Curso Renta

Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autnoma de Chile,
profesor Carlos Hardy Vergara Wistuba, ao 2007.
2 IMPUESTOS A LA RENTA (DL 824).

CAPTULO I) ASPECTOS GENERALES DE LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA.
1 Estructura Tributaria de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En Chile, por regla general, toda utilidad obtenida por un
contribuyente
(sea
una
sociedad
una
persona
natural)
debe
tributar, con distintas tasas, en la forma que para cada caso

establece la Ley de Impuesto a la Renta o Decreto Ley N 824 de
1974. De este modo, en la ley existen los siguientes tributos
agrupados en la forma que sigue:
I. RGIMEN ORDINARIO.
1.1) Impuestos al Capital de Primera Categora:
Este tributo grava las rentas, percibidas o devengadas, por
contribuyentes donde predomina el capital por sobre el esfuerzo
fsico desempeado (o trabajo) y la tasa es un 17%, que afecta
bsicamente las actividades del artculo 20 del DL 824, impuesto
que tiene dos modalidades:
i)
Tasa del 17% integrada con los impuestos finales.
El contribuyente obtiene una utilidad la cual es gravada con

la tasa antedicha y luego al repartir la utilidad que ya pag el
tributo
quien
(utilidad
por
finales,
esa
pero
neta),
utilidad
dando
de
se
entrega
percibida
crdito
al
socio,
tributa
(contra
el
con
comunero,
los
impuesto
etc.,
impuestos
final)
la
proporcin que le corresponda por el impuesto de primera categora

pagado. Ej.:
La empresa Patito S.A. obtiene una renta de $1.000, el impuesto es
por $170 (17% de 1.000), esta sociedad tiene 02 socios igualitarios:

Utilidad Bruta:
$1.000
Tasa del 17%:
170 (impuesto de primera categora)
Utilidad Neta:
870 (utilidad a repartir para cada socio $435).
Al socio A, su global complementario se aumentar con el 50% de la

utilidad neta de primera categora, es decir, si su global era de $20, se
le sumar la distribucin de la utilidad neta de primera categora, pero
con derecho a crdito contra el global que se determine por el impuesto
pagado por la sociedad Los Patitos S.A.:
Impuesto G. Complementario:
$455 (20+435)
Base imponible ser $455 y al impuesto que se determine segn tabla, se

le restar el crdito por impuesto pagado de primera categora:
17% pagado:
$170
Proporcin del crdito que le corresponde al socio A:
$85 (170/2)
El socio A al impuesto global que se le determine se le restar los $85,

que
es
el
50%
del
impuesto
de
primera
categora
pagado
(proporcin
correspondiente1).
Finalmente, si el impuesto global complementario fuera de $160 (supuesto)
le restaremos el crdito por el impuesto pagado de primera categora:
Impuesto Global Complementario Determinado:
$160
Crdito por impuesto de Primera C. pagado:
$ 85
Impuesto G. C. a pagar:
$ 75
NOTA 1: del ejemplo anterior, podemos constatar que el crdito es una

suma que se resta directamente del impuesto a pagar, existiendo crditos
contra el impuesto de primera categora y crditos contra los impuestos
En el ejemplo el impuesto es de $170 (17% de 1.000), como hay dos socios que participan por iguales partes en las
utilidades, cada socio tendr un crdito por el 50% del impuesto pagado, es decir, cada uno tiene un crdito contra los
impuestos finales por $85.

finales.
En cambio los gastos son sumas que se deducen de la base
imponible, en forma previa a aplicar el tributo.
NOTA 2: si el socio tiene domicilio o residencia en Chile, tributar,

adems del 17% de primera, con el impuesto global complementario. En
cambio, si el domicilio o residencia del socio est en el extranjero,
tributar con el impuesto adicional y el de primera categora (Art. 43 N
3, en armona con los artculos 52 inciso 1 y el Art. 58 del DL 825).
NOTA 3: el ejemplo anterior es slo para los fines de entender la
mecnica de la integracin de los impuestos, por lo tanto no incluye una
serie
de
ajustes
que
se
hacen
en
la
integracin
de
los
impuestos
(Impuesto de Primera Categora + Impuesto Global Complementario;
bien, Impuesto de Primera Categora + Adicional), como por ejemplo no

incluye
el
incremento
(por
impuesto
de
primera
categora)
en
los
impuestos finales, que se analizarn en los apartados referidos a cada

impuesto en cuestin. En sntesis, es un ejemplo que se acerca a la
realidad pero no en forma detallada, todo con el fin de simplificar el
entendimiento.
ii)
Tasa del 17% en carcter de nico.
En esta situacin se paga solamente el impuesto de primera

categora,
quedando
dichas
sumas
no
afectas
los
impuestos
finales (el impuesto global complementario o adicional). Ej.:

Un contribuyente obtiene un mayor valor en la venta de acciones de
sociedades annimas por $20, los cuales slo pagarn impuesto de primera
categora, pues la operacin, no habitual, fue a ms de un ao de la
adquisicin de las acciones (Art. 17 N 8 letra a):
Adquisicin de las acciones (1/01/2004):
$100
Venta de las acciones (1/01/2006):
$120
Mayor valor:
$20 (120-100)
Impuesto 17% en carcter de nico:
$3.4 (20*17%)

NOTA: el contribuyente no tributa por el mayor valor en su global

complementario, slo tribut con primera categora (impuesto de primera
categora en carcter de nico).
1.2) Impuesto especfico a la actividad minera.

Mediante la ley 20.026 de 16 de junio de 2005, se agreg al DL
824 un nuevo artculo 64 bis el cual establece un tributo a la
actividad minera por la venta de los diversos minerales objeto de
concesin
minera2,
cuyas
tasas
son
diversas
segn
el
tonelaje
mtrico de cobre fino, con un tramo exento cuando las ventas de

minerales no sobrepasen 12.000 toneladas mtricas de cobre fino.
Este impuesto no forma parte de la base imponible del impuesto
de primera categora, razn por la cual antes de aplicar la tasa
del 17% de primera categora se deduce previamente como gasto, el
impuesto especfico de este ttulo, evitando que una renta est
gravada al mismo tiempo con dos tributos (el tributo de primera
categora y el impuesto especfico a la actividad minera). Como
podemos darnos cuenta, este tributo es adicional al de primera
categora.
1.1) Impuestos al trabajo de Segunda Categora:

Existen dos tipos de tributos de segunda categora:
i) Impuesto nico de segunda categora de los trabajadores
dependientes, jubilados y montepiados.
Segn
el
artculo
42
del
DL
824,
este
tributo,
de
carcter mensual, afecta a los trabajadores que tienen un vnculo

de subordinacin o dependencia con su empleador (vnculo que se
Interpretado por la Circular N 55 de 14/10/2005.

determina segn las normas del Cdigo del Trabajo3). Este impuesto
afecta, adems, a las pensiones de jubilacin y montepos.
La tributacin de estos contribuyentes es segn una escala
progresiva, con tasas que van del 5% al 40%, con un tramo exento
(libre de impuestos), que asciende a una remuneracin mensual de
13,5 UTM.
ii) Impuesto global complementario.

Impuesto
ejercicio
de
que
recae
sobre
las
profesiones
los
ingresos
liberales
de
provenientes
cualquiera
del
otra
ocupacin lucrativa realizada sin subordinacin o dependencia y no

contemplada en la primera categora, incluyendo a los auxiliares
de la administracin de justicia (receptores, peritos, notarios,
etc.), siempre que en todos estos casos el contribuyente tenga su
domicilio o residencia en Chile (artculos
caso
contrario
dichas
actividades
42 N 2 y 54), pues en
tributarn
con
el
impuesto
adicional.
Respecto a la tasa progresiva que afecta a las actividades
afectas
al
impuesto
en
estudio,
es
del
caso
sealar
que
los
contribuyentes tributan segn una escala progresiva, con tasas que

van del 5% al 40%, con un tramo exento, que asciende a una renta
anual de 13,5 UTA.
1.2) Impuesto adicional.

En trminos generales se ha definido a este impuesto como un
tributo a la renta que se aplica en reemplazo del impuesto Global
Vanse los artculos 7 y 8 de dicho cuerpo legal.

Complementario a aquellos contribuyentes que durante el ao no

hayan tenido domicilio ni hayan sido residentes en Chile4.
A diferencia del impuesto nico de segunda categora y global
complementario,
este
tributo
es
de
tasa
fija.
Se
contemplan
diversas tasas segn cada hecho gravado que afecta y la regla

general
es
el
35%,
distinguiendo
dos
tipos
de
impuestos
adicionales:
i) Impuesto adicional propiamente tal.

Equivale analgicamente al tributo global complementario y
constituye la regla general, complementado la tributacin de las
empresas gravadas con el impuesto de primera categora.
Este
tributo
especfico,
al
igual
que
el
tributo
global
complementario, refleja el fenmeno denominado integracin de los

impuestos, por el cual la empresa tributa con el impuesto de
primera
de
categora
luego,
cuando
los
socios
retiren
le
repartan dividendos, esa misma renta estar afecta, adems, al

impuesto
final
que
corresponda,
en
este
caso,
el
impuesto
adicional, sin embargo el contribuyente del impuesto final da de

crdito (contra el impuesto final) la proporcin del impuesto de
primera categora pagado.
La integracin de los impuestos tiene como objetivo que una
misma renta est afectada al mismo tiempo con dos tributos, en
este
caso
el
de
primera
los
impuestos
finales
(global
adicional), siendo el impuesto de primera categora un crdito

contra el impuesto global complementario.
Hugo Contreras U. y Leonel Gonzlez S., CURSO PRCTICO DE IMPUESTO A LA RENTA, Editorial Cepet,
cuarta edicin, ao 2006, P. 731.

Del
prrafo
anterior
podemos
afirmar
que
el
impuesto
de
primera categora es un adelanto al pago de los impuestos finales

(el global o el adicional)5.
Este tributo est contenido en el artculo 58 del DL 824.
En conclusin, podemos darnos cuenta que este impuesto tiene
como deduccin el impuesto de primera categora, en la proporcin
correspondiente6, que afect a la renta que se remesa al exterior.
El crdito es una cantidad que se descuenta del impuesto a pagar.
ii) Impuesto adicional nico a la remesa.

En contraposicin al adicional propiamente tal, este afecta a
los pagos que se hacen al exterior, derivados del uso en Chile de
marcas,
remuneraciones
pagadas
por
servicios
prestados
en
el
exterior, patentes extranjeras y otros (Art. 59 y siguientes).

Al indicar que se trata de un impuesto nico queda claro que
en estos casos no se aplica el fenmeno de la integracin de los
impuestos, (explicado a propsito del adicional propiamente tal),
por lo tanto el impuesto adicional nico a la remesa se aplica a
montos brutos sin ninguna deduccin.
II. IMPUESTOS SUSTITUTIVOS.

Estos tributos reemplazan todos los impuestos de la Ley de la
Renta,
vale
contribuyente
decir,
con
este
cumple
todas
sus
impuesto
se
obligaciones
entiende
impositivas
que
que
el
le
pudieran ligar con el DL 824.

5
De lo anterior podemos colegir que el fenmeno de la integracin de los impuestos es aplicable a los impuestos global
complementario y el adicional.
6
Si la utilidad se de $1000 y hay dos socios que participan por iguales partes, la utilidad del impuesto de primera
categora ser de 170 (17% de 1000), el crdito por los impuestos finales ser de $8.5 por cada socio, es decir al
impuesto global complementario o adicional que se determine, se le descontarn los $8.5.

Este rgimen est contemplado para pequeos contribuyentes7 y

es un impuesto anual de baja cuanta8.
Cuadro sinptico de los tributos del DL 824.

* 17% + Imp. finales *1
IMPUESTOS AL CAPITAL
* 17% de primera categora
* 17% nico
* Impuesto especfico a la minera
IMPUESTOS AL TRABAJO
* Impuesto nico de los dependientes, jubilados y

montepiados
(Segunda categora)
OTROS TRIBUTOS
* Impuesto global complementario
* Impuestos sustitutivos (Pequeos contribuyentes)

* Impuesto adicional
*Adicional propiamente tal

*Adicional nico a la remesa
*1: son impuestos finales el Global Complementario y el Adicional propiamente

tal.
Establecimiento del impuesto a la renta en Chile (breve
resea
histrica).
La primera Ley de la Renta es la N 3.9969, promulgada el 02
de enero de 1924, la que materializa un proyecto de don Lus Claro
7
El artculo 22 lo contempla para los pequeos mineros artesanales; pequeos comerciantes de la va pblica;
suplementeros; propietarios de un taller artesanal; pescadores artesanales.
8
Los pequeos mineros artesanales con una tasa del 1% , 2% o 4% de las ventas netas (Art. 23); Los pequeos
comerciantes de la va pblica con UTM (Art. 24); Los suplementeros con 0,5% de las ventas (Art. 25); Los
propietarios de talleres artesanales con 2 UTM o el monto de los Pagos Provisionales, segn lo que sea mayor (Art. 26);
Los pescadores artesanales con un tramo de , 1 o 2 UTM, segn el tonelaje de la nave (Art. 26 bis).
9
La historia sumaria de la ley de la renta se encuentra en el Boletn N 304 de 1979, del SII. P. 13.232 y siguientes.

Solar. Esta ley establece un impuesto a la renta que afect a seis

categoras10.
Posteriormente, mediante el DL 330 de 18 de marzo de 1925, se
cre el impuesto global complementario, el cual bsicamente era de
tasa progresiva.
El impuesto adicional, que afecta a los no domiciliados o
residentes en Chile, se incorpor mediante el DL 755 de 16 de
diciembre
de
1925.
Esta
norma,
adems,
modific
las
tasas
progresivas del impuesto global complementario.

Posteriormente,
dentro
de
las
distintas
modificaciones,
podemos destacar la ley 8419 de 1946, que si bien no daba un

concepto de renta, en el artculo 13, estableca que: grava con
el impuesto de la tercera categora (la industria y el comercio)
todas las rentas, beneficios o utilidades, cualquiera que fuese su
origen,
naturaleza
denominacin,
cuya
imposicin
no
est
expresamente establecida en otras disposiciones de esta ley, sern

gravadas
con arreglo
a la
tasa y
dems disposiciones
de esta
categora11. En definitiva, esta idea se basa en la teora clsica

de la renta, que ms adelante se explicar.
La ley 15.564 de 1964 por primera vez da una definicin de
renta, tomando el antiguo concepto (concepto clsico de renta),
pero agregando la idea econmica de renta, entendiendo que tambin
es renta todo incremento de patrimonio. Es as como el artculo 2
N
6,
define
utilidades
actividad
o
y
la
renta
beneficios
todos
los
como:
que
Los
rinda
beneficios,
ingresos
que
peridicamente
utilidades
constituyan
una
cosa
incrementos
o
de
10
Las categoras eran las siguientes:

Primera categora: la renta de los bienes races;
Segunda categora: los ingresos derivados de los valores mobiliarios;
Tercera categora: utilidades de la industria y el comercio;
Cuarta categora: rentas de la explotacin minera y metalurgia;
Quinta categora: los sueldos, pblicos y privados, pensiones, montepos y otros similares;
Sexta categora: ingresos de las profesiones liberales y ocupaciones lucrativas.
11
Patricio Figueroa Velasco, MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO, IMPUESTO A LA RENTA PARTE GENERAL ,
Editorial Jurdica de Chile, segunda edicin, ao 1997, P. 18.

patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su

origen, naturaleza o denominacin12.
El DL 824 de 31 de diciembre de 1974 deja sin efecto toda la
legislacin anterior, estableciendo una nueva ley de impuesto a la
renta,
an
cuando
recoge
gran
parte
de
la
normativa
que
le
antecede en el tiempo.
Finalmente, la ley 20.026 de 16 de junio de 2005, modific el
DL
824
incorporando
un
nuevo
impuesto
la
renta,
denominado
Impuesto Especfico a la Actividad Minera, el que se contiene en

el artculo 64 bis del DL 824.
CAPTULO II) CONCEPTO DE RENTA.

1) Aspectos doctrinarios.
Concepto econmico de renta.
Antes
de
estudiar
las
distintas
teoras
jurdicas
del
concepto de renta, diremos algunas palabras respecto del concepto

econmico de renta, el cual sufri una evolucin, que va desde la
primera
corriente
doctrinaria,
que
entenda
que
la
renta
slo
comprenda bienes materiales (Smith, Ricardo y Malthus), para ms

adelante,
evolucionar,
llegando
al
consenso
de
que
tambin
constituan renta los bienes inmateriales, derivado del servicio y

goce de un capital. Pudiendo definirse la renta desde el punto de
vista
de
la
ciencia
econmica,
segn
don
Patricio
Figueroa
Velasco13 como: riqueza nueva, material o inmaterial, derivada de

una fuente productiva, que puede ser o no de carcter peridico.
Concepto jurdico de renta.

12
13
Patricio Figueroa Velasco, Ob. Cit., P. 20.

Patricio Figueroa Velasco, Ob. Cit. P. 11, 12 y 13.
10

En
la
esfera
jurdica-tributaria,
podemos
destacar
las
siguientes corrientes doctrinarias:

1.1) Teora del incremento de patrimonio.
Tambin llamada teora econmica, postula que todo lo que
aumente
el
patrimonio
es
renta,
son
considerar
otros
aspectos
(acuada por el alemn Georg Schanz, Haig y Simons)14.

1.2) Teora del consumo.
Segn esta tesis, constituyen renta slo aquellas cantidades
que se destinen al consumo, por lo tanto las sumas de dineros
destinadas al ahorro no quedan comprendidas (principal exponente
es Caldor). Esta teora fomenta la acumulacin de la riqueza15.
1.3) Teora de la periodicidad.
Segn esta lnea de pensamiento, slo los ingresos regulares

en el tiempo son rentas, de este modo los ingresos espordicos no
son rentas, como por ejemplo una venta no habitual u ocasional16.
Mediante
la
ley
15.564
esta
teora
ha
tenido
cierto
reconocimiento legal, an cuando se basa en la teora clsica y la

del incremento de patrimonio. En efecto, esta ley define la renta
como: Los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que
rinda peridicamente una cosa o actividad y todos los beneficios,
utilidades
devenguen,
incrementos
cualquiera
que
de
patrimonio
sea
su
que
origen,
se
perciban
naturaleza
o
o
denominacin (Art. 2 N 6).
1.4) Teora del dinero.

14
Idem, P. 14.
Jos Pereira Gandarillas, APUNTES DE CLASES SOBRE DERECHO TRIBUTARIO, FACULTAD DE
DERECHO, Pontificia Universidad Catlica de Chile, ao 2001.
16
Jos Pereira Gandarillas, idem.
15
11

Esta doctrina incluye dentro del concepto de renta slo a los

ingresos en dinero, excluyendo a los ingresos en especie que no
seran renta17.
1.5) Teora de la fuente generadora de la riqueza.
Esta es la teora clsica, tambin denominada como teora del
rdito-producto, tesis por la cual es renta todo aquello que es
producido
por
una
fuente
de
donde
emana,
sin
considerar
la
periodicidad, de tal modo que la fuente que genera la riqueza no

es renta. Su principal exponente es Fuisting18.
Son fuentes generadoras de riqueza: el capital (fuente) de un
empresa que obtiene utilidades (riqueza); el inters (riqueza) de
un depsito bancario (fuente); el aporte en trabajo a una sociedad
o socio industrial, el trabajo de un trabajador dependiente o
independiente, etc.
En conclusin, de todas las posturas doctrinarias, las que han
tenido un mayor reconocimiento legislativo son:
1 La teora del incremento de patrimonio, y;
2 La doctrina del rdito-producto (tambin denominada como
teora de la fuente generadora de la riqueza o teora clsica).
2) Concepto de renta bajo leyes anteriores.

Como se seal, la ley 8419 de 1946, si bien no defini lo
que deba entenderse por renta, en el artculo 13 gravaba a la
tercera
categora
(utilidades
de
la
industria
el
comercio),
estableciendo que estn afectas a impuestos, en general, todas las

rentas,
utilidades
beneficios,
cualquiera
sea
su
naturaleza,
17
Jos Pereira Gandarillas, idem.

Pedro Massone Parodi, EL IMPUESTO A LA RENTA, Editorial Edeval, primera edicin, ao 1996, P. 28 y
siguientes.
18
12

origen o denominacin, es decir, se esboza rudimentariamente una

idea de renta que descansa en la teora rdito-producto.
Posteriormente, con la ley 15.564 de 1964 (Art. 2 N 6), por
primera
vez
se
dio
una
definicin
legal
la
renta,
la
que
bsicamente consiste en todas las utilidades producidas por una

cosa o actividad y adems, todo incremento de patrimonio. Esta
definicin recoge la teora clsica (rdito-producto) y la teora
econmica del incremento de patrimonio de Georg Schanz.
Finalmente, digamos que en nuestra Ley de la Renta, en el
artculo 2 N 1, esta definicin continu casi sin alteraciones.
3) Concepto de renta del DL 824.

De acuerdo al artculo 2 N 1 del DL 824, es renta los
ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una
cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos
de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza,
origen
denominacin.
Esta
definicin
recoge
dos
conceptos distintos de rentas:

1 Las utilidades o beneficios que son generados por una cosa
o actividad (teora de la fuente generadora de la renta).
Relacionado con este concepto podemos decir que la renta es
la
generada
por
un
capital
patrimonio
de
una
empresa
en
especial por el capital efectivo, el que se define como: el total

del activo con exclusin de aquellos valores que no representen
inversiones efectivas tales como valores intangibles, nominales
transitorios y de orden (Art. 2 N 5)19.
19
Ejemplos:
Valores intangibles y nominales: a) estimacin de derechos de llaves, b) marcas, c) patentes, d) frmulas.
Valores transitorios: a) saldos deudores de las cuentas particulares del empresario individual o de los socios de las
sociedades de personas o socios gestores de sociedades en comandita por acciones; b) Dividendos provisorios o
interinos.
13

2 Todos los incrementos de patrimonio (teora econmica),

sin considerar su origen20, naturaleza o denominacin.
El aumento
del patrimonio puede ser en bienes incorporales (o meros derechos)

o en bienes corporales (muebles o inmuebles) y en ambos casos la
renta puede estar percibida o devengada.
La definicin de renta es tan amplia que el legislador en el
artculo 17 del DL 824 seala que ingresos no constituyen renta
para efectos tributarios.
Renta devengada:
Aquella
independiente
sobre
de
la
su
cual
actual
se
tiene
un
exigibilidad
ttulo
que
derecho,
constituye
un
crdito para su titular (Art. 2 N 2).
Renta percibida:
Aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una
persona.
percibe
Debe
desde
asimismo,
que
la
entenderse
obligacin
se
que
una
cumple
renta
devengada
se
por
algn
modo
de
renta
desde
que
la
extinguir distinto al pago (Art. 2 N 3).

Tambin
se
entiende
percibida
una
obligacin se cumple (extingue) por los dems modos de extinguir

diversos del pago. Ej.: si una empresa debe $1.000.000 a un Banco,
institucin financiera que condona o remite toda la deuda, entonces se
entiende que la empresa ha tenido una renta equivalente a la deuda que le
condonaron ($1.000.000), pues ha disminuido su pasivo y por esta razn el
patrimonio de la empresa aument.
Valores de orden: a) Letras endosadas; b) letras descontadas; c) mercaderas enviadas en consignacin; d) valores
recibidos en garanta.
20
Al no considerar el origen puede afirmarse que los ingresos provenientes de actividades ilcitas tambin
constituyen rentas, por lo dems as lo ha sealado nuestra Corte Suprema (fallo de fecha 02 de septiembre de 1997,
en autos Rol N 3.983-96).
14

Distincin entre el devengo y la percepcin de una renta.

La diferencia entre una renta devengada y percibida consiste
en que la primera es el derecho a exigir una prestacin o ingreso
que puede no ser exigible por existir plazo pendiente para el
cumplimento de la obligacin, en cambio la renta percibida es
aquella ganancia que ingres materialmente al patrimonio.
Ej.: el da 30/01/2009 la empresa hace prstamo en una cuota, con
vencimiento al 30/02/2009, cuyo pago se hizo el 30/03/2009.
Desde el mismo 30/01/2009 se deveng el derecho (lo anterior es as
debido
que
el
Art.
dice
que
se
entiende
devengada
independiente de su actual exigibilidad), pero al vencimiento del da

30/02/2009, la empresa puede exigir el pago, sin embargo an no est
percibida. Luego, en el momento que el dinero se pague o entregue a la
empresa acreedora del prstamo este ingreso estar percibido (el da
30/03/2009). El ingreso se deveng el 30/01/2009, se hizo exigible el
30/02/2009 y se percibi el 30/03/2009.
Renta mnima presunta.

Esta se define como la cantidad que no es susceptible de
deduccin alguna por parte del contribuyente (Art. 2 N 4). Al
decir que no admite deduccin alguna quiere sealar que a la renta
presumida por ley, no se le rebajan gastos, como en el caso de la
renta efectiva.
Renta efectiva.
An
cuando
la
legislacin
impositiva
no
la
define
expresamente, de diversas normas podemos concluir que es la que

realmente obtiene el contribuyente, a la que se le deducen los
15

costos y/o gastos involucrados en su generacin y que est afecta

a impuestos, en contraposicin a la renta presunta, que es la
presumida por ley (artculos 2 N 1, 20, 52, 58, entre otros).
Renta afecta a impuestos sustitutivos.

A juicio del autor e interpretando el artculo 22 del DL 824,
se le puede definir como un impuesto de carcter general, que
reemplaza a todos los impuestos de la Ley de la Renta y que se
aplica
sobre
los
rditos
utilidades
de
los
pequeos
contribuyentes.
Renta exenta.
Segn
el
autor
es
aquel
rdito
producto
liberado
del
gravamen de un impuesto el DL 824, pero afecto a otro de la misma

ley.
Existen las siguientes rentas exentas:
i)
Rentas
exentas
del
impuesto
de
primera
categora,
contenidas en el artculo 39 del DL 824;

ii)
Rentas
exentas
del
impuestos
global
complementario
contenidas en el artculo 57;

iii) Rentas exentas de todos los impuestos de la Ley de la
Renta del Art. 18 bis.
Diferencia entre ingreso no renta y renta exenta.

El
ingreso
no-renta
no
est
gravado
con
ninguno
de
los
tributos del DL 824, en cambio la renta exenta est liberada de un

tributo de la ley en estudio pero afecto a otro.
16

El ingreso no constitutivo de renta ni siquiera se declara,

al contrario de lo que sucede con las rentas exentas, las cuales
deben
declararse21.
En
todo
caso,
para
la
SOFOFA
(Sociedad
de
Fomento Fabril), pese a que no est incorporado en el artculo 17,

el mayor valor obtenido segn el artculo 18 ter, cuando no est
afecto a renta tiene el tratamiento de un ingreso no constitutivo
de renta22.
Rentas exentas del impuesto de primera categora.

Son rentas exentas del impuesto de primera categora:
1 Los dividendos pagado por sociedades annimas o comanditas
por acciones, respecto de sus accionistas, salvo que se trate de
distribuciones
efectuadas
por
sociedades
extranjeras
que
no
desarrollen actividades en Chile (Art. 39 N 1).

2 Las rentas exentas en virtud de leyes especiales (Art. 39
N 2).
3 Las rentas obtenidas de bienes races no agrcolas hasta un
tope del 11% del avalo fiscal (Art. 39 N 3). Si excede el tope
todo el ingreso se considera renta.
4 Intereses y rentas de los capitales mobiliarios (Art. 39
N 4).
Rentas exentas del impuesto global complementario.
21
En todo caso el rgimen del Art. 18 ter es muy similar al tratamiento de los ingresos no renta, pues no est afecta a
ningn tributo del DL 824, ni se declaran. La norma al respecto seala: No obstante lo dispuesto en los artculos 17,
N 8 y 18 bis, no se gravar con los impuestos de esta ley, ni se declarar, el mayor valor.
22
SOFOFA, NOTICIA TRIBUTARIA, boletn N 305 del mes de junio de 2002. La que seala en lo pertinente: Por
consiguiente, el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones en las condiciones citadas en el numeral 1.1, no
se declarar para los efectos del Impuesto Global Complementario, ni siquiera como renta exenta, por lo que de hecho
dicho mayor valor tiene el tratamiento tributario de ingreso no constitutivo de renta.
17

El
Art.
57
del
DL
824
establece
las
siguientes
rentas
exentas:
1 Las rentas de capitales mobiliarios con un tope de 20 UTM a
diciembre
de
cada
impuesto
sustitutivo
subordinacin
ao,
percibida
(Art.
22)
dependencia,
por
o
los
los
contribuyentes
dependientes
pensionados
del
bajo
montepiados
(contribuyentes del Art. 42 N 1).

2 Exento de primera categora y el global complementario, las
rentas provenientes del mayor valor obtenido en la enajenacin de
acciones de S.A., con tope de 20 UTM en los trminos del nmero
anterior.
3 Exento de global complementario, el mayor valor derivado
del rescate de cuotas de fondos mutuos, con tope de 30 UTM, en los
trminos del nmero 1.
4
Las
dems
rentas
exentas
del
impuesto
global
complementario, segn lo determinen las leyes especiales.
Otros conceptos importantes.

Capital efectivo.
Es el total del activo con exclusin de aquellos valores que
no
representan
inversiones
efectivas,
tales
como
valores
intangibles, nominales, transitorios y de orden (Art. 2 N 5).
18

De la definicin anterior se concluye que si los valores

intangibles
los
dems
constituyeran
inversiones
efectivas
se
consideraran como parte del capital efectivo.

Ej: una marca desconocida no es una inversin efectiva, pero la marca
Coca Cola si lo es, y por lo tanto, se considera como integrante del
capital efectivo de la empresa.
Capital propio inicial.

Es la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la
fecha
de
iniciacin
el
ejercicio
comercial,
debiendo
rebajar
previamente los valores intangibles, nominales transitorios y de

orden
otros
que
determine
la
Direccin
Nacional,
que
no
representen inversiones efectivas (Art. 41 N 1).

Sociedad de personas.
Las
sociedades
excluyndose
de
nicamente
cualquier
a
las
clase
annimas,
denominacin,
considerando
como
sociedades annimas para efectos tributarios a las sociedades por

acciones del Prrafo VII del Cdigo de Comercio.
Ao calendario.
Periodo de doce meses que termina el 31 de diciembre (Art. 2
N 7).
Ao Comercial.
Periodo de doce meses que termina el 31 de diciembre o el 30
de junio (este ltimo en caso que se autorice el cambio de fecha
del balance de trmino del ejercicio) y, en los casos de trmino
de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aqul en que
opere
por
primera
vez
la
autorizacin
de
cambio
de
fecha
de
19

balance, el periodo que abarque el ejercicio respectivo segn las

normas
de
los
incisos
del
artculo
16
del
Cdigo
Tributario (Art. 2 N 8)23.
Ao tributario.
Ao en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de
ellos (Art. 2 N 9).
Ingresos no constitutivos de renta.

Estn contenidos en el artculo 17 del DL 824, y su objetivo
es determinar aquellos estipendios que no son rentas, los cuales
no estn afectos a impuestos y por lo tanto, tampoco deben ser
declarados.
ART. 17 N 1.
Indemnizacin de cualquier dao emergente.
El
dao
emergente
es
el
perjuicio
material
efectivamente
sufrido y no constituye de renta, precisamente porque resarce un

dao
patrimonial
patrimonio
sufrido,
(simplemente
se
por
lo
que
equilibra
no
el
es
un
incremento
patrimonio
al
de
momento
anterior al dao, por ello no hay aumento de patrimonio). Sin

embargo, si excede el dao patrimonial efectivamente causado ser
un ingreso innominado del artculo 20 N 524, afecto al tributo de
primera categora.
23
A este respecto los incisos 7 y 8 del Art. 16 del DL 830 disponen: Los balances debern comprender un periodo de
doce meses, salvo en los casos de trmino de giro, del primer del contribuyente o de aquel en que opere por primera
vez la autorizacin del cambio de fecha del balance.
Los balances debern practicarse al 31 de Diciembre de cada ao. Sin embargo, el Director Regional, a su
juicio exclusivo, podr autorizar en casos particulares que el balance se practique el 30 de junio.
24
El Art. 20 N 5 seala que son rentas afectas al tributa de primera categora: Todas las rentas, cualquiera que fuera
su origen, naturaleza o denominacin, cuya imposicin no est establecida en otra categora ni se encuentren exentas.
20

Ej:
dao
patrimonial
indemnizacin
por
dao
efectivamente
causado
emergente
$1.500.000,
es
por
$1.000.000
la
diferencia
la
ser
ingreso del Art. 20 N 5:

Reparacin a ttulo de dao emergente:
Dao emergente efectivamente sufrido:
Ingreso afecto al Art. 20 N 5:
$1.500.000
-$1.000.000
$
500.000
Indemnizacin del dao moral.

El dao moral es el dolor, afliccin o pesar que un sujeto
sufre en sus sentimientos o afectos a causa del hecho daoso, el
que no constituye renta siempre que esta indemnizacin la imponga
una sentencia ejecutoriada, vale decir respecto de la cual no
procedan recursos y si proceden, estos estn agotados o hayan
vencido los plazos para interponerlos (Art. 174 del Cdigo de
Procedimiento Civil).
Si
un
contribuyente
de
primera
categora,
segn
renta
efectiva, sufre un dao emergente en bienes del giro, el ingreso

por
la
indemnizacin
(del
dao
emergente)
tributa
en
primera
categora, pues el dao lo puede rebajar como gasto necesario para

producir la renta (segn el artculo 31), de lo contrario podra
haber
una
doble
recuperacin,
primero
deduciendo
el
dao
como
gasto y segundo, al momento de la recepcin de la indemnizacin

como un ingreso no renta (Art. 17 N 1 inc. 2).
NOTA 1: la indemnizacin por lucro cesante segn el SII es una renta
afecta a impuestos, pues reemplaza una utilidad que debi gravarse, por
lo que el ingreso que la subroga ocupa la misma naturaleza (quedando
afecta a tributacin)25.
NOTA 2: la indemnizacin del dao emergente mediante una clusula penal

debiera ser un ingreso no-renta, con la diferencia de que se avala
25
Oficio N 1.206 de 28/03/1994.
21

contractual y anticipadamente los perjuicios derivados de no ejecutar o

retardar el cumplimento de la obligacin principal (Art. 1535 del Cdigo
Civil). En este caso, el dao emergente es el hecho de no ejecutar o
retardar el cumplimiento de la obligacin principal. Si la indemnizacin
excede el dao emergente ser un resarcimiento del lucro cesante, por lo
que
tributar
segn
el
Art.
20
5.
En
sntesis,
el
tope
de
la
indemnizacin por clusula penal es el dao emergente, lo que exceda

dicho dao constituye renta.
NOTA
3:
el
SII
ha
sealado
que
la
indemnizacin
percibida
en
los
procesos de expropiacin son indemnizaciones por dao emergente y, por lo

tanto, es un ingreso no constituido de renta, enajenacin que no guarda
relacin con el mayor valor de los bienes races del Art. 17 N 8 letra
b), norma que es inaplicable a esta situacin26.
ART. 17 N 2.
Indemnizaciones por accidentes del trabajo.
Estas indemnizaciones pueden consistir en sumas fijas, renta o
pensiones. En todo caso, los trminos de la norma son muy amplios,
razn por la cual el SII, al interpretar la ley 16.744, seal que
abarca las siguientes prestaciones27:
i) Indemnizaciones, cuando hay una incapacidad superior al
15% e inferior al 40% de su capacidad de ganancia.
ii)
Pensin
de
invalidez,
si
la
disminucin
es
igual
superior al 40%.
iii) Pensiones de supervivencia.
v)
Indemnizaciones
pensiones
por
enfermedades
profesionales.
26
27
Oficio N 4.176 de 17/11/1999.

Oficio N 4.383 de 31/12/1984.
22

vi)
Subsidios
profesionales.
En
por
accidentes
estas
ltimas
del
trabajo
enfermedades
tres
letras,
no
se
imponen
requisitos adicionales.
ART. 17 N 3.
Ingresos que derivan de seguros de vida, desgravamen, dotales y de
rentas vitalicias.
1) Seguros de vida.
Este contrato cubre el riesgo de muerte del asegurado, por
ello, llegado el da del fallecimiento de ste, el beneficiario
percibe una suma de dinero otorgada por la compaa de seguros,
donde el ingreso percibido por este concepto no constituye renta.
El
asegurado
es
quien
contrata
el
seguro,
el
asegurador
(compaa de seguros) quien asume el riesgo y el beneficiario es

la persona que percibe la suma de dinero que no constituye renta
para efectos tributarios.
2) Seguros de desgravamen.
Este
seguro
cubre
el
saldo
insoluto
de
una
deuda,
al
fallecimiento del asegurado, razn por la cual la obligacin se

extingue por esta modalidad.
En
este
caso
no
hay
un
ingreso,
pero
se
extingue
la
obligacin, razn por la cual los herederos (beneficiarios) del

causante (asegurado), no pagan suma alguna y se entiende pagado
bien por el cual se contrat el seguro de desgravamen.
Pese a que estamos frente a un incremento de patrimonio, ya
que disminuye el pasivo, se considera que es un ingreso no-renta.
23

3) Seguros dotales.
El
SII
los
define
como:
Los
seguros
dotales
son
todas
aquellas plizas que cubren el riesgo de muerte durante un plazo

determinado, pagndose la indemnizacin pactada si el asegurado
fallece durante ese perodo o, si el asegurado sobrevive a dicho
perodo,
otorgndose
el
pago
de
un
capital
convenido,
componindose, por lo tanto, de un seguro temporal por "n" aos y

un capital diferido por el mismo plazo.
Segn se desprende del artculo 572 del Cdigo de Comercio,
los seguros dotales, son aquellos en los cuales el asegurador toma
sobre s el riesgo de que el asegurado fallezca dentro de un
determinado tiempo o el de la prolongacin de la vida ms all de
la poca fijada, obligndose al pago de la suma asegurada o "dote"
cualquiera de ambos eventos suceda. Este concepto comprende los
elementos esenciales de los seguros consultados y el trmino dote
hace
referencia
la
provisin
que
suple
al
asegurado
sus
beneficiarios28.
La diferencia del seguro de vida y el seguro dotal radica en
que en este ltimo se devuelve al asegurado un monto estipulado (o
dote) al final de la vigencia de la pliza, es decir, es un seguro
de vida con ahorro.
Para saber si estn afectos a tributacin debemos distinguir:
3.1) Contratados antes del 7 de noviembre de 2001.
28
Definicin contenida en la Circular N 28 de 03/04/2002, que explica el Art. 17 N 3 del DL 824, relativo a los
seguros dotales. Esta circular seala adems que: Debe hacerse presente que el concepto recin expuesto asimismo
puede comprender seguros que habitualmente se denominan en forma diferente, en los que se agregan elementos
accidentales, que no desvirten los elementos de la esencia contenidos en el concepto precedente, tales como valores
de rescate, variabilidad de la prima y suma asegurada o su asociacin a cartera de inversin.
La inclusin de valores de rescate y la variabilidad de las primas, no altera el carcter de los seguros dotales, pues
stos slo agregan una mayor flexibilidad para el asegurado en el uso de sus recursos. La variabilidad de la suma o
capital asegurado o su asociacin a una cartera de inversin, tampoco altera el carcter dotal del seguro, al slo
innovar en el quantum de la obligacin del asegurador
24

Toda
suma
percibida
por
este
concepto
es
un
ingreso
no
constitutivo de renta, siempre que el seguro se contrate hasta el

6 de noviembre de 2001.
3.2) Contratados desde el 7 de noviembre de 200129.

Es un ingreso no renta slo aquella parte que se obtenga,
luego de aplicar una frmula, cumpliendo ciertos requisitos:
1)
No acogido al Art. 57 bis.
2)
Que el contrato de seguro sea de una duracin superior a

05 aos.
3)
No exceda de cierto monto, segn frmula.
Para gozar de la exencin, no debe superar 17 UTM por cada

ao, desde la contratacin hasta su percepcin, considerando todos
los seguros dotales contratados (el clculo se aplica al conjunto
de
los
seguros
seguros
por
dotales,
sumas
para
inferiores
evitar
que
que
se
aisladamente
contraten
no
varios
constituyen
renta, pero que sumados si), deduciendo previamente los ingresos

ya percibidos por seguros dotales y que pagaron sus impuestos y
descontando, tambin, el valor de la prima(s) pagadas al tiempo de
la percepcin del ingreso, todo reajustado segn IPC.
Si efectuada la operacin anterior arroja ms de 17 UTM por
cada ao, entonces el saldo positivo tributa segn rgimen normal
(es decir impuesto de primera categora y global complementario o
adicional) y la compaa de seguros retendr un 15% del saldo
positivo, el cual para el contribuyente tiene la calidad de un
pago provisional a cuenta del impuesto que se determine (impuesto
de primera categora y global complementario o adicional).
29
Se hace la distincin en relacin con el 07 de noviembre de 2001, que es la entrada en vigencia de la modificacin al
artculo 17 N 3, relativo a los seguros dotales, segn as lo dispone el artculo 1 transitorio, N 1, de la ley 19.768, el
cual seala que la modificacin rige para los seguros dotales que se contraten desde la fecha de la publicacin de la ley
en cuestin (publicada el da 07/11/2001).
25

En sntesis, se aplica la siguiente frmula:

(+) Total de ingresos percibidos reajustados por conjunto de seguros
dotales por el slo hecho de cumplirse el plazo estipulado.
(+) Todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales.
Ingresos recibidos en otros aos calendarios, por concepto de seguros dotales
( - ) referidos, que se afectaron con el impuesto a la renta.
( - ) Total de las primas, por seguros dotales, pagadas a la fecha de percepcin
( - ) 17 UTM * N de aos entre fecha de celebracin del contrato y el ao

en que se recibe el ingreso30.
( = ) Si el saldo es positivo, estar afecto a impuesto bajo rgimen general.
Ahora, el SII31 de la lectura del inciso segundo del Art.17 N

3,
concluye
cantidades
que
son
recibidas
ingresos
por
seguros
constitutivos
dotales
en
de
renta,
las
las
siguientes
est
totalmente
circunstancias:
i)
Percibida
por
el
asegurado
que
no
invalidado o no hubiere fallecido32;

ii) Siempre que las primas fueron descontadas de la base
imponible del impuesto del Art. 43, es decir, el impuesto nico al
trabajo
pensiones
del
tributo
global
complementario
adicional. Ahora, si las sumas las perciben los herederos son

ingresos no renta.
4) Seguros de renta vitalicia.

30
Se descuenta slo 17 UTM por cada ao an cuando se pacte ms de un contrato de seguro dotal, segn lo seala el
Inc. 2 de la norma en estudio y la Circular N 28 de 03/04/2002.
31
Circular N 28 de 2002.
32
26

En este tipo de seguro el asegurado recibe un monto peridico

hasta que fallece. Por lo tanto si el monto no es peridico sino
que consiste en un pago nico, estar afecto a tributacin en
alguna de las siguientes situaciones situaciones:
1 Que el contrato se pacte con dineros provenientes de un
fondo de capitalizacin individual de una AFP (Art. 17 N 3 inc.
1), caso en el cual tributar con el impuesto nico de segunda
categora.
2 Si la compaa de seguro hace un pago nico al afiliado,
pero con fondos propios (de la compaa) y sin afectar los fondos
provenientes
del
afiliado,
tributar
con
impuestos
normales
(primera categora y global o adicional), entendiendo que es un

ingreso del Art. 20 N 533. Este es un caso de rentas espordicas
de primera categora que se declara dentro del mes siguiente a su
obtencin, salvo que haya sido retenido en su totalidad (Art. 69
N 3).
ART. 17 N 4.
Ingresos obtenidos en pensiones o rentas vitalicias que no
excedan de de UTM.
El artculo 2264 del Cdigo Civil, define a este contrato
como: La constitucin de renta vitalicia es un contrato aleatorio
en que una persona se obliga, a ttulo oneroso, a pagar a otra una
renta o pensin peridica, durante la vida natural de cualquiera
de estas dos personas o de un tercero.
En principio, el contrato de renta vitalicia es un rdito
obtenido
primera
de
capitales
categora
mobiliarios,
los
tributos
afecto
global
impuestos
adicional,
(el
de
segn
corresponda), segn lo seala el artculo 20 N 2, letra f). Sin

embargo,
33
en
este
nmero
se
le
da
el
carcter
de
ingreso
no
Oficio N 1.237 de 20/04/2001.
27

constitutivo de renta, siempre que se cumplan los requisitos que

se detallan a continuacin:
1 La renta debe ser pactada con una S.A., chilena constituida
para estos fines y el beneficiario no obtenga una pensin mensual
superior a de UTM, considerando el conjunto de contratos, es
decir, si pact varios contratos de renta vitalicia, el tope de
no
es
por
cada
contrato,
sino
que
se
aplica
al
conjunto
de
contratos.
Ej.: UTM con valor $30.000 (supuesto).
Si Juan Lpez pacta 2 contratos de renta vitalicia, donde cada pensin
mensual es de UTM ($7.500), se suman ambas para aplicar el tope:
Contrato de renta vitalicia 1 (pensin mensual)
: $7.500(+)
Contrato de renta vitalicia 2 (pensin mensual)
: $7.500(+)
Total conjunto de rentas
: 15.000
Deduccin tope no afecto a impuestos (1/4 de UTM)
: $7.500 (-)
Afecto a impuestos
: $7.500(15.000-7500)
2 No se cumplan los requerimientos de los artculos 2264 y

siguientes del Cdigo Civil34.
3 Hasta el tope de de UTM mensual, en aquella parte que
exceda del tope constituir renta, segn el artculo 20 N 2.
ART. 17 N 5.
1) Los aportes.
El
aporte
hecho
por
un
socio
una
sociedad
por
el
partcipe al gestor de una asociacin o cuentas en participacin,

no constituyen rentas afectas a impuestos.
2) Mayor valor por reajuste del capital propio.
34
Los requisitos del Cdigo Civil son: 1) Constituido por escritura pblica al momento de la entrega del precio, 2)
Pensin slo en dinero; 3) El precio de la renta vitalicia pagadero en dinero o especies, etc.
28

No
constituye
renta,
toda
vez
que
se
trata
slo
de
la
correccin monetaria del capital social. Esta es la situacin a

que se refiere la norma cuando se remite al artculo 41 N 13.
3) Mayor valor en la colocacin de acciones de su propia emisin.
En este caso se asigna un valor nominal a las acciones y en
el mercado se obtiene una cotizacin superior, esta diferencia no
est
afecta
impuestos,
mientras
no
sean
distribuidas
los
socios.
Ej.:
Valor de cotizacin en el mercado
Valor nominal de una accin
$250
-$200
Mayor valor
$ 50
NOTA: los $50 no constituyen renta para la sociedad y para el adquirente

de las acciones los $250 no constituyen renta, pues para l es capital.
Cuando la sociedad distribuya los $50 (mayor valor) constituirn renta
para los accionistas.
ART. 17 N 6.
1)
Distribuciones
de
utilidades
mediante
acciones
liberadas
de
pago o mediante el aumento del valor nominal de las acciones.

Cuando
la
sociedad
annima,
mediante
junta
ordinaria
de
accionistas, acuerda agregar al capital las utilidades, mediante

la distribucin de acciones libradas de pago (acciones cras) o
aumentando el valor nominal de las acciones que posean los socios,
29

estas no constituirn renta35, segn tambin as lo entiende el

SII36.
Segn
acciones
el
inciso
cras
es
final
igual
al
del
artculo
resultado
18,
de
el
dividir
valor
las
de
las
acciones
madres por el total de las acciones ( las acciones madres ms las

cras). Lo anterior es as porque la norma seala que las acciones
cras slo incrementan el nmero de las acciones, mantenindose

como valor de adquisicin del conjunto de acciones ( madres + cras)
slo el valor de adquisicin de las acciones madres.
Ej.: 1.000 acciones madres: $10 c/u = $10.000 y se reparten 500 acciones
cras.
$10.000 (valor de las acciones madres)
cada accin vale:
1.500 (acciones madres + acciones cras)
$6.66
Las 500 cras equivalen a $3.330 (6.66*500).

Siguiendo con el ejemplo, si se enajenan todas las acciones (1.000
madres
500
cras)
se
toma
como
valor
de
adquisicin,
para
el
enajenante, los $10.000, que es el costo de las madres, si vendo a una

suma superior, el enajenante tributar por la diferencia. Por lo tanto,
si el valor de adquisicin (para el enajenante) reajustado segn IPC es
de $10.000 y vende todas sus acciones (madres y cras) en $10.700, el
vendedor tributar por $700.
2) Distribuciones de ingresos no renta.

Asimismo,
cuando
la
sociedad
distribuya
ingresos
no
renta
(del artculo 17), tales ingresos para los accionistas tampoco

35
Segn el artculo 80 de la ley 18.045 (Ley de S.A.) la distribucin de acciones liberadas de pago o el aumento del
valor nominal de las acciones, se hace previa reforma de estatutos. Adems, la distribucin o aumento del valor nominal
es a prorrata de las acciones inscritas al 5 da hbil anterior a la fecha del reparto. Lo anterior segn acuerdo de la junta
ordinaria de accionistas adoptado por la mayora absoluta de las acciones presentes o representadas con derecho a voto
(Art. 61 ley 18.045).
36
Oficio N 4.664 de 07/12/1993.
30

constituirn
grabadas
utilidad
por
el
DL
tributable
824,
es
y,
decir,
por
el
lo
tanto,
hecho
de
no
que
estarn
la
S.A.,
distribuya un ingreso no-renta, no altera la naturaleza de este

ingreso (no constitutivo de renta), salvo que el perceptor de
tales
estipendios
sea
un
contribuyente
obligado
llevar
contabilidad fidedigna, caso en el cual los reajustes de ttulos

de
crdito
(Art.
17
25)
los
reajustes
de
los
pagos
provisionales mensuales o PPM (Art. 17 N 28), estarn afectos a

impuestos
normales,
formando
parte
de
los
ingresos
brutos
del
artculo 29.
ART. 17 N 7.
Devoluciones de capital reajustado.
No constituye renta las devoluciones de capital, incluyendo
su reajuste, salvo que correspondan a utilidades capitalizadas que
deben pagar los impuestos de esta ley, es decir, si a un socio se
le capitalizaron las utilidades por $1.000.000 (sea por acciones
cras o aumento del valor nominal de sus acciones), razn por la
cual no pag por esos dividendos capitalizados el impuesto global
complementario o adicional. Luego, al devolver los capitales, las
sumas
que
no
pagaron
global
adicional
($1.000.000)
debern
tributar con dichos impuestos.

Ej.: un accionista tiene acciones por $10.000.000, luego se hace un
reparto de acciones cras por $1.000.000 y ms tarde se devuelve todo el
capital ($11.000.000).
Acciones inicialmente adquiridas
$10.000.000
Acciones que se capitalizaron y no tributaron
(cras)
Total capital devuelto
$ 1.000.000
$11.000.000
Cuando se devuelva todo el capital ($11.000.000) deber tributarse por

$1.000.000
(que
representan
las
cras
que
se
capitalizaron
no
31

tributaron
con
los
impuestos
finales).
Nota:
en
el
ejemplo
no
se
consider el reajuste segn IPC para simplificar la comprensin del

concepto.
Ahora, cuando se distribuyan dividendos, estas cantidades se

imputan en primer lugar a las utilidades tributables (estn o no
capitalizadas) y si queda un excedente, recin se imputan a las
utilidades retenidas en exceso de las tributables (no rentas o
rentas exentas).
rdenes de imputacin que deben aplicarse a las devoluciones de

capital.
Las devoluciones de capitales se imputan a las del primer
orden y agotadas (las del primer orden) se aplican las del segundo
orden, y agotadas las del segundo, se aplican a las del tercer
orden de imputacin, segn se detalla en el siguiente esquema:
1 En primer lugar, a las utilidades tributables, capitalizadas o no.
Distribucin afecta a impuesto global C. o adicional, en su caso.
32

2 En segundo lugar, a las utilidades financieras37 retenidas en exceso

de las tributables. Distribucin tambin afecta a impuesto global C.
o adicional, segn corresponda.
3 Cantidades no constitutivas de rentas o exentas de impuesto global
complementario
adicional,
en
su
caso.
Una
vez
agotadas
las
utilidades del primer y segundo orden, o cuando no existan stas, las

devoluciones de capital se consideran como tales, vale decir, como un
ingreso no constitutivo de renta para los fines tributarios38.
NOTA: el SII ha sealado que las devoluciones de capital en caso de que

existan utilidades retenidas, constituyen renta afecta a impuestos, vale
decir, para que las devoluciones de capital no constituyan renta, es
menester que no existan utilidades en los registros contables de la
entidad que las distribuya (producidas por la empresa o derivadas de
reinversiones)39.
37
Las utilidades financieras son ganancias que no tributan con el impuesto de primera categora y que quedan en
exceso de utilidades las tributables de dicha categora, que pagarn, al ser distribuidas, el impuesto global
complementario o adicional, como por ejemplo, las diferencias entre la depreciacin acelerada y la depreciacin
normal, que se pueda generar en un ejercicio.
Ej.: Cuota anual por depreciacin acelerada
$1002 (334*3)
Cuota anual de depreciacin normal
- $334
Utilidad financiera del ejercicio
$668
En el ejemplo, el valor del bien es de $3006, que se deprecia normalmente en 9 aos, y cada ao, se descuenta
una cuota ascendiente a $334, es decir, la depreciacin normal es de 334 por cada ao, dividido en 9 aos.
Los $668 no tributan con el impuesto de primera categora (porque toda la cuota de depreciacin acelerada se
descuenta de la base imponible del impuesto de primera categora) pero son utilidades financieras afectas al impuesto
global complementario o adicional, segn as lo dispone el artculo 31 N 5, inciso 3. En efecto, esta norma dispone:
En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin acelerada, slo se considerar para los efectos de lo
dispuesto en el artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al total de los aos de vida til del bien. La
diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciacin acelerada y la depreciacin normal, slo podr
deducirse como gasto para los efectos de primera categora. A continuacin se comparar el mismo bien segn
depreciacin normal y acelerada:
Aos de depreciacin : Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5 Ao 6 Ao 7 Ao 8 Ao 9 Depreciacin Normal
Cuota anual
$334
$334
$334
$334
$334
$334
$334 $ 334
$334
(Valor total del bien: $3006)
38
Aos de depreciacin : Ao 1
Ao 2
Ao 3
Depreciacin Acelerada
(depreciacin normal dividida por 03)
Cuota anual
$1002
$1002
$1002
Para mayor informacin vanse las Circulares N 53 y N 60, de 1990 y el Oficio N 2.970 de 1998.
Oficio N 2.970 de 04/11/1998.
39
33

ART. 17 N 8.
Este numeral se refiere al mayor valor, incluyendo el reajuste
del
saldo
de
precio,
que
se
obtenga
en
las
operaciones
de
ganancias de capital que pasaremos a estudiar.

Existen casos en que slo el reajuste no constituye renta y el
excedente se gravar con la tasa de primera categora en carcter
de
nico,
impuestos
bien,
finales,
complementario
con
la
dando
tasa
de
adicional,
de
primera
crdito
el
contra
impuesto
de
categora,
el
ms
impuesto
primera
los
global
categora,
dependiendo de si cumplen o no ciertos requisitos.

No obstante, hay un grupo de operaciones en que todo el mayor
valor, no constituye renta y no tributa40 (Ej.: el mayor valor de
las
acciones
31/01/1984,
adquiridas,
el
mayor
en
valor
forma
en
la
no
habitual,
antes
adjudicacin
de
del
bienes
hereditarios de la letra f), etc.), siempre y cuando concurran

ciertas condicionantes.
Letra a) El mayor valor en la enajenacin o cesin de acciones de

S.A., cuando entre la fecha de la adquisicin y la enajenacin
haya transcurrido a los menos un ao.
A este respecto, es til tener presente que el SII entiende
por enajenacin de acciones y derechos sociales, a cualquier acto
de
disposicin
que
haga
salir
del
patrimonio
un
derecho
ya
existente, para que pase a formar parte de un patrimonio diverso41.

Debido
las
profundas
reformas,
introducidas
por
los
artculos 18 bis, 18 ter y 18 quater, que alteran el rgimen

40
El mayor valor considerado como ingreso no constitutivo de renta es el de las letras: a) slo respecto de acciones
adquiridas antes del 31/01/1984); b) bienes races; f) adjudicacin en particin de herencia; g) adjudicacin en
liquidacin de sociedad conyugal; i) derechos en bienes races posedos en comunidad; k) vehculos de transporte de
pasajeros o destinados exclusivamente a transporte de carga ajena.
41
Oficio N 676, de 29/02/2000.
34

tributario del Art. 17 N 8, letra a), en lo relativo al mayor

valor en la enajenacin de las acciones, para determinar la forma
como
tributan
las
enajenaciones
de
las
acciones,
armonizaremos
toda esta normativa, haciendo las siguientes distinciones:
1.1) Primera situacin.

1 Si ha transcurrido un ao, o ms, entre la adquisicin y
enajenacin o cesin de las acciones.
2 Si la operacin no es habitual (Art. 18 inc. 1).
3 La enajenacin o cesin no es entre personas relacionadas
(Art. 17 N 8 inc. 4).
4
No
concurre
la
situacin
especial
de
las
acciones
adquiridas antes del 31 de enero de 1984, ya que en este caso todo

el mayor valor no constituye renta, en la medida que la operacin
no sea habitual42.
5
No
se
trate
de
las
situaciones
contempladas
en
los
artculos 18 bis43 y 18 ter44.

*Cumplindose todos estos requisitos, el mayor valor tributar
slo con el impuesto de primera categora en carcter de nico,
por lo tanto, slo se gravar con este impuesto y no con los
42
Art. 3 transitorio de la Ley N 18.293.

El mayor valor en la enajenacin de acciones obtenido por inversionistas institucionales extranjeros, cumpliendo
ciertos requisitos, que se estudiarn mas adelante.
44
El mayor valor obtenido en la enajenacin las acciones de sociedades annimas con presencia burstil, cuando la
enajenacin se hace de alguna de las siguientes modalidades:
*Por intermedio de una bolsa nacional.
*Bolsa extranjera autorizada.
*En un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones.
Siempre que las acciones hayan sido adquiridas en alguna de las siguientes formas:
*En una bolsa de valores;
*En un procedimiento de oferta pblica de adquisicin de acciones;
*En la colocacin de acciones de primera emisin (cuando se constituye una sociedad, cuando se aumenta el
capital); o,
* Cuando se haga efectivo el canje de bonos convertibles en acciones.
43
35

impuestos global complementario o adicional (Art. 17 N 8 inciso

2).
Ej.: Juan el da 01/01/2000 adquiere 1000 acciones a $200.000 (200 c/u),
luego el da 01/01/2003, las vende, en forma no habitual a otro no
relacionado en $500.000, del precio de venta se descuenta el valor de
adquisicin, corregido segn IPC., entonces:
Precio venta
$500.000
Precio compra (200.000) + IPC ($20.000 terico) -$220.000

Afecto a impuesto en carcter de nico (17%) $280.000, no paga global o
adicional, slo primera categora.
NOTA: Si la operacin fuera habitual, o con un lapso menor a un ao

(entre la compra y la venta), o entre personas relacionadas, los $280.000
pagaran primera categora y adems, el impuesto global o el adicional,
dando de crdito (contra los impuestos finales) el impuesto de primera
categora.
*Si la operacin es habitual, o ha transcurrido menos de un

ao (entre la adquisicin y la enajenacin), o se efecta entre
personas relacionadas, el mayor valor tributa segn el rgimen
general, es decir, primera categora ms el impuesto global o el
adicional,
dando
de
crdito
contra
los
impuestos
finales
el
impuesto de primera categora. En todo caso, para el enajenante,

no se paga impuestos por el valor de adquisicin corregido con
IPC45, pues es capital y no utilidad.
Cundo las operaciones del Art. 17 N 8 son habituales46?

La habitualidad est contemplada en el artculo 18 inciso
segundo,
norma
que
da
la
facultad
al
SII
para
calificar
la
45
El precio de adquisicin se actualiza segn la variacin de IPC entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y
el ltimo da del mes anterior a la enajenacin. Este reajuste como en los dems casos del Art. 17 N 8 no tributa, por
que slo refleja la correccin monetaria de un capital.
46
Las normas de habitualidad son aplicables a las letras a) (acciones), b) (bienes races), c) (pertenencias mineras), d)
(derechos de agua), i) (cuotas de bienes races en comunidad), y j) (bonos y debentures) del artculo 17 N 8.
36

habitualidad
de
las
circunstancias
operaciones,
previas
debindose
concurrentes
considerar
la
las
operacin,
correspondiendo al contribuyente probar lo contrario, es decir, la

carga de la prueba recae claramente en el contribuyente.
NOTA: Conforme a la facultad anterior, el SII dict la Circular N 158
de
1976,
sobre
habitualidad
en
la
enajenacin
de
acciones,
bonos
debentures, el que contiene las siguientes normas:

I) Se califican como habituales siempre por el SII:
1 Cuando la actividad del contribuyente es habitual.
2 Cuando la venta o enajenacin de acciones, forma parte del
objeto del contrato social. En este sentido, es imprescindible considerar
que
la
Jurisprudencia
de
los
Tribunales
Superiores
de
Justicia
es
contraria a esta interpretacin, ya que no es suficiente para calificar a

priori, la habitualidad de la operacin, el hecho de que la enajenacin o
venta de acciones forme parte del contrato de sociedad, por el contrario
debe calificarse esta situacin atendiendo al conjunto de circunstancias
previas o concurrentes a la enajenacin47.
II)
Elementos
considerar,
segn
la
circular,
para
determinar
la
habitualidad:
1 Tiempo transcurrido entre las compras y las ventas.
2 El nmero de compras y el nmero de ventas, en forma aislada, de
acciones ocurridas en un ejercicio comercial.
3
Fines
por
los
cuales
se
enajena,
pues
podra
enajenar
por
necesidades econmicas, no siendo habitual.

4 Fines por los cuales se compra, para determinar si hubo nimo de
obtener una utilidad, pues entonces sera habitual.
47
Ilustrsima Corte de Apelaciones de Concepcin, fallo de fecha 05/12/2002, recurso de apelacin Rol N 1948-1999,
caratulada Maritano con SII y, adems, en sentencia de fecha 05/10/2002, recurso de apelacin Rol N 69-99,
caratulada Inversiones Simar Ltda., con SII.
37

Si
la
cotizacin
burstil
de
la
venta
es
inferior
la
cotizacin burstil de la compra, la operacin puede calificarse de no

habitual, pues no hay nimo de revender.
Casos en que se presume de derecho la habitualidad.

Los incisos 3 y 4 del artculo 18, presumen de derecho 48 la
habitualidad en las siguientes situaciones:
1 En la subdivisin de terrenos urbanos y rurales.
2 En la venta de edificios por pisos o departamentos. En
ambos
casos,
cuando
entre
la
fecha
de
la
adquisicin
construccin y su enajenacin haya transcurrido un lapso igual o

inferior a 4 aos.
3 En las dems situaciones referidas a inmuebles, cuando
entre la construccin y la enajenacin transcurra menos de un ao.
Ej.: venta de casas efectuadas en dicho lapso.
4 Asimismo, hay habitualidad cuando una sociedad annima con
presencia
burstil
adquiera
acciones
de
su
propia
emisin,
cumpliendo los dems requisitos del Art. 27 A de la ley 18.04549.

NOTA: segn el artculo 21 en el inciso 3, en relacin con el artculo
27 C de la ley 18.046, debemos hacer la siguiente distincin: 1 Cuando
se adquieren acciones, segn el artculo 27 A de la ley 18.046, y no se
enajenen dentro del plazo de 24 meses, contados desde su adquisicin, el
mayor valor obtenido pagar el impuesto multa del Art. 21 del DL 824, con
una tasa del 35% en carcter de nico, es decir, no estar afecto al
48
Segn el artculo 47 del Cdigo Civil, cuando una situacin se presuma de derecho significa que no se admite prueba
alguna en contrario a lo presumido.
49
Al efecto el artculo 27 A, sucintamente, establece que las sociedades annimas cuyas acciones tengan transaccin
burstil podrn adquirir y poseer acciones de su propia emisin, bajo las siguientes condiciones copulativas:
a)
Que sea acordado por junta extraordinaria de accionistas por las dos terceras partes de las acciones
emitidas con derecho a voto.
B)
La adquisicin slo podr hacerse hasta por el monto de las utilidades retenidas.
C)
Si la sociedad tuviere series de acciones, la oferta de adquisicin deber hacerse en proporcin al
nmero de acciones de cada serie, que tenga transaccin burstil.
38

impuesto primera categora ni a los impuestos finales; 2 Si se enajenan

dentro del plazo de 24 meses, el mayor valor tributar con el rgimen
tributario
normal
(impuesto
de
primera
categora
integrado
con
los
impuestos finales).
Ej.: Soprole S.A., con presencia burstil, adquiere acciones de su propia
emisin
con
fecha
01/01/2008
$22.000.000
las
que
vende
el
da
01/01/2012 a $30.000.000. Ha transcurrido ms de 24 meses entre la compra

y la venta, entonces:
Precio de venta
$30.000.000
Precio de adquisicin (22 mill.) + IPC (1 mill.) $23.000.000

Mayor valor afecto al 35% (Art. 21)
$ 7.000.000
Impuesto multa en carcter de nico (7.000.000*35%) $2.450.000
Cundo
las
operaciones
del
Art.
17
son
entre
personas
relacionadas50?
El inciso 4 del artculo 17 N 8, seala que hay operacin
entre personas relacionadas cuando en la operacin participe:
1 Un socio de sociedad de persona y la sociedad de persona,
sin considerar la cuanta de sus derechos.
2 Un accionista de una sociedad annima cerrada y la S.A.C.,
sin considerar el nmero de acciones, basta una accin.
3 Un accionista de una sociedad annima abierta, que tenga el
10% o ms de las acciones de la S.A. abierta y la misma sociedad.
NOTA: Para todas las situaciones del Art. 17 N 8, se entender como
fecha de enajenacin la del respectivo contrato, instrumento u operacin
(Art. 17 N 8 inc. 2).
50
Para los efectos de las letras a), b), c), d), h), i), j), y k) del artculo 17 N 8.
39

1.2) Segunda situacin.

Acciones adquiridas antes del 31 de enero de 1984.
En virtud de lo dispuesto en el artculo 3 de la ley 18.293,
todo el mayor valor obtenido en la enajenacin de estas acciones
no constituye renta, con el nico requisito de que la operacin no
debe ser habitual.
Si la operacin es habitual, tributar con el rgimen normal
(primera categora y global o adicional, dando de crdito contra
los impuestos finales el impuesto de primera categora). Ej.:
Precio venta (de acciones adquiridas el 01/01/1984)
$1.000.000
Precio compra ($400.000) + IPC ($100.000 terico)
-$500.000
Mayor valor libre de impuestos (operacin no habitual) $500.000
1.3) Tercera situacin (Art. 18 bis)51.

Exencin
de
extranjeros
impuestos
que
al
para
enajenar
inversionistas
las
acciones
institucionales
cumplan
ciertos
requisitos.
Para que la operacin est exenta de los impuestos de la Ley
de la Renta, deben concurrir los siguientes requisitos:
1) Se trate inversionistas institucionales extranjeros.
El
inciso
da
como
ejemplos
de
inversionistas
institucionales extranjeros:
51
VIGENCIA 1: el rgimen establecido en el artculo 18 bis rige desde la fecha de la publicacin de la ley
(19/06/2001), respeto de las rentas que se paguen, abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o se
pongan a disposicin del interesado a contar de dicha fecha (Art. 2 letra c) de la ley 19.738).
VIGENCIA 2: sin embargo, las modificaciones consistentes en: a) incluir la frase u otros ttulos de oferta pblica
representativos de deudas; como nuevos instrumentos que pueden ser objeto de la franquicia tributaria del artculo 18
bis y, b) intercalar la expresin o inversionistas locales, como los nicos inversionistas nacionales que pueden
participar del beneficio tributario que el artculo 18 bis contempla para los inversionistas institucionales extranjeros,
entran en vigencia desde el primer da del mes siguiente a aqul en el cual se cumplan noventa das desde su
publicacin en el Diario Oficial, es decir, el 01/03/2002 (Art. 1 transitorio de la ley 19.768).
40

a) Fondos mutuos;
b) Fondos de pensiones;
c) Otros fondos;
d) Adems, la letra f) del artculo 18 bis seala que tambin
es
inversionista
institucional
extranjero,
aquel
que
defina
el
reglamento. A este respecto, el SII ha aclarado que el reglamento

a que se refiere la ley en realidad es un Decreto Supremo emanado
del
Presidente
de
la
Repblica,
previo
informe
de
la
Superintendencia de Valores y Seguros y del SII52.

Debe
estar
acreditada
la
calidad
de
inversionista
institucional extranjero, dando cumpliendo a alguna de las letras

a) a la f) del nmero 2 del artculo 18 bis 53, de las cuales es
digna de destacar la letra e) referida a la
ley 18.657 sobre
Fondos de Inversin de Capitales Extranjeros. Este fondo, cuando

remesa las utilidades al extranjero, est afect a un impuesto
52
Circular N 47 de 19/07/2001.
Las letras a) a la f) del artculo 18 bis se refieren a:
a) Que sea un fondo que haga oferta pblica de sus cuotas de participacin en algn pas que tenga un
grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo
calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros;
53
b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un pas que tenga un
grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo
calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros, siempre y cuando el fondo tenga inversiones en Chile que
representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean
representativos de valores nacionales;
c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor
accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales, siempre y
cuando demuestre que no ms del 10% del valor accionario del fondo es directa o indirectamente de propiedad de residentes
en Chile;
d) Que sea un fondo de pensiones, entendindose por tal aquel que est formado exclusivamente por
personas naturales que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado en el fondo;
e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la Ley N 18.657, de 1987, sobre Fondos de Inversin
de Capital Extranjero, y sus modificaciones posteriores, en cuyo caso todos los tenedores de cuotas debern ser residentes en
el extranjero, o inversionistas institucionales locales; y
f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero que cumpla las caractersticas que defina el
Reglamento para cada categora de inversionista segn Decreto Supremo dictado por el Presidente de la Repblica, previo
informe de la Superintendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impuestos Internos.
41

nico a la renta, por dichas ganancias, que asciende al 10% de la

utilidad, el que es retenido y pagado dentro de los doce das del
mes siguiente a la retencin (por la sociedad administradora y en
forma previa a la remesa), en el cual las rentas del 18 bis quedan
exentas de este impuesto nico (con una tasa del 10%) y, tambin,
de los dems tributos del DL 824, (Art. 15 de la ley 18.657) 54,
permitindose que participen en estos fondos, los inversionistas
institucionales locales.
2) Obtengan un mayor valor en:
2.1 Enajenacin de acciones de S.A. abiertas con presencia
burstil, presencia determinada segn la Norma General N 103
de
2001
de
la
Superintendencia
de
Valores
Seguros,
cumpliendo los siguientes requisitos:

a) Valores inscritos en el Registro de Valores que lleva
la Superintendencia de Valores y Seguros;
b) Valores registrados en una bolsa de valores de Chile,
c) Tener una presencia ajustada igual o superior al 25%55.
2.2 Enajenacin de bonos.
2.3
Enajenacin
de
otros
ttulos
de
oferta
pblica
que
representen deudas, emitidos por el Banco Central, el Estado o

empresas constituidas en el pas. Mediante estos instrumentos el
emisor contrae una deuda (a cambio de financiamiento) a favor del
54
Tampoco est gravado con la tasa nica del 10%, la devolucin de capitales originalmente invertidos (Art. 15 ley 18.657).
Segn la Norma General N 103 de 05/01/2001, La presencia ajustada igual o superior al 25% de una accin se
determinar de la siguiente forma: dentro de los ltimos 180 das hbiles burstiles, se determinar el nmero de das en
que las transacciones burstiles totales diarias, de la S.A., hayan alcanzado un monto mnimo por el equivalente en
pesos a 200 UF., dicho nmero ser dividido por 180, y el cuociente as resultante se multiplicar por cien, quedando
expresado en porcentaje.
Ej: En los 180 das anteriores a la enajenacin durante 50 das alcanz 200 UF, por lo tanto:
55
50/180, el cuociente: 0.27 (50/180), entonces 0.27 *100 = 27,7%, por ello tiene presencia ajustada sobre 25%,
teniendo presencia burstil de un 27.7% segn la frmula.
42

adquirente de los instrumentos, quien invierte en los ttulos a

cambio de un inters.
3) Que la enajenacin se efecte en:
3.1 Una bolsa.
3.2
En Oferta Pblica de Adquisicin de Acciones (regida por
el Ttulo XXV de la ley 18.045)56.

3.3 Mediante otro sistema autorizado por la Superintendencia
de Valores y Seguros (S.V.S.).
4) Estar constituido en el extranjero y no tener domicilio en
Chile.
Por esta razn, en la declaracin jurada que se formule por su
agente intermediario para inscribir ante el SII al inversionista
56
Segn el artculo 198 de la ley 18.045, se entender que oferta pblica de adquisicin de acciones: aquella que se
formula para adquirir acciones de sociedades annimas que hagan oferta pblica de sus acciones o valores
convertibles en ellas, que por cualquier medio ofrezcan a los accionistas de aqullas adquirir sus ttulos en condiciones
que permitan al oferente alcanzar un cierto porcentaje de la sociedad y en un plazo determinado.
Es del caso destacar que las personas que efecten ofertas pblicas de adquisicin de acciones, los
organizadores y los administradores de la oferta quedarn sujetos en relacin con esas ofertas a la fiscalizacin de la
Superintendencia de Valores y Seguros.
Debern someterse al procedimiento de O.P.A., las siguientes adquisiciones de acciones, directas o
indirectas, una o ms series, emitidas por una sociedad que haga oferta pblica de las mismas:
a) Las que permitan a una persona tomar el control de una sociedad;
b) La oferta que el controlador deba realizar de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 69 ter de la ley N 18.046,
siempre que en virtud de una adquisicin llegue a controlar dos tercios o ms de las acciones emitidas con derecho a
voto de una sociedad o de la serie respectiva, y
c) Si una persona pretende adquirir el control de una sociedad que tiene a su vez el control de otra que haga
oferta pblica de sus acciones, y que represente un 75% o ms del valor de su activo consolidado, deber efectuar
previamente una oferta a los accionistas de esta ltima conforme a las normas del Ttulo XXV de la ley 18.045, por una
cantidad no inferior al porcentaje que le permita obtener su control.
Se exceptan de las normas precedentes, las siguientes operaciones:
1) Las adquisiciones provenientes de un aumento de capital, mediante la emisin de acciones de pago de
primera emisin, que por el nmero de ellas, permita al adquirente obtener el control de la sociedad emisora;
2) La adquisicin de las acciones que sean enajenadas por el controlador de la sociedad, siempre que ellas
tengan presencia burstil y el precio de la compraventa se pague en dinero y no sea sustancialmente superior al precio
de mercado;
3) Las que se produzcan como consecuencia de una fusin;
4) Las adquisiciones por causa de muerte, y
5) Las que provengan de enajenaciones forzadas.
43

institucional extranjero, entre otras menciones, debe sealarse

que no tiene establecimiento permanente en Chile.
5) No participar, directa o indirectamente, en el control de
las sociedades annimas abiertas (con presencia burstil) en que
invierta. Adems, no puede tener el 10% del capital o utilidades
de dichas sociedades.
6) Pactar por escrito con un banco o corredora de bolsa, que
estn constituidas en Chile, las siguientes obligaciones:
6.1 Que el agente intermediario se hace responsable de: a)
ejecutar las rdenes de compra y venta; b) remesar las rentas del
presente Art. 18 bis; c) verificar que quien distribuy utilidades
al
fondo
haya
retenido
los
impuestos,
cuando
se
trate
de
operaciones gravadas; d) hacer declaracin jurada que se ver ms

adelante; e) informar las operaciones y remesas al SII, en la
forma y plazos solicitada por ste. Obviamente, como contrapartida
el
inversionistas
institucional
extranjero
deber
pagar
la
comisin pactada y proporcionar la informacin necesaria que el

agente requiera.
7) Inscribirse en un registro que llevar el SII.
Dicha inscripcin se har sobre la base de una declaracin
jurada,
formulada
por
el
agente
intermediario,
en
la
cual
se
deber expresar lo siguiente:

7.1 Que el inversionista institucional cumple los requisitos
establecidos en el artculo 18 bis de la Ley de la Renta o que
defina el Reglamento sealado en la letra f) del Art. 18 bis (D.S.
del Pdte. de la Repblica).
7.2
Que
el
inversionista
no
tiene
un
establecimiento
permanente en Chile.
7.3 Que el inversionista no participar en el control de las
empresas emisoras de los valores en los que est invirtiendo.
44

7.4 Sealar en dicha declaracin la individualizacin, con

nombre, nacionalidad y domicilio del representante legal del fondo
o de la institucin que realiza la inversin, indicando, a su vez,
el nombre del banco en el cual se liquidaron las divisas, el
origen de stas y el monto a que ascendi dicha liquidacin. Esta
ltima exigencia se hace con el fin de verificar en el futuro el
origen de los fondos de los gastos, desembolsos o inversiones que
a
futuro
haga
en
Chile,
de
conformidad
lo
dispuesto
en
el
artculo 70 y 71 de la Ley de la Renta.

NOTA 1: si el banco en que se liquidaron las divisas no es el agente
intermediario, deber informar al SII el origen y monto de las divisas
liquidadas.
NOTA 2: si la informacin entregada es falsa, quien administre el fondo

deber pagar una multa (20% del monto de las inversiones hechas en el
pas, con mnimo de 20 UTA, la que se puede hacer efectiva en el fondo,
sin
perjuicio
de
repetir
contra
el
administrador).
El
agente
intermediario es solidariamente responsable del pago de la multa, salvo

que la multa se origine en falsedades contenidas en la documentacin que
le entreg el inversionista institucional extranjero, multa impuesta en
el
procedimiento
del
Art.
165
del
Cdigo
Tributario
(Procedimiento
especial para la aplicacin de ciertas multas).
1.4) Cuarta situacin (Art. 18 ter)57.

Franquicia tributaria comprendida en la enajenacin de acciones de
una sociedad annima abierta con presencia burstil, que cumplan
ciertas condicionantes58.
La franquita tributaria que otorga esta norma consiste en que
el mayor valor obtenido no se grava con los impuestos de la Ley de
la Renta, ni tampoco se declarar, por lo tanto al parecer del
57
VIGENCIA: el estatuto contemplado en el artculo 18 ter rige para las cuotas y acciones que se hubieren adquirido
con posterioridad al 19/04/2001 y enajenadas a partir del 07/11/2001, que es la fecha de la publicacin de esta norma
(Art. 1 transitorio, N 3).
58
Analizadas por las Circulares N 7 y la N 33, ambas del ao 2002.
45

autor y en la opinin de la SOFOFA (Sociedad de Fomento Fabril) el

beneficio consiste en tratar tributariamente al mayor valor como
un ingreso no constitutivo de renta59.
Condiciones generales para gozar de la franquicia en las ventas de

acciones (Art. 18 ter inciso 1 parte primera).
Estos
son
los
requisitos
generales,
sin
perjuicio
de
los
requerimientos especiales que se contemplan para cada situacin

particular
del
presente
artculo
en
anlisis
(Ej.:
acciones
adquiridas sin presencia burstil y que la tienen al momento de la

enajenacin;
cuando
se
toma
el
control
de
una
S.A.,
abierta,
cuando las acciones pierden su cotizacin burstil, etc.).

1 Se trate de acciones de S.A., abiertas que al momento de
la
enajenacin
tengan
presencia
burstil
bien,
que
la
enajenacin se efecte dentro de 90 das corridos siguientes a la

prdida
de
la
presencia
burstil.
La
presencia
burstil
fue
estudiada en el apartado referido al artculo 18 bis, por ello se

remitir
lo
ya
expuesto
(Norma
General
103
de
2001
de
la
S.V.S.).
2
Que
las
acciones
se
hayan
adquirido
en
alguna
de
las
siguientes fuentes:
2.1 En una bolsa de valores del pas.
2.2 En una O.P.A. (Oferta Pblica de Adquisicin de Acciones) del
Tt. XXV de la ley 18.045 (Ley de Mercado de Valores), ya estudiado
en el apartado dedicado al Art. 18 bis.
59
SOFOFA, NOTICIA TRIBUTARIA, boletn N 305 del mes de junio de 2002. La que seala en lo pertinente: Por
consiguiente, el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones en las condiciones citadas en el numeral 1.1, no
se declarar para los efectos del Impuesto Global Complementario, ni siquiera como renta exenta, por lo que de hecho
dicho mayor valor tiene el tratamiento tributario de ingreso no constitutivo de renta.
46

2.3 En la colocacin de acciones de primera emisin, originada

en alguna de las siguientes formas: a) cuando se constituye una
S.A.; b) cuando se acuerda aumentar el capital de la sociedad.
2.4
Cuando
se
hace
un
canje
de
bonos
convertibles
en
acciones60. En este caso el precio de adquisicin de las acciones

ser el precio en que est valorizada la opcin al momento en que
se hace efectivo el canje de los bonos por acciones.
3
Que
las
acciones
se
hayan
enajenado
en
alguno
de
los
siguientes modos:
3.1 En una bolsa de valores del pas.
3.2 En una bolsa extranjera autorizada en forma previa por la
S.V.S. (Superintendencia de valores y seguros).
3.3 En una O.P.A., regida por el Tt. XXV de la ley 18.045.
60
La oferta pblica de ttulos de renta fija cuyo plazo sea superior a un ao, se efecta mediante la emisin de bonos,
y los de plazo menor a un ao, mediante pagars u otros ttulos de crdito. La renta fija consiste en que el inversionista
sabe, de antemano, la utilidad que le generar el instrumento en el que est invirtiendo, a diferencia de la renta
variable, mediante la cual el inversionista no sabe de antemano la ganancia que obtendr, pues la utilidad del
instrumento est sujeto a factores futuros que desconoce, como por ejemplo las acciones, en las cuales no se puede
saber de antemano la utilidad (dividendo distribuidos), que dependen de las ganancias que obtenga la sociedad en el
ejercicio.
Los fondos institucionales y las sociedades y que quieran emitir y hacer oferta pblica de sus valores, deben
estar previamente inscritas e inscribir, adems, sus ttulos en un registro especial que para estos efectos lleva la
Superintendencia de Valores y Seguros (S.V.S).
Las emisiones de estas sociedades estn reguladas por la normativa de la Ley de Mercado de Valores, de
Sociedades Annimas, por la ley de cada uno de los fondos y por la normativa de la SVS.
Por lo tanto los bonos convertibles en acciones son ttulos de renta fija que abarcan un periodo superior a un
ao y que la sociedad emite al mercado, con el objeto de obtener financiamiento, comprometindose a devolver el
capital, pagar un inters, otorgndose al inversor la posibilidad de canjear el bono por acciones de la sociedad emisora.
En general digamos que en el canje de bonos por acciones, al vencimiento del plazo de pago de intereses de los bonos,
se otorgan acciones en compensacin al precio pagado por los bonos, es decir, en vez de amortizar el capital se otorgan
acciones. Respecto a las modalidades del canje, podemos decir que bsicamente existen dos formas: a) el canje de
bonos por acciones como opcin del inversionista (l decide si se le devuelve el capital invertido en los bonos o a
cambio se le otorgan acciones de la sociedad emisora de los bonos); b) el canje de bonos que obligatoriamente se
convertirn en acciones al vencimiento del plazo estipulado para el pago de intereses (el inversionista no puede
escoger).
47

Acciones adquiridas antes de que estn colocadas en la bolsa y que

el momento de la enajenacin estn colocadas en bolsa (Art. 18 ter
inciso 1 parte segunda).
El mayor valor exento de impuestos (no gravado no sujeto a la
obligacin de declaracin) ser el mayor entre el precio de las
acciones al momento de la colocacin en la bolsa o el valor libro 61
de la accin al da anterior a la colocacin.
Ej.:
Valor de colocacin en la bolsa por cada accin $200
Valor de libros del da anterior a la colocacin $220
Precio venta $300, del cual est exento y no se declara:
$300
-
$220 (se toma este porque es superior al de colocacin)
Mayor valor exento $80 (estos $80 estn exentos y no se declaran)
La
diferencia
que
exista
entre
el
precio
de
adquisicin
reajustado segn IPC (que va entre el ltimo da del mes anterior

a la adquisicin y ltimo da del mes anterior a la enajenacin) y
el valor superior entre el da de colocacin o el de libros del
da anterior, se gravar segn las reglas generales del artculo
17 N 8 letra a). Complementando el ejercicio anterior:
Valor superior entre libros y colocacin
Precio de adquisicin ($98)+ IPC ($2)
Mayor valor gravado segn reglas A. 17 N 8 letra a)
$220
-$100
$120
61
El valor de libros (o patrimonial) es fijado por el balance anual, ms el reajuste que va entre el ltimo da del mes
anterior al balance y el ltimo da del mes anterior a la colocacin de las acciones en bolsa. Este valor se incrementa
con los aumentos de capital y se disminuye con las disminuciones o distribuciones de capital, reajustado segn el IPC
que va desde el ltimo da del mes anterior al hecho (incremento o disminucin) y el ltimo da del mes anterior a la
colocacin de las acciones en la bolsa. No se consideran, entre personas relacionadas, los aumentos de capital si
provienen de ganancias que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos a la renta que correspondan (Art. 41
inciso 3).
48

Los $120 pagarn impuestos segn rgimen normal (primera Cat., y los
finales, dando de crdito contra stos ltimos el impuesto de primera
categora). Lo anterior, si hay menos de un ao entre la adquisicin y la
enajenacin; o si la operacin es habitual; o se realiza entre personas
relacionadas. En caso contrario, pagar impuesto de primera categora en
carcter de nico, salvo que se trate de acciones adquiridas antes del 31
de enero de 1984, pues en este caso (si no hay habitualidad) este mayor
valor es un ingreso no constitutivo de renta.
CONCLUSIN DADA POR EL EJEMPLO:
1 Entre el precio de adquisicin y el valor superior (entre el de libros
y el del da de la colocacin en la bolsa) se analiza segn las reglas
generales del Art. 17 N 8 letra a).
2 Entre el valor superior (entre el de libros y el del da de la
colocacin en la bolsa) y el valor de la enajenacin, est exento de
impuestos y no se declara.
NOTA: la presencia burstil es el concepto dado por la Norma General 103

de 2001 de la S.V.S, estudiada a propsito del Art. 18 bis.
Franquicia contemplada cuando las acciones pierden su presencia

burstil (Art. 18 ter Inc. 2).
El beneficio tributario contemplado en el inciso primero del
Art.
18
ter
se
mantiene
cuando
las
acciones
han
perdido
su
presencia burstil, con los siguientes requisitos:

1 Que no hayan transcurrido ms de 90 das corridos, desde
que las acciones perdieron su presencia burstil.
2 Se exime de impuestos hasta el tope del valor o precio
promedio
que
tuvieron
las
acciones
en
los
ltimos
90
das
de
presencia burstil. Lo que exceda del precio o valor burstil

promedio (de los ltimos 90 das que tuvo presencia burstil) se
grava segn las reglas del Art. 17 N 8 letra a), considerando la
habitualidad,
normas
de
relacin,
lapso
que
media
entre
la
49

adquisicin y enajenacin, etc. El SII da la siguiente frmula

para determinar el precio promedio:
Cantidades transadas en bolsa durante los ltimos 90 das de presencia burstil
N total de acciones transadas en el mismo lapso
NOTA: se consideran las acciones transadas en todas las bolsas de

valores chilenas62.
3 El contribuyente debe acreditar, cuando el SII lo requiera,

el valor promedio de las acciones y la fecha en que las acciones
perdieron su presencia burstil con un certificado extendido por
una bolsa de valores. Ej.: se enajenan acciones al da 80, contados
desde que perdieron su presencia burstil, y el precio promedio de las
acciones (en los ltimos 90 das que tuvieron presencia burstil) es de
$160, enajenndose a $200.
Precio enajenacin
$200
Precio de adquisicin + IPC
$100
Valor promedio (en los ltimos 90 das que tuvieron presencia burstil)
$160
DETERMINACIN DEL MAYOR VALOR EXENTO:

Valor promedio
(en los ltimos 90 das que tuvieron presencia burstil)
Precio adquisicin + IPC

No se grava ni se declara:
$160
- $100
$60
DETERMINACIN DEL MAYOR VALOR AFECTO A TRIBUTACIN:

Precio de enajenacin
$200
62
La Circular N 7, de 15/01/2002 al respecto seala: Para el efecto de aplicar la norma que se viene comentando y
que se contiene en el mismo inciso segundo del artculo 18 ter supracitado, deber entenderse por precio promedio
aquel que resulte de dividir el total de las cantidades transadas en bolsa en los ltimos 90 das en que la accin tuvo
presencia burstil, por el nmero total de acciones transadas, en igual perodo y considerando todas las bolsas de
valores del pas. Ej.:
$200.000.000
(cantidades transadas en bolsa en los ltimos 90 das que tuvo presencia burstil) = $286 (precio promedio)
700.000 acciones (total de las acciones transadas en todas las bolsas de valores chilenas).
NOTA: en el ejemplo anterior podemos ver que el precio promedio de cada accin es de $286 (285,7).
50

Valor promedio (en los ltimos 90 das que tuvieron presencia burstil)
Mayor valor gravado segn reglas generales:
$160
$40
Requisitos impuestos en caso de que la enajenacin de acciones

implique, al adquirente, la toma del control de una S.A., abierta
(Art. 18 ter Inc. 3).
Para
que
el
mayor
valor
no
tribute
ni
est
sujeto
declaracin, es necesario que la enajenacin se haga en alguna de

las siguientes formas:
1 Que la enajenacin se efecte en un proceso de O.P.A., del
Tt. XXV de la ley 18.045, o;
2 Que se enajene en una bolsa de valores del pas, pero en
este caso el precio de enajenacin no puede ser superior al 15% a
la cotizacin accionaria del mercado (Art. 199 letra ii, inciso
tercero de la ley 18.045).
Situacin de los fondos de inversin y fondos mutuos (Art. 18 ter

Inc. 4, 5 y 6).
El fondo de inversin es un patrimonio integrado por aportes
de personas naturales y jurdicas para su inversin en los valores
y bienes que esta ley permita, que administra una sociedad annima
por
cuenta
expresados
riesgo
de
los
aportantes.
en
cuotas
de
participacin
no
Los
aportes
rescatables
quedan
y
son
fiscalizados por la S.V.S. (Art. 1 ley 18.815)63.

