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I. Marco Legal
1. General
En primer lugar, es preciso recordar el concepto de ganancia enunciado por la ley del
gravamen en su artculo 2:
...A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en
cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas:
1. Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin.
2. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las
condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artculo
69 y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones
unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el
artculo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 y
las mismas no se complementaran con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de
aplicacin lo dispuesto en el apartado anterior...
desempeo profesional de los socios en forma liberal, sino que por el contrario se
encuentra configurada de manera tal que funciona como una estructura correctamente
organizada por universitarios en el desarrollo de su profesin, disponiendo para su
explotacin de un capital, generando un riesgo econmico en razn de la inversin
realizada..."
"....al utilizar la expresin "explotacin comercial" lo que la ley ha pretendido es ...
incluir dentro de la tercera categora las rentas derivadas de actividades desarrolladas en
forma de "empresa"...
El error fundamental consiste en asimilar la expresin "explotacin comercial", requisito
ineludible para considerar las ganancias de que se trata como de tercera categora, como las
rentas derivadas de actividades desarrolladas en forma de "empresa". Como puede verse, la
pretensin fiscal no encuentra fundamento en lo que la ley dice.
En este sentido, es preciso sealar que cuando la ley ha utilizado la expresin "explotacin
comercial", lo que ha pretendido es referirse concretamente a las actividades que
configuran una "explotacin comercial". Esto es as porque en la interpretacin de la ley
debe recurrirse en primer lugar a su letra, que es la fuente primaria de interpretacin, a lo
cual cabe aadir que, por tratarse de legislacin tributaria, no cabe la analoga, atento que se
encuentra comprometido el respeto de la garanta constitucional de la legalidad en materia
tributaria (existen varias sentencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que
ratifican este criterio, bastando citar las causas Jos Elas El Barri del 15.04.86, Eduardo
Sambrizzi del 31.10.89, Miguel Bolao c/Benito Roggio del 16.05.95, entre otras).
Si el legislador hubiese querido incluir en la tercera categora las rentas provenientes del
ejercicio de actividades profesionales desarrolladas a travs de una organizacin
empresaria, simplemente hubiese dispuesto tal cosa. Ello por cuanto no cabe suponer la
falta de previsin o la inconsecuencia en el legislador (Corte Suprema de Justicia, Massalin
Particulares S.A., 16.04.91).
En consecuencia, carece de toda base razonable sostener que el legislador utiliz la
expresin "se complementen con una explotacin comercial" pero que en realidad
pretendi decir "se realice mediante una organizacin empresaria".
La pretensin fiscal no solamente se basa en hacerle decir a la ley lo que la ley no dice, sino
que adems resulta desmentida por el texto expreso de la propia Ley del Impuesto a las
Ganancias.
En efecto, cabe recordar que la distincin entre rentas de tercera y de cuarta categora se
encuentra en paralelo con la distincin entre la renta caracterizable bajo la teora de la
fuente o del rdito-producto (aplicable en la cuarta categora) y la teora del rditoincremento patrimonial o del rdito-ingreso (de aplicacin para las rentas de tercera
categora).
Segn el argumento fiscal, el legislador dijo "complementado con una explotacin
comercial" pero quiso significar "complementado con una actividad de ndole empresaria".
IV. Antecedentes
1. Jurisprudenciales
En relacin a la cuestin planteada, cabe remitirse al fallo de fecha 7 de febrero de 2003
emitido por la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa "Ramos, Jaime
Francisco s/recurso de apelacin - Impuesto a las Ganancias" por el cual se revoca una
resolucin determinativa emitida por la Direccin General Impositiva.
En dicho caso, el fisco consider que las rentas de un profesional bioqumico deban
someterse a las reglas de la tercera categora por contar dicho profesional con una
estructura empresaria (laboratorio de anlisis clnicos).