El Fondo mutuo es un patrimonio integrado por aportes de
personas naturales y jurdicas para su inversin en valores de
oferta pblica y bienes que la ley permita, que administra una
63
El beneficio que otorga el fondo de inversin es la obligacin de distribuir anualmente (entre los partcipes del
fondo) a lo menos el 30% de las utilidades obtenidas en el ejercicio (Art. 31 ley 18.815).
51

sociedad
annima
por
cuenta
riesgo
de
los
partcipes
aportantes (Art. 1 DL 1.328). Estos fondos estn fiscalizados por

la S.V.S. y los participes en cualquier tiempo pueden rescatar,
total o parcialmente, las cuotas (Art. 16 DL 1.32864).
El beneficio tributario del inciso primero del Art. 18 ter

tambin se aplica a los fondos mutuos y de inversin, siempre que
la enajenacin de cuotas de fondos se efecte en una de las dos
siguientes modalidades:
1 En una bolsa de valores del pas.
2
En
una
bolsa
de
valores
extranjera
autorizada
por
la
fondos
de
Superintendencia de Valores y Seguros.

Respecto
de
la
enajenacin
de
cuotas
de
los
inversin de la ley 18.815 con presencia burstil, slo se pide

que la enajenacin de las cuotas se haga en alguna de las dos
formas que preceden.
En los casos que siguen se exigen requisitos adicionales,
segn se pasa a detallar:
i) Respecto de la enajenacin de cuotas de los fondos de
inversin de la ley 18.815 sin presencia burstil.
ii) Respecto del rescate de cuotas fondos de inversin de la
ley 18.815 sin presencia burstil: a) cuando el fondo se liquide,
o; b) cuando los partcipes del fondo acuerden una disminucin de
capital.
iii) Respecto del rescate de cuotas de fondos mutuos del DL
1.328
64
El beneficio del fondo mutuo es el incremento en el valor de la cuota, por lo tanto el negocio es el mayor valor
producido entre el precio original de la cuota con el precio de rescate. Sin embargo, los reglamentos de los fondos
mutuos pueden contemplar el reparto de dividendos, publicndose en un diario el da de los repartos (Art. 17 DL 1.328).
El rescate es el retiro de dinero, total o parcial, de un Fondo Mutuo.
52

En los casos i), ii) y iii) precedentes, se exige, adems, que

en los reglamentos (de los fondos de inversiones y fondos mutuos)
se establezca que, a lo menos, el 90% de la cartera de inversiones
del fondo se invierta en acciones con presencia burstil. Con
anterioridad se hablaba de activo del fondo a secas, por lo tanto,
al hablar de cartera de inversiones del fondo quiere dejar claro
que el requisito se flexibiliza, pues la cartera de inversiones no
es todo el activo del fondo65.
Finalmente, tratndose del rescate de cuotas de fondos mutuos
del
DL
1.328,
adems
de
todos
los
requisitos
impuestos,
adicionalmente se deben incluir en sus reglamentos, la obligacin

de
distribuir
todos
los
dividendos
percibidos
de
las
S.A.,
abiertas, por el periodo que va entre la adquisicin de las cuotas

y el rescate de las mismas. Este requisito se impuso para que,
antes de otorgar la franquicia a los partcipes del fondo mutuo,
estos hayan tributado por las distribuciones de dividendos que se
les hicieron, pues de lo contrario pudiera quedar pendiente la
tributacin por los dividendos distribuidos por la S.A. abierta.
Por lo tanto, antes de que se aplique el rgimen del Art. 18 ter,
deben haberse distribuidos por el fondo los dividendos percibidos
de dichas sociedades.
NOTA 1: no se permite la franquicia tributaria del inciso primero del

Art. 18 ter a los fondos de inversin y los fondos mutuos (exencin de
impuestos de primera y finales, sin obligacin de declarar el mayor valor
obtenido) en los siguientes casos:
1 En las
enajenaciones y rescates66 de cuotas de un fondo de
inversin, sin presencia burstil: a) que no cumpla por culpa de la

administradora
del
fondo,
con
el
porcentaje
de
inversin
en
S.A.,
abiertas con presencia burstil; b) si el incumplimiento del porcentaje

65
Al efecto puede consultarse la Circular N 58, de 9/11/2007, complementada por la Circular N 61, de 29/11/2007.
El nico rescate que se permite en los fondos de inversin de la ley 18.815, es el producido en la liquidacin del
fondo y en la disminucin voluntaria del capital.
66
53

no
se
origina
franquicia
en
deben
la
culpa
subsanar
el
de
la
administradora,
incumplimiento
para
dentro
de
mantener
06
meses
la
de
producido.
2 En los rescates de cuotas de fondos mutuos: a) que no cumpla por
culpa de la administradora del fondo, con el porcentaje de inversin en
S.A.,
abiertas
con
presencia
burstil;
b)
si
el
incumplimiento
del
porcentaje no se origina en la culpa de la administradora, para mantener

la franquicia deben subsanar el incumplimiento dentro del plazo que le
seale
la
SVS,
que
no
podr
exceder
doce
meses
de
producido
el
incumplimiento.
NOTA 2: las administradoras de fondos de inversin y fondos mutuos deben

certificar anualmente al SII y a los partcipes, que lo soliciten, el
cumplimiento de las condiciones establecidas para otorgar la franquicia
tributaria del inciso primero del Art. 18 ter.
1.5) Quinta situacin (Art. 18 quater)67-68.

Segn esta norma, es renta afecta, a los Impuestos de Primera
Categora, Global Complementario o Adicional, segn corresponda,
el mayor valor obtenido por el rescate de cuotas de fondos mutuos
no contemplados en la situacin descrita en el artculo 18 ter, es
decir, en sus reglamentos internos no se establece la obligacin
de invertir el 90% de la cartera de inversiones del fondo en
acciones
con
obligacin
presencia
adicional,
burstil,
que
los
ni
fondos
tampoco
mutuos
se
contiene
incluyan
en
como
sus
reglamentos internos la obligacin de la sociedad administradora

(del fondo mutuo) de distribuir (en forma previa al otorgamiento
de la franquita del Art. 18 ter) la totalidad de los dividendos
percibidos de las sociedades annimas abiertas en que invirti el
fondo mutuo. En sntesis, cuando las cuotas de fondos mutuos no
67
VIGENCIA: el estatuto contemplado en el artculo 18 quater rige para las cuotas de fondos mutuos que se hubieren
adquirido con posterioridad al 19/04/2001 y cuyo rescate se haga a partir del 07/11/2001, que es la fecha de la
publicacin de esta norma (Art. 1 transitorio, N 3).
68
Explicado en la Circular N 10 de 23/01/2002.
54

gocen de los beneficios tributarios del Art. 18 ter por no cumplir

los requisitos de la norma.
Respecto del mayor valor que obtengan por el rescate de cuotas
de fondos mutuos del presente artculo, los contribuyentes que no
estn
obligados
declarar
sus
rentas
efectivas
segn
contabilidad, estarn exentos del Impuesto de Primera Categora

(por
lo
tanto
estarn
afectos
slo
al
impuesto
global
complementario o adicional, segn corresponda).
Crditos otorgados por el Art. 18 quater.

La
norma
inversin
en
seala
que
acciones
los
que
partcipes
no
se
de
fondos
encuentren
en
mutuos
la
con
situacin
indicada en el artculo 18 ter (es decir, que no pueden gozar de

la exencin del Art. 18 ter por no cumplir los requisitos all
establecidos), tendrn derecho a un crdito contra el Impuesto de
Primera
Categora,
Global
Complementario
Adicional,
en
los
siguientes trminos:
1 De un 5% del mayor valor declarado por el rescate de cuotas
de fondos mutuos cuya inversin promedio anual (del fondo) en
acciones sea igual o superior al 50% del activo del fondo; y,
2 De un 3% del mayor valor declarado por el rescate de cuotas
de fondos mutuos, cuando la inversin promedio anual (del fondo)
en acciones sea entre un 30% y menos de un 50% del activo del
fondo. En ambos casos, si resultare un excedente de dicho crdito,
ste se devolver al contribuyente69.
69
Ej.: en el caso de que el crdito procedente ascienda al 3% (porque la inversin promedio anual en acciones es entre
30% y menos del 50% del activo del fondo) y si un contribuyente tiene determinado un impuesto global
complementario por $200.000 y obtuvo un mayor valor declarado (en el rescate de cuotas de fondos mutuos del Art. 18
quater) ascendiente a $100.000, se hace la siguiente operacin:
55

NOTA 1: Las sociedades administradoras de fondos mutuos deben informar al

SII, antes del 31 de marzo de cada ao, las nminas de inversin y
rescates
practicadas
por
los
partcipes
de
los
fondos
en
el
ao
calendario anterior70.
NOTA 2: Para los efectos de acogerse a los crditos dados por el

artculo 18 quater, no se considerar rescate la liquidacin de las
cuotas
de
un
fondo
mutuo
que
haga
el
partcipe
para
reinvertir
su
producto en otro fondo mutuo que no sea de los descritos en el inciso

cuarto
del
artculo
18
ter71
(este
inciso
es
el
que
regula
los
requisitos que deben cumplir los rescates de cuotas de fondos mutuos para
que sean tratados como un ingreso no-renta). Lo anterior implica que
ahora se instaura un nuevo rgimen de reinversin72.
NOTA 3: Los impuestos a que se refiere Art. 18 quater se aplicarn, en

el caso de existir reinversin de aportes en fondos mutuos, comparando el
valor de las cuotas adquiridas inicialmente por el partcipe, expresadas
en unidades de fomento segn el valor de dicha unidad el da en que se
efectu
el
aporte,
menos
los
rescates
de
capital
no
reinvertidos
efectuados en el tiempo intermedio, expresados en unidades de fomento

segn su valor el da en que se efectu el rescate respectivo, con el
valor de las cuotas que se rescatan en forma definitiva, expresadas de
acuerdo al valor de la unidad de fomento del da en que se efecte dicho
rescate73. El crdito a que se refiere el inciso segundo del Art. 18
quater no proceder respecto del mayor valor obtenido en el rescate de
cuotas
de
fondos
mutuos,
si
la
inversin
respectiva
no
ha
estado
Impuesto Global Complementario determinado

$200.000
3% del mayor valor del rescate de cuotas de fondos mutuos del Art. 18 quater -$ 3.000 (crdito 3% de 100.000)
Impuesto Global Complementario a pagar
$ 197.000
70
Esta obligacin de informar est regulada, adems, por la Resolucin N 5 del SII, de 28/01/2002.
Para ello, el partcipe deber instruir a la sociedad administradora del fondo mutuo en que mantiene su inversin,
mediante un poder que deber cumplir las formalidades y contener las menciones mnimas que el Servicio de Impuestos
Internos establecer mediante resolucin, para que liquide y transfiera, todo o parte del producto de su inversin, a otro
fondo mutuo administrado por ella o a otra sociedad administradora, quien lo destinar a la adquisicin de cuotas en
uno o ms de los fondos mutuos administrados por ella.
71
72
Regulado en la Circular N 58, de 9/11/2007, complementada por la Circular N 61, de 29/11/2007.

Es decir: se compara A (cuotas adquiridas inicialmente* rescates no reinvertidos*1) con B (rescate definitivo*2) y
el incremento que resulte estar afecto a tributacin.
* Expresado en UF del tiempo del aporte inicial.
*1 Expresado en UF del tiempo del rescate no reinvertido.
*2 Expresado en UF del tiempo del rescate definitivo.
Ej.: si A es 20 UF y B 30 UF, entonces estn afectas a tributacin 10 UF (30 - 20).
73
56

exclusivamente invertida en los fondos mutuos a que se refiere el inciso

segundo del Art. 18 quater.
NOTA 4: Las sociedades administradoras de los fondos de los cuales se

liquiden
las
reinviertan
cuotas
los
las
recursos,
administradoras
debern
informar
de
los
fondos
al
Servicio
en
de
que
se
Impuestos
Internos en la forma y plazos que ste determine, sobre las inversiones

recibidas, las liquidaciones de cuotas no consideradas rescates y sobre
los rescates efectuados. Adems, las sociedades administradoras de los
fondos de los cuales se realicen liquidaciones de cuotas no consideradas
rescates,
debern
emitir
un
certificado
en
el
cual
consten
los
antecedentes que exija el Servicio de Impuestos Internos en la forma y

plazos que ste determine74.
1.6) Sexta situacin (Art. 17 N 8 Inc. 6, 7 y final).

Las ventas cortas.
Qu es una operacin de venta corta?
Se les ha definido como: la venta en bolsa de ttulos que el
vendedor
no
posee,
aquella
en
que
la
liquidacin
de
la
transaccin se realiza con acciones obtenidas en prstamo, sobre

las cuales existe un compromiso de restitucin al prestamista75.
En
general
se
les
denominan
ventas
cortas
porque
se
ceden
prontamente vuelven al cedente, todo pactado con anterioridad.
Operaciones burstiles de ventas cortas .

El negocio de la venta corta opera cada vez que las acciones
se venden a un precio alto y luego, cuando bajen de valor se
recompren,
obteniendo
de
esta
operacin
una
utilidad,
pues
se
74
La no emisin por parte de la sociedad administradora del certificado en la oportunidad y forma, su emisin
incompleta o errnea, la omisin o retardo de la entrega de la informacin exigida por el Servicio de Impuestos
Internos, as como su entrega incompleta o errnea, se sancionar con una multa de una unidad tributaria mensual hasta
una unidad tributaria anual por cada incumplimiento, la cual se aplicar de conformidad al procedimiento establecido en
el N 1 del artculo 165 del Cdigo Tributario.
75
Bolsa de Comercio de Santiago, EL MERCADO DE LA VENTA CORTA Y PRSTAMO DE ACCIONES,

publicacin de fecha 27/06/2002, elaborada por la Gerencia de Planificacin y Desarrollo, P. 1.
57

recuperan las acciones y adems se obtiene una ganancia (al vender

las acciones cuando tienen un precio alto y recompralas cuando
bajaron en su precio), pagndose al vendedor corto una comisin o
prima por sus servicios76. Estas operaciones se hacen cuando se
tiene cierta certeza de que las acciones bajarn en su cotizacin
burstil, requiriendo un conocimiento cabal del mercado accionario
y sus fluctuaciones. En todo caso, el prestamista puede recuperar
en
cualquier
momento
sus
acciones
(las
que
deben
estar
su
disposicin dentro de 03 das hbiles, contados desde que se haga

efectiva la devolucin) y el prestatario debe dar una garanta que
asciende al 125% del valor de las acciones dadas en prstamo. El
plazo de la operacin no puede superar 360 das corridos, sin
perjuicio de que el vendedor corto puede devolver las acciones en
cualquier momento77.
Ej.: Alberto M. (prestamista) entrega en arriendo o prstamo a Bernardo R.
(vendedor corto, quien devolver las acciones en corto plazo ) 10.000 acciones que
valen en su conjunto $3.000.000 (300 c/u), quien las vende al precio
antes mencionado, pero con posterioridad las acciones bajan a 200 c/u,
por lo que el vendedor corto o prestatario para recuperar las 10.000
acciones slo desembols $2.000.000.
Precio venta (por vendedor corto)
Precio para recuperar las acciones vendidas
$3.000.000 (300*10.000)
Ganancia (en vender caro y recuperar a bajo $)
- $2.000.000 (200*10.000)
$1.000.000
76
En el documento de la Bolsa de Comercio de Santiago ya citado, se definen los siguientes actores de la operacin de
venta corta (P. 2 y 3):
Prestamista: es aquel inversionista que tiene la propiedad de un cierto nmero de valores, los cuales est
dispuesto a entregar en prstamo, bajo ciertas condiciones que le aseguran que los ttulos sern devueltos en una
fecha o durante un plazo, convenido previamente.
Vendedor corto: tambin conocido como prestatario, es el inversionista que obtiene valores en prstamo
para ser vendidos y que, posteriormente, los recomprar para regresarlos a quien se los prest. Este agente est
obligado a constituir una garanta, en favor del prestamista, que asegura que cumplir con su compromiso de
devolucin de los valores en la fecha preestablecida.
Comprador: es el inversionista que adquiere los valores vendidos por el vendedor corto en el mercado. Esta
transferencia de la propiedad de las acciones es inmediata, definitiva e irrevocable, tal como si estuviera comprando
ttulos vendidos por el propietario de los mismos. El documento seala, adems: De hecho, el comprador no se
entera de que la operacin que realiz tiene su origen en una posicin corta de un vendedor que no era dueo de los
ttulos. Al realizar la compra, este agente adquiere todos los derechos sobre los valores que adquiri sin importar que
el vendedor haya entregado valores obtenidos en prstamo (Pg. 3).
77
Bolsa de Comercio de Santiago, Ob. Cit., P. 3 y siguientes.
58

Tributariamente se entiende que no constituye enajenacin la

cesin y posterior restitucin de acciones de S.A., abiertas con
presencia burstil78, cuando hay prstamo o arriendo de acciones en
ventas cortas, siempre que:
1
Las acciones deben tener presencia burstil al momento de
la entrega en arriendo o prstamo (segn Norma General 103 de 2001

de la S.V.S.).
2
Las
acciones
prestadas
arrendadas
deben
haber
sido
adquiridas en alguna de las siguientes formas:

2.1 Una bolsa de valores del pas.
2.2 En un proceso de O.P.A., (Oferta Pblica de Adquisicin de
Acciones) del Tt. XXV de la ley 18.045 sobre de mercados de
valores.
2.3 Se deben adquirir las acciones cuando se constituye una
sociedad o se aumenta el capital.
2.4
primera
estn
Cuando
se
adquieran
emisin
de
una
orientados
en
la
sociedad.
prohibir
colocacin
Estos
la
dos
de
acciones
ltimos
franquicia
de
requisitos
tributaria
en
operaciones de pura especulacin burstil.
Situacin del cedente o prestamista.

La entrega y posterior devolucin de las acciones al cedente o
prestatario
no
constituye
enajenacin,
por
lo
tanto
toda
la
ganancia que produjo la venta y posterior recuperacin de las

acciones
no
se
rige
por
el
artculo
17
8,
sino
que
esta
utilidad se entiende comprendida en el artculo 20 N 2 (es decir

78
Segn La Norma General N103 de 2001 de la Superintendencia de Valores y Seguros ya estudiada en el anlisis del
Art. 18 bis.
59

renta de capitales mobiliarios) y tributar con el impuesto de

primera categora y los finales en el ejercicio en que se perciba
la ganancia79.
Adems los dividendos que se distribuyan en el tiempo que las
acciones estn en poder del prestatario son percibidos por el
cedente y sobre ste pesa la obligacin de declararlos.
Situacin del prestatario o cesionario.

La restitucin de las acciones al cedente, como no se entiende
enajenacin
no
le
genera
por
este
concepto
una
utilidad
al
cesionario que restituye.

Los ingresos que obtenga por la enajenacin de las acciones
cedidas se entienden devengados o percibidos en el ejercicio en
que deba restituir al cedente, reconocindole un costo que se debe
rebajar de la ganancia, para ver cuanta utilidad obtuvo.
Finalmente, todo lo antes expuesto es aplicable a los bonos,
siempre que se hayan adquirido en los mercados formales a que se
refiere el artculo 48 del DL 3.50080.
1.7) Sptima situacin (Art. 57).
79
Ahora, si estas rentas las obtiene un contribuyente que desarrolle actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5, entonces
tributarn en el ejercicio en que se devengue.
80
Al respecto, el artculo 48 contempla las siguientes definiciones de mercados:
a) Mercado Primario Formal: Aquel en que los compradores y el emisor participan en la determinacin de los
precios de los instrumentos ofrecidos al pblico por primera vez, empleando para ello procedimientos previamente
determinados y conocidos e informacin pblica conocida, tendientes a garantizar la transparencia de las
transacciones que se efectan en l. Los requisitos mnimos que deber cumplir un mercado primario formal para
garantizar la adecuada transparencia sern los que fije el reglamento. Tambin se entender por mercado primario
formal a la Tesorera General de la Repblica y al Banco Central de Chile, slo respecto de los instrumentos que ellos
emitan.
b) Mercado Secundario Formal: Aquel en que los compradores y vendedores estn simultnea y pblicamente
participando en la determinacin de los precios de los ttulos que se transan en l, siempre que diariamente se
publiciten el volumen y el precio de las transacciones efectuadas.
60

Mayor
valor
en
la
enajenacin
de
acciones
exento
de
primera
categora y global para los pequeos contribuyentes (Art. 57).

Para
que
el
mayor
valor,
obtenido
en
la
enajenacin
de
acciones de sociedades annimas, no tribute con el impuesto de

primera categora ni con el global complementario, deben cumplirse
los siguientes requisitos:
1
Que
el
contribuyentes
mayor
del
valor
artculo
sea
22
obtenido
por
por
los
trabajadores
pequeos
dependientes
bajo subordinacin o dependencia del artculo 42 N 1.

2 Que tales contribuyentes nicamente obtengas rentas de la
enajenacin
de
acciones
del
Art.
22
42
1,
segn
corresponda, por lo tanto si obtiene rentas que no sean las antes

indicadas
se
pierde
la
franquicia
tributaria.
Ej.:
un
pequeo
minero artesanal (del Art. 22) que obtiene un mayor valor en venta
de
acciones
($600.000, menos de 20 UTM)
que
sus
rentas
slo
provienen de su actividad minera, si tuviera otras actividades

(Ej.:
derivadas
del
desempeo
de
profesiones
liberales,
ocupaciones lucrativas, actividades de primera categora, etc.) no

se aplicara la franquicia.
3 Que el mayor valor no supere 20 UTM vigentes a diciembre
del ao en que se obtenga la utilidad derivada de la enajenacin
de las acciones.
1.8) Octava situacin (Art. 41 D N 7).

El mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones de una
sociedad plataforma de inversin no est afecto a los impuestos de
la Ley de la Renta, salvo que se enajene a personas o sociedades
con domicilio o residencia en un pas clasificado como paraso
fiscal
segn
clasificacin
efectuada
peridicamente
por
la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico, caso

61

en el cual la operacin tributar con impuestos normales (impuesto

de
primera
categora
el
impuesto
global
complementario
adicional, segn corresponda).

Las
sociedades
plataforma
de
inversin
son
sociedades
constituidas en Chile segn las leyes chilenas, las cuales sin

embargo se consideran como no domiciliadas en Chile, tributando en
Chile, slo por las rentas de fuente chilena.
Paralelo entre el mayor valor en la enajenacin de acciones y el

mayor valor en la enajenacin de derechos sociales.
Antes que todo, hay que considerar que en la enajenacin de
acciones hay casos en que slo se tributa con el impuesto de
primera categora en carcter de nico; casos en que se aplican
los
impuestos
adicional),
de
sin
primera
perjuicio
categora
de
otras
los
finales
franquicias
ya
(global
vistas
con
anterioridad. En cambio, la ganancia derivada de la enajenacin de

derechos
sociales,
est
afectada
con
impuestos
segn
rgimen
normal de tributacin, es decir, el impuesto de primera categora

que se da de crdito contra el impuestos final que corresponda
(global complementario o el adicional)81.
*Determinacin del mayor valor de las acciones.

De
todas
las
reglas
estudiadas
con
anterioridad,
podemos
concluir que es mayor valor, en la enajenacin de acciones, toda

cantidad que supere el valor de adquisicin, ms el reajuste por
81
Sin perjuicio de lo dicho, es muy importante considerar el ltimo inciso del Art. 41 N 13, el que seala: Para los
efectos del inciso anterior, cuando el enajenante de los derechos sociales no est obligado a declarar su renta efectiva
segn contabilidad completa (es decir, cuando se enajene a una persona relacionada. EL AUTOR) y haya renunciado
expresamente a la reinversin del mayor valor obtenido en la enajenacin, la utilidad en la sociedad que corresponda
al mayor valor de los derechos sociales enajenados se considerar un ingreso no constitutivo de renta. El Impuesto de
Primera Categora que se hubiera pagado por esas utilidades constituir un pago provisional de la sociedad en el mes
en que se efecte el retiro o distribucin.
62

I.P.C., que transcurre entre el ltimo da del mes anterior a la

adquisicin y el ltimo del mes anterior a la enajenacin.
Ej.:
Precio de venta
: $400
Precio de adquisicin (198) + I.P.C. (2)
:-$200
Mayor valor
: $200
NOTA:
determinado
el
mayor,
corresponde
precisar
su
tributacin
rgimen jurdico aplicable, el cual puede ser el del artculo 17 N 8

letra a), en relacin con el artculo 18; el estatuto tributario del
artculo
18
bis,
bien,
el
tratamiento
jurdico
establecido
en
el
artculo 18 ter, Art. 57 o 41 D N 7.
*Determinacin del mayor valor de los derechos sociales.

Al respecto, el artculo 41 inciso antepenltimo, seala que
es mayor valor en la enajenacin de derechos sociales 82, aquella
suma que exceda al valor de libros (o patrimonial) determinado en
el ltimo balance anual practicado por la empresa, debidamente
reajustado con I.P.C., que va entre el ltimo da del mes anterior
al ltimo balance practicado y el ltimo da del mes anterior a la
enajenacin, en otras palabras determina el costo tributario para
el enajenante, pues pagar impuestos en aquella parte que exceda
dicho costo.
Adems, el valor de libros puede aumentar con nuevos aportes
de
los
socios
tambin
puede
disminuir
con
los
retiros
disminuciones de capital, todo reajustado segn el I.P.C. (que

corre
entre
el
ltimo
da
del
mes
anterior
al
aumento
disminucin del valor libro y el ltimo da del mes anterior a la

enajenacin). Por lo tanto, es mayor valor lo que exceda al valor
82
Segn el autor los derechos sociales son las cuotas de participacin en el capital y utilidades en las sociedades de
personas. Asimismo, el artculo 2 N 6 del DL 824 seala que son sociedades de personas las sociedades de
cualquier clase o denominacin, excluyndose nicamente a las annimas. La norma, adems, agrega: Para todos los
efectos de esta ley, las sociedades por acciones del prrafo VII del Cdigo de Comercio se considerarn annimas.
63

de
libros,
considerando
sus
aumentos
disminuciones
(costo
tributario igual al valor patrimonial).

NOTA: en caso de que los derechos sociales se cedan a un tercero
relacionado83, la mecnica es distinta ya que se deducir del precio de
enajenacin
slo
el
valor
del
aporte
adquisicin
de
derechos,
incrementado o disminuido por los aumentos o disminuciones de capital

posteriores
efectuados
por
el
enajenante,
salvo
que
el
aporte,
adquisicin o aumento de capital se originen en rentas que no hayan

pagado
los
impuestos
del
DL
824,
valores
que
se
reajustarn
segn
variacin del IPC (del ltimo da del mes anterior a la adquisicin,

aumento o disminucin y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin).
Lo mismo sucede cuando quien enajena sea un contribuyente obligado a
determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa84, con la
diferencia de que el reajuste, por I.P.C., del valor de los derechos
sociales, se calcula segn el N 9 del Art. 41.
A continuacin se expondrn ejemplos de clculo del mayor

valor
en
la
situacin
de
enajenante
enajenacin
cesin
obligado
de
derechos
personas
determinar
sociales
relacionadas,
su
renta
(no
ni
considera
contribuyente
efectiva
mediante
contabilidad completa):
Ej. 1: mayor valor de libros sin aumentos o disminuciones:
Valor de libros (200) + I.P.C. (5)
:- $205
Mayor valor
$400
$195
Ej. 2:
==============================================
Paso 1, determinar mayor valor de libros con aumentos patrimoniales:
$205 (valor de libros segn ltimo balance (200) + I.P.C (5)
83
Situacin contemplada en el Oficio N 2985, de 22/08/2002, el que, adems, se refiere a la reinversin del mayor
valor generado en operaciones entre relacionados.
84
Situacin contemplada en el Oficio N 6234, de 10/12/2003.
64

$-52 (aporte de capital con posterioridad al ltimo balance (50)+ 2 (IPC)

$257 = Valor de libros (ltimo balance + nuevo aporte + I.P.C.)
========================================================
Paso 2,
determinado el valor patrimonial de los derechos sociales,
corresponde
ahora
determinar
el
mayor
afecto
tributacin
para
el
enajenante:
Valor de libros corregido segn I.P.C.
:- $257
Mayor valor
afecto a tributacin
$400
$143
NOTA: si el vendedor de los derechos sociales hubiera enajenado sus

derechos
$257,
no
estara
afecto
tributacin
alguna,
pues
jurdicamente no existe un mayor valor. En caso de haberse producido una

disminucin del valor libro, debido por ejemplo, a una disminucin de
capital
efectuado
con
posterioridad
al
ltimo
balance
anual
de
la
empresa, se aplica la misma lgica con la diferencia que el valor libro

en vez de aumentar disminuir.
Letra
b)
El
mayor
valor
obtenido
en
la
enajenacin
de
bienes
races, salvo que formen parte del activo de empresas que tributen
en primera categora, mediante renta efectiva.
Todo el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes
races
no
constituye
renta,
para
lo
cual
deben
cumplirse
los
siguientes requisitos:
1 Que el bien raz no sea parte del activo fijo de empresas
que tributan en primera categora, mediante renta efectiva.
De este requisito podemos deducir que si el bien raz forma
parte
del
activo
de
una
empresa
que
tributa
mediante
renta
65

presunta, el mayor valor es un ingreso constitutivo de renta,

afecto el rgimen tributario normal. El SII ha sealado que el
concepto de empresa est configurado por: a) capital; b) trabajo;
c) realizacin actos mercantiles, industriales o prestaciones de
servicios; y, d) afn de lucro85.
2 Que la enajenacin no se haga entre personas relacionadas
(Art. 17 N 8 inciso 4)86.
3 Que la operacin no sea habitual (Art. 18 inc. 1).
En relacin con esta letra, la ley contempla las siguientes
presunciones de habitualidad:
El inciso 3 del artculo 18, presume claramente de derecho 87
la habitualidad en los dos siguientes casos:
3.1 En la subdivisin de terrenos urbanos y rurales.
3.2 En la venta de edificios por pisos o departamentos. En
ambos casos, cuando entre la fecha de la enajenacin y la de la
adquisicin
construccin
haya
transcurrido
un
lapso
igual
inferior a 4 aos.
*En las dems situaciones referidas a inmuebles, cuando entre
la
construccin
la
enajenacin
transcurra
menos
de
un
ao.
Respecto a este ltimo caso de habitualidad, la ley no dice que se

presume de derecho la habitualidad Ej.: venta de casas; talleres;
galpones; bodegas; fbricas; cuando en todos estos casos incluyan el
terreno, pues de lo contrario se estaran vendiendo bienes corporales
muebles.
En efecto dice Asimismo, en todos los dems casos se
85
Oficio N 413 de 10/02/1995 y Oficio N 3.428 de 09/09/1993.

Recordemos que las operaciones entre relacionados se dan en los siguientes casos:
1 Un socio de sociedad de persona y la sociedad de personas, sin considerar la cuanta de sus derechos.
2 Un accionista de una sociedad annima cerrada y la S.A.C., sin considerar el nmero de acciones, basta una
accin.
3 Un accionista de una sociedad annima abierta, que tenga el 10% o ms de las acciones de la S.A. abierta y
la misma sociedad (inciso 4 del artculo 17 N 8).
87
Segn el artculo 47 del Cdigo Civil, cuando una situacin se presuma de derecho significa que no se admite prueba
alguna en contrario a lo presumido.
86
66

presumir la habitualidad, haciendo relacin con dos casos en que

si hay presunciones de derecho, por lo tanto, hay dos opciones
para entender esta expresin:
*Asimismo quiere decir que tambin se presume la habitualidad
(presuncin simplemente legal88), pero no de derecho, pues segn el
artculo 47 inciso final del Cdigo Civil, debe decir expresamente
que
se
presume
de
derecho,
no
bastando,
para
ello,
con
decir
asimismo89.
*Asimismo
quiere
decir
que
se
presume
de
derecho
la
habitualidad, ya que dice asimismo, refirindose a dos casos de

presunciones derecho90, por lo tanto debe presumirse asimismo, es
decir, mediante presuncin de derecho.
Finalmente, el SII ha sealado que cuando la ley habla de
construccin, debe entenderse la obra completamente terminada,
vale decir, que tenga la recepcin final otorgara por la Direccin
de Obras Municipales, segn as lo impone el artculo 144 del DFL
N 458, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo91, entonces el plazo
se cuenta desde el momento en que la Municipalidad otorgue la
recepcin definitiva.
Si no se cumplen todos los requisitos antes expuestos, la
operacin
debe
tributar
segn
el
rgimen
normal
(impuesto
de
primera categora y el global complementario o adicional, segn

sea del caso) y lo nico que no tributara ser el precio de
adquisicin ms su correccin por I.P.C.
88
En este sentido Hugo Contreras U. y Leonel Gonzlez, CURSO PRCTICO DE IMPUESTO A LA RENTA,
Editorial Cepet., cuarta edicin, ao 2006, P. 65.
89
El inciso final del Art. 47 del Cdigo Civil seala: Si una cosa, en expresin de la ley, se presume de derecho, se
entiende que no es admisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias.
90
En la subdivisin de terrenos urbanos y rurales y, en la venta de edificios por pisos o departamentos. En ambos casos,
cuando entre la fecha de la adquisicin o construccin, y la enajenacin haya transcurrido un lapso igual o inferior a 4
aos.
91
Oficio N 2.060 de 12/07/1995.
67

Letra c) El mayor valor obtenido en la enajenacin de pertenencias

mineras,
salvo
que
formen
parte
del
activo
de
empresas
que
tributen en primera categora, mediante renta efectiva.

La pertenencia minera es la concesin dada por el Estado a un
peticionario (o manifestante) para que se explote un yacimiento
minero, pues de conformidad al Art. 19 N 24 de la Constitucin
Poltica de la Repblica, todas las minas pertenecen al Estado.
El particular antes de explotar la mina debe obtener una
concesin
de
exploracin
(o
pedimento),
fin
de
hacer
los
estudios necesarios que hagan concluir o determinar el mineral que

se podra explotar. Si los resultados son los esperados, debe
solicitarse una concesin de explotacin (o manifestacin).
Cul es el valor de adquisicin de una pertenencia minera?

Est constituido por todos los gastos o desembolsos dinerarios
efectivos
que
concesin,
es
el
peticionario
decir,
gastos
debi
de
incurrir
mensura
para
(medicin),
obtener
la
gastos
en
estudios de geolgicos (constitucin mineral del suelo), trabajos

de exploracin, avisos, pagos de patentes, publicaciones, otros
honorarios
de
profesionales
involucrados
en
su
adquisicin
(abogados), etc.
Cumplindose los requisitos que se enumeran, el mayor valor
tributa slo con el impuesto de primera categora en carcter de
nico (Art. 17 N 8 inciso 2 y 3), considerndose siempre como
no-renta el precio de adquisicin ms el IPC del periodo que va
entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo
da del mes anterior a la enajenacin. Los requisitos son los
siguientes:
68

1 Que la pertenencia minera no forme parte del activo fijo

de
empresas
que
tributan
en
primera
categora,
mediante
renta
efectiva.
(Art. 17 N 8 inciso 4).
Ej.:
mayor
valor
obtenido
cumpliendo
todos
los
requisitos
antes
expuestos.
Valor de enajenacin de la pertenencia minera
$400.000.000
Valor de adquisicin ($195.000)+ IPC ($5.000)
-$200.000.000
Mayor afecto a primera categora en carcter de nico $200.000.000

Impuesto a pagar:
$34.000.000
(200.000.000*17%),
no
afecto
impuesto
global complementario o adicional.
Si no se cumplen todos los requisitos antes mencionados, el

mayor valor tributa con impuestos normales (primera categora y
global o adicional).
Letra d) El mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos de

agua, salvo que formen parte del activo de contribuyentes que
tributen en primera categora, mediante renta efectiva.
Los
derechos
de
aprovechamiento
de
aguas
consisten,
bsicamente, en la autorizacin del Estado a un particular para

aprovechar los recursos hdricos que corren por causes naturales y
que tienen el carcter de bienes nacionales de uso pblico.
69

Originariamente se otorgan por acto de autoridad (Art. 20

Cdigo
de
Aguas)
las
posteriores
transferencias,
prdidas
transmisiones se rigen segn las reglas del Cdigo Civil (Art. 21

mismo texto legal).
Tributariamente
tiene
el
mismo
tratamiento
de
la
letra
anterior, es decir, cumplindose los requisitos que se enumeran,

el mayor valor tributa slo con el impuesto de primera categora
en carcter de nico (Art. 17 N 8 inciso 2 y 3), considerndose
siempre como no-renta el precio de adquisicin ms el IPC del
periodo
que
va
entre
el
ltimo
da
del
mes
anterior
la
adquisicin y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin. Los

requisitos son los siguientes:
1
Que
los
derechos
de
agua
no
sean
enajenados
por
contribuyentes que tributan en primera categora, mediante renta

efectiva.
(Art. 17 N 8 inciso 4).
Si no se cumplen los requisitos se aplica al mayor valor el
rgimen normal.
Letra e) El mayor valor obtenido, por su autor o inventor, en la

enajenacin de derechos de propiedad intelectual o industrial.
La propiedad intelectual est formada por derechos emanados
por la sola creacin de la inteligencia, reconociendo el dominio
literario,
expresin.
artstico
Protegiendo
cientfico,
el
no
importando
aprovechamiento
su
forma
(econmico),
de
la
paternidad (autora) y la integridad de la obra (mantener la obra

intacta), Art. 1 ley 17.336.
70

La
propiedad
industrial
est
constituida
por
las
marcas
comerciales, patentes de invencin, modelos de utilidad, diseos

industriales y otros (Art. 1 ley 19.039)92.
Si la enajenacin es efectuada por el inventor o autor, el
mayor valor tributa slo con el impuesto de primera categora en
carcter de nico, descontando de la base imponible el valor de
adquisicin corregido con I.P.C, entre el ltimo da anterior a l
adquisicin y el ltimo da anterior a la enajenacin (Art. 17 N
8
inc.
3).
Si
la
enajenacin
la
efecta
un
tercero
(cesionario de derecho de autor, de una marca, modelo de utilidad,

etc.) el mayor valor paga impuestos segn rgimen normal (primera
categora ms global o adicional). En todo caso
nunca tributa el
valor de adquisicin de dichos derechos con el reajuste de IPC

entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin o creacin y
el ltimo da del mes anterior a la enajenacin (Art. 17 N 8
inciso 2 y 3).
Cul es el valor de adquisicin de los derechos intelectuales o

industriales?
92
Dentro de los conceptos contenidos en la propiedad industrial se encuentran:

1 Las marcas, entiendo por tal todo signo susceptible de representacin grfica capaz de distinguir en el
mercado productos, servicios o establecimientos industriales o comerciales (Art. 19 L. 19.039).
2 Patentes de invencin, que es el derecho exclusivo que concede el Estado para la proteccin de una
invencin, entendiendo por invencin a toda solucin a un problema de la tcnica que origine un quehacer industrial,
consistente en un producto o un procedimiento (Art. 31 L. 19.039).
3 Modelos de utilidad, que son instrumentos, aparatos, herramientas, dispositivos y objetos o partes de los
mismos, en los que la forma sea reivindicable, tanto en su aspecto externo como en su funcionamiento, y siempre que
sta produzca una utilidad, esto es, aporte a la funcin a que son destinados un beneficio, ventaja o efecto tcnico que
antes no tena (Art. 54 L. 19.039).
4 Diseos industriales, entendidos como toda forma tridimensional asociada o no con colores, y cualquier
artculo industrial o artesanal que sirva de patrn para la fabricacin de otras unidades y que se distinguen de sus
similares, sea por su forma, configuracin geomtrica, ornamentacin o una combinacin de stas, siempre que dichas
caractersticas le den una apariencia especial perceptible por medio de la vista, de tal manera que resulte una fisonoma
nueva (Art. 62 L. 19.039).
5 Circuito integrado, entendiendo como tales a un producto, en su forma final o intermedia, destinado a
realizar una funcin electrnica, en el que los elementos, al menos uno de los cuales deber ser activo, y alguna o todas
las interconexiones, formen parte integrante del cuerpo o de la superficie de una pieza material (Art. 73 L. 19.039).
6 Esquemas de trazado o topografa de circuitos integrados, definidos como la disposicin tridimensional
de sus elementos, expresada en cualquier forma, diseada para su fabricacin (Art. 74 L. 19.039).
71

El SII explic que este valor de adquisicin se conforma por

todos los desembolsos en que se debi incurrir para adquirir los
derechos como gastos, impuestos, derechos y otros que pudieran
afectar
al
registro
de
la
obra
invento;
los
gastos
de
experimentacin y cualquier otro desembolso que guarde relacin

directa
deben
con la obra, invento o creacin. Para estos efectos se
demostrar
mediante
documentacin
fidedigna,
no
bastando
gastos meramente estimados o prorrateados93.

NOTA: no se aplican las normas sobre habitualidad (Art. 18 inciso 1).
Asimismo, tampoco son aplicables las normas de relacin (Art. 17 N 8
inciso 4).
Letra f) El mayor valor obtenido en las adjudicaciones hechas en

las particiones de herencias.
En general, digamos que la particin de una herencia, es el
procedimiento que tiende a dar fin a una comunidad hereditaria, el
cual termina con el pago de la cuota mediante la adjudicacin.
A su vez, la adjudicacin es es el acto por el cual el
comunero recibe un bien determinado de la comunidad, en pago de su
cuota94-95.
En virtud de esta letra, todo el mayor valor que se produzca
en estas adjudicaciones es un ingreso no constitutivo de renta,
siempre
que
el
mayor
valor
sea
percibido
por
alguno
de
los
siguientes sujetos:
1 Herederos del causante (Ej.: Juan hijo del fallecido Pedro).
2 Herederos de los herederos del causante, sea por derecho de
transmisin
derecho
de
representacin,
Ej.:
siguiendo
con
el
93
Oficio N 5.678 de 06/10/1976.

Daniel Peailillo Arvalo, Ob. Cit., P. 101.
95
Respecto a los dems efectos jurdicos de la adjudicacin, vase el captulo dedicado a los hechos asimilados y en
especial al estudio del artculo 8 letra c) del DL 825, de la presente obra.
94
72

ejemplo anterior, en la herencia dejada por Pedro, Juan fallece y su hijo

Alberto participa en la masa hereditaria representndolo, donde la cuota
que le corresponda a Juan se la adjudica su hijo Alberto.
3 Los cesionarios de cualquiera de los sujetos anteriores.

Ej.: continuando con el ejemplo, Juan o Alberto pudieron haber cedido
todo a parte de sus derechos a un tercero (Hugo).
Ej.: Juan (heredero de Pedro) cede sus derechos hereditarios a un

tercero (Hugo), por el precio de $4.000.000, luego cuando se hace la
particin
de
la
herencia
recibe
$10.000.000
en
pago
de
su
cuota
(adjudicacin).
Dineros
obtenidos por la adjudicacin
$10.000.000
Precio de la cesin de derechos hereditarios
$ 4.000.000
Mayor valor no constitutivo de renta
$ 6.000.000
NOTA 1: no son aplicables a esta letra las normas sobre habitualidad

(Art. 18 inc. 1) ni tampoco las de relacin (Art. 17 N 8 inc. 4).
NOTA 2: segn la doctrina se entiende por valor de adquisicin: aquel

que se haya estimado para los efectos del impuesto a las asignaciones
por causa de muerte y donaciones ms la cantidad que el adjudicatario,
que sea heredero haya invertido para adquirir el bien96.
Letra g) El mayor valor obtenido, en las adjudicaciones hechas en

las liquidaciones de sociedades conyugales.
Esta letra tiene un tratamiento tributario muy similar al
contemplado en la letra anterior, por lo tanto, para que el mayor
valor sea un ingreso no constitutivo de renta, debe ser percibido
por:
1 Cualquiera de los cnyuges.
96
Hugo Contreras U. y Leonel Gonzlez S., CURSO PRCTICO DE IMPUESTO A LA RENTA, Editorial Cepet, 4
edicin, ao 2006, P. 70.
73

2 Uno o ms herederos de uno de los cnyuges.

3 Los cesionarios de los cnyuges o de los herederos de los
cnyuges.
NOTA: no son aplicables a esta letra las normas sobre habitualidad (Art.
18 inc. 1) ni tampoco las de relacin (Art. 17 N 8 inc. 4).
Letra
h)
El
mayor
valor
obtenido,
en
las
enajenaciones
de
derechos o acciones de sociedades legales mineras y sociedades

contractuales mineras97.
El beneficio tributario consiste en tributar con el impuesto
de primera categora con el carcter de nico (Art. 17 N 8 inc.
3),
descontando
de
la
base
imponible
el
valor
de
adquisicin
corregido con I.P.C (Art. 17 N 8 inc. 2), siempre que se cumplan

1 Se trate de una sociedad legal minera, o bien, una sociedad
contractual minera no annima, que se constituya nicamente para
explotar determinadas pertenencias.
2 La operacin no se efecte entre personas relacionadas.
3 Quien enajene haya adquiridos sus derechos antes de la
inscripcin del acta de mensura98 o dentro del plazo de 05 aos,
contados desde la inscripcin de dicha acta.
97
El Cdigo de Minera define a la sociedad legal minera en los siguientes trminos: De las sociedades que nacen de
un hecho. Artculo 173.- Por el hecho de que se inscriba un pedimento o una manifestacin formulado en comn por
dos o ms personas, o por el hecho de que, a cualquier otro ttulo, se inscriba cuota de una concesin minera que
estaba inscrita a nombre de una sola persona, nace una sociedad minera que, por el solo ministerio de la ley, forma
una persona jurdica.
A su vez, define a la sociedad contractual minera del modo que sigue: De las sociedades que nacen de un
contrato. Artculo 200.- Para la prospeccin o la exploracin de la concesin de exploracin o de la pertenencia, o la
explotacin de esta ltima y el beneficio de sus minerales, podr tambin pactarse sociedades que se rijan por las
disposiciones contenidas en la seccin 1a de este prrafo, caso en el cual se observarn, adems, las reglas de los
artculos siguientes.
98
El manifestante de la pertenencia minera dentro del plazo de 200 a 220 das, contados desde la presentacin de la
manifestacin al tribunal (manifestacin o concesin de exploracin) debe solicitar al tribunal la mensura de la
pertenencia o pertenencias mineras, la que se efecta por peritos, quienes levantan un acta de la mensura que elaboraron
(Art. 59 y siguientes del Cdigo de Minera).
74

4 La enajenacin debe realizarse dentro del plazo de 08 aos,

contados desde la inscripcin del acta de mensura.
5 Que el enajenante de las acciones o derechos o la sociedad
legal o contractual minera no tribute en primera categora segn
renta efectiva.
Si no se cumplen estos requisitos el mayor valor tributa en el
rgimen normal (primera categora y global o adicional, segn sea
del caso).
NOTA: se aplican las normas de personas relacionadas (Art. 17 N 8
inciso 4), ms no las disposiciones sobre habitualidad (Art. 18 inc.
1).
Letra i) El mayor valor obtenido, en las enajenaciones de derechos

o cuotas recados en bienes races posedos en comunidad.
Todo
el
mayor
no
paga
impuestos
(Art.
17
inc.
3),
descontando de la base imponible el valor de adquisicin corregido

con I.P.C. (entre el ltimo del mes anterior a la adquisicin y el
ltimo da del mes anterior a la enajenacin, segn al Art. 17 N
8 inciso 2), siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1 Que los derechos o cuotas enajenadas no formen parte del
activo de una empresa99 que tributa en primera categora segn
renta efectiva.
2 La operacin no est realizada entre personas relacionadas
(Art.
17 N 8 inc. 4).
3 Que la enajenacin no sea habitual (Art. 18 inc. 1).
99
El concepto de empresa se estudi a propsito de la letra b), ya visto.
75

De
no
tributa
satisfacerse
segn
estos
rgimen
requerimientos,
normal
(primera
el
mayor
categora,
valor
global
complementario y adicional, segn corresponda).
Letra j) El mayor valor obtenido, en las enajenaciones de bonos y

debentures.
El
SII,
en
la
Circular
160
de
1977,
para
definir
el
concepto de bono, toma la acepcin de la Real Academia Espaola,

en los siguientes trminos ttulo de deuda emitido comnmente por
una tesorera pblica, empresa industrial o comercial.
En este mismo sentido se remite a otras acepciones de bono
como
un
gobierno
certificado
o
negocio,
que
produce
prometiendo
intereses,
pagar
al
emitido
portador
por
un
un
suma
determinada en una fecha determinada100, agregando que es un medio

comn para captar capitales.
Tambin
seala
que
el
bono
es
un
instrumento
financiero,
ttulo de una obligacin que se coloca en el pblico como valor

mobiliario y que en todo caso el bono es un tipo de ttulo de
crdito. Adems, expresa que el debenture tambin es un bono, pero
sin garanta especfica.
Finalmente, la circular da como ejemplos de bonos: un pagar
emitido por la Tesorera General de la Repblica; un certificado
de ahorro reajustable emitido por el Banco Central, etc.
La franquicia tributaria, consiste en gravar al mayor valor
slo con el impuesto de primera categora en carcter de nico
(Art. 17 N 8 inc. 3). En todo caso, el valor de adquisicin
reajustado con el I.P.C., del periodo que entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior a
100
Concepto contenido en el Websters World Dictionary of de American Language.
76

la enajenacin no est gravado con impuesto a la renta, pues es

una capital no una ganancia (Art. 17 N 8 inciso 2).
Para gozar de la franquicia hay que cumplir los siguientes
requisitos:
1 Que la operacin no se realice entre personas relacionadas
(Art. 17 N 8 inc. 4).
2 Que la enajenacin no sea habitual (Art. 18 inc.1).
Si no se cumplen las exigencias anteriores, tributa el mayor
valor en el rgimen normal. No obstante, parte de la doctrina
seala
que
este
beneficio
tributario
no
procede
cuando
estas
rentas se obtienen por contribuyentes clasificados en los nmeros

3, 4 y 5 del Art. 20101, que declare sobre renta efectiva.
Letra k) El mayor valor obtenido en la enajenacin de vehculos
destinados
al
transporte
de
pasajeros
exclusivamente
el
transporte de carga ajena.

Todo el mayor valor es tratado como un ingreso no constitutivo
de
renta
(Art.
17
inciso
3),
descontando
de
la
base
imponible el valor de adquisicin reajustado segn I.P.C., entre

el ltimo da anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes
anterior a la enajenacin, siempre que concurran los siguientes
requisitos:
1 Quien enajena sea una persona natural.
2 Que sea propietario de un solo de este tipo de vehculo.
3
Que
la
operacin
no
est
realizada
entre
personas
relacionadas (Art. 17 N 8 inc. 4).
101
Hugo Contreras U. y Leonel Gonzlez S. Ob. Cit., P.73.
77

4 Se enajene vehculo destinado el transporte de pasajeros o

exclusivamente transporte de carga ajena.
Si no concurren estos requisitos, todo el mayor valor, tributa
en
el
rgimen
normal
(impuesto
de
primera
categora,
global
complementario y adicional).
Exenciones donde no se tributa por el mayor valor obtenido en las

letras a), c), d), e), h) y j) (Art. 17 N 8 inc. 3 parte final).
Esta franquicia est contemplada para los siguientes casos:
Letra a) Mayor valor en la enajenacin de acciones.
Letra
c)
mayor
valor
en
la
enajenacin
de
pertenencias
mineras.
Letra d) Mayor valor en la enajenacin de derechos de agua.
Letra
e)
Mayor
valor
en
la
enajenacin
de
derechos
de
propiedad industrial e intelectual.

Letra h) Mayor valor en la enajenacin de derechos o acciones
de sociedades legales o contractuales mineras.
Letra j) Mayor valor en la enajenacin de bonos o debentures.
Requisitos para gozar de la franquicia.

a) Que los contribuyentes no estn obligados a declarar el
impuesto de primera categora segn renta efectiva.
b) Siempre que dicho mayor valor no supere 10 UTM por cada
mes, si el impuesto es retenido por terceros y 10 UTA, si es el
impuesto es de declaracin anual.
78

NOTA: estos casos se refieren a las situaciones en que el beneficio

tributario consiste en la imposicin del impuesto de primera categora en
el carcter de nico.
Breve Sntesis esquemtica102.

Aplicacin normas relacin; Aplicacin habitualidad; Exencin A. 17 N 8 inc.3
Letra a)
si
si
si
Letra b)
si
si
no
Letra c)
si
si
si
Letra d)
si
si
si
Letra e)
no
no
si
Letra f)
no
no
no
Letra g)
no
no
no
Letra h)
si
no
si
Letra i)
si
si
no
Letra j)
si
si
si
Letra k)
si
no
no
NOTA 1: en trminos generales, el beneficio tributario (con ciertas

condiciones), de las letras b) (bienes races); i) (cuotas de bienes
races en comunidad); f) (adjudicacin en particin de herencia); g)
(adjudicacin
en
liquidacin
de
Soc.
conyugal);
k)
(vehculos
de
transporte) es tratar el mayor valor como un ingreso no constitutivo de

renta, a diferencia de las dems letras (a, salvo ciertas situaciones; c;
102
La letra a) se refiere al mayor valor en la enajenacin de acciones;

letra b) es el mayor valor en la enajenacin de bienes races;
letra c) mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras;
letra d) mayor valor en la enajenacin de derechos de agua;
letra e) mayor valor en la enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial;
letra f); mayor valor en la adjudicacin de bienes en la particin de herencia;
letra g) mayor valor en la adjudicacin de bienes en la liquidacin de una sociedad conyugal;
letra h) mayor valor en la enajenacin de derechos o acciones en una sociedad legal o contractual minera no annima;
letra i) mayor valor en la enajenacin de cuotas de bienes races posedos en comunidad;
letra j) mayor valor en la enajenacin de bonos o debentures;
letra k) mayor valor en la enajenacin de vehculos de transporte de pasajeros o de carga ajena.
79

d; e; h; y; j), en que la franquicia slo consiste en tributar con el

impuesto de primera categora en carcter de nico.
NOTA 2: el SII tiene la facultad de tasar el valor de enajenacin de los

inmuebles o valores cuando el precio sea notoriamente superior al valor
de mercado, siempre que el adquirente sea un contribuyente obligado a
llevar contabilidad completa, tasacin que es reclamable segn las reglas
del Cdigo Tributario (Art. 17 N 8 Inc. 5 del DL 824). Esta operacin
entre personas relacionadas puede ser utilizada para crear prdidas en la
empresa adquirente, pues se vende a un precio alto y muchas veces no hay
traspasos efectivos de dinero.
ART. 17 N 9.
En general se refiere a las adquisiciones a ttulo gratuito,
con las salvedades que se sealan en cada caso.
Los modos de adquirir y los ttulos han sido definidos, el
primero como: el hecho o acto jurdico que produce efectivamente
la adquisicin del dominio, y el segundo se define como: es el
hecho o acto jurdico que sirve de antecedente para la adquisicin
del dominio
103
Los modos de adquirir estn contemplados en el artculo 588

del Cdigo Civil104.
103
Daniel Peailillo Arvalo, LOS BIENES, Editorial Jurdica de Chile, 3 edicin, ao 1997, P. 111. En este mismo
sentido, en la misma pgina, el autor agrega: con el slo ttulo, pues, no se adquiere el dominio de las cosas: de l
nace solamente un derecho personal, el derecho de exigir que posteriormente se transfiera el dominio por el obligado,
mediante el correspondiente modo de adquirir. El ejemplo ms claro lo proporciona la compraventa, perfeccionado el
contrato de compraventa, el comprador an no es dueo de la cosa comprada ni el vendedor la hecho ajena; con el
contrato, el vendedor se ha obligado a transferirla al comprador; posteriormente, el dominio se transfiere cuando el
vendedor efecta al comprador la entrega o tradicin de la cosa vendida .
104
La norma seala como modos de adquirir a los siguientes:
a) La ocupacin.
b) La accesin.
c) La tradicin.
d) La sucesin por causa de muerte.
e) La prescripcin.
80

Adquisicin de bienes por accesin.

La accesin se define como: un modo de adquirir por el cual
el dueo de una pasa a serlo de lo que ella produce o de lo que se
junta a ella (Art. 643 del Cdigo Civil)105.
En
el
Art.
situaciones
de
17
ingresos
9,
no
las
accesiones
constitutivos
que
de
contempla
renta
son
como
las
siguientes106:
1 Las accesiones de suelo (del prrafo 2 Ttulo V del libro
del Cdigo Civil), de los artculos 649 al 656 del Cdigo Civil,
ambos inclusive.
2 Las accesiones de cosa mueble a inmueble (del prrafo 4
del Ttulo V del libro del Cdigo Civil), artculos 668 y 669 del
Cdigo Civil.
Adquisicin de bienes por prescripcin.
La prescripcin est definida en el artculo 1492 del Cdigo
Civil en los siguientes trminos: es un modo de adquirir las
cosas ajenas o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por
haberse posedo la cosas o no haberse ejercido dichas acciones y
105
Las accesiones se dividen en:

A) Accesiones de frutos, que son cosas producidas por otras, divididas en frutos civiles (intereses) y frutos naturales
(Ej.: las manzanas de un rbol o un potrillo nacido de una yegua); y,
B) Las accesiones continuas que son uniones permanentes de dos o ms cosas originariamente separadas, que pasan a
formar un todo indivisible. Dentro de stas distinguimos:
B.1) Accesiones de cosas inmuebles a inmuebles, tambin llamadas accesiones de suelo, dentro de stas encontramos:
B.1.1) Aluvin, que es el aumento que recibe la ribera de la mar o de un ro o lago por le lento e imperceptible retiro de
las aguas (Art. 649 del Cdigo Civil).
B.1.2) Avulsin o parte del suelo que por una avenida o por otra fuerza natural violenta es transportada de un sitio a otro
(Art. 652). Contrario a lo que se piensa, lo que comnmente se entiende por aluvin es en realidad avulsin.
B.1.3) Mutacin de lveo o cambio de cause de un ro.
B.1.4) Nacimiento de una isla nueva.
B.2) De cosa mueble a otra mueble, bsicamente consisten en uniones de cosas muebles;
B.3) De cosa mueble a inmueble, denominada como accesin industrial, pues consiste en la siembra y en la
edificacin.
106
El artculo 17 N 9 deja fuera del concepto de ingreso no constitutivo de renta a las siguientes accesiones:
a) Las accesiones de frutos (prrafo 1 del Tt. V del Cdigo Civil), artculos 644 al 648 inclusive.
b) Las accesiones de muebles a muebles (prrafo 3 del Tt. V del Cdigo Civil), artculos 657 al 667, ambos
inclusive.
81

derechos durante cierto lapso y concurriendo los dems requisitos

legales (Art. 2492 del Cdigo Civil).
De la redaccin del Art. 17 N 9, podemos concluir que es un
ingreso no constitutivo de renta la prescripcin adquisitiva, ms
no la prescripcin extintiva de obligaciones (acciones y derechos
ajenos), pues la norma seala que no es renta ...la adquisicin
de bienes..., no dice la extincin de obligaciones. Adems, el
artculo
seala
que
es
renta
percibida,
la
obligacin
cumplida por los dems modos de extinguir distintos al pago y la

prescripcin extintiva es un modo de extinguir distinto al pago.
Adquisicin de bienes por sucesin por causa de muerte.

La sucesin por causa de muerte como modo de adquirir ha sido
definida en los siguientes trminos: modo de adquirir el dominio
(artculo 588) que consiste en la transmisin del patrimonio de
una
persona
que
fallece,
de
una
parte
de
de
bienes
determinados, a otras personas tambin determinadas107.

Los bienes adquiridos de esta forma se consideran un ingreso
no constitutivo de renta, sin embargo estn afectos a otro tributo
de la ley 16.271, impuesto de declaracin y pago simultneo.
Adquisicin de bienes por donacin.

Segn el artculo 1386 del Cdigo Civil, La donacin se define
como:
un acto
por el
cual una
persona transfiere
gratuita e
irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que la

acepta108.
107
108
Fabin Elorriaga De Bonis, DERECHO SUCESORIO, Editorial LexisNexis, 1 edicin, ao 2005, P. 23.
Esta definicin ha sido objeto de duras crticas, sin embargo es impertinente desarrollarlas en este estudio.
82

Para quien recibe bienes en donacin, se entiende que dichos

bienes son ingresos no constitutivos de renta.
Respecto de la persona que hace la donacin (donante), sta
puede
constituir
un
crdito
contra
el
impuesto
de
primera
categora, o un gasto deducible de la base imponible de primera

categora, o bien, una parte de lo donado ser gasto y la otra un
crdito,
segn
veremos
ms
adelante
al
estudiar
los
gastos
necesarios para producir la renta (Art. 31).

Al igual que en el nmero anterior, la donacin est afecta a
un impuesto de declaracin y pago simultneo, establecido en la
ley 16.271.
ART. 17 N 10.
Beneficios
que
obtiene
el
deudor
de
una
renta
vitalicia
por
cumplirse la condicin que pone trmino y disminuye su obligacin

de pago.
Se refiere a situaciones en que una persona debe pagar a otra
una renta vitalicia, sin embargo el beneficiario de dicha renta
muere, razn por la cual ya no debe pagar.
Ej.:
en
un
testamento
se
entrega
una
cantidad
de
dinero
Pedro
($90.000.000) para que ste pague a Marcela (viuda del causante) una
renta
por
Marcela,
toda
su
quedaron
vida
(renta
pendiente
de
vitalicia),
pago
luego
$20.000.000,
una
los
vez
fallecida
cuales
sern
ingresos no constitutivos de renta para Pedro.

Fondos entregados para el pago de la renta vitalicia
$90.000.000
Renta vitalicia percibida (por la beneficiaria de dicha renta)-$70.000.000

Renta vitalicia no pagada
Beneficio
originado
por
(no constituye renta)
el
cumplimento
de
$20.000.000
la
condicin
en
el
fideicomiso.
83

En el fideicomiso existe una propiedad que es de una persona o

propietario fiduciario (Ej.: Juan), sin embargo, al cumplirse una
condicin el dominio de esa propiedad pasar a otra persona (Ej.:
Jos) que es el fideicomisario (Art. 732 y siguientes del Cdigo
Civil).
Ej.: Pedro es dueo de una casa (propietario fiduciario), sin embargo la
casa ser de Jos si el da 11 de septiembre de 2009 llueve (condicin o
hecho futuro e incierto). Luego, llegado el da efectivamente llueve
(cumplimiento de la condicin), por ello Jos pasa a ser el nuevo dueo
de la casa, por lo tanto la casa para Jos es un ingreso no constitutivo
de renta.
Beneficio que obtiene el nudo propietario cuando por una condicin

o un plazo suspensivo obtiene el usufructo del mismo bien.
En
este
caso,
existe
un
nudo
propietario,
es
decir,
la
propiedad de una cosa, separada de la posibilidad de gozar la

misma cosa (denominada nuda propiedad). Pese a ser dueo no puede
arrendarla o usarla, pues estos derechos radican en un tercero
llamado usufructuario.
Es ingreso no constitutivo de renta el hecho por el cual el
nudo
propietario
adquiere
el
usufructo
del
mismo
bien
(la
propiedad en este caso se llama propiedad plena).

Ej.: Alberto es dueo de un auto (nudo propietario), sin embargo
el uso y goce del mismo auto radica en Tito (usufructuario), sin
embargo, cuando llegue el da 11 de noviembre de 2010 Tito dejar
de tener el usufructo del auto y pasar a ser Alberto el nuevo
usufructuario, entonces este usufructo que adquiere es un ingreso
no constitutivo de renta109.
ART. 17 N 11.
Las cuotas que eroguen los asociados.
109
La nuda propiedad est definida en el artculo 582 inciso segundo del Cdigo Civil. El usufructo est definido en el
artculo 764 del mismo cdigo y regulado en los artculos que siguen.
84

Se refiere a los aportes que los socios hacen a las personas

jurdicas sin fines de lucro, ya que los aportes a sociedades con
fines de lucro estn contemplados en el N 5 del artculo en
anlisis.
Son
ejemplos
de
este
tipo
las
corporaciones,
fundaciones,
sindicatos, asociaciones gremiales, partidos poltios, etc.

El SII ha sealado que estas cuotas sociales pueden ser las
ordinarias o peridicas o incluso extraordinarias, debiendo ser
contempladas
en
los
estatutos
con
carcter
de
generalidad
uniformidad110.
Tambin ha expresado que los aportes de las empresas a los
sindicatos pueden tener el tratamiento tributario de este numeral,
siempre
cuando
la
ley,
la
autoridad
correspondiente
la
asimilen a cuota de asociado111.

ART. 17 N 12.
Enajenaciones ocasionales de bienes muebles de uso personal.
Estas enajenaciones son un ingreso no constitutivo de renta,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1 Sean enajenaciones no habituales, pues de lo contrario,
estaramos frente a un vendedor, y se devengara el impuesto a la
renta y el impuesto a las ventas y servicios.
2 Sean bienes muebles de uso personal del enajenante, por lo
tanto no es suficiente que el bien sea del dominio del enajenante,
sino que adems, debe ser de su uso personal, como por ejemplo el
mobiliario de su morada, su vehculo (mientras no forme parte de
al activo de alguna sociedad o empresa individual), sus libros,
etc.
ART. 17 N 13.
Este numeral comprende las siguientes situaciones:
110
111
Oficio N 1798 de 01/06/1988.

Oficio N 1840 de 11/05/1994.
85

Las asignaciones familiares.

Sin pretender agotar el concepto, digamos que la asignacin
familiar es una prestacin econmica que la ley contempla para los
trabajadores o los pensionados del sistema privado y pblico, que
se
otorga
por
el
hecho
de
tener
cargas
de
familia,
como
por
ejemplo el nacimiento de un hijo, adopcin de un menor, etc., y

que para otorgarlo el causante de la carga debe vivir a expensas
del
beneficiario
remuneracin
(trabajador
mensual
que
exceda
pensionado)
el
50%
de
y
un
no
tener
una
ingreso
mnimo
refiere
mensual112.
An
cuando
no
lo
dice
expresamente,
se
las
asignaciones familiares establecidas en el DFL N 150 de 1982113,

por lo tanto si el empleador, por su propia iniciativa otorga
asignaciones familiares, stas sern renta para los trabajadores.
Los beneficios previsionales.
En general estos beneficios son prestaciones que tienen por
objeto
cubrir
una
contingencia
futura
que
pudiera
sufrir
el
beneficiario, como la muerte, vejez, etc., y que se activan cuando

la contingencia aparece y que emanan de los sistemas orgnicos de
las cajas o instituciones de previsin. Son de este tipo, los
subsidios de maternidad, subsidio de medicina por enfermedad, etc.
(Art. 15, 24, 32 y 33 de la ley 16.395).
El SII entiende que tambin son beneficios provisionales, los
otorgados por los Departamentos de Bienestar del Estado o de las
empresas, o los beneficios dados por los sindicatos, siempre que
no
digan
relacin
trabajadores,
que
con
sean
gastos
de
habituales
la
vida
normales.
diaria
Dentro
de
los
de
los
beneficios previsionales de esta clase podemos mencionar a las

112
Concepto elaborado a partir del DFL 150 de 1982.

Estatuto jurdico que lleva por ttulo: FIJA EL TEXTO REFUNDIDO, COORDINADO Y SISTEMATIZADO DE
LAS NORMAS SOBRE SISTEMA UNICO DE PRESTACIONES FAMILIARES Y SISTEMA DE SUBSIDIOS DE
CESANTIA PARA LOS TRABAJADORES DE LOS SECTORES PRIVADO Y PUBLICO, CONTENIDAS EN LOS
DECRETOS LEYES Ns. 307 Y 603, AMBOS DE 1974.
113
86

recetas mdicas, asignaciones de nacimiento y muerte, exmenes de

laboratorio y otros anlogos. Lo anterior siempre y cuando no sean
ayudas permanentes y se otorguen con criterios de universalidad,
no debiendo exceder a la cuanta real del gasto114.
La indemnizacin por desahucio y la de retiro115.
Al
respecto
debemos
tener
presente
que
esta
materia
esta
tratada en el Art. 17 N 13 del DL 824 y en el artculo 178 del

Cdigo del Trabajo116, por lo tanto para saber que es y no renta,
debemos conjugar estas dos normas, distinguiendo las siguientes
situaciones:
1 Indemnizacin sustitutiva del aviso previo (desahucio), es
la que el empleador debe pagar al trabajador cuando no da aviso
del despido al trabajador con 30 das de anticipacin y su monto
equivale a la ltima remuneracin mensual devengada, con un tope
de 90 UF del ltimo da anterior al pago (artculos 161 Inc. 2 y
162 Inc. 4 del Cdigo del Trabajo).
Toda la indemnizacin anterior es un ingreso no constitutivo
de renta.
2 Indemnizacin legal por aos de servicios, equivalente a un
mes por cada ao de servicios con tope de 11 meses considerando
como un ao la fraccin superior a 6 meses (es decir, si un
trabajador
considera
tiene
como
si
de
tiempo
tuviera
laborado
dos
aos
1
de
ao
siete
servicios,
meses,
se
considerando
siempre que el tope es de 11 meses, vale decir, si un trabajador

tiene 11 aos y 9 meses, se toma hasta el tope, no considerando
esta fraccin superior a 6 meses, pues excede el tope), la base de
114
Circular N 75 de 1976 y Circular N 66 de 1977.

Explicadas en la Circular N 29 de 1991.
116
El artculo 178 del Cdigo del Trabajo seala. Las indemnizaciones por trminos de funciones o de contratos de
trabajo establecidas por la ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que
complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirn renta para ningn
efecto tributario.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminacin de funciones o de contrato de
trabajo, se pagaren adems, otras indemnizaciones a las precitadas, debern sumarse stas a aquellas con el nico
objeto de aplicarles lo dispuesto en el N 13 del artculo 17 de la ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones
que no estn mencionadas en el inciso primero de este artculo.
115
87

clculo se de hasta 90 UF del ltimo da anterior al pago (Art.

161 Inc. 1 y 2 y 163 Inc. 2 del Cdigo del Trabajo).
Al igual que en la situacin anterior, toda esta indemnizacin
es un ingreso no constitutivo de renta.
3
Indemnizaciones
legales
todo
evento,
a)
De
los
trabajadores de casa particular; b) La que se pacta a contar del

7
ao
de
prestacin
de
servicios
hacia
el
futuro,
las
dos
anteriores depositadas mensualmente en una AFP; c) La que se pacta

por los periodos anteriores trabajados (siempre que se refieran a
prestaciones
de
servicios
posteriores
al
ao
de
labores)
pagaderas retroactivamente y de una sola vez, mediante un depsito

en una AFP (Art. 163 y 164 del Cdigo del Trabajo).
NOTA:
En
el
caso
de
los
trabajadores
de
casa
particular,
la
indemnizacin a todo evento reemplaza totalmente a la indemnizacin por

aos
de
servicios
del
2,
que
precede.
Tratndose
de
los
dems
trabajadores, la indemnizacin a todo evento reemplaza a la indemnizacin

por aos de servicios a que pudiere tener derecho un trabajador por los
aos 7 al 11 en que l haya prestado servicios. Por lo tanto, la
indemnizacin por aos de servicios, que corresponda a los aos 1 al 6
laborados, se pagan segn las regla generales, es decir, segn el N 2,
ya estudiado y el periodo restante (aos 7 al 11) se paga segn las
regla de las indemnizaciones a todo evento.
Toda
la
indemnizacin
todo
evento
es
un
ingreso
no
vacaciones
no
constitutivo de renta.
4
Indemnizaciones
compensatorias
de
las
tomadas por los trabajadores, se refieren a las vacaciones que el

trabajador no pudo tomarse debido a que dej de prestar servicios
(Art. 73 Inc. 2 del Cdigo del Trabajo). stas son ingresos no
constitutivos de renta en su totalidad.
5 Indemnizaciones compensatorias del feriado proporcional de
los trabajadores, es muy similar a la indemnizacin anterior, con
la diferencia de que en este caso, el contrato de trabajo termina
88

antes de que se cumpla un nuevo ao de servicio que de derecho a

las vacaciones anuales, por lo tanto son las vacaciones calculadas
proporcionalmente al tiempo trabajado (Art. 73 Inc. 3 del Cdigo
del Trabajo). stas son ingresos no constitutivos de renta en su
integridad.
6 Indemnizaciones pactadas en contratos colectivos, stas se
pactan
en
procedimientos
de
negociaciones
detalladamente
en
el
procedimientos
de
negociaciones
trabajadores,
que
Cdigo
culminan
del
en
Trabajo,
entre
un
colectivas
es
el
regladas
decir,
empleador
contrato
son
colectivo.
sus
Estas
indemnizaciones son superiores a las legales y las reemplazan, en

su totalidad son consideradas como ingresos no constitutivos de
renta.
7
Indemnizaciones
pactadas
en
convenios
colectivos,
son
anlogos a los contratos colectivos y tienen los mismos fines, es

decir, se negocian las remuneraciones y condiciones de trabajo por
un tiempo determinado. La diferencia con los contratos colectivos,
radica en que los convenios colectivos se pactan libremente sin
sujetarse
las
reglas
formalidades
del
procedimiento
de
negociacin colectiva.
Tienen
el
mismo
tratamiento
tributario
que
los
contratos
colectivos, por lo que toda la indemnizacin pactada es un ingreso

no constitutivo de renta para el trabajador.
8 Indemnizaciones por aos de servicios que el empleador da
al trabajador en forma voluntaria y fuera de los casos legales.
De
conformidad
lo
dispuesto
en
el
artculo
178
inciso
segundo del Cdigo del Trabajo, ms lo sealado por el SII, en la

Circular N 29 de 1991, no todo ingreso que el trabajador perciba
por este concepto es un ingreso no constitutivo de renta. Para
determinar
ingresos
no
que
parte
de
constitutivos
las
de
indemnizaciones
renta
renta,
voluntarias
debemos
tomar
son
las
89

indemnizaciones por aos de servicios analizadas en los N 2, 3, 5

y 6 anteriores y se suman a las indemnizaciones voluntarias, y lo
que
exceda
segn
formula
es
renta
afecta
impuesto
nico
de
segunda categora para los dependientes.

Ej.: I) Indemnizacin por aos de servicios pactada en un contrato
colectivo, con un total de $10.000.000, el que en su totalidad no es
renta y no tributa.
II)
Adems, el empleador decide adicionalmente dar $5.000.000,
entonces, para saber que parte de esta suma no es renta sumamos:

$10.000.000 (Indem., del contrato colectivo)
+$ 5.000.000 (Indem., voluntaria)
$15.000.000
Ahora, aplicamos el tope establecido para los dependientes del sector
privado: promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses por el N de aos
trabajados
fraccin
superior
meses,
descontados
los
pagos
extraordinarios (bonos de escolaridad, asignaciones familiares, y todo

otro estipendio que no est expresamente contemplado en el contrato de
trabajo117).
El promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses es de $1.000.000
El tiempo trabajado es de 11 aos (1.000.000 * 11 = 11.000.000).
El tope no constitutivo de renta segn el artculo 17 N 13, para estos
efectos, es de $11.000.000. El clculo es del siguiente modo:
Suma de indemnizacin legal + la voluntaria
Deduccin del tope + IPC
Renta afecta de los trabajadores dependientes
$15.000.000
-$11.100.000
$ 3.900.000
117
El SII seal que toda remuneracin que se deba por ley (gratificaciones legales, suelo, remuneracin de horas
extras, etc.) o estipulacin de un contrato de trabajo tiene el carcter de ingreso ordinario, por lo tanto, si en el
contrato de trabajo se pactan horas extras, o cualquier bono, comisiones, etc., tiene el carcter de ingreso permanente y
no se deduce de la base de clculo (Circular N 29 de 1991). Ej.: Si un trabajador recibe un bono por produccin, con el
criterio del SII, hay que distinguir:
a) Si no est pactado en el contrato de trabajo, es una remuneracin extraordinaria y no se considera para los
efectos de calcular el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses.
b) Si el bono de produccin se pact en un contrato de trabajo, es una remuneracin ordinaria y se considera
dentro de lo ganado en los ltimos 24 meses.
90

Del ejemplo anterior, podemos darnos cuenta que de los $5.000.000

de indemnizacin voluntaria, $3.900.000 son rentas afectas a impuesto
nico al trabajo.
ART. 17 N 14.
Alimentacin, alojamiento y movilizacin dadas al trabajador en el
solo inters del empleador.
La
alimentacin,
el
alojamiento
la
movilizacin
que
el
empleador de directamente a sus trabajadores es ingreso no renta

para el trabajador, mientras sea considerado razonable a juicio
del Director Regional. Al ser en el solo inters del empleador,
quiere significar que para el beneficiario de estos tems no puede
significar
un
incremento
patrimonial,
pues
de
lo
contrario
es
renta afecta a impuesto.

Ahora, cuando el empleador da una cantidad de dinero por esta
causa, tambin debe ser razonable, a juicio del Director Regional.
Criterios
de
razonabilidad
que
el
Director
Regional
puede
tomar son: sea un almuerzo corriente118; que el pago corresponda a

periodos en que el trabajador efectivamente trabaj; tratndose de
asignacin de movilizacin se considere la tarifa ms barata119.
NOTA: El SII ha sealado que las asignaciones anteriores otorgadas
a los alumnos en prcticas son renta para el practicante, quien debe
tributar con el impuesto global complementario. Sin embargo, para la
empresa
que
la
da
puede
ser
considerada
como
gasto
necesario
para
producir la renta si cumple los requisitos del artculo 31120.
ART.17 N 15.
Las asignaciones de traslacin y viticos a juicio del Director
Regional.
El SII ha expresado que para gozar de esta franquita, deben
cumplirse los siguientes requisitos121.
118
Circular N 66 de 20/05/1977.
Circular N 66 de 20/05/1977.
120
Oficio N 163 de 27/01/1997.
121
Oficio N 761 de 14/04/1997.
119
91

1 Que el trabajador se haya ausentado y trasladado a otro

lugar, para cumplir funciones encomendadas por su empleador.
2 Que digan relacin con el cargo del trabajador. Ej.: un
junior de una empresa no puede alojarse en un hotel 05 estrellas,
el gerente de la empresa s.
3 No deben ser asignaciones dadas en carcter permanente.
4 Se deben considerar los gastos del lugar o ciudad en que se
traslada el trabajador, pues no todas la ciudades tiene un mismo
costo de vida. Ej.: un traslado a Francia requerir de mayores
fondos que otro a Argentina.
ART. 17 N 16.
Gastos de representacin otorgadas por ley.
Los gastos de representacin son dineros que se dan para hacer
determinadas
funciones
que
tiene
por
fin
representar
la
institucin de que se trate. Ej.: Los gastos en que incurren los

funcionarios
del
gobierno
cuando
asisten
congresos
internacionales, al negociar un tratado internacional, etc.

Aunque la norma no se refiere a los gastos de representacin
del sector privado, sino a las establecidas por ley, parte de la
doctrina cree que los gastos de representacin en que incurren las
empresas, son ingreso no renta para los trabajadores en la medida
que no impliquen un aumento patrimonial122. El SII., tambin acepta
los gastos de representacin en que incurren los trabajadores del
sector privado123, en la medida que se cumplan los mismos requisitos
establecidos para las asignaciones de traslacin y viticos.
ART. 17 N 17.
Jubilaciones o pensiones de fuente extranjera.
El SII ha sealado124 que para que la pensin tenga carcter de
ingreso no constitutivo de renta, es necesario:
122
Hugo Contreras U. y Leonel Gonzlez S., CURSO PRCTICO DE IMPUESTO A LA RENTA, OB, Cit., P.91.
Oficio N 738 de 17/03/1998.
124
Oficio N 1.556 de 15/07/1997 y Oficio N 3.362 de 29/06/1977.
123
92

La
pensin
emane
del
extranjero,
sin
considerar
la
nacionalidad del beneficiario.

2 Que la pensin sea permanente, no pagadera una sola vez,
pues en este ltimo caso, la pensin est afecta al impuesto nico
de segunda categora de los dependientes.
ART. 17 N 18.
Las becas de estudio.
El
SII
este
respecto
ha
sealado
los
siguientes
lineamientos125:
1 Define a las becas, en los mismos trminos que la acepcin
sexta dada por el Diccionario de la Lengua Espaola, es decir:
Estipendio
o pensin
temporal que
se concede
a uno
para que
contine o complete sus estudios.

2
Distingue
claramente
entre
la
beca
de
estudios
la
asignacin de estudio o escolaridad esta ltima se otorga a los

trabajadores y es una mayor remuneracin por la prestacin de
servicios personales, quedando al arbitrio de ellos el destino
para el cual fueron otorgadas, a diferencia de la beca de estudio,
la
que
es
en
beneficio
del
becado
nicamente,
no
pudiendo
aprovecharlas un tercero. De lo anterior podemos darnos cuenta que

beca de estudios y asignacin de estudios son conceptos distintos.
La beca de estudio es un ingreso no constitutivo de renta, en
cambio la asignacin de escolaridad es una mayor remuneracin de
un
trabajador
dependiente,
por
lo
tanto
est
gravada
con
el
impuesto nico para los dependientes.

3 Da los siguientes requisitos para que la beca de estudio
sea un ingreso no constitutivo de renta:
125
Circular N 41 de 28/07/1999.
93

3.1) Deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento

de los estudios motivo de la beca, es decir, su nico fin es
financiar estudios.
3.2)
Deben
otorgarse
en
favor
del
becario
mismo,
sin
la
posibilidad de que puedan ser aprovechadas por terceros o se les

d un destino distinto. Este punto es el que diferencia claramente
la beca de estudios con la asignacin de estudios o escolaridad.
4 Para la empresa estas becas pueden ser gastos necesarios
para producir la renta si cumplen con los requisitos del artculo
31.
5
No cabe dentro del concepto de beca de estudios, las
asignaciones
para
jardines
infantiles
que
perciban
los
trabajadores, pues la beca tiene por objeto financiar cursos de

enseanza bsica, media, profesional, tcnica o universitaria, y
en ningn caso, podran entenderse las que tienen relacin con
gastos de jardines infantiles; toda vez que en este ltimo caso
dichos pagos no se conceden con fines de continuar o completar
estudios. Por lo tanto, estos ingresos estn afectos al impuesto
nico de segunda categora de los dependientes.
ART. 17 N 19.
Las
pensiones
alimenticias
establecidas
por
ley
respecto
del
beneficiario.
En general, las pensiones alimenticias son ciertas cantidades
de dinero que una persona debe a favor de otra en razn del
parentesco
su
fin
es
financiar
los
gastos
de
vida
del
alimentario.
Estas
pensiones
son
ingresos
no
constitutivos
de
renta
respecto de los beneficiarios que la ley seal taxativamente126.

126
El artculo 321 del Cdigo Civil estableci los siguientes beneficiarios de pensiones alimenticias:
1 El cnyuge.
2 Los descendientes.
3 Los ascendientes.
4 Los hermanos.
5 El que hizo una donacin cuantiosa que no fue rescindida o revocada, respecto de la persona del donatario.
94

ART. 17 N 20.
La constitucin de la propiedad intelectual.
Estas son las creaciones del ingenio del hombre como obras
literarias, artsticas, y otras de esta ndole, su proteccin est
contemplada en la ley 17.338.
Segn el artculo 1 de la ley 17.338, la ley protege los
derechos
que,
por
el
solo
hecho
de
la
creacin
de
la
obra,
adquieren los autores de obras de la inteligencia en los dominios

literarios, artsticos y cientficos, cualquiera que sea su forma
de expresin, y los derechos conexos que ella determina.
El
moral,
derecho
que
de
autor
protegen
el
comprende
los
derechos
aprovechamiento,
la
patrimonial
paternidad
y
la
integridad de la obra.
Son ejemplos de obra protegidas, entre otras: las obras
musicales,
los
libros,
las
composiciones
literarias,
las
interpretaciones musicales, etc.

Constituciones de las concesiones mineras.
Se refiere a las concesiones de exploracin (pedimentos) o
explotacin (manifestacin) y a las demasas (terreno encerrado
por 3 o ms pertenencias y que no tenga la cabida mnima para
constituir una pertenencia).
Sin
embargo,
los
beneficios
utilidades
que
generen
las
propiedades intelectuales y mineras son renta afecta a impuestos.

Ej.:
los
derechos
ingresos
de
derivados
explotacin
de
de
la
las
ventas
propiedad
de
minerales
intelectual,
los
como
los
ingresos de un autor por las ventas de sus libros.

ART. 17 N 21.
La obtencin de una concesin fiscal o municipal.
95

El estado cuando otorga una concesin a un particular le

genera un incremento patrimonial, como por ejemplo las concesiones
martimas, los permisos municipales, etc.
Estos incrementos patrimoniales, segn la definicin de renta
del
artculo
debieran
tributar.
Sin
embargo,
por
este
numeral la concesin es un ingreso no constitutivo de renta.

ART. 17 N 22.
Condonaciones legales de deudas, intereses y otras sanciones.
Estas
condonaciones
son
incrementos
patrimoniales,
pues
disminuye su pasivo exigible. No obstante, la remisin al provenir

de
la
ley,
tiene
el
tratamiento
tributario
de
un
ingreso
no
El SII ha sealado que es un caso de remisin, por ley, de
deudas, la situacin comprendida en el artculo 165 de la Ley de
Quiebras
(Ley
sobreseimiento
18.175127),
definitivo
en
es
decir,
virtud
de
si
la
se
ha
norma
decretado
legal
antes
citada, los saldos insolutos que no alcanzaren a cubrirse con el

producto de la realizacin con los bienes del fallido se entienden
extinguidos por ley128-129.
Por
otra
parte,
el
SII,
al
pronunciarse
sobre
la
interpretacin de los artculos 191 al 193 del ley 18.175, ha

expresado que las remisiones de deudas que los acreedores hacen al
127
La ley 20.080 de 24/11/2005, dispuso que las normas de la ley 18.175 se incluyen en el Cdigo de Comercio,
subsistiendo la ley 18.175 slo como Ley Orgnica de la Superintendencia de Quiebras.
128
Oficio N 2.838 de 09/07/1999.
129
El artculo 165 de la ley 18.175 dispone: Se sobreseer tambin definitivamente, aun cuando las deudas no se
hubieren alcanzado a cubrir con el producto de la realizacin de todos los bienes de la quiebra, siempre que concurran
1 Que hayan transcurrido dos aos, contados desde que hubiere sido aprobada la cuenta definitiva del
sndico;
2 Que habiendo terminado el procedimiento de calificacin de la quiebra por sentencia ejecutoriada, haya
sido calificada de fortuita, y
3 Que el deudor no haya sido condenado por alguno de los delitos contemplados en el Artculo 466 del
Cdigo Penal.
El sobreseimiento de que trata este Artculo extingue, adems, las obligaciones del fallido por los saldos
insolutos de sus deudas anteriores a la declaracin de quiebra, sin perjuicio de distribuirse entre los acreedores el
producto de los bienes adquiridos con posterioridad y ya ingresados a la quiebra, con arreglo al inciso segundo del
Artculo 65 (referido a la posibilidad de agregar a la quiebra los beneficios lquidos de los bienes que el fallido haya
adquirido, a ttulo oneroso, con posterioridad a la declaracin de la quiebra. NOTA DEL AUTOR).
96

fallido cuando celebran convenio de acreedores (convenio que pone

cese al estado de quiebra), no es una situacin contemplada en el
Art.
17
22,
por
lo
tanto
tal
remisin
sera
un
ingreso
constitutivo de renta130.
En conclusin, este numeral hace excepcin a lo sealado en el
inciso final del artculo 2 N 3, pues esta norma seala que la
renta devengada se percibe desde que la deuda se cumple por los
modos de extinguir distintos al pago, y la remisin es un modo de
extinguir diverso al pago, sin embargo si la remisin tiene su
origen en la ley, ms que una renta percibida es un ingreso no
Art. 17 N 23.
Premios y beneficios de estudios otorgados por las universidades
reconocidas
por
el
Estado,
corporaciones
fundaciones,
las
municipalidades, entre otras, a los investigadores, cientficos y

artistas.
El SII al interpretar esta norma seal que para que el premio
tenga
el
cumplirse
carcter
los
de
ingreso
siguientes
no
constitutivo
requisitos
que
en
de
renta
deben
todo
caso
estn
contemplados en la misma ley131:

1 Que sean otorgados por las instituciones que taxativamente
seala la disposicin en cuestin.
2 Se trate de premios establecidos de un modo permanente en
beneficios de estudios, investigaciones y creaciones de la ciencia
o arte.
Este
requisito
tiene
como
finalidad
evitar
que
se
creen
premios slo para beneficiar a personas determinadas.

3 Que el beneficiario de dichos premios no debe ser empleado
o dependiente de la institucin que los otorga.
130
131
Oficio N 675 de 12/02/2001.

Oficio N 3.476 de 21/11/1995.
97

La razn de este requerimiento es evitar que se paguen los

salarios
por
la
va
de
premios,
evadiendo
el
impuesto
de
los
trabajadores dependientes.
Premios otorgados por el Sistema de Pronsticos y Apuestas del DL
1.298 de 1975.
Los
premios
otorgados
por
la
denominada
Polla
Gol,
son
ingresos no constitutivos de rentas para los beneficiarios.

ART. 17 N 24.
Los premios otorgados en rifas de beneficencias autorizadas por
Decreto Supremo.
Si el Presidente de la Repblica autoriza (mediante Decreto
Supremo)
la
beneficencia,
realizacin
el
premio
de
rifas
que
reciba
con
el
fines
de
beneficiario
caridad
tendr
o
el
carcter de ingreso no constitutivo de renta. Por este motivo, se

hace
ms
atractiva
la
rifa
se
promueven
las
actividades
solidarias benefactoras.
El premio puede ser en dinero o especie. Son ejemplos de
estas, las rifas en beneficio de instituciones de ayuda a los
adultos mayores, de los bomberos, etc.
ART. 17 N 25.
Los reajustes de las operaciones de crdito de dinero.
Segn el artculo 1 de la ley 18.010 son operaciones de
crdito de dinero: aquellas por las cuales una de las partes
entrega o se obliga a entregar una cantidad de dinero y la otra a
pagarla en un momento distinto de aquel en que se celebra la
convencin.
Constituye
tambin
operacin
de
crdito
de
dinero
el
descuento de documentos representativos de dinero, sea que lleve o

no envuelta la responsabilidad del cedente.
98

El reajuste de estas operaciones de crdito de dinero es un

ingreso
no
constitutivo
de
renta,
no
obstante
los
intereses
generados si son ingresos afectos a tributacin.

Para determinar lo que es inters, el artculo 17 N 25 se
remite al artculo 41 bis, por lo tanto ser interes toda suma que
exceda
al
capital
reajustado.
El
reajuste
del
capital
se
determinar segn la variacin de la U.F., experimentada en el

plazo
que
comprenda
la
operacin.
En
todo
caso,
las
costas
procesales y personales devengadas en un juicio no se considerarn

intereses (Art. 41 bis).
Ej.: el capital es de 1.000.000 y la variacin de la U.F., es de un 3% y
las partes estipularon un inters de 5% sobre el capital reajustado
debemos hacer la siguiente operacin:
Capital inicial
Variacin UF (3%)
Capital reajustado
$1.000.000
30.000
$1.030.000 (ingreso no constitutivo de renta)
Intereses 5% del capital reajustado, $51.500 (1.030.000*5%), suma afecta a

tributacin.
Sin embargo, si el reajuste se percibe por contribuyentes de

primera categora obligados a llevar contabilidad, estos reajustes
se consideran como ingresos brutos del ejercicio y ms tarde en la
etapa de la correccin monetaria (de todos los activos y pasivos)
deducir el reajuste de la operacin de crdito de dinero. Si no
se contemplara esta disposicin, estos contribuyentes deduciran
dos veces dichos reajustes, primero al considerar el reajuste como
ingreso no constitutivo de renta (por lo tanto no se agregan a la
base imponible) y luego al hacer la correccin monetaria de sus
activos y pasivos. Por lo tanto, la lgica es impedir un doble
aprovechamiento de los contribuyentes de primera categora sujetos
a la obligacin de llevar contabilidad. Esta ltima explicacin es
la interpretacin de la parte final del artculo 17 N 25, que
seala todo ello sin perjuicio de lo sealado en el artculo
29.
99

ART. 17 N 26.
Montepos a que se refiere la ley 5.311.
Sin pretender agotar los alcances jurdicos del concepto, el
montepo es una suma que se paga a los herederos de un funcionario
de las fuerzas armadas que tiene derecho a pensin de retiro y que
muere en servicio activo o en retiro.
Son ingresos no constitutivos de renta los montepos derivados
de los servicios prestados en:
1 La guerra de la independencia (1818-1826).
2 La campaa restauradora del Per (1838-1839).
3 La guerra contra Espaa (1865-1866).
4 La guerra contra Per y Bolivia (1879-1884).
5 La campaa de 1891.
ART. 17 N 27.
Las gratificaciones de zonas establecidas o pagadas en virtud de
una ley.
Como ejemplo de gratificaciones de zonas se puede mencionar el
Art.
13
del
DL
889
de
1975,
beneficio
consistente
en
deducir
ciertos montos (que se consideran ingresos no constitutivos de

renta)
de
las
complementario
trabajadores
bases
o
el
imponibles
nico
dependientes
de
de
los
segunda
(incluyendo
impuestos
categora
al
sector
global
para
pasivo
los
o
pensionado), con los siguientes requisitos:

2.1) Se trate de residentes de las Regiones I, XI, XII, ms
la Provincia de Chilo.
2.2) Que en dichas regiones obtengan rentas del artculo 42132
(rentas de segunda categora).
132
El N 1 son las rentas de los trabajadores dependientes y el N 2 son las actividades lucrativas y profesiones liberales
afectas el impuesto global complementario.
100

En caso de que un mismo contribuyente tenga renta de ambos

numerales del artculo 42 de la Ley de la Renta, el tope se aplica
al conjunto formado por la suma de ambos tipos de rentas.
2.3) No gocen de la gratificacin de zona del DL 249 de
1975133. Obviamente el fin de este requisito es impedir una doble
franquicia.
Respecto a la cuanta a que asciende la gratificacin de zona
del DL 889, tiene como tope el porcentaje de asignacin de zona
correspondiente al grado 1-A de la Escala nica de Sueldos de los
funcionarios y empleados del DL 249 de 1975 (sueldo de dicho grado
cercano a los $340.000).
ART. 17 N 28.
Reajustes
de
los
pagos
provisionales
mensuales
(P.P.M.)
que
efecten los contribuyentes de los impuestos de primera categora,

global complementario y adicional.
Estos reajustes son ingresos no constitutivos de renta, con la
excepcin
de
que
los
contribuyentes
de
primera
categora
que
declaren su renta segn contabilidad, considerarn como ingresos

brutos del ejercicio, dicho reajuste. Lo anterior es as porque
en una etapa posterior, al corregir monetariamente los activos y
pasivos, se deducir el reajuste, segn se explic en el apartado
destinado al estudio del Art. 17 N 25,
Al relacionar los numerales 25 y 28 del artculo 17, podemos
concluir que el reajuste de las operaciones de crdito de dinero y
de los pagos provisionales mensuales son ingresos brutos para los
contribuyentes
demostrada
reajustes
de
segn
en
un
primera
categora,
contabilidad,
momento
quienes
posterior,
al
segn
renta
podrn
rebajar
hacer
la
efectiva
dichos
correccin
monetaria de la renta lquida ajustada.

133
Es un porcentaje de asignacin de zona para los funcionarios pblicos, empleados de empresas del Estado y otras
instituciones que pormenorizadamente seala el citado Decreto Ley.
101

ART. 17 N 29.
Ingresos considerados no-rentas o capital segn texto expreso de
una ley.
Este numeral deja claramente establecido que no slo en el
artculo
17,
en
estudio,
se
encuentran
los
ingresos
no
constitutivos de rentas, sino que, por el contrario, cualquier ley

puede establecer un ingreso no constitutivo de renta.
Como ejemplos de lo antes expresado, podemos encontrar:
1 El artculo 22 del DL 3.500 (sobre el nuevo sistema de
pensiones) seala que los incrementos que perciban los fondos de
capitalizacin individual, no constituyen renta para los efectos
de la Ley de la Renta, es decir, mientras el cotizante no se
pensione, la rentabilidad de sus fondos se consideran ingresos no
constitutivos de renta, en todo caso al pensionarse estar afecto
al impuesto nico de los trabajadores dependientes.
2 El artculo 5 del DFL N 5 de 1993 del Ministerio de
Educacin
(que
establecimientos
regula
las
subvenciones
educacionales)
establece
del
que
Estado
son
ingresos
los
no
constitutivos de rentas, los siguientes estipendios:

2.1) La subvencin estatal.
2.2) Los derechos de matrcula.
2.3) Los derechos de escolaridad.
2.4) Las donaciones que reciban de las empresas134.
Sin embargo, para gozar de la franquicia, se considera ingreso
no constitutivo de renta, en aquella parte que se destine a los
siguientes gastos o inversiones:
134
Esta es la razn por la cual las universidades y otras instituciones de educacin invierten toda la donacin, y
subvencin percibida en el mismo establecimiento, ya que si le dan un fin distinto que el de la funcin educacional,
todo el ingreso percibido tributa. De ah que con esos fondos se hagan nuevas salas, se amplen, se construyan centros
deportivos, etc. Ya que si, por ejemplo, el sostenedor de un colegio lleva a su patrimonio dichos ingresos objeto de la
franquicia, debe tributar con el impuesto correspondiente, pues tales fondos pierden la calidad de ingreso no-renta.
102

Pago de remuneraciones del personal
Administracin de la institucin educacional.
Reparacin, mantencin y ampliacin de las dependencias del

establecimiento de educacin.
Cualquier otro gasto destinado al servicio de la funcin

docente. Ej.: adquisicin de libros, computadores y cursos
de perfeccionamiento al personal docente que financie la
institucin educacional.
ART. 17 N 30.
La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos
o cesionarios, perciban del otro cnyuge como consecuencia del fin
del rgimen patrimonial de participacin en los gananciales.
En
el
rgimen
de
participacin
en
los
gananciales,
cada
cnyuge administra por separado sus bienes (en este sentido es

igual al rgimen de separacin total de bienes). Sin embargo, al
terminar
el
rgimen
reparticipacin
en
los
gananciales135,
cada
cnyuge tiene derecho a participar, por iguales partes, en el

excedente que se produzca al restar el patrimonio mayor de un
cnyuge con el patrimonio del otro cnyuge, derecho denominado
crdito de participacin.
Ej.:
(situaciones
patrimoniales
al
trmino
del
rgimen
de
participacin en los gananciales).

Mario obtuvo un patrimonio de
Claudia
obtuvo
un
patrimonio
$100.000.000
de
$150.000.000,
haciendo
la
siguiente
operacin:
$150.000.000 (ganado por Claudia)
-$100.000.000 (ganado por Mario)
135
Segn el artculo 1792-27 del Cdigo Civil, el rgimen de participacin en los gananciales termina por:
1)
Muerte de uno de los cnyuges.
2)
Presuncin de muerte.
3)
Por sentencia de nulidad o divorcio.
4)
Por la sentencia de separacin judicial.
5)
Por sentencia que declare la separacin de bienes.
6)
Por el pacto de separacin de bienes.
103

$50.000.000
Como
Claudia
gan
participacin
ms
de
que
Mario,
$25.000.000
ste
ltimo
sobre
el
tiene
un
patrimonio
crdito
de
de
Claudia
(50.000.000/2), suma que segn el artculo 17 N 30 es un ingreso no

Al respecto el SII ha sido muy claro136 en el sentido de

explicar que durante la vigencia del rgimen de participacin en
los
gananciales
cada
cnyuge
pag
los
impuestos
la
renta
respectivos, razn por la cual no corresponde que al terminar el

rgimen se tribute por el crdito de participacin, pues en este
caso una misma renta pagara dos veces impuestos por una misma
causa. Esta es la misma lgica expuesta en la letra g) del N 8
del artculo 17 (mayor valor en la adjudicacin de bienes en la
liquidacin de la sociedad conyugal).
ART. 17 N 31.
Las
compensaciones
econmicas
convenidas
por
los
cnyuges
en
escritura pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas

decretadas por sentencia judicial.
Este nuevo numeral se agreg por el Art. 1 de la ley 20.239 137
y no requiere mayores explicaciones, salvo aclarar que, por efecto
del Art. 2 de la misma ley, este numeral tiene aplicacin desde la
entrada
en
vigencia
de
la
nueva
Ley
de
Matrimonio
Civil
(Ley
19.947), es decir, desde el 17 de noviembre de 2004, por lo tanto

este numeral se aplica con efecto retroactivo138.
CAPTULO III
EL CONTRIBUYENTE.
1) Tipos de contribuyentes.
136
Circular N 48 de 06/12/ 1994.

Publicada en el Diario Oficial con fecha 08/02/2008.
138
Numeral analizado en la Circular N 18, de 03/04/2008.
137
104

Segn el artculo 8 N 5 del DL 830, son contribuyentes las

personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores
de bienes ajenos afectados por impuestos.
El rgimen tributario de los contribuyentes est en directa
relacin
con
el
contribuyentes
impuesto
de
primera
contribuyentes
afectos
renta
20);
(Art.
respectivo,
de
categora;
regmenes
sujetos
este
de
sustitutivos
del
impuesto
modo
segunda
de
tendremos
categora;
la
ley
adicional
de
y
la
los
contribuyentes afecto al impuesto minero del artculo 64 bis.

Adems,
categora
el
segn
contribuyente
renta
puede
efectiva,
tributar
demostrada
en
segn
la
primera
contabilidad
(regla general) o segn contrato (en el caso del artculo 20 N 1

letra c), referido a la cesin temporal del uso o goce de bienes
races
agrcolas).
Tambin,
se
puede
tributar
segn
renta
presunta.
NOTA:
el
artculo
13
se
los
contribuyentes
involucrados
en
la
constitucin de un usufructo o en la entrega de bienes a ttulo de mera

tenencia (reconociendo dominio ajeno). Para lo cual debemos distinguir:
A) Respecto del usufructuario o mero tenedor, stos son responsables de
pagar los impuestos generados por los bienes que se tienen en calidad de
usufructuarios o meros tenedores. Ej.: si se da en usufructo una vaca y
el usufructuario se dedica a vender leche de ella, por las ventas de la
leche debe pagar impuestos;
B) Respecto del nudo propietario en relacin al usufructuario, o el
dueo con respecto al mero tenedor, si estos obtuvieron un ingreso al
constituir el usufructo o al entregar bienes a ttulo de mera tenencia,
deben declarar esta renta, pagando los impuestos pertinentes. En el
ejemplo anterior, si una persona cobr $100.000 por dar una vaca en
usufructo, el dueo de la vaca deber declarar los $100.000.
2) Responsables en impuestos de retencin.

La figura de la retencin de los impuestos est contemplada en
los artculo 73 y siguientes del DL 824 y consiste bsicamente en
105

que un determinado agente debe retener (agente retenedor), de los

pagos que efecte a otro contribuyente (contribuyente retenido),
la suma que seale ley, procediendo posteriormente a enterarlos en
arcas fiscales.
El fin de esta figura es asegurar que una parte determinada
del tributo se enter en arcas fiscales , pues podra suceder que
el contribuyente que deba enterarlo no lo haga por que no quiera o
no pueda por problemas econmicos, doctrinariamente se le conoce
como
sustituto,
como
sucede,
por
ejemplo,
en
caso
de
que
un
abogado preste un servicio a un contribuyente de primera categora

obligado a llevar contabilidad.
Abogado presta servicios, como docente part time, a una universidad,
quien
al
pagarle
los
honorarios
retendr
el
10%,
en
los
siguientes
trminos:
Honorario bruto mensual
$500.000
Retencin (Art. 74 N 2)
universidad)
-$50.000 (500.000*10% que entera al Fisco la
liquido a pagar
$450.000
En el ejemplo anterior lo que se retuvo fue el pago provisional mensual

que le corresponda pagar al abogado, es decir, un anticipo de impuesto.
Respecto a la responsabilidad que afecta al agente retenedor

que
debiendo
retener
no
lo
hace,
debemos
hacer
la
siguiente
distincin:
Relaciones entre la sociedad retenedora y sus administradores.
El artculo 76 seala que los socios administradores de las
sociedades
sociedades
de
personas;
annimas
son
los
gerentes
solidariamente
administradores
responsables
de
de
las
las
retenciones que no efecte la sociedad retenedora.

Relaciones entre el agente retenedor y el contribuyente retenido.
En virtud de lo dispuesto en el artculo 83, a su vez debemos
subdistinguir:
106

i) Si se demuestra que el agente retenedor retuvo, caso en el

cual el nico responsable por el pago de lo que se retuvo y no se
enter en arcas fiscales, es nica y exclusivamente el agente
retenedor.
ii) Si no se demuestra que el agente retenedor retuvo, son
responsables de dicho pago, por el total de lo no retenido, el
contribuyente objeto de la retencin y el agente retenedor (sin
perjuicio de la responsabilidad de los administradores y gerentes
de
la
sociedad
retenedora,
segn
se
estudi
precedentemente
propsito del artculo 76).

3) Comunidades y cnyuges.
3.1) Las comunidades hereditarias (Art. 5).
En este caso cada comunero debe tributar segn la cuota que le
quepa
en
la
monetariamente
masa
al
hereditaria,
hacer
la
cuotas
posesin
que
efectiva
se
y
determinan
la
posterior
liquidacin de la comunidad hereditaria.

Si
las
cuotas
no
estn
determinadas,
se
considera
al
patrimonio hereditario indiviso como la continuacin de la persona

del causante, por lo tanto, la masa indivisa deber tributar por
las utilidades que genere.
Ej.: fallece Mario Gatica, quien era propietario exclusivo de una cadena
de
supermercados,
desde
su
fallecimiento,
mientras
no
se
parta
la
herencia, la masa hereditaria (la cadena de supermercados) es quien debe

tributar como continuadora provisoria de don Mario, por lo tanto quien
declarar y pagar los impuestos ser el administrador, gerente o gerente
general139.
En todo caso, en el momento mismo en que se determinen las

cuotas, cada heredero es responsable de las utilidades que les
correspondan segn sus cuotas.
139
El administrador es responsable de la declaracin y pago, toda vez que se consideran tambin contribuyentes, segn
el artculo 8 N 5 del Cdigo Tributario, a los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por
impuestos.
107

La
ley
continuadora
permite
del
que
causante,
la
masa
slo
hereditaria
hasta
el
tribute
trmino
de
03
como
aos,
contados desde la apertura de la sucesin, considerando como un

ao completo el espacio de tiempo que va desde el fallecimiento
del causante hasta diciembre de ese mismo ao. Transcurrido dicho
lapso cada comunero tributar segn las cuotas que se establecen
en la Ley sobre asignaciones por causa de muerte y donaciones (Ley
16.271). Ej.:
Mario Gatica fallece el 20/11/2000, entonces el lapso entre el 20 de
noviembre a diciembre de ese mismo ao se considera como un ao
completo.
3.2) Las comunidades no hereditarias (Art. 6).
En virtud de lo establecido en el artculo 6, las comunidades
cuyo
origen
no
sea
la
comunidad
hereditaria
conyugal y en las sociedades de hecho,

solidariamente
responsable
de
la
ni
la
sociedad
cada socio o comunero es
declaracin
pago
de
los
impuestos recados en la comunidad o sociedad de hecho. Los socios

o comuneros pueden liberarse de la responsabilidad solidaria si
cumplen los siguientes requisitos:
1 En la declaracin de impuestos se individualice a los otros
socios o comuneros.
2 Incluir en la individualizacin los siguientes datos:
2.1) Domicilio.
2.2) Actividad.
2.3) Cuota o participacin que le corresponden a los otros
socios o comuneros.
3.3) Los cnyuges.
Para
determinar
la
forma
de
administrar
las
rentas
declararlas, debemos relacionar el artculo 53 del DL 824 con el

artculo
1750
inciso
primero
del
Cdigo
Civil,
obteniendo
las
siguientes distinciones:
108

1 Respecto del rgimen de participacin en los gananciales;

el rgimen patrimonial de separacin de bienes; y en el patrimonio
separado de la mujer casada en sociedad conyugal que ejerce una
profesin u oficio en forma separada a la de su marido140.
En el caso anterior, cada cnyuge administra y declara sus
rentas en forma independiente del otro cnyuge.
2 En el rgimen de separacin total de bienes, debern hacer
una
declaracin
conjunta
de
sus
rentas
en
cualquiera
de
los
siguientes casos:
2.1)
Cuando
no
hayan
liquidado
efectivamente
la
sociedad
conyugal. Ej.: los cnyuges estn casados en sociedad conyugal, luego

lo sustituyen por el rgimen de separacin total de bienes, pero an no
han liquidado la sociedad conyugal.
2.2)
Cuando
conserven
sus
bienes
en
comunidad.
Ej.:
los
cnyuges estn bajo el rgimen de separacin de bienes pero sin embrago

compran sus bienes en comunidad.
2.3)
cuando
cualquiera
de
los
cnyuges
tenga
poder
para
administrar o disponer de los bienes del otro cnyuge. Ej.: Pedro

(casado en rgimen de separacin de bienes con Mara) por la causa que
fuere confiere un poder general, por escritura pblica, para que su
cnyuge Mara le administre y pueda disponer de sus bienes.
3 En el rgimen de sociedad conyugal.

Segn el artculo Art. 1750 inciso primero del Cdigo Civil,
el marido ante terceros (en este caso el Fisco) es el dueo de los
bienes de la sociedad conyugal, como si estos bienes y los bienes
propios del marido constituyeren un solo patrimonio, por lo tanto
sobre l recae la obligacin de declarar y pagar los impuestos que
procedan.
140
El rgimen del patrimonio separado de la mujer casada en sociedad conyugal que ejerce una profesin u oficio en
forma separada a la de su marido se encuentra regulado en el artculo 150 del Cdigo Civil.
109

4) Asimilacin de ciertos fondos o patrimonios con la calidad de

contribuyentes (Art. 7).
En los siguientes casos, los depsitos que se pasan a exponer,
estn afectos a tributacin, por las utilidades que los mismos
depsitos o bienes generen, que son los siguientes:
4.1)
Depsitos
de
confianza
en
beneficio
de
personas
que
estn por nacer. Ej.: Jorge hace un depsito en un banco a favor de

Pedro, quien an est en el vientre materno.
4.2) Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra
causa. Ej.: fallece Juan quien en una estipulacin de su testamento

ordena depositar en cierto banco la suma de $15.000.000, para que su
nieto Aniceto termine sus estudios universitarios.
4.3)
Bienes
fiduciario,
que
mientras
una
no
persona
se
tenga
acredite
quien
cualquier
es
el
ttulo
verdadero
beneficiario de dichas rentas. El ttulo fiduciario es un titulo

que
no
da
ningn
derecho
definitivo
sobre
la
cosa,
por
el
contrario este ttulo depende de la sola voluntad o confianza del

verdadero titular. Ej.: Juan arrienda equipos de sonido ajenos (por la
causa que fuere, puede ser que los haya robado o bien, est encargado de
su custodia), mientras no se acredite quien es el verdadero dueo de
dichos equipos, Juan tiene bienes ajenos que generaron renta, derivada
del arriendo.
En
los
tres
casos
anteriores
la
renta
generada
por
los
depsitos o bienes recaen sobre los mismos bienes o depsitos, sin

embargo, quien est encargado de declarar y pagar la renta es el
administrador o tenedor de dichos bienes. Lo anterior es as, por
que son contribuyentes las personas naturales o jurdicas y los
administradores
tenedores
de
bienes
ajenos
afectados
por
impuestos (Art. 8 N 5 del DL 830).

CAPTULO IV
110

FACTORES DE JURISDICCIN.
1)
Elementos
A la luz de lo dispuesto en el artculo 3, los elementos que
intervienen como factores que gatillan el pago de los impuestos de

la ley de la Renta son:
1 El domicilio.
2
La
residencia.
Estos
dos
conceptos
anteriores
los
analizaremos mas adelante.

3 Rentas de fuente Chilenas.
4 Rentas de fuente extranjeras.
2) Fuente geogrfica.
El
artculo
3,
este
respecto,
hace
la
siguiente
distincin:
2.1) Personas domiciliadas o residentes en Chile (principio del
domicilio o residencia).
Las personas con domicilio o residencia en Chile estn afectos
a los tributos del DL 824, por todas las rentas que obtengan, sea
que las utilidades se generen en el pas o en el exterior.
De
conformidad
funcionarios
pblicos
lo
o
dispuesto
de
en
empresas
el
del
artculo
Estado
8,
y
los
otras
instituciones que seala la norma y que presten servicios para el

pas desde el exterior se entienden que tienen domicilio en Chile 141
y tributan con el impuesto global complementario al igual que en
los casos de las comunidades hereditarias (del Art. 5) y los
depsitos y bienes (ambos del Art. 7), todo segn as lo dispone
el artculo 52 Inc. 1.
141
La norma seala: Los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de
administracin autnoma y de instituciones o empresas del Estado, o en que tenga participacin el Fisco o dichas
autoridades y organismo, o de las Municipalidades y de las Universidades del Estado o reconocidas por el Estado, que
presten servicios fuera de Chile, para los efectos de esta ley se entender que tienen domicilio en Chile.
Para el clculo del impuesto, se considerar renta de los cargos en que sirven la que les correspondera en
moneda nacional si desempearen una funcin equivalente en el pas.
111

2.2) Personas no domiciliadas o residentes en Chile (principio de

la fuente).
Los no domiciliados o residentes en Chile, estn afectos a los
tributos de la Ley de la Renta, slo por las ganancias que se
generaron en Chile. Ej.: George Howe, con domicilio en Estados Unidos,
obtiene
ingresos
en
Chile,
derivados
de
acciones
que
posee
en
una
sociedad del pas, motivo por el cual los ingresos generados en Chile
estn afectos a nuestro DL 824, pese a que George tiene su domicilio en
el extranjero.
Excepciones al principio del domicilio o residencia y al de la

fuente.
Las reglas anteriores tienen las siguientes excepciones:
1 Si el extranjero constituye su domicilio o residencia en
el pas, slo tributar en Chile por los ingresos que genere en
nuestro pas.
La franquicia del prrafo anterior, dura el trmino de 03
aos, contados desde que constituy su domicilio en el pas, plazo
que el Director Regional puede prorrogar en casos calificados.
Vencido el plazo anterior, el extranjero pagar impuestos a la
renta por todas las ganancias que obtenga, sean del pas o del
extranjero.
Ej.: Juan Lpez, con domicilio en Mxico, ingres a Chile con fecha
01/01/2009 y se hace residente en Chile el da 02/07/2009, pues segn el
artculo 8 N 8, del Cdigo Tributario,
desde su ingreso ha transcurrido
ms de 06 meses, por lo tanto desde que es residente, y por los 03 aos

siguientes, slo tributar en Chile por los ingresos generados en el
mismo pas.
*Entre el 02/01/2009 hasta el 01/07/2009, es considerado no residente,
por lo cual tributa en Chile, slo por los ingresos que obtenga en Chile,
segn el principio de la fuente.
112

*Desde el 02/07/2009 y en los tres aos siguientes (hasta el 01/07/2012),

tributa en Chile slo con los ingresos generados en Chile, en virtud de
la franquicia del inciso segundo del artculo 3 del DL 824.
NOTA:
en
el
ejemplo
anterior,
si
se
considerara
que
el
extranjero
constituy su domicilio el mismo 01/07/2009 (porque ese mismo da, por

ejemplo,
inscribi
sus
hijos
en
colegios
chilenos,
arrend
un
departamento, etc.), desde esta fecha empezara a correr el plazo de 03

aos que da el inciso segundo del artculo 3, pues domicilio y residencia
son conceptos distintos segn veremos ms adelante.
Remuneraciones
pagadas
personas
sin
domicilio
residencia en Chile, por servicios prestados desde el exterior a

empresas constituidas en Chile (Art. 59 N 2), en virtud de las
reglas generales no debiera estar afecta a impuestos a la renta
chilenos, porque quien prest el servicio no tiene domicilio o
residencia en Chile (por lo tanto no tiene aplicacin el principio
del domicilio o residencia). Adems, tampoco la renta fue generada
en el pas, por lo cual segn el principio de la fuente, no
debiera estar afecta a tributacin en Chile.
3) Anlisis del domicilio, la residencia y la renta de fuente
Chilena y extranjera.
La residencia en materia tributaria se define como: toda
persona natural que permanezca en Chile, ms de seis meses en un
ao calendario o ms de seis meses en total dentro de dos aos
tributarios consecutivos (Art. 8 N 8 del DL 830).
Respecto
la
forma
de
cmputo
del
lapso
de
tiempo
que
configura la residencia, es muy til considerar la opinin de doa

ngela Radovic Shoepen, quien explica: Se entiende por residente:
Toda persona natural que permanezca en Chile ms de seis meses en
un ao calendario, o ms de seis meses en total dentro de dos aos
tributarios consecutivos.
En cuanto al lapso de permanencia debe ser continuo. Segn el
Diccionario de la Real Academia Espaola, permanecer es el acto de
mantenerse
sin mutacin
en un
mismo lugar.
De este
modo, por
113

`residente se debe entender toda persona natural que permanezca

en Chile, sin interrupcin, ms de seis meses en ao calendario o
ms
de
seis
meses
en
total,
dentro
de
dos
aos
tributarios
consecutivos142.
El domicilio se define como: la residencia acompaada real o
presuntivamente, del nimo de permanecer en ella (Art. 59 del
Cdigo Civil).
3.1) Diferencias tributarias entre el domicilio y la residencia.
De
la
lectura
tributariamente
el
de
ambas
domicilio
normas,
y
la
podemos
residencia
apreciar
son
que
conceptos
completamente diferentes, pues para constituir residencia deben

transcurrir seis meses, en cambio para adquirir un domicilio no se
necesita
lapso
de
tiempo
alguno
pues
en
un
solo
da
un
contribuyente podra tener su domicilio en Chile si hay nimo de

permanecer en algn lugar determinado. El nimo de residir se
configura por cualquier circunstancia que la refleje, como abrir
un negocio en Chile para administrarlo personalmente, ingresar a
sus
hijos
en
un
colegio,
arrendar
una
vivienda
en
Chile,
con
fin
de
habitarla, etc.
Si
hay
nimo
de
permanecer
se
configura
inmediatamente el domicilio y queda afecto a tributacin por las

rentas de cualquier fuente (chilena o extranjera), en cambio, si
no
hay
dicho
nimo
se
aplica
la
regla
de
los
06
meses
para
determinarle la residencia y al cumplimiento de este lapso queda

afecto a tributacin por las rentas de cualquier fuente (chilena o
extranjera). En sntesis, se aplica lo que ocurra primero de los
dos conceptos anteriores.
3.2) Normas especiales contenidas en la ley de la renta para el
domicilio y la residencia.
Por
especiales
otra
parte,
respecto
al
domicilio
existen
normas
contenidas en la Ley de la Renta. Es as como la sola
142
ngela Radovic Schoepen, JUSTIFICACIN DE INVERSIONES Y GASTOS, Editorial Jurdica Conosur Ltda.,
ao 2001, P. 21.
114

ausencia o falta de residencia en Chile no determina la prdida

del domicilio en el pas.
Tampoco se pierde el domicilio en Chile si el contribuyente se
ausenta del pas conservando el asiento principal de sus negocios
en Chile, sea que en el pas tenga negocios personales (Ej.: dueo
exclusivo de cadena de tiendas, farmacias, locales comerciales, etc. ),
sea que en Chile sea socio de sociedades de personas, en ambos

casos debe mantener el asiento principal de sus negocios en Chile
(Art. 4).
Si un contribuyente deja de estar afecto al impuesto global
complementario porque definitivamente dejar de tener su domicilio
o
residencia
en
Chile
deber
declarar
pagar
la
parte
del
impuesto devengado en el ao de que se trate antes de que se

ausente, es decir, se alteran las reglas de declaracin y pago
porque si va a dejar de vivir en Chile en el ao 2009, antes de
que se vaya debe pagar el impuesto global complementario, impuesto
que debiera declararse y pagarse en el ao siguiente.
Suspensin de la prescripcin de las acciones del Fisco.
En caso de que el Fisco tenga acciones que ejercer contra el
contribuyente que se fue definitivamente de Chile, las acciones
contra el contribuyente se suspenden por el tiempo que dure la
ausencia y en caso de que transcurran 10 aos, no se tomar en
cuenta la suspensin143 (Art. 103).
3.3) Rentas de fuente chilena.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 10, se consideran
rentas de fuente chilena, las provengan de bienes situados en el
pas
de
actividades
desarrolladas
en
l,
cualquiera
sea
el
domicilio o la residencia del contribuyente.
143
A este respecto, recurdese que en el captulo destinado a la suspensin de la prescripcin (como una unidad del
estudio de las normas del Cdigo Tributario) se analiz las discusiones doctrinarias referidas al artculo 103 de la Ley
de la Renta, vase la pgina 206 de esta obra.
115

En el inciso segundo del artculo 10 dan como ejemplos, sin

limitar
los
casos
incluidos
en
la
regla
(pues
seala
entre
otras), de rentas de fuente extranjera los siguientes:

3.1) Las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras
prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la
propiedad intelectual o industrial (Art. 10 Inc. 2).
3.2) Las utilidades originadas en la enajenacin de acciones
o derechos sociales o representativos del capital de una persona
jurdica constituida en el extranjero, efectuada a una persona,
domiciliada o residente o constituida en Chile (el adquirente),
cuando al adquirente le permita, directa o indirectamente, tener
participacin
en
la
propiedad
utilidades
de
otra
sociedad
constituida en Chile (Art. 10 inc. 2).

Ej.: Alberto Zapata enajena a Pedro Tapia (chileno) derechos de una
sociedad
extranjera
A&G
Corporation,
sociedad
que
su
vez
tiene
participacin en una sociedad chilena denominada Altamira S.A., y por

esta enajenacin Pedro tapia adquiere el control de Altamira S.A. En este
caso,
la
renta
ganada
por
Alberto
Zapata
en
la
enajenacin
de
las
acciones que posea en A&B Co., se entienden que es renta de fuente

chilena.
A este respecto, debemos considerar la parte final del inciso

segundo
del
artculo
10,
el
que
seala:
En
todo
caso
no
se
considerar renta la suma que se obtenga de la enajenacin de las

acciones o derechos sociales referidos, cuando la participacin,
que
se
adquiere
directa
indirectamente
de
la
sociedad
constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de

las
utilidades
se
encuentre
el
adquirente
bajo
un
socio
accionista comn con ella (la sociedad constituida en Chile. El

AUTOR) que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10%
o menos del capital o de las utilidades.
3.3) Sin perjuicio de lo antes expresado, en el caso de los
crditos la fuente de los intereses se entiende situada en el
116

domicilio del deudor, por lo tanto si el deudor tiene su domicilio

en Chile, se entiende que es una renta de fuente chilena (Art. 11
Inc. 2).
3.4) Tambin se entienden situadas en el pas, las acciones
de una sociedad annima constituida en Chile o los derechos de una
sociedad de personas constituida en Chile (Art.11 Inc. 1).
Es una excepcin a la regla anterior (regla 3.4) el caso de
las sociedades plataformas de negocios, las que cumpliendo los
requisitos del Art. 41 D, no se consideran domiciliadas en Chile,
por lo que tributarn en el pas slo por las rentas de fuente
chilena,
an
cuando
estas
sociedades
tengan
rentas
de
fuente
externa (Art. 41 D Inc. 1).
3.4) Rentas de fuente extranjeras.

Son rentas de fuente externa (por lo que debe considerarse que
no se encuentran situados en Chile), todas aquellas que se generen
fuera de Chile. Sin embargo, el Art. 11 inciso tercero presume
legalmentequenoconsiderarnsituadosenChile144 lossiguientes
bienes:
1Los valoresextranjerosolosCertificadosdeDepsito de
Valoresemitidosenelpasyquerepresentenvaloresextranjeros,
aqueserefierenlasnormasdelTtuloXXIVdelaleyN18.045145,
de Mercado de Valores. Lo anterior, siempre que los valores
sealadosseanemitidosporemisoresconstituidosfueradelpasu
organismosdecarcterinternacional.
Tambin se entienden no situados en el pas, los casos del
inciso segundo del artculo 183 de la ley 18.045, es decir,
certificadosdedepsitosdevaloreschilenos,emitidosenelpas
oenelextranjero146.
144
Explicadas por la Circulares N 8 de 29/01/1999 y la Circular N 11 de 09/02/2001.

El Ttulo XXIV de la ley 18.045, sobre mercado de valores, se refiere a la oferta pblica de valores extranjeros en el
pas.
146
El artculo 183 inciso segundo de la ley 18.045, establece: Se entendern comprendidos para los efectos de este
Ttulo, dentro del concepto de valores extranjeros, los certificados de depsitos representativos de valores chilenos,
145
117

2 Lascuotasdefondosdeinversin,regidosporlaleyN
18.815,siemprequeambosestnrespaldadosenalmenosun90%por
ttulos, valores o activos extranjeros. El porcentaje restante
(10%)slopodrserinvertidoeninstrumentosderentafijacuyo
plazodevencimientonoseasuperiora120das,contadodesdesu
fechadeadquisicin.
3LosvaloresautorizadosporlaSuperintendenciadeValores
ySeguros (S.V.S) parasertransadosdeconformidadalasnormas
delTtuloXXIVdelaleyN18.045,siemprequeestnrespaldados
enalmenosun90%porttulos,valoresoactivosextranjeros.El
porcentajerestante(10%)slopodrserinvertidoeninstrumentos
de renta fija cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120
das,contadodesdesufechadeadquisicin.
En los casos anteriores estos derechos se entienden que son
generados en el exterior, por ello, para que paguen impuestos en
Chile deben ser percibidos por personas con domicilio o residencia
en Chile, caso en que estarn afectos a tributacin en virtud del
principio del domicilio o residencia (Art. 3 inciso primero) y no
por el artculo 11 en estudio.
Forma como se computan las rentas de fuentes extranjeras.
Establecidas cuales son las rentas de fuente externas, procede
ahora determinar como se calculan para los efectos de aplicarles,
en los casos que procedan, los impuestos del DL 824. Para lo cual
el artculo 12147, hace la siguiente distincin:
1
En
el
caso
de
agencias
otros
establecimientos
permanentes
emitidos en el pas o en el extranjero.
147
Respecto de las discusiones en tribunales referidas a la aplicacin de esta norma, stas se estudiaron en el apartado
referido a las medidas unilaterales que atenan los efectos de la doble tributacin internacional, en especfico el Tax
Deduction, pginas 44 y 45 de esta obra.
118

Se computarn tanto las rentas devengadas como las percibidas,

incluyendo
los
impuestos
extranjero, excluyendo
adeudados
como
los
pagados
en
el
aquellas rentas de que el contribuyente no
pudo disponer por causa de un caso fortuito o fuerza mayor, o bien

que
no
pudo
reglamentarias
disponer
del
pas
por
de
causa
de
origen.
disposiciones
Mientras
las
legales
rentas
no
o
se
puedan disponer no se computan, y pasarn a calcularse para los

efectos de la Ley de la Renta chilena, cuando cese la causa que
imposibilite
su
disposicin
entre
tanto
se
entendern
suspendidas las acciones del fisco.

2 Tratndose de contribuyentes que no sean agencias u otros
establecimientos permanentes
Las personas naturales computarn slo las rentas lquidas
percibas del extranjero, ms no las devengadas y al igual que en
el caso anterior, no computarn aquellas rentas respecto de las
cuales no pudieron disponer por caso fortuito o fuerza mayor o en
virtud de normas legales o reglamentarias del exterior, rentas que
se computarn para los efectos de la Ley de la Renta chilena, slo
cuando cese la causa que imposibilite su disposicin y durante
este tiempo se entendern suspendidas las acciones del fisco.
Excepciones al principio de la fuente y del domicilio o residencia
por razones diplomticas (condiciones de reciprocidad).
El artculo 9 dispone que las rentas oficiales y depsitos
bancarios oficiales obtenidos por embajadores, cnsules, ministros
extranjeros
sueldos
dems
dems
funcionarios
remuneraciones
diplomticos,
oficiales
que
incluyendo
los
perciban
sus
empleados de las misma nacionalidad, no se gravarn con ninguno de

los impuestos de la ley de la renta, siempre que en los pases a
que
pertenecen
dichos
funcionarios
concedan
nuestros
funcionarios la misma exencin tributaria diplomtica.

4) La doble tributacin internacional
119

Como
ya
bilaterales
se
que
ha
sealado
atenan
existen
eliminan
medidas
los
unilaterales
efectos
de
la
doble
tributacin internacional148.
A
este
Presidente
respecto,
de
la
el
artculo
Repblica
para
64
del
dictar
DL
824,
normas
faculta
que
atenen
al
o
eliminen los efectos de la doble tributacin internacional, todo

de conformidad a los tratados internacionales suscritos y la ley
interna. Asimismo, el artculo 7 del DL 830 tambin faculta al
Presidente
de
la
Repblica
para
dictar
normas
que
atenen
eliminen los efectos de la doble tributacin internacional.

Sin perjuicio de los tratados internacionales que a suscrito
Chile a este respecto, esta materia est tratada en los artculos
41 A al 41 D, ambos inclusive de la Ley de la Renta.
(pendiente su desarrollo)
CAPTULO V.
DETERMINACIN DE LA RENTA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORA.
Breve sntesis.
Las
rentas
de
primera
categora
gravan
las
utilidades
originadas por un capital, a diferencia de las rentas de segunda

categora en que se afectan las rentas del trabajo.
Dentro de las rentas de segunda categora
tenemos las rentas
de los trabajadores dependientes (afectas al impuesto nico de

segunda categora) y las rentas de las profesiones liberales y
ocupaciones lucrativas (afectas al impuesto global complementario
o adicional, segn corresponda).
Finalmente, el impuesto de primera categora pagado constituye
un
crdito
contra
el
impuesto
global
complementario
el
adicional, segn corresponda.

Ej.: a don George Thoman, (quien tiene el 10% de las utilidades de la
sociedad chilena Los Alerces S.A.), con domicilio en el extranjero se le
148
Desarrolladas en las pginas 41 y siguientes del presente trabajo.
120

determina un impuesto adicional por $10.000.000, sin embargo tiene un

crdito
ascendiente
proporcin
al
impuesto
correspondiente
de
(10%)
primera
el
que
categora
se
pagado
imputa
al
en
la
impuesto
determinado:
Utilidades de Alerce S.A. $20.000.000
Impuesto adicional determinado
:$10.000.000
Crdito por impuesto de la sociedad Los Alerces S.A.: $2.000.000 (*)

Total impuesto a pagar
$8.000.000
(*) El crdito es de $2.000.000, porque equivale al 10% del impuesto de

primera categora pagado por la sociedad Los Alerces S.A., el rdito es
por el 10% del impuesto pagado, porque don George Thoman participa en el
10%
de
las
utilidades
de
esta
sociedad
(proporcin
del
crdito
correspondiente).
Caractersticas del impuesto de primera categora.

1) Se tributa por regla general sobre base devengada
Los contribuyentes de primera categora, que declaren renta
efectiva sobra la base de contabilidad, (artculo 29 inciso 1 y
2) tributan sobre las rentas devengadas, an cuando no estn an
percibidas (es decir, an cuando no hayan ingresado materialmente
al patrimonio).
Lo anterior significa que basta que el contribuyente tenga un
derecho
exigir,
sin
considerar
si
ese
derecho
ingres
efectivamente al patrimonio.
Ej.: la sociedad Los Alerces S.A., vendi productos por $200.000 los
cuales no han sido pagados en el momento de la venta, sin embargo este
ingreso
se
imponible
considera
del
devengado
contribuyente
forma
(renta
parte
de
devengada),
la
renta
esta
lquida
renta
estar
percibida cuando el comprador de los productos cancele a la sociedad Los

Alerces los $200.000 (renta percibida).
En las rentas de primera categora excepcionalmente se tributa

sobre base percibida, cuando las rentas que se generen sean las
derivadas
de
capitales
mobiliarios
(Art.
29
Inc.
2).
Ej.:
121

intereses que genere un depsito a plazo (pagan impuestos cuando tales

utilidades ingresen efectivamente al patrimonio del contribuyente).
Sin embargo, en el caso anterior, si un contribuyente, que

percibe
rentas
de
capitales
mobiliarios,
adems
obtiene
rentas
efectivas originadas de las actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5

del Art. 20, demostradas segn balance general, y si la inversin
en capitales mobiliarios fue generada con el patrimonio de la
empresa que desarrolla dichas actividades (de los nmeros 1, 3, 4
y 5 del Art. 20), se produce el efecto de que, por las rentas de
capitales
mobiliarios,
se
tributa
sobre
base
devengada
no
percibida (Art. 20 N 2 inciso final).

2)
Las rentas que la ley grava son por regla general rentas
efectivas generadas en el ejercicio

La renta efectiva es la que el contribuyente obtuvo en el
ejercicio, a diferencia de la renta presunta que es la que el
legislador presume y que puede ser muy inferior a la que gan en
el ejercicio.
Las rentas efectivas se demuestran segn contabilidad completa
o bien, simplificada en los casos que la ley permita. Sin embargo
la
renta
efectiva
derivada
del
arriendo,
subarrendamiento,
usufructo u otra forma de cesin temporal de los bienes races

agrcolas, se demuestra con el contrato de arriendo (usufructo,
etc.) y no segn contabilidad (Art. 20 N 1 letra c).
Pese a lo anterior, las rentas de los bienes races agrcolas
y no agrcolas pueden tributar sobre la base de una renta que le
presuma la ley, en la medida que se cumplan los requisitos que la
ley contempla y que se estudiarn ms adelante.
3) El impuesto de primera categora asciende a un 17% de la renta
efectiva o presunta del ejercicio, segn corresponda149.
149
En virtud de lo dispuesto en el artculo 1 transitorio de la ley 19.753, la tasa ascendi de 15% a 17%, tasa ltima que
rige desde el 01/01/2004. Sin embargo, en el ao calendario 2002, la tasa vigente fue de 16% y en el ao calendario
2003 la tasa aplicable fue del 16,5%.
122

4) El impuesto de primera categora grava rentas del capital, a

diferencia de las rentas de segunda categora (Art. 42) que son
rentas originadas por el trabajo.
5)
Los
socios,
tributa
en
accionistas
primera
propietarios
categora)
pagan
(de
adems
el
la
empresa
impuesto
que
global
complementario o el adicional, segn corresponda.

Se
pagar
accionista
(en
impuesto
caso
global
que
la
complementario
empresa
que
cuando
tributa
el
en
socio,
primera
categora sea una sociedad) o propietario (si tributa en primera

categora como persona natural o mediante una Empresa Individual
de
Responsabilidad
Limitada:
E.I.R.L)
tenga
su
domicilio
residencia en Chile.
Si el socio, accionista o propietario tiene residencia en el
extranjero tributar con el impuesto adicional.
6) El impuesto de primera categora pagado, origina un crdito
contra los impuestos finales (global complementario o adicional).
Lo anterior a fin de evitar que una misma renta tribute dos
veces
(primero
cuando
la
empresa
obtenga
las
rentas
luego,
cuando las rentas se distribuyan a los socios)150.

7) El impuesto de primera categora es de declaracin anual.
Con
el
fin
contribuyentes
de
facilitar
deben
el
realizar
pago
del
pagos
impuesto
anual,
provisionales
los
mensuales
(P.P.M.), los que a la poca de la declaracin se compensan con el

impuesto
determinado,
pagando
slo
la
diferencia
(Art.
84
siguientes).
Ej.: En el ejercicio comercial 2008 la Sociedad
por
la
suma
de
$5.000.000,
en
abril
del
ao
S&S S.A. hizo P.P.M.

2009,
al
hacer
la
declaracin de impuesto a la renta, se determina un impuesto de primera

150
Ej.: la empresa S&S, contribuyente de primera categora, obtiene una renta por $100.000.000; esta sociedad tiene dos
socios, cada uno participa en el 50% de las utilidades: a) Pedro Prez domiciliado en Chile (afecto a global
complementario) y Lucas Quiroz con domicilio en Espaa (afecto a impuesto adicional), se hace la siguiente operacin:
El impuesto de primera categora es de $17.000.000 (17% de 100.000.000), por lo que cada socio tendr un crdito de
$8.500.000 ($17.000.000/2) contra sus impuestos, el que se restar a sus impuestos determinados.
123

categora por $7.500.000, pagando slo $2.500.000, ya que los P.P.M.

cubrieron parte de la deuda tributaria:
Impuesto de primera categora determinado:
$7.500.000
P.P.M. del ejercicio comercial 2008:
$5.000.000
Impuesto a pagar en abril de 2009
$2.500.000
8) La renta efectiva, por regla general, se determina mediante

contabilidad completa y balance general.
El balance dar cuenta de todos los ingresos del ejercicio
menos los gastos tributarios del mismo periodo y la diferencia
positiva
constituir
utilidad,
aplicndose
sta
la
tasa
del
impuesto de primera categora. En casos de que el balance arroje

prdidas, no se tributar, pues en el ejercicio no se obtuvieron
utilidades tributarias.
Pese a lo expresado existen casos en que la renta efectiva se
demuestra segn contrato, tal como se seal al analizar el nmero
2 que precede.
Adems, el contribuyente pudiera determinar su renta efectiva
mediante
contabilidad
requisitos
simplificada,
establecidos
en
el
siempre
artculo
68
que
del
DL
cumpla
824
los
del
artculo 23 del DL 830.

Finalmente, tratndose de rentas clasificadas en el artculo
20 N 2 (capitales mobiliarios), el contribuyente no est obligado
a llevar contabilidad alguna, por lo tanto esta renta efectiva se
determinar
certifique
financiera,
sobre
la
la
base
institucin
sociedad
de
que
pagadora
la
informacin
pague
de
la
los
renta
que
entregue
(Banco,
intereses
de
sociedad
los
bonos,
etc.). Sin embargo deber llevar contabilidad simplificada (libro

de ingresos y gastos) si est obligado a hacer P.P.M. (Art. 68).
Panormica de las rentas de primera categora.
Las
rentas
de
primera
categora
estn
contenidas
en
el
artculo 20 y se clasifican del modo siguiente:
124

1 Art. 20 N 1, rentas de bienes races agrcolas y no agrcolas.

2 Art. 20 N 2, rentas de capitales mobiliarios.
3 Art. 20 N 3, rentas del comercio y la industria.
4
Art.
20
4,
rentas
de
corredores
personas
jurdicas
personas naturales que empleen capital en su actividad, agentes de

aduana, colegios, academias y dems servicios de gran escala.
5 Art. 20 N 5, todas las rentas, cualquiera que fuera su origen,
naturaleza
denominacin,
cuya
imposicin
no
est
establecida
expresamente en otras categora ni se encuentren exentas.

6 Art. 20 N 6, los premios de lotera.
1) Renta de bienes races (Art. 20 N 1).
1.1) Renta de bienes races agrcolas.
Los
contribuyentes
que
exploten
bienes
races
agrcolas,
pueden tributar sobre la base de renta efectiva o bien, mediante

renta presunta, tal como paso a exponer:
Tributacin
general
de
bienes
races
agrcolas
mediante
renta
efectiva (N 1 letra a).

Quienes posean o exploten a cualquier ttulo bienes races
agrcolas, tributan segn la renta efectiva que obtengan en el
ejercicio, sin perjuicio de que puedan acogerse al rgimen de
renta presunta.
Ej.:
Utilidad segn balance general anual
Impuesto de primera categora
Utilidad neta (descontado el impuesto)
$100.000.000 (utilidad bruta)

$17.000.000 (17% de $100.000.000)
$83.000.000
125

Estos
contribuyentes
pueden
dar
de
crdito
el
impuesto
territorial pagado en el mismo periodo, con el reajuste de I.P.C,

por el periodo que va entre el ltimo da del mes anterior a la
contribucin pagada y el ltimo da del mes anterior al cierre del
ejercicio (Art. 20 N 1 letra a). En todo caso, slo tiene derecho
a imputar este crdito el propietario o usufructuario del bien
raz agrcola.
Si al imputar este crdito quedare en remanente (en razn de
que el crdito era mayor al impuesto de primera categora), no
podr imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolucin.
Tambin se tributar mediante renta efectiva cuando, pese a
estar acogida al rgimen de renta presunta se dejaren de cumplir
los requisitos de la renta presunta y dems casos de la letra b)
del N 1 del Art. 20.
Finalmente, las sociedades annimas siempre tributan segn
renta efectiva, pues segn lo dispuesto en el inciso primero de la
letra b) del N 1 del Art. 20, no pueden acogerse al rgimen de
renta presunta.
Tributacin de bienes races agrcolas mediante renta efectiva y
contabilidad simplificada (DS N 344 de 2004151).
Tratndose de contribuyentes que cumplan los requisitos para
acogerse a la renta presunta de la letra b del N 1 del Art. 20 y
que por la actividad agrcola opten por tributar mediante renta
efectiva, pueden llevar una contabilidad simplificada consistente
en una planilla de ingresos y egresos.
No pueden acogerse a este sistema contable los siguientes
contribuyentes:
1 Las sociedades annimas.
2 Sociedades de personas que tengan socios personas jurdicas
(Ej.: la sociedad Mi Tierra Ltda., tiene 2 socios: Juan Prez y la
sociedad Los Palitos Ltda.).
151
Publicado en el D.O., el 19/05/2004.
126

3 Contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa

segn balance general.
Los ingresos se calculan mediante una suma anual al 31 de
diciembre de cada ao y donde se anotan todas las ventas netas
(afectas o exentas de IVA), exportaciones, servicios prestados y
todo otro ingreso que no deba anotarse en el libro de compras y
ventas, salvo los ingresos no constitutivos de renta y rentas
exentas del impuesto de primera categora y global complementario.
Como
gastos
se
deducen
las
compras
netas,
importaciones,
servicios utilizados y todo otro gasto que no deba anotarse en el

libro
de
compras
ventas,
como
las
remuneraciones
los
trabajadores, honorarios, etc.

El impuesto se determina de la diferencia entre los ingresos y
egresos
de
resultar
una
prdida
se
puede
arrastrar
los
ejercicios siguientes hasta agotarse.

Estos contribuyentes no deben practicar inventarios, hacer
correccin monetaria, hacer balances y se liberan de la obligacin
de hacer depreciaciones.
Para acogerse a este sistema, la opcin debe ejercerse en la
declaracin anual a la renta y rige desde el 1 de enero de ese
mismo ao, salvo que se trate del primer ejercicio, pues entonces
debe hacerse hasta el 31 de diciembre y en la forma que establezca
el SII152.
Si desea retirarse de este sistema, deber hacerse en la
ltima declaracin a la renta en que se estuvo afecto al presente
rgimen, entendindose que se retira el 31 de diciembre de ese
ao. Si se retira puede volver a este sistema, a contar del da
siguiente al indicado precedentemente.
Tributacin
de
bienes
races
agrcolas
mediante
renta
efectiva
demostrada segn contrato (N 1 letra c).

Si
el
contribuyente
da
en
arriendo,
subarrienda,
da
en
usufructo o hace cualquier otra cesin temporal del bienes races

152
Este rgimen de contabilidad simplificada est contenida, adems, en la Circular N 51 de 20/10/2004.
127

agrcola,
la
descritos,
renta
se
efectiva
acreditar
que
obtenga
mediante
el
por
los
respectivo
hechos
antes
contrato
de
arriendo, subarriendo, usufructo, etc. Como podemos apreciar este

es
un
caso
en
que
la
renta
efectiva
no
se
demuestra
segn
contabilidad completa y balance general, sino que simplemente se

determina
por
el
contrato
de
cesin
temporal
efectiva,
todos
del
bien
raz
agrcola153.
Forma
parte
de
la
renta
aquellas
mejoras
tiles154, y otros beneficios introducidas en el bien raz agrcola

y
que
no
se
deban
devolver
al
arrendatario,
subarrendatario,
usufructuario, etc. (a quien hizo la mejora).

En todo caso, para que las mejoras sean parte integrante de la
renta efectiva, deben cumplirse los siguientes requisitos:
1 Deben estar establecidas en el contrato de cesin temporal
o en un anexo del contrato.
2 Debe pactarse en el mismo instrumento (contrato o anexo)
que
las mejoras
tiles y
dems beneficios
no estn
sujetos a
reembolso o devolucin.
Ej.: Pedro Vargas, dueo del predio agrcola, arrienda a Juan Soto
dicho bien raz, a un precio de $20.000.000 anuales, ms la obligacin de
hacer reparaciones en las instalaciones agrcolas del mismo predio, todo
debidamente pactado en el contrato de arriendo:
153
Esta norma est en armona con lo establecido en el artculo 75 bis del Cdigo Tributario, el cual dispone que en todo
documento que de cuenta de un arriendo o cesin temporal de un bien raz agrcola, el arrendador o cedente debe
declarar si es un contribuyente que tributa sobre la base de renta efectiva o presunta. Incluso ms, los notarios no
autorizarn las escrituras en que falte esta declaracin.
154
Expensas necesarias son las invertidas en la conservacin de la cosa (908 Inc. 1 del Cdigo Civil), norma que se
encuentra repetida en el artculo 2081 N 3, cuando seala que cada socio tendr el derecho de obligar a los otros a que
hagan con l las expensas necesarias para la conservacin de las cosas sociales. (2081 N 3).
Slo se entendern por mejoras tiles las que hayan aumentado el valor venal (valor comercial) de la cosa.
(Art. 909 Inc. 2 del Cdigo Civil).
Se entienden por mejoras voluptuarias las que slo consisten en objetos de lujo y recreo, como jardines,
miradores, fuentes, cascadas artificiales, y generalmente aquellas que no aumentan el valor venal de la cosa, en el
mercado general, o slo lo aumentan en una proporcin insignificante. (Art. 911 Inc. 2 del Cdigo Civil).
128

Canon anual de arriendo:
$20.000.000
Reparaciones efectuadas:
$1.000.000
Renta efectiva anual del arrendador $21.000.000 (renta de Pedro Vargas)
NOTA: en el ejemplo, si las reparaciones estuvieran sujetas a devolucin

o si en el contrato se indicara que se imputarn al canon de arriendo, el
$1.000.000 no sera renta efectiva para el arrendador.
El
contribuyente
que
obtenga
la
renta
efectiva
demostrada
segn contrato, tiene la opcin de imputar el impuesto territorial

pagado
del
ejercicio
al
impuesto
de
primera
categora
en
los
mismos trminos sealados en el acpite destinado a la tributacin

general de la renta de bienes races agrcolas demostrada segn
contabilidad, de la letra a) incisos segundo y tercero del N 1
del Art. 20.
Tributacin de los bienes agrcolas mediante renta presunta (N 1
letra b).
En este sistema la ley presume la base imponible sobre la cual
se aplica la tasa del impuesto de primera categora (4% o 10% del
avalo fiscal del predio agrcola que se explota segn veremos ms
delante) base imponible que normalmente ser mucho menor que la
renta efectiva producida en el ao, por lo tanto, este sistema es
un beneficio tributario, con la diferencia de que contra la base
imponible presumida por ley no pueden imputarse prdidas que en el
ao pudiera sufrir el contribuyente, cosa que si puede hacer en el
rgimen de renta efectiva.
Ej.:
Contribuyente propietario del bien raz agrcola obtiene ventas anuales
por 7.000 UTM (presumamos como valor de cada UTM $33.000), por lo tanto
las ventas ascendern a la suma de $231.000.000; los gastos tributarios
incurridos en el ejercicio ascienden a $60.000.000; el avalo fiscal del
predio agrcola es de $400.000.000.
129

NOTA: para no complicar el ejemplo, no se considerarn los crditos que

el contribuyente pudiere utilizar.
I) SI TRIBUTA EN RGIMEN DE RENTA EFECTIVA:
Ingresos del ejercicio
$231.000.000
Gastos tributarios del ejercicio
$ 60.000.000
Base imponible
$171.000.000
$ 29.070.000 (171.000.000 * 17%)
NOTA: Si en el ejercicio tuviera una prdida tributaria por $5.000.000 u

otro monto, no pagar impuesto a la renta de primera categora.
II) SI TRIBUTA SEGN RENTA PRESUNTA:
Base imponible (10% avalo fiscal): $40.000.000 (400.000.000 * 10%)
: $ 6.800.000
(40.000.000 * 17%)
NOTA: Si en el ejercicio tuviera una prdida tributaria por $5.000.000 u

otro monto, igualmente debe pagar como impuesto a la renta, la suma de
$6.800.000.
Base imponible presunta.

En este sentido, el inciso primero de la letra b) del N 1 del
Art. 20 hace la siguiente distincin:
1
Respecto
del
propietario
usufructuario
del
predio
agrcola, se presume de derecho una base imponible que asciende al

10% del avalo fiscal del bien raz agrcola que se explota (el
impuesto es el 17% sobre el 10% del avalo fiscal 155. Ej.: si el 10%
del avalo es de $100, la tasa del 17% se aplicar a los $100 = $17, como
impuesto).
2 Tratndose de contribuyentes que explotan el bien raz

agrcola por cualquier otro ttulo (Ej.: en calidad de arrendatario,
comodatario, etc.), la presuncin de derecho es del 4% del avalo
fiscal
de
dicho
bien
raz.
En
este
caso
se
presume
una
base
imponible menor debido a que este contribuyente normalmente deber

pagar un arriendo al dueo del predio, por lo tanto sera injusto
155
Ej.: si el avalo fiscal se de $1.000 hacemos la siguiente operacin:

1 Calculamos el 10% del avalo que es $100 (1.000 * 10%), los $100 son la base imponible presunta.
2 Aplicamos la tasa de primera categora sobre la base imponible presunta, por lo tanto el impuesto de
primera categora es de $17 (100 * 17%).
130

que se le presuma como base imponible el 10% del avalo fiscal y

adems pague un arriendo (el impuesto ser el 17% aplicado sobre
el 4% de dicho avalo).
Requisitos para acogerse al rgimen de renta presunta.
1 El contribuyente no debe ser sociedad annima, pues en tal
caso, tributar mediante renta efectiva (Art. 20 N 1 letra b)
Inc. 1).
2
El
sociedades
contribuyente
de
personas
debe
u
ser
otras
una
comunidad,
personas
cooperativa,
jurdicas
(como
por
ejemplo, una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada de la ley

19.857), siempre que estn constituidas exclusivamente por personas
naturales (Art. 20 N 1 letra b) inciso 2).

3 No deben obtenerse rentas efectivas de primera categora,
que se determinen mediante contabilidad completa, por lo que si se
obtienen rentas de los N 3, 4 y 5 no podrn acogerse al beneficio
de la renta presunta (Art. 20 N 1 letra b) inciso 3).
4 Las ventas netas (sin IVA) anuales del ejercicio no pueden
exceder
de
8.000
UTM,
para
lo
cual
se
aplican
las
normas
de
relacin que ms adelante se detallan.

5 Si quien explota el predio agrcola lo hace mediante un
ttulo de mera tenencia (Ej.: arrendatario o subarrendatario), el
propietario o usufructuario del bien raz agrcola entregado a
ttulos de mera tenencia no debe estar tributando mediante renta
efectiva, pues en este caso el mero tenedor tambin tributar
segn renta efectiva (Art. 20 N 1 letra b) inciso 8)156.
Los contribuyentes que deseen salirse de este sistema, deben
manifestarlo dentro de los dos primeros meses del ejercicio en que
se desee salir al referido rgimen, entendindose que no est
afecto a este sistema desde ese mismo ao.
Los contribuyentes afectos al rgimen de renta presunta tienen
derecho a dar de crdito contra el impuesto de primera categora,
156
Esta norma est en armona con lo establecido en el artculo 75 bis del Cdigo Tributario, el cual dispone que en todo
documento que de cuenta de un arriendo o cesin temporal de un bien raz agrcola, el arrendador o cedente debe
declarar si es un contribuyente que tributa sobre la base de renta efectiva o presunta. Incluso ms, los notarios no
autorizarn las escrituras en que falte esta declaracin.
131

el impuesto territorial pagado en la misma forma establecida para

quienes tributan mediante renta efectiva.
Si se opta por salir del sistema de renta presunta, no puede
volverse a l.
Clculo de las ventas anuales.
Para determinar el tope de ventas netas anuales (8.000 UTM)
stas se anotan expresadas en el valor que tenga la UTM en el mes
respectivo. Sin embargo, no se consideran para el clculo del
tope, las enajenaciones ocasionales de bienes del activo fijo.
Para calcular el lmite de ventas se deben sumar las ventas
que hagan los contribuyentes con que est relacionado.
Dado que las ventas que se consideran son las netas, se debe
descontar previamente el IVA contenido en ellas.
Ej.: ventas
brutas (IVA incluido)
$100.000
IVA (100.000 * 19%)
- $19.000
Ventas que se registran para aplicar el tope de 8.000 UTM: $81.000
Normas de relacin.
La ley entiende que una persona est relacionada con una
sociedad en los siguientes casos:
I) Silasociedadesdepersonas ylapersona,comosocio,tiene
facultadesdeadministracinosiparticipaenmsdel10%delas
utilidades,osiesduea,usufructuariaoacualquierotrottulo
poseemsdel10%delcapitalsocialodelasacciones.Lodicho
seaplicartambinaloscomunerosrespectodelascomunidadesen
lasqueparticipen.
II)Silasociedadesannimaylapersonaesduea,usufructuaria
o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las
acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de
accionistas.
132

III) En un contrato de asociacin o cuentas en participacin u

otro negocio fiduciario, se entienden relacionados si la persona
espartcipeenmsdeun10%enuncontratodeasociacinuotro
negociodecarcterfiduciario,enquelasociedadesgestora.
IV) Si el contribuyente, al aplicar las normas anteriores, est

relacionadaconunasociedadystaasuvezestrelacionadacon
otra,seentenderquelapersonaestrelacionadaconestaltima
y as sucesivamente. Ej.: Juan Soto tiene el 10% del capital de la
sociedad Los Patitos Ltda., sociedad que a su vez es socia de otra
llamadaHorizonteLtda.,enestecasoJuanSotoseentienderelacionado
conlasociedadHorizonte,peseaquenotieneparticipacindirectaen
sucapital.
Si sumamos las ventas del contribuyente con las sociedades con

que las que est relacionado y se excede al lmite anual de 8.000
UTM, tanto este contribuyente como las sociedades con que est
relacionado quedarn afectos a renta efectiva.
Si un contribuyente esta relacionado con una sociedad y sta
con otra y as sucesivamente, se suman las ventas de todos estos
contribuyentes.
Si el contribuyente aisladamente considerado tiene ventas que
no exceden 1.000 UTM no se aplican las normas de relacin.
Si al aplicar las normas de relacin se excede el lmite de
ventas anuales (8.000 UTM) el contribuyente deber informar esta
situacin, mediante carta certificada, a todas las sociedades con
las
que
est
relacionado.
su
vez,
estas
sociedades
deben
informar por carta certificada a todos sus socios que tengan una
participacin superior al 10%. Lo anterior tiene por objeto que
estos contribuyentes puedan calcular sus futuras ventas en las
cuales podran exceder el tope anual de 8.000 UTM.
Efecto producido al exceder el tope anual de ventas (8.000 UTM).
133

Si
se
excede
el
tope
de
8.000
UTM
de
ventas
anuales
(individualmente o a travs de personas relacionadas), todos los

contribuyentes
quedarn
afectos
al
rgimen
general
de
renta
efectiva a contar del da 1 de enero del ao siguiente en que se

excedieron del tope de ventas anuales.
Para volver al rgimen de renta presunta el contribuyente debe
dejar de estar afecto al impuesto de primera categora por 05
ejercicios consecutivos o ms, lo que ocurre en dos casos:
1
Cuando
no
se
ejerce
la
actividad
en
dicho
espacio
de
tiempo.
2 Cuando, pese a ejercer la actividad agrcola, durante este
lapso se obtienen slo prdidas.
En todo caso, se entiende que se ejercen las actividades
agrcolas cuando el contribuyente arrienda o cede en cualquier
forma el goce de predios agrcolas cuya propiedad o usufructo
conserva.
1.2) Renta de bienes races no agrcolas (Art. 20 N 1 letras d),
e) y f)).
Para determinar la forma como se tributa por los bienes races
no agrcolas debemos hacer la siguiente distincin:
1 Respecto del propietario o usufructuario del bien raz no
agrcola (Art. 20 N 1 letra d).
Se les presume una renta ascendiente al 7% del avalo fiscal
de dichos bienes races no agrcolas, sin perjuicio de que el
contribuyente opte por tributar mediante renta efectiva, mediante
contabilidad, segn las normas que imparta el Director Nacional
del SII.
Sin perjuicio de lo anterior, el Art. 39 N 3 establece que
estas rentas estarn exentas del impuesto de primera categora,
tributando slo con el impuesto global complementario o adicional,
cumpliendo los siguientes requisitos:
134

1.1) Se trate del propietario o usufructuario que no sea una

Sociedad Annima.
1.2) Que la renta que obtengan no exceda del 11% del avalo
fiscal,
tributar
por
lo
con
tanto
el
si
la
impuesto
de
renta
excede
primera
este
categora
tope,
ms
el
se
debe
global
complementario o adicional, segn corresponda. En caso de que el

propietario o usufructuario obtenga una renta que exceda el 11%
del avalo fiscal, podr dar de crdito contra el impuesto de
primera categora, el impuesto territorial pagado, en los mismos
trminos que los sealados al estudiar la renta efectiva de los
bienes races agrcolas contenidos en los dos ltimos incisos del
Art. 20 N 1 letra a).
Adems,
si
la
renta
obtenida
por
el
propietario
usufructuario excede del 11% del avalo fiscal del bien raz no
agrcola explotado, deber tributarse mediante renta efectiva, por
lo tanto se producen los siguientes efectos cuando la renta excede
del 11% del avalo fiscal:
i) Debe tributarse mediante renta efectiva.
ii)
Deja
de
ser
renta
exenta
del
impuesto
de
primera
categora.
iii) El propietario o usufructuario, puede dar de crdito
contra el impuesto de primera categora el impuesto territorial
pagado, como sealamos precedentemente.
Casos en que no se presume renta alguna.
Situacin que existe en las siguientes situaciones:
i) El propietario que destina dichos bienes races a su uso o
el de su familia (Ej.: la casa en la que viven, la casa de veraneo,
etc.).
135

iii) Los bienes races adquiridos segn el DFL N 2 de 1959,

destinados a casa habitacin.
iv)
Los
bienes
races
adquiridos
segn
la
ley
9.132
(denominada como Ley Pereira), destinado al uso del propietario

o su familia.
2
Respecto
de
contribuyentes
que
no
sean
propietarios
usufructuarios de los bienes races no agrcolas (Art. 20 N 1

letra e).
Estos
contribuyentes
slo
pueden
tributar
mediante
renta
efectiva, y por regla general no pueden dar de crdito el impuesto

territorial
que
afecte
al
bien
raz
utilizado
por
estos
contribuyentes. Ej.: un arrendatario que subarrienda.

3
Respecto
de
las
Sociedades
Annimas
que
exploten
cualquier ttulo bienes races no agrcolas.

En este caso las sociedades annimas tributarn mediante renta
efectiva. Sin embargo, pueden dar de crdito contra el impuesto de
primera
categora
el
impuesto
territorial
pagado
en
la
forma
descrita en los dos ltimos incisos de la letra a) del N 1 del

Art. 20 (renta efectiva de bienes races no agrcolas).
4 Bienes races no agrcolas que formen parte del activo
fijo.
No se presume renta alguna respecto de los siguientes bienes
races no agrcolas:
i) Los destinados exclusivamente al giro de las siguientes
actividades del Art. 20 N 3 (industria y comercio); N 4 (en general
los servicios en gran escala); N 5 (cualquier otra renta que no est
expresamente en otra categora ni se encuentre exenta) y 42 N 2. Ej.:
las oficinas propias del contribuyente donde ste ejerce el comercio; o
la oficina propia del abogado en que ejerce su profesin.
136

ii) Los bienes races propios del contribuyente del Art. 22

(afecto
impuestos
sustitutivos);
Los
del
artculo
42
(dependientes bajo subordinacin o dependencia), siempre que el

valor total de los inmuebles en conjunto no exceda de 40 UTA y las
rentas que obtengan procedan nicamente de las actividades del
artculo
22,
42
del
Art.
57
inciso
1,
es
decir,
de
capitales mobiliarios (que no excedan de 20 UTM de diciembre del

ao respectivo) y el mayor valor provenientes de la enajenacin de
acciones (que no superen 20 UTM de diciembre del ao respectivo).
5 Crdito de las constructoras e inmobiliarias.
stas,
construir
respecto
para
su
de
los
venta
inmuebles
posterior,
que
construyan
pueden
imputar
manden
contra
el
crdito de primera categora el impuesto territorial pagado desde

la fecha de la recepcin definitiva de la obra, de la misma forma
que lo pueden hacer quienes explotan los bienes races agrcolas.
Normas comunes a los bienes races agrcolas y no agrcolas.
El valor del avalo fiscal ser el vigente al 1 de enero del
ao en que deba pagarse el impuesto a la renta (Art. 20 N 1
inciso final).
Contribuyentes que tienen derecho al crdito por contribuciones de

bienes races157.
1 Los contribuyentes que posean o exploten en calidad de
propietarios o usufructuarios de bienes races agrcolas, ya sea,
que
declaren
mediante
la
renta
contabilidad
efectiva
de
dicha
actividad
completa
acogidos
determinada
renta
presunta
(incisos 2 y 3 de la letra a) e inciso decimosegundo de la letra

b) del N 1 del artculo 20).
2 Los contribuyentes que sean propietarios o usufructuarios
que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma
157
El detalle se encuentra en la Circular N 68 de 02/10/2001.
137

de cesin o uso temporal de bienes races agrcolas (inciso final

de la letra c) del N 1 del artculo 20).
3 Los contribuyentes que exploten en calidad de propietarios
o
usufructuarios
de
bienes
races
no
agrcolas
mediante
su
arrendamiento o entrega en usufructo a ttulo oneroso (dentro de

los cuales se comprenden las empresas inmobiliarias que no sean
sociedades
annimas)
cuando
la
renta
de
arrendamiento
total
anual obtenida, debidamente actualizada al trmino del ejercicio,

sea superior al 11% del avalo fiscal (letra d) del N 1 del
artculo
20,
en
armona
con
lo
establecido
por
el
del
artculo 39).
4 Las sociedades annimas que posean o exploten a cualquier
ttulo bienes races no agrcolas, gravndose la renta efectiva de
dichos bienes determinada mediante contabilidad completa (inciso
final de la letra d) del N 1 del artculo 20).
5
Las
inmobiliarias
empresas
por
constructoras
los
inmuebles
en
que
general
construyan
las
o
empresas
manden
construir para su venta posterior, procediendo el citado crdito

en estos casos desde la fecha de la recepcin definitiva de las
obras de edificacin, segn certificado extendido por la Direccin
de Obras Municipales que corresponda, de acuerdo a lo establecido
en el artculo 144 del D.F.L. N 458, del ao 1976, del Ministerio
de la Vivienda y Urbanismo (inciso segundo de la letra f) del N 1
del artculo 20).
2)
Renta de capitales mobiliarios (Art. 20 N 2).

La disposicin asimila la renta de los capitales mobiliarios
como la constituida por los intereses, pensiones u cualquiera otro

producto
cualquier
que
emane
capital
del
dominio,
mobiliario,
no
posesin
importando
mera
el
tenencia
nombre
que
de
las
138

partes le den. Enuncia como ejemplos no taxativos de rentas de

capitales mobiliarios las que provengan de:
Bonos y debentures158 o ttulos de crditos159.
Crditos de cualquier clase160.
Dividendos y otros beneficios que se originen del dominio,

posesin
tenencia
sociedades
annimas
actividades
en
residentes
en
el
cualquier
ttulo
extranjeras,
pas,
Chile161.
que
percibidos
Este
de
no
por
dividendo
no
acciones
desarrollen
domiciliadas
esta
de
exento
o
del
impuesto de primera categora por la razn de que nunca se ha

tributado en Chile con dicho impuesto, por esta razn el
perceptor
de
esta
renta
debe
tributar
segn
el
rgimen
general (primeras categora y los impuestos finales).

En caso de que los dividendos sean pagados por sociedades
constituidas en Chile, tal dividendo ser una renta exenta del
impuesto de primera categora, afecta nicamente a los impuestos
global complementario o adicional, segn corresponda (Art. 39 N
1). Existe esta excepcin por la razn de que la empresa ya pag
el impuesto de primera categora y no sera justo que el socio de
la sociedad pague de nuevo el impuesto de primera categora, por
ello
los
dividendos
slo
tributarn
con
los
impuestos
finales
(global y adicional), por lo tanto de no existir esta excepcin se

generara un problema de doble tributacin.
Depsitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo.
158
Respecto a la definicin de bono y debenture, vase el apartado dedicado al artculo 17 N 8 letra J), contenida en la
pgina 68 de la presente obra. Sin perjuicio de lo ya expresado en eses aparatado, podemos sealar que otra diferencia
entre el bono y el debenture, radica en que el primero son valores que representan fondos solicitados por el Estado o las
municipalidades a los particulares y que producen inters, en cambio el, segundo son bonos en que las sociedades
annimas solicitan dinero a particulares, pagando un inters. En conclusin, la relacin es de gnero (bono) a especie
(debenture), donde ambos son ttulos de renta fija.
159
Como su nombre lo indica, los ttulos de crdito son aquellos en que se contiene un crdito.
160
Segn el artculo 578 del Cdigo Civil, los crditos (tambin llamados derechos personales) son aquellos que slo
pueden exigirse a ciertas personas que por un hecho suyo (voluntariamente) o la sola disposicin de la ley (cuando la
ley hace nacer la obligacin ejemplo: la obligacin de dar alimentos) han contrado las obligaciones correlativas (o
deuda).
161
Los dividendos son las distribuciones de utilidades que reparte la sociedad annima o la sociedad comandita por
acciones a sus socios accionistas.
139

Cauciones en dinero162.
Contratos de renta vitalicia163.
NOTA: la norma seala que es inters toda cantidad que el acreedor tiene
derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de la convencin, por
sobre
el
capital
reajustadote
acuerdo
con
la
variacin
de
la
UF
experimentada en el plazo que comprende la operacin, excluyendo a las

costas procesales y personales164 las que no comprenden dentro de los
intereses (Art. 20 N 2 inciso 2 y 41 bis).
Rgimen aplicable a los capitales mobiliarios.

Estos
tributan
sobre
base
percibida
excepcionalmente
tributarn sobre base devengada, con los siguientes requisitos:

1 Rentas de capitales mobiliarios percibidas o devengadas por
contribuyentes que desarrollen las actividades de los nmeros 1,
3, 4 y 5 del artculo 20.
2
Que
el
contribuyente
demuestre
sus
rentas
efectivas
mediante balance general.

3 Cuando los fondos invertidos en los capitales mobiliarios
tienen su origen en el patrimonio de la empresa que desarrolla las
actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del Art. 20.
162
Caucin significa generalmente cualquiera obligacin que se contrae para la seguridad de otra obligacin propia o
ajena. Son especies de caucin la fianza, la hipoteca y la prenda (Art. 46 del Cdigo Civil).
163
La constitucin de rentavitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obliga, a ttulo oneroso, a pagar a
otra una renta o pensin peridica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero (Art. 2264
del Cdigo Civil). Adems, el Art. 2279 del mismo texto legal, la renta vitalicia se llama censo vitalicio, cuando se
constituye sobre una finca dada que haya de pasar con esta carga a todo el que la posea (es decir, una persona adquiere
un inmueble con la carga de pagar una pensin peridica a otra).
164
Las costas procesales son los gastos incurridos en un proceso judicial (Ej.: gastos en notificaciones, dineros pagados
a un receptor para que tome una declaracin, gastos incurridos en un lanzamiento, un peritaje) las que constan en el
expediente, en cambio las costas personales son los honorarios pagados a los abogados para que ste tramite un litigio.
En conclusin si un acreedor cobra judicialmente un crdito, las costas procesales y personales que se devenguen en su
favor no son inters, por lo tanto dichas costas no estn afectas a la tributacin de los capitales mobiliarios del Art. 20
N 2 de la Ley de la Renta.
140

Sin perjuicio de que los capitales mobiliarios son rentas de

primera
categora
contenidas
en
el
nmero
del
Art.
20,
el
artculo 39 N 4, las declara exentas del impuesto de primera

categora. Por lo tanto, slo estarn afectas al impuesto global
complementario o adicional, en su caso. Sin embargo, dejan de ser
rentas exentas del impuesto de primera categora de la misma forma
que
deja
de
tributar
sobre
base
percibida,
precedentemente
expuestos.
En
efectiva
conclusin,
mediante
si
un
balance
contribuyente,
general,
que
obtiene
tribuya
rentas
de
en
renta
capitales
mobiliarios y adems realiza las actividades de los nmeros 1, 3,

4 y 5 del Art. 20, y los fondos invertidos en dichos capitales
provienen del patrimonio de la empresa que realiza las actividades
de los nmeros antes citados, se genera un doble efecto, cual es:
1 La renta de los capitales mobiliarios tributan sobre base
devengada.
2 la renta de los mismos capitales dejan de ser renta exenta
del impuesto de primera categora y estn afectos al rgimen de
tributacin
general
(el
impuesto
de
primera
categora
ms
el
impuesto global complementario o adicional, en su caso, donde el

impuesto de primera categora pagado, en las proporcin que le
corresponda, se da de crdito contra los impuestos finales global
y adicional).
3) Rentas de la industria y el comercio (Art. 20 N 3).

La norma se refiere a las siguientes actividades:
141

1 La industria165 y el comercio166.
2
Extraccin
de
riquezas
del
mar,
otras
actividades
extractivas, la minera167-168.
3
ahorro
mutuos,
Compaas
y
areas,
prstamos,
sociedades
de
seguros,
sociedades
de
inversin
de
bancos,
asociaciones
administradoras
o
capitalizacin,
de
de
fondos
empresas
financieras y otras de actividad anloga.

165
El artculo 1 del DS N 194 del Ministerio de Economa define a la actividad industrial como: el conjunto de
actividades desarrolladas en plantas, fbricas o talleres destinados a la elaboracin, confeccin, reparacin,
transformacin, armadura, conservacin, envasamiento de sustancias, productos o artculos en estado natural o ya
elaborados; o para la prestacin de servicios . De esta definicin podemos concluir que la actividad agrcola no forma
parte de la actividad industrial (pues no hay elaboracin, transformacin, etc.). Sin embargo, si se agregan procesos de
transformacin (Ej.: alimentos deshidratados) cabra dentro de la definicin anterior de actividad industrial, y formara
parte del N 3 del Art. 20.
166
Segn el Art. 3 del Cdigo de Comercio, son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de
uno de ellos:
1 La compra y permuta de cosas muebles, hecha con nimo de venderlas, permutarlas o arrendarlas en la misma forma
o en otra distinta, y la venta, permuta o arrendamiento de estas mismas cosas. Sin embargo, no son actos de comercio la
compra o permuta de objetos destinados a complementar accesoriamente las operaciones principales de una industria no
comercial.
2 La compra de un establecimiento de comercio.
3 El arrendamiento de cosas muebles hecho con nimo de subarrendarlas.
4 La comisin o mandato comercial.
5 Las empresas de fbricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafs y otros establecimientos
semejantes.
6 Las empresas de transporte por tierra, ros o canales navegables.
7 Las empresas de depsito de mercaderas, provisiones o suministros, las agencias de negocios y los martillos.
8 Las empresas de espectculos pblicos, sin perjuicio de las medidas de polica que corresponda tomar a la autoridad
administrativa.
9 Las empresas de seguros terrestres a prima, inclusas aquellas que aseguran mercaderas transportadas por canales o
ros.
10 Las operaciones sobre letras de cambio, pagars y cheques sobre documentos a la orden, cualesquiera que sean su
causa y objeto y las personas que en ella intervengan, y las remesas de dinero de una plaza a otra hechas en virtud de
un contrato de cambio.
11. Las operaciones de banco, las de cambio y corretaje.
12. Las operaciones de bolsa.
13. Las empresas de construccin, carena, compra y venta de naves, sus aparejos y vituallas.
14. Las asociaciones de armadores.
15. Las expediciones, transportes, depsitos o consignaciones martimas.
16. Los fletamentos, seguros y dems contratos concernientes al comercio martimo.
17. Los hechos que producen obligaciones en los casos de averas, naufragios y salvamentos.
18. Las convenciones relativas a los salarios del sobrecargo, capitn, oficiales y tripulacin.
19. Los contratos de los corredores martimos, pilotos lemanes y gente de mar para el servicio de las naves.
20. Las empresas de construccin de bienes inmuebles por adherencia, como edificios, caminos, puentes, canales,
desages, instalaciones industriales y de otros similares de la misma naturaleza.
167
Respecto de la minera debemos tener presente dos consideraciones:

1 Los pequeos mineros artesanales tienen un impuesto sustitutivo a todos los de la Ley de la Renta, por lo
tanto, no tributan en primera categora (Art. 22 N 1 y Art. 23).
2 Los medianos mineros tampoco tributan en primera categora, ya que estos pagan impuesto segn ciertos
tramos (Art. 34).
De lo anterior, podemos concluir que la actividad minera a que se refiere al Art. 20 N 3, se refiere a la gran
minera.
142

4 Las constructoras169, empresas periodsticas, publicitarias,

de radio difusin, televisin.
5
Empresas
de
procesamiento
automtico
de
datos
telecomunicaciones.
4) Rentas de servicios de gran escala donde prima el capital por

sobre el trabajo (Art. 20 N 4).
En este numeral se encuentran servicios, pero donde el capital
prima
por
sobre
el
esfuerzo
desplegado.
Las
actividades
contempladas en este nmero son:

1 Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no,
sin perjuicio de lo que al respecto dispone el nmero 2 del
artculo 42.
Los
corredores
se
definen
como:
oficiales
pblicos
instituidos por la ley para dispensar su mediacin asalariada a

los comerciantes y facilitarles la conclusin de sus contratos
(Art.
48
del
Cdigo
de
Comercio),
es
decir,
son
personas
que
facilitan la celebracin de contratos entre partes a cambio de un

pago
(Ej.:
Juan
desea
vender
una
de
sus
casas
un
corredor
de
propiedades lo contacta con un comprador, logrando celebrarse la venta).
Para que los corredores tributen slo en segunda categora, se

deben
cumplir
los
siguientes
requisitos
establecidos
en
el
artculo 42 N 2:
1.1) Que el corredor sea una persona natural (no tenga forma
societaria).
168
La gran minera tributa en primera categora sin perjuicio de que adems est afecta al impuesto especfico de la
actividad minera del Art. 64 bis, que grava a los explotadores mineros cuyas ventas, durante el ejercicio respectivo,
hayan sido superiores al equivalente a 12.000 toneladas mtricas de cobre fino.
169
Recordemos que segn lo dispuesto en el artculo 2 N 2 del DL 825, segunda parte, se vendedor: la empresa
constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad,
construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella . Adems, el Art. 3 del
Cdigo de Comercio, en el nmero 20, seala que las empresas de construccin de bienes inmuebles por adherencia
constituyen un acto de comercio.
143

1.2) Que las rentas del corredor provengan exclusivamente de

su trabajo o actuacin personal.
1.3)
Que
no
se
emplee
capital
en
el
desarrollo
de
la
actividad. Este requisito quiere decir que lo que prima es el

trabajo, por sobre el capital, pues, obviamente, puede emplear
capital (puede tener un computador, una secretaria, etc.), pero el
capital no puede primar por sobre el trabajo del corredor.
Al
tributar
en
primera
categora
debe
demostrar
su
renta
efectiva mediante contabilidad completa, pudiendo descontar los

gastos necesarios para producir la renta. En cambio, si se tributa
en
segunda
categora
no
hay
necesidad
de
llevar
contabilidad
completa (salvo las sociedades de profesionales, las que siempre

deben llevar contabilidad completa, sea que estn en primera o
segunda categora).
2 Comisionistas con oficina establecida.
La comisin se define como: El mandato comercial toma el
nombre
de
comisin
cuando
versa
sobre
una
ms
operaciones
mercantiles individualmente determinadas (Art. 235 del Cdigo de

Comercio).
Si tiene oficina establecida tributa en primera categora, si
no
la
tiene,
tributa
en
segunda
categora
como
una
ocupacin
lucrativa.
3 Martilleros, agentes de aduanas, embarcadores y otros que
intervengan
en
el
comercio
martimo,
portuario
aduanero,
agentes de seguros que no sean personas naturales.