Segn surge del fallo, las autoridades fiscales consideran una "empresa" el ejercicio
profesional, debido a que el profesional bioqumico contaba con aparatos de laboratorio
propios de su labor, empleados para la recepcin de las muestras, una estructura
administrativa y bioqumicos a su cargo en relacin de dependencia.
En este sentido, el fisco seala que la responsabilidad es asumida por el contribuyente con
fines de lucro y que el personal (bioqumicos a su cargo en relacin de dependencia) no
revisten el carcter de auxiliares dado que su accionar implica la realizacin propiamente
dicha de la prestacin del servicio profesional lo que lleva a tipificar al rubrado a los fines
impositivos como empresario o empresa unipersonal.
A fin de justificar la posicin adoptada, el fisco menciona que cuando la actividad
profesional individual se desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento
tcnico y con la colaboracin de otros profesionales dependientes, se ha configurado una
empresa y en consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la ley de Impuesto a las
Ganancias reserva a ese sector de contribuyentes.
En relacin a los argumentos vertidos por el ente recaudador, el fallo del Tribunal
Fiscal de la Nacin indica que se incurre en una confusin al darle primaca a lo
accesorio, en este caso el equipamiento, en detrimento de lo ms valioso y principal
que es el intelecto. Asimismo menciona que las mayores exigencias operativas actuales
hacen necesario contar con ms y mejores medios tcnicos y mecnicos puestos al
servicio de la actuacin profesional.
Continuando con lo citado precedentemente, el hecho de que el ejercicio de la profesin,
implique la afectacin a la misma de un patrimonio, tal es el caso de los equipos utilizados,
una organizacin, costos fijos en recursos humanos, materiales y un cierto riesgo
empresario como podra ser la inversin en equipos que se espera recuperar, no permiten
concluir que se est ante una actividad comercial que complementa la profesin, pues la
organizacin aludida est nsita en el ejercicio de la profesin.
2. Doctrinarios
Sobre el tema y en forma coincidente con lo sostenido por este Consejo se han expresado
todos los tratadistas ms relevantes, como Enrique J. Reig, Carlos Raimondi, Adolfo
Atchabahian, etc. No obstante, nos parece de importancia citar un artculo escrito por el Dr.
Aurelio Cid titulado Rentas derivadas del ejercicio de profesiones realizadas bajo la forma
de sociedad civil o de hecho, dado la especificidad del tema a encarar.
Dicho autor destaca claramente lo siguiente: ... en el ejercicio de profesiones liberales,
realizado en forma individual o asociado con otros profesionales, cualquiera sea la
dimensin que alcance la actividad, se obtienen ingresos generados en el trabajo personal.
El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para cumplirlas,
pero adems de no ser significativo, no es calificable como inversin de riesgo y, por ende,
no es productor de renta.
Asimismo, el citado autor hace referencia al sistema de lo devengado y de lo percibido,
cuando se trata de imputar las rentas derivadas del ejercicio profesional, especialmente
porque, en los casos en que la actividad se encuadre como de Tercera Categora, deba
practicarse ajuste por inflacin.
Dice ese autor: ... No es necesario desarrollar mayores argumentos para sostener que este
tipo de ajuste es absolutamente inapropiado para medir los efectos de la inflacin en las
ganancias derivadas del trabajo personal. Tal como est concebido el ajuste impositivo por
inflacin, no slo no corresponde su aplicacin en los supuestos de que se trata, sino que
pueden llevar a resultados que nada tienen que ver con la realidad, pues se basan en ajustes
al patrimonio que, en este caso, no es un factor determinante, ni siquiera de alguna
importancia en la generacin de las rentas...
Y agrega el autor en el siguiente prrafo: ...En cuanto a la imputacin por el sistema de lo
percibido para la determinacin de estas rentas que la doctrina ha denominado rentas
ganadas- la disposicin legal que as lo establece (art. 18, ley 20.628) es absolutamente
lgica por dos motivos: 1) al tratarse de rentas que no derivan de la inversin de capital, es
razonable que el impuesto se ingrese con la renta de bollsillo; y 2) al no ser de aplicacin
el ajuste impositivo por inflacin, el mtodo de imputacin por lo percibido da mayor
equidad al tributo, al posibilitar que el gravamen se determine en moneda de igual valor que
la renta....