4 Colegios, academias e institutos de enseanza particulares
y otros establecimientos particulares de este gnero.
Si las instituciones anteriores no persiguen fines de lucro
pudieran estar exentas del impuesto de primera categora170.
170
A este respecto el artculo 40 seala: Estarn exentas del impuesto de la presente categora (primera categora) las
rentas percibidas por las personas que en seguida se enumeran:
144

NOTA: En virtud de lo establecido en el artculo 5 del DFL N 5 de 1993,

del Ministerio de Educacin, los siguientes ingresos que perciban las
instituciones educacionales se consideran ingresos no constitutivos de
rentas, por lo que no forman parte de la base imponible, incluso ms, ni
siquiera deben declararse:
4.1) La subvencin estatal.
4.2) Los derechos de matrcula.
4.3) Los derechos de escolaridad.
4.4) Las donaciones que reciban de las empresas.
Sin embargo, para gozar de la franquicia, se considera ingreso no
constitutivo de renta, en aquella parte que se destine a los siguientes
rubros:
Pago de remuneraciones del personal
Administracin de la institucin educacional.
Reparacin,
manutencin
ampliacin
de
las
dependencias
del
establecimiento de educacin, y;
Cualquier
otro
gasto
destinado
al
servicio
de
la
funcin
docente.
El
SII,
ha
sealado
que
caben
dentro
de
la
frase
otros
establecimientos particulares de este gnero, los jardines, las

salas
cunas,
las
academias
de
baile,
artsticas
de
teatro,
escuelas de modelo, de choferes, de artes marciales, de idiomas,

de yoga, institutos de capacitacin tcnica, laboral, profesional,
etc. Adems, ha sealado que las universidades no se incluyen en
esta letra sino en el N 5 del artculo 20171.
5
Clnicas,
hospitales,
laboratorios
otros
establecimientos anlogos particulares.

El SII entiende que la frase otros establecimientos anlogos
particulares incluye a las casas de reposo, maternidades, centros
N 4.- Las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la Repblica .Slo podrn impetrar
este beneficio aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de acuerdo a sus estatutos tengan por objeto
principal proporcionar ayuda material o de otra ndole a personas de escasos recursos econmicos.
171
Aspectos expuestos en la Circular N 47 de 13/04/1977.
145

naturistas, centros mdicos, centros de rehabilitacin, asilos de

ancianos y enfermos mentales172.
Atendido a que estas actividades de los centros mdicos y
laboratorios son propias de las profesiones liberales, motivo por
el cual, pueden ser parte de las actividades de segunda categora,
puede
resultar
difcil
determinar
cuando
tributan
en
primera
categora y cuando en segunda, por esta razn, el SII ha sealado

que tributan slo en segunda categora, cuando se cumplan los
siguientes requisitos173:
1
Todos
los
mdicos
del
centro
mdico
deben
ser
profesionales.
2 Debe predominar su actividad personal.
3 No pueden valerse de otros profesionales.
4 No pueden haber socios capitalistas.
5 El centro mdico no puede tener otros ingresos distintos a
la actividad mdica.
6 Empresas de diversin y esparcimiento.
Aspectos comunes a las actividades de los N 3 y 4 del Art. 20.

De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 2 N 2 del DL 825,
estas
actividades
estn
afectas
IVA,
razn
por
la
cual
tributariamente no hay diferencia alguna entre estar clasificado

en el N 3 o el N 4.
5) Rentas innominadas de primera categora (Art. 20 N 5).
172
173
Circular N 47 de 13/04/1977.
Circular N 21 de 23/04/1991.
146

Se refiere a todas las rentas, cualquiera que fuera su origen,

naturaleza
denominacin,
cuya
imposicin
no
est
establecida
expresamente en otra categora ni se encuentren exentas.

Este constituye un sin nmero de casos, en los cuales se den
1 No estn expresamente establecidas en otra categora.
2 No se encuentren exentas del impuesto de primera categora.
Como ejemplos de este numeral podemos destacar: el mayor valor
obtenido en la enajenacin de derechos sociales (Art. 41 N 13
inciso 3); el mayor valor generado en la enajenacin de acciones
cuando estn afectas a impuestos (Art. 17 N 8 letra a)); en el
caso de las sociedades de profesionales que opten por tributar en
primera categora (artculo 42 N 2 inciso 3); las ganancias
derivadas de los seguros de rentas vitalicias que excedan los
topes
legales
(Art.
17
3);
el
mayor
valor
obtenido
en
la
enajenacin de los derechos de propiedad intelectual o industrial

(Art. 17 N 8 letra e)), etc.
La gran diferencia entre los nmeros 3 y 4, en relacin con el
N 5, radica en que las rentas de este ltimo no estn afectas a
IVA.
6 Los premios de lotera (Art. 20 N 6)

Estospremios,estnafectosaunatasadel15%encalidadde
impuesto nico de esta ley, por lo tanto no tributa con los
impuestos finales (global complementario o adicional). Este
impuestoseaplicarinclusosobrelospremioscorrespondientesa
boletosnovendidosonocobradosenelsorteoanterior.
147

Pese a lo antes expresado, es muy importante tener en

consideracin que los premios del Sistema de Pronsticos y
Apuestas del DL 1.298 de 1975 (Polla Gol) son ingresos no
constitutivosderenta,porende,noafectosatributacin.
Principios de contabilidad y sistemas contables de la Ley de la

Renta.
La regla general es que toda persona que deba acreditar renta
efectiva lo haga mediante contabilidad completa y balance general
(Art. 17 inciso 1 del DL 830 y 68 del DL 824), salvo en el caso
de la cesin temporal de bienes races agrcolas, donde la renta
efectiva se determina con el contrato de cesin respectivo (Art.
20 N 1 letra c).
Respecto a las normas contables, anlisis de la contabilidad
completa,
simplificada
casos
en
que
no
debe
llevarse
contabilidad alguna remtase a lo expuesto en el captulo referido

a la obligacin de llevar contabilidad174.
Dentro de los regmenes contables especiales de contabilidad
contenidos en la Ley de la Renta encontramos:
1 El rgimen de contabilidad completa especial del Art. 14
bis.
2 El rgimen de contabilidad simplificada del Art. 14 ter.
1 El rgimen de contabilidad completa especial del Art. 14 bis.

Este artculo contempla la posibilidad de gravar los retiros y
distribuciones
174
sin
distinguir
su
origen,
no
importando
si
son
Pgina 109 y siguientes de esta obra.
148

rentas no gravadas o exentas175 y los que ingresen a este sistema

deben avisar tal situacin al SII, hasta el da 12 de febrero del
ao en que opten por incorporarse.
El SII aclar que el rgimen del Art. 14 bis es un rgimen
especial de contabilidad completa, en los siguientes trminos:
Por
consiguiente,
pueden
ingresar
las
personas
que
desarrollen
actividades clasificadas en la Primera Categora y que declaren su

renta efectiva segn contabilidad completa, a la cual seguirn
obligadas, pero con la liberacin de practicar ciertos ajustes
tributarios
que
expresamente
se
indican
en
los
prrafos
siguientes176.
Requisitos para ingresar al rgimen del Art. 14 bis.

1 Debe tratarse de contribuyentes de primera categora, segn
renta efectiva derivadas de las actividades del Art. 20 del DL 824
y demostrada segn contabilidad completa.
2 Que los ingresos de su giro no excedan un promedio anual de

3.000 UTM en los ltimos 03 ejercicios anteriores al que deseen
ingresar al rgimen del Art. 14 bis.
El SII expres que en el clculo de los ingresos, slo se
consideran
los
del
giro,
es
decir,
se
incluyen
operaciones
gravadas o exentas de IVA, deduciendo previamente el impuesto IVA

y
los
dems
impuestos
del
DL
825
que
recarguen
la
operacin.
Adems, no se incluyen las ventas ocasionales o espordicas, como

175
Materia contemplada en la Circular N 59, de 16/12/1991; Circular N 17, de 19/03/1993 y Circular N 49 de

21/08/1997.
176
149

por ejemplo las ventas de activos fijos, ventas no habituales de

acciones, ventas de derechos de llaves, etc. En el clculo de los
ingresos
deben
considerarse
aos
completos
no
fracciones
de
aos177.
Adems, los ingresos de cada mes se expresarn en UTM al valor
que tengan en el respectivo mes.
Ej.:
======================================
Ao 1 ingresos por 3.500 UTM
======================================
Promedio Anual:
8.500 UTM (3.500+4.000+1.000) = 2.833 UTM (8.500/3)
3
==================================
3
Tratndose
de
contribuyentes
que
inicien
actividades
se
acojan al rgimen del Art. 14 bis, su capital propio inicial no

debe
exceder
200
UTM
del
mes
en
que
ingresen,
pero
quedarn
excluidos del rgimen del Art. 14 bis, si en cualquiera de los 03

primeros ejercicios sus ingresos superan 3.000 UTM, en este caso
el SII dispuso que la opcin al ingreso al rgimen del Art. 14 bis
debe hacerse hasta el da 12 del mes siguiente en que inicien
actividades178.
Tratndose
de
contribuyentes
que
se
cambien
del
rgimen
general al del Art. 14 bis deben avisar al SII esta circunstancia

hasta el da 12 de febrero del ao en que ingresen al referido
rgimen y el capital propio se determinar al 1 de enero del ao
en
que
ingresen
al
rgimen
del
Art.
14
bis
no
considerar
utilidades que no hayan pagado los impuestos.
177
178
150

Situaciones especiales del Art. 14 bis.

A)
Las
empresas
que
no
sean
sociedades
annimas
pueden
hacer
disminuciones de capital, no afectas a impuestos, siempre que no

tengan rentas.
B)
Los retiros efectuados de la empresa acogida al Art. 14 bis
pueden
ser
reinvertidos
segn
las
reglas
generales,
con
la
salvedad de que no se puede reinvertir en otra empresa que est

acogida al Art. 14 bis.
C) Las empresas individuales acogidas al Art. 14 bis no pueden
gozar de la exencin establecida en el N 6 del artculo 40 de la
Ley
de
la
Renta,
disposicin
que
dispone
que
las
empresas
individuales no acogidas al artculo 14 bis que obtengan rentas

lquidas de la Primera Categora conforme a los nmeros 1, 3, 4 y
5 del artculo 20 de la ley, cuyo monto en su conjunto no exceda
de una Unidad Tributaria Anual, se eximen del impuesto de Primera
Categora.
D) El SII reconoce la existencia de un crdito especial contra el
impuesto de primera categora en los siguientes trminos: En el
artculo 1 transitorio de la Ley 18.775, se establece un crdito
a favor de los contribuyentes que se acojan al artculo 14 bis,
equivalente al monto pagado por concepto del impuesto de Primera
Categora
sobre
las
utilidades
tributables
no
retiradas
distribuidas al 31 de diciembre del ao anterior al que ingresen

al rgimen optativo. Este crdito deber reajustarse considerando
el porcentaje de variacin del ndice de precios al consumidor
determinado entre el mes anterior al del pago y el mes anterior al
de la imputacin, y slo podr deducirse del impuesto anual de la
Primera Categora del ejercicio siguiente o posteriores si an
quedare un remanente.
Para los efectos indicados, el contribuyente deber presentar
una declaracin jurada al Servicio de Impuestos Internos, dentro
151

del plazo de ciento ochenta das de ingresar al sistema, y en la

cual consignar el nombre, RUT y razn social de la empresa o
sociedad; monto de la cantidad no retirada o no distribuida que
fue gravada con el impuesto de la Primera Categora, en su valor
al
31 de
diciembre del
ao pertinente,
e impuesto
de Primera
Categora con derecho a recuperacin.

Los saldos pendientes de este crdito para los ejercicios
siguientes debern ser declarados por los contribuyentes en la
declaracin anual de renta, cuando as lo exija el Servicio en el
formulario utilizado para tal efecto179.
Beneficios del Art. 14 bis.

Los contribuyentes no estarn obligados:
1 A llevar detalle de las utilidades tributarias y F.U.T.
2 Practicar inventarios anuales, salvo al trmino de giro, o
cuando disminuya su capital (siempre que no sea una S.A.) o bien,
se retire del rgimen del Art. 14 bis.
3
Aplicar
correccin
monetaria,
salvo
al
trmino
de
giro,

4 Confeccionar balance general anual, salvo al trmino de giro, o
179
Circular N 59, de 16/12/1991.
152

5 Efectuar depreciaciones, salvo al trmino de giro, o cuando

disminuya su capital (siempre que no sea una S.A.) o bien, se
retire del rgimen del Art. 14 bis.
Registros que se deben llevar bajo el rgimen del Art. 14 bis.

Pese a lo anterior, el SII expres que los contribuyentes
acogidos al Art. 14 bis deben hacer los siguientes registros,
segn textualmente seala:
a.1)
En el
Libro de
Compras y
Ventas
dejarn
constancia del
clculo del promedio anual de ventas, servicios u otros ingresos

de
su
giro,
en
enero
del
ao
que
ingresen,
considerando
las
explicaciones contenidas en el nmero 2.- anterior (se refiere al

cumplimiento de los requisitos para ingresar al rgimen del Art.
14 bis. EL AUTOR). El registro de este clculo tambin deber
hacerse al trmino de todos los ejercicios comerciales a partir
del cual se opt por ingresar al citado rgimen simplificado;
suspendiendo dicho registro desde el ejercicio siguiente, a contar
del cual el contribuyente deba volver al rgimen general, ya sea
en forma obligatoria o voluntaria, segn lo expresado en el N 11
siguiente
(es
contribuyente
decir,
deba
analiza
las
retirarse
situaciones
obligatoriamente;
en
que
cuando
el
el
contribuyente desee voluntariamente retirarse del rgimen del Art.

14 bis o cuando se desee reingresar a dicho rgimen. EL AUTOR).
a.2) En el Libro de Inventarios y Balances, los contribuyentes no

obligados
confeccionar
el
balance
general
anual,
debern
registrar el balance de comprobacin y de saldos al trmino de

cada
ejercicio
comercial180.
En
este
mismo
libro,
todos
los
180
El Balance de Comprobacin y Saldos es ms sencillo que el balance general anual por los siguientes motivos,
debido a que el balance de comprobacin y saldos, tiene slo 04 columnas, a saber: 1) Dbitos; 2) Crditos; 3) Saldo
deudor y 4) Saldo acreedor. A diferencia del Balance General Anual, que tiene 08 columnas: 1) Dbitos; 2) Crditos;
3) Saldo deudor; 4) Saldo acreedor 5) Activo; 6) Pasivo; 7) Resultado prdidas y 8) Resultado ganancias.
153

contribuyentes que se encuentren acogidos al artculo 14 bis,

debern
registrar
la
base
afecta
al
impuesto
de
la
Primera
Categora, antes del mes en que debe presentarse la declaracin

anual de este tributo, indicando, en el caso de los retiros en
dinero o especies: el mes en que se efectuaron; nombre de cada
socio que hizo el retiro y su N de RUT, cuando se trate de una
sociedad;
valor
actualizacin,
histrico
y
de
cantidad
la
cantidad
actualizada.
retirada;
Respecto
de
de
las
distribuciones que hagan las sociedades annimas o en comandita

por
acciones,
tambin
se
anotarn
los
datos
sealados
precedentemente, a excepcin, por razones obvias, del nombre del

accionista y su N de RUT. Tambin se registrar en el citado
libro el detalle de los gastos rechazados a que se refiere el
artculo 21 de la ley, de acuerdo con las instrucciones indicadas
en
el
rechazados
rechazados,
precedente
en
sin
el
(apartado
cual
crdito
donde
bsicamente
por
se
se
impuesto
analizan
indica
de
que
primera
los
gastos
los
gastos
categora,
se
registran en este caso en el libro de Inventarios y Balances. EL

AUTOR)181.
Forma de tributacin al trmino del rgimen del Art. 14 bis.

Cuando
los
contribuyentes
acogidos
este
rgimen
especial
pongan trmino a su giro, debern tributar por el mayor valor que

resulte de la diferencia (o resta) del capital propio existente al
trmino de giro con el capital propio inicial y sus aumentos.
===================================================================
Ej.:
Capital propio existente al trmino de giro
Capital propio inicial y sus aumentos
Mayor valor tributable por finalizacin rgimen 14 bis
$12.000.000
- $10.000.000
$ 2.000.000
===================================================================
181
Circular N 59, de 16/12/1991.
154

El capital propio se determina aplicando las reglas generales

de
la
ley
(el
Art.
41
seala
que
es
capital
propio
la
diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de

iniciacin del ejercicio comercial, debiendo rebajar previamente los
valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que
determine la Direccin Nacional y que no representen inversiones
efectivas), con las siguientes excepciones:
1 El
capital propio inicial y sus aumentos
se reajustarn de
acuerdo con el porcentaje de variacin experimentado por el I.P.C.,

en el perodo
comprendido entre
el
ltimo
da del
segundo mes
anterior al de iniciacin del ejercicio (30 de noviembre) o del mes

anterior a aqul en que se efectu la inversin o aporte, segn
corresponda, y el ltimo da del mes anterior al trmino de giro.
2 El valor de los bienes fsicos del activo inmovilizado existentes
al
trmino
de
giro
se
determinar
reajustando
su
valor
de
adquisicin de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada

por el I.P.C., en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes
anterior al de adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del
trmino de giro y aplicando la depreciacin normal en la forma
sealada en el N 5 del artculo 31 (la cuota de depreciacin
normal que se fija por el SII segn tablas).
3
Para
determinar
el
valor
de
los
bienes
fsicos
del
activo
realizable hay que distinguir:

3.1) Respecto de aquellos bienes en que exista factura, contrato,
convencin o importacin para los de su mismo gnero, calidad y
caractersticas en los doce meses calendario anteriores a aqul en
que se produzca el trmino de giro, se considerar el precio ms
alto que figure en dicho documento o importacin.
3.2) Respecto de aquellos bienes en que no exista factura, contrato,
155

caractersticas en los doce meses calendario anteriores a aqul en

que se produzca el trmino de giro, se considerar el precio que
figure en el ltimo de aquellos documentos o importacin, reajustado
en la misma forma sealada en el nmero anterior. A este respecto,
hay que destacar que la Circular N 59 de 1991, seala que se debe
considerar el precio ms alto que figure en el ltimo documento o
importacin excediendo, a juicio del autor, el tenor literal, pues
la ley slo dice que debe considerarse el precio que figure en el
ltimo de aquellos documentos, no dice que deba ser el ms alto. La
expresin aquellos documentos no indica que deba ser el precio ms
alto, sino que debe considerarse la ltima factura, contrato o
caractersticas.
4 Respecto de los productos terminados o en proceso, su valor
actual se determinar aplicando a la materia prima las normas del
nmero anterior y considerando la mano de obra por el valor que
tenga
en
el
ltimo
mes
de
produccin,
excluyndose
las
remuneraciones que no correspondan a dicho mes.

Si el contribuyente abandona el rgimen del Art. 14 bis o se ve
obligado a abandonarlo, tiene dos opciones:
i) Pagar los impuestos que proceden al hacer trmino de giro182.
182
Tributacin contemplada en el artculo 38 bis el cual dispone: Los contribuyentes obligados a declarar su renta
efectiva segn contabilidad completa, que pongan trmino a su giro, debern considerar retiradas o distribuidas las rentas
o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el artculo 14, letra A), nmero 3, c), o en el inciso segundo
del artculo 14 bis, segn corresponda, incluyendo las del ejercicio.
Dichos contribuyentes tributarn por esas rentas o cantidades con un impuesto de 35%, el cual tendr el carcter
de nico de esta ley respecto de la empresa, empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas lo dispuesto en el
nmero 3 del artculo 54. No se aplicar este impuesto a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los socios
o accionistas que sean personas jurdicas, la cual deber considerarse retirada o distribuida a dichos socios a la fecha del
trmino de giro.
No obstante, el empresario, socio o accionista, podr optar por declarar las rentas o cantidades referidas, como
afectas al impuesto global complementario del ao del trmino de giro de acuerdo con las siguientes reglas:
1.- A estas rentas o cantidades se les aplicar una tasa de impuesto global complementario equivalente al
promedio de las tasas ms altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en los tres ejercicios anteriores al
trmino de giro. Si la empresa a la que se pone trmino tuviera una existencia inferior a tres ejercicios el promedio se
calcular por los ejercicios de existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido slo durante el ejercicio en el que se le
pone trmino de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarn como rentas del ejercicio segn las reglas
generales.
156

ii) siempre que deban declarar segn contabilidad completa, pueden

registrar, a contar del 1 de enero del ao siguiente, dichas rentas
en
el
F.U.T
como
afectas
al
impuesto
global
complementario
adicional, sin derecho a los crditos, por el impuesto de primera

categora, contemplados en los artculos 56, nmero 3), y 63.
Los contribuyentes deben mantenerse en el rgimen del Art. 14
bis
por
lo
menos
por
un
espacio
de
03
ejercicios
comerciales
consecutivos. Adems, en el evento de que abandonen (voluntaria u

obligatoriamente) el rgimen deben mantenerse en el rgimen comn
por 03 ejercicios comerciales consecutivos.
Las rentas obtenida segn el Art. 14 bis y que se declaran en el
impuesto global complementario o adicional se incrementan?
El propio SII indic que los socios, accionistas o comuneros de
empresas acogidas al artculo 14 bis no deben incluir en las
bases
imponibles
de
sus
tributos
personales
el
incremento
por
impuesto de Primera Categora. En efecto, seal: b) En relacin

con esta materia, se aclara en esta ocasin que en virtud de la
modalidad especial con que las empresas y sus propietarios, socios
o accionistas, acogidas al artculo 14 bis de la Ley de la Renta,
cumplen con los impuestos que les afectan, en cuanto a que las
personas antes indicadas deben considerar para los efectos de los
impuestos Global Complementario o Adicional los mismos retiros o
distribuciones que las empresas o sociedades consideran como base
imponible
del
impuesto
de
Primera
Categora,
tales
retiros
distribuciones para los fines de la aplicacin de los impuestos

personales
cantidad
sealados,
por
concepto
deben
de
declararse
incremento
por
sin
incluir
impuesto
de
ninguna
Primera
Categora a que se refieren los incisos finales de los artculos

54 N 1 y 62 de la Ley de la Renta, ya que dentro de los
2.- Las rentas o cantidades indicadas en el nmero anterior gozarn del crdito del artculo 56, nmero 3), el cual
se aplicar con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crdito deber agregarse en la base del impuesto en la forma
prescrita en el inciso final del nmero 1 del artculo 54.
157

referidos retiros o distribuciones, se encuentra formando parte el

citado tributo de categora183.
Los dems aspectos del Art. 14 bis se contienen en el paralelo
de comparacin con el Art. 14 ter que se desarrolla ms adelante.
2 El rgimen de contabilidad simplificada del Art. 14 ter.

El
artculo
contabilidad
en
estudio
simplificada,
contempla
contemplada
un
sistema
para
los
especial
de
contribuyentes
obligados a declarar renta efectiva segn contabilidad completa

por rentas de los N 3, 4 y 5 del artculo 20.
Requisitos para ingresar al rgimen del Art. 14 ter.

Para acogerse a la contabilidad simplificada del Art. 14 ter,
los contribuyentes deben cumplir los siguientes requisitos184, dando
el correspondiente aviso al SII desde el 1 de enero al 30 de
abril del ao en que ingresen a este sistema y tratndose del
primer
ejercicio
debe
avisarse
conjuntamente
con
el
inicio
de
actividades:
1
Ser
empresario
individual
estar
constituido
como
empresa
individual de responsabilidad limitada, por lo tanto las figuras

societarias
no
pueden
acogerse
este
rgimen
especial
de
contabilidad simplificada.
2 Ser contribuyente del I.V.A., es decir, es el vendedor (Art. 2
N 3 del DL 825), el prestador de servicios (Art. 2 N 3 del DL
825) y dems sujetos especiales contemplados en el Art. 8 y 10 del
DL 825.
183
184
Circular N 17, de 19/03/1993.

Rgimen explicado en la Circular N 17, de 14/03/2007.
158

3 No puede tener como giro, las actividades del Art. 20 N 1 y 2,

ni
realizar
negocios
inmobiliarios
actividades
financieras,
salvo las necesarias para el desarrollo de su actividad principal.

4 No poseer a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de
sociedades, ni formar parte de contratos de asociacin o cuentas
en participacin en calidad de gestor.
5 Tener un promedio anual de ingresos de su giro, no superior a
3.000 UTM en los tres ltimos ejercicios. Los ingresos de cada mes
se expresarn en unidades tributarias mensuales segn el valor de
sta en el mes respectivo.
Ej.:
======================================
======================================
Promedio Anual:
9.000 UTM (3.000+4.000+2.000) = 3.000 UTM (9.000/3)
3
======================================
El SII185 seal que para determinar el lmite de 3.000 UTM,

slo
se
consideran
los
ingresos
del
giro
habitual,
sean
no
operaciones gravadas o exentas de IVA, dejando fuera del clculo:

a)
El
impuesto
que
recarga
la
operacin
(IVA
impuestos adicionales especficos del DL 825), por lo tanto se

calculan slo las ventas netas.
b)
Sumas provenientes de operaciones realizadas en
forma espordica, como por ejemplo las ventas de activos fijos.

6 En el caso de tratarse del primer ejercicio de operaciones,
debern tener un capital efectivo no superior a 6.000 UTM, al
valor que stas tengan en el mes del inicio de las actividades.
185
Cada vez que se cite la opinin del SII en este apartado, dicha remisin deber entenderse referida a la Circular N
17, de 14/03/2007.
159

El SII dej claramente establecido, que este es un sistema de

contabilidad simplificada, a diferencia del Art. 14 bis que es un
sistema de contabilidad completa186-187.
Contribuyentes del Art. 14 bis que se acogen al Art. 14 ter.
El SII indic que los contribuyentes acogidos al Art. 14 bis
pueden incorporarse al rgimen del Art. 14 ter, si cumplen los
requisitos legales y en tal caso, la renta generada bajo el Art.
14 bis debe considerarse ntegramente retirada al 31 de diciembre
del ao anterior al cual se sometern al sistema de contabilidad
simplificada, por lo tanto, debern tributar con el impuesto de
primera
categora
los
impuestos
global
complementario
adicional, segn corresponda, con derecho al crdito de primera

categora (por el impuesto de primera categora) asociado a los
retiros.
Adems,
los
bienes
del
activo
fijo
(a
su
valor
neto
tributario, es decir, deduciendo las depreciaciones) que tengan se

consideran como un egreso del 1 de enero del ao en que ingresen
al sistema del Art. 14 ter y las existencias del activo realizable
son considerados un egreso al 1 de enero del ao en que ingresen
al sistema, pero a su valor tributario, vale decir, a su costo de
reposicin (contenido en el artculo 41 N 3)188.
Contribuyentes
del
rgimen
general
que
opten
por
ingresar
al
sistema del Art. 14 ter.
186
La Circular N 17, de 14/03/2007, al analizar el artculo 14 ter indic lo siguiente: Es necesario precisar, que este
rgimen optativo, constituye un rgimen de contabilidad simplificado para los pequeos contribuyentes por lo que,
difiere del artculo 14 bis, cuyos contribuyentes deben llevar contabilidad completa y sujetarse adems a otras normas
legales comunes, como por ejemplo, a la acreditacin normal de los gastos aceptados como tales para los efectos de de
la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR); pago de gratificaciones; acceso al financiamiento de las actividades de
capacitacin.
187
A este respecto, el SII ha sealado: Por consiguiente, pueden ingresar las personas que desarrollen actividades
clasificadas en la Primera Categora y que deben declarar su renta efectiva segn contabilidad completa, a la cual
seguirn obligadas, pero con la liberacin de ciertos ajustes tributarios que expresamente se indican en los prrafos
siguientes (Circular N 59, de 16/12/1991).
188
Circular N 17 de 14/03/2007.
160

Estos debern efectuar el siguiente tratamiento a las partidas

que a continuacin se indican, por los saldos existentes al 31 de
diciembre del ao anterior al ingreso del rgimen en estudio:
1
Las
rentas
ntegramente
ingreso
al
contenidas
retiradas
rgimen
al
en
el
F.U.T.,
trmino
simplificado,
del
por
debern
ejercicio
ende,
estas
considerarse
anterior
rentas
al
deben
tributar en forma previa al ingreso al rgimen del Art. 14 ter.

2 Las prdidas tributarias acumuladas, debern considerarse como
un
egreso
del
primer
da
del
ejercicio
inicial
sujeto
este
rgimen simplificado, por lo tanto disminuir la base imponible

afecta al Art. 14 ter (si se considerara un ingreso produce el
efecto contrario, es decir, aumentara dicha base imponible).
3 Los activos fijos fsicos, a su valor neto tributario, debern
considerarse como un egreso del primer da del ejercicio inicial
sujeto a este rgimen simplificado. Para determinar el valor neto
tributario se deben deducir las depreciaciones y slo el saldo
(despus de aplicar la depreciacin) se considerar un egreso.
4 Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor
tributario, debern considerarse como un egreso del primer da del
ejercicio inicial sujeto a este rgimen simplificado. El valor de
costo tributario, se determina segn el costo de reposicin del
Art. 41 N 3 del DL 824.
Determinacin de la base imponible y tributacin del Art. 14 ter.
La base imponible del Impuesto de Primera Categora, Global
Complementario o Adicional, del rgimen simplificado corresponder
a
la
diferencia
positiva
entre
los
ingresos
egresos
del
contribuyente (ingresos - egresos).
============================
Ej.: Ingresos por $10.000.000
Egresos por
$ 2.000.000
161

===============================
Diferencia afecta a tributacin: $8.000.000 (10.000.000-2.000.000)
===============================
NOTA:
si
la
diferencia
entre
los
ingresos
menos
los
egresos
fuera
negativa, se genera una prdida no afecta a tributacin. Adems, el SII

reconoci que en tal situacin las prdidas sern egresos del (los)
ejercicio (s) siguiente (s), pero sin aplicar ajuste, por lo que la
prdida se arrastra a su valor nominal (no actualizada segn IPC).
Los contribuyentes debern tributar anualmente con el Impuesto

de
Primera
Categora
y,
adems,
con
los
Impuestos
Global
Complementario o Adicional, segn corresponda, por lo tanto, al no

considerar el retiro para los efectos de la tributacin, al mismo
tiempo se deja establecido que el rgimen de reinversin no es
aplicable
al
rgimen
de
contabilidad
simplificada
del
Art.
14
ter189.
Los ingresos y egresos se contienen en el siguiente esquema:
INGRESOS
Las cantidades percibidas o devengadas en el ejercicio provenientes de las (+)
operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios afectas,
exentas o no gravadas con el IVA, que deban registrarse en el Libro de
Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo indirecto cuando se trate de
operaciones afectas, sin actualizar.
Todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad del contribuyente que $
se
perciba
durante
el
ejercicio
comercial
correspondiente,
sin (+)
actualizar ..................................................................
...........
NO DEBEN CONSIDERARSE como ingresos en el rgimen que dispone el artculo 14
ter aquellos provenientes de la enajenacin de activos fijos fsicos que no
puedan depreciarse de acuerdo con las normas de la Ley de la Renta (como por
ejemplo, los terrenos y cuotas de dominio sobre ellos). Lo anterior es sin
perjuicio de aplicarse a dicho tipo de ingresos la tributacin que
corresponda segn lo establecido en los artculos 17 y 18 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
EGRESOS
Las prdidas tributarias acumuladas y determinadas conforme a las normas
del artculo 31 N 3 de la LIR y que se encuentren registradas en el $
Registro FUT, y de los contribuyentes del artculo 14 bis, en el caso de las (-)
personas que ya han iniciado sus actividades, y cuando se acogen al rgimen
189
Esta conclusin se deduce de lo dispuesto en la letra a) del N 3 del Art. 14 bis, norma que seala: Los
contribuyentes que se acojan a este rgimen simplificado debern tributar anualmente con el Impuesto de Primera
Categora y, adems, con los Impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda. La base imponible
del Impuesto de Primera Categora, Global Complementario o Adicional, del rgimen simplificado corresponder a
la diferencia entre los ingresos y egresos del contribuyente. Para la tributacin de los impuestos finales (Global y
Adicional) no se considera el retiro, presupuesto bsico del rgimen de la reinversin.
162

simplificado del artculo 14 ter, sin actualizar ...........................

Los bienes fsicos que conforman el activo fijo de la empresa unipersonal o
individual, a su valor neto tributario (descontadas las depreciaciones
correspondientes), en el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus $
actividades y cuando se acogen al rgimen simplificado del artculo 14 ter, (-)
sin actualizar. En el caso de los contribuyentes que vienen del rgimen del
artculo 14 bis, el valor a que se refiere la letra b) del inciso tercero de
dicho artculo. ............................................................
Las existencias de bienes del activo realizable a su valor de costo
tributario, segn libro, en el caso de contribuyentes que ya han iniciado
sus actividades y cuando se acogen al rgimen simplificado del artculo 14
ter, sin actualizar. En el caso de los contribuyentes que vienen del rgimen $
del artculo 14 bis, el valor a que se refieren las letras c) y d) del (-)
inciso tercero de dicho artculo............................................
Las cantidades pagadas o adeudadas por concepto de compras, importaciones y
prestaciones de servicios tales como rentas de arrendamiento, afectos, $
exentos o no gravados con el IVA, que deban registrarse en el Libro de (-)
Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo indirecto cuando se trate de
operaciones afectas, sin actualizar.........................................
Pagos de remuneraciones y honorarios e intereses sobre prstamos o crditos $
destinados al giro del contribuyente e impuestos pagados que no sean de la (-)
Ley de la Renta, como IVA totalmente irrecuperable, Impuesto de Timbres y
Estampillas,
contribuciones
de
bienes
races,
patentes,
etc.,
sin
actualizar..................................................................
Prdidas
al
cierre
del
ejercicio
anterior,
sin $
actualizar ................................................................. (-)
...........
Adquisiciones pagadas o adeudadas de bienes de activos fijos fsicos que
puedan ser depreciados tributariamente de acuerdo a las normas de la Ley de $
la Renta (Ej.: maquinarias, vehculos, muebles y tiles, equipos, (-)
instalaciones, edificaciones, etc.), sin incluir el IVA cuando se trate de
operaciones afectas a dicho tributo, sin actualizar.........................
Gastos menores pagados o adeudados no documentados, que correspondan a
crditos incobrables, donaciones y otros, en sustitucin de aquellos gastos $
a que se refiere el artculo 31 de la Ley de la Renta, hasta un monto (-)
equivalente al 0,5% de los ingresos anuales del ejercicio, con un mximo de
15 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) y un mnimo de 1 UTM, vigentes al
trmino del ejercicio comercial respectivo, sin actualizar .................
NO DEBEN CONSIDERARSE COMO EGRESOS los provenientes de adquisiciones de
activos fijos fsicos que no puedan ser depreciados de acuerdo a las normas
de la Ley de la Renta (como por ejemplo, los terrenos ni los automviles,
station wagon y similares en los casos a que se refiere el inciso primero
del artculo 31 de la LIR), separando su tratamiento del artculo 14 ter.
Base Imponible del Impuesto de Primera Categora y del Impuesto Global $
Complementario o Adicional, segn proceda, o (Prdida Tributaria), del (+)
Ejercicio ..................................................................
NOTA: Del Impuesto de Primera Categora, no podr deducirse ningn

crdito o rebaja por concepto de exenciones o franquicias tributarias
(Art. 14 ter N 3 letra c)).
Beneficios contables del rgimen del Art. 14 ter.
163

El N 4 del artculo 14 ter establece que los contribuyentes

que se acojan al rgimen en estudio, estarn liberados de las
siguientes obligaciones:
1) De llevar contabilidad completa.
2) De practicar inventarios en cualquier poca del ao.
3) De confeccionar balances en cualquier poca del ao.
4) De depreciar los bienes fsicos del activo inmovilizado.
5) De llevar el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT)
contemplado en el N 3 de la Letra A) del artculo 14 del DL 824.
6) De aplicar el sistema de correccin monetaria del artculo 41
del DL 824.
Sin
embargo,
el
contribuyente
deber
abandonar
obligatoriamente, este rgimen, cualquiera sea el perodo por el

cual se haya mantenido en l, cuando se encuentre en alguna de las
siguientes situaciones:
a) Si deja de cumplir con alguno de los requisitos sealados en
las letras a), b), c) y d) del nmero 1 del Art. 14 ter190.
b) Si el promedio de ingresos anuales es superior a 3.000 UTM en
los
tres
ltimos
ejercicios,
bien,
si
los
ingresos
de
un
ejercicio superan 5.000 UTM. Para estos efectos, los ingresos de

cada mes se expresarn en unidades tributarias mensuales segn el
valor de sta en el mes respectivo. Para la determinacin de estos
lmites, se excluirn los ingresos que provengan de la venta de
activos fijos fsicos.
Retiro o exclusin del rgimen simplificado.
190
Las letras se refieren a los siguientes aspectos:

a) Ser empresario individual o estar constituido como empresa individual de responsabilidad limitada.
b) Ser contribuyente de IVA.
c) No tener como giro las actividades de los N 1 y 2 del Art.20, ni realizar negocios inmobiliarios o
actividades financieras, salvo las necesarias para su actividad.
d) No poseer ni explotar a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de
contratos de asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor.
164

Los contribuyentes que opten por retirarse o deban retirarse

del rgimen simplificado, debern mantenerse en l hasta el 31 de
diciembre del ao en que ocurran estas situaciones, dando el aviso
pertinente al Servicio de Impuestos Internos desde el 1 de enero
al 30 de abril del ao calendario siguiente y por este motivo, a
contar del 1 de enero del ao siguiente quedarn sujetos a todas
las normas comunes del DL 824. El contribuyente al ingresar al
rgimen de contabilidad completa deber practicar un inventario
inicial
para
efectos
tributarios,
acreditando
debidamente
las
partidas que ste contenga. En dicho inventario debern registrar

las siguientes partidas determinadas al 31 de diciembre del ltimo
ejercicio acogido al rgimen simplificado:
1) La existencia del activo realizable, valorada segn costo de
reposicin.
2) Los activos fijos fsicos, registrados por su valor actualizado
al trmino del ejercicio, aplicndose las normas de los artculos
31, nmero 5, y 41, nmero 2.
Para los efectos de determinar el saldo inicial positivo o
negativo del registro a que se refiere el artculo 14, debern
considerarse las prdidas del ejercicio o acumuladas al 31 de
diciembre del ltimo ejercicio acogido al rgimen simplificado, y,
como utilidades, las partidas sealadas en las letras a) (activo
realizable) y b) (activo fijo) del N 6 del Art. 14 ter. La
utilidad que resulte de los cargos y abonos de estas partidas,
constituir
el
Complementario
saldo
o
inicial
Adicional,
afecto
cuando
se
al
retire,
Impuesto
sin
Global
derecho
crdito por concepto del Impuesto de Primera Categora. En el caso

que se determine una prdida, sta deber tambin anotarse en
dicho
registro
podr
deducirse
en
la
forma
dispuesta
en
el
inciso segundo del nmero 3 del artculo 31.
165

Los dems aspectos del Art. 14 ter se contienen en el paralelo

de comparacin con el Art. 14 bis.
Paralelo del rgimen de los Artculos 14 bis y 14 ter del DL 824.

A
continuacin,
se
exponen
las
principales
diferencias
similitudes de ambos regmenes contables:
Artculo 14 bis
Artculo 14 ter
166

1) Pueden optar los contribuyentes obligados a declarar renta

efectiva segn contabilidad completa por rentas del Art. 20,
cuyos ingresos del giro no excedan un promedio anual de 3000
UTM en los ltimos 03 ejercicios.
1) Pueden optar los contribuyentes obligados a declarar renta

efectiva segn contabilidad completa por rentas de los N 3, 4 y
5 del Art. 20, cuyos ingresos del giro no excedan un promedio
anual de 3000 UTM en los ltimos 03 ejercicios.
2) Los beneficiarios pueden ser empresarios individuales,

comuneros, sociedades de personas y sociedades de capital
(no hay restricciones a este respecto).
2) Los beneficiarios deben ser empresario individual o ser

empresa individual de responsabilidad limitada.
3) Es necesario ser contribuyente de IVA.
3) La norma legal no requiere expresamente ser contribuyente

de IVA, sin embargo tal exigencia se deduce del inciso 1 del
Art. 14 bis, cuando habla ingresos por ventas o servicios que no
excedan 3.000 UTM.
4) Es un rgimen especial de contabilidad completa.
4) Es un rgimen de contabilidad simplificado.
5) Los beneficios tributarios que obtiene una persona acogida al

rgimen del artculo 14 bis son los siguientes:
5) Las principales caractersticas y ventajas del Rgimen de

Tributacin Simplificada del Artculo 14 ter de la Ley de la
Renta, son las siguientes:
i) Pagar los impuestos anuales de primera categora y global

complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o
en especies que efecten los propietarios, socios o comuneros,
y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las
sociedades annimas o en comandita por acciones, sin
distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de
sumas no gravadas o exentas.
ii) Podrn reinvertir utilidades en otras empresas, segn lo
dispuesto en la letra A, nmero 1, c), del artculo 14 de la Ley
de la Renta, no siendo aplicable la reinversin cuando los
referidos retiros se reinviertan en empresas acogidas al
rgimen del artculo 14 bis de la L.I.R.
iii) No estarn obligados a llevar el detalle de las utilidades
tributarias y otros ingresos que se contabilizan en el Registro de
la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y Utilidades
Acumuladas, practicar inventarios, aplicar la correccin
monetaria referida en el artculo 41, efectuar depreciaciones y a
confeccionar el balance general anual.
i) Los contribuyentes declararn y pagarn el impuesto de

Primera Categora y el impuesto Global Complementario sobre
la base de sus ingresos anuales netos percibidos o devengados
(ingresos menos egresos).
ii) El sistema permitir a los contribuyentes del Artculo 14 ter de
la Ley de la Renta, llevar su contabilidad en formato electrnico
de una manera simple y eficiente.
iii) Liberacin de algunas obligaciones tributarias propias de la
contabilidad completa: llevar libros de contabilidad, confeccionar
balances, la aplicacin correccin monetaria, efectuar
depreciaciones, realizacin de inventarios, confeccin del
registro FUT, la deduccin inmediata de las inversiones e
inventarios, entre otras.
iv) Los contribuyentes podrn optar por este rgimen
simplificado de tributacin y llevar los registros a travs del
Portal MIPYME en la oficina virtual del SII, o bien, manteniendo
los sistemas tradicionales asociados a registros de ingresos y
egresos en un libro destinado a estos fines.
6) Los retiros no pueden ser reinvertidos.

6) Los retiros efectuados pueden ser reinvertidos en otras
sociedades, con la salvedad de que no se puede reinvertir en
en otro contribuyente acogido al rgimen del Art. 14 bis.
7) Si inician actividades e inmediatamente se acogen a este
167

7) Si inician actividades e inmediatamente se acogen a este

rgimen, su capital propio inicial no puede superar 200 UTM,
vigentes en el mes en que ingresen y dichos contribuyentes
debern salir de sistema del Art. 14 bis si en alguno de sus 03
primeros ejercicios comerciales sus ingresos anuales superan
3000 UTM (no se aplica la regla del promedio anual).
rgimen, su capital efectivo que no debe superar 6000 UTM,

vigentes en el mes en que inicien actividades192.
8) Se opta por pagar los impuestos de primera categora, global

y adicional, sobre todos los retiros en dinero o especies
(propietario, socio o comunero) y sobre todas las cantidades
distribuidas a cualquier ttulo (S.A. y comanditas por acciones
respecto del socio accionista), sin considerar el origen de las
rentas o si son rentas exentas o no gravadas. Considera el
retiro como elemento que gatilla el pago de los impuestos.
8) Se tributa con el impuesto de primera categora y finales

(global o adicional) segn la diferencia entre los ingresos y
egresos del ejercicio a su valor nominal, es decir, no se aplica
reajuste o actualizacin de ningn tipo. No considera el retiro
como elemento que gatilla el pago de los impuestos.
9) Si se opt por este rgimen, para volver al rgimen general

debe mantenerse en el sistema del Art. 14 bis durante 03
ejercicios comerciales consecutivos, avisando al SII, en el mes
de octubre anterior al ao en que se sujetarn al rgimen
normal.
10) Los contribuyentes podrn volver al rgimen del Art. 14 bis

despus de estar sujetos al rgimen comn durante 03
ejercicios comerciales consecutivos.
11) Al calcular el tope de ingresos (3000 UTM), se excluye el
IVA y los otros impuestos que recarguen los valores y slo
considera los ingresos del giro, por lo tanto, no forman parte del
tope, las ventas de bienes fsicos del activo fijo, ventas no
habituales de acciones o derechos sociales, ventas de
derechos sociales, etc.191.
12) En este sistema el contribuyente se libera de la obligacin
de llevar Registro de Renta Lquida Imponible y F.U.T., practicar
inventario, hacer correccin monetaria, efectuar depreciaciones
y hacer balance general anual.
13) La tasa de los P.P.M., asciende a la misma tasa de primera
categora.
14) Si durante los 03 ejercicios se supera el tope de ingresos
del giro (3000 UTM), se debe abandonar el rgimen del Art. 14
bis.
9) Si se est en este rgimen y se desea ingresar al rgimen

general, debe mantenerse en el sistema del Art. 14 ter durante
03 ejercicios comerciales consecutivos, avisando al SII, entre el
01 de enero y 30 de abril del ao siguiente del abandono del
sistema especial de contabilidad simplificada.
10) Si se desea volver al rgimen del Art. 14 ter, previamente

debe haberse estado sujeto al rgimen normal durante 03
ejercicios consecutivos.
11) Para los efectos de calcular el tope de ingresos (3000 UTM)
no se considera el IVA ni otros impuestos que recarguen los
valores. Adems, solo son ingresos del giro, por este motivo, no
es parte del tope, los ingresos derivadas de operaciones
ocasionales como las ventas de bienes fsicos del activo fijo 193.
12) El contribuyente se encuentra liberado de llevar contabilidad
completa; Inventarios; balances; depreciar los activos fijos;
llevar F.U.T. y hacer correccin monetaria.
13) La tasa de P.P.M asciende a 0,25% de las ventas brutas

mensuales.
14) Si durante los 03 ejercicios se supera el tope de ingresos
del giro (3000 UTM), se debe abandonar el rgimen del Art. 14
ter. Tambin debe abandonarse este rgimen si en uno de sus
ejercicios los ingresos del giro superan 5.000 UTM.
191
Segn as lo ha entendido el SII en la Circular N 59 de 1991.

El SII, en la Circular N 17 de 2007, seala: Cuando se trate de contribuyentes que deseen ingresar al referido
sistema de contabilidad simplificada desde la fecha en que inicien sus actividades, deben tener un capital efectivo a
dicha data que no superior (igual o inferior) a 6.000 UTM, segn el valor que tenga esta unidad en el mes del inicio
de actividades. Por capital efectivo, debe entenderse todos los activos con que el contribuyente inicia sus actividades
que representan una inversin efectiva, y no valores estimados como por ejemplo dinero en efectivo, documentos
representativos de una inversin, bienes fsicos del activo inmovilizado, existencias, etc. .
193
192
168

PROCESO DE DETERMINACIN DE LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE.

Esquema de las etapas de la determinacin de la renta lquida
imponible.
===================
INGRESOS TOTALES
1) Ingresos percibidos o devengados derivados de las
actividades a que se refieren los N
1, 3, 4 y 5
del artculo 20 ...............................................$ (+)

2) Reajustes percibidos o devengados a que se refieren
los nmeros 25 y 28 del artculo 17 ...........................$ (+)
3) Rentas percibidas provenientes de las operaciones
o inversiones a que se refiere el N 2 del artculo
20 ............................................................$ (+)
4) Diferencias de cambios percibidas o devengadas a
favor del contribuyente........................................$ (+)
5) Ingresos que no constituyen renta en virtud del
artculo 17 ...................................................$ (-)
=====================
INGRESOS BRUTOS
(artculo 29).................................$ (=)
6) Costo directo de los bienes y servicios (artculo

30)...........................................................$ (-)
=====================
RENTA BRUTA....................................................$ (=)
7) Gastos necesarios para producir la renta, pagados
o adeudados
(artculo 31).....................................$ (-)
=====================
RENTA LIQUIDA..................................................$ (=)
8) Ajuste por correccin monetaria (artculo 32)
8.1) Ajuste del C.P.I. de los Aumentos de Capital
y de Pasivos No Monetarios
(N 1 artculo 32).................$ (-)
8.2) Reajuste de las Disminuciones de Capital y

de los Activos No Monetarios
(N 2 artculo 32)...............$ (+)
=====================
RENTA LIQUIDA AJUSTADA.........................................$ (=)
169

9) Agregados y Deducciones
(artculo 33)
9.1) Partidas no aceptadas como gastos y rebajadas

de la renta bruta
(N 1 artculo 33)..........................$ (+)
9.2) Partidas no afectas a impuesto e incluidas

en los ingresos brutos
(N 2 artculo 33).....................$ (-)
=====================
RENTA LIQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORIA O
PERDIDA TRIBUTARIA (Dependiendo del resultado el ejercicio)....$ (=)
=====================
Crditos contra el impuesto determinado .......................$ (-)
Impuesto a pagar ..............................................$ (=)
======================
NOTA: el signo (+) significa agregado; el signo (-) significa deduccin.
Utilidad tributaria en contraposicin a la utilidad financiera.

Ambos
utilidades
simplemente
conceptos
financieras
a
la
son
bastantes
han
obtencin
sido
de
distintos
definidas
ingresos
entre
como:
mayores
s.
Las
Corresponde
a
los
gastos
totales durante un mismo ejercicio194, es decir, son los ingresos

del ejercicio menos los egresos del mismo periodo. Un ejemplo de
lo anterior es el siguiente:
$100.000.000 (ingresos ao 2008)
- $40.000.000 (desembolso ao 2008 para obtener la utilidad)
$60.000.000 (Utilidad financiera ao 2008).
diferencia
de
lo
anterior,
la
utilidad
tributaria,
es
aquella ganancia determinada segn la Ley de la Renta y en el caso

de
la
utilidad
tributaria
del
Impuesto
General
de
Primera
Categora, se calcula segn las instrucciones contenidas en los

artculos 29 al 33 del DL 824. Para comprender lo expresado se
194
Rodrigo Fernndez Dillems, DIFERENCIAS EN EL TRATAMIENTO DE TIPOS SOCIALES, tesis para optar al
grado de Magister en Derecho de la Empresa en la Pontificia Universidad Catlica de Chile, ao 2003, P.21.
170

tomar
el
ejemplo
anterior
desde
la
ptica
de
la
utilidad
tributaria:
$100.000.000 (ingresos ao 2008)
- $40.000.000 (desembolso ao 2008 para obtener la utilidad)
$60.000.000 (Utilidad financiera ao 2008)
- $15.000.000 (prdida de ejercicios anteriores)
$45.000.000 (utilidad tributaria ao 2008).
NOTA: segn el artculo 31 N 3 del DL 824, de la utilidad del ejercicio

se deducen las prdidas de ejercicios anteriores que en el ejemplo es
$15.000.000, por lo tanto en el ao 2008 la utilidad financiera es de
$60.000.000, en cambio la ganancia tributaria es de $45.000.000.
1 Determinacin de los ingresos brutos (Art. 29).

El establecimiento de los ingresos brutos tiene una doble
funcin:
1 Determina el porcentaje de P.P.M., que el contribuyente
debe enterar mensualmente en arcas fiscales a cuenta del impuesto
a la renta que se determine al 30 de abril del ao siguiente195.
2 Determina que rubros ingresan para la determinacin de la
renta lquida imponible, pues para calcular el ingreso bruto se
debe
descontar
constitutivos
de
previamente
renta,
con
todos
las
aquellos
excepciones
ingresos
referidas
no
los
195
Todo contribuyente de primera categora que inicie sus actividades comenzar a pagar PPM con una tasa del 1% de
los ingresos brutos, luego en el mes de abril del ao siguiente se determinar el impuesto a pagar, pero puede suceder
que la tasa del 1% sea insuficiente o que exceda al impuesto determinado (Art. 84 letra a y artculos siguientes):
1 Si los PPM son insuficientes para pagar el impuesto, debe pagarse de contado la diferencia no cubierta por
los PPM y el porcentaje aumentar para el pago del impuesto del prximo ao, en la misma proporcin en que fue
insuficiente.
2 Si los PPM exceden al impuesto determinado, el Fisco debe devolver al contribuyente en el trmino de 30
das siguientes al plazo para presentar la declaracin a la renta (en el mes de mayo). En este caso el porcentaje de PPM
para el impuesto del prximo ao disminuye en la misma proporcin en que los PPM excedieron al impuesto
determinado.
En conclusin, el porcentaje de los PPM aumenta o disminuye en la misma proporcin en que excedi o fue
insuficiente para cubrir el impuesto a la renta del ao respectivo.
171

reajustes de los PPM y de los ttulos de crdito que se explicarn

ms adelante.
Rubros considerados como ingresos brutos.

Para
ingresos
obtener
los
derivados
ingresos
de
las
brutos
se
consideran
actividades
de
la
todos
primera
los
categora
(Art. 20) y se le deducen los ingresos no constitutivos de renta.

Sin embargo, si el contribuyente de primera categora tributa en
renta efectiva, con contabilidad completa, debe considerar dentro
de los ingresos brutos los reajustes de los PPM (Art. 17 N 25) y
de los ttulos de crdito (Art. 17 N 28), que son ingresos no
constitutivos de renta196.
Si las rentas de los ingresos brutos estuvieron afectas a
retenciones
por
impuestos
que
la
gravaron,
tales
retenciones
tendrn el carcter de PPM y, tratndose de los crditos, las

diferencias
de
cambio
favor
del
contribuyente
acreedor
se
considerarn ingresos brutos (Ej.: una empresa presta a otra una

cierta cantidad de dlares y el dlar sube de cotizacin en relacin al
peso,
esta
alza
se
considera
ingreso
bruto
para
la
sociedad
prestamista).
Momento en que se consideran los ingresos brutos.

Se consideran los ingresos del ejercicio que estn devengados,
salvo
en
el
caso
de
los
capitales
mobiliarios,
en
que
se
consideran cuando estn percibidos, con la salvedad de que en

ciertas situaciones los capitales mobiliarios tributan sobre base
devengada,
segn
se
estudi
propsito
del
anlisis
de
los
capitales mobiliarios.
196
Se consideran como ingresos brutos, porque el reajuste de los PPM y de los ttulos de crdito se deducirn en una
etapa posterior, cual es, al hacer la correccin monetaria de los activos y pasivos (Art. 32 y 41).
172

Casos especiales de ingresos brutos.

a) Contratos de promesa de venta de inmueble.
Los ingresos que se obtengan con motivo de una promesa197 se
incluyen en los ingresos brutos del ao en que se suscriba el
contrato
prometido,
es
decir,
en
la
fecha
prefijada
para
la
celebracin del contrato definitivo de venta (Art. 29 Inc. 3).

Ej.:
con
fecha
01/01/2002
se
suscribe
una
promesa
de
venta
de
un
inmueble, pactndose que el contrato prometido (de venta) se celebrar el

da 01/01/2003, recibindose en el mismo acto la suma de $5.000.000, esta
suma forma parte de los ingresos brutos del ao 2003, pese a que se
recibi el ao anterior.
NOTA 1: en relacin con el IVA la situacin es distinta, porque en las

promesas de venta de inmuebles este tributo se devenga al momento de
emitirse la factura, la que debe extenderse al recibirse parte o todo el
precio (Art. 9 letra f) y 55 Inc. 2 DL 824), en el ejemplo anterior la
factura
debe
emitirse
el
da
01/01/2002,
pues
en
ese
momento
se
recibieron los $5.000.000, devengndose el IVA. Ntese que en el ejemplo,

por la misma suma, el IVA se debe pagar en el ao 2002 y el impuesto a la
renta
en
el
ao
2004
(ao
siguiente
la
suscripcin
del
contrato
prometido).
NOTA 2: para los efectos de la Ley de la Renta no importa que el

inmueble
est
transferido
mediante
la
competente
inscripcin
en
el
Conservador de Bienes Races respectivo, basta con que se celebre el
197
El Cdigo Civil en este sentido dispone: Art. 1554. La promesa de celebrar un contrato no produce obligacin
alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes:
1 Que la promesa conste por escrito;
2 Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces;
3 Que la promesa contenga un plazo o condicin que fije la poca de la celebracin del contrato;
4 Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que slo falten para que sea perfecto, la
tradicin de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban.
Concurriendo estas circunstancias habr lugar a lo prevenido en el artculo precedente (Otorga los siguientes
derechos: apremiar al deudor para que celebre el contrato; hacerlo ejecutar por un tercero a cuenta del deudor; que el
deudor indemnice los perjuicios. NOTA DEL AUTOR).
173

contrato
que
se
promete
(contrato
prometido)
con
la
promesa
que
le
antecede.
b) Contratos de construccin por suma alzada.

En estos casos, los ingresos derivados, por la ejecucin de la
obra, se incluyen en el ejercicio en que se formule el cobro, los
que se hacen con cada estado de avance (Art. 29 Inc. 3)
198
Ej.: en el ejercicio comercial 2008, con motivo de la construccin de

una obra, se hicieron 04 estados de avance, cada uno por $10.000.000,
entonces son ingresos brutos del ao comercial 2008, por este concepto,
la suma de $40.000.000 (la que se declara y paga hasta el 30/04/2009).
NOTA: cundo debe considerarse como ingresos brutos para los efectos de
la Ley de la Renta, al momento de la percepcin de parte o de la
totalidad del valor, o debe considerarse ingreso bruto en el mes en que
se emiti la factura? El SII, ha sealado que es en el perodo en que la
empresa constructora formule su cobro a las personas que encargaron la
construccin de la obra, mediante la presentacin de los respectivos
estados
de
pagos
otros
documentos
que
los
reemplacen,
independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente

los referidos ingresos. Por lo tanto, si las sumas provenientes de los
mencionados contratos han sido facturadas a las personas que encargaron
la construccin de la obra, se entiende que se est formulando su cobro,
y por consiguiente, se devenga el ingreso bruto en favor de la empresa
constructora, debiendo incluirse como tal en dicha oportunidad para el
cumplimiento
de
las
obligaciones
tributarias,
tanto
anuales
como
mensuales que le afectan199.
198
Interpretando, a contrario censu, el artculo 12 del DS 55 (reglamento de los impuestos a las ventas y servicios), ser
contrato de construccin por suma alzada aquel en que el mandante no pone la mayora de los materiales, ni la
materia principal, pues los aporta a la obra quien la realiza.
Adems, el artculo 1996 del Cdigo Civil, seala que el contrato de construccin se entiende que es venta
cuando el artfice (quien construye) suministra la materia o, por lo menos, la materia principal. Si la materia es
suministrada por la persona que encarg la obra, el contrato es de arrendamiento de servicios (contrato de construccin
por administracin).
199
Oficio N 2384, de 27/08/1996.
174

c) Anticipos de intereses.
Los
bancos
empresas
financieras
por
los
prstamos
que
otorgan cobran un inters, los cuales se pagan con la respectiva

cuota del prstamo, sin embargo puede suceder que el deudor pague
los intereses en forma anticipada (es decir, antes de que sean
exigibles), los cuales sern ingresos brutos para el prestamista
(Art. 29 Inc. 4).
d) Servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra

de uso pblico entregada en concesin (Art. 29 Inc. 5).
No todos los ingresos que se perciban en el mes constituyen
ingresos brutos, ya que la ley establece que de estos ingresos se
debe descontar el resultado de dividir el costo total de la obra
por el nmero de meses que comprende la explotacin efectiva de la
concesin, es decir, se aplica la siguiente frmula:
Ingreso del mes - (Costo total de la obra/N de meses que comprende
la explotacin).
Ej.:
Si hay ingresos en un mes por $6.000.000
El costo total de la obra es de $120.000.000
El N de meses que comprende la explotacin efectiva es de 60 meses:
$7.000.000
-
$2.000.000 ($120.000.000/60)
$5.000.000 (ingresos brutos del mes)
La norma permite alterar la frmula, en el sentido de que se

puede
dividir
explotacin
por
efectiva200,
la
lo
cantidad
que
es
de
meses
que
una
especie
de
comprende
la
depreciacin
200
Si tomamos el ejemplo anterior, pero dividiendo por 3 la cantidad de meses (60/3) que comprende la explotacin, la
cantidad de meses es de 20 meses y el ejemplo resultara del siguiente modo:
175

acelerada, no obstante como el costo total de la obra es muy alto,

en la prctica es difcil que ocurra.
En caso de que los concesionarios reciban subsidios estatales,
deben descontar del costo total de la obra, la suma a que ascienda
el subsidio y corregirse monetariamente segn el Art. 41 N 7201.
Ej.: el costo total de la obra es de $100.000.000, pero se recibieron
subsidios estatales por $20.000.000, entonces el costo total de la obra
ser de $80.000.000 (100.000.000-20.000.000).
NOTA 1: en caso de cesin de la concesin, la frmula es la siguiente:

Ingreso del mes - (Costo de la obra en que incurri el cesionario + valor
de adquisicin de la concesin /N de meses que
comprende la explotacin).
NOTA 2: en caso de prrroga el plazo de duracin de la concesin, el

nuevo plazo se calcular segn el costo de la obra pendiente al tiempo en
que se dio la prrroga. Ej.: si al 01/01/2009 el N de meses pendientes
para calcular el costo de la obra es de 10 meses, prorrogndose la
concesin en 10 meses ms y queda como costo pendiente de amortizar (por
construccin de la obra) la suma de $100.000.000, esta suma ahora ya no
se amortizar en 10 meses sino en 20 meses.
$7.000.000
- $6.000.000 ($120.000.000/20)
$1.000.000 (ingresos brutos del mes).
201
Al respecto el Art. 41 N 7 seala: El monto de los gastos de organizacin y de puesta en marcha registrado en el
activo para su castigo, en ejercicios posteriores, se reajustar de acuerdo con las normas del nmero 2. De igual
modo se proceder con los gastos y costos pendientes a la fecha del balance que deban ser diferidos a ejercicios
posteriores.
A su vez, el N 2, del mismo artculo, dispone: N 2 El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los
bienes fsicos del activo inmovilizado se reajustar en el mismo porcentaje referido en el inciso primero del nmero 1.
Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se reajustar de acuerdo con el porcentaje
de variacin experimentada por el ndice mencionado en el nmero 1, en el perodo comprendido entre ltimo da del
mes anterior al de adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance.
Los bienes adquiridos con crditos en moneda extranjera o con crditos reajustables tambin se reajustarn en la
forma sealada, pero las diferencias de cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados, no se considerarn
como mayor valor de adquisicin de dichos bienes, sino que se cargarn a los resultados del balance y disminuirn la
renta lquida cuando as proceda de acuerdo con las normas de los artculos 31 y 33.
176

NOTA
3:
si
el
concesionario
original
el
cesionario
asumen
la
obligacin de construir una obra adicional, el costo de la obra pendiente

de amortizar aumentar en el valor que represente la obra adicional. Ej.:
si al 01/01/2009 el costo pendiente no deducido de los ingresos mensuales
es de $50.000.000, pero, adicionalmente, se debe construir un tramo
pendiente de carreteras, con un costo de $100.000.000, el valor total de
la
obra
pendiente
de
deducir
de
los
ingresos
mensuales
ser
de
$150.000.000.
2 Determinacin de la renta bruta

Respecto de los contribuyentes que desarrollen las actividades
de los nmeros 1 (explotacin de bienes races), 3 (la industria y
el comercio), 4 (los servicios de gran escala donde predomina el
capital
por
sobre
el
trabajo)
(todas
las
rentas
no
establecidas expresamente en otra categora ni que se encuentren

exentas) del artculo 20, para obtener la renta bruta se toma el
ingreso bruto y se le deduce el costo directo de los bienes y
servicios que se requirieron para la obtencin de la renta.
Para
determinar
la
renta
bruta,
se
hace
la
siguiente
distincin:
1 Mercaderas adquiridas en el pas.
Se considerar como costo directo (Art. 30 Inc. 1):
a) El precio o valor de las mercaderas, acreditado mediante
el contrato o convencin correspondiente.
b) Optativamente puede formar parte del costo, el valor del
flete y seguros desde las bodegas del vendedor hasta las bodegas
del adquirente, al darse esta opcin el contribuyente rebaja el
177

valor del flete y seguros como costo directo, o bien en la etapa

siguiente como gasto necesario para producir la renta202.
2 Mercaderas internadas al pas.

En este caso se considerar costo directo (Art. 30 Inc. 1):
a) el valor CIF203.
b) Derechos de internacin204.
c) Gastos de desaduanamiento, como por ejemplo el valor del
almacenaje en la aduana.
d) Optativamente, el valor del flete y seguros desde el puerto
de embarque hasta las bodegas del importador. El valor del flete y
seguro incluido en el valor CIF es hasta el puerto de embarque, en
cambio en esta letra el valor del flete y seguros, es desde el
puerto de embarque hasta las bodegas del adquirente.
3 Bienes producidos o elaborados por el contribuyente.

Forman parte del costo directo, demostrado con el contrato o
convencin correspondiente (Art. 30 Inc. 1):
a) El valor de la materia prima.
b) El valor de la mano de obra.
202
Ej.: si el precio del flete y seguros por el transporte de las mercaderas desde las bodegas del vendedor y la bodega
del adquirente es de $200.000, el contribuyente-adquirente puede rebajar este valor como costo en esta etapa, o puede
rebajarla de la base imponible como gasto necesario para producir la renta, la diferencia est en el hecho de que el costo
directo se rebaja cuando las mercaderas estn vendidas, en cambio, el gasto se deduce en el ejercicio mismo en que se
incurri en el gasto.
203
El valor CIF es el precio de bien ms el seguro y flete desde el exterior hasta el puerto de embarque.
204
Los derechos de internacin est constituido por el arancel aduanero que grava a la importacin de mercaderas.
178

El SII, entiende205 que la materia prima directa incluye los

materiales directos, piezas acabadas, y servicios proporcionados
por
terceros
que
guarden
relacin
directa
con
el
bien
manufacturado, producido o elaborado. En definitiva, se refieren

al
costo
directo
de
los
bienes
servicios
que
puedan
identificarse con unidades especficas del producto, o en algunos

casos, con departamentos o procesos especficos.
Adems, el SII ha sealado206 que la mano de obra directa es la
que est constituida por la mano de obra fabril que puede ser
identificada directamente con los bienes producidos o, en algunos
casos, con
gastos
departamentos o procesos especficos, excluyendo los
generales
indirectos
de
fabricacin207.
Tambin
da
como
ejemplo de costos de mano de obra directa: los salarios, las horas

extraordinarias,
incentivos
directos
de
produccin,
las
leyes
sociales que afecten a dichas remuneraciones.

En conclusin si la mano de obra no es directa se rebajar de
la base imponible como un gasto necesario para producir la renta
(Art. 31 N 6).
La jurisprudencia ha sealado que para demostrar el costo
directo basta un instrumento privado no tachado de no fidedigno208.
205
Circular N 26 de 8/03/1976.
Circular N 26 de 8/03/1976.
207
La misma circular seala como ejemplos de gastos generales indirectos de fabricacin que no sera costo: las
gratificaciones, participaciones, indemnizaciones, incentivos, premios, bonificaciones, aguinaldos, remuneracin por
supervigilancia de la produccin, mano de obra ociosa y otras remuneraciones similares.
208
La I. Corte de Apelaciones de Concepcin, en un fallo de fecha 19.11.2002 revoc una sentencia del Tribunal
Tributario de la VIII Direccin Regional, la que no dio lugar a una reclamacin tributaria, rechazando como costos
directos el pago de determinadas facturas, pues estim que el contribuyente no acredit suficientemente la existencia de
las operaciones consignadas en ellas.
La I. Corte estim que slo debi acreditarse la existencia del pago para rebajar el monto de dichas facturas como costo
directo, no siendo procedente restar mrito probatorio a los instrumentos privados presentados como prueba por el
contribuyente slo por poseer tal calidad. Adems, seal, que en materia tributaria slo puede rechazarse un
documento privado por no tener la calidad de fidedigno, ms an si todo el actuar de los contribuyentes consta slo de
instrumentos privados. El fallo en lo pertinente indic:
8.- Que, en la forma relacionada, el nico hecho que en este caso importa comprobar, es la efectividad de haberse
efectuado el gasto impugnado. Y a juicio de esta Corte, el anlisis de la prueba documental antes reseada y el
reconocimiento del pago contenido en la liquidacin impugnada, permite concluir que tal hecho ha sido acreditado por
el contribuyente conforme a lo que exige el artculo 21 del Cdigo Tributario en relacin, en este caso, con lo dispuesto
en el artculo 30 del Decreto Ley 824 sobre Impuesto a la Renta.
Adems, debe tenerse presente que tratndose de un juicio tributario no cabe restar mrito probatorio a los
instrumentos privados por el slo hecho de tener tal calidad, sino por no ser fidedignos, esto es, por no ser dignos de
206
179

4 Costo directo del mineral extrado.

El costo directo del mineral extrado considerar adems, la
parte del valor de adquisicin de las pertenencias respectivas que
corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en
el total del mineral que tcnicamente se estime que contiene el
grupo de pertenencias en la forma que determine el reglamento
(Art. 30 Inc. 1).
Ej.:
La mina contiene 1000 toneladas de cobre.
La mina tuvo un valor de adquisicin de $100.000.000
Se divide 100.000.000 por 1000 y tendremos el costo de adquisicin de
cada tonelada:
100.000.000 = $100.000 (costo de cada tonelada).
1000
Los $100.000 como costo de cada tonelada se agregan a los dems
costos en que el minero haya incurrido (mano de obra directa, maquinaria
importada, etc.), pues la norma seala El costo directo del mineral
extrado considerar tambin.
5 Costo de bienes enajenados o prometidos enajenar cuando an no

han sido adquiridos, producidos o construidos totalmente por el
enajenante a la fecha del balance.
Se
considerar
el
costo
que
el
propio
contribuyente
haya
tenido presente al celebrar el contrato de venta correspondiente,

fe. Al respecto, se ha fallado que: El valor probatorio de los instrumentos privados en los juicios tributarios se explica,
porque en las actividades cotidianas tributarias, comerciales y/o econmicas de las personas, contribuyentes o no,
virtualmente todo su actuar consta slo de documentos privados. Que, en consecuencia, los tribunales que conozcan de
estos juicios tributarios no pueden rechazar un instrumento privado, por ser privado, sino que solamente lo pueden
desestimar cuando aquel no es fidedigno Fallos del Mes N 449 pg. 517.
9.- Que los documentos agregados en segunda instancia, de fojas 98, 99, 100, por parte de la reclamante y apelante, en
nada altera lo concluido.
RECURSO DE APELACIN ROL 630-97 MINISTROS SRES. CLAUDIO ARIAS CRDOVA JUAN
RUBILAR RIVERA ABOGADO INTEGRANTE SR. MATHILDE ESQUERRE PAVON.
180

el
cual
debe
utilidades
arrojar
que
la
una
empresa
utilidad
obtuvo
que
en
diga
el
relacin
mismo
con
las
ejercicio
por
operaciones similares.
En el ejercicio en que el costo real se produzca se har el
ajuste correspondiente (Art. 30 Inc. 3). Ej.: Al vender 1000 pares
de zapatos (el da 12/12/2008), an no fabricados, se estim como costo
la suma de $2000 por cada par de zapatos, sin embargo al ejercicio
siguiente al fabricar los 1000 pares de zapatos (en enero de 2009) el
costo real de fabricacin fue de $2500 por cada par, entones en el
ejercicio del ao 2009 se har el ajuste y podr deducir como costo la
suma faltante, es decir, los $500 por cada par de zapatos. En sntesis,
si el costo fue mayor se deducir como prdida, al contrario, si el costo
fue menor se agregar como utilidad.
Sistemas de valoracin de inventario.

El costo directo de las mercaderas que debe utilizarse es el
de los costos directos ms antiguos, facultando al contribuyente
para que aplique el sistema del
costo promedio ponderado,
sin
perjuicio de que al final de ao se deba aplicar la correccin

monetaria a las mercaderas, segn el artculo 41 (Art. 30 Inc.
2).
El
sistema
de
los
costos
directos
ms
antiguos,
tambin
llamado FIFO209, consiste en valorar las mercaderas al precio que

tuvieron
los
bienes
ms
antiguos
que
se
adquirieron
en
el
ejercicio.
Ej.: un comerciante tiene un stock total de 1000 pares de zapatos, los
primeros 500 pares (adquiridos en enero de 2009) tuvieron un costo de
$1000 por cada par y los otros 500 pares (adquiridos en septiembre de
2009) tienen un costo de $1200 por cada par. Con el sistema FIFO, los mil
pares se valorizarn a un costo de adquisicin de $1000.
209
FIFO se desglosa en las siguientes palabras first in first out, es decir, lo primero que entra es lo primero que sale.
181

El sistema de valoracin segn el costo promedio ponderado

consiste en sumar todos los productos de acuerdo a lo que hayan
costado, dividiendo estos costos por el nmero de unidades, segn
la siguiente frmula:
Suma del costo total de las unidades
N de unidades
Ej.:
En marzo se adquirieron 100 televisores con un costo total de $4.000.000
($40.000 por cada televisor).
En
septiembre
se
adquirieron
150
televisores
con
un
costo
total
de
$6.750.000 ($45.000 C/U):

10.750.000 (4.000.000 + 6.750.000)
= $43.000 (costo de cada
250 unidades
unidad)
El costo total en el ejemplo anterior es de $10.750.000 (43.000 * 250)

.
210
NOTA:
el
mtodo
de
valoracin
de
inventario
escogido
por
el
contribuyente debe ser mantenido por a lo menos 05 ejercicios comerciales

consecutivos.
El IVA puede ser tratado como costo o gasto cuando es total o

parcialmente irrecuperable?
En este tema, el SII distingue211:
1 Si el IVA es totalmente irrecuperable, tiene tratamiento de
costo.
210
Si en el mismo ejemplo hubiramos aplicado el sistema FIFO, el costo por las 250 unidades sera de $40.000 por
cada unidad, y el costo total es de $10.000.000 (250 * 40.000), a diferencia de que en el sistema costo promedio
ponderado el costo tal es de $10.750.000.
211
El detalle se contiene en la Circular N 64 de 05/06 /1978.
182

2 Si el IVA es parcialmente recuperable, es un gasto en

aquella parte que un pudo recuperarse como crdito fiscal.
3 Si el IVA constituye un crdito fiscal, no forma parte del
costo ni del gasto.
4 Si el IVA siendo recuperable no se utiliz por haberse
recibido
las
facturas
fuera
de
plazo,
tiene
el
tratamiento
tributario de un gasto, siempre que no se utilice el procedimiento

del artculo 126 del Cdigo Tributario (es decir, se rectifique la
declaracin de IVA y se solicite la devolucin del IVA que no pudo
recuperarse dentro del plazo de 03 aos, contados desde el acto o
hecho que le sirva de fundamento).
NOTA 1: en las promesas de venta de inmuebles, el costo directo de
adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio en que se suscriba
el contrato prometido212 (Art. 30 Inc. 4).
NOTA 2: en los contratos de construccin por suma alzada, el costo

directo involucrado en este contrato se deduce en el ejercicio en que se
formule el cobro213 (Art. 30 Inc. 4).
En caso de que no puedan establecerse claramente los costos,

la
Direccin
contribuyentes
Regional
para
correspondiente
rebajarlos
como
podr
gastos
autorizar
necesarios
los
para
producir la renta (Art. 30 Inc. final).
3 Determinacin de la renta lquida

Para obtener la renta lquida, se le deduce a la renta bruta
los gastos necesarios para producir la renta, contenidos en el
artculo
31.
Este
es
el
principal
item
que
se
deduce
de
los
ingresos del contribuyente.

212
Recordemos que para determinar los ingresos brutos que se obtenga en las promesas de venta, se consideraban estos
ingresos en el ejercicio en que se celebre el contrato prometido (Art. 29 Inc. 3).
213
En lo que respecta a los ingresos brutos, se consideran los ingresos brutos en el ejercicio en que se formule el costo
(Art. 29 Inc. 3).
183

La norma da 13 casos de gastos214, los cuales no tienen un

carcter taxativo, por lo tanto pueden haber casos de gastos no
incluidos en los numerales del artculo 31 y que son aceptados a
la luz de los requisitos generales del inciso primero del artculo
31.
Requisitos de los gastos necesarios para producir la renta.

Sin perjuicio de los requisitos especiales
contempla
para
ciertos
desembolsos
que este artculo
(adicionales
los
que
se
analizan en este prrafo), para que un gasto sea aceptado como

necesario
para
producir
la
renta
debe
cumplir
los
siguientes
requisitos copulativos:
1 Deben corresponder a gastos pagados o adeudados.
Estos gastos se pagaron en el ejercicio, o bien, quedaron
pendientes de pago, pero se deben de todas maneras. Los gastos
estn adeudados cuando el contribuyente debe una prestacin en
virtud de algn ttulo por el cual se haga exigible la obligacin.
Ej.: una compraventa en que el precio se paga en cuotas, las cuales que
deben pagarse en el ejercicio, aunque no estn pagadas, se deben en
virtud de este ttulo.
Dado que los gastos deben estar pagados o bien, deben estar
adeudados, no reunirn esta cualidad (estar pagados o adeudos) las
214
Los casos sucintamente son:

1 Intereses pagados o adeudados.
2 Impuestos establecidos por las leyes chilenas, con las excepciones que seala.
3 Prdidas sufridas por la empresa.
4 Los crditos incobrables, cumpliendo ciertos requisitos.
5 Una cuota anual de depreciacin de activos fijos.
6 Sueldos, salarios y otras remuneraciones.
6 bis Las becas de estudios.
7 Algunas donaciones.
8 Reajustes y deferencias de cambio de los prstamos.
9 Gastos de organizacin y puesta en marcha.
10 Gastos de promocin y colocacin en el mercado de artculos nuevos producidos por el contribuyente.
11 Gastos de investigacin cientfica y tecnolgica en el inters de la empresa.
12 Pagos efectuados al exterior por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesoras y otras prestaciones
similares.
184

provisiones o gastos estimados para futuros gastos que hagan los

contribuyentes.
El SII, entiende que el pago est adeudado cuando el pago es
exigible por el acreedor, de acuerdo a los trminos del contrato
respectivo215.
2 Deben estar respaldados o justificados con la documentacin
legal correspondiente.
La
norma
seala
que
los
gastos
deben
ser
acreditados
justificados en forma fehaciente ante el Servicio. Ntese que no

dice que deba ser acreditado fehacientemente a juicio exclusivo
del Servicio, por lo tanto la prueba rendida en este sentido debe
ser tasada en forma objetiva, pues al ente fiscalizador no puede
aplicar juicio discrecional.
La
jurisprudencia
ha
entendido
que
los
gastos
son
suficientemente acreditados cuando se prueba la naturaleza (Ej.:

pago
de
remuneraciones,
proveedores,
etc.),
necesidad
(Ej.:
un
contribuyente dedicado a la venta de autos que contrata vendedores),
efectividad (Ej.: acompaar las liquidaciones de remuneraciones que

prueban el pago de las remuneraciones se hizo) y monto del gasto (Ej.:
en el conjunto de las liquidaciones constar el monto pagado por concepto
de remuneraciones)216.
215
Prrafo 6(12)-40.02, Manual del S.I.I.), el cual seala: El artculo 64 de la Ley N 17.073 establece una
disposicin interpretativa del artculo 31 de la Ley de la Renta, en cuanto declara que el concepto de adeudado se
refiere al momento en que el pago de la deuda es exigible por el acreedor, de acuerdo con los trminos del respectivo
contrato o convencin. Por consiguiente, no proceder la aceptacin como rebaja de la renta bruta de Primera
Categora de los gastos pendientes, si el pago de dichos gastos no es exigible por el acreedor de ellos, de acuerdo con
los trminos del respectivo contrato o convencin.
216
La Corte de Apelaciones de Punta Arenas, en fallo de fecha 29.04.2002, conociendo de un recurso de apelacin
sentenci: SEPTIMO: Que el artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, permite deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla, siempre que se cumplan determinados requisitos que la misma norma seala: a) que
se trate de gastos necesarios para producir la renta del ejercicio; B) que los gastos no estn rebajados en el clculo de
la renta bruta a que se refiere el artculo 30 de la Ley de la Renta; c) que se haya incurrido efectivamente en el gasto,
esto es, que el gasto se haya pagado o en su defecto se est adeudando a alguien en virtud de un ttulo obligatorio para
el contribuyente: d) que los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
OCTAVO: Que en relacin al ltimo requisito enumerado en el considerando precedente significa que el contribuyente
deber probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los
medios probatorios ofrecidos.
NOVENO: Que en el caso de autos, la prueba rendida por el contribuyente es insuficiente para acreditar los gastos
impugnados por el Servicio de Impuestos Internos, no bastando el simple registro de la operacin en su Libro de
185

3 Deben corresponder al perodo.

No se pueden imputar como gastos, aquellos desembolsos que no
dicen relacin con el ejercicio en que se obtuvo la renta.
Ej.: si en el ao 2009 (operacin renta 2009) se est declarando las
rentas obtenidas en el ao 2008, slo puedo imputar los gastos incurridos
(pagados o adeudados) en el ejercicio comercial 2008, no puedo imputar
contra
la
renta
del
ao
pues
en
este
anteriores,
2008,
gastos
ltimo
caso
efectuados
ser
un
en
el
gasto
ao
2007
rechazado
por
infringir la norma legal en este sentido.
4 Gastos deben ser necesarios para generar la renta.

Nuestra jurisprudencia ha sealado que el gasto debe ser aquel
en
que
el
contribuyente
forzosa
inevitablemente
ha
debido
incurrir para generar la renta lquida imponible217-218.
Ingresos y Gastos, y en lo que dice relacin con las boletas emitidas por quienes presuntamente han prestado los
servicios profesionales, si bien las mismas en su mayora ahora se encuentran en original, no es menos cierto que
aquellas no cumplen con el requisito de indicar la naturaleza del servicio prestado, no acatando con ello la resolucin
exenta del Servicio de Impuestos Internos 1.414 de 27 de octubre de 1978. Igualmente, las mismas en su gran mayora
se encuentran sin firma de las personas que presuntamente las emitieron, lo que si bien es cierto no aparece
contemplado como un requisito exigido en la resolucin exenta antes mencionada, no es verdad que su suscripcin es
un requisito exigido para los documentos de tal naturaleza, todo ello conforme al artculo 1702 del Cdigo Civil, por lo
que en definitiva, y no encontrndose los referidos instrumentos privados tampoco en la situacin del artculo 346 del
Cdigo de Procedimiento Civil, carecen de todo valor probatorio y relevancia jurdica, teniendo adems presente que
la prueba testimonial rendida en autos y que rola a fojas 124 por la deponente D. B. B., O. A. B. M. y F. J. M. V., si bien
reconocen haber prestado servicios para el reclamante no se refieren con precisin ni reconocen como suyas las
boletas de honorarios cuestionadas. ROL 10.174.
217
La Corte Suprema fall: 13 Que, acorde con lo que se prescribe en el recin citado artculo 31 de la Ley de la
Renta, slo pueden deducirse de la renta bruta los gastos necesarios para producirla; caracterstica que lleva
ineludiblemente a considerar como tales, atendida la significacin gramatical del vocablo "necesarios", empleado
por la norma, aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente
para generar la renta lquida imponible que se pretende determinar.
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros seor Domingo Yurac, seorita Mara Antonia Morales y
seor Adalis Oyarzn; y los Abogados Integrantes seores Manuel Daniel y Jos Fernndez.
Rol N 4.546-2005. Santiago, veinte de marzo de dos mil seis.
218
Una Sentencia de la Corte de Apelaciones de Valdivia, en sentencia de fecha 23.07.2002, conociendo de un recurso
de Apelacin seal: UNDECIMO: Que se ha sostenido que el concepto de necesario a que alude el artculo 31
inciso primero de la Ley de la Renta involucra el hecho de que se trate de desembolsos a los cuales el contribuyente se
ha obligado, en razn de tener relacin con su giro y que adems ello comprende el hecho de tratarse de desembolsos
imprescindibles, ineludibles e inevitables, presupuestos que deben concurrir para que proceda su deduccin. Rol
12.972-02.
186

El SII con criterio similar ha sealado que los gastos son

necesarios
cuando
son
desembolsos
de
carcter
inevitable
obligatorio en relacin con el giro del negocio219. Para llegar a

esta conclusin, sustenta su posicin en la definicin del vocablo
necesario dada por la Real Academia Espaola La Lengua220.
5 Deben ser del giro de la empresa.
Al igual que en el IVA que da derecho a crdito fiscal (Art.
23 N 1), el gasto debe tener directa relacin con la actividad o
giro que desarrolla el contribuyente.
Ej.: si un agricultor que tributa en renta efectiva, no puede deducir
como
gasto
la
importacin
de
maquinaria
industrial
destinada
la
fabricacin de helados, pues no habra relacin alguna entre la actividad

agricultura- con dicha mquina. En este caso si sera gasto la compra de
219
220
Oficio N 2973 de 14/08/1985.

Prrafo 6(12)-40.01, Manual del S.I.I.), el que, al sealar los requisitos de los gastos, explica:
* Que se trate de gastos necesarios para producir la renta del ejercicio. El concepto de gasto necesario no est
definido en la Ley de la Renta, por lo que se debe recurrir al sentido natural y obvio que da el Diccionario de la
Lengua Espaola al trmino necesario y que es aquello que es menester indispensablemente o hace falta para un
fin. De ello se infiere que cumple este requisito aquel gasto inevitable u obligatorio.
* Que los gastos no estn rebajados en el clculo de la renta bruta a que se refiere el artculo 30 de la Ley de la Renta.
En otras palabras, no se aceptar su deduccin, tanto por su naturaleza como por su monto, si ya estuvieren formando
parte del costo directo de los bienes cuya negociacin o produccin origina la renta.
* Que se haya incurrido efectivamente en el gasto, esto es, que el gasto se haya pagado o, en su defecto, se est
adeudando a alguien, en virtud de un ttulo obligatorio para el contribuyente. De este modo, no reunirn esta
caracterstica los gastos estimados o provisiones para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuya
deduccin de la renta bruta no est permitida por la ley.
* Que los gasto se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. En otros trminos, el contribuyente
deber probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los
medios probatorios ofrecidos.
Adems, y dentro del concepto de gastos necesarios para producir la renta sealada anteriormente y que establece el
artculo 31, se consideran todos aquellos registrados en la contabilidad de la empresa, que estn acreditados o
justificados en forma fehaciente, es decir, contar o estar respaldados con medios probatorios que indiquen su
naturaleza, necesidad, efectividad y monto.
* Los gastos pagados o adeudados por una empresa, deben corresponder al perodo en que efectivamente ellos se
producen, los que debern tener, adems, una directa relacin con los beneficios obtenidos. Por lo tanto, aquellos
egresos del perodo que deben ser consumidos como gastos en ejercicios futuros, o los gastos que por su naturaleza no
pueden ser amortizados de inmediato, permanecern transitoriamente en el activo de la empresa hasta ser cargados
como prdidas en el ejercicio que corresponda.
* Adems, debe tenerse presente que todos los gastos que se rebajen como prdida del resultado de la empresa, deben
ser propios o estar en relacin a la actividad generadora de la renta.
187

semillas u otros gastos anexos al giro como adquisicin de bienes y

tiles destinados para las oficinas de venta del agricultor.
NOTA 1: en los casos en que un desembolso pueda tener tratamiento de

costo y de gasto (como en los casos de fletes y seguros no incluidos en
el valor CIF), no procede su deduccin como gasto si con anterioridad se
descontaron del ingreso bruto como costo, pues en estos casos habra una
doble recuperacin.
NOTA 2: las rentas presuntas, de derecho, del artculo 21 y de la letra

f) del N 1 del artculo 33 no se aceptan como gasto.
NOTA 3: los gastos relacionados con los station wagons y similares 221,
cuyo
giro
vehculos,
del
contribuyente
como
asimismo
no
los
tenga
directa
combustibles,
relacin
otros
con
estos
desembolsos
de
mantenimiento con estos bienes, no se aceptan como gasto, salvo que el

Director
Nacional
del
SII
los
califique
de
necesarios,
su
juicio
exclusivo (Art. 31 Inc. 1).
Gastos efectuados en el extranjero.

Si para producir la renta en Chile se efectuaron gastos en el
exterior, se aceptarn como gastos necesarios para producir la
renta,
cuando
los
documentos
extranjeros
que
prueban
el
gasto
cumplan los siguientes requisitos:

1 Demostrados con la documentacin emitida en el exterior segn
la
ley
del
Individualizacin
pas
del
respectivo,
vendedor
siempre
prestador
que
de
se
servicios
seale
y
su
domicilio.
2 Indique la naturaleza u objeto de la operacin.
3 Seale la fecha y monto de la operacin.
221
El SII, en la Circular N 71 de 1977 define a los vehculos sation wagons como " aquel vehculo motorizado terrestre
de uso mixto para pasajeros y carga ocasional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos
removibles".
Asimismo, la misma Circular seala que quedan comprendidos dentro del concepto de vehculos similares al "station
wagons", entre otros, aquellos conocidos bajo el nombre de Blazer y Wagoniers, carry-all, familiar rural, suburbanos,
Kombi y camping.
188

4 Se debe acompaar traduccin al castellano del documento si el

SII lo requiere.
NOTA: En caso de que no se cumplan estos requisitos el Director Regional
del SII igual puede aceptarlos si los considera razonables y necesarios
para el contribuyente, considerando factores objetivos como la relacin
de los ingresos brutos, ventas, servicio y gastos de otros contribuyentes
que en Chile tengan actividades similares (Art. 31 inciso 2).
Sin perjuicio de los requisitos generales que deben reunir los

gastos
necesarios
situaciones
que
generales
contemplan
para
producir
requisitos
la
renta,
especiales,
casos
existen
en
los
cuales el contribuyente debe cumplir los requisitos generales, y

tambin
los
requisitos
especficos
que
se
contemplan
en
cada
situacin.
Otro aspecto que se debe tomar en cuenta, es el hecho de que
lo
casos
nicos
contemplados
gastos
como
aceptados.
situaciones
En
efecto,
especiales
pueden
no
haber
son
gastos
los
no
contemplados especialmente en algunos de los numerales (1 al 12)

del
Art.
generales
generales
31
del
son:
que
son
inciso
aceptados
primero
pagados
del
si
satisfacen
artculo
adeudos,
del
31
los
requisitos
(Los
requisitos
ejercicio,
necesarios,
relacionados con el giro, debidamente acreditados), por lo tanto, los
nmeros 1 al 12 del Art. 31 no son taxativos, es ms, la ley dice

que
estos
gastos
exclusivamente
Especialmente
procedern.
Los
procedern,
casos
no
especiales
dice
de
que
gastos
necesarios para producir la renta son:
1 Los intereses (Art. 31 N 1).

Se trata de intereses, pagados o adeudados, de los crditos
debidos siempre que tengan relacin con la adquisicin, mantencin
y explotacin de bienes que produzcan rentas gravadas de primera
categora, no se aceptan como gastos, los intereses originados en
189

crditos destinados a la adquisicin, mantencin de bienes que no

produzcan rentas gravadas en primera categora (Ej.: no se aceptar
la deduccin como gasto de los intereses del prstamo con que el dueo de
la empresa se compr un automvil de uso personal, pues el vehculo no
genera rentas de primera categora, sin perjuicio de que, adems, el bien
adquirido no tiene relacin con el giro. Si son gastos aceptados los
intereses del crdito solicitado por la empresa constructora destinado a
la adquisicin de maquinarias de construccin).
El SII ha sealado que los intereses adeudados o pagados con

ocasin
del
financiamiento
obtenido
para
la
adquisicin
construccin de bienes del activo fijo o inmovilizado, en la etapa

previa
su
puesta
en
operacin,
podrn
ser,
opcin
del
contribuyente que obtuvo el prstamo o crdito, imputados al costo

de
adquisicin
construccin
del
bien
del
activo,
bien,
deducidos como gastos en el ejercicio en que se adeuden o se

paguen222.
2 Los impuestos establecidos por leyes chilenas (Art. 31 N 2).

El
requisito
elemental
es
que
se
trate
de
impuestos
chilenos223. Adems, no pueden ser aceptados como gasto, los dems

impuestos
de
la
complementario,
ley
de
impuesto
la
renta
nico
de
(Impuesto
los
adicional,
dependientes),
global
salvo
el
impuesto minero del artculo 64 bis, impuesto ltimo que debe

deducirse previamente de la base imponible del impuesto de primera
categora.
El impuesto territorial se acepta como gasto slo en la medida
que
no
proceda
aprovecharse
el
su
utilizacin
impuesto
como
territorial
crdito 224.
como
Tampoco
crdito,
puede
cuando
222
Oficio N 1454 de 02/05/1991.

Respecto de las discusiones en tribunales referidas a la aplicacin de esta norma, stas se estudiaron en el apartado
referido a las medidas unilaterales que atenan los efectos de la doble tributacin internacional, en especfico el Tax
Deduction, pginas 44 y 45 de esta obra.
224
Vase la pgina 128 de la presente obra.
223
190

constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento

(inversiones en beneficio de la comunidad).
Si
los
impuestos
se
sustituyeron
por
una
inversin
en
beneficio del contribuyente, tampoco procede su utilizacin como

gasto, pues habra un doble beneficio: a) sustitucin del impuesto
por inversin en beneficio del contribuyente, y; b) gasto rebajado
de la base imponible.
Dentro de los impuestos que se aceptan como gasto, podemos
mencionar:
Timbres y estampillas.
Impuesto especfico a la minera (Art. 64 bis del DL 824).
Impuestos, derechos y patentes municipales.
Impuesto territorial, salvo las situaciones ya estudiadas.
El
IVA,
cuando
es
parcialmente
recuperable,
originado
en
adquisiciones de bienes destinadas simultneamente a operaciones

gravadas y exentas de IVA225-226.
225
Ver P. 151.
A este respecto el Oficio N 102 de 04/07/2003 declara:
1.- Se ha recibido en este Servicio su presentacin indicada en el antecedente, por medio de la cual seala que
mediante escritura pblica, se constituy la sociedad annima ISAPRE "XX" S.A., para explotar el giro de su
denominacin, actividad que se encuentra parcialmente exenta del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo
dispuesto en el inciso 1 del Artculo 21 de la Ley N 18.933, de 1990 que crea la Superintendencia de Instituciones de
Salud Previsional, en relacin al Artculo 13 N 6) y N 7) del D.L. 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios,
exencin que alcanza hasta un tope de 4.2 Unidades de Fomento de cotizacin mensual por afiliado. Agrega que,
conforme a lo dispuesto en el Artculo 23 N 3, del Decreto Ley ya citado y en el Artculo 43 del Reglamento,
tratndose de contribuyentes cuyas compras se destinen a operaciones gravadas y exentas, procede utilizar el I.V.A.
crdito fiscal, en forma proporcional. Y esta relacin porcentual se establece en base a las ventas y/o servicios
gravados con el Impuesto al Valor Agregado, respecto del total de ventas y/o servicios prestados en cada perodo
tributario.
Seala por otra parte, que a la fecha, su representada se encuentra en proceso de organizacin y puesta en
marcha, perodo en que ha efectuado una serie de inversiones, principalmente en activo fijo, sin haber generado
ingresos que le permitan establecer el porcentaje de IVA crdito fiscal que puede legalmente recuperar. Por ello,
siguiendo el criterio sustentado por este Servicio en su Circular N 55, de 27.12.85, ha procedido a acumular el
impuesto recargado en las respectivas facturas, a la espera de generar los referidos ingresos. Esta acumulacin se
generar durante 2 ejercicios comerciales, consecuencialmente en el primer perodo tributario en que se establezca la
proporcionalidad del crdito fiscal, tambin se determinar el monto del IVA acumulado que resultar irrecuperable y
que, por lo tanto, constituir costo o gasto.
En relacin con lo anterior, solicita un pronunciamiento de este Servicio, respecto de cul debe ser el ejercicio
comercial que deber ser afectado con dicho mayor costo o gasto, segn corresponda y, si la imputacin del IVA
irrecuperable acumulado debe afectarse como costo o gasto del ejercicio comercial en que se establezca por primera
vez la proporcionalidad, o del ejercicio comercial en que se efectuaron las compras que dieron origen a la acumulacin
226
191

3 Las prdidas (Art. 31 N 3).

Se
dentro
refiere
del
ao
las
prdidas
que
se
sufridas
refiere
el
por
el
impuesto,
contribuyente
incluyendo
las
prdidas provenientes de los delitos contra la propiedad (Ej.: una

empresa forestal sufre incendios intencionales por causa de terceros,
robos de maquinarias herramientas; etc., las que son prdidas aceptadas
por la Ley de la Renta).
Tambin
pueden
deducirse
las
prdidas
de
ejercicios
anteriores. Adems, las prdidas de un ejercicio pueden arrastrase

a ejercicios futuros sin tope (denominadas prdidas de arrastre o
carry
forward),
siguiente
imputan
no
a
por
son
los
ello,
si
suficientes
ejercicios
las
para
futuros
utilidades
absorber
hasta
su
las
del
ejercicio
prdidas,
total
se
absorcin,
reajustadas segn la variacin IPC entre el ltimo da del mes

anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron
las prdidas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del
ejercicio en que proceda su deduccin.
Ej.: en el ejercicio comercial 2008 existen prdidas tributarias por
$20.000.000 y al prximo ao hay utilidades por $30.000.000, en el ao
2009 los $30.000.000 absorbern las prdidas del ejercicio anterior y la
del IVA soportado.

2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar, que este Servicio mediante Circular N 64, de fecha 05.06.78,
imparti instrucciones respecto del tratamiento tributario del Impuesto al Valor Agregado frente al impuesto a la renta,
sealando en el Captulo II, letra A, N 3 de dicho instructivo (IVA parcialmente irrecuperable), que si el IVA recargado
o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilizacin de servicios, destinados a generar
simultneamente operaciones gravadas con IVA y exentas o no gravadas con el mismo impuesto, dicho tributo pasa a
constituir un gasto necesario para producir la renta, por aquella parte que tenga el carcter de irrecuperable, de
acuerdo a lo previsto en el Artculo 31, N 2, de la Ley de la Renta; tratamiento tributario que es aplicable tanto para
las compras o importaciones de bienes destinados al activo fijo o inmovilizado como por las compras del activo
realizable.
3.- Ahora bien, respondiendo la consulta especfica formulada, este Servicio es de opinin que el IVA parcialmente
irrecuperable que resulte de la proporcionalidad a aplicar conforme a las normas del N 3 del Artculo 23 del D.L.
N 825, de 1974, pasa a constituir un gasto del ejercicio en que se aplica dicha proporcionalidad, y no del ejercicio
comercial en que se efectuaron las compras que dieron origen a la acumulacin del citado tributo, ya que
precisamente la aplicacin de la citada norma en el ejercicio comercial correspondiente en que se determina la
proporcionalidad, es la que da origen al referido gasto por concepto del IVA parcialmente irrecuperable.
192

utilidad
tributaria
para
el
ejercicio
comercial
(2009)
ser
de
$10.000.000.
Ao comercial 2008 prdidas por $20.000.000.
Ao comercial 2009 utilidades por $10.000.000 (30.000.000-20.000.000).
Las
prdidas
utilidades
de
un
se
determinan
ejercicio
de
(ingreso
la
misma
bruto,
forma
renta
que
bruta,
las
renta
lquida, renta lquida ajustada, etc.), con la diferencia de que

en el caso de las prdidas, el balance arroja un saldo negativo.
Si hay utilidades retenidas (no retiradas ni distribuidas),
las
prdidas
carry
back)
absorbern
y
en
estas
aquella
ganancias
parte
en
(fenmeno
que
se
denominado
absorbi
se
transformar en PPUA (Pago Provisional por Utilidades Absorbidas),

el
cual
podr
ser
imputado
otros
impuestos,
bien,
podr
solicitarse su devolucin (Art. 93 al 97).

El SII entiende que la forma de aprovechar el PPUA es aplicar
la tasa del impuesto de primera categora a la utilidad absorbida
por la prdida227.
Respecto al ajuste por I.P.C., el SII explica que se aplica la
tasa que corresponda sobre las utilidades que absorba, debiendo
227
El Oficio N 9, de 03/01/2000. seala:

4.- Por otra parte, cabe sealar que la disposicin legal que regula la recuperacin del impuesto de Primera
Categora por absorcin de utilidades por prdida tributaria del ejercicio, esto es, la contenida en la parte final del
inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, no contempla ninguna norma que obligue a
incrementar previamente la utilidad que se absorbe para el clculo de dicha recuperacin, siendo aplicable el
referido incremento slo cuando las utilidades son declaradas en los impuestos Global Complementario o Adicional,
por as disponerlo expresamente los incisos finales de los artculos 54 N 1 y 62 de la Ley de la Renta.
5.- En consecuencia, y de acuerdo a lo expuesto en los nmeros anteriores, y respondiendo la consulta especfica
formulada, la recuperacin del impuesto de Primera Categora como pago provisional por utilidades absorbidas por
prdidas tributarias, se determina aplicando directamente la tasa del impuesto de Primera Categora que
corresponda sobre el monto de las utilidades de los ejercicios anteriores que resulten absorbidas por las prdidas
tributarias, deducidos previamente de tales utilidades los gastos rechazados provisionados al trmino del ejercicio en
el cual se generaron dichas utilidades - dentro de los cuales se comprende el propio impuesto de Primera Categora - y
que fueron pagados durante el perodo en el cual ocurre la recuperacin del mencionado impuesto de Primera
Categora, sin efectuar ningn incremento a las referidas utilidades por concepto de dicho tributo, ya que no existe
norma legal alguna que permita efectuar el citado incremento.
Parar tener una visin ms completa de la posicin del SII sobre el tema, puede consultarse el Oficio N 3759,
de 09/08/2004 (EL AUTOR).
193

actualizar las utilidades absorbidas por la variacin del I.P.C.,

con el desfase que corresponda, hasta el ejercicio anterior en que
se produce la absorcin, obteniendo de este modo el P.P.U.A.,
actualizado228.
Ej.: (no considera variacin de I.P.C. para simplificar la compresin)
si la utilidad retenida (no retirada o
no distribuida) es de $83, el
PPUA es $14.1 (83*17%).
NOTA: en el ejemplo anterior, la utilidad bruta es de $100, pues la

utilidad retenida en su oportunidad pag impuestos por 17% (100-17%=83,
renta
neta),
generndose
un
fraccin
irrecuperable
expresada
por
la
diferencia entre el impuesto de 1 categora sobre la utilidad bruta y el

PPUA sobre la utilidad neta. La utilidad retenida ya pag impuestos, por
esta razn antes de aplicar la tasa de 1 categora debiera incrementarse
la renta en su forma bruta ($100), no en forma neta ($83), pues segn el
SII el PPUA, en el ejemplo asciende slo a $14.1, porque entiende que no
puede recomponerse la renta a su estado bruto, ya que en este ltimo caso
el PPUA sera de $17 (100*17%) y no de 14.1 (83*175), por lo tanto la
fraccin irrecuperable es la diferencia entre ambas, que asciende a 2.9%
de la renta bruta (17-14.1 segn el ejemplo), el cual segn la posicin
del SII jams puede recuperarse.
El SII ha sealado que (cuando se absorban utilidades por

prdidas) si las utilidades que absorbern las prdidas provienen
de otras empresas en las que tiene inters, la recuperacin del
P.P.U.A., constituye un ingreso tributable y debe formar parte de
la Renta Lquida Imponible de Primera Categora para la aplicacin
de este tributo, y por ello se ingresan al F.U.T., como un ingreso
ms (recordemos que si las utilidades fueran generadas por la
misma empresa que aprovecha el P.P.U.A., no formar parte de la
Renta Lquida Imponible de Primera Categora)229.
El SII tambin precis que, tratndose de utilidades generadas
por
228
229
la
misma
empresa,
el
PPUA
agregado
al
FUT
es
un
ingreso
Oficio N 3882, de 24/09/1992.

Oficio N 1671, de 12/05/1993.
194

tributable con los impuestos finales (global o adicional, segn

corresponda) pero sin derecho a crdito, por impuesto de primera
categora,
contra
los
impuestos
finales230.
Frente
este
pronunciamiento, hay que aclarar que si el P.P.U.A., es generado

por
utilidades
de
otras
empresas,
tendr
derecho
crdito
respecto de los impuestos finales, pues el propio Servicio seal

(Oficio 1671, de 1993) que la empresa debe tributar en Primera
categora por este P.P.U.A., cuando la utilidad que absorbe la
prdida proviene de otras empresas.
Nuestra Extma Corte Suprema en un fallo muy interesante ha
fallado que para el caso de que la prdida absorba las utilidades
retenidas
menester
no
que
distribuidas,
dichas
que
utilidades
se
transforman
sean
generadas
en
PPUA,
por
el
no
es
propio
contribuyente, por lo tanto basta con que dichas utilidades sean

obtenidas
por
participacin
en
otras
empresas
(como
socia
de
dichas empresas), pues la ley no distingue en este sentido231. En

todo caso, otro fallo del mismo tribunal fall sealando que el
PPUA generado de utilidades absorbidas por las prdidas es un
230
Oficio N 3087, de 04/11/1996.

La Extma Corte Suprema, mediante fallo de fecha 12/08/1998, acogiendo un recurso de casacin en el fondo,
sentenci: 6.- Que, en relacin a lo anterior, el artculo 31 N 3 dispone que en el caso de que las prdidas absorban
total o parcialmente las utilidades no retiradas, el impuesto de primera categora pagado sobre esas utilidades se
considera como pago provisional, y queda sujeto a restitucin; esta disposicin no distingue si las utilidades y
prdidas se has generado o no en una misma empresa, de modo que el beneficio debe entender otorgado por la ley a
los contribuyentes que se encuentren en una y otra situacin; as entonces, si la reclamante de autos ha tratado como
pago provisional el impuesto de primera categora pagado por otras sociedades de las que es accionista, en la parte
correspondiente a los dividendos que aquellas le distribuyeron, ha tenido derecho a tal procedimiento porque la ley no
ha previsto lo contrario;
7.- Que la interpretacin extensiva que se viene de declarar es la que ms conforme parece con el sentido y alcance
del precepto, de conformidad a lo que disponen los articulas 19 y 20 del Cdigo Civil, ya que no existen antecedentes
histricos, lgicos ni sistemticos que permitan concluir que la ley ha excluido a ciertos contribuyentes del
procedimiento contemplado en el citado artculo 31 de la Ley de la Renta, por la sola circunstancia de no haber
generado la utilidad que absorben con sus prdidas, pues de lo que se trata es esa disposicin es que no se mantengan
como devengados los impuestos que gravaron una utilidad que, en definitiva, no es aprovechada por el contribuyente
por haberla absorbido con sus prdidas, sin que para ello sea menester que el propio contribuyente que se asila en la
disposicin comentada sea quien efecto el pago del impuesto, pues lo que importa es que sea quien, es definitiva,
soporta el tributo, cuyo es el caso en la especie, en que la contribuyente percibi esas utilidades generadas en otra
empresa, pero con la deduccin del impuesto pertinente;
PRONUNCIADO POR LOS MINISTROS SEORES OSVALDO FAUNDEZ V., ARNALDO TORO l. Y ORLANDO
ALVAREZ H. Y ABOGADOS INTEGRANTES SEORES MANUEL DANIEL A. Y ARTURO MONTES R. NO FIRMA
EL MINISTRO SEOR TORO, Y EL ABOGADO INTEGRANTE SEOR MONTES, NO OBSTANTE HABER
CONCURRIDO A LA VISTA DEL RECURSO Y ACUERDO DEL FALLO, EL SEOR MINISTRO POR HABER
CESADO EN SUS FUNCIONES Y EL SEOR ABOGADO INTEGRANTE POR HABERSE AUSENTADO.
Rol N 33.702-95.
231
195

ingreso
por
el
cual
se
debe
tributar,
es
decir,
los
tributos
pagados por empresas distintas al contribuyente que los recupera,

ingresarn a la base imponible del Impuesto de Primera Categora
de la empresa beneficiaria232. En conclusin, la jurisprudencia es
vacilante en este sentido.
Caso especial de la fusin.
En
las
fusiones
la
empresa
que
tiene
prdidas
es
la
que
subsiste generndose un negocio contenido en el siguiente ejemplo:

La sociedad Los palitos Ltda tiene prdida tributaria por $100.000.000 la
que se fusiona con la sociedad Altamira Ltda que tiene utilidades por
$250.000.000,
caso
en
el
cual
la
sociedad
Los
Palitos
absorber
Altamira (desapareciendo esta ltima), y por lo tanto, la sociedad los

palitos
Ltda,
$150.000.000
cuando
declare
la
renta,
(250.000.000-100.000.000),
declara
pues
una
ambos
utilidad
patrimonios
por
se
fusionaron en uno solo. Luego, mediante una reforma a los estatutos, a la

sociedad Los Palitos Ltda se le cambia el nombre y se le llama Altamira
Ltda.
Fusiones con cambio de propiedad.

En el evento de que existan fusiones con cambio de propiedad
(de los derechos sociales, acciones o del derecho a participacin
en las utilidades), las sociedades con prdidas no podrn deducir
232
Fallo de la C.S., de fecha 23/03/2006, rechazando un recurso de casacin en el fondo, sentenci:

11) Que, en ausencia de una regulacin legal expresa sobre la materia que motiv la reclamacin de autos, el
Servicio de Impuestos Internos, interpretando el artculo 31 N 3 de la Ley de la Renta, por medio de diversas
circulares ha sostenido que, tratndose de pagos provisionales derivados de impuestos pagados por empresas distintas
a la contribuyente que los recupera, deben formar parte de la base imponible del Impuesto de Primera Categora de la
empresa beneficiaria;
12) Que, acorde con este criterio, el Impuesto a la Renta de Primera Categora pagado por una empresa relacionada
con la reclamante y que fue puesto a disposicin de sta para que lo utilizara como si lo hubiese enterado a ttulo de
pago provisional, importa para ella un aumento de patrimonio, desde que ingresa a ste una cantidad de dinero, que
no ha tenido como contrapartida un desembolso para dicha contribuyente; y, en tal condicin, constituye "renta" en los
trminos definidos por el artculo 2 N 1 de la Ley del ramo;
13) Que, en suma, si bien no puede caber duda que, con arreglo a lo establecido en el precitado artculo 31 N 3 de la
Ley mencionada, el impuesto recuperado por la empresa que lo pag no constituye un ingreso tributable, distinta es la
situacin descrita en el considerando que antecede, donde el impuesto es recuperado por una empresa que no lo
soporta, mediante el respectivo reembolso, debiendo, por ello considerarse un recurso constitutivo de renta y que debe
tributar en tal calidad;
Pronunciado por la Tercera Sala integrada por los Ministros Sr. Ricardo Glvez; Domingo Yurac; seorita Mara
Antonia Morales y seor Adalis Oyarzn; y el Abogado Integrante seor Jos Fernndez. No firman los Ministros
seor Glvez y seorita Morales, no obstante haber estado en la vista la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos con
permiso.
Rol N 4.207-2005.
196

como
gasto
dichas
prdidas
generadas
antes
del
cambio
de
la
propiedad, cuando ocurra alguna de las siguientes circunstancias233:

1) Que en los 12 meses anteriores o posteriores al cambio en la
propiedad,
la
sociedad
haya
cambiado
de
giro
ampliado
el
original por uno distinto, salvo que mantenga su giro principal.

2) Que al momento del cambio indicado, no cuente con bienes de
capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que
permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional
al de adquisicin de los derechos o acciones.
3) Que pase a obtener solamente ingresos por participacin, ya sea
como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de
utilidades.
NOTA: estas circunstancias apuntan al hecho de evitar que la empresa,
generadora de la prdida (que absorber a la empresa solvente) no sea una
sociedad de papel que no ejerza realmente su giro.
Hay cambio de propiedad cuando los nuevos socios o accionistas

adquieran
travs
de
terminen
sociedades
de
adquirir,
directa
relacionadas,
lo
indirectamente,
menos
el
50%
de
los
derechos sociales, acciones o participaciones.

Pese a todo lo antes expuesto, subsiste la posibilidad de
aprovechar las prdidas tributarias en las fusiones con cambio de
propiedad,
cuando
la
fusin
se
efecte
entre
empresas
relacionadas, en las situaciones descritas en el Art. 100 de la

ley 18.045234, sobre mercado de valores.
233
Explicado en la Circular N 65, de 25/09/2001.

La norma establece: Artculo 100.- Son relacionadas con una sociedad las siguientes personas:
a) Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad;
b) Las personas jurdicas que tengan, respecto de la sociedad, la calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en
conformidad a las definiciones contenidas en la ley N 18.046;
c) Quienes sean directores, gerentes, administradores o liquidadores de la sociedad, y sus cnyuges o sus parientes
hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, y
d) Toda persona que, por s sola o con otras con que tenga acuerdo de actuacin conjunta, pueda designar al menos un
miembro de la administracin de la sociedad o controle un 10% o ms del capital o del capital con derecho a voto si se
tratare de una sociedad por acciones.
234
197

4 Los crditos incobrables (Art. 31 N 4).

Los crditos incobrables castigados durante el ao, siempre
que se cumplan los siguientes requisitos:
1 Hayan sido contabilizados oportunamente, es decir, durante
el ao a que se refiere el impuesto y debidamente respaldado por
algn documento que lo justifique (Ej.: certificado de abogado),
pues la simple anotacin contable es insuficiente.
2 Se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. El
SII en este sentido requiere que el crdito haya sido realmente
incobrable,
siendo
abandonada
toda
posibilidad
de
cobro,
no
permitiendo como gasto la mera provisin de crditos hechas por

los contribuyentes, pues estas son meras estimaciones de crditos
que se estima que no podrn ser cobrados235. Ej.: demostrar el cobro
judicial
(mediante
demanda
(cartas de cobro).
civil
querella
criminal),
extrajudicial
En todo caso, debe existir relacin armnica
entre el crdito que se cobra y el cobro mismo, pues no es lgico,

por ejemplo, gastar $500.000 en abogados, u otros medios, para
cobrar una deuda de $500.000.
Las provisiones236 y castigos de los crditos incluidos en la
cartera
acuerdo
vencida
a
las
Superintendencia
de
los
bancos
instituciones
instrucciones
que
de
Instituciones
Bancos
impartan
financieras,
en
conjunto
Financieras
de
la
el
Servicio de Impuestos Internos.

La Superintendencia podr establecer mediante norma de carcter general, que es relacionada a una
sociedad toda persona natural o jurdica que por relaciones patrimoniales, de administracin, de parentesco, de
responsabilidad o de subordinacin, haga presumir que:
1.- Por s sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuacin conjunta, tiene poder de voto suficiente para influir
en la gestin de la sociedad;
2.- Sus negocios con la sociedad originan conflictos de inters;
3.- Su gestin es influenciada por la sociedad, si se trata de una persona jurdica, o
4.- Si por su cargo o posicin est en situacin de disponer de informacin de la sociedad y de sus negocios, que no
haya sido divulgada pblicamente al mercado, y que sea capaz de influir en la
cotizacin de los valores de la sociedad.
No se considerar relacionada a la sociedad una persona por el slo hecho de participar hasta en un 5% del
capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones, o si slo es empleado no
directivo de esa sociedad.
235
Circular N 13 de 25/01/1979.
236
Las provisiones son reservas efectuadas con utilidades para cubrir una contingencia futura.
198

Las
instrucciones
de
carcter
general
que
se
impartan
en
virtud del inciso anterior (por el SII y la SBIF), sern tambin

aplicables a las remisiones de crditos riesgosos que efecten los
bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que
se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la
normativa
sobre
establecida
por
clasificacin
la
de
la
Superintendencia
de
cartera
Bancos
de
crditos
Instituciones
Financieras.
Requisitos de las remisiones, castigos y provisiones que hagan las

instituciones financieras.
Las normas generales que se dicten (por el SII y la SBIF)
debern contener, a lo menos, las siguientes condiciones:
i)
Que
se
categoras
trate
de
de
riesgo
crditos
clasificados
establecidas
para
en
la
las
dos
ltimas
clasificacin
de
cartera. Las categoras son A, B, C y D.

ii) Que el crdito de que se trata haya permanecido en alguna de
las categoras indicadas a lo menos por el perodo de un ao,
desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia.
Lo dispuesto en este nmero se aplicar tambin a los crditos
que una institucin financiera haya adquirido de otra, siempre que
se cumpla con las condiciones antedichas.
5 Cuota anual de depreciacin (Art. 31 N 5).
La depreciacin es el reconocimiento, que hace la ley, del
desgaste que los bienes van sufriendo en el tiempo por su uso
normal.
La ley permite descontar como gasto una cuota de depreciacin
anual sobre el valor neto (sin IVA) de bienes del activo fijo que
se deduce de la base imponible. Procede deducir la cuota anual
siempre que el bien empiece a utilizarse.
199

El bien de que se trate debe corregirse monetariamente segn

la fluctuacin de IPC (Art. 41).
La cuota es determinada por el SII, segn tablas que el propio
Servicio entrega. Ej.: los camiones de uso general tienen 10 aos,
camionetas,
jeep,
automviles,
motos
taxis
tiene
aos;
los
computadores 6 aos, etc.237
Depreciacin acelerada.
El contribuyente puede dividir por 3 los plazos establecidos
por las tablas entregadas por el SII, lo que se denomina como
depreciacin acelerada, cumpliendo los siguientes requisitos:
1 Se trate de bienes nuevos o importados.
2 Que el bien tenga una vida til, segn las tablas del SII,
no inferior a 03 aos.
El contribuyente en cualquier momento puede volver al rgimen
de depreciacin normal, no pudiendo los mismos bienes ser tratados
por segunda vez segn el rgimen de depreciacin acelerada, pues
la ley dice que vuelven definitivamente al rgimen normal.
Efecto de la depreciacin acelerada en el FUT.
Cuando al empresa deprecie aceleradamente un bien, respecto de
los
socios
diferencia
se
que
considera
ocurra
en
slo
ese
la
depreciacin
ejercicio
entre
normal
la
la
depreciacin
normal o acelerada, es un agregado en una columna del FUT 238 pero

sin crdito (por el impuesto de primera categora pagado) contra
los impuestos finales239.
Ej.:
si
$400.000,
la
la
cuota
anual
cuota
de
de
depreciacin
depreciacin
normal
acelerada
por
ser
un
de
bien
es
de
$1.200.000
(400.000*3):
Depreciacin acelerada
$1.200.000
Depreciacin normal
Diferencia
$ 800.000
400.000
237
Tablas contenidas en la Resolucin N 43, de 26/12/2002.

El F.U.T., es el Fondo de Utilidades Tributables de la empresa, en el cual se registran las utilidades de los socios o
accionistas, segn instrucciones contenidas en el artculo 14.
239
Aspectos desarrollos en la Circular N de 25/09/2001.
238
200

NOTA: los $800.000 van al FUT (Fondo de Utilidades Tributables) como

utilidad de los socios, pero no se le reconoce crdito (por el impuesto
de
primera
categora)
por
este
monto,
contra
los
impuestos
global
complementario o adicional.
Bienes
que
se
han
hecho
inservibles
antes
del
trmino
de
depreciacin asignado (depreciacin en caso de obsolescencia).

Tratndose de bienes que se han hecho inservibles para la
empresa antes del trmino del plazo de depreciacin que se les
haya
asignado,
podr
aumentarse
al
doble
la
depreciacin
correspondiente.
Ej.: en el ao 2009 el bien se hace inservible, quedando an 6 aos para
depreciarlo, lo que suceder es que ahora se depreciar en 3 aos (no 6).
Depreciacin para casos particulares.

La Direccin Regional, en cada caso particular, a peticin del
contribuyente
del
Comit
de
Inversiones
Extranjeras,
podr
modificar el rgimen de depreciacin de los bienes cuando los

antecedentes as lo hagan aconsejable.
Contabilizacin de bienes totalmente depreciados.
Mientras los bienes estn deprecindose, todos los aos se
corregirn monetariamente de acuerdo al artculo 41. Sin embargo,
cuando
ya
estn
completamente
depreciados,
simplemente
se
contabilizan a valor $1 (un peso), y no se corrigen monetariamente

en los aos siguientes.
Qu pasa cuando se vende un bien que est totalmente depreciado?
En
estos
casos,
el
mayor
valor
est
determinado
por
la
diferencia entre $1 y el valor de venta.

Ej.: un camin ya depreciado, se vende en $6.000.000, la ganancia de la
operacin ser:
Precio de venta
$6.000.000
201

Contabilizacin -$
Mayor valor
$5.999.999
NOTA: respecto de los minerales no se admite una cuota de depreciacin,

debido a que la depreciacin que pudiera sufrir la mina se descuenta como
costo directo del mineral extrado, ya estudiado en la determinacin de
la renta bruta.
Comparacin de la depreciacin normal y acelerada (ejemplo).

A
continuacin
se
expone
una
comparacin
(terica)
de
la
aplicacin de una tabla de depreciacin normal con la acelerada.

Aos de depreciacin: Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5 Ao 6 Ao 7 Ao 8 Ao 9 Depreciacin normal
Cuota anual
$334
$334
Aos de depreciacin: Ao 1
$334
Ao 2
$334
$334
$334
$334 $ 334
Ao 3
$334
Depreciacin Acelerada
(Depreciacin normal dividida por
03)
Cuota anual
$1002
$1002
$1002
6 Las remuneraciones (Art. 31 N 6).

Son gastos necesarios para producir la renta los sueldos y
otras
remuneraciones
servicios
pagados
personales,
adeudados
incluyendo
las
por
la
prestacin
gratificaciones
de
legales
(contempladas en la ley) y contractuales (convenidas en contratos

individuales
colectivos),
y,
asimismo,
toda
cantidad
por
concepto de gastos de representacin.

Respecto de las gratificaciones, el artculo 47 del Cdigo del
Trabajo establece que para los efectos de la determinacin de la
utilidad
lquida
que
servir
de
base
para
calcular
las
gratificaciones, no debern deducirse las prdidas de ejercicios

anteriores240. Ej.: en el ao comercial 2008 existen utilidades por
$100.000.000 habiendo una prdida de arrastre de $50.000.000, caso en el
240
Tratada en la Circular N 49, de 21/10/1993.
202

cual las gratificaciones del ao 2008 se calculan sobre $100.000.000 (sin

considerar las prdidas de ejercicios anteriores).
Tratndose de participaciones y gratificaciones voluntarias

que se otorguen a empleados y obreros se aceptarn como gasto con
i) Cuando efectivamente se hayan pagado o cuando se hayan
abonado
en
cuenta.
gratificacin
El
voluntaria
SII
estn
explica
que
abonadas
la
en
participacin
cuenta
cuando
y
se
contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada, esto

es, individualizando a los beneficiarios241, es decir, se crea una
cuenta
donde
los
trabajadores
estn
individualizados
como
acreedores de la participacin y gratificacin voluntaria, por lo

tanto,
no
se
acepta
como
gasto
este
item,
si
aparece
en
la
contabilidad en una cuenta genrica denominada trabajadores.

ii) Sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a
los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, as como en
relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de
carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados de la
empresa.
El
SII
explica
que
las
participaciones
gratificaciones
voluntarias son aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta

de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que
su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa,
sin
que
medie
por
ello
obligacin
legal
contractual
que
la
obligue al pago242.
El SII ha sealado que las remuneraciones adeudadas a los
trabajadores
se
aceptan
como
gasto
siempre
que
cumplan
los
requisitos exigidos por el artculo 31 de la Ley de la Renta, aun

cuando
no
se
encuentren
registradas
en
el
Libro
Auxiliar
de
Remuneraciones a la fecha del balance por no haberse stas pagado,

241
242
Circular N 88, de 25/09/1979.

Circular N 88, de 25/09/1979.
203

pero bajo la condicin de que aparezcan anotadas en dicho libro

auxiliar a la fecha en que se produzca su pago efectivo.243 Esta
interpretacin est sustentada en lo dispuesto en el artculo 61
del Cdigo del Trabajo, norma que contempla la obligacin de llevar
el Libro Auxiliar de Remuneraciones cuando las empresas tengan 5 o
ms trabajadores a su servicio, libro que debe estar timbrado por
el Servicio de Impuestos Internos.
Personas que tengan influencia en la empresa.

Tratndose
personal
cualquiera
por
sea
de
la
la
personas
que
importancia
condicin
por
de
cualquiera
su
jurdica
haber
de
en
sta,
circunstancia
la
hayan
empresa,
podido
influir, a juicio de la Direccin Regional, en la fijacin de sus

remuneraciones, stas slo se aceptarn como gasto en la parte
que, segn el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la
importancia
de
la
empresa,
las
rentas
declaradas,
los
servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio

de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales
pagos, ya que el beneficiario tambin debe tributar por estas
rentas.
En esta materia, la jurisprudencia ha sealado que existe
influencia de personas para fijar sus remuneraciones cuando las
comisiones que se pretenden incluir como gasto, corresponden a
personas que tienen la calidad de socias en la empresa, al igual
que sus respectivos cnyuges, siendo uno de ellos gerente de la
sociedad, hechos que permiten concluir que han podido influir en
la determinacin del monto de sus remuneraciones244. Adems, el SII
243
Circular N 88, de 25/09/1979.

Sentencia emanada de la I. Corte de Apelaciones de Valdivia, de fecha 16/04/2003, que rechaza recurso de apelacin,
en lo pertinente seala:
SEGUNDO: Que el artculo 31 N 6 de la Ley de Impuesto a la Renta seala que se debe deducir especialmente de la
renta bruta de las personas naturales o jurdicas, los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados
por la prestacin de servicios personales, incluyendo las gratificaciones legales y contractuales y asimismo, toda
cantidad por concepto de gastos de representacin, pretendiendo el reclamante que los estipendios all mencionados
estn slo referidos a aquellos regulados por el Cdigo del Trabajo; esto significa que la hiptesis del contribuyente es
que las comisiones pagadas a las seoras Mara Ins Quiroga Vial y Mara Paulina Quiroz Figueroa no deben ser
244
204

ha sealado que tambin son personas que pueden influenciar en la

fijacin de sus remuneraciones los padres de los accionistas245.
Sueldo patronal.
Se aceptan como gasto las siguientes remuneraciones:
i) Remuneracin del socio de sociedades de personas.
ii)
La
del
socio
gestor
de
sociedades
en
comandita
por
siempre
que
acciones,
iii) Las que se asigne el empresario individual,
Estas
efectiva
estipendios
remuneraciones
permanentemente
que
se
se
aceptan
trabajen
consideran
como
en
gastos
el
hasta
gasto
negocio
por
el
empresa,
monto
que
hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias

(60 UF). Estas remuneraciones tributarn con el impuesto nico de
segunda categora de los trabajadores dependientes.
Servicios prestados en el extranjero.
rebajadas o que no estaran afectas a la limitacin sealada en el inciso 2 del N 6 del artculo 31 ya citado.
TERCERO: Que a juicio de este Tribunal y compartiendo el razonamiento de la sentencia en alzada, entre las
resoluciones econmicas por la prestacin de servicios a que se refiere la norma en comento estn incluidas las
comisiones, pues segn aparece de los antecedentes del proceso el pago de comisiones era peridico, mes a mes.
CUARTO: Que, en consecuencia, corresponde hacer aplicacin del inciso 2 del N 6 del artculo 31 de la Ley de
Renta y para ello se analizar si concurren los presupuestos legales.
Que se trate de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa,
hayan podido influir en la fijacin de sus remuneraciones.
De los antecedentes de autos aparece que doa Mara Ins Quiroga Vial posee el 40% de las acciones de la Sociedad
reclamante y su cnyuge don Benjamn Errzuriz es el Gerente de la Sociedad.
Por su parte doa Mara Paulina Quirz posee el 5% de las acciones y es la cnyuge de don Alejandro Acua
Hildebrandt quien junto a su esposa e hijo reune el 40% de las acciones de la mencionada empresa.
Estos antecedentes razonablemente permiten concluir que han podido influir en la determinacin del monto de sus
comisiones teniendo en consideraciones adems, los restantes antecedentes mencionados en el razonamiento dcimo
sexto de la sentencia en apelacin.
Sentencia dictada por los ministros Sres. Dario Carretta Navea Hernan Rodriguez Iturriaga Emma Diaz Yevenes.
Rol 13.454-02.
245
Oficio N 4.579 de 2006, el cual se remite a la Circular N 151 de 1976.
205

Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se

aceptarn
tambin
como
gastos,
siempre
que
se
acrediten
con
documentos fehacientes y sean, a juicio de la Direccin Regional,

por su monto y naturaleza, necesarias y convenientes para producir
la renta en Chile.
7 Las becas de estudios (Art. 31 N 6 bis).

Son gastos las becas de estudio que se paguen a los hijos de
los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean otorgadas
con criterios uniformes, es decir, con relacin a las cargas de
familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a
todos los trabajadores de la empresa.
El SII seala que el criterio para dar la beca debe ser de
universalidad
si
no
se
cumplen
con
los
requisitos
de
este
numeral es un gasto rechazado. Adems, entiende que las becas para

jardines
infantiles
no
son
gastos
aceptados,
ya
que
estas
cantidades por definicin no corresponden a una beca de estudio246.
Tope del monto de la beca.

En este aspecto hay que distinguir:
i)
Beca
para
estudiar
en
un
establecimiento
de
educacin
superior pactada en un contrato o convenio colectivo de trabajo,

caso en el cual este lmite, por cada hijo ser de hasta un monto
equivalente a 5 UTA en el ejercicio.
ii) Otras Becas para de estudios, caso en el cual el tope, en
el ejercicio, es de 1 UTA por cada hijo.
246
Conceptos expuestos en el anlisis del Art. 6 bis que hace la Circular N 40, de 22/06/2001.
206

Para el contribuyente la beca es un gasto, sin embargo para el

becado es un ingreso no constitutivo de renta (Art. 17 N 18).
8 Las donaciones (Art.31 N 7).

Este nmero contempla las siguientes donaciones como gastos:
1 Las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin
de programas de instruccin bsica o media gratuitas, tcnica,
profesional
universitaria
en
el
pas,
ya
sean
privados
fiscales, slo en cuanto no excedan del 2.0% (dos por ciento) de

la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6%o (uno coma
seis por mil) del capital propio de la empresa al trmino del
correspondiente ejercicio.
2 Las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de
la
Repblica,
Fondo
de
Solidaridad
Nacional,
Fondo
de
Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de

Menores y a los Comits Habitacionales Comunales slo en cuanto no
excedan del 2.0% (dos por ciento) de la renta lquida imponible de
la empresa o del 1,6%o (uno coma seis por mil) del capital propio
de la empresa al trmino del correspondiente ejercicio.
Ej.: ANTECEDENTES
Monto Capital Propio Tributario del donante $60.000.000
R.L.I. de 1 Categora antes de rebajar la donacin $ 2.200.000
------------Monto de la donacin que se acepta como gasto tributario
(se rebaja el lmite mayor entre el 2% de la R.L.I y el 1.6%o del capital
Propio tributario)
* Lmite del 2% R.L.I.: $ 2.200.000 x 0,0196078 factor (0,02: 1,02)
= $ 43.137
=========
* Lmite del 1,6%o C.P.T.:
207

$ 60.000.000 x 1,6%o = $ 96.000. (se deduce esta cifra porque es superior

a los $43.137)
=========
R.L.I de 1 Categora definitiva $ 2.104.000.
NOTA 1: Las donaciones a que se refiere este nmero no requerirn del

trmite de la insinuacin247 y estarn exentas de toda clase de impuestos.
NOTA 2: las donaciones a que se refiere este nmero son gastos, no

regula los muchos casos en que las donaciones son crditos contra el
impuesto
de
primera
categora,
aquellas
situaciones
en
que
las
donaciones simultneamente son crdito y gasto.
9 Reajustes y diferencias de cambio (Art. 31 N 8).

Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de crditos
o prstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los
originados en la adquisicin de bienes del activo fijo y tambin
del activo realizable (mercadera para la venta).
Los reajustes es la actualizacin del capital de un crdito en
moneda nacional, en cambio las diferencias de cambio ajustan las
variaciones del capital de un mutuo en moneda extranjera.
Ej.: una empresa contrata un crdito en cuotas, al pagar la cuota, se
pagarn intereses, reajustes y el capital pactado, segn el siguiente
ejemplo terico:
Capital $100.000 es gasto (segn Art. 31 inc. 1).
Intereses $3.000 es gasto (segn el Art. 31 N 1).
+Reajustes $1.000 tambin es gasto (segn el Art. 31 N 8).
Cuota total $104.000.
247
La insinuacin es la autorizacin que hace el juez respecto de una donacin.
208

El SII ha sealado que en los casos de importaciones con

cobertura diferida, cualquiera que sea la base o padrn utilizado
en el clculo del reajuste de las cuotas fijadas por el Servicio
de Aduanas, dicho reajuste se considerar como gasto necesario
para producir la renta248-249.
10 Organizacin y puesta en marcha (Art. 31 N 9).

Los gastos de organizacin y puesta en marcha en general se
refieren a los desembolsos necesarios para que la empresa empiece
su funcionamiento, los cuales podrn ser amortizados a opcin del
contribuyente:
1 En el mismo ejercicio en que se hicieron tales gastos, o;
2
Hasta
en
un
lapso
de
seis
ejercicios
comerciales
consecutivos (es decir puede escoger entre un lapso de 01 ao hasta 06

ejercicios comerciales consecutivos, por lo tanto el lapso lo determina
el contribuyente, siempre que no pase de 06 aos. Por ejemplo, puede
amortizar la inversin en 3 aos) contados:
i) Desde que se generaron dichos gastos; o,

ii) Desde el ao en que la empresa comience a generar ingresos
de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la
fecha en que se originaron los gastos250-251. Al hablar de actividad
248
Oficio N 439 de 22/01/1981.

En el Prrafo 6(12)-35.01 y 6 (12)-48.12, Manual del S.I.I., no se aceptan como gastos las siguientes diferencias
de cambio y reajustes:
1 Las diferencias de cambio correspondiente a los intereses por adquisicin de bienes del activo inmovilizado,
devengados en el perodo en que el bien no entre en funciones.
2 Los reajustes y diferencias de cambio originadas en la adquisicin o inversin de bienes corporales o
incorporales cuyos beneficios no constituyan renta o se eximan del impuesto de Primera Categora, en virtud de los
artculos 17, 39 o 40 de la Ley de la Renta, segn corresponda, o de leyes especiales.
3 Reajustes devengados en favor del Fisco por mora en el pago de impuestos y contribuciones.
250
Vase, adems, en la Circular de 24/12/1984.
251
Es de uno a 6 ejercicios consecutivos, porque la norma dice hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales
consecutivos.
249
209

principal, es la sealada como tal en la escritura de constitucin

de la sociedad, pues puede tener actividades complementarias252.
Son gastos efectuados hasta que la empresa entr a generar
utilidades,
como
periciales,
gastos
previa
empieza
la
a
por
ejemplo,
de
constitucin
produccin
percibir
estudios
venta,
ingresos
de
de
etc.
sus
de
la
mercado,
sociedad,
Una
vez
que
actividades,
informes
propaganda
la
no
empresa
siguen
devengndose gastos de organizacin y puesta en marcha.

En el caso de empresas cuyo nico giro, segn la escritura de
constitucin, sea el de desarrollar una determinada actividad por
un tiempo inferior a seis aos no renovable o prorrogable, los
gastos de organizacin y puesta en marcha se podrn amortizar en
el nmero de aos que abarque la existencia legal de la empresa.
11 Promocin y colocacin de productos nuevos (Art. 31 N 10).

Los gastos incurridos en la promocin o colocacin en el
mercado
de
artculos
contribuyente,
pudiendo
nuevos
fabricados
el
contribuyente,
producidos
prorratearlos
por
el
su
eleccin:
1 En el mismo ejercicio en que se hizo el gasto, o;
2 hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, en ambos
casos el plazo se cuenta desde que se efectuaron dichos gastos (es
decir, puede amortizar el gasto en 1, 2 o 3 aos).
12 Investigacin cientfica y tecnolgica (Art. 31 N 11).

252
Por ejemplo una escritura de constitucin de sociedad puede decir que su giro ser la construccin y venta de bienes
races por adherencia (actividad principal), sin perjuicio de que adems pueda arrendar los inmuebles que construya
(actividad complementaria).
210

Los
gastos
incurridos
en
la
investigacin
cientfica
tecnolgica en inters de la empresa aun cuando no sean necesarios

para
producir
la
renta
bruta
del
ejercicio,
pudiendo
ser
deducidos:
1 En el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron, o;
2 Hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos (de 1 a 6
ejercicios).
El SII ha sealado que los desembolsos incurridos por una
empresa
proyecto
en
la
realizacin
urbanstico,
conocimiento
nuevo
del
que
derivado
estudio
de
no
persigue
de
una
factibilidad
la
obtencin
investigacin
de
de
cientfica
un
un
o
tecnolgica, sino que es producto de un conocimiento preexistente

de orden tcnico como lo es la ingeniera civil y la arquitectura
no, por lo que tales gastos no renen los requisitos bsicos que
exige el N 11 del artculo 31 de la Ley de la Renta 253. Dichas
cantidades debern activarse y rebajarse de los propios ingresos
que
genere
en
el
futuro
ese
proyecto
de
factibilidad,
siendo
aplicable a los referidos desembolsos lo dispuesto en el N 7 del

Artculo 41 de la Ley de la Renta.
253
El Oficio N 3826, de 21/09/1992 adems indica: Sobre el particular, cabe sealar que el N 11 del Artculo 31 de
la Ley de la Renta autoriza rebajar como gasto necesario para producir la renta de una empresa Los gastos
incurridos en la investigacin cientfica y tecnolgica en inters de la empresa aun cuando no sean necesarios para
producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o
hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos.
Ahora bien, de lo dispuesto en la citada norma legal se infiere que, para que opere la rebaja que autoriza, deben
cumplirse los siguientes requisitos bsicos:
a) Que se trate de gastos incurridos en la investigacin cientfica y tecnolgica, y
b) Que hayan sido desembolsados en inters de la empresa.
En cuanto al primer requisito, teniendo presente que el legislador no ha definido la expresin investigacin cientfica
y tecnolgica a que se alude, y de conformidad al principio bsico en materia de hermenutica civil consagrado en el
Artculo 20 del Cdigo Civil, recurriendo a las definiciones que sobre el particular contiene el Diccionario de la Real
Academia Espaola, por investigacin cientfica debe entenderse aquella que persigue la obtencin de un
conocimiento cierto de las cosas por sus principios y causas, y por investigacin tecnolgica, aquella encaminada a
obtener un conocimiento propio de un oficio mecnico o arte industrial.
Respecto al segundo requisito, esto es, que los desembolsos sean en inters de la empresa, debe entenderse por tal
concepto que las erogaciones fueron incurridas en propio beneficio o utilidad de la empresa, independientemente de los
ingresos o rentas a obtener de los proyectos a realizar, o simplemente si stos fueron abandonados por no ser
conveniente su implementacin o continuar con su desarrollo.
211

13 pagos que se efecten al exterior por los conceptos indicados

en el inciso primero del artculo 59 del DL 824, hasta por un
mximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en
el respectivo ejercicio (Art. 31 N 12).
Serefierealospagosefectuadosalexteriorapersonassin
domiciliooresidenciaenChile,derivadosdelusoenelpasuso
de marcas, patentes, frmulas que son cantidades afectas al
impuestoconunatasadel30%(Art.59inciso1),hastaporun
topede4%delosingresosporventasoservicios,delgiro,enel
respectivoejercicio254.
Casosenquenoseaplicaeltopedel4%delosingresos.
1Cuando,enelejerciciorespectivo,entreelcontribuyente
yelbeneficiariodelpagonoexistaonohayaexistidorelacin
directaoindirectaenelcapital,controloadministracindeuno
uotro,siemprequedentrodelosdosmesessiguientesaltrmino
del ejercicio respectivo, el contribuyente o su representante
legal, haga una declaracin jurada que seale que en dicho
ejercicio no ha existido la relacin (de capital, control o
administracin)255.
254
Materia regulada en la Circular N 61 de 15/10/1997 y la Circular N 65 de 25/09/2001.

La Circular N 61 de 15/10/1997 en lo pertinente expresa:
Para los efectos sealados anteriormente, se entender que existe relacin directa o indirecta en el capital, control o
administracin de una u otra empresa cuando se den los presupuestos descritos en los artculos 86 y 87 de la Ley N
18.046, y en el artculo 97 de la Ley N 18.045, los cuales este Servicio hace extensivos tambin a los contribuyentes
individuales y a cualquier tipo de sociedad.
Asimismo, an cuando el control puede ser una consecuencia de la tenencia de acciones o derechos, la disposicin que
se analiza est referida tambin a una situacin de pluralidad de propietarios, en la que adems se tiene poder para
realizar determinadas actuaciones, por lo que en la misma forma se considerar que existe relacin cuando se
presenten las circunstancias sealadas en el artculo 98 de la Ley N 18.045.
Para una mejor informacin sobre lo expuesto en los dos prrafos anteriores, a continuacin se transcriben los
mencionados artculos de las Leyes Nos. 18.046 y 18.045:
Ley N 18.046,de Sociedades Annimas
"Artculo 86.- Es sociedad filial de una sociedad annima, que se denomina matriz, aquella en la que sta controla
directamente o a travs de otra persona natural o jurdica ms del 50% de su capital con derecho a voto o del capital,
si no se tratare de una sociedad por acciones o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar a la mayora de sus
directores o administradores.
La sociedad en comandita ser tambin filial de una annima, cuando sta tenga el poder para dirigir u orientar la
administracin del gestor."
"Artculo 87.- Es sociedad coligada con una sociedad annima aquella en la que sta, que se denomina coligante, sin
controlarla, posee directamente o a travs de otra persona natural o jurdica el 10% o ms de su capital con derecho a
voto o del capital, si no se tratare de una sociedad por acciones, o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar
255
212

Ladeclaracindeberconservarseconlosantecedentesdela
respectiva declaracin anual de impuesto a la renta, para ser
presentada al Servicio cuando ste lo requiera y en caso de que
maliciosamente se suscriba una declaracin jurada falsa se le
sancionarensegnelartculo97N4delCdigoTributario.
2 Si en el pas de domicilio del beneficiario de la renta

stasegravaconimpuestosalarentacontasaigualosuperiora
30%. El SII, de oficio o a peticin de parte, verificar los
pases que se encuentran en esta situacin. Ej.: Argentina (33%);
Colombia (30%), Mxico (34%), Per (30%) U.S.A. (35%), Venezuela
(34%)256257.
por lo menos un miembro del directorio o de la administracin de la misma.

La sociedad en comandita ser tambin coligada de una annima, cuando sta pueda participar en la designacin del
gestor o en la orientacin de la gestin de la empresa que ste ejerza."
Ley N 18.045, de Mercado de Valores
"Artculo 97.- Es controlador de una sociedad toda persona o grupo de personas con acuerdo de actuacin conjunta
que, directamente o a travs de otras personas naturales o jurdicas, participa en su propiedad y tiene poder para
realizar alguna de las siguientes actuaciones:
a) Asegurar la mayora de votos en las juntas de accionistas y elegir a la mayora de los directores tratndose de
sociedades annimas, o asegurar la mayora de votos en las asambleas o reuniones de sus miembros y designar al
administrador o representante legal o a la mayora de ellos, en otro tipo de sociedades, o
b) Influir decisivamente en la administracin de la sociedad.
Cuando un grupo de personas tiene acuerdo de actuacin conjunta para ejercer alguno de los poderes sealados en las
letras anteriores, cada una de ellas se denominar miembro del controlador.
En las sociedades en comandita por acciones se entender que es controlador el socio gestor."
"Artculo 98.- Acuerdo de actuacin conjunta es la convencin entre dos o ms personas que participan
simultneamente en la propiedad de una sociedad, directamente o a travs de otras personas naturales o jurdicas
controladas, mediante la cual se comprometen a participar con idntico inters en la gestin de la sociedad u obtener
el control de la misma.
Se presumir que existe tal acuerdo entre las siguientes personas: entre representantes y representados, entre una
persona y su cnyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, entre entidades
pertenecientes a un mismo grupo empresarial, y entre una sociedad y su controlador o cada uno de sus miembros.
La Superintendencia podr calificar si entre dos o ms personas existe acuerdo de actuacin conjunta considerando
entre otras circunstancias, el nmero de empresas en cuya propiedad participan simultneamente, la frecuencia de
votacin coincidente en la eleccin de directores o designacin de administradores y en los acuerdos de las juntas
extraordinarias de accionistas.
Si en una sociedad hubiere como socios o accionistas, personas jurdicas extranjeras de cuya propiedad no haya
informacin suficiente, se presumir que tienen acuerdo de actuacin conjunta con el otro socio o accionista, o grupo
de ellos con acuerdo de actuacin conjunta, que tenga la mayor participacin en la propiedad de la sociedad."
256
Ejemplos tomados de la obra de Hugo Contreras U. y Leonel Gonzlez S. CURSO PRCTICO DE IMPUESTO A
LA RENTA, Editorial Cepet, 4 edicin, ao 2006, P. 279.
257
A este respecto la Circular N 65 de 25/09/2001 seala: los contribuyentes que deseen acogerse a lo dispuesto
por tal normativa debern acreditar ante este Servicio, con los documentos que corresponda, debidamente legalizados
de conformidad al procedimiento que establece el artculo 345 del Cdigo de Procedimiento Civil cuando se trate de
instrumentos pblicos otorgados en el extranjero, que en el pas del domicilio del beneficiario de la renta sta se grava
con un impuesto a la renta, con tasa igual o superior a un 30%, caso en el cual no ser aplicable el lmite del 4% que
establece la norma en referencia en su inciso primero.
213

NOTA:sielcontribuyentecumpleconlosrequerimientosdelcaso2que
precede, no se aplica el tope del 4% de los ingresos, aun cuando las
remesassehaganapersonasrelacionadas.
Formadecomputarellmitedel4%delosingresos.
Si en el ejercicio existen pagos no sujetos al tope del 4% y
otros pagos afectos a este tope, se suman primeramente los pagos
sin tope (los cuales al sumarlos primeramente disminuyen el tope
del 4%) y luego los sujetos a la restriccin.
Ej.:
Ingresos del ejercicio
$500.000.000
4% de los ingresos del ejercicio $20.000.000 (tope)

===================================================
Remesas a pases con tasa igual o superior al 30% de impuesto a la renta
(sin tope)
$15.000.000
===================================================
Saldo aceptado como gasto
$5.000.000 (20.000.000-15.000.000)
===================================================
Remesas a beneficiarios relacionados, donde la tasa del impuesto a la
renta es inferior al 30% (entonces est afecto al tope del 4%):
$11.000.000,
acepta
como
gasto
slo
$5.000.000,
el
entonces
saldo
de
de
esta
$6.000.000
suma
es
se
gasto
rechazado, porque los seis millones restantes exceden el tope del 4% de

los ingresos del ejercicio.
NOTA: el gasto rechazado de este numeral no est afecto al impuesto

multa del artculo 21, pues la misma norma, en el inciso primero lo
excluye, por lo tanto simplemente ser un agregado a la base imponible,
es
decir,
la
base
imponible
aumentar
en
la
parte
que
sea
gasto
rechazado.
4 Determinacin de la renta lquida ajustada.

Obtenida la renta lquida, tanto los activos como los pasivos
se someten a un procedimiento de ajuste, o en otras palabras se
ajustan segn la variacin de IPC, proceso tambin denominado como
correccin monetaria.
214

Algunos tems, ya ajustados se deducen de la renta liquida,

como una especie de prdida, en cambio otros se agregan a la base
imponible, como si fueran una utilidad. En todo caso, lo que se
agrega o deduce en esta etapa no es el activo o pasivo propiamente
tal, sino la variacin de estos segn el IPC.
La forma de determinar la variacin de IPC de los activos y
pasivos se encuentra en el artculo 41.
El
SII
correccin
este
monetaria
respecto
permite
ha
sealado:
corregir
las
el
sistema
alteraciones
que
de
el
proceso inflacionario ocasiona en los resultados contables.

Con dicho sistema se pretende devolver a la contabilidad su
eficiencia
como
instrumento
de
control
informacin
para
el
desarrollo de la empresa.
Al
comparar
ejercicio,
ambos
los
patrimonios
expresados
en
de
comienzo
moneda
de
y
un
trmino
mismo
del
valor
adquisitivo, los resultados que arroje la contabilidad a travs de

sus estados financieros o balance general, sern reales258.
4.1) Variaciones de IPC que se deducen de la renta liquida:
a)
El
monto
del
reajuste
del
capital
propio
inicial
del
ejercicio259.
b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio.
c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o
en moneda extranjera, en cuanto no estn deducidos conforme a los
artculos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro del
negocio o empresa. Ej.: Los reajustes y diferencias de cambio de los
crditos destinados el giro es un gasto necesario del Art. 31 N 8, por
258
Prrafo 6(12)-50.01, Manual del S.I.I.

Segn el inciso primero del Art. 41 N 1, se entender por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo
exigible a la fecha de iniciacin del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles,
nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Direccin Nacional, que no representen inversiones
efectivas (Ej.: una marca recin inscrita y desconocida es un intangible que no representa una inversin efectiva, en
cambio la marca Soprole si es un intangible que representa un inversin efectiva, por ello, formar parte del capital
propio inicial). Formarn parte del capital propio los valores del empresario o socio de sociedades de personas que
hayan estado incorporados al giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean personas naturales debern
excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categora o que no correspondan
al giro, actividades o negociaciones de la empresa.
259
215

ello dicho reajuste puede deducirse en la etapa de determinacin de la

renta lquida o bien, en esta etapa de correccin monetaria.
4.2) Variaciones de IPC que se agregan a la renta lquida.

a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio
inicial del ejercicio.
b) El monto de los
ajustes del activo a que se refieren los
nmeros 2 al 9 del artculo 41260, a menos que ya se encuentren

formando parte de la renta lquida, es decir, que los activos no
hayan estado agregados en forma reajustada con anterioridad (para
no sumar dos veces el IPC de los mismos activos).
5 Determinacin de la renta lquida imponible.
Para
determinar
la
renta
lquida
imponible,
deben
hacerse
agregados que disminuyeron indebidamente la renta lquida. Adems,

deben hacerse deducciones que aumentaron indebidamente la renta
lquida.
1 Agregados261.
Se agregarn a la renta lquida las siguientes partidas que se
indican a continuacin y siempre que hayan disminuido la renta
lquida declarada, es decir, se trata de partidas consideradas
errneamente como gastos, cuales son:
1.1) Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a
los hijos de ste, solteros menores de 18 aos.
260
Se refiere a los siguientes activos del artculo 41:

Bienes fsicos del activo fijo (Art. 41 N 2).
Bienes fsicos del activo realizable (Atr. 42 N 3).
Crditos exigibles en monada extranjera o reajustables y los PPM pendientes de imputacin (Art. 41 N 4).
Existencias en monedas extranjeras y monedas de oro (Art. 41 N 5).
Los derechos de llaves, pertenencias y concesiones mineras, derechos de marca y dems bienes intangibles
(Art. 41 N 6).
Gastos de Organizacin y puesta en marcha (Art. 41 N 7).
Las acciones de S.A. (Art. 41 N 8)
Aportes a sociedades de personas (Art. 41 N 9).
261
Aspectos regulados, adems en la Circular N 37, de 25/09/1995, que estudia los desembolsos que no se aceptan
como gasto y que provienen de ciertos beneficios dados a determinadas personas.
216

El SII ha sealado que las remuneraciones del cnyuge se

rechazan
como
gasto
cuando
el
contribuyente
sea
sociedad
colectiva, entendiendo la remuneracin en sentido amplio, sueldo,

sobresueldo, honorarios, fletes etc.262
El mismo Servicio, en otro oficio ms decidor, ha sealado que
no se aceptan como gastos las remuneraciones pagadas al cnyuge
del contribuyente, comprendindose tambin dentro del concepto de
contribuyente, a los socios de sociedades de personas. Tambin
seala que el cnyuge beneficiario de tales remuneraciones queda
afecto a los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es,
el Impuesto nico de Segunda Categora si se trata de sueldos o a
los respectivos impuestos de Categora y Global Complementario o
Adicional, segn proceda263.
En
las
sociedades
de
personas,
el
trmino
contribuyente
comprende a los socios de la sociedad que paga la remuneracin

(Art. 33 N 1 parte final).
1.2) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por
el contribuyente.
Se trata de retiros, los cuales no son gastos necesarios para
producir la renta, sino ms bien es la utilizacin del activo de
la empresa en beneficio particular del contribuyente.
En
las
sociedades
de
personas,
el
trmino
contribuyente
comprende a los socios de la sociedad respecto de la cual se hace

el retiro (Art. 33 N 1 parte final).
262
Oficio N 7092, de 21/12/1976, que indica: En virtud de lo dispuesto en el artculo 33, nmero 1, letra b), de la
Ley de la Renta, no se aceptan como gastos necesarios para producir la renta las remuneraciones pagadas al cnyuge
del contribuyente, debindose comprender dentro del concepto de contribuyente a los socios de empresas colectivas, y
ello sin hacer distingo alguno entre el cnyuge de un socio que trabaje efectivamente en la empresa y el de otro que no
lo haga.
Ahora bien, el vocablo "remuneraciones" utilizado en el citado precepto legal debe entenderse en el sentido amplio y
natural que le corresponde al lxico. Por tanto, comprende no slo a los sueldos o salarios que se puedan pagar al
cnyuge por su calidad de empleado u obrero de la empresa, sino que tambin cualquiera otra retribucin originada
por la prestacin de servicios profesionales o de otra ndole, esto es, honorarios, comisiones, primas, fletes, etc..
263
Oficio N 1055, de 09/04/1984.
217

1.3)
Las
sumas
pagadas
por
bienes
del
activo
inmovilizado
mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los

desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados.
En todo caso las reparaciones son gastos aceptados, pues no
son mejoras ni es el costo de dichos bienes.
1.4)
Los
costos,
gastos
desembolsos
ingresos no reputados renta o
que
sean
imputables
rentas exentas, los que debern
rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originen.

Como los ingresos no-renta y las rentas exentas no se afectan
con el impuesto de primera categora, menos podran ser gastos los
desembolsos efectuados para obtener un ingreso no constitutivo de
renta o una renta exenta.
1.5)
Ciertos
gastos
desembolsos
otorgados
las
siguientes
personas (Art. 33 N 1 letra f):

i) Las sealadas en el inciso segundo del N 6 del artculo
31, es decir, personas que puedan influir en la fijacin de sus
remuneraciones.
ii) Accionistas de sociedades annimas cerradas.
iii) Accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del
10% o ms de las acciones.
iv) Empresario individual.
v) Socios de sociedades de personas.
vi) Personas que en general tengan inters en la sociedad o
empresa.
Los
gastos
desembolsos
no
aceptados,
obtenidos
por
las
personas antes mencionadas son:
218

1.5.a)
renta,
de
Uso
bienes
goce
a
que
no
ttulo
sea
gratuito
necesario
o
para
avaluados
producir
en
un
la
valor
inferior al costo, casos en los cuales se les aplicar como renta

a los beneficiarios no afectados por el artculo 21 la presuncin
de derecho establecida en el inciso primero de dicho artculo, sin
perjuicio de los impuestos que procedan respecto del beneficiario.
Ej.: la sociedad se dedica a la construccin de inmuebles cuyo costo es
$15.000.000 y vende un inmueble a un socio a $10.000.000. Ej.: el socio
utiliza la camioneta de la empresa para ir de vacaciones con su familia.
1.5.b) Condonacin total o parcial de deudas. Ej.: la sociedad

le condona una deuda a un socio.
1.5.c) Exceso de intereses pagados. Ej.: el socio presta a la

sociedad una suma de dinero y la sociedad paga al socio un inters ms
alto que el inters mximo convencional que fije la Superintendencia de
Bancos e Instituciones Financieras.
1.5.d)
Arriendos
pagados
desproporcionados. Ej.:
sociedad
en
$5.000.000
el
percibidos
socio
arrienda
mensuales,
en
un
que
se
consideren
establecimiento
circunstancias
de
que
la
tal
establecimiento en el mercado tiene un valor de $3.000.000.
1.5.e)
Acciones
suscritas
precios
especiales.
En
este
sentido el SII ha establecido que la suscripcin de acciones a un

menor precio que su valor nominal por personas que tengan inters
en la sociedad y donde contablemente por tal concepto se registre
una prdida debe agregarse a la renta liquida imponible 264. El valor
264
El Oficio N 3146, de 13/08/1999seala:

MATERIA: Sociedades annimas cerradas Incorporacin de nuevos accionistas Vinculacin por parentesco
Facultad fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos (Art. 63, Ley N 16.271 sobre Impuesto a las Herencias y
Donaciones) Valor de emisin y suscripcin de acciones Aumento de capital acordado por junta de accionistas,
materializacin por capitalizacin de reservas sociales provenientes de utilidades y revalorizaciones legales (Art. 27,
reglamento Ley sociedades annimas, D.S. N 587, de Hacienda, ao 1982) Excepcin: Art. 26 y 28, reglamento
Ley Sociedades Annimas Imposibilidad de emisin de acciones y su suscripcin por valor muy inferior a patrimonio
actual de la sociedad Suscripcin de acciones de pago no da lugar a incremento patrimonial para sus titulares
Forma de capitalizar utilidades Suscripcin accin en valor equivalente a proporcin en capital social Mayor o
menor valor en colocacin de acciones en relacin a divisin del capital social por nmero de acciones cuando las
acciones no tienen valor nominal, afecta directamente al patrimonio social (Art. 32 Reglamento Sociedades Annimas)
Sociedades con acciones que tienen valor nominal: Mayor valor debe destinarse a capitalizacin y el menor se
registra como prdida en los resultados sociales (Art. 26, Ley de Sociedades Annimas) Tributariamente la
suscripcin de acciones a un menor precio que su valor nominal por personas que tengan inters en la sociedad y
donde contablemente por tal concepto se registre una prdida debe agregarse a la renta liquida imponible del impuesto
219

nominal de las acciones se define como: aquellas que llevan en el

ttulo una referencia a su valor. Este tipo de accin expresa que
la sociedad a recibido a cambio, sea en dinero o en bienes, el
valor que ndica el ttulo representativo de sta265.
1.5.f) Todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos
que procedan respecto de sus beneficiarios. Al sealar que se
refiere a todo otro beneficio similar, deja claro que los casos
de primera categora (Art. 33, N 1, letra f)) El sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por las sociedades
annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin es ingreso no renta mientras no sea distribuido (Art. 17
N 5) Tributacin de utilidades retenidas al tiempo de su distribucin y si son capitalizados al momento de la de
devolucin del capital (Art. 17 N 7).
1. Se ha recibido en este Servicio la presentacin indicada en el antecedente, a travs de la cual plantea una serie de
situaciones respecto de las cuales solicita la opinin de este Organismo en cuanto a las implicancias tributarias que se
derivaran de cada una de ellas. En el nmero 1 de su presentacin, se refiere al caso de una sociedad annima
cerrada en la cual hay dos accionistas paritarios, en la que se desea efectuar un aumento de capital mediante la
suscripcin de acciones de pago. La sociedad tiene un capital actualizado que resulta muy inferior al patrimonio de la
misma, diferencia generada por utilidades retenidas, las que tributaron con el impuesto de Primera Categora y se
encuentran acumuladas en el FUT de la sociedad. El aumento de capital de la sociedad se suscribira y pagara por los
hijos de cada uno de los socios - quines ingresaran por ese acto a la sociedad- considerando como valor de
suscripcin, aqul que resulta de dividir el actual capital social por el nmero de acciones en que ste se divide.
Agrega que en su concepto, y en uso de la libertad contractual, las partes pueden incorporar a su sociedad a nuevos
accionistas, vinculados por parentesco o no, otorgando a las acciones de pago un valor libremente determinado.
Especficamente consulta, si la incorporacin de los accionistas vinculados por parentesco a la sociedad por
suscripcin de acciones de pago en el valor sealado, estara sujeto a revisin por el Servicio de Impuestos Internos,
en ejercicio de las facultades que le concede el Artculo 63 de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones, y si
en definitiva se aplicara el impuesto a las donaciones entre el valor de suscripcin de las acciones de pago y el valor
corriente en plaza de las mismas - valor de libro u otro - fijado por el Servicio?; Se produce algn otro efecto que, en
definitiva, haga que la operacin descrita genere obligaciones tributarias para alguna de las partes derivadas de la
aplicacin de las normas del Cdigo Tributario y de la Ley de la Renta?.
2. Sobre el particular, cabe sealar en primer trmino, que en relacin a la facultad que establece el Artculo 63 de la
Ley N 16.271, sobre Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones, este Servicio puede investigar cualquier contrato,
sin importar la existencia o no de vnculo de parentesco entre los contratantes, siendo tal circunstancia relevante
nicamente para los efectos de la determinacin del impuesto en caso que corresponda.
Sin perjuicio de lo anterior, para los efectos de ejercer dicha facultad debe tenerse presente las disposiciones de la Ley
de Sociedades Annimas y su respectivo Reglamento, aplicables al aumento de capital por medio de la emisin de
acciones de pago y que a continuacin se sealan.
El Artculo 27 del Reglamento de la Ley de Sociedades Annimas, contenido en el Decreto Supremo N 587, de
Hacienda del ao 1982, publicado en el Diario Oficial de 13.11.82, expresamente dispone que tratndose de una
sociedad annima cerrada, el aumento de capital acordado por la Junta de Accionistas, en primer trmino se debe
materializar con la capitalizacin de las reservas sociales provenientes de utilidades y revalorizaciones legales
existentes a la fecha.
Slo por excepcin, los fondos de utilidades destinadas a ser distribuidas como dividendos entre los accionistas,
podrn no ser capitalizados si la Junta acuerda su pago dentro del mismo ejercicio y ste se efecta antes de la emisin
de las acciones de pago.
Luego, por el monto del aumento de capital acordado, no cubierto con la capitalizacin de los fondos de reserva, se
emitirn las acciones de pago, cuyo valor de colocacin se determinar libremente por la Junta, conforme lo disponen
los Artculos 26 de la Ley sobre Sociedades Annimas y 28 del Reglamento, disposicin esta ltima que establece la
obligacin para la sociedad de dar a los accionistas una informacin amplia y detallada.
3. De conformidad a las normas citadas, legalmente no es factible que ocurra la situacin que plantea el recurrente en
su presentacin, en el sentido que las acciones de pago se emitan y se suscriban en un valor muy inferior al patrimonio
actual de la sociedad, toda vez que como se seal, es trmite obligatorio previo a la emisin de las acciones de pago
la capitalizacin de las utilidades retenidas.
220

no son taxativos, razn por la cual pueden haber otros agregados a

la renta lquida, situacin que se debe calificar caso a caso.
NOTA: El SII ha sealado que la expresin inters en la empresa
empleada por este numeral es toda relacin directa o indirecta que una
persona pueda tener con una sociedad o empresa, y que denote un inters o
una vinculacin, patrimonial, econmica o comercial o de otra ndole en
el contexto de la norma del Artculo 33, N 1, letra f), dentro de los
cuales se comprenden los contribuyentes del Artculo 58 N 1 de la Ley de
Por ello, para los efectos de determinar el valor de colocacin de las acciones de pago, el capital social a considerar
ser el resultante de la reforma de estatutos que comprender la capitalizacin obligatoria que la Ley establece, a
menos que la Junta de Accionistas acuerde la distribucin de las utilidades retenidas, en los trminos sealados por el
inciso final del Artculo 27 del Reglamento.
Por lo anterior, la suscripcin de acciones de pago no dar lugar a un incremento patrimonial para sus titulares,
representado por un derecho sobre las utilidades retenidas correspondientes a ejercicios anteriores a su incorporacin
a la sociedad, toda vez que stas a esa fecha estarn capitalizadas o distribuidas.
La capitalizacin de las utilidades implica un incremento del capital social, que podr hacerse mediante el aumento
del valor nominal de las acciones, si lo tuvieren, o a travs de la emisin de acciones liberadas de pago, situacin que
deber ser prevista en la reforma de estatutos que apruebe el aumento de capital.
En las sociedades cuyas acciones no tienen valor nominal, la Junta puede acordar efectuar la capitalizacin y
mantener invariable el nmero de acciones.
De esta forma teniendo presente que la accin es una cuota o parte del capital de una sociedad annima reflejada en
un ttulo, y que el valor de suscripcin de las acciones ser determinado considerando el capital social resultante de la
capitalizacin de todas las reservas sociales, el nuevo accionista suscribir la accin en el valor equivalente a la
proporcin que representa en dicho capital social.
Por otra parte, es pertinente hacer presente que el legislador en forma expresa ha regulado los efectos de la colocacin
de las acciones de pago a un valor mayor o menor que el que cada ttulo representa como cuota del capital social. En
efecto, el mayor o menor valor que se obtenga en la colocacin de las acciones de pago, en relacin con el valor que
resulte de dividir el capital social por el total de las acciones, en las sociedades cuyas acciones no tienen valor
nominal, afectar directamente al patrimonio social, de acuerdo a lo dispuesto por el Artculo 32 del Reglamento,
aumentando o disminuyendo los valores en que aparecen asentadas las cuentas de patrimonio, capital y reservas. Por
su parte, en las sociedades en que las acciones tienen valor nominal, el mayor valor debe destinarse a ser capitalizado
y el menor valor, se debe registrar como prdida en los resultados sociales, segn lo dispuesto por el Artculo 26 de la
Ley de Sociedades Annimas.
4. Ahora bien, desde el punto de vista tributario, es pertinente hacer presente que en el evento que la suscripcin de
acciones se realice a un precio menor que su valor nominal, por personas que en general tengan inters en la
sociedad de que se trata, como puede ser el caso de quienes se encuentran vinculadas por parentesco con los
actuales accionistas, y que la sociedad contablemente registre una prdida por dicho concepto, sta deber agregarse
a la renta lquida imponible del impuesto de primera categora, en los trminos dispuestos por el Artculo 33, N 1,
letra f), de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En caso contrario, esto es, tratndose del sobreprecio, reajuste o mayor
valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, ste no constituye renta en
tanto dicho sobreprecio, reajuste o mayor valor, no sea distribuido; todo ello de conformidad a lo dispuesto por el N 5
del Artculo 17 de la Ley de la Renta.
5. Respecto a la oportunidad en que tributarn las utilidades retenidas cabe hacer presente que ser al momento de su
distribucin a los titulares de las acciones existentes antes de la emisin de las acciones de pago correspondiente al
aumento de capital, o en caso que las utilidades sean capitalizadas, se deber tributar por ellas, cuando se realice la
devolucin de capital correspondiente a las mismas, en los trminos que se sealan en el Artculo 17 N 7 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta.
6. En consideracin a que las dems consultas formuladas en su presentacin dicen directa relacin con la situacin
planteada en el nmero 1 de la misma, la cual de acuerdo a lo expresado precedentemente, y por las razones que se
sealan su materializacin resulta legalmente improcedente, se estima innecesario referirse a ellas por los motivos ya
indicados.
265
Renzo Rezato Rivera, LAS ACCIONES PREFERENTES EN SOCIEDADES ANNIMAS, Editorial Lexis Nexis,
primera edicin, ao 2003. P. 24.
221

la Renta (establecimientos permanentes) y los accionistas en general no

mencionados por el Artculo 33 N 1 letra f)266.
1.6) Las cantidades cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o

que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos por la ley o
la Direccin Regional, en su caso. Ej.: pagos por uso de marcas a
personas sin domicilio y residencia en Chile en exceso del tope (4% de
los ingresos del ejercicio), en los casos en que se aplique el tope en
los trminos del artculo 31 N 12.
2 Deducciones.
Se deducirn de la renta lquida las partidas que se sealan a
continuacin,
siempre
que
hayan
aumentado
la
renta
lquida
declarada:
2.1)
Los
dividendos
percibidos
las
utilidades
sociales
percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan

de sociedades o empresas constituidas fuera del pas, aun cuando
se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas. En estos
casos los dividendos que se reparten a los socios estn exentos
del
impuesto
de
primera
categora,
salvo
que
la
sociedad
que
reparta los dividendos sea una S.A. que no desarrolle actividades

en el pas (Art. 20 N 2 letra c) y 39 N 1)267.
2.2) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas. En

el
caso
de
intereses
exentos,
slo
podrn
deducirse
los
determinados de conformidad a las normas del artculo 41 bis. Las

rentas exentas no forman parte de la base imponible, por ello
deben deducirse de ellas y tratndose de intereses exentos, el
inters se determina por las reglas del artculo 41 bis, es decir,
266
Oficio N 407, de 08/02/1996.

Vase, adems, la Circular N 52, de 08/11/1993, que analiza los dividendos y utilidades sociales percibidas que
deben rebajarse de la renta lquida imponible de Primera categora.
267
222

lo que exceda a la variacin de la UF en el periodo que comprenda

la operacin.
NOTA: los agregados a la base imponible deben contenerse en el balance,
reajustados con la variacin de IPC, en los trminos del numeral 3 del
Art. 33. Por su parte, la renta lquida de contribuyentes que no deban
hacer balance general se reajustar segn el numeral 4 de la misma norma
(Art. 33 N 3 y 4). Finalmente las rentas presuntas del artculo 20 N 1
(bienes races) y N 33 (mediana minera presunta) no se reajustan268 para
los efectos de la base imponible del impuesto de primera categora ni de
los impuestos global complementario o adicional (Art. 33 N 4 inciso
final).
Anlisis de los gastos rechazados (Art. 21).

Los gastos rechazados se encuentran regulados bsicamente por
el Art. 33 N 1 y 21 del DL 824 269, las cuales tributan con el
rgimen
impositivo
contemplado
en
la
ltima
de
estas
disposiciones.
Las partidas que corresponden a gastos rechazados, tributando
segn el Art. 21 y que se consideran retirados al trmino del
ejercicio respecto de contribuyentes que declaren renta efectiva
demostrada mediante contabilidad son:
268
Los numerales sealan:

N 3. Los agregados a la renta lquida que procedan de acuerdo con las letras a), b), c), f) y g) del N 1 se
efectuarn reajustndolos previamente de acuerdo con el porcentaje de variacin que haya experimentado el ndice de
precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de la erogacin o
desembolso efectivo de la respectiva cantidad y el ltimo da del mes anterior a la fecha del balance.
N 4. La renta lquida correspondiente a actividades clasificadas en esta categora, que no se determine en
base a los resultados de un balance general, deber reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a
aquel en que se percibi o deveng y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio respectivo. Tratndose de
rentas del artculo 20, N 2, se considerar el ltimo da del mes anterior al de su percepcin.
No quedar sujeta a las normas sobre reajuste contempladas en este nmero ni a las de los artculos 54, inciso
penltimo, y 62, inciso primero, la renta lquida imponible que se establezca en base al sistema de presunciones
contemplado en los artculos 20, N 1 y 34.
269
Tema analizado en las siguientes Circulares: a) Circular N 45 de 24/10/1984; b) Circular N 12, de 29/01/1986;
c)
Circular N 55, de 29/10/1986; d) Circular N 10, de 29/01/1990; e) Circular N 42, de 28/08/1990; f) Circular N 40, de
24/08/1992; g) Circular N 17, de 19.03.1993; h) Circular N 37, de 25.09.1995, i) Circular N 61, de 15.10.1997, j)
Circular N 57, de 15.09.1998 y k) Circular N 11, de 09/02/2001.
223

1)
Todas
las
partidas
del
Art.
33
1 270,
siempre
que
correspondan a retiros en especie o a cantidades de dineros que no

se imputen al valor o costo de los bienes del activo ( es un Ej., de
desembolsos imputados al valor de costo, el IVA cuando es totalmente
irrecuperable271, situacin aceptada por la legislacin tributaria).
2) Prstamos que las sociedades de personas otorguen a sus

socios personas naturales.
3) Prstamos que las sociedades de personas otorguen a sus
socios
personas
jurdicas
que
sean
contribuyentes
del
impuesto
adicional (contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que

obtienen
rentas
de
fuente
nacional),
siempre
cuando
el
SII
determine que el prstamo es un retiro encubierto de utilidades,

es decir, cuando se disimule como prstamo un retiro que haya
debido tributar.
270
El Art. 33 N 1 dispone: Para la determinacin de la renta lquida imponible, se aplicarn las siguientes normas:
1.- Se agregarn a la renta lquida las partidas que se indican a continuacin y siempre que hayan
disminuido la renta lquida declarada:
a) Letra derogada.
b) Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros menores de 18
aos;
c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente;
d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de
dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados;
e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los
que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan;
f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas
sealadas en el inciso segundo del N 6 del artculo 31 o a accionistas de sociedades annimas cerradas o a
accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones y al empresario individual o
socios de sociedad de personas y a personas que en general tengan inters en la sociedad o empresa: uso o goce que
no sea necesario para producir la renta, de bienes a ttulo gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en
los cuales se les aplicar como renta a los beneficiarios no afectados por el artculo 21 la presuncin de derecho
establecida en el inciso primero de dicho artculo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oracin final de ese inciso,
condonacin total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren
desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos
que procedan respecto de sus beneficiarios, y
g) Las cantidades cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes
permitidos por la ley o la Direccin Regional, en su caso.
En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deber entenderse que el trmino
"contribuyente" empleado en las letras b) y c) precedentes, comprende a los socios de dichas sociedades.
271
Circular N 45, de 24/10/1984.
224

Si el prstamo se hace a un contribuyente, persona natural,

afecto a impuesto adicional, se considerar gasto rechazado en
virtud
del
simplemente
numerando
grava
anterior,
los
pues
prstamos
la
norma
otorgados
no
distingue
socios
personas
naturales no considerando si tiene su domicilio o residencia en el

pas. En este mismo sentido se ha pronunciado el SII272.
NOTA: en relacin con los prstamos de los nmeros 2) y 3) que preceden,
es muy importante saber interpretar la frase ...y los prstamos... los
cuales
tendrn
el
mismo
tratamiento
tributario
de
los
retiros,
sin
perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del N 1 del artculo

54. La referencia al Inc. 2 debe entenderse hecha, en realidad, al
Inc. 3 del Art. 54, ya que mediante la ley 18.775 de 1989 se intercal
un nuevo inciso segundo al Art. 54, pasando el antiguo inciso 2 a ser
3. Sin embargo, la misma ley no hizo indicacin alguna en el Art. 21,
dejando esta incongruencia. En todo caso, la remisin quiere significar
que estos emprstitos se entienden retirados, en su totalidad por el
socio prestatario, no importando su porcentaje de participacin en la
sociedad273. Ej.: la sociedad Los Alces Ltda., presta a uno de sus socios
(con domicilio en Chile) la suma de $1.000.000, quien slo tiene el 1% de
participacin
en
dicha
sociedad,
debiendo
declararse
en
el
impuesto
global complementario el $1.000.000, no influyendo en nada su 1% de

participacin social.
4)
Los
retiros
presuntos,
es
decir,
tambin
se
considera
retiro el uso o goce de bienes del activo de la empresa o sociedad

respectiva, a cualquier ttulo o sin ttulo alguno, cuando no sea
necesario para producir la renta,
efectuado por alguna de las
siguientes personas:
4.1) El empresario individual o socio de la empresa.
4.2) Cnyuge del empresario o socio.
4.3) Hijos no emancipados legalmente del empresario o socio,
que bsicamente son los hijos menores de edad.
272
273
Circular N 61, de 15/10/1997.

A este respecto vase la Circular N 12, de 29/01/1986.
225

En las situaciones de este numeral, el Art. 21 presume de

derecho que el valor mnimo del beneficio es:
10%
del
tributarios
valor
al
del
trmino
bien
del
mueble
ejercicio,
determinado
o
bien,
el
para
valor
fines
de
la
depreciacin anual si significa una suma mayor. El SII seala que

son ejemplos de este tipo las maquinas en general, computadores,
impresoras, enseres, mobiliarios y herramientas274.
El
valor
tributario
adquisicin,
corregido
depreciacin
que
se
con
determina
IPC
corresponda
(segn
(Art.
por
Art.
31
su
41
valor
5),
2)
esto
de
de
menos
la
es
lo
que
denominamos como su valor neto de libro por el que figuran los

bienes en la contabilidad de la empresa, segn as lo explica el
SII275.
11% del avalo fiscal tratndose de bienes races, segn el
SII se toma el avalo fiscal vigente al 01 de enero del ao en que
deban declararse los impuestos276.
20%
del
valor
del
automvil,
station
wagons
similares
determinado para fines tributarios al trmino del ejercicio. El

concepto de automvil, station wagons y similares fue visto a
propsito de los requisitos generales de los gastos necesarios del
Art. 31, por lo tanto valga en este punto lo ya sealado en su
oportunidad.
Los retiros presuntos calculados segn las presunciones que
anteceden, se entienden que son determinados por un periodo anual,
teniendo el contribuyente los siguientes derechos:
1
algunos
Puede
meses,
demostrar
por
que
ende
la
los
bienes
presuncin
fueron
se
usados
calcular
slo
en
en
la
proporcin que corresponda. Ej.: un socio utiliz un computador de la

empresa por espacio de 02 meses, entonces si el 10% del valor del bien es
274
Circular N 37, de 25/09/1995.