V. Criterio aplicable
1. Definicin general
La ley del Impuesto a las Ganancias expresamente contempla el encuadre de las rentas
derivadas del ejercicio de profesiones universitarias y al respecto dispone que, en el caso en
el cual tal ejercicio es realizado por los profesionales integrando una sociedad, empresa o
explotacin unipersonal, esas rentas se encuadran en la cuarta categora excepcin hecha
del caso en el cual el ejercicio profesional se complementa con una explotacin comercial.
El criterio de fiscalizacin que est siendo aplicado por algunos funcionarios de la
Direccin General Impositiva prescinde del texto expreso de la ley, razn por la cual debe
descartarse.
Cuando la normativa dispone un distinto tratamiento fiscal (tercera o cuarta categora) para
las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades
profesionales, lo hace en funcin a si tales sujetos complementan esa actividad con una
explotacin comercial o no.
Por lo dicho, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos
actividades, es decir, la actividad profesional y adems otra distinta, complementaria de la
anterior. Por otra parte la ley requiere que la segunda actividad consista en una "explotacin
comercial". Slo en ese caso la norma establece que las rentas se encuadran en la tercera
categora.
Por lo tanto, el mencionado criterio de fiscalizacin, segn el cual corresponde el
encuadre de las rentas en la tercera categora cuando el o los profesionales cuentan
con una organizacin de carcter empresario para la prestacin de los servicios, es
VI. Conclusin
La pretensin fiscal de incluir en la tercera categoras las rentas obtenidas por los
profesionales que ejercen su profesin agrupndose en estudios, resulta contraria a las
disposiciones legales que regulan la cuestin y asimismo, conduce a aplicar un criterio de
imputacin de rentas que no es el correcto.
Tal como se comentara, la imputacin segn el criterio del devengado corresponde a las
sociedades y empresas comerciales, pero no a las rentas del trabajo personal que obtienen
los profesionales a travs del ejercicio de su profesin.
Se trata simplemente del criterio de imputacin que la legislacin establece para las
personas fsicas, quienes tienen a su trabajo personal como fuente de sus rentas, y no
disponen de un capital adicional para hacer frente a sus obligaciones tributarias, las cuales
se procura que sean satisfechas con el producido de las propias rentas alcanzadas por el
gravamen, que a tal efecto solo se toman en consideracin cuando se encuentran percibidas.
En este orden de ideas, al tratarse de ganancias que no derivan de la inversin de capital, es
razonable que el impuesto se ingrese con la renta de bolsillo, imputando sus resultados al
ao fiscal en el cual se perfeccione la percepcin de los ingresos.
De lo expuesto, puede concluirse que las ganancias que obtienen las sociedades de
profesionales, que no se complementen con una explotacin comercial, estn
comprendidas en el inc. e) del art. 79 de la ley del gravamen y, por ende, son de cuarta
categora.
Por ello, a los fines de la determinacin de la materia imponible debern imputar sus
resultados por el criterio de lo percibido.
Ese criterio es aplicable tanto para el profesional que acte en forma individual como
tambin para las sociedades de profesionales constituidas como sociedades civiles o
sociedades de hecho o irregulares. En consecuencia, en estos casos el ejercicio de la
profesin liberal queda encuadrado en la cuarta categora. Distinto es el caso en que la
actividad profesional se complementa con una actividad de tipo comercial, en cuyo caso
toda la renta pasara a definirse como de tercera categora, con las consecuencias fiscales
derivadas de esta situacin, lo que implica, fundamentalmente, la imputacin por lo
devengado y el tratamiento de las rentas exentas obtenidas en ese caso.