Circular N 37, de 25/09/1995.
276
Circular N 37, de 25/09/1995.
275
226

de $200.000 ($2.000.000 x 10%), la proporcin en los dos meses es de

$33.333, por ende el retiro presunto ser de $33.333 y no $200.000.
2 Puede rebajar las sumas efectivamente pagadas a la empresa

o sociedad por el uso de los bienes, constituyendo retiro presunto
slo
la
diferencia.
Ej.:
(tomando
los
mismos
antecedentes
que
el
ejemplo anterior) un socio utiliz un computador por 02 meses el retiro

presunto era de $33.333, al cual se le rebajan $20.000 (suma que el socio
pag a la empresa por el uso del bien), quedando como retiro presunto la
suma de $13.333.
Con
relacin
los
dos
derechos
antes
expuestos,
el
SII
seal277 que en el primer caso, el periodo de uso inferior a un ao

debe acreditarse fehacientemente con los instrumentos, documentos
o contratos que hagan fe ante terceros, lo que es una aplicacin
de las reglas generales del peso de la prueba del Art. 1698 del
Cdigo Civil y tratndose del segundo derecho, las sumas pagadas
tambin deben acreditarse fehacientemente de la misma forma, pero,
adems, debe ser contabilizado oportunamente en la empresa que
recibe los ingresos, deduccin que debe ser actualizada segn el
IPC entre el ltimo da del mes anterior al pago y el ltimo da
del mes anterior al trmino del ejercicio correspondiente.
NOTA: el SII tambin deja claro que en estos gastos presuntos, si el
contribuyente
ejerce
el
segundo
de
los
derechos
precedentemente
analizados (rebajar de la presuncin sumas pagadas a la empresa), tales

dineros para la empresa, duea de los bienes, deben tributar segn las
reglas generales (impuesto de primera categora)278.
Casos en que no se aplican los porcentajes presumidos por uso de

bienes de la empresa.
277
278
Circular N 37, de 25/09/1995.

Circular N 37, de 25/09/1995.
227

Las presunciones contenidas en este nmero no se castigarn

como gastos rechazados y por ende no tributan (no se considera
retiro presunto), en alguna de las siguientes situaciones:
i)
Si
se
utilizan
los
bienes
de
la
empresa
que
realice
actividades en lugares rurales. El SII a este respecto, da como

ejemplos a los contribuyentes agricultores y empresas mineras en
relacin
con
las
casas
patronales,
de
inquilinos,
campamentos
mineros, agregando como requisito adicional (pues no lo dice el

Art.
21
renta279.
Inc.
En
adicional,
1)
que
este
pues
tal
sentido,
cuando
uso
el
se
sea
necesario
autor
disiente
establece
esta
para
de
producir
tal
excepcin,
la
requisito
la
norma
expresa: no se considerar retiro el uso o goce de los activos

de la empresa ubicados en esos lugares (rurales), por lo tanto es
una excepcin que prima por sobre las normas del Art. 31, que
establece la reglamentacin de los gastos necesarios. Adems, la
norma establece que no se considerar retiro, sin distinguir y
cuando la ley no distingue no es lcito al interprete distinguir,
principio general del derecho contemplado en el Art. 24 del Cdigo
Civil (espritu general de la legislacin).
ii)
El
uso
goce
de
bienes
de
la
empresa
ubicados
en
cualquier lugar destinados al esparcimiento del personal. En este

sentido, el SII seala que son ejemplos de este caso, los estadios
o recintos deportivos, gimnasios, lugares de recreacin, casas de
veranero y cabaas.
El SII tambin seal que estos bienes deben ser utilizados en
forma espordica por el personal y de usarse habitualmente por
stos, se entender que constituye renta para dichos dependientes.
A este respecto, el autor no comparte esta interpretacin, pues la
ley concede este beneficio, adems, estas regalas favorecen un
excelente
ambiente
consecuencia
una
laboral,
mejor
lo
que
produccin,
necesariamente
pues
los
tiene
trabajadores
como
no
sienten explotados sino por el contrario, se sienten a gusto y ven

279
Circular N 37, de 25/09/1995.
228

con
buenos
ojos
su
trabajo,
considerando
adems,
que
estos
beneficios pueden ser una forma de mejorar la calidad de vida de

trabajadores que en su inmensa mayora tienen un sueldo mnimo que
no les alcanza para financiarse estos beneficios.
Finalmente, el SII precisa que el personal de la empresa son
aquellos trabajadores que tengan un vnculo de subordinacin y
dependencia con ella, incluyendo a su grupo familiar280.
iii) El uso de otros bienes por el personal de la empresa si
no fuere habitual. En otras palabras, si los dependientes de la
empresa
usan
habitualmente
bienes
de
esta,
los
cuales
no
destinados al esparcimiento del personal, tal utilizacin ser

renta tributable respecto del personal.
5) Retiro presunto en caso que la empresa entregue cualquiera
de sus bienes en garanta de obligaciones de los socios (sea que
los socios sean obligados directos u obligados indirectos como
codeudores solidarios o fiadores que son deudores subsidiarios).
Esta
partida
es
gasto
rechazado
en
la
medida
que
ocurran
los
siguientes requisitos copulativos:

5.1) Los bienes entregados en garanta sean ejecutados en pago
total o parcial de la deuda del socio.
5.2) Que el socio a quien la empresa entrega sus bienes en
garanta, sea una persona natural o contribuyente del impuesto
adicional.
En este caso se considera retiro hasta el monto del pago hecho
por la empresa garante.
Situacin especial de rentas que se entienden retiradas al trmino

del ejercicio.
280
Todas estas opiniones del SII se encuentran en la Circular N 37, de 25/09/1995.
229

Estas son las rentas determinadas por mecanismos supletorios a

las
rentas
efectivamente
percibidas,
segn
los
siguientes
artculos:
1) Rentas presuntas segn el DL 824. Ej.: renta presunta de los
bienes races agrcolas.
2) Art. 35281, el cual establece una presuncin del 10% del

capital efectivo de la empresa o un porcentaje de las ventas del
ejercicio cuando la renta no pueda determinarse claramente.
3) Art. 36, inciso segundo282, en el cual se establece una
presuncin
que
va
de
un
1%
un
12%
de
las
importaciones,
exportaciones o ambas, cuando no se acredite fehacientemente la

renta efectiva.
281
La norma establece: Artculo 35.- Cuando la renta lquida imponible no puede determinarse clara y
fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mnima imponible
de las personas sometidas al impuesto de esta categora es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a
un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que ser determinado por la Direccin Regional,
tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros
contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponder, en cada caso, al Director Regional,
adoptar una u otra base de determinacin de la renta.
No se aplicarn las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Direccin Regional,
no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso fortuito.
282
La norma dispone: Se presume que la renta mnima imponible de los contribuyentes que comercien en importacin o
exportacin, o en ambas operaciones, ser respecto de dichas operaciones, igual a un porcentaje del producto total de las
importaciones o exportaciones, o de la suma de ambas, realizadas durante el ao por el cual deba pagarse el impuesto, que
fluctuar, segn su naturaleza, entre un uno y doce por ciento. El Servicio determinar, en cada caso, el porcentaje mnimo
para los efectos de este artculo, con los antecedentes que obren en su poder.
230

4) Art. 38, excluyendo lo establecido en su inciso 1 (inciso

no
sancionado
por
el
Art.
21)283,
bsicamente
se
contemplan
presunciones de renta a las agencias de empresas extranjeras.

5) Art. 70 y 71284, los que determinan la renta en caso de que
el
contribuyente
no
justifique
sus
inversiones,
cuando
sus
ingresos brutos de una actividad ampara a impuestos sustitutivos o

presunciones
de
rentas
de
derecho
no
guarden
relacin
con
la
283
Esta norma seala: Artculo 38.- La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de
establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinar sobre la base de los
resultados reales obtenidos en su gestin en el pas.
Sin perjuicio de lo expuesto en el artculo 35, cuando los elementos contables de estas empresas no permitan
establecer tales resultados, la Direccin Regional podr determinar la renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de
la agencia la proporcin que guarden entre s la renta lquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de sta,
determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley. Podr, tambin, fijar la renta afecta,
aplicando al activo de la agencia, la proporcin existente entre la renta lquida total de la casa matriz y el activo total
de sta.
Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada
de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes,
la Direccin Regional podr impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios una
rentabilidad razonable a las caractersticas de la operacin, o bien los costos de produccin ms un margen razonable
de utilidad. Igual norma se aplicar respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la
casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de
mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, adems, los precios de reventa a terceros de bienes
adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre
empresas independientes.
En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, la Direccin
Regional podr impugnar fundadamente los precios considerando los valores que en el mercado internacional tengan
los productos o servicios respectivos. Para este efecto, la Direccin Regional deber pedir informe al Servicio
Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a los organismos que tengan la informacin requerida.
Asimismo, la Direccin Regional podr rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta,
el exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier
otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la
misma, o con una institucin financiera en la cual tenga participacin de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.
Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicar, tambin, cuando una empresa constituida en el
extranjero participe directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile, o
viceversa. En igual forma se aplicar cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la direccin,
control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero.
Asimismo, se presumir que existe la relacin del inciso anterior respecto de empresas que pacten contratos
de exclusividad, acuerdos de actuacin conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o econmica, o
depsitos de confianza. Igual presuncin proceder cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren
constituidas en un pas o territorio incorporado en la lista referida en el N2 del artculo 41 D.
Los contribuyentes debern mantener un registro con la individualizacin de las personas con que realice
alguna de las operaciones o tenga participacin, en los trminos sealados en los dos incisos anteriores, manteniendo
tanto este registro como la documentacin que d cuenta de dichas operaciones a disposicin del Servicio de Impuestos
Internos para cuando ste lo requiera.
284
Estas disposiciones ordenan: Artculo 70.- Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos
equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.
Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o
inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categora, segn el N 3 del
artculo 20 o clasificadas en la Segunda Categora conforme al N 2 del artculo 42, atendiendo a la actividad
principal del contribuyente.
Los contribuyentes que no estn obligados a llevar contabilidad completa, podrn acreditar el origen de
dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley.
231

capacidad
de
explotacin
de
dicha
actividad,
partiendo
del
supuesto bsico de que al contribuyente se le presume una renta a

lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que
viven
sus
expensas.
Todas
rentas
determinadas
por
medios
supletorios tributan segn la siguiente distincin:

i) Sociedades de personas, comunidades, sociedades de hecho y
dems
personas
jurdicas
no
annimas,
afectas
al
impuesto
primera categora y los impuestos finales (Global o adicional),

dando
de
crdito
el
impuesto
de
primera
categora
contra
los
finales.
ii) Sociedades, annimas, comanditas por acciones respecto de
los accionistas y sociedad por acciones, las cuales tributan con
el impuesto de 35% en carcter de nico (es decir, los accionistas
quedar fuera de este impuesto multa). En las sociedades comanditas
por acciones, respecto del socio gestor, reaplica el impuesto de
35% en carcter de nico slo respecto de de las cantidades que
proporcionalmente correspondan a las utilidades de los accionistas
(cantidad determinada por medios supletorios) y el saldo que reste
se entiende retirado por el socio gestor y respecto de l se
aplica la regla anterior de la letra i).
NOTA
1:
estas
partidas
se
entienden
retiradas
al
trmino
del
ejercicio, es decir, le ley entiende que el retiro se efectu el 31 de

diciembre (fecha de cierre del ejercicio).
Artculo 71.- Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de
impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho,
deber acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictar el Director. En estos
casos el Director Regional deber comprobar el monto lquido de dichas rentas. Si el monto declarado por el
contribuyente no fuere el correcto, el Director Regional podr fijar o tasar dicho monto, tomando como base la
rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros
antecedentes que obren en poder del Servicio.
La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por el Director
Regional, se gravar de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 70.
Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan atribuidos a un actividad amparada en una presuncin
de renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la renta no se compadeciere significativamente con la
capacidad de produccin o explotacin de dicha actividad, el Director Regional podr exigir al contribuyente que
explique esta circunstancia. Si la explicacin no fuere satisfactoria, el Director Regional proceder a tasar el monto de
los ingresos que no provinieren de la actividad mencionada, los cuales se considerarn rentas del artculo 20 N 5,
para todos los efectos legales.
232

NOTA 2: el inciso primero del Art. 21 seala que estas partidas se

entienden
retiradas
al
trmino
del
ejercicio,
independiente
del
resultado tributario del mismo, es decir, aun cuando en la empresa no

exista utilidad tributaria (Ej.: por prdidas de arrastre), igualmente
debe declararse como ganancia (en la sociedad de capital con el impuesto
de
35%
en
carcter
empresarios
de
individuales
nico,
formando
en
las
parte
sociedades
de
los
de
personas
impuestos
global
complementario o adicional).
Gastos rechazados que no tributan con el rgimen impositivo del

Art. 21.
Las
partidas
que
se
enumerarn
continan
siendo
gastos
rechazados, sin embargo no estn castigadas con la tributacin del

Art. 21, sino que son meros agregados a la renta lquida imponible
de primera categora. Ej.: una sociedad declara como gasto ciertos
pagos efectuados al exterior, segn el Art. 31 N 12, por la suma de
$10.000.000, en circunstancias que segn la misma norma slo corresponde
como gasto aceptado la suma de $6.000.000, entonces en vez de aplicar el
impuesto multa del Art. 21, simplemente se corrige la renta lquida
imponible sumndole los $4.000.000, para luego aplicar el impuesto de
primera categora en forma correcta.
En consecuencia, las partidas en anlisis son:

1) Gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios
posteriores.
Estos gastos son aquellas cantidades que son aceptadas como
gastos
necesarios,
en
ejercicios
siguientes,
pero
que
el
contribuyente los declara como gastos antes de la oportunidad que

corresponde. Ej.: un contribuyente declara como gasto del ejercicio
comercial 2007 un pago de arriendo cancelado anticipadamente, es decir,
un pago de arriendo que corresponde al ejercicio comercial 2008.
233

El SII ha dado como ejemplos de este tipo: seguros; arriendos;

comisiones; intereses y gastos de organizacin y puesta en marcha (cuando
el contribuyente opte por amortizarlos en ms de un perodo)285.
2)
Intereses,
reajustes
multas
pagados
al
Fisco,
Municipalidades y a organismos o instituciones pblicas creadas

por ley. El SII da como ejemplos de este numeral a los siguientes:
intereses, reajustes y multas pagados al Fisco; Municipalidades; Servicio
de Impuestos Internos; Superintendencia de: Administradoras de Fondos de
Pensiones, Bancos e Instituciones Financieras, Instituciones de Salud
Previsional,
Seguridad
Social
de
Valores
Seguros;
Instituto
de
Normalizacin Previsional; Direccin del Trabajo; Contralora General de

la Repblica; Banco Central de Chile y Direccin Nacional Aduanas286.
3)
Pagos
hechos
al
exterior
por
concepto
de
royalties,
efectuados de conformidad al Art. 31 N 12, en aquella parte que

no puedan ser deducidos como gasto, es decir, aquella suma que
excede los topes de la norma en cuestin (Ej.: si el tope es de
$6.000.000, en este tem se incluir todo monto que supere esta suma).
4) El pago de las patentes mineras en la parte que no puedan

ser deducidos como gasto, es decir, en el exceso o parte que no
puede
ser
un
gasto
necesario.
El
SII
explic287
que
el
gasto
relacionado con las patentes mineras se encuentra regido por los

Art. 163 y 164 del Cdigo de Minera288.
285
Contenidos en la Circular N 12, de 29/01/1986 y la Circular N 56, de 29/10/1986.

Circular N 17, de 19/03/1993.
287
Circular N 42, de 28/08/1990.
288
Las normas disponen: Artculo 163.- El valor de las patentes mineras ser de exclusivo beneficio fiscal y no ser
considerado como gasto para los fines tributarios. Sin embargo, tratndose de mineros o empresas mineras que
declaren su renta efectiva afecta al impuesto de Primera Categora, sobre la base de contabilidad fidedigna, las
cantidades pagadas a ttulo de patente minera por la pertenencia o la concesin de exploracin que la haya precedido,
durante los cinco aos inmediatamente anteriores a aquel en que se inicie la explotacin de la pertenencia, sern
consideradas para los fines tributarios como gastos de organizacin de aquellos a que se refiere el artculo 31, N 9, de
la Ley de la Renta, y en su calidad de tales debern ser amortizadas en la forma indicada en dicho precepto,
debidamente actualizadas segn el artculo 41, N 7, de la citada ley. Para estos efectos, se presumir de derecho que
la explotacin de la pertenencia se ha iniciado cuando su propietario o un tercero se encuentren en alguna de las
situaciones previstas en el inciso primero del artculo 166.
286
Artculo 164.- A contar del ao en que la pertenencia comience a ser explotada por su propietario o terceros, las
cantidades pagadas antes de que el Tesorero General de la Repblica cumpla con lo dispuesto en el inciso primero del
artculo 156 a ttulo de patente minera tendrn el carcter de un pago provisional voluntario de aquellos a que se
refiere el artculo 88 de la Ley de la Renta. Tales pagos provisionales voluntarios, debidamente reajustados en la forma
prevista en la norma indicada, debern ser imputados exclusivamente a las siguientes obligaciones tributarias, segn
el caso:
234

5) Las provisiones no aceptadas tributariamente, pues estos no

son retiros de bienes o desembolsos de dinero, condicin que exige
el Art. 21 Inc. 1 para aplicar el rgimen tributario de dicha
norma legal.
Las
provisiones
son
meras
estimaciones
clculos
no
reflejan gastos reales o efectivos, sin embargo recordemos que las

provisiones
aceptadas
tributariamente
estn
establecidas
en
el
Art. 31 N 4 ya visto con anterioridad.

6)
El
SII
ha
afirmado
que
no
tributan
con
el
rgimen
impositivo del Art. 21 las siguientes partidas289 (por lo tanto no

tributan
con
el
impuesto
de
35%
en
carcter
de
nico,
ni
se
entiende que son gastos rechazados que se presuman retirados por

los socios de las sociedades de personas en general):
6.1) La partida contenida en el Art. 33 N 1, letra c), es
decir, los retiros particulares en dineros o especies efectuados
por
el
contribuyente,
en
este
caso
el
SII
explica
que
tales
retiros no se regulan por el Art. 21, sino que estn regidos por
el sistema general de tributacin del Art. 14.
6.2) La partida contenida en el Art. 33 N 1, letra d), es
decir, las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado que
1 A las retenciones que afectan a los mineros y empresas mineras segn lo dispuesto por el artculo 74, N 6,
de la Ley de la Renta;
2 A los pagos provisionales obligatorios que deban efectuar las empresas mineras, segn lo dispuesto por
la letra d) del artculo 84 de la Ley de la Renta, o
3 Al impuesto de Primera Categora que afecte la regala, renta de arrendamiento o prestacin de similar
naturaleza, percibida por el titular de una pertenencia entregada a terceros para su explotacin.
Las imputaciones a que se refieren los nmeros 1 y 2 slo podrn hacerse valer respecto de las retenciones y
pagos provisionales obligatorios que afecten a las ventas que se realicen en el perodo anual
amparado, no habiendo lugar a devolucin o imputacin de los saldos que no hubieren podido imputarse en dicho
plazo y forma.
Las imputaciones a que se refiere el inciso anterior podrn tambin hacerse valer por los vendedores que
exploten pertenencias ajenas a cualquier ttulo, cuando el respectivo contrato les imponga el pago de la patente
minera, en cuyo caso no habr lugar a la imputacin referida en el nmero tercero del inciso primero, en favor del
titular de la pertenencia entregada a terceros para su explotacin.
289
Circular N 45, de 24/10/1984, criterio que no fue modificado por las Circulares posteriores que tratan los distintos
aspectos del Art. 21.
235

aumenten el valor de dichos bienes, pues estas deben formar parte

del valor o costo de estos bienes.
Cmo tributan los gastos rechazados?

Las
partidas,
que
son
gastos
rechazados,
estn
afectas
tributacin, segn la siguiente distincin:
1 Sociedades de personas, empresarios individuales, empresas

individuales de responsabilidad limitada (en general no annimas)
y
el
gestor
rechazado
de
se
una
sociedad
presume
comandita
retirado
por
por
los
acciones,
socios,
es
el
gasto
decir,
se
considera que es una utilidad que ingresa al patrimonio de los

socios,
quienes
correspondan
tributarn
(global
con
los
impuestos
complementario
finales
adicional,
que
segn
corresponda)290.
NOTA: respecto de las cantidades a que se refiere el inciso 2 del Art.
21, hay que tener en cuenta que, segn el Art. 54 N 1 Inc. 3, estas se
entendern retiradas por los socios en proporcin a su participacin en
las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un
socio, caso en el cual se considerarn retiradas slo por el socio
beneficiario. Ej.: la sociedad patito Ltda., tiene un gasto rechazado
por $1.000.000, que tiene dos socios (Pedro Y Pablo, ambos con domicilio
en Chile) que participan por partes iguales, cada socio tributar en su
global complementario por $500.000, salvo que el gasto rechazado slo
haya beneficiado a Pablo, caso en el cual el beneficio se entiende
retirado slo por Pablo, quedando Pedro liberado del impuesto multa del
Art. 21.
2 Sociedades de capital (annimas, comanditas por acciones,

respecto
reguladas
de
por
sus
el
accionistas
Cdigo
de
las
Comercio)
sociedades
en
las
por
cuales
acciones
el
gasto
rechazado se agrega a la base imponible del impuesto de primera

290
Las sociedades de personas, de hecho y comanditas por acciones, deben informar al SII, mediante la declaracin
jurada contenida en el formulario 1893, los gastos rechazados y crditos por impuesto de primera categora.
236

categora (slo para efectos de control) y luego, en una paso

posterior, se desagregan y se incorporan en una base imponible
especial para gastos rechazados, afectndoles un impuesto nico
con una tasa de 35%, segn se demuestra en el siguiente ejemplo:
Ej.: Sociedad Vista S.A.:
1) Determinacin de la Renta Lquida Imponible.
Resultado segn balance
Se agrega a la base
imponible de 1
Categora:
Gastos en mantencin de
automvil
Subtotal (B.I. 1 Cat.):
Desagregado del mismo
gasto por estar afecto a
una tasa del 35% en
carcter de nico
Renta Liquida Imponible
$ 150.000.000
$1.000.000 (g. rechazado)

$ 151.000.000
($1.000.000) desagregar
$150.000.000
=====================================================================
de 1 Categora.
2) Determinacin del FUT.

Este gasto no tiene efecto en el FUT, al no formar parte de la Renta
Lquida Imponible.
=====================================================================
3) Determinacin del Impuesto Inciso 3 Art. 21 del 35% (Base Imponible).
Gasto Neto Mantencin Automvil
Impuesto 35%
$1.000.000
$350.000
Caso especial de prstamos otorgados por sociedades annimas a sus

accionistas.
A este respecto hay que distinguir:
i) Prstamos otorgados por sociedades annimas abiertas291.
291
Segn el Art. 2 de la Ley 18.046, son sociedades annimas abiertas (S.A.A.):

1) Aquellas que tienen 500 o ms accionistas.
2) Aquellas en las que, a lo menos, el 10% de su capital suscrito pertenece a un mnimo de 100 accionistas, excluidos
los que individualmente, o a travs de otras personas naturales o jurdicas, excedan dicho porcentaje.
3) Aqullas que inscriban voluntariamente sus acciones en el Registro de Valores que lleva la Superintendencia de
Valores y Seguros (S.V.S).
Son sociedades annimas cerradas (S.A.C.) las que no cumplan las condiciones anteriores.
237

Este es un gasto rechazado, que tributa con el impuesto de 35%

en carcter de nico, pues el Inc. 3, en su primera parte seala:
Las
sociedades
annimas
(no
distingue
si
son
abiertas
cerradas. El autor) debern pagar, un 35% sobre las cantidades a

que se refiere el inciso primero (entre las cuales se encuentran
los prestamos a los propietarios de la S.A. que sean personas
naturales o bien, contribuyentes, personas jurdicas, del impuesto
adicional cuando el SII estime que es un retiro encubierto de
utilidades que deban tributar).
ii) Prstamos otorgados por sociedades annimas cerradas, que

no
se
encuentren
voluntariamente
sujetas
las
normas
de
las
sociedades annimas abiertas.

Estas sociedades tienen el mismo tratamiento tributario que
las anteriores (35% en carcter de nico), debido a que el Inc. 3
dispone: Pagarn tambin este impuesto nico (35%) las sociedades
annimas
cerradas,
siempre
que
stas
no
se
encuentren
voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades annimas

abiertas,
por
los
prstamos
que
efecten
sus
accionistas
personas naturales.
238

iii) Prstamos otorgados por sociedades annimas cerradas, que

se
encuentren
voluntariamente
sujetas
las
normas
de
las
sociedades annimas abiertas.

En este caso no se aplica impuesto multa (35% en carcter de
nico), ya que tal impuesto requiere, para su imposicin, que la
sociedad annima cerrada no se encuentre sometida voluntariamente
al estatuto de las sociedades annimas abiertas. Adems, el SII
tambin lo ha entendido en este sentido292.
NOTA: los prstamos otorgados por los accionistas a la sociedad annima
(abierta o cerrada) es un gasto necesario para producir la renta, en la
medida que cumpla los requisitos establecidos en el Art. 31, situacin
que tambin es aplicable a las sociedades de personas.
3 Gasto rechazado de una sociedad de personas que tiene como

socio
otra
sociedad
sociedades,
se
aplican
los
criterios
establecidos en los N 1 y 2 que preceden, es decir, si es una

sociedad de personas se presume retirado por los socios y si es
una sociedad annima o comandita por acciones respecto de los
accionistas, tributa con una tasa de 35% en carcter de nico.
Ej.: una sociedad Patito Ltda. tiene 02 socios, a los cuales da una suma
292
En este sentido la Circular N 37, de 25/09/1995, afirma: c) Es necesario destacar que las sociedades annimas
cerradas que slo se afectan con la tributacin indicada, por los prstamos que otorguen a sus accionistas personas
naturales, son aquellas que no se encuentran voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades annimas
abiertas, en los trminos previstos en el artculo 2 de la Ley N 18.046, de 1981, sobre Sociedades Annimas, en
concordancia con lo establecido en los artculos 2, 3 y 4 de su respectivo Reglamento, contenido en el D.S. de
Hacienda N 587, de 1982; liberndose, por lo tanto de tal imposicin, las sociedades annimas cerradas que estn
acogidas a dichas disposiciones.
Ms adelante agrega: Ahora bien, y con el fin de poder distinguir claramente entre las sociedades antes
mencionadas, se seala que segn lo establecido en las disposiciones legales mencionadas, las sociedades annimas
cerradas, pueden por acuerdo de la junta extraordinaria de accionistas sujetarse a las normas que rigen a las
sociedades annimas abiertas, quedando sometidas a la fiscalizacin de la Superintendencia de Valores y Seguros,
debiendo inscribirse la sociedad en el Registro de Valores y observar las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas aplicables a las sociedades annimas abiertas. El acuerdo anterior debe reducirse a escritura pblica.
La obligacin de inscripcin en el Registro de Valores para este tipo de sociedades debe cumplirse dentro de
los 60 das desde la fecha que adopt el acuerdo y el trmite se sujeta a lo dispuesto en el Ttulo II de la Ley de
Mercado de Valores y a la Norma de Carcter General N 30 de la Superintendencia de Valores y Seguros.
Cabe hacer presente, que mientras no sea cancelada la inscripcin de la sociedad en el Registro de Valores se
les aplica las disposiciones legales y reglamentarias propias de las sociedades annimas abiertas.
Por otra parte, la citada Superintendencia procede a la cancelacin de la inscripcin, cuando la sociedad as
lo solicite, debiendo acreditar que durante el curso de los 6 meses precedentes no ha reunido los requisitos para ser
sociedad annima abierta y debe acompaar copia de la escritura pblica que contenga el acta de la junta
extraordinaria de accionistas que tom el acuerdo de retirar a la sociedad del Registro de Valores.
239

de $1.000.000 c/u, que la sociedad Patito Ltda., declara como gasto

necesario
para
producir
la
renta
que
resulta
ser
un
gasto
tributariamente rechazado. Para el socio N 1 (don Alberto Gonzlez con

domicilio
en
Chile)
esa
suma
ingresa
su
Global
complementario
respecto del socio N 2 (la sociedad Los Perritos S.A.), el milln de

pesos tributa con un impuesto nico de 35%, es decir, un impuesto multa
de $350.000.
sociedades
se
En caso de que el socio N 2 tenga como socios a otras

hace
la
misma
operacin,
distinguiendo
la
naturaleza
jurdica del socio. En las comanditas por acciones el 35% de impuesto

multa en carcter de nico recae sobre la sociedad en aquella cantidad
que corresponda a la utilidad que proporcionalmente es de los accionistas
y el saldo se presumir retiro del socio gestor, segn se aclara en el
siguiente ejemplo hay un gasto rechazado por $100 y los accionistas
tienen el 75% de las utilidades, entonces se toma el 75% de 100 = $75, al
que se le aplica el 35% (26.25 = 75 x 35%) y el saldo $25 (25% del gasto
rechazado) ingresa al impuesto global complementario del socio gestor.
NOTA: de las partidas afectas al impuesto multa con tasa del 35% en
carcter de nico, se excluyen: a) el impuesto de primera categora
pagado, y; b) el impuesto territorial pagado.
Caso especial de compras y posterior ventas de acciones de su

propia emisin efectuadas por una S.A.
Estas operaciones siempre se reputan habituales (Art. 18 Inc.
4) cuando una sociedad annima, con presencia burstil, adquiera
acciones de su propia emisin, cumpliendo los dems requisitos del
Art. 27 A de la ley 18.045293. Ahora, para determinar la tributacin
de esta operacin debemos hacer la siguiente distincin294:
1 Cuando se adquieren acciones, segn el artculo 27 A de la
ley
18.046,
no
se
enajenen
dentro
del
plazo
de
24
meses,
293
Al efecto el artculo 27 A, sucintamente, establece que las sociedades annimas cuyas acciones tengan transaccin
burstil podrn adquirir y poseer acciones de su propia emisin, bajo las siguientes condiciones copulativas:
1 Que sea acordado por junta extraordinaria de accionistas por las dos terceras partes de las acciones emitidas
con derecho a voto.
2 La adquisicin slo podr hacerse hasta por el monto de las utilidades retenidas.
3 Si la sociedad tuviere series de acciones, la oferta de adquisicin deber hacerse en proporcin al nmero de
acciones de cada serie, que tenga transaccin burstil.
294
Vase la Circular N 11, de 09/02/2001.
240

contados desde su adquisicin, el mayor valor obtenido pagar el

impuesto multa del Art. 21 del DL 824, con una tasa del 35% en
carcter
de
nico,
primera
categora
es
decir,
no
los
ni
estar
afecto
impuestos
al
impuesto
finales
de
(Global
complementario o adicional).
2 Si se enajenan dentro del plazo de 24 meses, el mayor valor
tributar
con
el
rgimen
tributario
normal
(primera
categora
integrado con los impuestos finales).
Oportunidad en que se gravan las utilidades comprendidas en una

cesin de derechos o cuotas en sociedades de personas, sociedades
de hecho o comunidades.
En esta situacin las utilidades no retiradas o retenidas en
la empresa con ocasin de una cesin o venta de derechos sociales
no se gravan al momento de la venta o cesin (por lo tanto el
cedente
no
se
ve
afectado),
en
consecuencia
las
utilidades
comprendidas en la cesin se afectan con impuestos al momento en

que se retiren. Ej.: Pedro cede sus derechos sociales (de la sociedad
Car Ltda) a Juan, existiendo al tiempo de la cesin utilidades (de Car
Ltda) no retiradas, las cuales pagarn impuesto al momento del retiro
efectivo y no al tiempo de la cesin.
Respecto al momento preciso en que se tributa, el SII en un

comienzo
seal
retiradas
que
era
efectivamente
al
por
momento
el
en
comprador
que
o
tales
rentas
cesionario
de
sean
los
derechos295, sin embargo, cambi de opinin y dijo que el momento

preciso
era
cuando
se
efecten
retiros
por
cualquiera
de
los
socios pertenecientes a las sociedades o comunidades en las cuales

se mantengan invertidas las utilidades296.
El SII ha sealado que la lgica de esta disposicin est en
armona con el principio bsico segn el cual las utilidades que
se mantienen en la empresa slo tributan con los impuestos global
295
296
Circular N 45, de 24/10/1984.

Circular N56, de 29/10/1986.
241

complementario o adicional cuando se produzcan retiros por los

socios y en la especie no se estn retirando utilidades sino que
slo
se
trata
de
una
transferencia
cesin
de
derechos
representativos de dichas rentas. Agrega, adems conviene dejar

constancia de que las rentas que se produzcan con motivo de las
enajenaciones antes sealadas, respecto del vendedor o cedente de
los citados derechos, seguirn tributando bajo las mismas normas
impositivas vigentes a la fecha297, por lo tanto, si el cedente
obtuvo un mayor valor por $100, esta suma tributar segn las
reglas generales.
Finalmente, el Art. 21 Inc. final, al respecto, agrega: sin
perjuicio de lo dispuesto en el artculo 41, inciso final, esto
quiere decir que si el enajenante de derechos sociales cede dichos
derechos a una persona con la que est relacionado y renuncia
expresamente a la reinversin del mayor valor que obtenga con
motivo
de
la
cesin,
dicho
mayor
valor
en
la
sociedad
cuyos
derechos se ceden se considerarn ingresos no constitutivos de

renta.
Ejercicio prctico de la determinacin del impuesto a la renta de
primera categora general; en carcter de nico y clculo del
impuesto multa.
Ahora que se expusieron los principales tpicos involucrados
en
la
determinacin
de
la
Renta
Lquida
Imponible,
estamos
facultados para comprender el siguiente ejemplo de un clculo de

la R.L.I. (Renta Lquida Imponible):
=================================
ANTECEDENTES:
Los Palitos S.A.
R.U.T.
: XX.XXX.123
Giro
: comercio.
Ao comercial 2005 (por ende el ao tributario en que se pagar el
impuesto a la renta se pagar en el 2006).
Domicilio
: Hurfanos N 1150, Santiago Centro.
01
297
Detalle
Utilidad segn Balance General por el perodo comprendido entre el 1 de enero al 31de diciembre de 2005.
$
45.000.000
Circular N 45, de 24/10/1984.
242

EN LAS CUENTAS DE GASTOS QUE CONFORMAN EL ESTADO DE RESULTADO,

ENTRE OTROS SE REGISTRARON LOS SIGUIENTES ANTECEDENTES:
Depreciacin automvil por el ejercicio 2005, el cual es utilizado por los vendedores de la empresa en labores
propias de su actividad.
Pago de reajustes y multas por pagos retrasados de patente municipal al 07/03/2005
Impuesto de primera categora ao tributario 2005, pagado en abril de 2005.
Provisin de Impuesto Renta ao tributario 2006, efectuada en diciembre de 2005.
Sueldo pagado al cnyuge de uno de los accionistas. Total ao.
Castigo de deuda incobrable cliente. Castigo efectuado en enero de 2005, luego de agotar prudencialmente
los medios de cobro.
Remuneraciones correspondientes a diciembre de 2004, contabilizadas como gasto en enero de 2005.
Donacin a club deportivo del sector en que funciona la sucursal, en mayo 2005.
EN LAS CUENTAS DE INGRESOS QUE CONFORMAN EL ESTADO DE RESULTADO
ENTRE OTROS SE REGISTRAN LAS SIGUIENTES PARTIDAS:
Reconocimiento de renta devengada al 31/12/2005, de la Sociedad Alcantara Ltda., en el que participa como
socia Sociedad Annima Cerrada S.A.
Dividendo percibido en el mes julio de 2005, de S.A. abierta de la cual la Sociedad es accionista, valor
histrico. La Soc. Annima que reparti el dividendo se trata de una empresa con domicilio en Argentina, pas
con el que Chile tiene firmado un tratado que define que las rentas o utilidades slo se gravan con impuestos
en el pas desde el cual proviene la renta, en el otro est exenta.
Dividendo percibido en Agosto de 2005, de S.A. Extranjera de la cual la Sociedad es accionista. Valor
histrico. Inversin no amparada en normas para evitar la Doble Tributacin LIR.
Mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones que cumplen los requisitos copulativos del artculo 18 ter
de la LIR. Enajenacin ocurri en Diciembre de 2005.
Mayor valor obtenido en venta de acciones afecto a Impuesto de Primera Categora en carcter de nico
obtenido en diciembre de 2005.
2.
700.000
50.000
1.000.000
6.150.000
550.000
3.350.000
4.650.000
1.400.000
4.450.000
640.000
7.150.000
300.000
510.000
En las Cuentas del Activo, se registra la siguiente partida:

$
Detalle
01 Pagos Provisionales Mensuales actualizados al 31/12/2005
5.650.000
SE PIDE:
1 DETERMIACIN DE
PRIMERA CATEGORA.
2 DETERMINACIN DEL
3 DETERMINACIN DEL
4 DETERMINACIN DEL
5 DETERMINACIN DEL
LA
BASE
IMPUESTO
IMPUESTO
IMPUESTO
IMPUESTO
IMPONIBLE
DEL
IMPUESTO
GENERAL
DE
GENERAL DE PRIMERA CATEGORIA.

NICO DE PRIMERA CATEGORA.
DEL 35% A SOCIEDADES ANONIMAS.
A PAGAR EN TESORERA.
DATOS A UTILIZAR:
Porcentajes y factores de Actualizacin Directos segn ndice de Precios
al Consumidor (I.P.C.)
MES EN QUE OCURRI EL HECHO
OBJETO DE ACTUALIZACIN
ENERO
2005
FEBRERO
2005
MARZO
2005
ABRIL
2005
MAYO
2005
JUNIO
2005
JULIO
2005
AGOSTO
2005
SEPTIEMBRE 2005
OCTUBRE
2005
PORCENTAJE DE
REAJUSTE
4.0%
4.3%
4.4%
3.8%
2.9%
2.6%
2.2%
1.5%
1.2%
0.2%
FACTOR DE ACTUALIZACIN
DIRECTO
1.040
1.043
1.044
1.038
1.029
1.026
1.022
1.015
1.012
1.002
243

NOVIEMBRE
DICIEMBRE
2005
2005
-0.2%
0.0%
1.000
1.000
NOTA 1: se hace presente, que de acuerdo a las instrucciones del SII

contenidas en los distintos suplementos de las operaciones renta de los
diversos aos, cuando el porcentaje de reajuste da como resultado un
valor negativo, dicho valor no debe considerarse, igualndose ste a un
valor cero (0), normativa que rige tanto para los efectos de la
aplicacin de las normas sobre correccin monetaria para ejercicios o
periodos finalizados al 31 de diciembre de cada ao como para los
trminos de giro y dems situaciones de reajustabilidad que establece
dicho texto legal.
NOTA 2: al aplicar el factor de actualizacin directo se obtiene el
resultado reajustado en forma ms eficiente, pues si aplicamos los

porcentajes de reajustes tendremos que hacer dos pasos.
Ej.: 1 100 x 4.0% = 4
2 100 + 4
= 104.
Si se aplica el factor de actualizacin directo se hace un solo paso:
Ej.: 100 x 1.040 = 104.
NOTA 3: estas tablas son entregadas por el SII.

Solucin Tributara:
DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GENERAL
CATEGORA
Detalle:
Utilidad segn Balance General por el perodo comprendido entre el 1 de enero al 31 de
diciembre de 2005.
SE AGREGAN: GASTOS NO ACEPTADOS TRIBUTARIAMENTE COMO
TALES, CONTABILIZADOS EN CUENTAS DE GASTOS:
Depreciacin automvil por el ejercicio 2005, el que es utilizado por los vendedores de la
empresa. Agregado efectuado de acuerdo con lo que dispone el Art. 31 Inc. 1 del DL 824, no
obstante, por no constituir un desembolso, no se grava con el impuesto establecido en el Art.
21 Inc. 3 de la misma ley (tasa 35%)
Pago de reajuste y multa municipal a municipalidad.
Agregado efectuado por los Art. 31 Inc. 1 y 33 N 3 de la LIR (Ley de Impuesto a la Renta),
(50.000 x 1.044).
Este desembolso no se grava con la tasa del 35% para la S.A., por expresa mencin del Art. 21
de la LIR.
Impuesto renta ao tributario 2005, pagado en abril de 2005.
Agregado efectuado segn lo dispuesto por los artculos 31 N 2 y N 3 LIR (1.000.000 x
1.038). No se grava con Impuesto nico que afecta a las S.A. (tasa 35%), segn lo seala la
misma disposicin legal.
Provisin de impuesto Renta ao tributario 2006, efectuada en diciembre 2005. Agregado
efectuado segn lo dispuesto en el Art. 31 N 2 de la LIR. En esta situacin no procede la
actualizacin dispuesta en el Art. 33 N 3, ya que slo es una provisin y no un desembolso.
Sueldo pagado al cnyuge de uno de los accionistas de la S.A. durante el ao. En este caso
procede aceptar el gasto de conformidad a lo establecido en los Arts. 31 Inc. 1, N 6 y 33 N 1,
letra b) de la LIR. Esta ltima afecta a los sueldos pagados a los cnyuges de socios de
sociedades de personas, pese a que trabaje efectivamente en la empresa.
Castigo de deuda incobrable de cliente en enero de 2005, agotndose prudencialmente los
DE PRIMERA
$
45.000.000
+/+
700.000
52.200
1.038.000
6.150.000
244

medios de cobro. Es un gasto aceptado segn el Art. 31 N 4 de la LIR.

Remuneraciones correspondientes a diciembre de 2004, contabilizadas en enero de 2005 como
gasto. Agregado efectuado segn los Arts. 31 Inc. 1 y 33 N 1 de la LIR (4.650.000 x 1.040).
Donacin a club deportivo del sector en que funciona la empresa, efectuada en mayo de 2005.
La donacin no es un gasto aceptado por la ley, entonces es un agregado segn Arts. 31 Inc. 1
33 N 1 letra g) y 33 N 3 de la LIR (1.400.000 x 1.029).
Este desembolso est gravado con la tasa del 35%, segn Art. 21 Inc. 3, por lo tanto, ms
adelante, se desagregar para aplicarle el impuesto del 35% en carcter de nico.
REBAJA DE INGRESOS QUE CONFORMAN EL ESTADO DE RESULTADO Y
QUE TRIBUTAN EN LA EMPRESA DE ORIGEN, O SE DEBAN AFECTAR
CON IMPUESTO NICO DE PRIMERA CATEGORA, O DEBAN
CATALOGARSE COMO NO CONSTITUTIVO DE RENTA:
Reconocimiento de renta devengada al 31/12/2005, de la sociedad Alcantara Ltda., en la que
participa Los Palitos S.A. como socia, esta es una deduccin segn el Art. 33 N 2 letra a) de la
LIR, debido a que la renta sealada ya tribut con el impuesto de primera categora en la
sociedad Los Patitos Ltda.
Dividendo percibido en el mes de julio de 2005, proveniente de la inversin en la empresa en
Argentina. Renta exenta segn Arts. 33 N 2 y 39 N 2 de la LIR y el tratado con Argentina.
Dividendo percibido en agosto de 2005 de S.A. extranjera de la que es accionista; valor
histrico; inversin no amparada en tratados de doble tributacin internacional. Es renta
tributable por lo establecido en los Arts. 3, 10 y 20 N 2 letra c).
Mayor valor en enajenacin de acciones que cumplen los requisitos del Art. 18 ter de la LIR, por
lo tanto no se grava.
Mayor valor obtenido en venta de acciones afecta a impuesto nico de primera categora, de
diciembre de 2005, debido a que dicha renta se encuentra afecta al impuesto de primera
categora en carcter de nico, razn por la que no se debe mezclar con los resultados afectos
al impuesto general de primera categora.
Base Imponible
Desagregado:
Donacin a club deportivo afecta al impuesto de 35% en carcter de nico (Art. 21 Inc. 3).
RENTA LQUIDA DE PRIMERA CATEGORA
Impuesto de primera categora tasa de 17% (51.876.200 x 17%).
DETERMINACIN IMPUESTO ART. 21 INC. 3:
Impuesto nico 35% (Art. 21 Inc. 3 de la LIR).
Este tributo grava, por regla general, a las sociedades annimas, por los gastos rechazados
pagados, que no se encuentren excepcionados de la misma norma legal, y que se desagrega
para constituir la base imponible del impuesto de 35% en carcter de nico (que no se grave
tambin con el impuesto general de primera categora).
Por lo tanto, si el gasto es agregado y despus desagregado, los ajustes se compensan y
queda registrado como gasto, pero gravado con la tasa de 35% (1.440.600 x 35%).
DETERMINACIN
IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA EN CARCTER
DE NICO:
Impuesto nico Art. 17 N 8 letra a) LIR, tasa 17%.
Pese a que la renta es inferior a 10 UTA (lmite exento), se grava con el impuesto de primera
categora en carcter de nico, por estar obtenida por un contribuyente de primera categora
obligado de declarar renta efectiva segn Art. 17 N 8 Inc. 3 de la LIR (510.000 x 17%).
DETERMINACIN DEL IMPUESTO TOTAL

TESORERA GENERAL DE LA REPBLICA:
ENTERAR
4.836.000
1.440.600
(4.450.000)
(640.000)
(300.000)
(510.000)
(1.440.600)
51.876.200
8.818.954
=
+
504.210
86.700
5.650.000
3.759.864
7.520
=
+
3.767.384
EN
PAGOS PROVISIONALES REAJUSTADOS (P.P.M.).

IMPUESTO TOTAL DETERMINADO (total impuesto: 9.409.864 P.P.M.: 5.650.000).
REAJUSTE APLICABLE AL IMPUESTO DETERMINADO (3759.864 x 0.2%, porcentaje
supuesto, Art. 72 LIR).
IMPUESTO REAJUSTADO A PAGAR.
==================================
Dnde se registran las utilidades de los socios?
245

La utilidad generada por contribuyentes de primera categora,

quedan registradas en el Fondo de Utilidades Tributarias, el que
sirve de base para aplicar los impuestos global complementario o
el adicional, haciendo la siguiente distincin:
A)
CONTRIBUYENTES
OBLIGADOS
DECLARAR
SEGN
CONTABILIDAD
COMPLETA.
1 Respecto de los empresarios individuales, propietario de la
empresa individual de responsabilidad limitada298, contribuyentes
del artculo 58 N 1, socios de sociedades de personas y socios
gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones:
a) Retiro tributable hasta el tope de las ganancias registradas en

el Fondo de Utilidades Tributables (F.U.T.).
Los retiros o remesas de dineros de la empresa pagarn los
impuestos global complementario o adicional, segn proceda, hasta
completar las utilidades registradas en el FUT.
Ej.:
en
el
FUT
de
la
Sociedad
Navidad
Limitada
hay
utilidades
tributarias por $1.000.000, sin embargo en la caja de la sociedad hay

$1.500.000 y un socio (con domicilio en Chile) retir $1.400.000, caso en
el
cual
el
socio
declara
en
su
impuesto
global
complementario
como
utilidad de esta sociedad la suma de $1.000.000 (pues en el FUT slo hay

esta suma) y los otros $400.000 (el saldo del retiro) son retiros en
exceso, por los cuales el socio tributar cuando en la sociedad tenga
utilidades registradas en el FUT que logren cubrir esa suma:
Retiro
FUT
$1.400.000
- $1.000.000 (hasta el cual se tributa en el glob. com.)
298
Se incluye al propietario de la empresa individual de responsabilidad limitada (E.I.R.L.), ya que, en virtud del
Art. 18 de la ley 19.587, se aplican las disposiciones legales y tributarias, aplicables a las sociedades comerciales de
responsabilidad limitada. El anlisis de tributario de la E.I.R.L., se encuentra en la Circular N 27, de 14/05/2003,
modificada por la Circular N 31, de 01/06/2007, en lo referido a la solicitud de R.U.T y declaracin de inicio de
actividades.
246

Retiro en exceso
$400.000 (pendiente de tributacin)
FUT Devengado.
Si
una
sociedad
de
personas
en
su
FUT
tiene
retiros
que
exceden sus utilidades tributables registradas, y si esta sociedad

es,
su
vez,
socia
de
otra
sociedad
de
personas
que
tiene
utilidades tributables en su FUT ( FUT +), el retiro en exceso de

la primera disminuir las utilidades tributables registradas en el
FUT de la segunda, en aquella parte que constituya el retiro en
exceso.
Ej.:
=========================
ANTECEDENTES:
En el FUT de la sociedad Los Patitos Ltda. hay utilidades tributables por
la suma de $5.000.000, quien tiene dos socios (Pedro Mira Santander y la
sociedad cordillera Ltda.)
En el FUT de la sociedad Cordillera Ltda. hay utilidades tributables por
la suma de $1.000.000, quien tiene dos socios (Juan Muoz Muoz y Jean
Paul Soto)
Juan Muoz Muoz retira de la sociedad Cordillera Ltda. la suma de
$2.500.000
===========================
DESARROLLO:
Retiro $2.500.000
1 Disminuye el FUT de Soc. Cordillera Ltda. y queda en $0 (1.000.000
1.000.000), saldo de retiro es $1.500.000 que se absorber por la otra
sociedad.
2 Disminuye el FUT de Soc. Los Patitos Ltda y queda en $3.500.000
(5.000.000 1.500.000).
247

NOTA 1: las sociedades no hacen traspasos efectivos de dineros entre s,

slo hacen las anotaciones que correspondan en sus FUT.
NOTA 2: cuando se aplica el concepto de FUT devengado, no se aplica el

concepto de retiros en exceso pendientes de tributacin, pues prima el
primero de estos conceptos.
===========================
b) Retiros en exceso del FUT.

Los retiros o remesas que se efecten en exceso del FUT, que
no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas
exentas de los impuestos global complementario o adicional, se
considerarn como retiros del primer ejercicio posterior en que se
generen utilidades tributables (es decir, hasta el ejercicio en
que se genere un FUT positivo), el exceso de retiro se reajustar
segn la variacin que experimente el IPC entre el ltimo da del
mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los
retiros
el
ltimo
da
del
mes
anterior
al
del
cierre
del
ejercicio en que se entiendan retirados.

Adems,
el
Art.
14
A)
letra
a)
inciso
seala:
Respecto de las sociedades de personas y de las en comandita por

acciones, por lo que corresponde a los socios gestores, se gravarn
los retiros de cada socio por sus montos efectivos. En el caso de
que los retiros en su conjunto excedan el monto de la utilidad
tributable,
incluyendo
la
del
ejercicio,
cada
socio
tributar
considerando la proporcin que representen sus retiros en el total

de ellos, respecto de dicha utilidad, lo que queda claro con el
siguiente ejemplo:
=============================
ANTECEDENTES:
Utilidades registradas en el FUT por $1.000.000
248

Retiro del socio a) por $600.000

Retiro del socio b) por $600.000
DESARROLLO:
1 Ambos retiros en su conjunto tributan slo hasta $1.000.000, el saldo
es retiro pendiente de tributacin.
2 Se saca la proporcin que corresponde el retiro de cada socio en el
total de los retiros, es decir, que porcentaje es $600.000 en $1.200.000.
Luego podemos afirmar que 600.000 es el 50% de 1.200.000 (esto es lo que
quiere significar la frase: En el caso de que los retiros en su conjunto
excedan el monto de la utilidad tributable, incluyendo la del ejercicio,
cada
socio
tributar
considerando
la
proporcin
que
representen
sus
retiros en el total de ellos).

3 Obtenida la proporcin (50%), ese porcentaje se aplica a la utilidad
registrada en el FUT como retiro tributable de cada socio, es decir, cada
socio declarar como utilidad $500.000 (1.000.000 x 50%), esto es la
explicacin de la frase: respecto de dicha utilidad.
4 Cada socio tiene un retiro en exceso y pendiente de tributacin por
$100.000 (600.000 500.000).
SNTESIS:
Retiro total socio a) y b) por $600.000 c/u
Retiro por el cual tributa cada socio: $500.000 (que se declara en los
impuestos global complementario o adicional, segn corresponda).
Retiro en exceso de cada socio: $100.000 (pendientes de tributacin para
c/u).
================================
Finalmente, para los efectos de aplicar el impuesto adicional

(de
los
artculos
58
siguientes),
se
considerarn
siempre
retiradas las rentas que se remesen al extranjero, es decir, cada

remesa al extranjero es sinnimo de retiro y el retiro es la
249

accin que la ley tributaria establece como presupuesto necesario

para gatillar la exigibilidad del impuesto adicional, es decir, se
devenga el impuesto adicional (Art. 14 A letra a) inciso final).
Retiro en exceso del F.U.T. y enajenacin de derechos.

Si un socio retira en exceso del FUT y cede todo o parte de
sus
derechos,
se
entiende
que
el
retiro
fue
efectuado
por
el
cesionario en la proporcin que corresponda a la adquisicin sus

derechos sociales.
Ejemplo:
=======================
ANTECEDENTES:
Sociedad
Cielo
Ltda
tiene
utilidades
tributables
registradas
en
su
F.U.T., por $5.000.000. El socio Pedro Carmona, retira $11.000.000, por

lo tanto hay un retiro en exceso del F.U.T. por $6.000.000 (11.000.000
5.000.000). Mas tarde, Pedro Carmona cede el 50% de sus derechos de esta
sociedad a Mara Valds.
DESARROLLO:
Debido a que Mara Valds adquiri el 50% de los derechos de Pedro
Carmona, se entiende que Mara retiro el 50% del retiro en exceso, es
decir, Mara Valds tiene un retiro en exceso por $3.000.000 (6.000.000 x
50%). Esto es lo que la ley denomina el retiro referido se entender
hecho por el o los cesionarios en la proporcin correspondiente (Art.14
A, letra b) inciso 2).
NOTA 1: si Pedro Carmona hubiera cedido sus derechos a varias personas,

todas estas personas tendrn u retiro en exceso equivalente al porcentaje
de derechos que adquieran (si un cesionario compr el 50% de los derechos
sociales, tambin tendr el 50% del retiro en exceso, si otro cesionario
compr el 10% de los derechos, tiene tambin el 10% del retiro en exceso
efectuado por el cedente y as sucesivamente).
250

NOTA 2: si el cesionario es una sociedad annima, sociedad por acciones,

en
comandita por
acciones
por la participacin
correspondiente a
los
accionistas, o un contribuyente del artculo 58 N 1 (establecimiento

permanente), deber pagar el impuesto a que se refiere el artculo 21 Inc.
3 (35% en carcter de nico) sobre el total del retiro que se le imputa.
Ej.: Pedro Carmona, socio de Cielo Ltda, tiene un retiro en exceso de
$6.000.000 y acto seguido cede el 50% de sus derechos sociales a Carolina
S.A., esta ltima sociedad annima tributa de la siguiente forma:
Impuesto multa (35%)
: $1.050.000 (3.000.000 x 35%)
La tasa se aplica sobre 3.000.000 que es el 50% de los derechos sociales

comprados a Pedro Carmona.
NOTA 3: si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que

le correspondan por aplicacin del retiro que se le imputa se entendern a
su vez retiradas por sus socios en proporcin a su participacin en las
utilidades.
Si
alguno
de
stos
es
una
sociedad,
se
debern
aplicar
nuevamente las normas anteriores, gravndose las utilidades que se le

imputan con el impuesto del artculo 21 Inc. 3 (35% si es sociedad de
capital), o bien, entendindose retiradas por sus socios (si es sociedad
de personas) y as sucesivamente, segn corresponda (Art. 14 A, letra b)
Inc. 3 parte final).
Ej.: La sociedad Horizonte Ltda compra el 60% de los derechos de Pedro
Carmona (quien tiene un retiro en exceso por $6.000.000), motivo por el
cual la sociedad tambin compra el 60% del retiro en exceso de Pedro
Carmona.
La sociedad Horizonte Ltda tiene dos socios: Sebastin Vergara (con el
50% de participacin social) y Carolina Ortiz (con el otro 50%).
En
este
caso,
el
60%
de
los
retiros
en
exceso
de
Pedro
Carmona
($3.600.000) se entiende retirado por Sebastin y Carolina por partes

igual,
pues
cada
uno
tiene
el
50%
de
participacin
en
la
sociedad
Horizonte Ltda.
251

Transformacin en S.A.; sociedad por acciones o comanditas por

acciones
retiro
en
exceso
del
FUT
al
tiempo
de
la
transformacin299.
Si una sociedad de personas es transformada en S.A. deber
pagar
el
impuesto
multa
del
35%
en
carcter
de
nico
(tasa
establecida en el Art. 21) en el ejercicio en que se produzcan

utilidades tributables, por los retiros en exceso que existan al
momento de la transformacin, situacin que tambin se aplica a
las sociedades comanditas por acciones respecto solo de los socios
accionistas
no
de
los
gestores.
Lo
mismo
ocurre
en
las
sociedades por acciones (Art. 14 A, letra b) inciso 3).

Ejemplo:
========================
ANTECEDENTES:
La sociedad Prez Ltda al da 01/01/2007, tiene retiros en exceso por la
suma de $3.000.000, mismo da en que se transforma en sociedad Prez
S.A., al ao siguiente la sociedad tiene utilidades tributables por
$150.000.000 (ao 2008).
DESARROLLO:
Si
bien
la
sociedad
Prez
S.A.
naci
en
el
ao
2007
(por
una
transformacin), sta obtuvo utilidades tributables en el ao 2008, por

ende en este ltimo ao por los retiros en exceso debe tributar de la
siguiente manera:
Retiros en exceso
: $3.000.000
Reajuste
: +
I.P.C.
120.000
Retiro reajustado
3.120.000
Impuesto Multa (35%) :
$1.092.000
(3.120.000
35%),
el
que
se
debe
desde el ao 2008, no desde la poca en que nace Prez S.A. (ao 2007).
299
Situacin analizada en la Circular N 40, de 24/08/1992.
252

NOTA 1: los retiros en exceso, cuando hay transformacin a una de las

sociedades antes sealadas (en general sociedades de capital) en este
caso estn gravados con el impuesto de 35% en carcter de nico, por
ello, no se aplica adems el impuesto de primera categora.
NOTA 2:
si
la
sociedad
Prez
hubiese
no
hubiese
tenido
utilidades
tributables en el ao 2008 sino recin en el 2010, slo en este ltimo

ao se aplicar el impuesto multa con tasa de 35%.
===========================
c) Reinversin de utilidades300.
El socio puede postergar la tributacin de los retiros en su
global
complementario
adicional
cumpliendo
los
siguientes
requisitos:
i) Que las utilidades se reinviertan en otras sociedades que
tributen en primera categora segn renta efectiva y contabilidad
completa.
ii) Las reinversiones slo podrn hacerse mediante:
ii.a) Aumentos efectivos de capital en empresas individuales.
ii.b) Aportes a una sociedad de personas, en dinero o especie,
pues la ley no distingue.
ii.c) Adquisiciones de acciones de pago. stas se definen
como: Aquellas que estn satisfechas conforme a lo dispuesto en
el
artculo
15
de
la
Ley
de
Sociedades
Annimas,
en
otras
palabras, tanto en dinero efectivo como en bienes susceptibles de

ser
estimados
econmicamente301.
Las
acciones
de
pago
se
300
Con el fin de profundizar acerca de este tema, pueden consultarse las siguientes circulares: Circular N 37, de
04/09/1984; Circular N 12, de 29/01/1986; Circular N 52, de 08/11/1993; Circular N 70, de 16/11/1998 y Circular N
49, de 30/07/2001. Tambin pueden verse las siguientes resoluciones: Resolucin N 7213, de 02/12/1998; Resolucin
N 5316, de 04/12/2000; Resolucin N 51, de 07/12/2001; Resolucin N 35, de 19/02/2004 y Resolucin N 36, de
19/12/2004.
301
Renzo Rezato Rivera, LAS ACCIONES PREFERENTES EN SOCIEDADES ANNIMAS, Editorial LexisNexis,
primera edicin, ao 2003, P. 29.
253

contraponen a las acciones liberadas de pago (tambin llamadas

acciones cras).
NOTA: en caso de que se reinvierta en una sociedad annima, ests
reciben la reinversin, pero no la registran ni el FUT ni el FUNT, es
decir, la reinversin no forma parte del FUT o del FUNT de la sociedad
annima receptora de la reinversin. A este respecto, el Art. 14 A N 1
letra c, inciso 4 dispone: Por lo tanto, en este tipo de operaciones la
inversin y el crdito no pasarn a formar parte del fondo de utilidades
tributables de la sociedad que recibe la inversin (sociedades annimas,
pues este inciso se refiere a la reinversin en sociedades annimas. El
Autor).
iii) La reinversin debe materializarse dentro de los veinte

das corridos302 siguientes a aquel en que se efectu el retiro.
NOTA: si el contribuyente desea materializar su deseo de reinvertir,
debe solicitar a la empresa desde la cual se retiran utilidades que se
reinvertirn
(empresa
fuente)
la
emisin
de
los
Certificados
15
(provisorio) y 16 (definitivo), pues la empresa en la cual se efectuar

la reinversin (empresa receptora) efecta la reinversin con los datos
arrojados por dichos certificados.
Los contribuyentes que reinviertan en acciones de pago de

sociedades
annimas
las
enajenen
por
acto
entre
vivos,
se
considerar que el enajenante ha efectuado un retiro tributable

equivalente
la
cantidad
invertida
en
la
adquisicin
de
las
acciones, es decir, se entiende que termin la reinversin.

Al retirar las utilidades reinvertidas, el contribuyente podr
dar
de
crdito
el
Impuesto
de
Primera
Categora
pagado
en
la
sociedad desde la cual se hizo la inversin, en contra de su

Global Complementario o Adicional. Por este motivo, en este tipo
de operaciones la inversin y el crdito no pasarn a formar parte
302
Son das corridos debido a que cuando el Art. 10, inciso segundo, del Cdigo Tributario seala Los plazos de das
que establece este Cdigo se entendern de das hbiles, lo establece precisamente para el Cdigo Tributario, no para
la Ley de la Renta. El DL 824 no seala como se computan los plazos (si son das hbiles o corridos) por lo tanto
debemos aplicar lo dispuesto en el Art. 2 del DL 830, el que dispone: En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes
tributarias (Ej.: Ley de la Renta. El Autor), se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o
especiales, en otras palabras, el Art. 2 antes dicho nos remite al artculo 50 del Cdigo Civil, el cual dispone que los
plazos de das se entienden corridos, por lo cual su cmputo no se detiene en los das domingo o festivos.
254

del fondo de utilidades tributables de la sociedad que recibe la

inversin. Para los efectos de la determinacin de dicho retiro y
del crdito que corresponda, las sumas respectivas se reajustarn
de acuerdo a la variacin del ndice de Precios al Consumidor
entre el ltimo da del mes anterior al del pago de las acciones y
el ltimo da del mes anterior a la enajenacin.
Obligacin de informar en la reinversin.
Los
contribuyentes
que
reinviertan,
debern
informar
la
sociedad receptora al momento en que sta perciba la inversin, el

monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que
no hayan pagado el Impuesto Global Complementario o Adicional y el
crdito por Impuesto de Primera Categora, requisito sin el cual
el inversionista no podr gozar del beneficio de la reinversin.
La sociedad receptora de la reinversin deber acusar recibo
de la inversin y del crdito asociado a sta e informar de esta
circunstancia
al
Servicio
de
Impuestos
Internos
mediante
el
formulario 1821303 y si la receptora es una sociedad annima, sta

deber
informar
tambin
dicho
Servicio
el
hecho
de
la
enajenacin de las acciones respectivas, para lo cual la S.A.,

utilizar el formulario 1822304.
2 Los accionistas de las sociedades annimas, de las sociedades

por acciones305 y de las en comandita por acciones.
303
Formulario 1821, que es una declaracin jurada llamada: Declaracin Jurada Anual sobre Situacin Tributaria de
Retiros Destinados a Reinversin, segn normas de la Letra c) del N 1 de la Letra A) del Artculo 14 de la Ley de la
Renta. Esta declaracin jurada debe ser presentada por las empresas individuales, sociedades de personas, sociedades
de hecho, sociedades annimas, sociedades en comandita por acciones y comunidades, establecidas en Chile, que
reciban inversiones de aquellas a que se refiere la letra c) del N1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta.
304
Formulario 1822, declaracin jurada denominada: Declaracin Jurada Anual sobre Enajenacin de Acciones de
Pago de Sociedades Annimas segn normas de la Letra c) del N 1 de la Letra A) del Artculo 14 de la Ley de la
Renta. Esta declaracin jurada, debe ser presentada por las sociedades annimas, establecidas en Chile, que reciban
inversiones de aquellas a que se refiere la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, en el caso
que los inversionistas hayan enajenado las acciones adquiridas con la reinversin.
305
Se incluyen aqu a los accionistas de las sociedades por acciones reguladas en el Prrafo VII del Cdigo de
Comercio, pues segn el Art. 2 N 6 del DL 824, se asimilan a las sociedades annimas. Estas sociedades estn
estudiadas en la Circular N 58, de 09/11/2007, referido a su tratamiento tributario general y en la Circular N 7, de
22/01/2008, en lo relativo a la demostracin de su constitucin.
255

Pagarn los impuestos global complementario o adicional, segn

corresponda,
sobre
las
cantidades
que
cualquier
ttulo
les
distribuya la sociedad respectiva, salvo que se trate de ingresos

no renta o rentas exentas y las distribuciones de dividendos no
podrn ser objeto de una reinversin.
3 El FUT.
Este libro deber ser llevado por todo contribuyente sujeto al
impuesto de primera categora sobre la base de un balance general,
segn contabilidad completa:
a) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotar
la
renta
lquida
imponible
de
primera
categora
prdida
tributaria del ejercicio.

(+) Se agregarn las rentas exentas del impuesto de primera
categora percibidas o devengadas; las participaciones sociales y
los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en
el inciso segundo de la letra a) del nmero 1 de la letra A) de
este artculo; as como todos los dems ingresos, beneficios o
utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la
renta
lquida
global
del
contribuyente
complementario
estn
afectos
adicional,
cuando
los
se
impuestos
retiren
distribuyan.
(-) Se deducirn las partidas a que se refiere el inciso
primero
del
artculo
gastos
rechazados
21
(gastos
disminuyen
el
rechazados),
monto
de
es
decir,
las
estos
utilidades
tributables.
(+ -) Se adicionar o deducir, segn el caso, (+) los
remanentes de utilidades tributables o (-) el saldo negativo de
El artculo 424 del Cdigo de Comercio en su inciso primero establece que la sociedad por acciones (SpA) es
una persona jurdica creada por una o ms personas mediante un acto de constitucin perfeccionado de acuerdo a lo
dispuesto en los preceptos siguientes del artculo antes sealado, cuya participacin en el capital es representado por
acciones.
256

ejercicios
anteriores,
reajustados
en
la
forma
prevista
en
el
nmero 1, inciso primero, del artculo 41.

(-)
retiros
Al
o
trmino
del
ejercicio
distribuciones
se
efectuados
deducirn,
en
el
tambin,
mismo
los
perodo,
reajustados en la forma indicada en el nmero 1, inciso final,

del artculo 41306-307.
NOTA: La Resolucin N 2154, de 19/07/1991, crea el libro Registro de
la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y Fondo de Utilidades
Tributables, en el cual se registra la utilidad y el orden de imputacin
de los retiros.
Tambin seala que el registro debe ser timbrado por el
SII, indicando N de RUT del representante legal y del encargado de la

contabilidad.
Esta
resolucin
para
su
aplicacin
distingue,
los
siguientes tems, sujeto cada uno a regmenes diferenciados308:

A) Empresarios individuales, sociedades de personas y en comandita
por acciones (respecto de los socios gestores) y agencias de empresas
extranjeras, y;
B) Sociedades annimas y en comandita por acciones, respecto de sus
accionistas.
Finalmente,
la
misma
resolucin
explica
que
la
sancin
la
normativa entregada por ella se sanciona segn el Art. 109 del Cdigo
306
Es til destacar que las sociedades de personas, comunidades y comanditas por acciones deben informar al SII,
mediante la declaracin jurada contenida en el formulario 1886, las siguientes circunstancias: a) retiros efectuados por
los socios o comuneros, y; b) crditos por impuesto de primera categora que le corresponden a los socios o comuneros.
307
Mediante la declaracin jurada del formulario 1884 las sociedades annimas, abiertas o cerradas, deben informar al
SII: a) los dividendos distribuidos, y; b) crditos por impuesto de primera categora que le corresponden a los socios.
308
La resolucin, en lo pertinente expresa: SE RESUELVE:
1.- Los contribuyentes de la Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, obligados o que opten por
declarar en dicha categora sus rentas efectivas determinadas a base de un balance general, segn contabilidad
completa, debern llevar un libro especial denominado Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y
Fondo de Utilidades Tributables.
En dicho libro debern anotar en forma detallada la determinacin de la renta lquida imponible de Primera
Categora o la prdida tributaria del ejercicio y las utilidades tributables con derecho a crdito o sin derecho a l, y
otros ingresos o partidas y hacer la imputacin de los retiros o distribuciones de acuerdo con las disposiciones
pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, comenzando por las rentas o utilidades ms
antiguas y con derecho al crdito que corresponda de acuerdo a la tasa del impuesto de Primera Categora que las
haya afectado.
2.- El detalle de las utilidades tributables y de los otros ingresos o partidas y la imputacin de los retiros o
distribuciones, debern ceirse al siguiente ordenamiento, sin perjuicio de otros ajustes o formatos que los
contribuyentes consideren necesario efectuar o utilizar en situaciones especiales para la correcta determinacin de
dichos datos.
257

Tributario. Lo anterior es as porque en el Art. 97 del DL 830, no hay

numeral que contemple una sancin especfica por no cumplir los mandatos
legales o reglamentarios referidos al FUT.
b) FUNT (Fondo de Utilidades no tributables).

En este libro se registran las cantidades no constitutivas de
renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario
o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores
reajustado en la variacin del ndice de Precios al Consumidor,
entre el ltimo da del mes anterior al trmino del ejercicio
previo
el
ltimo
da
del
mes
que
precede
al
trmino
del
ejercicio.
c) Uso del FUT en las sociedades de capital.

En
el
caso
de
contribuyentes
accionistas
de
sociedades
annimas, sociedades por acciones y las en comandita por acciones,

el fondo de utilidades tributables slo sirve para determinar el
crdito
por
el
impuesto
de
primera
categora
pagado
por
la
sociedad.
d) Orden de imputacin de los retiros y dividendos registrados en

el FUT.
Los
retiros,
remesas
distribuciones
se
imputarn
en
el
siguiente orden:
1 En primer trmino, a las rentas o utilidades afectas al
impuesto global complementario o adicional, comenzando por las ms
antiguas y con derecho al crdito que corresponda, de acuerdo a la
tasa del impuesto de primera categora que les haya afectado.
258

2 En el caso que resultare un exceso, ste ser imputado a

las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos,
exceptuada la revalorizacin del capital propio no correspondiente
a
utilidades,
que
slo
podr
ser
retirada
distribuida,
conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminucin de

ste o al trmino del giro. Es del caso tener presente que si se
reparten
ingresos no renta o rentas exentas, se tributa con los
impuestos finales, pero sin crdito contra estos impuestos (no hay
crdito por la simple razn de que estas rentas no tributaron con
el impuesto de primera categora).
Cuadro esquemtico de la mecnica del libro F.U.T.

El formato que a continuacin se esquematiza fue entregado por
primera
vez,
salvedad
de
mediante
que
el
adems
Oficio
de
lo
4306
expuesto
de
en
1999,
el
haciendo
esquema
que
la
se
mostrar, se agrega una columna denominada Impuesto de Primera

Categora que se rebaja del FUT. En resumen, segn el Oficio en
comento,
el
formato
de
registro
FUT
contiene
las
siguientes
columnas:
1 Utilidad bruta;
2 El impuesto de primera categora;
3 Utilidad Neta;
4 Incremento por impuesto de primera categora;
5 Crdito por impuesto de primera categora;
6 Impuesto de primera categora a rebajar del FUT.
UTILIDAD
BRUTA
IMPUESTO
UTILIDAD NETA
INCREMENTO
CRDITO
259

Es el total de
la utilidad
percibida o
determinada
Es el impuesto
que afecta a la
Renta
Lquida
Imponible
Total de la
utilidad
determinada
menos el
impuesto
1.000
170
830
Es la utilidad neta x el factor de (Utilidad neta + incremento)

incremento que corresponda x la tasa que grav a la
segn la tasa del impuesto que renta bruta
afecto a la utilidad bruta
830 x 0.204819 = 170
(tasa de 17%)
(830+170) x 17%
1.000
x 17% = 170
NOTA 1: la tasa del impuesto depender de la que estuvo vigente al

momento en que se gener la renta lquida imponible, segn se contiene en
el siguiente esquema:
Tasas de Primera
Categora
Factor de Incremento
10%
0,11111
(10/90)
15%
0,17647
(15/85)
16%
0,190476
(16/84)
16,5%
0,197604
(16.5/83.5)
17%
0,204819
(17/83)
Fuente: www.sii.cl
Aos comerciales en que se aplica la
tasa de Primera Categora.
Tasas de Primera
Categora
1977 al 1990
10%
1991 al 2001
15%
2002
16%
2003
16,5%
2004 y siguientes
17%
Fuente: www.sii.cl
NOTA 2: si las utilidades provienen de otras empresas (empresa fuente),

stas certificarn a cuanto asciende el incremento y el crdito.
NOTA 3: respecto a la operatoria del clculo de retiros e imputaciones

al F.U.T., se recomienda ver el Oficio N 4306, de 26/11/1999, el cual
contiene ejemplos didcticos que complementan todo lo ya explicado con
anterioridad.
Ej.:
DETALLE
UTILIDAD
BRUTA
IMPUESTO
UTILIDAD NETA
INCREMENTO
CRDITO
260

$1.000.000
$170.000
(retiro)
($500.000)
Saldo FUT
$500.000
$170.000
$830.000
$170.000
$170.000
($500.000)
$102.410*
$102.410**
$330.000
$67.590
$67.590
NOTA: se tom la tasa de primera categora de 17% y el factor que le

corresponde, es decir, 0.204819. Adems:
El saldo de la columna utilidad bruta es $500.000 (1.000.000500.000);
El saldo de la columna utilidad neta es $330.000 (830.000500.000);
El saldo de la columna incremento es $67.590 (170.000-102.410);
El saldo de la columna crdito es $67.590 (170.000-102.410).
(*) 500.000 x 0.204819 = 102.410, incremento correspondiente al retiro.

(**)(500.000 + 102.410 = 602.410) x 17% = 67.590, crdito del retiro.
B) OTROS CONTRIBUYENTES
1 Contribuyentes afectos al impuesto de primera categora que
declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de
un balance general, segn contabilidad completa.
Las rentas de primera categora, ms todos los ingresos o
beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las
participaciones
percibidas
devengadas
que
provengan
de
sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, se

gravarn respecto del empresario individual, socio, accionista o
contribuyente
del
artculo
complementario
adicional,
58
en
el
1,
con
mismo
el
impuesto
ejercicio
en
global
que
se
perciban, devenguen o distribuyan.
2 Las rentas presuntas.

Se
afectarn
con
los
impuestos
global
complementario
adicional, que procedan en el mismo ejercicio a que corresponda la

determinacin de la renta presunta de primera categora. En el
261

caso
de
sociedades
de
personas,
estas
rentas
se
entendern
retiradas por los socios en proporcin a su participacin en las

utilidades.
Normas
supletorias
para
determinar
la
renta
lquida
del
contribuyente.
Las normas que se pasan a esquematizar estn establecidas para
los contribuyentes que deban declarar renta efectiva y que por
algn motivo no se determin de acuerdo a las reglas generales de
la Ley de la Renta. Por lo tanto, en caso de que el contribuyente
no
determine
su
renta
efectiva
sta
se
establecer
segn
las
normas que se pasan a exponer:

DISPOSICIN
Art. 35
CONTENIDO DE LA NORMA
Cuando la renta lquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente,
por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta
mnima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categora es igual al 10%
del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas
durante el ejercicio, el que ser determinado por la Direccin Regional, tomando como base,
entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por
otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponder, en
cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinacin de la renta.
No se aplicarn las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la
Direccin Regional, no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso fortuito.
Art. 36
Sin perjuicio de otras normas de esta ley, para determinar la renta efectiva de los
contribuyentes que efecten importaciones o exportaciones, o ambas operaciones, la
Direccin Regional podr, respecto de dichas operaciones, impugnar los precios o valores
en que efecten sus transacciones o contabilicen su movimiento, cuando ellos difieran de los
que se obtienen de ordinario en el mercado interno o externo. Para estos efectos, la
Direccin Regional podr solicitar informe al Servicio Nacional de Aduanas.
Se presume que la renta mnima imponible de los contribuyentes que comercien en
importacin o exportacin, o en ambas operaciones, ser respecto de dichas operaciones,
igual a un porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma
de ambas, realizadas durante el ao por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuar,
segn su naturaleza, entre un uno y doce por ciento. El Servicio determinar, en cada caso,
el porcentaje mnimo para los efectos de este artculo, con los antecedentes que obren en su
poder.
La presuncin establecida en el inciso anterior slo se aplicar cuando no se acredite
fehacientemente por el contribuyente la renta efectiva. Para determinar el producto de las
importaciones o exportaciones realizadas se atender a su valor de venta.
262

Art. 37
En el caso de los bancos que no estn constituidos en calidad de sociedades

chilenas, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 38, la Direccin Regional podr
rechazar como gasto necesario para producir la renta el exceso que determine por las
cantidades pagadas o adeudadas a sus casas matrices por concepto de intereses,
comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones financieras cuando los
montos de estas cantidades no guarden relacin con las que se cobran habitualmente en
situaciones similares, conforme a los antecedentes que proporcione el Banco Central de
Chile y la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras a solicitud del respectivo
Director Regional.
Art. 38
La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de

establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se
determinar sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestin en el pas.
Sin perjuicio de lo expuesto en el artculo 35, cuando los elementos contables de estas
empresas no permitan establecer tales resultados (resultados reales), la Direccin Regional
podr determinar la renta afecta, 1) aplicando a los ingresos brutos de la agencia la
proporcin que guarden entre s la renta lquida total de la casa matriz y los ingresos brutos
de sta, determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley. 2)
Podr, tambin, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia, la proporcin
existente entre la renta lquida total de la casa matriz y el activo total de sta (La Direccin
Regional puede aplicar cualquiera de los dos mtodos que preceden).
Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra
agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por
operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Direccin Regional
podr impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios 1)
una rentabilidad razonable a las caractersticas de la operacin, o bien 2) los costos de
produccin ms un margen razonable de utilidad (La Direccin Regional puede aplicar
cualquiera de los dos mtodos que preceden) . Igual norma se aplicar respecto de precios
pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o
empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de
mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, adems, los precios de
reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de
utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes.
En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas
independientes, la Direccin Regional podr impugnar fundadamente los precios
considerando los valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios
respectivos. Para este efecto, la Direccin Regional deber pedir informe al Servicio
Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a los organismos que tengan la
informacin requerida.
Asimismo, la Direccin Regional podr rechazar fundadamente como gasto necesario
para producir la renta, el exceso que determine por las cantidades adeudadas o
pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga
de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia
de la misma, o con una institucin financiera en la cual tenga participacin de a lo
menos un 10% del capital la casa matriz.
Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicar, tambin, cuando una empresa
constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la direccin, control o capital
de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicar cuando las
mismas personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una
empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero.
263

Asimismo, se presumir que existe la relacin del inciso anterior (relacin de

direccin, control o capital): 1) respecto de empresas que pacten contratos de exclusividad,
2) acuerdos de actuacin conjunta, 3) tratamientos preferenciales, 4) dependencia financiera
o econmica, 5) o depsitos de confianza. 5) Igual presuncin proceder cuando las
operaciones se hagan con empresas que se encuentren constituidas en un pas o territorio
incorporado en la lista referida en el N 2 del artculo 41 D (parasos fiscales o regmenes
fiscales preferenciales nocivos).
Los contribuyentes debern mantener un registro con la individualizacin de las
personas con que realice alguna de las operaciones o tenga participacin, en los trminos
sealados en los dos incisos anteriores, manteniendo tanto este registro como la
documentacin que d cuenta de dichas operaciones a disposicin del Servicio de
Impuestos Internos para cuando ste lo requiera.
Situacin de los contribuyentes que declaren renta efectiva segn

contabilidad completa que pongan trmino a su giro (Art. 38 bis).
Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva segn
contabilidad
considerar
completa,
retiradas
que
o
pongan
trmino
distribuidas
las
su
rentas
giro,
o
debern
cantidades
determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el artculo 14,

letra A), N 3, c), norma que se refiere al F.U.T (Fondo de
Utilidades
Tributables)
de
los
contribuyentes
accionistas
de
sociedades annimas y en comanditas por acciones, utilidades que

deben
considerarse
retiradas,
incluyendo
las
del
ejercicio.
En
sntesis, las cantidades registradas en el FUT deben considerarse

retiradas.
Tambin
deben
considerarse
retiradas
las
rentas
del
inciso
segundo del artculo 14 bis, utilidades que se determinan segn la

diferencia o resta entre el capital existente al trmino de giro y
el
capital
propio
inicial
sus
aumentos,
incluyendo
las
del
ejercicio.
Dichos contribuyentes tributarn por las rentas registradas en
el FUT o las determinadas segn el Art. 14 bis309 con un impuesto de
35%, el cual tendr el carcter de nico a la renta respecto de la
empresa, empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas
309
Diferencia entre el capital propio existente al trmino de giro y el capital propio inicial y sus aumentos.
264

lo dispuesto en el N 3 del artculo 54, es decir, no forman parte

de la renta bruta el impuesto global complementario del ejercicio en
que la empresa ponga trmino a su giro. No se aplicar este impuesto
a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los socios
o
accionistas
que
sean
personas
jurdicas,
la
cual
deber
considerarse retirada o distribuida a dichos socios a la fecha del

trmino de giro. La empresa, al tributar con la tasa del 35% en
carcter de nico, libera a los contribuyentes del pago del impuesto
global complementario o adicional por las utilidades que debieran a
sus impuestos finales.
No
obstante,
el
empresario,
socio
accionista,
podr
no
tributar por dichas rentas con el impuesto de 35% en carcter de

nico y optar por declarar las rentas o cantidades referidas, como
afectas al impuesto global complementario del ao del trmino de
giro de acuerdo con las siguientes reglas:
1 A estas rentas o cantidades se les aplicar una tasa de
impuesto global complementario equivalente al promedio de las tasas
ms altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en
los 03 ejercicios anteriores al trmino de giro.
Si la empresa a la que se pone trmino tuviera una existencia
inferior
tres
ejercicios
el
promedio
se
calcular
por
los
ejercicios de existencia efectiva.

Si la empresa hubiera existido slo durante el ejercicio en el
que se le pone trmino de giro, entonces las rentas o cantidades
indicadas tributarn como rentas del ejercicio segn las reglas
generales.
2 Las rentas declaradas en el impuesto global complementario
gozarn del crdito del artculo 56, nmero 3), el cual se aplicar
con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crdito deber agregarse
en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final del
N 1 del artculo 54, vale decir, la renta se incrementa en el misma
265

cantidad a que asciende el crdito (en sntesis se incrementa en

dicho 35%).
Nota: Conviene hacer trmino de giro aplicando el impuesto de 35% en
carcter de nico cuando el contribuyente en los 03 ltimos ejercicios
haya estado en los tramos altos del impuesto global complementario. En
cambio,
cuando
los
tramos
del
impuesto
global
complementario
de
los
ltimos 03 ejercicios hayan sido bajos, conviene declarar las rentas del
trmino de giro en el impuesto global complementario, dando de crdito la
tasa del 35% que afect a las rentas de primera categora por el trmino
de giro.
CAPTULO VI.
EL IMPUESTO ADICIONAL.
Este tributo grava a los contribuyentes no domiciliados ni
residentes en Chile que obtengan rentas de fuente chilena. El
impuesto adicional reemplaza al impuesto global complementario,
por este motivo un contribuyente puede estar afecto al impuesto
global complementario o al adicional, pero no puede ser sujeto
pasivo de ambos tributos.
Caractersticas del Impuesto adicional.

1
Es
un
impuesto
personal,
toda
vez
que
para
imponerlo
considera la condicin personal del contribuyente, cual es, que no

tenga domicilio o residencia en Chile.
2 Es un impuesto directo, pues es un gravamen que recae

precisamente
en
el
contribuyente
que
la
ley
quiso
gravar,
no
habiendo traslacin de la carga tributaria como sucede en los

impuestos
indirectos
(Ej.:
el
IVA,
el
impuesto
adicional
los
alcoholes, el impuesto a los productos suntuarios, etc.).
266

3 Tiene una tasa proporcional fija, a diferencia del impuesto

global
complementario,
en
que
la
tasa
es
proporcional
progresiva, en el impuesto adicional se aplica la proporcin que

el
legislador
contempla
para
cada
caso
en
forma
fija,
independiente del monto de la base imponible. Ej.: tasa del 35% para
las remesas que hagan los establecimientos permanentes y las sociedades
annimas; 15% para las asesoras tcnicas; 20% para las remuneraciones
percibidas por los no domiciliados en Chile, por desarrollar en el pas
actividades
cientficas,
culturales
deportivas;
30%
de
los
pagos
efectuados por el uso o goce de marcas, patentes, frmulas y otras

prestaciones similares, con las excepciones que se analizarn en su
oportunidad, etc.
4 Afecta las rentas de fuente chilena a que tienen derecho

los
no
domiciliados
residentes
en
el
pas.
Salvo
las
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero (Art. 59

N 2), caso en el que la fuente de los ingresos es extranjera,
pues los servicios se prestan en el exterior.
5
Afecta
al
propietario
final,
del
mismo
modo
como
el
impuesto global complementario, es decir, no es un impuesto de

primera categora.
6
persona
El
contribuyente
natural
del
jurdica,
impuesto
a
adicional
diferencia
del
puede
ser
impuesto
una
global
complementario, que afecta slo a las personas naturales.

Clasificacin del impuesto adicional.
Este
impuesto
se
estableci
en
forma
casustica,
en
consecuencia su reglamentacin no es orgnica, por lo tanto no

responde completamente a un criterio que lo distinga claramente,
267

an
as,
se
puede
clasificar
atendiendo
tiene
no
el
carcter de impuesto nico en:

1 Impuesto adicional propiamente tal, parcialmente integrado
con el impuesto de primera categora y por lo tanto es equivalente
al
impuesto
global
complementario.
Este
tributo
constituye
la
regla general.
2 Impuesto adicional nico a la remesa, el cual tiene el

carcter de nico, es decir, la renta afecta a este impuesto slo
se gravar con este tributo (no con otros), por lo tanto, no est
parcialmente integrado con otros impuestos.
Este
impuesto
no
es
equivalente
al
global
complementario.
Adems es bastante casustico.
1 Impuesto adicional propiamente tal.

Antes de estudiar pormenorizadamente los casos del impuesto
adicional
propiamente
tal,
debemos
analizar
previamente
los
aspectos que siguen:
Casos
en
que
el
impuesto
adicional
propiamente
tal
es
de
declaracin anual.
1) Los contribuyentes del Art. 58 N 1, es decir, los no
domiciliados
residentes
en
el
pas
que
en
Chile
tengan
establecimientos permanentes, afectos a la tasa del 35% (Atr. 65

N 1).
2) Los contribuyentes del Art. 60 inciso 1, es decir, las
personas naturales y jurdicas extranjeras que obtengan rentas de
fuente chilena que no hayan sido gravadas segn los artculos 58 y
59, afectos a la tasa del 35% (Art. 65 N 4).
268

3) Los contribuyentes del Art. 61, es decir, chilenos que

residan en el exterior y no tengan domicilio en Chile que obtengan
rentas de fuente chilena por el conjunto de las rentas de las
distintas categoras afectos a la tasa del 35% (Art. 65 N 4).
NOTA 1: los dems casos de impuesto adicional (Art. 58 N 2 y casos de
adicional nico a la remesa) no son de declaracin anual, por lo tanto,
se cumple con la tributacin chilena con la retencin que haga el pagador
de las rentas remesadas al exterior.
NOTA 2: pese a la obligacin de declaracin anual, el Director Nacional

puede eximir de la obligacin de efectuar la declaracin anual de las
rentas
utilidades
los
contribuyentes
derivadas
de
la
del
impuesto
tenencia
adicional
enajenacin
que
de
obtengan
capitales
mobiliarios, siempre que provengan nicamente de dichos capitales y hayan

designado en Chile un representante a cargo de dichas inversiones en el
pas.
Crditos reconocidos contra el impuesto adicional propiamente tal.

Los contribuyentes de los artculos 58 N 1 (y N 2), 60
inciso primero y 61, pueden dar de crdito contra este impuesto,
el impuesto de primera categora pagado.
Respecto de los contribuyentes de los Art. 60 Inc. 1 y 61,
adems pueden rebajar el impuesto territorial. Sin embargo, no
procede la rebaja si se trata de rentas presuntas en que hayan
podido rebajar las contribuciones (Art. 63 inciso 3).
1 Los establecimientos permanentes (Art. 58 N 1).

Se refiere a las personas naturales extranjeras sin residencia
ni domicilio en Chile y a las sociedades o personas jurdicas
constituidas
fuera
del
pas
que
en
Chile
constituyan
establecimientos permanentes (incluso las que se constituyan con

arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile). Todos
gravados con una tasa del 35% sobre el total de las rentas de
269

fuente
chilena
excepcin
de
que
los
remesen
al
intereses
exterior
pagados
al
sean
retiradas,
exterior,
los
con
cuales
tributan con una tasa del 35% o el 4%, segn sea el caso (Art. 59
N 1).
Son
establecimientos
permanentes
las
sucursales,
oficinas,
agentes o representantes.
La
norma
adems
seala:
Para
estos
efectos,
el
impuesto
contemplado en este nmero se considerar formando parte de la

base imponible representada por los retiros o remesas brutos. A
este respecto, el SII seal que la base imponible del citado
tributo est constituida por la cantidad que se acuerde remesar al
exterior sin deducir el impuesto adicional de 35%, es decir, se
calcular
sobre
los
retiros
remesas
brutos310
de
rentas
tributables efectuadas al exterior durante el ejercicio comercial

respectivo311.
Este impuesto es de declaracin anual (Art. 65 N 1) y de la
remesa se retendr un 35% y en caso de que el contribuyente del
impuesto adicional decida reinvertir y as lo seale al pagador de
la renta no se har la retencin (Art. 74 N 4). Se retendr desde
que las cantidades se paguen, se abonen en cuenta, se pongan a
disposicin312.
Contra el impuesto adicional, se da de crdito el impuesto de
primera categora pagado, debiendo previamente incrementar la base
310
La renta se entiende retirada en los siguientes casos:

1) Mediante retiros efectivos de dinero.
2) Retiros mediante bienes corporales.
3) Retiros presuntos (segn el artculo 21 inciso primero).
A su vez, la renta se entiende remesada, cuando se enva por cualquier medio al exterior. Adems el artculo 14 Letra
A) N 1 letra a), seala que las cantidades remesadas al exterior se entienden siempre retiradas.
311
Circular N 53, de 17/10/1990.
312
Las cantidades estn pagadas, cuando efectivamente se pagan y cuando la obligacin se cumple por los dems
modos de extinguir las obligaciones diversas del pago.
Las cantidades se entienden abonadas en cuenta cuando el deudor en su contabilidad las ha registrado o
abonado en la cuenta corriente del beneficiario en forma nominativa, vale decir, se individualiza al beneficiario de las
rentas, por lo que tal abono nominativo en la cuenta corriente quiere significar que el deudor est en condiciones de
pagar, pues tiene los recursos para ello. No basta una mera provisin o estimacin global (acreedores).
Las cantidades estn a disposicin del interesado cuando el deudor puede pagar la deuda y lo manifiesta a su
acreedor que la renta est a su disposicin o que se la depositaron en algn banco a su nombre, o bien, le pide
instrucciones sobre como proceder con la renta.
270

imponible en un monto equivalente al crdito para ms adelante

aplicar dicho crdito (Art. 62 y 63)313.
Ej.:
Monto de la remesa:
$5.000.000
Incremento crdito 1 Cat (tasa 17%): $1.024.095 (5.000.000*0.204819)(*)

Total afecto al impuesto adicional:
$6.024.095
===================================================
Retencin (6.024.095*35%)
$2.108.433
(-) Crdito 1 Cat. (17%)
$1.024.095 (factor: 0.204819)
Retencin menos crdito

$1.084.338
===================================================
Total lquido a remesar
$3.915.662 (5.000.000-1.084.338).
(*) El incremento por el impuesto de primera categora con tasa del 17%
es segn el factor 0.204819 = 17/83.
2 Accionistas extranjeros (Art. 58 N 2).

En el caso de sociedades annimas y sociedades comanditas por
acciones que remesen a los accionistas que carezcan de domicilio o
residencia en el pas, pagarn estos ltimos un impuesto con tasa
de 35% por la totalidad de las utilidades y dems cantidades que
las sociedades les acuerden distribuir a cualquier ttulo314 a los
accionistas, es decir, para que se gatille el impuesto adicional
no es necesario que las cantidades se remesen, sino que basta con
que
se
Ntese
acuerden
que
el
distribuir,
impuesto
salvo
adicional
las
se
excepciones
debe
pagar
que
desde
siguen.
que
se
acuerde distribuir, que es anterior a la remesa.

No
estarn
afectas
al
impuesto
adicional
las
siguientes
remesas:
313
Del monto del impuesto Adicional gravado conforme a las disposiciones de los artculos 58, 60 inciso 1 y 61,
podr deducirse el crdito por impuesto de Primera Categora que las afect (Art. 63).
314
La renta se entiende distribuida cuando las sociedades annimas y comanditas por acciones acuerdan un reparto de
utilidades o dividendos a sus accionistas. Los dividendos son acordados por el directorio de la sociedad.
271

1) Las remesas de ingresos no constitutivos de renta, sin

perjuicio
de
lo
dispuesto
en
el
artculo
29
respecto
de
los
nmeros 25 y 28 del artculo 17, los que se consideran parte de

los ingresos brutos del ejercicio (reajustes de los ttulos de
crdito y de los PPM).
2)
Las
distribuciones
de
acciones
liberadas
total
parcialmente de pago, siempre que se capitalicen las utilidades.

3) El aumento del valor nominal de las acciones, todo ello
representativo de una capitalizacin equivalente.
4) Las devoluciones de capitales internados al pas que se
encuentren
acogidos
Constitucional
del
al
DL
Banco
600,
Central
de
1974,
de
Chile
la
Ley
(contenida
Orgnica
en
el
captulo XIV del Compendio de Normas de Cambio Internacionales del

Banco
Central),
dems
disposiciones
legales
vigentes,
pero
nicamente hasta el monto del capital efectivamente internado en

Chile. Esta excepcin es un tanto obvia, pues el capital no es una
utilidad.
4) Finalmente, se excepcionar la distribucin de acciones de
una o ms nuevas sociedades resultantes de la divisin de una
sociedad annima. En este caso la S.A., que remesa al exterior se
divide y producto de la divisin distribuye acciones a los no
domiciliados o residentes en Chile.
Este impuesto no es de declaracin anual (ya que no est
contemplado en el artculo 65) y contra el impuesto adicional, se
da de crdito el impuesto de primera categora pagado, debiendo
previamente incrementar la base imponible en un monto equivalente
al crdito para ms adelante aplicar dicho crdito (Art. 62 y 63).
La
mecnica
del
clculo
del
impuesto
adicional
es
similar
al
ejercicio expuesto a propsito de los contribuyentes del 58 N 1,

por lo tanto remtase a dicho ejercicio.
272

Las
residencia
ni
jurdicas
naturales
domicilio
constituidas
constituyan
devenguen
personas
con
en
rentas
de
Chile
fuera
arreglo
extranjeras
del
las
fuentes
las
incluso
chilenas,
chilenas
no
sociedades
pas,
leyes
que
no
tengan
personas
las
que
que
se
perciban
gravadas
segn
los
artculos 58 y 59, afectas a una tasa de 35%. (Art. 60 Inc. 1).

Es tributo puede denominarse como impuesto bolsn, pues afecta
a
todos
los
ingresos
(obtenidos
por
los
no
domiciliados
residentes en Chile) que no pudieron gravarse segn los artculos

58 y 59.
Estos contribuyentes estn obligados a hacer una declaracin
anual
(Art.
65
4)
la
retencin
se
efecta
con
una
tasa
provisional de 20% desde que las cantidades se paguen, se abonen

en cuenta, se pongan a disposicin, salvo que los retiros se hayan
imputados al FUT pues entonces la tasa es de 35% (Art. 74 N 4).
primera
categora
las
contribuciones
pagadas
que
estn
comprendidas en las cantidades declaradas, debiendo previamente

incrementar la base imponible en un monto equivalente al crdito
para ms adelante aplicar dicho crdito (Art. 62 y 63). No puede
utilizarse como crdito, el impuesto de primera categora que se
aplica sobre las rentas presuntas, cuando hayan podido rebajarse
las contribuciones territoriales315.
4 Los chilenos que residan en el extranjero y no tengan

domicilio en Chile, sobre el conjunto de las rentas imponibles de
las
distintas
categoras
que
estn
afectas,
afectos
un
impuesto adicional de 35% (Art. 61).
315
Del tenor de lo dispuesto en el inciso 3 del Art. 63, basta que exista la posibilidad de rebajar las contribuciones sobre
las rentas presuntas, independiente de si se ejerce dicha opcin por el contribuyente. La interpretacin se sustenta en el
tenor de la norma que seala: y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado.
273

Al igual que en el caso anterior, deben declarar anualmente

las rentas que obtengan de las distintas categoras (Art. 65 N
4). Mientras no existan utilidades tributables (determinadas en la
declaracin anual), la retencin se har con una tasa provisional
de 20% desde que las cantidades se paguen, se abonen en cuenta, se
pongan a disposicin.
Los
funcionarios
fiscales
de
otras
instituciones
que
dependan del Estado, que presten servicios fuera de Chile no se

afectan con el impuesto adicional, ya que se entienden que tienen
domicilio en Chile (Art. 61 Inc. 2 y Art. 8).
Del impuesto determinado en el Art. 61, podrn rebajar sus
rentas que le fueron gravadas de acuerdo a los artculos 58 N 2 y
59.
Ej.: Si segn el artculo 61 debe tributar con $5.000.000 y por las
rentas de fuente nacional estuvo afecto (por las normas del Art. 58 N 2
y 59) a $3.000.000, har la siguiente operacin:
Impuesto determinado segn Art. 61
Impuestos segn Art. 58 N 2 y 59
$5.000.000
-$3.000.000
Total a pagar segn Art. 61
$2.000.000

primera
categora
las
contribuciones
pagadas
que
estn
comprendidas en las cantidades declaradas, debiendo previamente

incrementar la base imponible en un monto equivalente al crdito
para ms adelante aplicar dicho crdito (Art. 62 y 63). No puede
utilizarse como crdito, el impuesto de primera categora que se
aplica sobre las rentas presuntas, cuando hayan podido rebajarse
las contribuciones territoriales.
De conformidad al artculo 62 inciso primero, en la base
imponible
categoras,
se
incluyen
incluso
las
todas
rentas
las
rentas
exentas.
de
Sin
las
distintas
embargo,
no
se
274

incluyen las rentas de los trabajadores dependientes (actividades

del Art. 42 N 1) porque ste ltimo tributo es un impuesto nico
de segunda categora316.
2 Impuesto adicional a la remesa en carcter de nico.

1 El uso, goce o explotacin de marcas, patentes, frmulas y
otras
prestaciones
similares,
sea
que
consistan
en
regalas
cualquier forma de remuneracin, con una tasa de 30% sobre las

cantidades pagadas o abonadas en cuenta a los no domiciliados o
residentes en el pas, sin deduccin alguna (Art. 59 Inc. 1).
Estos son bienes intangibles o derechos. Sin embargo, no estn
afectos
al
impuesto
adicional,
el
pago
de
bienes
corporales
internados en el pas hasta un costo generalmente aceptado.
Casos en que la tasa se reduce a 15%.

1.1)
Cantidades que correspondan al uso, goce o explotacin
de patentes de invencin, de modelos de utilidad, de dibujos y

diseos
industriales,
circuitos
integrados.
de
esquemas
de
trazado
Conceptos
determinados
variedades
vegetales,
topografas
segn
la
Ley
de
de
Propiedad Industrial317.
1.2)
Las
nuevas
de
acuerdo
las
definiciones y especificaciones contenidas en la Ley que Regula

Derechos de Obtentores de Nuevas Variedades Vegetales318.
1.3) Cantidades correspondientes al uso, goce o explotacin
de programas computacionales.
316
El artculo 62 inciso 1, en lo pertinente dispone: se sumarn las rentas imponibles de las distintas categoras y se
incluirn tambin aquellas exentas de los impuestos cedulares, exceptuando slo la rentas gravadas con el impuesto
del N 1 del artculo 43 (impuesto nico de segunda categora de los trabajadores dependientes).
317
DFL N 3, de 09/03/2006 del Ministerio de Economa Fomento y Reconstruccin.
318
Ley 19.342 de 03/11/1994.
275

Se
definen
instrucciones
computador
los
para
programas
ser
usados
procesador,
computacionales:
directa
fin
de
el
conjunto
indirectamente
efectuar
de
en
un
obtener
un
determinado proceso o resultado, contenidos en cassette, diskette,

disco, cinta magntica u otro soporte material o medio, de acuerdo
con la definicin o especificaciones contempladas en la Ley Sobre
Propiedad Intelectual319 (Art. 59 Inc. 1). El SII seal que no
estn afectos a este impuesto, los programas de base, es decir,
los que son indispensables para el funcionamiento de un equipo o
mquina, sin el cual no puede funcionar como tal320.
Situaciones en que la tasa aumenta al 80%.

En
el
caso
de
que
ciertas
regalas
asesoras
sean
calificadas de improductivas o prescindibles para el desarrollo

econmico del pas, el Presidente de la Repblica, previo informe
de
la
Corporacin
de
Fomento
de
la
Produccin
del
Comit
Ejecutivo del Banco Central de Chile, podr elevar la tasa de este

impuesto hasta el 80%.
Situaciones en que la tasa del 15% aumenta al 30%.

La tasa aumenta al 30% en los siguientes casos:
i)
Cuando
remuneraciones
el
se
acreedor
beneficiario
encuentren
de
constituidos,
las
regalas
domiciliados
o
o
residentes en alguno de los pases que formen parte de la lista de

pases
calificados
preferenciales
como
nocivos
parasos
a
que
se
fiscales
refiere
regmenes
el
artculo
fiscales
41
D,
mediante DS del Ministerio de Hacienda321.
319
Ley N 17.336, de 02/10/1970.

Circular N 8, de 02/02/2007.
321
DS N 628 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el 03.12.2003.
320
276

ii) Cuando posean o participen en 10% o ms del capital o de

las utilidades del pagador o deudor, as como en el caso que se
encuentren
bajo
un
socio
accionista
comn
que,
directa
indirectamente, posea o participe en un 10% o ms del capital o de

las utilidades de uno u otro.
NOTA: estn bajo un socio comn del pagador y receptor de la renta que
posee el 10% del capital o las utilidades, cuando una misma persona es
socia al mismo tiempo del pagador y receptor de la renta y posee el
porcentaje de capital o utilidades antes sealado.
El contribuyente local obligado a retener el impuesto deber

acreditar las circunstancias anteriores y efectuar una declaracin
jurada dentro de los dos meses siguientes al trmino del ejercicio
respectivo, en la forma y condiciones que establezca el SII.
De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 74 N 4, el impuesto
Adicional en estudio, debe ser retenido por el pagador de la renta
con
la
tasa
que
corresponda,
cuando
dicha
renta
sea
pagada,
remesada al exterior, abonada en cuenta o puesta a disposicin del

interesado y debe enterarse en arcas
fiscales hasta el da 12 del
mes siguiente al de su retencin; utilizando para tales efectos el

Formulario
50
sobre
Declaracin
Mensual
Pago
Simultneo
(artculo 79).
2 Las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o
distribuidores
extranjeros
por
materiales
para
ser
exhibidos
travs de proyecciones de cine y televisin, que no queden afectas

a impuesto en virtud del artculo 58 N 1 (Art. 59 Inc. 2).
Tributarn
con
la
tasa
del
20%
sobre
el
total
de
dichas
cantidades, sin deduccin alguna.

Al igual que en el caso anterior, el impuesto es de retencin,
con la tasa de 20%, sobre las cantidades pagadas, remesadas al
exterior, abonadas en cuenta o puesta a disposicin del interesado
277

deben
enterarse
en
arcas fiscales
hasta
el
da
12
del
mes
siguiente al de su retencin (Art. 74 N 4 y 79).
3 Cantidades que se paguen por el uso de derechos de edicin

o de autor, estarn afectas a una tasa del 15% (Art. 59 Inc. 3).
Ej.: las remesas por la venta en Chile de un libro Best Seller
cuyo autor es un no domiciliado o residente en Chile.
Respecto a la modalidad de retencin y pago, remtase a lo

sealado en el anlisis de los bienes intangibles del Art. 59 Inc.
1, contenidos en el punto N 1 que antecede.
4 Ciertas rentas que se paguen o se abonen en cuenta con una

tasa
de
35%,
salvo
las
excepciones
que
para
cada
caso
se
contemplan (Art. 59 Inc. 4).

4.1) Intereses estn afectos a la tasa del 35%, no obstante,
la tasa ser de 4% en los intereses provenientes de (Art. 59 N
1)322:
a)
Depsitos
extranjera
en
efectuados
cuenta
en
corriente
cualquiera
de
plazo
las
en
moneda
instituciones
autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos.
b)
Crditos
otorgados
desde
el
exterior
por
instituciones
bancarias o financieras extranjeras o internacionales.

El pagador del inters informar al Servicio de Impuestos
Internos en el plazo que ste determine, las condiciones de la
operacin;
322
Estas operaciones afectas a la tasa del 4% tambin se les denominan intereses por crdito subordinado.
278

No obstante lo anterior, no se gravarn con los impuestos de

esta
ley
los
intereses
provenientes
de
los
crditos
que
se
refiere el prrafo anterior, cuando el deudor sea una institucin

financiera
constituida
en
el
pas
siempre
que
sta
hubiere
utilizado dichos recursos para otorgar un crdito al exterior,

para lo cual la institucin deber informar al SII, en la forma y
plazo
que
ste
seale,
el
total
de
los
crditos
otorgados
al
exterior con cargo a los recursos obtenidos mediante los crditos

a que se refiere esta disposicin.
Nuestra Jurisprudencia ha sealado que la aplicacin de la
tasa rebajada del 4% sobre los intereses originados en crditos
otorgados
desde
el
exterior
por
instituciones
bancarias
financieras extranjeras o internacionales, no est sujeta a la

circunstancia de presentarse por el pagador del inters un informe
o declaracin acerca de la operacin respectiva al Servicio de
Impuestos Internos. La consecuencia de la omisin de este trmite,
de ndole administrativo, no puede ser otra que la aplicacin al
contribuyente remiso de una sancin infraccional323.
323
Corte Suprema, sentencia de fecha 01/06/2006,en recurso de casacin en el fondo rechazado, el cual fallo:
9) Que, segn puede colegirse de la lectura de dicho texto legal, en l no aparece condicionada la aplicacin de la
tasa rebajada del 4% a la circunstancia de presentarse por el pagador del inters un informe acerca de la operacin
respectiva al Servicio de Impuestos Internos.
La consecuencia de la omisin de este trmite de ndole administrativo no puede ser otra en el marco de la regulacin
tributaria, que la aplicacin al contribuyente remiso, de una sancin infraccional, con arreglo a lo establecido en el
artculo 109 del Cdigo Tributario;
10) Que reafirma la interpretacin anterior en orden a que debe descartarse la informacin al Servicio de Impuestos
Internos acerca de los antecedentes de la operacin que origina el pago de los intereses remesados al exterior como
requisito habilitante para la aplicacin de la tasa rebajada del 4% la circunstancia de que cuando el legislador desea
establecer una exigencia con una finalidad semejante, lo seala de manera expresa, como ocurre respecto de las
comisiones a que se alude en el artculo 59 N 2 de la tantas veces citada Ley de la Renta: "Para gozar de esta
exencin -se refiere a las que en el mismo texto se mencionan- ser necesario que las respectivas operaciones sean
informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que ste determine as como las condiciones de la operacin,
pudiendo este Servicio ejercer las mismas facultades que confiere el artculo 36 inciso primero";
11) Que, como corolario de las reflexiones que preceden, corresponde sealar que la contribuyente obr con apego a
derecho, satisfaciendo las exigencias requeridas, para acogerse a la tasa rebajada del 4%, establecida en el artculo
59 N 1, letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y que, al reconocerlo as el fallo recurrido, no cometi las
infracciones de ley que le atribuye el recurso.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artculos 764, 767 y 805 del Cdigo de Procedimiento
Civil, se declara que se rechaza el recurso de casacin en el fondo deducido en lo principal de la presentacin de fs.
166, contra la sentencia de veintids de diciembre del ao dos mil cinco, escrita a fojas 164
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros seor Milton Juica, seorita Mara Antonia
Morales, seor Adalis Oyarzn; y los Abogados Integrantes seores Oscar Herrera y Arnaldo Gorziglia. No firma el
seor Gorziglia, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar ausente.
Rol N 301-2006.
279

c) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al

pas con cobertura diferida324 o con sistema de cobranzas325.
d)
Bonos
debentures
emitidos
en
moneda
extranjera
por
empresas constituidas en Chile.

El pagador del inters informar al Servicio de Impuestos
Internos en el plazo que ste determine, las condiciones de la
operacin.
e) Bonos o debentures y dems ttulos emitidos en moneda
extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile.
f) Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas326 ALADI (ABLAS)
y otros beneficios que generen estos documentos.
g)
Los
instrumentos
sealados
en
las
letras
a),
d)
e)
anteriores, emitidos o expresados en moneda nacional.
Tasa
del
35%,
cuando
exista
exceso
de
endeudamiento
por
las
operaciones de la letras b), c) y d)327.

Cuando se trate del pago o abono en cuenta, de intereses a
entidades o personas relacionadas devengados en crditos otorgados
en
un
ejercicio
operaciones
de
en
las
que
existan
sealadas
en
tales
las
excesos,
letras
originados
b),
c)
en
d)
considerando, respecto de los ttulos a que se refiere esta ltima

324
El sistema de cobertura diferida tiene relacin con el plazo estipulado para el pago del precio de la importacin. Es
un sistema utilizado para la importacin de bienes de capital donde el pago total o parcial se efecta al exterior a ms de
360 das, por crditos concedidos directamente por el proveedor extranjero, organizacin financiera o de un gobierno a
otro. Estas son propias de operaciones a largo plazo, requirindose la autorizacin del informe de importacin dada por
Banco Central.
325
El sistema de cobranza no tiene relacin con el plazo para el pago del precio, sino con la forma de pago de una
compraventa internacional y supone la intervencin de un banco comercial, quen realiza la gestin de cobro, no
importando cual sea el mecanismo de pago elegido por el proveedor extranjero, requirindose la autorizacin del
informe de importacin dada por el Banco Central.
326
Las Aceptaciones Bancarias Latinoamricanas son letras de cambio a su propia orden por un importador nacional
y aceptadas por una entidad bancaria chilena.
327
Letra b) se refiere a los crditos desde el exterior por instituciones bancarias financieras extranjeras o internacionales
Letra c) son los saldos de precio originados de bienes internados al pas con cobertura diferida o con sistema de
cobranza.
Letra d) son los bonos y debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile.
280

letra, los emitidos en moneda nacional. Ser condicin para que

exista dicho exceso, que el endeudamiento total por los conceptos
sealados
sea
superior
tres
veces
el
patrimonio
del
contribuyente en el ejercicio sealado.

Los requisitos para que se aplique la tasa del 35% sobre los
intereses pagados son:
i) Exista un exceso de endeudamiento por intereses derivados
de las operaciones de las letras b, c, y d).
ii) Que el pagador y perceptor del inters estn relacionados.
iii) Que exista un exceso de endeudamiento por este concepto,
el que equivale a 03 veces el patrimonio del contribuyente.
Ej.328:
Endeudamiento total anual (promedio mensual del ao) al
trmino del ejercicio
Menos: Patrimonio determinado al trmino del ejercicio
multiplicado por tres (3): $ 8.500.000 x 3 =
$ 35.000.000
$ 25.500.000
$9.500.000
Exceso de endeudamiento (35.000.000-25.500.000)
NOTA: para aplicar la tasa del 35% a los intereses, cuando exista exceso
de endeudamiento, deben observarse las siguientes reglas:
a) Por patrimonio, se entender el capital propio determinado al 1 de
enero del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la fecha de la
iniciacin
de
actividades,
segn
corresponda,
de
conformidad
lo
dispuesto en el artculo 41, considerando, slo por el perodo de su

permanencia o no permanencia, los aportes o retiros efectuados a contar
del mes anterior en que estas situaciones ocurran y hasta el mes anterior
al trmino del ejercicio, no se consideran dentro del patrimonio para
estos efectos, los haberes pertenecientes a los socios incorporados en el
giro,
que
no
correspondan
utilidades
no
retiradas,
que
devenguen
intereses a favor del socio. Ej.: un mutuo del socio a la sociedad.

328
Ejemplo tomado de la Circular N 24, de 14/03/2002 que explica el tema en estudio.
281

Cuando
una
participaciones
empresa
en
el
tenga
capital
acciones,
de
otras
derechos
empresas,
su
sociales
patrimonio
se
ajustar en un sentido o en otro por la diferencia entre el valor en que

tenga registrada la inversin conforme a las normas del artculo 41 y el
valor
de
su
participacin
en
el
patrimonio
de
la
las
empresas
respectivas, determinado conforme a las disposiciones de este artculo.

En todo caso, en la determinacin del patrimonio de una sociedad o
empresa se deducir aquella parte que corresponda a la participacin o
haberes de sociedades de las cuales la primera es coligada o filial, en
la proporcin en que dicha participacin se haya financiado con crditos
externos
sujetos
la
tasa
de
impuesto
de
4%
establecida
en
este
artculo.
b)
Por
endeudamiento
total
anual,
se
considerar
el
valor
promedio
mensual de la suma de los crditos y pasivos financieros con entidades

relacionadas, sealados en las letras b), c) y d), considerando respecto
de los ttulos a que se refiere esta ltima letra los emitidos en moneda
nacional,
del
artculo
59,
que
la
empresa
registre
al
cierre
del
ejercicio en que se contrajo la deuda, ms los intereses devengados en

estas mismas deudas que no se hubieren pagado y que a su vez devenguen
intereses
pasivos
no
intereses
favor
del
acreedor.
relacionados,
afectos
al
ni
35%.
los
En
En
ningn
crditos
el
caso
caso
se
considerarn
relacionados
de
fusiones,
que
los
generen
divisiones,
disoluciones o cualquier otro acto jurdico u operacin que implique el

traslado o la novacin de deudas, stas seguirn afectas al impuesto que
se hubiere determinado de acuerdo al presente artculo y se considerarn
como deuda de la empresa a la cual se traspas o asumi la deuda, a
contar de la fecha en que ocurra dicha circunstancia.
c) Se entender que el perceptor o acreedor del inters se encuentra
relacionado con el pagador o deudor del inters:
c.1) cuando aquel se encuentre constituido, domiciliado o residente
en algunos de los pases que formen parte de la lista a que se refiere
el artculo 41 D, que es una lista de pases tributarios fiscales o
pases preferenciales fiscales nocivos, entregada por el Ministerio de
Hacienda.
282

c.2) Si el acreedor o deudor directa o indirectamente posee o

participa en 10% o ms del capital o de las utilidades del otro.
c.3) Tambin cuando se encuentra bajo un socio o accionista comn
que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o ms del
capital o de las utilidades de uno y otro.
c.4) Aquel financiamiento otorgado con garanta directa o indirecta
otorgada
por
terceros
obligaciones
en
en
dinero,
dinero
en
excluidos
los
valores
representativos
de
ttulos
representativos
de
obligaciones contradas por el deudor con empresas relacionadas, por el

monto que se garantice efectivamente, es decir, cuando el financiamiento
otorgado ha sido con garanta en dinero o en valores de terceros por el
monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el tercero garante
tiene o no relacin con el deudor nacional, o si posee o no domicilio o
residencia en Chile.
c.5) Respecto de estas actuaciones, el deudor deber efectuar una
declaracin jurada en cuanto a las deudas, sus garantas y respecto de
s
entre
los
beneficiarios
finales
de
los
intereses
se
encuentran
personas relacionadas en la forma y plazo que seale el Servicio de

Impuestos Internos. Si el deudor se negare a formular dicha declaracin
o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entender que existe
relacin entre el perceptor del inters y el deudor.
NOTA: En todo caso, no ser aplicable lo dispuesto en el artculo 41 D,

en la parte referida en el inciso anterior, cuando a la fecha del
otorgamiento
del
crdito
respectivo,
el
acreedor
no
se
encontraba
constituido, domiciliado o residente en un pas o territorio que, con

posterioridad,
quede
comprendido
en
la
lista
que
se
refiere
este
artculo.
d) Por intereses relacionados se considerar no slo el rdito pactado
como tal sino que tambin las comisiones y cualquier otro recargo, que no
sea de carcter legal, que incremente el costo del endeudamiento. Lo
anterior con el fin de evitar operaciones de elusin tributaria.
283

e) Tratamiento como gasto de la diferencia de impuesto que resulte entre

la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los
intereses que resulten del exceso de endeudamiento, que es de cargo de la
empresa pagadora, aplicndose para su declaracin y pago las mismas
normas del impuesto establecido en el nmero 1) del artculo 58.
La
entrega
maliciosa
de
informacin
incompleta
falsa
en
la
declaracin jurada a que se refiere la letra c), que implique la no

aplicacin de lo dispuesto en los prrafos precedentes, se sancionar en
la forma prevista en el inciso primero del artculo 97, N 4 del Cdigo
Tributario.
No tributa el exceso de endeudamiento con la tasa del 35% en los

siguientes casos:
i) Cuando el deudor es una entidad cuya actividad haya sido
calificada de carcter financiero por el Ministerio de Hacienda a
travs de una resolucin fundada329.
ii)
Cuando
el
acreedor
es
un
organismo
financiero
internacional multilateral.
Clculo del porcentaje de exceso de endeudamiento.

El SII ha dado la siguiente frmula para determinar el exceso
de endeudamiento330:
Porcentaje de Exceso de Endeudamiento
Donde:
(ETAET - Px3) x 100

ETAE
* ETAETEndeudamiento Total Anual del Ejercicio (comprende tanto

=
endeudamiento del ejercicio como el de aos anteriores)
* Px3 = Patrimonio al trmino del ejercicio multiplicado por 3
329
Dicho ministerio Resolucin Ex. N 1.148, publicada en el Diario Oficial del 26 de Septiembre del ao 2001,
estableci en su parte resolutiva lo siguiente: Calificase de financiera la actividad de los bancos y sociedades
financieras y de las empresas de leasing financiero, sometidas a la fiscalizacin de la Superintendencia de Bancos e
Instituciones Financieras, y la actividad de las compaas de seguros y reaseguros y de las empresas de leasing
financiero, sometidas a la fiscalizacin de la Superintendencia de Valores y Seguros, para efecto de lo dispuesto en
el inciso final del N 1, del artculo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
330
Circular N 24, de 14/03/2002.
284
el

*
=
ETAE
Endeudamiento Total Anual slo del Ejercicio
NOTA: Esta frmula deber aplicarse slo cuando el endeudamiento de los

ejercicios anteriores sea inferior a 3 veces el patrimonio, toda vez que
si ste es superior, el endeudamiento del ejercicio en curso, se afectar
ntegramente con el recargo sealado331-332.
4.2) Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero,

afectos a la tasa del 35% (Art. 59 N 2).
331
Respecto a la modalidad de retencin y pago, remtase a lo sealado en el anlisis de los bienes intangibles del Art.
59 Inc. 1, contenidos en el punto N 1 que antecede.
332
La Circular N 24 de 14/03/2002, da el siguiente ejercicio prctico sobre clculo de exceso de endeudamiento.

A.- ANTECEDENTES 1. Sociedad de Personas XY establecida en Chile formada por dos socios A y B, con una
participacin de un 30% y 70%, respectivamente. Capital Propio Inicial al 01.01.2001, determinado y actualizado al
31.12.2001, conforme a las normas del N 1 del artculo 41 de la Ley de la
Renta .............................................................................. $ 15.000.000 El Socio A con fecha 12.04.2001 efecta un
aporte de capital actualizado al 31.12.2001 por un valor de .................................... $ 5.000.000 El Socio B con fecha
16.05.2001 efecta un retiro de utilidades actualizado al 31.12.2001 por un valor de .................................... $ 7.000.000
El Socio B con fecha 17.10.2001 efecta un aporte de capital actualizado al 31.12.2001 por un valor
de .................................... $ 2.000.000 a.6) El Socio A con fecha 20.09.2001 efecta un retiro de capital actualizado al
31.12.2001 por un valor de .......................................... $ 2.500.000 a.7) Prstamo efectuado por el Socio A a la sociedad
con fecha 18.10.2000 con una tasa de inters del 6% anual por un valor incluido en el Capital Propio Inicial
de ................................................................. $ 6.000.000 a.8) La sociedad durante el ao comercial 2001 ha contrado
las siguientes deudas con acreedores sin domicilio ni residencia en Chile, con los cuales se encuentra relacionado en los
trminos previstos por la letra c) del inciso cuarto del nmero 1) del artculo 59 de la Ley de la Renta, convertida a
moneda nacional al 31.12.2001 por el tipo de cambio de la moneda extranjera de que se trate vigente a dicha fecha.
01.08.2001: Crdito a tres aos plazo con un inters pactado de 7% anual afecto al impuesto adicional con tasa del
4% ............... $ 40.500.000 05.09.2001: Crdito a cuatro aos plazo con un inters pactado de 10% anual afecto al
impuesto adicional con tasa del 4% ......... $ 25.000.000 13.09.2001: Crdito a dos aos plazo con un inters pactado
de 9% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 35%............. $ 5.000.000 10.10.2001: Crdito a cinco aos
plazo con un inters pactado de 8% anual afecto al impuesto adicional con tasa del 4%........... $ 30.000.000 Estos
crditos no tuvieron amortizacin durante el ejercicio y no existen saldos de crditos de la misma naturaleza de
ejercicios anteriores. a.9) La sociedad durante el ao 2001 por los crditos contratados con las entidades acreedoras
extranjeras relacionadas remes al exterior intereses por la suma de $ 1.384.167 sobre los cuales aplic un impuesto
adicional con una tasa del 4%, reteniendo, declarando y pagando al Fisco la suma de ($ 1.384.167 x
4%) ............................... $ 55.367 B.- DESARROLLO
b.1) Determinacin del patrimonio al 31.12.2001
proporcionalizado de acuerdo al tiempo de permanencia en la empresa
CONCEPTOS Monto actualizado al 31.12.2001 N de meses de permanencia al 31.12.2001 Monto patrimonio al
31.12.2001 Capital Propio Tributario
Inicial ............................................... $ 15.000.000 MENOS: Prstamo efectuado a la sociedad por el socio A
respecto del cual se devengan intereses incluido en el Capital Propio Inicial...................................... Capital Propio
Depurado ............................................ MAS: Aumentos de capital efectuados en el ejercicio de acuerdo al tiempo de
su permanencia en la empresa actualizados al 31.12.2001. Aporte de Capital Socio A
12.04.2001................................ Aporte de Capital Socio B
17.10.2001 ............................... $ (6.000.000)
$ 9.000.000
$ 5.000.000
$ 2.000.000 9 meses
3 meses $ 9.000.000
$ 3.750.000
$ 500.000 MENOS: Retiros de capital o de utilidades efectuados en el ejercicio de acuerdo al tiempo de su no
permanencia en la empresa actualizados al 31.12.2001. Retiro de Utilidades Socio B
16.05.2001 ............................ Retiro de Capital Socio A
20.09.2001 ............................ $ (7.000.000)
285

No estn afectos al impuesto adicional:

1) Sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de
embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y
anlisis de los productos,
2) Sumas pagadas por seguros y por operaciones de reaseguros
que
no
sean
aquellos
gravados
en
el
del
artculo
59,
comisiones, remuneraciones por telecomunicaciones internacionales.

$ (2.500.000) 8 meses
4 meses $ (4.666.667)
$ (833.333) PATRIMONIO DETERMINADO AL 31.12.2001 .... -.- -.- $ 7.750.000
==========
b.2) Determinacin del endeudamiento total anual al 31.12.2001
Fecha de la Deuda Monto Deuda N de meses de existencia de la deuda al 31.12.2001 Monto Total al 31.12.2001
01.08.2001 $ 40.500.000 5 meses $ 202.500.000 05.09.2001 $ 25.000.000 4 meses $ 100.000.000 10.10.2001 $
30.000.000 3 meses $ 90.000.000 Endeudamiento total al trmino del ejercicio ....................................... $ 392.500.000
Endeudamiento promedio total anual: $ 392.500.000 : 12 = $ 32.708.333
b.3) Determinacin del exceso de endeudamiento
Endeudamiento total anual determinado ......................................................... $ 32.708.333 MENOS: Patrimonio
determinado multiplicado por 3 $ 7.750.000 x 3.......... $ (23.250.000) Exceso de
Endeudamiento ....................................................................... $ 9.458.333
============
b.4) Determinacin porcentaje de exceso de endeudamiento
Exceso de Endeudamiento
Endeudamiento Promedio Total Anual slo del Ejercicio = $ 9.458.333
= $ 32.708.333 x 100 = $ 28,92%
b.5) Determinacin de los intereses que quedan afectos a la tasa del 35% por exceso de endeudamiento
Intereses remesados al exterior .......................................... $ 1.384.167 Intereses afectos a la tasa del 35% por
exceso de endeudamiento : $ 1.384.167 x 28,92% $ 400.301 Intereses afectos a la tasa del 4% : $ 1.384.167 x 71,08%
$ 983.866
Total intereses remesados al exterior ............................................. $ 1.384.167
b.6) Determinacin de la diferencia de impuesto adicional
Impuesto adicional que corresponde retener, declarar y pagar sobre la parte de los intereses remesados al exterior en el
ejercicio en el cual se produjo el exceso de endeudamiento:
$ 400.301 x 35% .................................................................... MENOS: Impuesto adicional retenido, declarado y
pagado por la empresa por el mismo concepto antes indicado:
$ 400.301 x 4% ....................................................................... $ 140.105
$ (16.012) Diferencia de impuesto adicional a declarar por la empresa en el mes de abril del Ao Tributario 2002, a
travs del Formulario N22, conforme a las normas de los artculos 65 N 1 y 69 de la Ley de la
Renta........................................................................................... $ 124.093
b.7) Situacin tributaria de los intereses remesados al exterior en fechas posteriores
De acuerdo a los antecedentes del ejemplo planteado en el punto anterior, todos los intereses que se remesen al exterior
y que correspondan al porcentaje del exceso de endeudamiento determinado en el ejercicio comercial respectivo hasta la
cancelacin total de los crditos que dieron origen al endeudamiento quedarn afectos al impuesto adicional con tasa de
35%, dndose de abono el impuesto adicional que la empresa pague efectivamente con tasa de 4%.
Si para determinar el endeudamiento total anual existieran saldos de crditos relacionados de ejercicios anteriores que
debieron formar parte de dicho endeudamiento, stos, en todo caso, se mantendrn afectados con el porcentaje de
exceso de endeudamiento del ejercicio en que fueron contrados efectivamente.
286

3) Sumas pagadas por someter productos chilenos a fundicin,

refinacin o a otros procesos especiales.
Nota: Para gozar de las exenciones antes sealadas, ser necesario que
las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos
Internos en el plazo que ste determine as como las condiciones de la
operacin,
pudiendo
este
Servicio
ejercer
las
mismas
de
bienes
facultades
que
confiere el artculo 36, inciso primero333.
4)
Sumas
pagadas,
en
el
caso
servicios
exportables, por publicidad y promocin, por anlisis de mercado,

por
investigacin
cientfica
tecnolgica
por
asesoras
defensas legales ante autoridades administrativas, arbitrales o

jurisdiccionales del pas respectivo.
NOTA 1: para que proceda la exencin precedentemente los servicios
sealados deben guardar estricta relacin con la exportacin de bienes y
servicios
producidos
en
el
pas
los
pagos
correspondientes,
considerarse razonables a juicio del Servicio de Impuestos Internos,

debiendo para este efecto los contribuyentes comunicarlos, en la forma y
plazo que fije el Director del SII.
NOTA
2:
sealados
en
los
todos
los
efecten
casos
anteriores,
Asociaciones
en
Gremiales
el
caso
que
que
los
representen
pagos
a
los
exportadores bastar, para que proceda la exencin, que dichos pagos se

efecten con divisas de libre disponibilidad, proporcionadas por los
propios socios de tales entidades y que sean autorizados por el Servicio
de Impuestos Internos, de acuerdo con las normas que al efecto imparta.
Aplicacin de la tasa reducida de 15%.

Tasa que recae sobre las remuneraciones pagadas a personas
naturales o jurdicas, por trabajos de ingeniera o tcnicos y por
333
La norma dispone: Sin perjuicio de otras normas de esta ley, para determinar la renta efectiva de los
contribuyentes que efecten importaciones o exportaciones, o ambas operaciones, la Direccin Regional podr,
respecto de dichas operaciones, impugnar los precios o valores en que efecten sus transacciones o contabilicen su
movimiento, cuando ellos difieran de los que se obtienen de ordinario en el mercado interno o externo. Para estos
efectos, la Direccin Regional podr solicitar informe del Servicio Nacional de Aduanas.
287

aquellos
servicios
profesionales
tcnicos
que
una
persona
entidad conocedora de una ciencia o tcnica, presta a travs de un

consejo, informe o plano, sea que se presten en Chile o en el
exterior.
NOTA: la tasa del 15% aumenta al 20% en las asesoras tcnicas, si los
acreedores o beneficiarios de las remuneraciones estn en alguna de las
siguientes situaciones:
i) Cuando el acreedor o beneficiario de las regalas o remuneraciones
se encuentren constituidos, domiciliados o residentes en alguno de los
pases que formen parte de la lista de pases calificados como parasos
fiscales o regmenes fiscales preferenciales nocivos a que se refiere el
artculo 41 D, mediante DS del Ministerio de Hacienda334.
ii) Cuando posean o participen en 10% o ms del capital o de las
utilidades del pagador o deudor, as como en el caso que se encuentren
bajo un socio o accionista comn que, directa o indirectamente, posea o
participe en un 10% o ms del capital o de las utilidades de uno u
otro335.
4.3)
Primas
establecidas
en
de
seguros
Chile
donde
contratados
el
asegurado
con
compaas
no
es
domiciliado
residente en Chile con una tasa del 22%, tasa que recaer sobre la
prima o cada cuota sin deduccin alguna (Art. 59 N 3).
En las operaciones de reaseguros la tasa ser de 2% que recae
sobre la prima sin deduccin alguna336.
Lo
anterior
es
sin
perjuicio
de
las
exenciones
que
este
numeral contempla para los seguros que indica la norma337.

334
DS N 628 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el 03.12.2003.

335
336
En las operaciones de reaseguros las compaas de seguros contratan otros seguros para estar a cubierto de las
contingencias a que puedan verse obligados a cubrir en virtud del contrato de seguro.
337
288

4.4) Fletes martimos, comisiones o participaciones en fletes

martimos desde o hacia puertos chilenos, y dems ingresos por
servicios a las naves y a los cargamentos en puertos nacionales o
extranjeros que sean necesarios para prestar dicho transporte, con
una tasa del 5% sobre el monto total de los ingresos provenientes
de estas operaciones, sin deduccin alguna (Art. 59 N 4).
NOTA
1:
este
impuesto
gravar
tambin
las
empresas
navieras
extranjeras que tengan establecimientos permanentes en Chile; pero dichas

empresas podrn rebajar, de los impuestos a la renta que deban pagar en
Chile,
el
gravamen
de
este
nmero
pagado
por
el
perodo
al
cual
corresponda la declaracin de renta respectiva, reajustado segn IPC. En

caso de que esta rebaja exceda al impuesto contra el cual se imputa, no
podr imputarse a ningn otro impuesto ni solicitarse su devolucin
NOTA 2: Los armadores, los agentes, consignatarios y embarcadores de

naves, segn corresponda, retendrn o recaudarn y entregarn en arcas
fiscales este impuesto, por s o por cuenta de quienes representen,
dentro del mes subsiguiente a aquel en que la nave extranjera haya
recalado en el ltimo puerto chileno en cada viaje.
Este
numeral
contempla
exenciones
basadas
en
razones
de
reciprocidad, es decir, estarn exentas del impuesto adicional si

en
el
pas
extranjero
se
otorga
una
exencin
similar
las
empresas navieras chilenas, todo en los trminos de la norma338.
4.5) Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento339, subfletamento,

usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal
de naves extranjeras que se destinen o utilicen en servicios de
cabotaje o cuando los contratos respectivos permitan o no prohban
338
339
Segn el inciso 2 del artculo 927 del Cdigo de Comercio, cuando el dueo o armador pone la nave a disposicin
de otro, para que ste la use segn su propia conveniencia dentro de los trminos estipulados, el contrato toma el
nombre de fletamento. El que pone la nave a disposicin de otro se denomina fletante y el que la usa, fletador.
289

utilizar la nave para el cabotaje, con una tasa de 20% (Art. 59 N

5).
Pese a que forma parte del concepto clsico de cabotaje340,
slo para los efectos de este numeral no se considerar como tal,
al transporte de contenedores vacos entre puntos del territorio
nacional.
En todo caso este numeral contiene exenciones donde no se
aplica
el
impuesto
adicional
cumpliendo
los
requisitos
que
se
sealan en la misma341.
4.6) Cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de

un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra de un bien
de capital importado, susceptible de acogerse al sistema de pago
diferido de tributos aduaneros342 (Art. 59 N 6).
La tasa es de 35% y recae sobre el 5% del monto de cada cuota
(como inters presumido de derecho).
Ej.: si la cuota convertida a moneda nacional es de $1.500.000, se
presume derecho que el inters es $75.000 (1.500.000*5%) y el impuesto
ser el 35% de $75.000, es decir, $26.250:
=======================================
Cuota
$1.500.000
Inters presumido $75.000 (1.500.000*5%)

Impuesto adicional $26.250 (75.000*35%)
=======================================
340
En general digamos que el cabotaje es el transporte por mar de mercancas o la simple navegacin entre dos puntos
de la costa del pas, aunque sea por fuera de sus aguas territoriales, pero sin tocar puerto extranjero.
341
342
290

5)
Remuneraciones
habilidad
de
provenientes
personas,
exclusivamente
percibidas
por
del
personas
trabajo
naturales
extranjeras son domicilio o residencia en Chile que en el pas

hayan
desarrollado
actividades
cientficas,
culturales
deportivas.
En este caso la tasa es de 20% y el impuesto debe ser retenido
y pagado, por quienes contrataron sus servicios, antes que el
extranjero se ausente del pas, tributo que se debe desde que las
cantidades se paguen, se abonen en cuenta se pongan a disposicin
del extranjero, sin deduccin alguna.
Ej.: un artista famoso (Miguel Bos, Ricardo Arjona, Lus Miguel, etc.)
viene a dar un concierto en Chile; o un cientfico o escritor (extranjero
y sin domicilio o residencia en Chile) imparte un seminario en el pas.
CAPTULO VII.
LOS IMPUESTOS SUSTITUTIVOS.
Anlisis esquemtico de los impuestos sustitutivos de la Ley de la
Renta (pequeos contribuyentes).
Los pequeos contribuyentes contemplados en el artculo 22,
pagan un impuesto anual en carcter de nico, es decir, con el
pago de tal tributo se liberan del pago de los dems impuestos de
la ley de la Renta, los que se contienen en el siguiente esquema:
CONTRIBUYENTE
FORMA DE TRIBUTACIN
Pequeos mineros artesanales, entendindose por tales:
Estarn afectos a un impuesto nico sustitutivo de todos los

impuestos de esta ley por las rentas provenientes de la actividad
1 Las personas que trabajan personalmente una mina y/o una minera, que se aplicar sobre el valor neto (excluida o deducida, del
planta de beneficio de minerales, propias o ajenas, con o sin la precio de venta, la renta de arrendamiento o regala cuando proceda)
ayuda de su familia, con un mximo de cinco dependientes de las ventas de productos mineros, distinguiendo:
asalariados.
1 Productos mineros con contenido de cobre oro o plata, caso
2 Se comprenden tambin en esta denominacin las sociedades en el cual las tasas son 1%, 2% y 4%, dependiendo del precio
legales mineras que no tengan ms de seis socios, y las internacional del cobre y siempre que el volumen de las ventas no
cooperativas mineras, y siempre que los socios o cooperados califique dentro de la mediana minera presunta del Art. 34.
tengan todos el carcter de mineros artesanales de acuerdo con
El SII, previo informe del Ministerio de Minera, determinar la
el concepto antes descrito (Art. 22 N 1).
equivalencia que corresponda respecto del precio internacional del oro
291

y la plata, a fin de hacer aplicable la escala anterior a las ventas de

dichos minerales y a las combinaciones de esos minerales con cobre.
2 Si se trata de otros productos mineros sin contenido de
cobre, oro o plata, la tasa ser del 2% sobre el valor neto de la venta.
No obstante, estos contribuyentes podrn optar por tributar
anualmente mediante el rgimen de renta presunta contemplado en el
artculo 34, N 1, en cuyo caso, no podrn volver al sistema del
impuesto nico sustitutivo (Art. 23).
Las cantidades expresadas en centavos de dlar son
reactualizadas antes del 15 de febrero de cada ao, mediante
Decreto Supremo y rige a contar del 1 de marzo del ao
correspondiente y hasta el ltimo da de febrero del ao siguiente.
Pequeos comerciantes que desarrollan actividades en la
va pblica, entendindose por tales las personas naturales
que presten servicios o venden productos en la va pblica, en
forma ambulante o estacionada y directamente al pblico,
segn calificacin que quedar determinada en el respectivo
permiso municipal, sin perjuicio de la facultad del Director
Regional para excluir a determinados contribuyentes del
rgimen que se establece en este prrafo, cuando existan
circunstancias que los coloquen en una situacin de excepcin
con respecto del resto de los contribuyentes de su misma
actividad o cuando la rentabilidad de sus negocios no se
compadezca con la tributacin especial a que estn sometidos
(Art. 22 N 2).
Pagarn en el ao que realicen dichas actividades, un impuesto

anual cuyo monto ser el que se indica a continuacin, segn el caso:
1 Comerciantes de ferias libres, UTM vigente en el mes en que
sea exigible el tributo.
2 Comerciantes estacionados, UTM vigente en el mes en que sea
exigible el tributo.
A los suplementeros no se les aplicar este tributo, salvo cuando se
encuentren en la situacin descrita en el inciso segundo del artculo 25
(Art. 24).
Suplementeros, entendindose por tales los pequeos

Los suplementeros pagarn anualmente el impuesto de esta
comerciantes que ejercen la actividad de vender en la va pblica, categora con una tasa del 0,5% del valor total de las ventas de
peridicos, revistas, folletos, fascculos y sus tapas, lbumes de peridicos, revistas, folletos y otros ingresos que expendan dentro de
estampas y otros impresos anlogos (Art. 22 N 3).
su giro.
Los suplementeros estacionados que, adems de los impresos
inherentes a su giro, expendan cigarrillos, nmeros de lotera, gomas
de mascar, dulces y otros artculos de escaso valor, cualquiera que sea
su naturaleza, pagarn por esta ltima actividad, el impuesto a que se
refiere el artculo anterior, con un monto equivalente a un cuarto de
unidad tributaria mensual vigente en el mes en que sea exigible el
tributo, sin perjuicio de lo que les corresponda pagar por su actividad de
suplementeros (Art. 25).
Propietarios de un taller artesanal u obrero, entendindose por Las personas naturales propietarias de un pequeo taller artesanal o
tales las personas naturales que posean una pequea empresa y taller obrero, pagarn como impuesto de esta Categora la cantidad que
que la exploten personalmente, destinada a la fabricacin de resulte mayor entre:
bienes o a la prestacin de servicios de cualquier especie, cuyo
capital efectivo no exceda de 10 UTA al comienzo del ejercicio * 2 UTM vigentes en el ltimo mes del ejercicio respectivo; y,
respectivo, y que no emplee ms de 05 operarios, incluyendo los
* El monto de los PPM obligatorios a que se refiere la letra c) del
aprendices y los miembros del ncleo familiar del contribuyente.
artculo 84, reajustados conforme al artculo 95.
Para los efectos de la determinacin del capital efectivo existente al
El trabajo puede ejercerse en un local o taller o a domicilio,
comienzo del ejercicio respectivo, se agregar a ste el valor comercial
pudiendo emplearse materiales propios o ajenos (Art. 22 N 4).
en plaza de las maquinarias y equipos de terceros, cuyo uso o goce
hayan sido cedidos al taller a cualquier ttulo, y que se encuentren en
posesin del contribuyente a la fecha de la determinacin del citado
capital.
Asimismo, se adicionar al capital efectivo el valor comercial en plaza
292

de las referidas maquinarias y equipos ajenos que hayan sido utilizados

por la empresa en el ejercicio comercial anterior y que hayan sido
restituidos a sus propietarios con antelacin a la fecha de
determinacin del mencionado capital efectivo. En esta ltima situacin,
el propietario de dichos bienes que deba tributar conforme a las normas
de este artculo, deber computarlos tambin en el clculo de su capital
efectivo por su valor comercial en plaza.
Los contribuyentes de este artculo cuyo capital efectivo, existente al
comienzo del ejercicio, determinado segn las normas del inciso
anterior, exceda en cualquier momento dentro del ejercicio respectivo,
del lmite de 10 UTA, por causa que no sea la de utilidades generadas
por el taller dentro del mismo ejercicio, quedarn obligados a demostrar
la renta efectiva acreditada mediante contabilidad fidedigna a partir del
1 de enero del ao siguiente en relacin con rentas que se perciban o
devenguen desde dicha fecha (Art. 26).
Pescadores artesanales inscritos en el registro establecido
Pagarn como impuesto de esta categora una cantidad equivalente
al efecto por la Ley General de Pesca y Acuicultura, que a:
cumplan los siguientes requisitos:
- UTM, vigente en el ltimo mes del ejercicio respectivo,
1 Sean personas naturales.
los armadores artesanales de una o dos naves artesanales que, en su
2 Calificados como armadores artesanales.
conjunto, no superen las 04 toneladas de registro grueso;
3 A cuyo nombre se exploten 01 02 naves.
4 En conjunto, no superen las 15 toneladas de registro grueso.
- 1 UTM, vigente en el ltimo mes del ejercicio respectivo,
los armadores artesanales de una o dos naves artesanales que, en
Para determinar el tonelaje de registro grueso de las su conjunto, tengan sobre 04 y hasta 08 toneladas de registro
naves sin cubierta, ste se estimar como el resultado de grueso.
multiplicar la eslora por la manga, por el puntal y por el factor
0.212, expresando en metros las dimensiones de la nave.
- 2 UTM, vigentes en el ltimo mes del ejercicio respectivo,
los armadores artesanales de una o dos naves que, en conjunto,
Tratndose de naves con cubierta, que no cuenten con
certificado de la autoridad martima que acredite su tonelaje de tengan sobre 08 y hasta 15 toneladas de registro grueso (Art. 26 bis).
registro grueso, ste se estimar como el resultado de multiplicar
la eslora por la manga, por el puntal y por el factor 0.279,
expresando en metros las dimensiones de la nave (Art. 22 N
5)343.
NOTA 1: Para los fines de justificar gastos de vida o inversiones, se

presume
que
las
rentas
cuya
tributacin
se
ha
cumplido
mediante
las
343
Puntal: es la distancia vertical desde la quilla hasta la cubierta principal, medida en la lnea de cruja debido a que
ah se encuentra la mayor altura debido a la curvatura de la cubierta que permite que el agua que se embarque se
desplace con mayor facilidad a travs de los imbornales.
Manga: cuando se refiere a las caractersticas del buque es la medida transversal del mismo. Por lo general, a menos
que se especifique otra cosa, se refiere al ancho mximo del buque, medido en su parte mas ancha, incluyendo su
superficie externa.
Eslora: corresponde al largo del buque, la cual se puede subdividir entre otras en: Eslora total o mxima, eslora de
flotacin y eslora entre perpendiculares.
Eslora total: largo del buque medido en su plano longitudinal entre los puntos ms alejados de proa y popa.
Eslora de flotacin: corresponde a la lnea de flotacin de acuerdo al calado de navegacin y esta entre la zona donde
intercepta con la roda en proa y donde corta con el codaste en popa.
Eslora entre perpendiculares: corresponde al largo desde el punto que intercepta la roda con la lnea de flotacin en
proa y en popa con el eje de la mecha del timn.
(FUENTE: NOMENCLATURA BUQUE, http://www.asesoriaintegral.cl/temas/site/pags/20070812162511.html).
293

disposiciones de este prrafo es equivalente a 02 UTA, excepto en el caso

de los pequeos mineros artesanales del Art. 23, en que la presuncin ser
equivalente al 10% de las ventas anuales de minerales.
Estas mismas rentas presuntas se gravarn con el impuesto global
complementario
adicional
si
los
contribuyentes
de
este
prrafo
han
obtenido rentas de otras actividades gravadas de acuerdo con los nmeros

3, 4 y 5 del artculo 20.
NOTA 2: el Presidente de la Repblica podr disponer que el impuesto

establecido en los artculos 24 (pequeos comerciantes de la va pblica)
y
26
(propietarios
conjuntamente
con
el
de
pequeos
otorgamiento
talleres
del
artesanales)
derecho,
permiso
se
o
aplique
licencia
municipal correspondiente, fijando la modalidad de cobro, plazo para su

ingreso en arcas fiscales y otras medidas pertinentes. Si el derecho,
permiso o licencia se otorga por un perodo inferior a un ao, el impuesto
respectivo se reducir proporcionalmente al lapso que aqullos abarquen,
considerndose como mes completo toda fraccin inferior a un mes.
Facltase al Presidente de la Repblica para incorporar a otros
grupos o gremios de pequeos contribuyentes a un sistema simplificado de
tributacin,
bajo
condiciones
caractersticas
similares
las
establecidas en este prrafo, ya sea sobre la base de una estimacin de

la renta imponible, fijacin de un impuesto de cuanta determinada u
otros sistemas, facultndosele tambin para establecer su retencin o su
aplicacin con la respectiva patente o permiso municipal.
CAPTULO VIII.
LOS REGMENES DE RENTA PRESUNTA.
En la medida que los contribuyentes cumplan los requisitos
legales pueden acogerse, a algunos de los siguientes regmenes de
renta presunta:
1 Renta presunta de los bienes races.
2 Rentas derivadas de la mediana minera presunta.
294

3 Rentas presuntas del transporte terrestre.

Atendido a que el primero de estos regmenes fue estudiado en
el anlisis del Art. 20 N 1, nos remitimos a lo ya expuesto.
Rentas derivadas de la mediana minera presunta (Art. 34).

Este rgimen est contemplado para los contribuyentes que no
sean pequeos mineros artesanales (contemplados en el artculo 22
N 1), ni tampoco se constituyan como sociedades annimas y en
comandita por acciones.
Para acogerse a este sistema las ventas anuales no pueden
exceder ninguno de los siguientes lmites:
1) 36.000 toneladas de mineral metlico no ferroso, o bien;
2)
2.000 UTA de cualquier mineral.
El beneficio consiste en que se presume de derecho que la renta

lquida imponible, incluyendo la actividad de explotacin de plantas
de beneficio de minerales, ser la que resulte de aplicar sobre las
ventas netas anuales de productos mineros, los porcentajes segn
escala que la propia ley establece, siempre y cuando el volumen de
los
minerales
tratados
provengan
en
ms
de
un
50%
de
minas
explotadas por el mismo minero.

Determinacin de la presuncin de la base imponible.
A este respecto, hay que distinguir:
1 Productos mineros con contenido de cobre, oro o plata.
2 Productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata.
NOTA 1: lo que se presume es la base imponible no el impuesto mismo. Ej.:
================================================
Base imponible presumida: $1.000 (segn el porcentaje que corresponda)
Impuesto (17%)
: $ 170 (1000 x 17%)
============================================
295

NOTA 2: los porcentajes (base imponible presunta) se aplican sobre ventas

netas del contribuyente en el ejercicio, es decir, debe deducirse el IVA
involucrado en la operacin. En otras palabras, se presume que la base
imponible del contribuyente es un porcentaje de sus ventas anuales, sin
IVA,
la
que
luego
se
le
aplica
la
tasa
del
impuesto
de
primera
categora.
1 Si se trata de productos mineros con contenidos de cobre,

oro o plata.
La escala que el Art. 34 contempla es de 4%, 6%, 10%, 15% y
20%, dependiendo del precio promedio que la libra de cobre haya
tenido en el ejercicio, expresado en centavos de dlar.
Es importante considerar que a toda la actividad se le aplica
el mismo porcentaje en forma uniforme para todos los contribuyentes
acogidos a la renta presunta, porcentaje que es determinado segn el
valor promedio de la libra de cobre, es decir, en un mismo ejercicio
es imposible que rijan dos presunciones (Ej.: 4% y 10%). En todo
caso, el porcentaje puede variar de un ejercicio a otro, dependiendo
del valor de la libra de cobre. Por precio de la libra de cobre se
entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por la Comisin
Chilena del Cobre.
El valor de las ventas mensuales de productos mineros deber
reajustarse
de
acuerdo con
la
variacin del
IPC en el perodo
comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de las ventas y

el ltimo da del mes anterior al cierre del ejercicio.
El SII, previo informe del Ministerio de Minera, determinar
la equivalencia que corresponda respecto del precio promedio del
oro y la plata, a fin de hacer aplicable la escala anterior a las
296

ventas
de
dichos
minerales
las
combinaciones
de
estos
minerales con cobre344.

2 Si se trata de otros productos mineros sin contenido de
cobre, oro o plata.
En
este
caso
se
presume
de
derecho
que
la
renta
lquida
imponible es de un 6% del valor neto de la venta del contribuyente.

Opcin
de
tributar
segn
las
reglas
generales
la
mediana
minera
de
la
primera
categora.
Los
declarar
contribuyentes
la
renta
de
efectiva
demostrada
presunta
mediante
podrn
contabilidad
fidedigna, en cuyo caso no podrn volver al rgimen de la renta

presunta del Art. 34, salvo que pasen a cumplir las condiciones
para ser calificados como pequeos mineros artesanales, definidos
en el artculo 22 N 1, situacin en la cual podrn tributar
conforme a las normas que establece el artculo 23.
Requisitos de la mediana minera presunta.
1 Que los contribuyentes no estn organizados como sociedades
annimas
comandita
por
acciones,
es
decir,
debe
tratarse
de
empresarios individuales, sociedades de personas, sociedades legales

mineras y las sociedades contractuales mineras.
2
Que
las
ventas
anuales
excedan
de
36.000
toneladas
de
mineral metlico no ferroso, o cuyas ventas anuales, cualquiera sea

el mineral, excedan de 2.000 UTA. Para este efecto, las ventas de
cada mes debern expresarse en UTM de acuerdo con el valor de sta
en el perodo respectivo.
344
Las cantidades expresadas en centavos de dlar de los Estados Unidos de Norteamrica, que conforman las escalas
contenidas en el artculo 23 y en el Art. 34 en estudio, sern reactualizadas antes del 15 de febrero de cada ao,
mediante decreto supremo, de acuerdo con la variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en dicho
pas, en el ao calendario precedente, segn lo determine el Banco Central de Chile. Esta reactualizacin regir, en lo
que respecta a la escala del artculo 23, a contar del 1 de marzo del ao correspondiente y hasta el ltimo da del mes
de febrero del ao siguiente y, en cuanto a la escala del artculo 34 regir para el ao tributario en que tenga lugar la
reactualizacin.
297

Aplicacin de las normas de relacin a la mediana minera presunta.

Para determinar el lmite de ventas netas anuales del ejercicio
se toman las ventas del contribuyente ms las de las personas con
las que est relacionado y que realicen actividades mineras, normas
de relacin estudiadas a propsito de las rentas de bienes races
agrcolas, que se dan por reproducidas. Adems, el contribuyente
deber
incluir
las
ventas
de
las
comunidades
con
las
que
sea
comunero.
El contribuyente que por efecto de las normas de relacin quede
obligado
declarar
sus
impuestos
sobre
renta
efectiva
deber
informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en

comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las
sociedades
que
reciban
dicha
comunicacin
debern,
su
vez,
informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que

tengan una participacin superior al 10% en ellas.
Caso en que no se aplican las normas de relacin.
Los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 500 UTA,
cualquiera sea el mineral, podrn continuar sujetos al rgimen de
renta presunta, no siendo aplicables en tal situacin las normas de
relacin.
Caso en que el contribuyente debe abandonar el rgimen de renta
presunta.
El
contribuyente
obligado
declarar
que
sus
exceda
rentas
el
lmite
efectivas
de
ventas,
segn
quedar
contabilidad
completa, a contar del 1 de enero del ao siguiente a aqul en que

se produjo la situacin que oblig al contribuyente a declarar renta
efectiva segn contabilidad completa, no pudiendo volver al sistema
de
renta
presunta,
salvo
que
no
haya
desarrollado
actividades
mineras por 05 ejercicios consecutivos o ms, caso en el cual deber

estarse a las reglas generales del Art. 34 para determinar si se
aplica o no el rgimen de renta efectiva. Para los efectos de
computar
el
plazo
de
05
ejercicios
se
considerar
que
el
298

contribuyente desarrolla actividades mineras cuando cede o arrienda

del cualquier modo el goce de concesiones mineras cuya propiedad o
usufructo conserve.
En todo caso, si el contribuyente se ve obligado a abandonar el
rgimen de renta presunta (por exceder el lmite de ventas), tanto
l como las sociedades o comunidades con las que est relacionado y
que desarrollen actividades mineras debern determinar el impuesto
de
primera
categora
sobre
la
base
de
renta
efectiva
segn
contabilidad completa.
Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro ttulo de
mera
tenencia
exploten,
el
todo
parte
de
pertenencias
de
contribuyentes que deban tributar en primera categora segn las

reglas generales, quedarn sujetas a ese mismo rgimen.
NOTA: la gran minera no tributa con el sistema de las presunciones del
Art. 23 o del Art. 34, sino que determina su renta lquida imponible de
conformidad a las reglas generales de los artculos 29 al 33 del DL 824.
Rentas presuntas del transporte terrestre (Art. 34 bis).

La regla general es que estos contribuyentes (que a cualquier
ttulo
posean
exploten
vehculos
motorizados
de
transporte
terrestre) estn afectos al impuesto de primera categora por las

rentas
annimas
efectivas,
y
las
segn
sociedades
contabilidad.
en
comandita
Adems,
por
las
acciones
sociedades
no
pueden
acogerse al beneficio de la renta presunta.

El beneficio de la renta presunta consiste que se presume una
renta lquida imponible baja, no se presume el impuesto a pagar, por
lo tanto a la renta presumida se le aplica la tasa del impuesto de
primera categora.
===========================================
Ej.: Renta presunta $1.000.000
Tasa (17%)
170.000 (1.000.000 x 17%)
Impuesto determinado $170.000.
===============================================
299

En el evento de que se cumplan los requisitos legales que ms

adelante
se
expondrn,
pueden
acogerse
al
rgimen
de
renta
presunta, segn la siguiente distincin:
1 Transporte terrestre de pasajeros.

Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los
contribuyentes que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados
en el transporte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del
valor
corriente
en
plaza
de
cada
vehculo,
establecido
por
el
Director del SII al 1 de enero de cada ao en que deba declararse

el impuesto, mediante resolucin publicada en el Diario Oficial o en
otro diario de circulacin nacional que disponga.
2 Transporte terrestre de carga ajena.
Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los
contribuyentes que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados
en el transporte terrestre de carga ajena, es equivalente al 10% del
valor corriente en plaza de cada vehculo y su respectivo remolque,
acoplado o carro similar, determinado por el Director del SII al 1
de enero
del ao
en
resolucin publicada
que deba declararse el impuesto,

en
el
Diario
Oficial o
en
otro
mediante
diario
de
circulacin nacional que disponga.

Normas
comunes
la
renta
presunta
del
transporte
terrestre
(requisitos).
1 Debe tratarse de comunidades, cooperativas, sociedades de
personas
otras
personas
jurdicas,
debern
estar
formadas
exclusivamente por personas naturales.

2 No pueden acogerse a la renta presunta los contribuyentes
que
obtengan
rentas
efectivas
de
primera
categora
segn
contabilidad completa.
300

3 Los servicios facturados al trmino del ejercicio no excedan

de 3.000 UTM (si excede de este tope debe abandonar el rgimen de
renta presunta).
En caso de que el contribuyente quede obligado a declarar sus
rentas efectivas segn contabilidad completa, por no cumplir las
normas precedentes, quedarn obligados a declarar renta efectiva
segn
contabilidad
completa
contar
del
de
enero
del
ao
siguiente a aqul en que no se cumplan los requisitos y no podr

volver al rgimen de renta presunta.
Pese a lo explicado en el prrafo que precede se puede volver
al rgimen de renta presunta en caso en que el contribuyente no haya
desarrollado
actividades
como
transportista
por
05
ejercicios
consecutivos o ms, evento en el cual deber estarse a las reglas

generales para determinar si se aplica o no el rgimen de renta
presunta.
Para
los
efectos
de
computar
considera
que
el
contribuyente
los
desarrolla
05
ejercicios
actividades
se
como
transportista cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de

los vehculos cuya propiedad o usufructo conserva.
NOTA:
Los
contribuyentes
podrn
optar
por
pagar
el
impuesto
de
categora segn renta efectiva sobre la base de contabilidad completa. Una

vez
ejercida
dicha
opcin
no
podrn
reincorporarse
al
sistema
de
presuncin de renta. La opcin de abandonar el rgimen de renta presunta

deber practicarse dentro de los 02 primeros meses de cada ao comercial,
entendindose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho
ao tributarn en conformidad con el rgimen de renta efectiva.
Normas
exclusivas
del
transporte
terrestre
de
carga
ajena
(aplicacin de las normas de relacin).

Para establecer si el transportista cumple los requisitos de la
renta presunta, deber sumar a sus servicios facturados el total de
servicios facturados por las sociedades y, en su caso comunidades
con
las
que
est
relacionado
que
realicen
actividades
de
transporte terrestre de carga ajena.

301

Si al sumar las ventas con los contribuyentes con que est

relacionado excede de 3.000 UTM, tanto el contribuyente como las
sociedades
comunidades
con
las
que
est
relacionado
debern
determinar el impuesto de esta categora sobre la base de renta

efectiva segn contabilidad completa.
Si
una
persona
natural
est
relacionada
con
una
ms
comunidades o sociedades que exploten vehculos como transportistas

de carga ajena, para establecer si dichas comunidades o sociedades
exceden
de
3.000
UTM,
deber
sumarse
el
total
de
servicios
facturados por las sociedades o comunidades con las que la persona

est relacionada y si sobrepasa dicho lmite, todas las sociedades o
comunidades con las que la persona est relacionada debern pagar el
impuesto
de
esta
categora
sobre
la
base
de
renta
efectiva
determinada segn contabilidad completa.

Las personas que tomen en arrendamiento o que a otro ttulo de
mera
tenencia
carga
exploten
terrestre,
de
vehculos
contribuyentes
motorizados
que
deban
de
transporte
tributar
de
mediante
renta efectiva segn contabilidad completa, quedarn sujetas a ese

mismo rgimen.
Caso en que no se aplican las normas de relacin.

Los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 UTM
podrn
continuar
sujetos
al
rgimen
de
renta
presunta
(aunque
sumadas a las ventas de las personas relacionadas superen 3.000

UTM).
El
concepto
de
persona
relacionada
con
una
sociedad
se
determina en los trminos del artculo 20, N 1, letra b), ya visto

a propsito del estudio de la renta presunta de los bienes races
agrcolas.
NOTA:
quede
el contribuyente que por efecto de las normas de relacin

obligado
declarar
sus
impuestos
sobre
renta
efectiva
deber
302

informar
de
comunidades
ello,
o
mediante
sociedades
carta
en
las
certificada,
que
se
todos
encuentre
sus
socios
relacionado.
en
Las
sociedades que reciban dicha comunicacin debern, a su vez, informar con

el
mismo
procedimiento
todos
los
contribuyentes
que
tengan
una
rentas
del
participacin superior al 10% en ellas.
CAPTULO IX.
RENTAS DE SEGUNDA CATEGORA.
Los
impuestos
de
segunda
categora
gravan
las
trabajo percibidas y que se clasifican del modo que sigue:

1 Rentas del trabajo dependiente.
2 Rentas del trabajo independiente.
1 Rentas del trabajo dependiente.

Son
las
rentas
del
trabajo
realizado
bajo
un
vnculo
de
subordinacin o dependencia, regido segn las normas del Cdigo

del Trabajo, cuyo impuesto es de declaracin mensual, el cual es
retenido por le empleador, quien declara estas rentas hasta el da
12 del mes siguiente en que fue pagada, declaracin realizada en
el formulario 29 (Art. 74 N 1), por lo tanto, este impuesto es de
retencin mensual por el empleador.
Este tributo se denomina impuesto nico de segunda categora y
es de tasa fija progresiva segn tramos y las tasas son las mismas
que las del impuesto global complementario, con la diferencia de
que en el global complementario los tramos se calculan en forma
anual y no mensual (Art. 42 N 1).
Caractersticas del impuesto nico de segunda categora.

1 Es un impuesto directo, afecta al contribuyente que la ley
quiso gravar, a diferencia de los impuestos indirectos, donde el
303

impacto econmico los soporta, un sujeto diverso del obligado por

ley a pagar el impuesto (Ej.: IVA, impuesto a los alcoholes, impuestos
suntuarios, etc.).
2 Se tributa sobre base percibida, es decir, grava la renta

en
el
momento
en
que
ingresa
materialmente
al
patrimonio
del
trabajador dependiente, no cuando la renta se devenga.

3 Es un impuesto nico, por lo tanto estas rentas slo estn
afectas por este impuesto.
3 De declaracin y pago mensual.
4 Slo afecta a las personas naturales que se desempean
bajo un vnculo de subordinacin o dependencia345.
5 Est sujeto a retencin, por el empleador.
Remuneraciones afectas al impuesto nico de segunda categora.

Las rentas afectas a este tributo son:
1) Sueldos346.
2) Sobresueldos347.
3) Salarios348.
4) Premios349.
5) Dietas350.
345
El Vnculo de subordinacin o dependencia, se define como la obligacin del trabajador estable y continua, de
mantenerse a las rdenes del empleador, sin quebrantamiento de su libertad, a efectos de la realizacin del proceso
productivo (Thayer, W. y Novoa, P., MANUAL DE DERECHO DEL TRABAJO, Editorial Jurdica de Chile, tomo
II, 3 edicin, ao 1998, P. 220).
346
Es el estipendio fijo, en dinero, pagado por perodos iguales, determinados en el contrato, que recibe el trabajador por
la prestacin de sus servicios, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 10, que se refiere a las
remuneraciones en especie que tambin se entienden como parte del sueldo (Art. 42 letra a) del Cdigo del Trabajo).
347
Es la remuneracin de horas extraordinarias de trabajo (Art. 42 letra b) del Cdigo del Trabajo).
348
Sin dar una definicin, se puede sealar que es el sueldo de los trabajadores agrcolas.
349
Pese a que no hay una definicin legal, es un galardn que se paga a los trabajadores en atencin al rendimiento
obtenido o a la competencia o conducta del dependiente.
304

6) Gratificaciones351.
7) Participaciones352.
8) Comisiones353.
9) Montepos y pensiones354.
10) Cualesquiera otras cantidades percibidas que aumenten la
remuneracin en contraposicin a los servicios personales355.
Remuneraciones no afectas al impuesto nico de segunda categora.

Dentro de las rentas no afectas al impuesto nico de segunda
categora se pueden mencionar:
1) Imposiciones obligatorias que se destinen a la formacin de
fondos de previsin y retiro (Art. 42 N 1) y las sumas percibidas
por concepto de gastos de representacin (artculo 17 N 16 y 42
N 1).
350
Remuneraciones propias de los legisladores por su labor y las que se dan a otras personas por sus misiones o
comisiones (El autor).
351
Parte de las utilidades con que el empleador beneficia el sueldo del trabajador (Art. 42 letra e) del Cdigo del
Trabajo).
352
Es la proporcin en las utilidades de un negocio determinado o de una empresa o slo de una o ms secciones o
sucursales de la misma (Art. 42 letra d) del Cdigo del Trabajo).
353
Porcentaje sobre el precio de las ventas o compras, o sobre el monto de otras operaciones, que el empleador efecta
con la colaboracin del trabajador (Art. 42 letra c) del Cdigo del Trabajo).
354
Las pensiones son las remuneraciones que se otorgan a los jubilados o pensionados y los montepos bsicamente son
sumas que se pagan a los herederos de un funcionario de las fuerzas armadas que tiene derecho a pensin de retiro y que
muere en servicio activo o en retiro (El autor).
355
Son ejemplos de estas ltimas:
Asignaciones de casa, ya que no estn en el artculo 17 N 14 del DL 824 y aumentan las rentas.
Asignacin de matrimonio y premio de natalidad, ya que al igual que las anteriores estipendios aumentan la
remuneracin por los servicios prestados (Prrafo 6514.04, Manual del SII).
Pagos a ttulo de mayor asignacin familiar, los que se pagan con recursos de las empresas (Prrafo
6(13).11.15, Manual del SII).
Asignaciones de estudio o asignaciones escolares pagadas a los trabajadores, pues an cuando no tienen un
tratamiento especial en la ley de la renta para quienes las reciben son un aumento de las remuneraciones percibidas por
el contrato de trabajo (Suplemento 6(13)-16, de 20-09-65 y 6(13)-16 de 25-05-70).
Asignacin de ttulo, pues es una mayor remuneracin (Prrafo 6(13)-11.16. Manual del SII).
Remuneraciones pagadas por las empresas en perodos no trabajados, siempre que no sea pagado por un
organismo de previsin, pues en tal caso tendr el carcter de beneficio previsional y sera un ingreso no constitutivo de
renta (Prrafo 6(11)-31.26. Manual del SII).
Asignaciones de mquinas, porque aumentan la renta (Prrafo 6(13)-11.06, Manual del SII).
305

2) Indemnizaciones por accidentes de trabajo (artculo 17 N

2); Asignacin Familiar, beneficios previsionales; Indemnizacin
sustitutiva
del
aviso
previo
la
indemnizatoria
por
aos
de
servicios (artculo 17 N 13).

3) Alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al
empleado u obrero o la cantidad que se pague en dinero por esta
misma causa (artculo 17 N 14); Asignaciones de traslacin y
vitico
juicio
del
Director
Regional
(artculo
17
15);
Asignacin de rancho al personal de las FF.AA, las cuales el SII

las
asimila
alimentacin
(Prrafo
6522.02,
Manual
del
SII);
Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera (artculo 17 N

17), pensiones alimenticias que se deben por ley a determinadas
personas nicamente respecto de stas (artculo 17 N 19).
3) Cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de
becas de estudio (artculo 17 N 18); Montepos a que se refiere
la Ley N 5.311 (artculo 17 N 26); Gratificaciones de zona
establecidas o pagadas en virtud de una ley (artculo 17 N 27),
beneficios
otorgados
por
los
servicios
departamentos
de
bienestar (los cuales tienen el carcter de beneficio previsional

de aquellos a que se refiere el N 13 del artculo 17).
Clculo del impuesto nico de segunda categora.

Las tasas y tramos estn contenidos en el artculo 43 N
1, en todo caso el SII ha aclarado que las tablas se aplican segn
la forma de pago de la remuneracin, distinguiendo si el periodo
habitual
de
pago
pactado
entre
el
empleador
trabajador,
es
306

mensual,
quincenal,
semanal
diario356-357.
El
mismo
Servicio
entiende por perodo habitual de pago de remuneraciones: aquel

pactado con los trabajadores para el pago de los sueldos, el cual
normalmente en el caso de los empleados es mensual, y en el caso
de
los
obreros
semanal,
sin
perjuicio
de
otras
modalidades
habituales de pago de remuneraciones como es el caso de aquellas

pactadas por perodos quincenales o diarios358.
356
Oficio N 2887, de 14/09/1995, el que seala:

MATERIA: Incapacidad laboral - Subsidios - Impuesto nico de Segunda Categora - Remuneraciones del trabajador
- Perodo habitual de pago - Escala de tasas progresivas - Tabla de impuesto - Procedimiento.
1.- La Superintendencia de Instituciones de Salud Previsional ha consultado a este Servicio de Impuestos Internos
acerca del procedimiento que debe observarse para el clculo del impuesto nico, en caso de subsidios por
incapacidad laboral, toda vez que se ha detectado que algunas ISAPRE para determinar dicho tributo, rebajan de ste
la cantidad tributaria considerada para el mes completo, en circunstancias que se trata de una renta que corresponde a
una fraccin de das trabajados en el mes. A juicio de esa Superintendencia lo que procede es efectuar dicho clculo en
forma proporcional.
2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer trmino que de conformidad a lo establecido en el N 1 del artculo 42
de la Ley de la Renta, las rentas consistentes en sueldos, sobresueldos, salarios, etc., se encuentran afectas al impuesto
nico de Segunda Categora, contenido en el N 1 del artculo 43 de dicho texto legal.
El citado gravamen, conforme a lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, en concordancia con lo
establecido por el artculo 45 de la ley, se aplica en relacin a una escala de tasas progresivas, fijndose para tales
fines una tabla de impuesto, segn sea el perodo habitual de pago de las rentas al trabajador, de acuerdo a las
estipulaciones del respectivo contrato de trabajo, esto es, mensual, quincenal, semanal o diario, conteniendo cada
tabla un lmite exento proporcional al perodo habitual de pago de la renta de que se trate, segn lo antes explicado.
3.- En consecuencia, para los efectos de la aplicacin de la tabla de Impuesto nico de Segunda Categora, lo que
debe determinarse previamente es el perodo habitual de pago de las remuneraciones del trabajador, y en relacin a
dicho perodo se aplica la citada tabla, independientemente que el trabajador en algunos das de su perodo habitual
de pago, no haya trabajado, como ocurre en el caso que plantea en su escrito.
357
El Oficio N 2454, de 17/8/2007 explica el procedimiento de clculo de clculo del impuesto nico de segunda
categora, contenido en los artculos 42 N1 y 43 N1 de la Ley de la Renta en los siguientes trminos:
1.- Por presentacin indicada en el antecedente, solicita se le aclare con ejercicios como es la forma correcta de
calcular el impuesto nico al trabajo. Su duda se le presenta al confeccionar anualmente el informe al Servicio de
Impuestos Internos, ste no acepta sus clculos realizados. Por esto ha considerado oportuno solicitar un
pronunciamiento ms claro y con ejercicios a su consulta, todo de acuerdo a las leyes vigentes, slo con el afn de
ayudar en la labor de determinar la forma correcta del impuesto.
Agrega, que por ejemplo, mes de Febrero 2007 (mes completo trabajado), sueldo imponible $ 600.000.
Descuento Fondo de pensiones $ 74.520, Descuento Salud Isapre 49.927. Estos datos dan como Remuneracin Neta
afecta a Impuesto $ 473.553 (sic). Este resultado lo aplica en la tabla correspondiente, es decir, 473.553 x 0,05
(Factor Impuesto) y obtiene un valor impuesto inicial de $ 23.678 a este valor se le debe rebajar $ 21.717 (valor
correspondiente al tramo), dando un impuesto final a pagar por el trabajador de $ 1.960 ($23.678 menos $21.717)
La segunda parte, seala, es saber cmo se calcula si el trabajador slo trabaj del 05/02/2007 al
20/02/2007. Comenz a trabajar el 05 y se retiro de la empresa en 20/02/2007, cuyo sueldo base mensual es de $
600.000 pertenece a AFP Bansander y tiene un contrato con Isapre de 2,825 UF (mensual), cmo se debe
desarrollar este clculo del Impuesto nico al trabajador?
En relacin con lo anterior, solicita entregar respuestas, con ejercicios y adems construir un portal
Internet e instructivos en papel, con ejercicios matemticos y sus respectivos respaldos legales, todo esto como apoyo
a todos los trabajadores de Chile.
2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer termino que de conformidad a lo establecido en el N 1 del artculo 42
de la Ley de la Renta, las rentas consistentes en sueldos, sobresueldos, salarios, etc., se encuentran afectas al
307

Las rentas que tributan en los tramos respectivos son las

remuneraciones
imponibles,
por
lo
tanto
debemos
depurar
previamente la renta, deduciendo (antes de aplicar las tablas y

tramos)
todos
aquellos
estipendios
que
no
estn
afectos
al
impuesto en cuestin y que se estudiaron precedentemente.

Las tasas y tramos estn establecidos en el artculo 43 N 1
y son:
Rentas que no excedan de 13,5 UTM, estarn exentas.
Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase 30 UTM, est
afecta a una tasa de 5%.
Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase 50 UTM, es 10%.
impuesto nico de Segunda Categora, contenido en el N 1 del artculo 43 de dicho texto legal.
El citado gravamen, conforme a lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, en concordancia
con lo establecido por el artculo 45 de la ley del ramo, se aplica en relacin a una escala de tasas progresiva,
fijndose para tales fines una tabla de impuesto, segn sea el perodo habitual de pago de las rentas al trabajador, de
acuerdo a las estipulaciones del respectivo contrato de trabajo, esto es, mensual, quincenal, semanal o diario,
conteniendo cada tabla un lmite exento proporcional al perodo habitual de pago de la renta de que se trate, segn
lo antes explicado.
En consecuencia, para los efectos de la aplicacin de la tabla de impuesto nico de Segunda Categora, lo
que debe determinarse previamente es el perodo habitual de pago de las remuneraciones del trabajador, esto es, si
es mensual, quincenal, semanal o diario, para aplicar la citada tabla en relacin a dicho perodo de pago,
independientemente que el trabajador en algunos das de su perodo habitual de pago, haya trabajado slo algunos
das, como ocurre en la segunda situacin que plantea, en que el trabajador a que alude en su escrito en su perodo
habitual de pago (mensual) slo trabaj del 05.02.2007 al 20.02.2007, fecha en que se retir de la empresa. De esta
forma, no resulta procedente calcular una tabla de impuesto nico correspondiente al perodo efectivamente
trabajado, ya que el perodo habitual de pago del trabajador, segn seala en su presentacin, es mensual.
3.- En relacin con el clculo del impuesto nico de Segunda Categora, se informa que este Servicio mensualmente
publica una Circular mediante la cual se dan a conocer las tablas de impuesto nico que se deben aplicar, segn sea
el perodo habitual de pago de las remuneraciones del trabajador, ya sea, mensual, quincenal, semanal o diario,
instructivo que se encuentra publicado en el sitio Web de Internet de este organismo, cuya direccin es: www.sii.cl.
Con el fin de ilustrar sobre el clculo del citado tributo, a continuacin se plantea el siguiente ejercicio
prctico, utilizando para tales efectos los mismos antecedentes que indica el recurrente en su escrito (Tabla del mes
de Febrero 2007, cuyo ejemplar se adjunta, y monto de remuneracin y descuentos legales.
Remuneracin Bruta Afecta ............................................... $ 600.000
Menos: Cotizaciones previsionales y de salud .................. $ 124.447
Renta Neta afecta a impuesto ............................................ $ 475.553 ==========
Tramo que le corresponde de la tabla del mes Febrero 2007
De $ 434.349,01 hasta $ 965.220,00 Factor 0,05 $ Cantidad a rebajar $ 21.717,45
Impuesto determinado: $ 475.553 x 0,05 ....................... $ 23.777,65
Menos: Cantidad a rebajar segn tramo ......................... $ (21.717,45)
Impuesto nico a declarar y enterar al Fisco ................... $ 2.060 (sin decimales) =========
RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR
Subdireccin Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.
358
Circular N 18, de 28/01/75.
308


Sobre la parte que exceda las 150 UTM, afecta a una tasa de 40%.
El SII da la siguiente tabla de clculo del impuesto nico de

segunda categora359, vigente desde el ao tributario 2004360.
N DE TRAMOS
(1)
0,0 UTM a 13,5 UTM
13,5 a 30 UTM
30 a 50 UTM
50 a 70 UTM
70 a 90 UTM
90 a 120 UTM
120 a 150 UTM
150 UTM y MAS
CANTIDAD A DEDUCIR
FACTOR
(2)
Exento
0,05
0,10
0,15
0,25
0,32
0,37
0,40
(3)
-.0,675 UTM
2,175 UTM
4,675 UTM
11,675 UTM
17,975 UTM
23,975 UTM
28,475 UTM
NOTA: se multiplica (1) * el factor(2) y luego se rebaja la suma (3)
Ej.:
trabajador
dependiente
con
una
remuneracin
bruta
mensual
de
$800.000, considerando el valor de la UTM a $30.000 (supuesto).

=================================
1 Se descuentan las cotizaciones previsionales.
$800.000
-$160.000 (20% cotizaciones obligatorias361)
359
Circular N 79, de 09/11/2001.

Se advierte que en el caso del impuesto global complementario y e impuesto de primera categora, las rentas
obtenidas en el ao calendario 2003 se declararon en el ao tributario 2004, por ende el ao calendario corresponde al
ejercicio en que las rentas se obtienen y el ao tributario, es el ao siguiente en el que se declaran dichas utilidades
obtenidas en el ao anterior, de este modo ao calendario y ao tributario son conceptos distintos y no siempre
coinciden.
361
El 20% de cotizaciones obligatorias se calcula sobre una remuneracin de hasta 60 UF y comprende los siguientes
tems:
10% para financiar su pensin de vejez, invalidez y sobrevivencia.
Una cotizacin adicional, fijada por cada Administradora, la que en la actualidad flucta entre un 2,55% y
3,40%, en el ejemplo se aplic un promedio de 3% destinada una parte a pagara una Compaa de Seguros una
prima que cubrir al trabajador de los riesgos de invalidez o muerte y a financiar a la Administradora
Los afiliados que desempeen trabajos pesados debern adems, efectuar en su cuenta de capitalizacin
individual, una cotizacin adicional equivalente al 2% de la remuneracin imponible (este tem no se aplic al
360
309

$640.000, afecto a impuestos.

=================================
2 Los $640.000 se transforman UTM:
640.000
= 21.3 UTM
30.000
====================================
3 Se aplica el factor y deduccin del tramo que corresponda, en este
caso son los valores del tramo que va de 13,5 a 30 UTM.
21.3 x 0.05 = 1.065 (multiplicacin por el factor 0.05), luego hacemos la
deduccin del tramo (0.675):
1.065 0.675 = 0.39 (impuesto en UTM)
====================================
4
Transformamos
pesos
para
determinar
el
impuesto
nico
de
los
dependientes:
0.39 x 30.000 = $11.700 impuesto determinado.
NOTA: se aplica el tramo que corresponda segn la renta que obtenga el

trabajador dependiente, aplicando el factor y deduccin se ese tramo, por
lo tanto si un contribuyente gana 150 UTM no puede calcular su renta en
otro
tramo,
pues
debe
utilizar
el
factor
deduccin
del
tramo
respectivo, un contribuyente no puede calcular su renta segn varios

tramos, slo debe utilizar el que le corresponda.
Remuneraciones pagadas con retardo.

Las remuneraciones, del artculo 42 N 1, pagadas ntegramente
con retraso, se ubicarn en el o los perodos en que se devengaron
ejemplo para facilitar la mecnica del aprendizaje del mismo).

7% para financiar los beneficios y prestaciones de salud.
En el ejemplo se consider 10% para pensin de vejez, invalidez y sobrevivencia; 3% como cotizacin adicional y
7% para beneficios y prestaciones de salud.
310

y el impuesto se liquidar de acuerdo con las normas vigentes en

esos perodos (Art. 46), por lo tanto la UTM se calcular segn el
valor
que
haya
tenido
en
la
poca
en
que
se
deveng
la
remuneracin, no segn el valor de la UTM al tiempo del pago, pues

de lo contrario el trabajador pagara un impuesto de mayor cuanta
por el aumento del valor de la UTM362.
Impuesto nico de segunda y las cotizaciones previsionales.

Las cotizaciones previsionales que excedan el tope de 60 UF,
son rentas afectas al impuesto nico de segunda categora.
Tal como lo ilustra el siguiente ejemplo363:
Caso en que la cotizacin adicional de salud, superior al 7%, aplicada a
una renta imponible de 60 UF, es tributable para los efectos del Impuesto nico,
pues permite rebajar por concepto de cotizacin de salud hasta 4,2 UF (60 UF por
7%):
1.- Sueldo bruto mensual $1.200.000.
2.- Tope de 60 UF por cotizaciones previsionales.
UF estimada $17.000 = $1.020.000. (60 x 17.000).
3.- AFP, 12.29%.
4.- El trabajador tiene pactado con la Isapre un plan de salud por 5,49 UF.
5.- Tope cotizacin de salud 60 UF por 7% = 4.2 UF.
Detalle
Descuent
os
Sueldo Bruto segn contrato

Menos: AFP
12.29% s/ $ 1.020.000
Menos: Isapre 5.49 UF por $ 17.000
Ms:
Diferencia
Isapre
Liquidacin
Sueldo
1.200.000
125.358
93.330
Total descuentos
218.688
Base Imponible Previa
981.312
tope 4.2 UF por $ 17.000= 71.44093.330=$ 21.930
21.930
Base Imponible Tributaria
1.003.242
Reliquidacin del impuesto nico de segunda categora.

362
363
Explicada en la Circular N 30, de 07/06/1991.

Contenido en el Oficio N 2648, de 21/07/1994.
311

Los trabajadores que durante un ao calendario o en una parte

de
hayan
obtenido
rentas
de
ms
de
un
empleador,
debern
recalcular el impuesto, considerando el monto de los tramos de las

tasas
progresivas
de
los
crditos
pertinentes,
que
hubieren
regido en cada perodo.

Estos contribuyentes podrn efectuar pagos provisionales a
cuenta de las diferencias que se determinen. La reliquidacin debe
declararse anualmente364 (Art. 47 inciso segundo y 65 N 5), sin
perjuicio de que el Presidente de la Repblica pueda eximirlos de
la declaracin anual, reemplazndola por un sistema que permita la
retencin del impuesto sobre el monto correspondiente al conjunto
de las rentas percibidas (Art. 47).
Tratamiento
tributario
de
los
depsitos
de
ahorro
previsional
voluntario o cotizaciones voluntarias (artculo 42 bis e inciso 3

del artculo 50)365.
a) Modalidad de retencin por el empleador.
Los contribuyentes pueden rebajar de la base imponible en
forma
previa
la
imposicin
del
impuesto
nico
de
segunda
categora, los depsitos de APV (Ahorro Previsional Voluntario) y

las
cotizaciones
voluntarias,
con
tope
de
50
UF366,
por
cada
descuento mensual, debiendo el contribuyente manifestar a las AFP

o instituciones autorizadas para recibir las APV, su intencin de
acogerse a esta franquicia367.
b) Modalidad de pago directo por el trabajador.

364
Reliquidacin anual que se efecta en el Formulario 2514.

Rgimen analizado en la Circular N 31, de 26/04/2002.
366
Al valor que tengan al ltimo da del mes respectivo (Art. 42 bis N 1).
367
La entidad administradora deber dejar constancia de esta circunstancia en el documento que d cuenta de la
inversin efectuada. Asimismo, deber informar anualmente respecto de los montos de ahorro y de los retiros
efectuados, al contribuyente y al SII, en la oportunidad y forma que este ltimo seale (Art. 42 bis N 4 parte final). La
obligacin de informar est precisada en Resolucin N 34, de 13/11/2002.
365
312

El contribuyente que haya optado por efectuar los depsitos de

ahorro
previsional
directamente
en
voluntario
una
AFP
en
las
una
cotizaciones
Institucin
voluntarias
Autorizada
(de
sealadas en la letra p) del artculo 98 del DL 3.500 de 1980),

para los efectos de descontar tales sumas de sus remuneraciones
imponibles afectas al impuesto nico de Segunda Categora deber
realizar una reliquidacin anual de dicho tributo, bajo las normas
establecidas por el artculo 47 de la Ley de la Renta (Art. 42 bis
N 2). La reliquidacin (reclculo) ser igual a la diferencia
entre 600 UF (50 UF x 12) y la suma de las APV y las cotizaciones
voluntarias, segn la siguiente frmula:
600 UF368 (monto total de APV + cotizaciones voluntarias).
Qu pasa si se retiran las A.P.V. y cotizaciones voluntarias?

En caso de que estos ahorros no se destinen a anticipar o
mejorar la pensin, el retiro se reajustar y estar afecto a un
impuesto nico anual que se declarar y pagar de la misma que el
impuesto global complementario. Al efecto la norma determina el
tributo en los siguientes trminos: el impuesto ser tres puntos
porcentuales
superior
la
que
resulte
de
multiplicar
por
el
factor 1, 1, el producto, expresado como porcentaje, que resulte

de
dividir,
diferencia
por
entre
el
monto
el
monto
reajustado
del
del
impuesto
retiro
efectuado,
la
global
complementario
determinado sobre las remuneraciones del ejercicio incluyendo el

monto
reajustado
del
retiro
el
monto
del
mismo
impuesto
determinado sin considerar dicho retiro. Si el retiro es efectuado

por una persona pensionada o, que cumple con los requisitos de
edad y de monto de pensin que establecen los artculos 3 y 68
letra b) del decreto ley N 3.500, de 1980, o con los requisitos
para pensionarse que establece el decreto ley N 2.448, de 1979,
368
Al valor que tengan al 31 de diciembre del ao respectivo (Art. 42 bis N 2).
313

no
se
aplicarn
los
recargos
porcentuales
ni
el
factor
antes
sealados.
A este respecto la Circular N 31 de 2002369 da la siguiente
frmula:
TIU = {3 + [1,1 x (IGC s/RA con R - IGCs/RA sin R) x 100]}
M.R.R.
Donde:
- TIU = Tasa de Impto. nico
- IGCs/ RA con R = Impuesto Global Complementario determinado sobre las Rentas
Anuales obtenidas por el afiliado durante el ao calendario respectivo ms los
retiros de los depsitos de ahorros previsionales voluntarios o cotizaciones
voluntarias efectuados en dicho perodo, ambas rentas reajustadas al trmino del
ejercicio, de acuerdo a la forma prevista por el inciso penltimo del artculo
54 de la Ley de la Renta.
- IGCs/RA sin R = Impuesto Global Complementario determinado sobre las Rentas
Anuales obtenidas por el afiliado durante el ao calendario sin considerar o
incluir los retiros de los depsitos de ahorros previsionales voluntarios o
cotizaciones voluntarias efectuados en dicho perodo, debidamente reajustadas
estas rentas al trmino del ejercicio en los trminos previstos por el inciso
penltimo del artculo 54 de la Ley de la Renta.
- M.R.R. = Monto Retiros de Depsitos de Ahorros Previsionales Voluntarios o
Cotizaciones Voluntarias efectuados durante el ao calendario respectivo,
debidamente reajustados en la forma prevista por el inciso penltimo del
artculo 54 de la Ley de la Renta.
En el evento que el retiro de los ahorros previsionales voluntarios sean
efectuado por una persona pensionada o que cumple determinados requisitos que
exige la ley, la tasa del impuesto nico se calcula a travs de la siguiente
frmula, cuyos parmetros de clculo utilizados en dicha frmula tienen el mismo
significado indicado anteriormente:
TIU = (IGC s/RA con R - IGCs/RA sin R) x 100
M.R.R.
Las AFP y las instituciones autorizadas que administren APV de

los retiros retendrn el 15% que servir de abono al impuesto
nico anual determinado370.
369
370
Tambin explicado por el Oficio N 3861, de 04/09/2006.

La Circular N 31, de 26/04/2002 da el siguiente ejemplo:
ANTECEDENTES:
1.Rentas
Anuales
percibidas
por
el
afiliado
actualizadas
al
trmino
del
ao
calendario
respectivo....................................................................... $ 25.000.000 Monto retiros de depsitos de ahorros previsionales voluntarios
o cotizaciones voluntarias efectuadas por el afiliado durante el ao calendario respectivo, actualizadas al trmino del ejercicio$
5.000.000 Tabla de Impuesto Global Complementario vigente para el Ao Tributario 2002.
RENTA NETA GLOBAL
FACTOR CANTIDAD A REBAJAR (INCLUYE CREDITO 10% DE 1 U.T.A.) DESDE HASTA DE $ 0,00 $ 3.422.880,00 Exento Exento
3.422.880,01 10.268.640,00 0,05 $ 205.372,80 10.268.640,01 17.114.400,00 0,10 718.804,80 17.114.400,01 23.960.160,00 0,15
1.574.524,80 23.960.160,01 30.805.920,00 0,25 3.970.540,80 30.805.920,01 41.074.560,00 0,35 7.051.132,80 41.074.560,01 Y MAS
0,45 11.158.588,80
B.- DESARROLLO
b.1) Clculo del Impuesto Global Complementario sobre las rentas anuales percibidas incluidos los retiros de ahorro
previsional voluntario efectuados durante el ao calendario respectivo
314

NOTA 1: de conformidad a la parte final del inciso 2 del N 3 del

artculo 42 bis, no se considerarn retiros para los efectos de la
aplicacin del impuesto nico, los traspasos de recursos que se efecten
entre
entidades
administradoras,
siempre
cuando
las
cantidades
traspasadas a las nuevas instituciones que las reciban continen acogidas

al rgimen de ahorro previsional voluntario que establece la norma legal
precitada.
NOTA 2: los depsitos acogidos a esta franquicia no pueden al mismo

tiempo acogerse al rgimen del artculo 57 bis.
Tributacin de los excedentes de libre disposicin (Art. 42 ter).

Los excedentes de libre disposicin (calculado de acuerdo al
DL 3.500 de 1980), se determinan al momento en que los afiliados
opten por pensionarse y pueden ser retirados sin tributar segn
una de las siguientes modalidades371:
i) Hasta por un retiro mximo anual equivalente a 200 UTM, no
pudiendo,
con
un
tope
total
de
1.200
UTM
(el
total
de
los
retiros), o bien.
Rentas Anuales percibidas actualizadas $ 25.000.000 Ms: Retiros de ahorros previsionales voluntarios actualizados $ 5.000.000
Base Imponible Impto. Global Complementario $ 30.000.000
========== Impto. Global Complementario determinado: 25% s/$ 30.000.000 $ 7.500.000 Menos: Cantidad a rebajar $
3.970.540,80 Impto. Global Complementario determinado $ 3.529.459,20
=========== Impto. Global Complementario definitivo $ 3.529.459
===========
b.2) Clculo Impuesto Global Complementario sobre rentas anuales percibidas sin considerar retiros de ahorro previsional
voluntarios efectuados durante el ao calendario respectivo
Rentas Anuales percibidas actualizadas $ 25.000.000
========== Base imponible Impto. Global Complementario $ 25.000.000
========== Impto. Global Complementario determinado: 25% s/$ 25.000.000 $ 6.250.000 Menos: Cantidad a rebajar $
3.970.540,80 Impto. Global Complementario determinado $ 2.279.459,20
=========== Impto. Global Complementario definitivo $ 2.279.459
===========
b.3) Clculo de la Tasa del Impuesto nico
{3 + 1,1x [($ 3.529.459 - $ 2.279.459) x 100]}
$ 5.000.000 {3 + 1,1x [($ 1.250.000) x 100]}
$ 5.000.000 {3 + 1,1x [( 0,25 ) x 100 ]} {3 + 1,1x [ 25 ]} {3 + 27,5} = 30,5%
b.4. Impto. nico a declarar y pagar en la misma forma y oportunidad que se declara y paga el Impuesto Global
Complementario
Monto Retiros reajustados $ 5.000.000
========== Tasa de Impuesto nico determinada $ 30,5%
========== Impto. nico a declarar y pagar en el mes de abril del Ao Tributario correspondiente: $ 5.000.000 x 30,5% $ 1.525.000
===========
371
La Circular N 23, de 12/03/2002, analiza la tributacin de los excedentes de libre disposicin.
315

ii) Si el contribuyente no quiere aplicar la regla anterior,

podr
optar,
alternativamente,
por
acoger
sus
retiros
una
exencin mxima y nica de 800 UTM durante un ao, pero en todo

caso, no se aplicar esta exencin a aquella parte del excedente
de
libre
disposicin
que
corresponda
recursos
originados
en
depsitos convenidos372.
NOTA 1: si los excedentes de libre disposicin fueron acumulados, en
todo
parte,
voluntario,
para
con
cotizaciones
que
operen
las
voluntarias
exenciones
o
i)
depsitos
y
ii),
de
estos
ahorro
aportes
debern haberse efectuado con a lo menos 48 meses de anticipacin a la

determinacin del excedente de libre disposicin.
NOTA 2: los retiros que efecte el contribuyente se imputarn, en primer

lugar, a los aportes ms antiguos, y as sucesivamente.
Rebaja de los intereses por crditos hipotecarios.

Los
categora
contribuyentes
pueden
afectos
rebajar
de
la
al
impuesto
base
nico
imponible
los
de
segunda
intereses
efectivamente pagados en el ejercicio, por crditos hipotecarios,

segn se analizar a propsito del estudio del impuesto global
complementario (Art. 55 bis).
2 Rentas del trabajo independiente373.
372
Los depsitos convenidos slo pueden destinarse a financiar, anticipar o mejorar una pensin, o bien, retirarse como
excedentes de libre disposicin y son financiados exclusivamente por el empleador (Art. 10 del Reglamento del DL
3.500) y al momento en que se efectan no tributan con la remuneracin imponible de los trabajadores en el impuesto
nico al trabajo, pues son calificados de no renta siempre que se depositen en la cuenta de capitalizacin individual o en
alguno de los planes de APV. Adems, Los traspasos de recursos originados en depsitos convenidos no se afectan con
ningn impuesto (Art. 20 de la Ley de AFP).
Las pensiones de jubilacin y las rentas provenientes de contratos de seguros de rentas vitalicias previsionales
que se otorguen con cargo a los recursos originados en depsitos convenidos, se gravarn con el Impuesto nico al
Trabajo que corresponda aplicar al momento de su percepcin. Los retiros que se efecten como excedentes de libre
disposicin y con cargo a los depsitos convenidos realizados con posterioridad al 7 de noviembre de 2001, quedarn
afectos al impuesto Global Complementario, segn el artculo 6 de la Ley N 19.678 (FUENTE: Oficio N 5351, de
23/10/2003 y Oficio N 518, de 02/03/2007).
373
Materia tambin tratada en la Circular N 21, de 23/04/1991, que analiza la tributacin aplicables a los profesionales,
sociedades de profesionales y de las personas que desarrollan ocupaciones lucrativas.
316

Son
las
sociedades
rentas
de
generadas
profesionales
de
que
las
profesiones
liberales;
presenten
asesoras
slo
profesionales, o bien, provenidas de las ocupaciones lucrativas no

comprendidas en la primera categora ni ejercidas bajo un vnculo
de subordinacin o dependencia374, las que se rigen por las normas
civiles
de
prestacin
de
servicios,
comnmente
denominadas
servicios por contratos de honorarios.

Quedan tambin incluidos en esta categora, los obtenidos por
los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos
que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los
corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan
exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen
capital.
Normas especiales de las sociedades de profesionales375.

Las sociedades de profesionales tienen la opcin de tributar
en
primera
segunda
categora,
cumpliendo
los
siguientes
prestar
servicios
requisitos:
i)
Se
dediquen
exclusivamente
profesionales.
ii) No exploten establecimientos como clnicas, laboratorios,
maternidades ni otras actividades del Art. 20.
NOTA: Se ejerza la opcin dentro de los 03 primeros meses del ao
calendario respectivo, presentando una declaracin al SII en dicho plazo,
quedando afectos al impuesto de primera categora desde ese mismo ao. Si
se opta por tributar en primera categora no podr volverse a la segunda
categora (Art. 42 N 2 inciso 3).
374
De conformidad al inciso 2 del Art. 42 N 2, se entiende que son ocupaciones lucrativas: la actividad ejercida en
forma independiente por personas naturales y en la cual predomina el trabajo personal basado en el conocimiento de
una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de
capital.
375
Adems de la Circular N 21, de 23/04/1991, la Circular N 14, de 26/01/1988 estudia la opcin de declarar las rentas
de las sociedades de profesionales en Primera Categora.
317

Determinacin de los gastos efectivos de las rentas del Art. 42 N

2 (tributacin mediante renta efectiva).
Para determinar los gastos necesarios para producir las rentas
efectivas de esta segunda categora, se aplicarn las normas del
artculo 31, en lo que fueren pertinentes376.
Tambin
se
puede
dar
como
gasto,
las
imposiciones
previsionales que realicen los contribuyentes o las sociedades de

profesionales, siempre que se hagan en forma independiente (Art.50
Inc. 2).
Ahorro Previsional Voluntario en calidad de independiente.

Tambin pueden ser gastos aceptados, los depsitos de ahorro
previsional
voluntario
(A.P.V.)
las
cotizaciones
voluntarias
(Art. 50 Inc. 3 y 42 bis)377.

376
Este sistema no se aplica cuando el contribuyente se acoge al sistema del gasto presunto del 30% de los ingresos
brutos con tope de 15 UTA.
377
A este respecto el Oficio N 6534, de 19/12/2003 seal:
1.Por Oficio indicado en el antecedente, se remite la presentacin efectuada ante esa Unidad por el contribuyente que
individualiza, quien solicita un pronunciamiento acerca del beneficio del artculo 42 bis de la Ley de la Renta.
Expresa, que el contribuyente en forma independiente realiz cotizaciones obligatorias por los meses de octubre,
noviembre y diciembre 2002, las que fueron declaradas y pagadas dentro del plazo establecido en el artculo 19 del
Decreto Ley N 3.500 de 1980. En estos mismos perodos, agrega, que efectu depsitos de ahorro previsional
voluntario, los que fueron pagados en el mes, utilizando la rebaja permitida del artculo 50 de la Ley de la Renta, por
los tres depsitos.
Seala a continuacin, que la AFP mediante el Formulario 1899, informa que enter cotizaciones obligatorias hasta el
mes de Noviembre 2002, toda vez que ella debe informar las efectivamente pagadas dentro del ao, por lo que la
cotizacin de diciembre la informar en el Ao Tributario 2004, motivo por el cual el Servicio objet la declaracin de
renta del ao tributario 2003, al exceder la rebaja por concepto de depsito de ahorro previsional voluntario.
Esa Direccin Regional, es de opinin que la cantidad mxima a rebajar por concepto de ahorro previsional voluntario
est referida a los montos pagados por cotizaciones obligatorias en el ao respectivo. Por consiguiente, las
cotizaciones correspondientes al mes de diciembre del 2002, que fueron pagadas en enero 2003, no dan derecho a la
rebaja a que se refiere el artculo 42 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.
2. Sobre el particular, procede indicar en primer trmino, que el inciso tercero del artculo 50 de la Ley de la Renta,
respecto de la materia en consulta dispone lo siguiente: Asimismo, proceder la deduccin de aquellas cantidades
sealadas en el artculo 42 bis, que cumpla con las condiciones que se establecen en los nmeros 3 y 4 de dicho
artculo, aun cuando el contribuyente se acoja a lo dispuesto en el inciso siguiente. La cantidad que se podr deducir
por este concepto ser la que resulte de multiplicar el equivalente a 8,33 unidades de fomento segn el valor de dicha
unidad al 31 de diciembre, por el nmero total de unidades de fomento que represente la cotizacin obligatoria que
318

La cantidad que puede deducirse de la base imponible del Art.

42 N 2 como APV es:
Multiplicar 8.33 UF x N total de cotizaciones obligatorias en el
ao expresadas en UF378, con tope de 600 UF.
Para descontar las APV de la base imponible deben cumplirse

i) Se destinen a anticipar o mejorar la pensin de jubilacin
y en caso de que se retiren, quedan afectos a un impuesto nico
determinado, el cual fue estudiado a propsito de los trabajadores
dependientes.
ii) Se informe, a las AFP y a las instituciones autorizadas
para administrar las APV, la intencin de acogerse a este sistema
especial de ahorro, para lo cual las entidades dejarn constancia
en los documentos que den cuenta de estas inversiones. Adems,
estas instituciones deben informar anualmente al contribuyente y
al SII, los ahorros y retiros efectuados en dicho ejercicio, todo
segn las reglas que al efecto imparta el SII.
efecte en el ao respectivo de acuerdo a lo dispuesto en el primer inciso del artculo 17 del decreto ley N 3.500, de
1980. Para estos efectos, se convertir la cantidad pagada por dichas cotizaciones a unidades de fomento, segn el
valor de sta al ltimo da del mes en que se pag la cotizacin respectiva. En ningn caso esta rebaja podr exceder
al equivalente a 600 unidades de fomento, de acuerdo al valor de sta al 31 de diciembre del ao respectivo. La
cantidad deducible sealada considerar el ahorro previsional voluntario que el contribuyente hubiere realizado como
trabajador dependiente.
3. Atendido el tenor literal de la norma legal transcrita en el nmero precedente, se puede apreciar que la cantidad
que el contribuyente del artculo 42 N 2 de la Ley de la Renta puede rebajar de su renta imponible por concepto de
depsitos de ahorro previsional voluntario o cotizaciones voluntarias a que se refiere el artculo 42 bis de la ley
precitada, est limitada en primer lugar a la cantidad que resulte de multiplicar el equivalente a 8,33 unidades de
fomento segn el valor de dicha unidad al 31 de diciembre, por el nmero total de unidades de fomento que representen
las cotizaciones obligatorias que haya efectuado el trabajador independiente en el ao respectivo, entendindose por lo
antes indicado, aquellas cotizaciones efectivamente pagadas o enteradas en las AFP al 31 de diciembre del perodo
correspondiente, sin considerar, por lo tanto, aquellas que no obstante corresponder al ao calendario respectivo cuyo
pago o entero en la entidad previsional respectiva, se realiz en una fecha posterior a la data antes sealada.
4. En consecuencia, para el clculo del referido lmite el recurrente slo debi considerar las cotizaciones obligatorias
efectivamente pagadas en el ejercicio comercial 2002, y no aquella correspondiente al mes de diciembre del 2002 que
fue pagada en enero del ao 2003. Por lo tanto, de acuerdo con los antecedentes que se indican en la presentacin de esa
Direccin Regional, la Administradora de Fondos de Pensiones respectiva habra procedido correctamente en cuanto a
la informacin entregada en la Declaracin Jurada F1899, respecto del contribuyente consultante.
378
Se convierten al valor que tuvo la UF al tiempo en que se pagaron las cotizaciones previsionales respectivas (Art. 50
inciso 3).
319

Normas contables.
De conformidad a lo dispuesto en el artculo 68 letra b), las
sociedades de profesionales deben llevar contabilidad completa.
Los
dems
contribuyentes
de
esta
categora
pueden
tributar
mediante contabilidad simplificada si son autorizados de acuerdo

al
Art.
68
presunto
letra
no
b),
llevan
Sin
embargo,
contabilidad
si
tributan
(menos
las
con
un
gasto
sociedades
de
profesionales), pues se da la posibilidad de establecer un gasto

presunto de 30% de los ingresos brutos del ejercicio con un tope
de 15 UTA vigentes al cierre del ejercicio (Art. 50 Inc. final)379.
Respecto del impuesto que afecta a las rentas de esta segunda
categora, debemos distinguir (Art. 43 N 2):
2.1)
residencia
Si
el
en
perceptor
Chile,
de
las
rentas
tributar
tiene
con
el
su
domicilio
impuesto
global
complementario, de declaracin anual.

2.2) Si el perceptor de las rentas no tiene su domicilio o
residencia
en
analizado
con
Chile,
tributar
anterioridad,
con
razn
el
por
impuesto
la
cual
adicional,
remtase
ya
lo
expuesto en el captulo respectivo.

NOTA: Las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o
consejeros de las sociedades annimas quedarn afectas a los impuestos
global complementario o adicional, segn corresponda (Art. 48).
Impuesto global complementario.

Este
tributo
afecta
todas
las
personas
naturales
domiciliadas o residentes en Chile por el conjunto de sus rentas.

379
Respecto a la correccin monetaria de las rentas del Art. 42 N 2, los ingresos y gastos se reajustan con la
variacin del IPC por el periodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al ingreso o gasto y el ltimo da del
mes anterior al cierre del ejercicio (Art. 51).
320

Tambin estn afectos a este impuesto:

1) Las rentas de las comunidades tributarias como sujeto del
impuesto y de los herederos de dichas comunidades (Art. 5 y 52).
2) Los depsitos de confianza favor de personas que estn por
nacer; depsitos en conformidad a un testamento u otra causa y los
bienes
que
una
persona
tenga
cualquier
ttulo
fiduciario,
mientras no se demuestre quien es el verdadero beneficiario (Art.

7 y 52).
3)
Ciertos
funcionarios
funcionarios
fiscales,
(Ej.:
semifiscales;
de
de
empresas
universidades
del
del
Estado,
Estado
reconocidas por el Estado) que estando en el extranjero, se entiende
que tienen su domicilio en Chile (Art. 8 y 52).
Caractersticas del impuesto global complementario.

1 Es un impuesto directo, es decir, grava directamente a los
contribuyentes a que la ley quiso afectar.
2 Su tasa es fija, proporcional y progresiva, cada tramo est
afecto a una determinada tasa fija, es decir, a mayor renta mayor
es la tasa, lo que es aplicacin de un principio de justicia
tributaria.
3
Impuesto
personal,
por
lo
tanto
considera
las
circunstancias particulares de cada contribuyente, por esta razn

se
tributa
por
tramo,
pues
cada
tramo
considera
la
capacidad
econmica. Adems, se pueden deducir de la base imponible los

intereses
de
los
crditos
hipotecarios
las
APV,
lo
que
reflejara el carcter personal el impuesto.

4 De declaracin y pago anual, hasta el 30 de abril del ao
siguiente a la obtencin de la renta (Art. 65 N 3).
321

5 Tiene carcter global, por esta razn afecta el conjunto de

las rentas del contribuyente sin distinguir el origen de la cual
provienen, sin embargo por las rentas de primera categora que
ingresan a la renta bruta del impuesto, se dar un crdito contra
este impuesto, a fin de evitar una doble tributacin.
6 Es un impuesto complementario, es decir, complementa las
rentas obtenidas en otras categoras, en especial las rentas de
primera categora.
7 Afecta a los domiciliados o residentes en Chile, ya que los
no domiciliados o residentes en el pas estn afectos al impuesto
adicional.
8 Se tributa sobre base percibida, por este motivo se paga el
tributo cuando la renta efectivamente ingresa al patrimonio del
contribuyente,
cuando
las
deudas
se
cumplan
por
un
modo
de
extinguir diversos del pago (Art. 2 N 3). Sin embargo, existen

algunos casos en que se tributa sobre base devengada, contenidos
en el artculo 54 y que se vern ms adelante380.
Las tasas y tramos estn establecidos en el artculo 52 y
son:
Rentas que no excedan de 13,5 UTA, estarn exentas.
Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase 30 UTA, est
afecta a una tasa de 5%.
Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase 50 UTA, es 10%.
Sobre la parte que exceda las 150 UTA, afecta a una tasa de 40%.
380
Bsicamente se refiere a 03 casos:

a) Rentas obtenidas de empresas que tributan en primera categora mediante contabilidad simplificada.
b) Ganancias de capital derivadas de ventas de acciones entre personas relacionadas.
c) Mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos sociales a personas relacionadas (Art. 54 N 1).
322

Determinacin del impuesto global complementario.

Este impuesto tiene las siguientes etapas (esquema):
1 Determinacin de la renta bruta global (Art.54).
Se incluyen todas las partidas incluidas en el artculo 54 y que
bsicamente se refieren a las rentas percibidas, gastos rechazados y
rentas presumidas.
2 Determinacin de la renta neta global (Art. 55 y 55 bis).

Se toma la renta bruta y se le deducen las siguientes partidas:
2.1) Impuesto de primera categora (-).
2.2) Impuesto territorial (-).
2.3) Cotizaciones previsionales (-).
2.4) Intereses pagados por adquisicin de viviendas (-).
3 Determinacin de la base imponible.

Las
rentas
antes
determinadas
tributan
segn
las
escalas
progresivas por tramos.
4 Aplicacin de los crditos (Art. 56).

Se
aplican
los
crditos
establecidos
contra
el
impuesto
global
complementarios en el siguiente orden:

4.1) Crditos por rentas exentas de impuesto global complementario
(Art. 56 N 2).
4.2) Crdito por el impuesto de primera categora pagado (Art. 56
N 3).
323

1 Determinacin de la renta bruta global (Art.54).

1.1)
Las
contribuyente
cantidades
que
percibidas
correspondan
o
las
retiradas
rentas
por
el
imponibles
determinadas de 1 o 2 categora.
NOTA: en el caso de rentas efectivas de Primera Categora determinadas
en base a contabilidad simplificada, se comprender en la base imponible
de
este
impuesto
tambin
la
renta
devengada
que
le
corresponde
al
contribuyente. Esta es una excepcin al principio segn el cual las

rentas
del
impuesto
global
complementario
tributan
sobre
base
percibida381.
1.2) Las cantidades retiradas de acuerdo al artculo 14 bis y

las cantidades determinadas de acuerdo al artculo 14 ter382.
381
Disposicin que est en armona con el artculo 14 letra B N 1, el cual seala que los contribuyentes no obligados a
levar contabilidad completa y que estn afectos al impuesto de primera categora, tributan sobre base devengada o
percibida (lo primero que ocurra), incluyendo a sus socios o accionistas en el sistema de base devengada o percibida.
382
Casos en que se aplica el incremento por crdito derivado del impuesto de primera categora pagado: el SII, en
la Circular N 17, de 19/03/1993, seal que las cantidades retiradas de acuerdo al Atr. 14 bis no se incrementan con el
crdito por el impuesto de primera categora pagado, debiendo incluirse dicho incremento slo respecto de las empresas
que tributen segn renta efectiva y contabilidad completa. La Circular en lo pertinente expresa: 7.- Casos en los cuales
procede efectuar el incremento por impuesto de Primera Categora a que se refieren los incisos finales de los artculos
54 N 1 y 62 de la Ley de la Renta.
a) De acuerdo a lo instruido por el Servicio sobre esta materia, los contribuyentes que deben dar
cumplimiento a lo ordenado por los actuales incisos finales de los artculos 54 N 1 y 62 de la Ley de la Renta , son
slo aquellos que perciben rentas o cantidades mediante su retiro o distribucin de empresas que declaren su renta
efectiva en la Primera Categora segn contabilidad completa, excluyndose de tal obligacin los contribuyentes que
obtengan rentas de empresas que no determinen su renta efectiva en la Primera Categora de acuerdo a la modalidad
antes indicada -determinadas a base de contabilidad simplificada o acogidas a un rgimen de renta presunta-, ya que
respecto de tales contribuyentes las rentas que obtienen de las referidas empresas incluyen el impuesto de Primera
Categora que las afecta a nivel de la empresa o sociedad que las genera o determina, evitando con esto el incremento
indebido de la base imponible de sus impuestos personales en una cantidad que ya se encuentra incorporada en la
renta a declarar.
b) En relacin con esta materia, se aclara en esta ocasin que en virtud de la modalidad especial con que las
empresas y sus propietarios, socios o accionistas acogidos al artculo 14 bis de la Ley de la Renta , cumplen con los
impuestos que les afectan, en cuanto a que las personas antes indicadas deben considerar para los efectos de los
impuestos Global Complementario o Adicional los mismos retiros o distribuciones que las empresas o sociedades
consideran como base imponible del impuesto de Primera Categora, tales retiros o distribuciones para los fines de la
aplicacin de los impuestos personales sealados deben declararse sin incluir ninguna cantidad por concepto de
incremento por impuesto de Primera Categora a que se refieren los incisos finales de los artculos 54 N 1 y 62 de la
Ley de la Renta, ya que dentro de los referidos retiros o distribuciones, se encuentra formando parte el citado tributo
de categora.
324

1.3) Los gastos rechazados a que se refiere el inciso primero

del artculo 21, los cuales se entienden retirados por los socios
en proporcin a su participacin en las utilidades, salvo que
dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que
se
trate
de
prstamos,
casos
en
los
cuales
se
considerarn
retiradas por el socio o prestatario.

1.4) Las cantidades distribuidas a cualquier ttulo por las
sociedades annimas y en comandita por acciones, constituidas en
Chile, respecto de sus accionistas.
NOTA: no forman parte de la renta bruta global: a) la distribucin de
utilidades
constituyan
fondos
renta,
acumulados
sin
que
perjuicio
de
provengan
lo
de
dispuesto
cantidades
en
el
que
no
artculo
29
respecto de los nmeros 25 y 28 del artculo 17; b) distribucin de

acciones total o parcialmente liberadas; c) el aumento del valor nominal
de
las
acciones,
todo
ello
representativo
de
una
capitalizacin
equivalente; y d) la distribucin de acciones de una o ms sociedades

nuevas resultantes de la divisin de una sociedad annima.
1.5) Tratndose de socios de sociedades de personas cuyas

empresas determinan su renta imponible a base de renta efectiva de
acuerdo
con
comprendern
las
en
normas
la
Renta
del
Ttulo
Bruta
II
Global
(primera
todos
categora),
los
ingresos,
beneficios, utilidades o participaciones que les corresponda en la

respectiva sociedad de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 14,
cuando hayan sido retirados de la empresa, siempre que no estn
excepcionados por el artculo 17, a menos que deban formar parte
de los ingresos brutos de la sociedad de conformidad al artculo
29.
Los
retiros
de
utilidades
tributan
hasta
las
rentas
tributables que estn acumuladas en el FUT, por lo tanto en el

evento de que exista un retiro y haya FUT negativo, el retiro
estar pendiente de tributacin, hasta que exista saldo positivo
en el FUT.
325

1.6)
Las
rentas
cantidades
percibidas
de
empresas
sociedades constituidas en el extranjero.

1.7) Las rentas presuntas determinadas segn las normas de
esta ley.
1.8) Las rentas establecidas con arreglo a lo dispuesto en los
artculos 35383, 36 inciso segundo384, 38385, a excepcin de su inciso
383
La norma seala: Cuando la renta lquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de
antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mnima imponible de las personas sometidas al
impuesto de esta categora es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas
realizadas durante el ejercicio, el que ser determinado por la Direccin Regional, tomando como base, entre otros
antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el
mismo ramo o en la misma plaza. Corresponder, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de
determinacin de la renta.
No se aplicarn las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Direccin Regional,
no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso fortuito.
384
El inciso segundo del Art. 36 dispone: Se presume que la renta mnima imponible de los contribuyentes que
comercien en importacin o exportacin, o en ambas operaciones, ser respecto de dichas operaciones, igual a un
porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma de ambas, realizadas durante el ao
por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuar, segn su naturaleza, entre un uno y doce por ciento. El Servicio
determinar, en cada caso, el porcentaje mnimo para los efectos de este artculo, con los antecedentes que obren en su
poder.
385
El Art. 38 seala: La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos
permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinar sobre la base de los resultados reales
obtenidos en su gestin en el pas.
Sin perjuicio de lo expuesto en el artculo 35, cuando los elementos contables de estas empresas no permitan
establecer tales resultados, la Direccin Regional podr determinar la renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de
la agencia la proporcin que guarden entre s la renta lquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de sta,
determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley. Podr, tambin, fijar la renta afecta,
aplicando al activo de la agencia, la proporcin existente entre la renta lquida total de la casa matriz y el activo total
de sta.
Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada
de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes,
la Direccin Regional podr impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios una
rentabilidad razonable a las caractersticas de la operacin, o bien los costos de produccin ms un margen razonable
de utilidad. Igual norma se aplicar respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la
casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de
mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, adems, los precios de reventa a terceros de bienes
adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre
empresas independientes.
En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, la Direccin
Regional podr impugnar fundadamente los precios considerando los valores que en el mercado internacional tengan
los productos o servicios respectivos. Para este efecto, la Direccin Regional deber pedir informe al Servicio
Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a los organismos que tengan la informacin requerida.
Asimismo, la Direccin Regional podr rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta,
el exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier
otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la
misma, o con una institucin financiera en la cual tenga participacin de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.
Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicar, tambin, cuando una empresa constituida en el extranjero
participe directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa.
En igual forma se aplicar cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o
capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero.
326

primero,
70386
constituidas
y
en
71387.
En
el
caso
Chile
el
total
de
de
sociedades
sus
rentas
de
se
personas
entendern
retiradas por los socios en proporcin a su participacin en las

utilidades.
1.9) Las rentas de capitales mobiliarios (del artculo 20 N
2),
las
ganancias
rentas
de
derivadas
capital
(del
del
mayor
artculo
17
valor
N
obtenido
8),
en
en
ambos
las
casos
percibidas por personas que no estn obligadas a declarar segn

contabilidad, pudiendo compensarse rebajando las prdidas de los
beneficios que se hayan derivado de este mismo tipo de inversiones
en
el
ao
calendario,
lo
que
se
acredita,
por
ejemplo,
con
certificados emitidos por los bancos y bolsas de valores.

1.10) Las rentas originadas en ganancias de capital entre
personas
relacionadas
Art.
17
Inc.
4)
la
enajenacin
de
Asimismo, se presumir que existe la relacin del inciso anterior respecto de empresas que pacten contratos
de exclusividad, acuerdos de actuacin conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o econmica, o
depsitos de confianza. Igual presuncin proceder cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren
constituidas en un pas o territorio incorporado en la lista referida en el N2 del artculo 41 D.
Los contribuyentes debern mantener un registro con la individualizacin de las personas con que realice alguna de
las operaciones o tenga participacin, en los trminos sealados en los dos incisos anteriores, manteniendo tanto este
registro como la documentacin que d cuenta de dichas operaciones a disposicin del Servicio de Impuestos Internos
para cuando ste lo requiera.
386
El artculo 70 ordena al efecto: Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.
Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o
inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categora segn el N 3 del
artculo 20 o clasificadas en la Segunda Categora conforme al N 2 del artculo 42, atendiendo a la actividad
principal del contribuyente.
Los contribuyentes que no estn obligados a llevar contabilidad completa, podrn acreditar el origen de
dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley.
387
La norma dispone: Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de
impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de
derecho, deber acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictar el
Director. En estos casos el Director Regional deber comprobar el monto lquido de dichas rentas. Si el monto
declarado por el contribuyente no fuere correcto, el Director Regional podr fijar o tasar dicho monto, tomando como
base la rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros
antecedentes que obren en poder del Servicio.
La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por el Director
Regional, se gravar de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 70.
Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan atribuidos a una actividad amparada en una presuncin
de renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la renta no se compadeciere significativamente con la
capacidad de produccin o explotacin de dicha actividad, el Director Regional podr exigir al contribuyente que
explique esta circunstancia. Si la explicacin no fuere satisfactoria, el Director Regional proceder a tasar el monto de
los ingresos que no provinieren de la actividad mencionada, los cuales se considerarn renta del artculo 20, N 5,
para todos los efectos legales.
327

derechos
sociales
entre
personas
relacionadas
(Art.
41
Inc.
penltimo), en ambos casos se incluirn cuando se hayan devengado.

1.11)
Incremento
por
el
crdito
del
impuesto
de
primera
categora que grav las rentas.

NOTA: Cuando corresponda aplicar el crdito establecido en el artculo
56, nmero 3) (crdito por el impuesto de primera categora que grav las
rentas), tratndose de cantidades retiradas o distribuidas, se agregar
un monto equivalente a ste para determinar la Renta Bruta Global del
mismo ejercicio y se considerar como una suma afectada por el Impuesto
de Primera Categora para el clculo de dicho crdito.
Para incrementar la renta se multiplica el retiro o dividendo segn
factor que corresponda a la tasa del impuesto de primera categora que
afect a las utilidades generadas en la primera categora:
Ej.: (segn tasa de 1 Categora de 15%):
Retiro sin incremento $20.000.000
Incremento 20.000.000 * 0.17647 (15/85) = $3.529.400
=====================================================
Ej.: (segn tasa de 1 Categora de 17%):
Retiro sin incremento $20.000.000
Incremento 20.000.000 * 0.204819 = $4.096.380.
Factores de incremento segn tasa de primera categora.

La utilidad retirada o distribuida por empresas que determinen
sus rentas efectivas segn contabilidad completa y balance general
se incrementan segn la tasa de primera categora que las afect,
lo que queda registrado en el FUT, y que se incrementan segn los
siguientes factores:
Tasas de Primera
Categora
Factor de Incremento
10%
0,11111
(10/90)
15%
0,17647
(15/85)
328

16%
0,190476
(16/84)
16,5%
0,197604
(16.5/83.5)
17%
0,204819
(17/83)
Fuente: www.sii.cl
Aos comerciales en que se aplica la
tasa de Primera Categora.
Tasas de
Primera
Categora
1977 al 1990
10%
1991 al 2001
15%
2002
16%
2003
16,5%
2004 y siguientes
17%
Fuente: www.sii.cl
NOTA 1: las tasas corresponden a los que se expresan precedentemente en

virtud de lo dispuesto en el Art. 2 transitorio de la ley 18.985; Art.
1 letra c) de la ley 19.247 y Art. nico N 1 y 1 transitorio de la ley
19.753.
NOTA 2: el SII entiende que las utilidades retiradas desde empresas que
tributen segn contabilidad simplificada o mediante renta presunta no
incrementan
dichas
ganancias
para
los
efectos
del
impuesto
global
complementario o adicional, por ello a dichas rentas no se les aplican

los factores de incremento antes expuestos388.
1.12) Las rentas exentas del impuesto de categora o sujetas a

impuestos
sustitutivos,
que
se
encuentren
afectas
al
impuesto
Global Complementario de acuerdo con las leyes respectivas. Las

rentas que gocen de la rebaja parcial de la tasa del impuesto de
categora, en virtud de leyes especiales, quedarn afectas en su
totalidad
al
Impuesto
Global
Complementario,
salvo
que
la
ley
respectiva las exima tambin de dicho impuesto. En este ltimo

caso, dichas rentas se incluirn en la Renta Bruta Global para los
efectos de lo dispuesto en el nmero siguiente.
1.13) Las rentas exentas del impuesto global complementario,
sean
388
totalmente
exentas
de
Impuesto
Global
Complementario,
las
Circular N 17, de 19/03/1993.
329

rentas parcialmente exentas de este tributo, en la parte que lo

estn.
1.14) Las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales.
1.15) Las rentas de los dependientes (Art. 42 N 1).
Las rentas comprendidas en este nmero se incluirn en la
Renta Bruta Global slo para los efectos de aplicar la escala
progresiva del Impuesto Global Complementario; pero se dar de
crdito
contra
mencionada
al
el
impuesto
conjunto
de
que
las
resulte
rentas
de
aplicar
que
se
la
escala
refiere
este
artculo, el impuesto que afectara a las rentas exentas sealadas

en este nmero si se les aplicara aisladamente la tasa media que,
segn dicha escala, resulte para el conjunto total de rentas del
contribuyente.
Sin embargo, tratndose de las rentas referidas en el N 1 del

artculo 42, slo se dar de crdito el impuesto nico a la renta
retenido
por
dichas
remuneraciones,
reajustado
en
la
forma
indicada en el artculo 75, salvo en el caso que las escalas

contenidas en los artculos 43, N 1, y 52 difieran en la cuota
exenta, tasas o tramos de renta proporcionalmente considerados, en
el ao tributario correspondiente389.
389
A este respecto la Circular N 7, de 01/02/1985 (MATERIA: Crdito por concepto de Impuesto nico de Segunda
Categora retenido de los sueldos, salarios u otras) explica el cambio legislativo ocurrido en el ao 1984, sobre la base
de dos pilares fundamentales:
A.- Modificacin legal.- El N 28 del artculo 1 de la Ley 18.293, agreg en el N 3 del artculo 54, a continuacin del
inciso segundo, el siguiente inciso tercero:
Sin embargo, tratndose de las rentas referidas en el N 1 del artculo 42, slo se dar de crdito el impuesto nico a la
renta retenido por dichas remuneraciones, reajustado en la forma indicada en el artculo 75, salvo en el caso que las
escalas contenidas en los artculos 43, N 1 y 52 difieran en la cuota exenta, tasas o tramos de renta proporcionalmente
considerados, en el ao tributario correspondiente.
B.- El nuevo inciso agregado tiene por objeto establecer que cuando se declaren en el impuesto global complementario
rentas exentas consistentes en sueldos, salarios u otras remuneraciones similares, se dar de crdito contra dicho
impuesto global el impuesto nico a las rentas del trabajo retenido, y no la relacin de la tasa media del tributo como
suceda hasta la modificacin legal en estudio.
Por lo tanto, la condicin bsica para tener derecho al crdito reside en que el impuesto nico sobre dichas
rentas se encuentre retenido por el respectivo empleador, habilitado o pagador.
El hecho de no encontrarse enterado en arcas fiscales el impuesto retenido no impide al contribuyente hacer
valer este derecho, toda vez que ser el respectivo empleador o habilitado quien incurra en sancin si no se ingresaran
oportunamente las citadas retenciones, de acuerdo con las obligaciones impuestas por los artculos 74 N 1, y 78 de la
Ley de la Renta. Para la aplicacin de este crdito, el impuesto nico retenido mes a mes deber reajustarse previamente
330

NOTA: los estipendios obtenidos y el crdito que corresponda (como por

ejemplo de dividendos o retiros de utilidades, retiros o distribuciones
de
ingresos
no
constitutivos
de
renta,
rentas
exentas
de
primera
categora y afectas a impuestos personales); los retiros presuntos y

gastos rechazados del Art. 21 para socios de sociedades personas; etc.,
en todos estos casos obtenidos de empresas de primera categora, se
contienen en un certificado390 que se entrega al socio para que este pueda
determinar correctamente su renta tributable y los crditos a que tenga
lugar.
Adems,
los
intereses
pagados
por
crditos
hipotecarios,
las
rentas obtenidas de un seguro dotal, etc. tambin se contienen en un

certificado391.
2 Determinacin de la renta neta global (Art. 55 y 55 bis).

Para determinar la Renta Neta Global se deducirn de la Renta
Bruta Global las siguientes cantidades: a) El Impuesto de Primera
Categora que grav las rentas392, comprendido en las cantidades
segn la variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da
del mes anterior al de su retencin y el ltimo da del mes anterior a la fecha de cierre del ejercicio.
390
As, por ejemplo existe el Certificado N 1 sobre rentas pagadas por cualquier persona segn Art. 42 N 2; el
Certificado N 2, sobre rentas pagadas por Sociedades Annimas, en virtud de los artculos 42 N 2 y 48, cado N
3,Certi sobre situacin tributaria de dividendos y crditos; cado N 5,Certi sobre situacin tributaria de retiros y
gastos rechazados correspondientes a socios de sociedades de personas, socios de sociedades de hecho, socios gestores
de sociedades en comandita por acciones y comuneros; cado N 6,Certi sobre sueldos, pensiones o jubilaciones y
otras rentas similares; etc.
391
Ej.: el Certificado N 20, sobre intereses de crditos hipotecarios pagados; Certificado N 21 sobre mayor valor
obtenido en rescate cuotas de fondos mutuos no acogidas al Art. 57 bis, etc.
392
A este respecto la Circular N 54, de 28/10/1986, da los siguientes ejemplos que ilustran lo antes expuesto:
EJEMPLO N 1
Empresario individual
a) Renta Lquida Imponible de 1 Categora al 31-12-85
(incluyen impuesto de 1 Categora).........................$ 5.000.000
-----------b) Clculo del Impuesto de 1 Categora:
Impuesto segn tasa: 10% s/$ 5.000.000......................$ 500.000
Menos: Contribuciones de bienes races reajustadas..........$ (80.000)
-----------Impuesto a pagar sin reajuste...............................$ 420.000
P.P.M. actualizados.........................................$ (300.000)
-----------Saldo impuesto no cumplido con los P.P.M....................$ 120.000
Ms: Reajuste Art. 72 L. de la Renta: 6,5% s/$ 120.000.....$ 7.800
-----------Total pagado en Abril de 1986...............................$ 127.800
============
331

declaradas en la Renta Bruta Global. Tambin el se puede deducir

de la renta bruta el impuesto territorial efectivamente pagado393 en
el ao calendario o comercial a que corresponda la Renta Bruta
Global, incluso el correspondiente a la parte de los bienes races
destinados al giro de las actividades indicadas en los artculos
20, Ns. 3, 4 y 5 y 42, N 2. Si las rentas de los bienes races
c) Impto. de 1 Categ. deducir de la Renta Bruta Global del

ao tributario 1987:
Impuesto de 1 categora segn tasa.........................$ 500.000
Menos: Contribuciones de bienes races reajustadas..........$ (80.000)
-----------Impuesto pagado sin reajuste................................$ 420.000
Ms: Reajuste artculo 72 Ley de la Renta..................$ 7.800
-----------Total impuesto de 1 Categora pagado por empresario
individual en Abril de 1986.................................$ 427.800
============
Por consiguiente, el empresario individual en el Ao Tributario 1987 podr rebajar de la Renta Bruta Global la suma de
$ 427.800 por concepto de impuesto de Primera Categora, debidamente actualizado de acuerdo a la modalidad que se
indica ms adelante, sin perjuicio de la rebaja que corresponda por las contribuciones de bienes races (pagados en ese
perodo).
EJEMPLO N 2
Sociedad de personas
(incluye impuesto de 1 Categora)........................$ 12.000.000
=============
b) Clculo del Impuesto de 1 Categora:
Impuesto segn tasa: 10% s/$ 12.000.000...................$ 1.200.000
Menos: Contribuciones de bienes races reajustadas........$ (200.000)
------------Impuesto a pagar sin reajuste.............................$ 1.000.000
Menos imputaciones.
P.P.M. actualizados.......................................$ (300.000)
Gastos de capacitacin reajustados........................$ (500.000)
------------Saldo de impuesto no cubierto.............................$ 200.000
Ms: Reajuste del artculo 72 Ley de la Renta: 6,5%
s/$ 200.000...............................................$ 13.000
------------Total pagado en Abril de 1986.............................$ 213.000
=============
c) Impuesto de 1 Categora a deducir de la Renta Bruta
Global, del ao tributario 1987.
Impuesto de 1 Categora segn tasa.......................$ 1.200.000
Menos: Contribuciones de Bienes Races....................$ (200.000)
------------Impuesto pagado sin reajuste..............................$ 1.000.000
332

no se incluyen en la renta bruta global, no procede la rebaja del

impuesto territorial394.
Los socios de las sociedades de personas y los socios
gestores de las sociedades en comandita por acciones, deducirn el
impuesto de primera categora pagado y el impuesto territorial
proporcin
la
participacin
que
tengan
en
las
utilidades
sociales.
Ms: Reajuste del Art. 72 L. de la Renta.................$ 13.000

------------Total impuesto de 1 Categora pagado por la Sociedad
de Personas en Abril de 1986..............................$ 1.013.000
=============
Por consiguiente, los socios de la respectiva Sociedad de Personas en el Ao Tributario 1987 podrn rebajar de la Renta
Bruta de su impuesto Global Complementario, de acuerdo al porcentaje de participacin en las utilidades de la empresa
segn el respectivo contrato social, la suma de $ 1.013.000.- por concepto de impuesto de 1 Categora, debidamente
actualizada de acuerdo a la forma que se indicar ms adelante, sin perjuicio de la cuota que les correspondiere por
contribuciones de bienes races.
EJEMPLO N 3
Empresario individual o Sociedad de Personas
(incluye impuesto de 1 Categora)........................$ 1.000.000
b) Clculo del impuesto de 1 Categora
Impuesto segn tasa: 10% s/$ 1.000.000....................$ 100.000
Menos: Contribuciones de Bienes Races reajustadas........$ (130.000)
-----------Exceso de contribuciones de Bienes Races. Saldo no
sujeto a devoluciones ni constitutivo de un gasto
aceptado tributariamente..................................$ (30.000)
============
c) Impuesto de 1 Categora de deducir de la Renta Bruta
Global del ao tributario 1987
Impuesto de 1 Categora segn tasa.......................$ 100.000
Menos: Contribuciones de Bienes Races....................$ 130.000
-----------Total pagado en Abril de 1986 por el empresario
individual o Sociedad de Personas.........................$ -.------------ Por lo tanto, el empresario individual o los socios de la Sociedad de Personas, no rebajarn impuesto de Primera
Categora en el Ao Tributario 1987 de la Renta Bruta de su impuesto Global Complementario.
- Respecto de las contribuciones de Bienes Races hay que tener presente que en el ejercicio de su pago efectivo,
cualquiera sea la forma de su registro contable, stas constituyen un gasto rechazado para los efectos de lo dispuesto por
el inciso primero del artculo 21 y se deduce de la Renta Bruta Global que corresponde al ejercicio en que se efectu el
desembolso.
EJEMPLO N 4
Empresario individual o sociedad de personas
(incluye impuesto de 1 Categora)..........................$ 8.000.000
-----------b) Clculo del Impuesto de 1 Categora:
333

b)
Las
cotizaciones
obligatorias o voluntarias del DL 3500, de 1980, efectivamente

pagadas por el ao comercial al que corresponda la Renta Bruta
Global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual,
socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en
comandita
por
originen
en
empresas
acciones,
las
rentas
sociedades
siempre
que
que
que
retiren
sean
dichas
las
cotizaciones
citadas
contribuyentes
del
se
personas
en
Impuesto
de
Impuesto segn tasa: 10% s/$ 8.000.000 .....................$ 800.000

Menos: Contribuciones de bienes races debidamente
reajustadas.................................................$ (80.000)
-----------Impuesto a pagar............................................$ 720.000
Imputaciones: Gastos de Capacitacin reajustados............$ (180.000)
P.P.M. actualizados.........................................$ (670.000)
-----------Exceso de Pagos Provisionales Mensuales a devolver de
acuerdo a la modalidad prevista por el artculo 97 de
la Ley de la Renta..........................................$ (130.000)
============
c) Impuesto de 1 Categora a deducir de la Renta Bruta
Global del ao tributario 1987:
Impuesto de 1 Categora segn tasa.........................$ 800.000
Menos: Contribuciones de bienes races......................$ 80.000
-----------Total impuesto de 1 Categora pagado en Abril de 1986
por el empresario individual o sociedad de personas.........$ 720.000
============
Por consiguiente, el empresario individual o socios de una sociedad de personas (en este ltimo caso de acuerdo al
porcentaje de participacin en las utilidades de la empresa), en el Ao Tributario 1987, podrn rebajar de la Renta Bruta
de su Impuesto Global Complementario la suma de $ 720.000 por concepto de impuesto de Primera Categora,
debidamente reajustado conforme a la forma que se indica en los prrafos siguientes.
393
Segn la Circular N 54, de 28/10/1986, para que las contribuciones de bienes races puedan rebajarse de la renta
bruta global deben concurrir los siguientes requisitos copulativos:
a) Las que se encuentren efectivamente pagadas en el ao (hasta el 31 de diciembre de cada perodo) al cual
corresponde la renta bruta global que se declara, sin importar si se trata de ejercicios anteriores.
b) Que correspondan a las pagadas por bienes races propios del contribuyente cuyas rentas se computen en la
renta bruta global; asimismo, si se trata de los inmuebles destinados al giro de las actividades indicadas en los Ns. 3, 4
y 5 del artculo 20 y N 2 del artculo 42 de la Ley de la Renta.
c) Las contribuciones de bienes races, cuya rebaja procede, deben deducirse debidamente reajustadas, en el
porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre el
ltimo da del mes anterior al del pago efectivo de la contribucin y el mes de Noviembre de dicho ao. Para estos fines
debe considerarse el valor neto de las respectivas cuotas pagadas por concepto de contribuciones y el recargo
establecido en el artculo 3 de la Ley 18.206, excluidos los reajustes e intereses penales que hayan afectado al
contribuyente por mora en el pago de las citadas contribuciones de bienes races.
d) Los socios de sociedades de personas, incluidos los socios gestores de sociedades en comandita por
acciones, tambin tendrn derecho a la rebaja de las contribuciones de bienes races pagadas por la respectiva sociedad;
deduccin que proceder en proporcin a la participacin en las utilidades de la empresa de acuerdo al respectivo
contrato social.
e) La rebaja que se comenta dice relacin slo con el propietario o usufructuario (la sociedad en el caso de los
socios), de los inmuebles respecto de los cuales se pagaron las contribuciones de bienes races.
334

Primera Categora y que determinen su renta imponible sobre la

base de un balance general segn contabilidad.
NOTA 1: las cotizaciones que se paguen por sueldo patronal del Art. 31
N 6, Inc. 3 no podrn rebajarse de la renta bruta global del impuesto
global complementario.
NOTA 2: las deducciones a la renta bruta global que se sealan en el

artculo 55 (impuesto de primera categora, contribuciones de bienes
races, etc.), y en la medida que hayan sido efectivamente pagadas, en el
ao calendario o comercial anterior a aquel en que debe presentarse la
declaracin del impuesto global complementario, se reajustarn de acuerdo
con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al
Consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes que
antecede al del pago del impuesto o de la cotizacin previsional, segn
corresponda, y el mes de noviembre del ao correspondiente.
c)
Los
contribuyentes
personas naturales, podrn rebajar de la renta bruta imponible

anual
los
intereses
efectivamente
pagados
durante
el
ao
calendario al que corresponde la renta, devengados en crditos con

garanta
hipotecaria
que
se
hubieren
destinado
adquirir
394
La Circular N 54, de 28/10/1986, establece los siguientes requisitos para poder rebajar el impuesto territorial de la
renta bruta:
a) Las que se encuentren efectivamente pagadas en el ao (hasta el 31 de diciembre de cada perodo) al cual
corresponde la renta bruta global que se declara, sin importar si se trata de ejercicios anteriores;
b) Que correspondan a las pagadas por bienes races propios del contribuyente cuyas rentas se computen en la
renta bruta global; asimismo, si se trata de los inmuebles destinados al giro de las actividades indicadas en los Ns. 3, 4
y 5 del artculo 20 y N 2 del artculo 42 de la Ley de la Renta;
c) Las contribuciones de bienes races, cuya rebaja procede, deben deducirse debidamente reajustadas, en el
porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre el
ltimo da del mes anterior al del pago efectivo de la contribucin y el mes de Noviembre de dicho ao. Para estos fines
debe considerarse el valor neto de las respectivas cuotas pagadas por concepto de contribuciones y el recargo
establecido en el artculo 3 de la Ley 18.206, excluidos los reajustes e intereses penales que hayan afectado al
contribuyente por mora en el pago de las citadas contribuciones de bienes races;
d) Los socios de sociedades de personas, incluidos los socios gestores de sociedades en comandita por
acciones, tambin tendrn derecho a la rebaja de las contribuciones de bienes races pagadas por la respectiva sociedad;
deduccin que proceder en proporcin a la participacin en las utilidades de la empresa de acuerdo al respectivo
contrato social;
e) La rebaja que se comenta dice relacin slo con el propietario o usufructuario (la sociedad en el caso de los
socios), de los inmuebles respecto de los cuales se pagaron las contribuciones de bienes races.
335

construir una o ms viviendas, o en crditos de igual naturaleza

destinados a pagar los crditos sealados (Art. 55 bis)395.
Para estos efectos se entender como inters mximo deducible
segn las siguientes reglas:
1)
Cuando
la
renta
bruta
imponible
anual
que
declare
el
contribuyente sea inferior a 90 UTA, vigentes en el mes de diciembre del

ao
calendario
respectivo,
la
rebaja
operar
por
el
total
de
los
intereses efectivamente pagados durante el ao calendario correspondiente

debidamente actualizados, hasta el monto mximo de 8 UTA.
2)
Cuando
contribuyente
la
renta
bruta
imponible
anual
que
declare
el
sea igual o superior a 90 UTA vigentes en el mes de
Diciembre del ao calendario respectivo e inferior o igual a 150 UTA

vigente en el mismo mes antes indicado, el monto de la rebaja por
concepto
de
intereses
en
este
caso
se
determinar
multiplicando
el
inters deducible por el resultado -que se considerar como porcentaje395
El SII ha explicado que el beneficio tributario del artculo 55 bis, sobre intereses hipotecarios, es incompatible
con el de la ley 19.622, sobre dividendos hipotecarios de viviendas nuevas acogidas al DFL N 2 de 1959 (este
beneficio tiene vigencia para las viviendas adquiridas hasta el 30 de junio de 2001). El Oficio N 663 19/03/2007, en lo
conducente expone:
3.- Por su parte, el inciso primero del artculo 3 transitorio de la referida Ley N 19.753, expresamente
dispone que: El contribuyente que a la fecha de publicacin de la presente ley se encontrare acogido al beneficio
establecido en la Ley N 19.622, slo podr acogerse a lo dispuesto en el artculo 55 bis de la Ley sobre Impuesto a la
Renta que se incorpora por el N 5 del artculo nico de esta ley, si renuncia a dicho beneficio. La renuncia deber
efectuarse mediante una declaracin jurada presentada al Servicio de Impuestos Internos hasta el 30 de abril del ao
2002, quedando en ese caso acogido exclusivamente al beneficio establecido en dicho artculo 55 bis por los intereses
pagados a contar del 1 de enero del ao 2001.
Como se puede apreciar del texto de la norma transitoria precedente, ella ha establecido una
incompatibilidad, desde el punto de vista de cada contribuyente, para la utilizacin de los beneficios tributarios
establecidos en la Ley N 19.622, la cual contiene beneficios tributarios por la adquisicin de viviendas nuevas
acogidas a las normas del D.F.L. N 2; y la del artculo 55 bis de la Ley de la Renta sobre rebaja de las bases
imponibles de los Impuestos Unico de Segunda Categora o Global Complementario de los intereses provenientes de
crditos con garanta hipotecaria destinados a adquirir o construir una o ms viviendas o provenientes de crditos de
igual naturaleza destinados a pagar los crditos antes sealados.
Dicho de otra forma, un mismo contribuyente no puede gozar de ambas rebajas en forma simultnea, aunque
tales franquicias se apliquen por el otorgamiento de distintos crditos con garanta hipotecaria. De tal manera, el
contribuyente que se encuentre acogido al beneficio tributario establecido en la Ley N 19.622, que no formaliz su
renuncia hasta el 30 de Abril del ao 2002, en los trminos a que se refiere el inciso primero del artculo 3 transitorio
de la Ley N 19.753, de 2001, no podr acogerse al beneficio tributario establecido en el artculo 55 bis de la Ley de la
Renta.
4.- Finalmente, se seala que la incompatibilidad de los beneficios tributarios antes indicados este Servicio la
hizo presente a contar del establecimiento de tales franquicias, mediante los Suplementos Tributarios de los aos
respectivos (Lnea 15 Formulario 22), sealando expresamente lo siguiente:
(10) Incompatibilidad del beneficio del artculo 55 bis de la Ley de la Renta con el establecido en la Ley N
19.622, de 1999
Cabe hacer presente que de acuerdo a las normas de los textos legales antes mencionados y de la Ley N
19.753, de 2001, los beneficios tributarios establecidos por las normas precitadas son incompatibles entre s, esto es, el
contribuyente no puede estar acogido a ambos beneficios respecto de un mismo bien raz o de bienes races distintos.
336

de la resta entre 250 y la cantidad que resulte de multiplicar el factor

1,667 por la renta bruta imponible anual del impuesto de que se trate,
expresada en Unidades Tributarias Anuales vigentes en el mes de Diciembre
del ao calendario correspondiente396.
3)
Cuando
la
renta
bruta
imponible
anual
que
declare
el
contribuyente sea superior a 150 UTA, vigente en el mes de Diciembre del

ao calendario respectivo, el contribuyente no tendr derecho a la rebaja
por concepto de intereses, cualquiera que sea el monto de stos.
Esta rebaja podr hacerse efectiva slo por un contribuyente

persona natural por cada vivienda adquirida con un crdito con
garanta hipotecaria.
Nota: en el caso que sta se hubiere adquirido en comunidad y existiere
ms de un deudor, deber dejarse constancia en la escritura pblica
respectiva, de la identificacin del comunero que se podr acoger a la
rebaja. Adems, las instituciones acreedoras de los crditos hipotecarios
deben informar al SII y al contribuyente toda la informacin relacionada
con los crditos en la forma y plazos que determine el SII397.
396
La formula sera la siguiente (tramo con RBA de 90 UTA a 150 UTA):

ID x (250 [RBA x 1.667]), el resultado se expresa en porcentaje (%).
RBA= Renta Bruta Anual declarada.

ID = es el inters deducible (es el inters efectivamente pagado y expresado en UTA, hasta el tope de 8 UTA, si el
inters efectivamente pagado excede el tope, slo se considerar como inters deducible dicho tope de 8 UTA).
EJ. 1:
Inters efectivamente pagado: 6 UTA (tope 8 UTA).
RBA: 93 UTA
==================
6 x (250 -[93 x 1.667] )%
6x (250 - [155] ) %
6 x (95) %
6 x 95% = 5.7% (porcentaje de los intereses pagados que puede rebajarse de la renta bruta anual)
==================
EJ. 2: inters efectivamente pagado: 9UTA (tope 8 UTA).
RBA: 100 UTA.
==================
8 x (250 - [100 x 1.667] ) %
8 x (250 - [166.7] ) %
8 x (250- 166.7) %
8 x (83.3) %
8 x 83.3% = 6.66%
==================
397
Contenida en la Resolucin N 53, de 12/12/2001.
337

3 Determinacin de la base imponible y clculo del impuesto

global complementario.
El SII elabor la siguiente tabla de clculo del impuesto
global complementario398, que rige desde el ao tributario 2004.
N DE TRAMOS
(1)
0,0 UTM a 13,5 UTA
13,5 a 30 UTA
30 a 50 UTA
50 a 70 UTA
70 a 90 UTA
90 a 120 UTA
120 a 150 UTA
150 UTA y MAS
CANTIDAD A DEDUCIR
FACTOR
(2)
Exento
0,05
0,10
0,15
0,25
0,32
0,37
0,40
(3)
-.0,675 UTA
2,175 UTA
4,675 UTA
11,675 UTA
17,975 UTA
23,975 UTA
28,475 UTA
NOTA: se multiplica (1) * el factor(2) y luego se rebaja la suma (3)
NOTA: estos tramos se aplican sobre la renta neta del impuesto global
complementario, es decir, se deben deducir las partidas indicadas en el
artculo 55, precedentemente explicadas. Adems, la forma de utilizar el
tramo que corresponda, el factor y la deduccin del tramo pertinente es
la misma que la del impuesto nico de segunda categora, segn se explic
con un ejemplo prctico en el anlisis del impuesto de los dependientes.
4 Aplicacin de los crditos (Art. 56).

En virtud de lo dispuesto en el artculo 56 y sin perjuicio de
lo
establecido
en
otras
normas
legales,
se
contemplan
los
siguientes crditos contra el impuesto global complementario:
4.1) Crdito por rentas exentas.

Se rebaja como crdito una suma equivalente a la tasa media
que
afecte
al
complementario
conjunto
sobre
las
de
las
rentas
rentas
exentas,
afectas
segn
la
al
global
siguiente
frmula:
398
Circular N 79, de 09/11/2001.
338

IMPUESTO GLOBAL
COMPLEMENTARIO
DETERMINADO SEGN TABLA
RENTAS EXENTAS DE
GLOBAL COMPLEMENTARIO
REAJUSTADAS_____________ =
CRDITO
PROPORCIONAL
POR RENTAS
EXENTAS
RENTA NETA GLOBAL
NOTA: si quedare un exceso, el excedente no podr imputarse a ningn

otro impuesto ni solicitarse su devolucin (Art. 56 Inc. 3)
4.2) Crdito por impuesto de primera categora.

ste equivale al impuesto de primera categora que afect a
las cantidades incluidas en la renta bruta global (segn la tasa
que las afect).
NOTA: si quedare en exceso puede solicitarse su devolucin (Art. 56 Inc.
3).
Orden de imputacin de los crditos contra el impuesto global

complementario.
Los
crditos
permiten
rebajar
el
impuesto
global
complementario y que dan derecho a devolucin del excedente se

aplicarn a continuacin de aquellos no susceptibles de reembolso
(Art. 56 inciso final), entonces399:
399
Circular N 53, de 17/10/1990 a este respecto explica:

VII.- ORDEN DE IMPUTACION DE LOS CREDITOS CONTRA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO
1.- El artculo 1 nmero 22 de la Ley 18.985, en su letra b), introduce una norma de prelacin con respecto a
los crditos deducibles de los impuestos anuales, agregando el siguiente inciso final al artculo 56 de la Ley de la
Renta:
Los crditos o deducciones que las leyes permiten rebajar de los impuestos establecidos en esta ley y que dan derecho
a devolucin del excedente se aplicarn a continuacin de aquellos no susceptibles de reembolso.
2.- De acuerdo con esta norma, debern imputarse contra el impuesto anual que corresponda, en primer
trmino, aquellos crditos cuyos excedentes no dan derecho a ser recuperados en ejercicios posteriores o a su
devolucin, y luego se imputarn aquellos que, por el contrario, son susceptibles de recuperar en los ejercicios
siguientes hasta su total extincin o de solicitar su devolucin en caso de producirse un exceso de crdito.
De lo expuesto precedentemente se colige que los crditos o deducciones a los impuestos anuales pueden
enmarcarse en dos categoras: aquellos cuyos excesos no pueden ser recuperados y aquellos que s permiten la
devolucin o imputacin posterior del remanente.
3.- Los crditos que se sealan a continuacin, a va de ejemplo, debern imputarse en contra del impuesto
Global Complementario determinado, de acuerdo al orden de prelacin ya indicado, cuando se tenga derecho a ellos:
339

a) Se aplican primero los crditos cuyos excedentes no dan

derecho a devolucin.
b)
Luego,
se
aplican
los
crditos
que
dan
derecho
devolucin.
Rentas exentas del impuesto global complementario.

1 Las rentas del artculo 20 N 2 (de capitales mobiliarios),
cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 UTM
(tope) vigentes en el mes de diciembre de cada ao, y siempre que
dichas
rentas
sean
percibidas
por
contribuyentes
cuyas
otras
rentas consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin

de
los
artculos
22
(contribuyentes
afectos
impuestos
sustitutivos de la Ley de la Renta) y/o 42 N 1 (dependientes).
2 Estarn exentas del Impuesto de Primera Categora y del

Impuesto Global Complementario las rentas provenientes del mayor
valor en la enajenacin de acciones de sociedades annimas, cuando
el monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 UTM (tope)
vigentes en el mes de diciembre de cada ao, y siempre que dichas
rentas
sean
percibidas
por
contribuyentes
cuyas
otras
rentas
1 Crditos cuyo excedente no puede ser imputado a ejercicios posteriores ni solicitarse su devolucin, segn
corresponda.
- Crdito proporcional por rentas exentas (artculo 56 N 2)
- Crdito por impuesto nico de Segunda Categora (artculo 54 N 2)
- Crdito especial de Fomento Forestal (Decreto Ley 701/74)
- Crdito por rentas de Fondos Mutuos * (Decreto Ley 1328/76) - Crdito por impuesto de Tasa Adicional del ex-Art.
21 de la Ley de la Renta.
- Crdito por donaciones destinadas a fines culturales (Ley 18.985, artculo 8).
2 Crditos cuyo excedente puede ser imputado a ejercicios posteriores o solicitarse su devolucin, segn
corresponda.
- Crdito por impuesto de Primera Categora (artculo 56 N 3)
- Crdito por donaciones efectuadas a Universidades e Institutos Profesionales (Ley 18.681, artculo 69, modificado
por artculo 2 de la Ley 18.775 y artculo 9 de la Ley N 18.985).
* Segn el Art. 18 quater, los remanentes de crditos de ste (artculo 18 quater) tienen derecho a devolucin (EL
AUTOR).
340

consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los

artculos 22 y/o 42 N 1.
3 Estar exento del Impuesto Global Complementario el mayor
valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos por los
contribuyentes sealados en el numerando anterior cuando su monto
no exceda de 30 UTM (tope) vigentes al mes de diciembre de cada
ao, siempre que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes
cuyas otras rentas consistan nicamente en aquellas sometidas a la
tributacin de los artculos 22 y/o 42 N 1.
Rentas
exentas
del
Impuesto
Global
Complementario
en
virtud de leyes especiales.

Todo ello sin perjuicio de
global
de
este
impuesto,
de
que formen parte de la renta bruta

conformidad
lo
dispuesto
en
el
artculo 54 N 3.
Listado
de
partidas
incluidas
en
el
impuesto
global
complementario.
Lnea
Tipos de Rentas
N
Cdigos
Crdito
por
Impto.
Primera
Cat.
Cdig
os
Renta
s y
Rebaj
as
Retiros
600
104
Dividendos
601
105
Gastos
Rechazados
602
106
Rentas
Presuntas
603
108
604
109
Rentas
Contabilidad
Simplificada y
341

otras
6
Honorarios
110
Rentas
capitales
mobiliarios,
ELD, Art. 17 N
8, etc.
605
155
Rentas exentas
606
152
Sueldos
161
10
Incremento por
Impto. Primera
Categora
(cdigo 159)
Incremento por
Imptos. en el
exterior
(cdigo 748)
749
11
Impto. 1
Categora
pagado en 2006
(cdigo 165)
Impto
Territorial
pagado 2006
(cdigo 166)
764
12
Prdida,
capitales
mobiliarios y
Art. 17, N 8.
169
13
sub total
158
14
Cotizaciones
previsionales,
empresario o
socio
111
15
Intereses Art.
55 bis (cdigo
750)
Dividendos
Hipotecarios
(cdigo 740)
751
16
20% Cuotas
Fdos. Inversin
de antes
04.06.93.
(cdigo 822)
A.P.V (cdigo
765)
766
17
Base Imponible
Global
Complementario
170
342

NOTA: los tramos del impuesto global complementario se aplican sobre la

base imponible determinada en la forma que antecede.
CAPTULO X.
Impuesto especfico a la actividad minera (Art. 64 bis).
Mediante la Ley 20.026 (D.O. 16 de junio de 2005), se cre
un tributo que recae sobre la renta imponible operacional que
obtenga el explotador minero en las ventas de productos mineros,
para lo cual se deben considerar las siguientes definiciones:
1) Explotador minero, toda persona natural o jurdica que extraiga
sustancias
minerales
de
carcter
concesible
las
venda
en
cualquier estado productivo en que se encuentren. El SII entiende

que
para
ser
explotador
minero
deben
concurrir
los
siguientes
requisitos400:
a) Extraer mineral.
b) Vender el mineral.
2) Producto minero, la sustancia mineral de carcter concesible ya

extrada, haya o no sido objeto de beneficio, en cualquier estado
productivo en que se encuentre.
3) Venta, todo acto jurdico celebrado por el explotador minero

que tenga por finalidad o pueda producir el efecto de transferir
la propiedad de un producto minero. Tal como lo seala el SII 401,
adems del contrato de venta, caven dentro del concepto de venta
toda
400
401
otra
convencin
apta
para
transferir
la
propiedad
del
Circular N 55, de 14/10/2005.

Circular N 55, de 14/10/2005.
343

producto
minero,
como
por
ejemplo
las
daciones
en
pago
los
aportes en sociedad.
Tasas del impuesto minero.

TRAMOS
MONTO VENTAS ANUALES
Los explotadores mineros cuyas ventas anuales excedan al valor equivalente a 50.000 toneladas
mtricas de cobre fino se les aplicar una tasa nica de impuesto equivalente a un ........................
Los explotadores mineros cuyas ventas anuales sean iguales o inferiores al valor equivalente a
50.000 toneladas mtricas de cobre fino y superiores al valor equivalente a 12.000 toneladas
mtricas de cobre fino, se les aplicar una tasa equivalente al promedio por tonelada de lo que
resulte de aplicar las siguientes normas:
Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 12.000 toneladas mtricas de cobre fino y no
sobrepase el equivalente a 15.000 toneladas mtricas de cobre fino......................................................
Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 40.000 toneladas mtricas de cobre
fino...........................................................................................................................................................
Los explotadores mineros cuyas ventas durante el ejercicio respectivo hayan sido iguales o
inferiores al equivalente a 12.000 toneladas mtricas de cobre fino no estarn afectos al
impuesto especfico a la minera...........................................................................................................
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
3
TASA
5%
0,5%
1%
1,5%
2%
2,5%
3%
4,5%
0,0%
NOTA 1: el valor de una tonelada mtrica de cobre fino se determina

segn el valor promedio que obtuviere, en el ejercicio respectivo, el
cobre Grado A contado en la Bolsa de Metales de Londres, el que es
publicado en moneda nacional por la Comisin Chilena del Cobre dentro de
los 30 primeros das de cada ao.
NOTA 2: obtenido el valor de una tonelada mtrica de cobre fino se aplica
la siguiente frmula:
Valor total de las ventas de minerales del ejercicio
Precio promedio de una tonelada mtrica de cobre fino.
344

El SII, en virtud de las tasas contenidas en el Art. 64 bis

elabor la siguiente tabla402:
Miles de Toneladas
12
1 a
13
+ 12 a
14
+ 13 a
15
+ 14 a
402
Tasa Marginal
Tasas
0,0%
0,00%
0,5%
0,04%
0,5%
0,07%
0,5%
0,10%
15 a
16
1,0%
0,16%
16 a
17
1,0%
0,21%
17 a
18
1,0%
0,25%
18 a
19
1,0%
0,29%
19 a
20
1,0%
0,33%
20 a
21
1,5%
0,38%
21 a
22
1,5%
0,43%
22 a
23
1,5%
0,48%
23 a
24
1,5%
0,52%
24 a
25
1,5%
0,56%
25 a
26
2,0%
0,62%
26 a
27
2,0%
0,67%
27 a
28
2,0%
0,71%
28 a
29
2,0%
0,76%
29 a
30
2,0%
0,80%
30 a
31
2,5%
0,85%
31 a
32
2,5%
0,91%
32 a
33
2,5%
0,95%
Circular N 55, de 14/10/2005.
345

33 a
34
2,5%
1,00%
34 a
35
2,5%
1,04%
35 a
36
3,0%
1,10%
36 a
37
3,0%
1,15%
37 a
38
3,0%
1,20%
38 a
39
3,0%
1,24%
39 a
40
3,0%
1,29%
40 a
41
4,5%
1,37%
41 a
42
4,5%
1,44%
42 a
43
4,5%
1,51%
43 a
44
4,5%
1,58%
44 a
45
4,5%
1,64%
45 a
46
4,5%
1,71%
46 a
47
4,5%
1,77%
47 a
48
4,5%
1,82%
48 a
49
4,5%
1,88%
49 a
50
4,5%
1,93%
5,0%
5,00%
50
en adelante
NOTA: Cmo se utiliza esta tabla? Para la aplicacin de la tabla,

simplemente se toma la tasa, pues la tasa marginal es la que hubiese
correspondido
en
el
margen
tramo
respectivo,
es
decir,
si
el
contribuyente est en el tramo de 13 a 14 toneladas, debe hacer tres

clculos: 1) de 1 a 12 Ton. exentas del royalties; 2) calcular de 12 a 13
Ton (0.5%); 3) hacer el clculo del margen de 13 a 14 Ton (0.5%), es
decir, cada tramo o margen se calculara separadamente. Con esta tabla
slo aplica la tasa directamente y se obvia hacer un clculo por cada
tramo en forma separada, es decir, si est en el tramo de 13 a 14 Ton.,
346

utiliza
la
tasa
de
0.07%
(sin
necesidad
de
utilizar
las
tasas
marginales).
Aplicacin de las normas de relacin para la aplicacin de las

tasas respectivas.
Se considera el valor total de la venta del conjunto de
personas
relacionadas
con
el
explotador
minero
que
realicen
ventas de minerales. Relacin determinada segn el Art. 34 N 2,

el que, a su vez, se remite al Art. 20 N 1 letra b), por lo tanto
son personas relacionadas para estos efectos:
1) Si una persona natural est relacionada con una comunidad
que realiza actividades como explotador minero, se deben sumar las
ventas totales de minerales de todas las personas relacionadas.
2) El explotador minero est relacionado con una sociedad
cuando:
2.1) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio,
tiene facultades de administracin o si participa en ms del 10% de
las utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro
ttulo posee ms del 10% del capital social o de las acciones. Lo
dicho
se
aplicar
tambin
los
comuneros
respecto
de
las
comunidades en las que participen.

2.2)
Si
la
sociedad
es
annima
la
persona
es
duea,
usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10%

de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de
accionistas.
2.3) Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato
de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en que la
sociedad es gestora.
347

2.4)
Si
la
persona,
de
acuerdo
con
estas
reglas,
est
relacionada con una sociedad y sta a su vez lo est con otra, se

entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y
as sucesivamente.
El
SII
de
la
lectura
del
presente
artculo
en
estudio,
seal que para que se apliquen las normas de relacin, deben

concurrir los siguientes requisitos:
1 Que el contribuyente realice actividades como explotador
minero
actividades como explotador minero y que est relacionado.

2
Que
las
comunidades
sociedades
con
las
que
est
relacionado tambin realicen actividades como explotador minero403.

Si
el
contribuyente
est
relacionado
con
comunidades
sociedades que no realicen actividades como explotador minero, no

se
aplican
actividades
las
normas
como
de
explotador
relacin.
minero
Adems
y
si
se
realizan
simultneamente
otras
actividades, slo se considerarn las ventas que digan relacin

con la actividad como explotador minero404.
El
SII
seal
que
no
deben
considerarse
las
ventas
de
productos mineros que no hayan sido extrados por el explotador

sino adquiridos de terceros405.
Determinacin de la renta imponible operacional afecta al impuesto

minero.
Lquida Imponible del Impuesto de Primera Categora (o Prdida Tributaria) determinada de acuerdo a (+)
los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta, de la cual debe estar deducido previamente como gasto el impuesto
especfico a la actividad minera...................................................................................................................
2) Ingresos
que
no
provengan
directamente
de
la
venta
de
productos (-)
mineros.............................................................................................................
3) Gastos y costos necesarios para producir los ingresos a que se refiere el nmero 2) (+)
anterior .......................................................................................................................................................................
1) Renta
403
Circular N 55, de 14/10/2005.

Circular N 55, de 14/10/2005.
405
Oficio N 2802, de 01/10/2007.
404
348

............
4) Gastos de imputacin comn del explotador minero que no sean asignables exclusivamente a un determinado (+)
tipo de ingresos, en la misma proporcin que representen los ingresos a que se refiere el N 2 precedente,
respecto del total de los ingresos brutos del explotador minero ............................................................
5) En caso que se hayan deducido las partidas del artculo 31 de la Ley de la Renta que se indican a
continuacin, se deben agregar.
(+)
5.1) Los intereses referidos en el N 1 del artculo 31 del DL 824.................. ...
5.2) Las prdidas de ejercicios anteriores a que se refiere el N 3 del artculo 31 del DL
824............................................................................................................................................................................. (+)
5.3)
El cargo por depreciacin acelerada a que se refiere el N 5 del artculo 31 del DL
824............................................................................................................................................................................. (+)
5.4) La diferencia que se produzca entre la deduccin de los gastos de organizacin y puesta en marcha a que se (+)
refiere el N 9 del artculo 31 deL DL 824, amortizados en un plazo inferior a seis aos y la proporcin que
hubiese correspondido deducir por la amortizacin de dichos gastos en partes iguales en el plazo de seis aos,
cuando exista dicha diferencia...........................................................................................................................
La diferencia que resulte de aplicar lo dispuesto en este punto, se amortizar en el tiempo que reste para
completar, en cada caso, los seis ejercicios.
5.5) La contraprestacin que se pague en virtud de un contrato de avo, compraventa de minerales, (+)
arrendamiento o usufructo de una pertenencia minera, o cualquier otro que tenga su origen en la entrega de la
explotacin de un yacimiento minero a un tercero. ........................
5.6) Parte del precio de la compraventa de una pertenencia minera que haya sido pactado como un porcentaje de (+)
las ventas de productos mineros o de las utilidades del comprador..................................................
6) Cuota anual de depreciacin de bienes fsicos del activo inmovilizado que hubiere correspondido de no (-)
aplicarse el rgimen de depreciacin acelerada a que se refiere el N 5 del artculo 31 DL 824..............................
RENTA IMPONIBLE (O PERDIDA) OPERACIONAL ANUAL, segn corresponda......................................... (+)
NOTA: el signo (+) significa que debe agregarse dicha partida. El signo
(-)
implica
que
la
partida
debe
restarse
deducirse
de
la
base
imponible.
Ej., tomando la tasa de 5%406:

N 1)
R.L.I. del Impuesto de Primera Categora conforme a las normas de los artculos 29 al 33 de la LIR
R.L.I. sin rebajar impuesto especfico ....................... $ 100,00
Impuesto especfico ............................................$ 5,71
N 2)
MAS: Ajustes o agregados ordenados por el Art. 64 bis de la LIR......................................................................
$ 94,29 (+)
$ 50,00 (+)
$ (30,00) (-)
MENOS: Ajustes o deducciones ordenados por el Art. 64 bis de la LIR..............................................................

N 3)
Renta Imponible Operacional Anual (RIOA)
120 (RIOA sin rebajar impuesto) X 100
100 + 5 (tasa supuesta)
= 114,29
N 4) Impuesto Especifico a la Actividad Minera: $ 114,29 X 5%
N 5)
R.L.I. del Impuesto de Primera Categora determinada conforme a las normas de los artculos 29 al 33 de la
LIR, sin deducir previamente el impuesto especifico a la actividad minera ................. ......
N 6)
MENOS: Impuesto especifico a la actividad minera, conforme a lo dispuesto por el N 2 del artculo 31 de la
LIR....................................
406
114,29
=======
$ 5,71
=======
$ 100
$ 5,71
Ejemplo tomado de la Circular N 55, de 14/10/2005.
349

N 7)
R.L.I. del Impuesto de Primera Categora.............................................................................................................
N 8)
Impuesto de Primera Categora determinado: 17% s/$ 94,29.........................................................................
$ 94,29
====
$ 16
=====
NOTAS: de la observacin del ejercicio de la Circular N 55 de 2005, se

pueden obtener las siguientes conclusiones:
a) La base imponible del impuesto minero ($114.29) y del impuesto
de primera categora ($94.29) son distintas (N 4 y N 7).
b) En el N 3, el valor 120 de la renta operacional anual se
obtiene tomando la renta lquida imponible de primera categora, sin
rebajar impuesto minero, aplicando los ajustes del N 2 (100 + 50 - 30 =
120).
c) El impuesto minero se deduce de la renta imponible del impuesto
de primera categora (N 6), segn lo dispone el Art. 31 N 2.
Facultad del SII para impugnar precios utilizados en las ventas.

Si
hay
ventas
de
minerales
personas
domiciliadas
residentes en Chile, el SII podr impugnar los precios, debiendo

fundar la impugnacin segn los precios de referencia de productos
mineros que determine la Comisin Chilena del Cobre. Esta facultad
tiene
por
objeto
que
el
explotador
minero
no
altere
la
tasa,
exencin y la base imponible.
CAPTULO XI.
ADMINISTRACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA.
Contribuyentes obligados a presentar una declarada jurada anual de
las rentas (Art. 65):
1)
Los
contribuyentes
que
obtienen
ganancias
de
capital
afectas al impuesto nico (Art. 17 N 8 Inc. 3), independiente de
350

que en algunos casos el impuesto tributa segn rgimen normal y

otros con el impuesto de primera categora en carcter de nico.
El Director del SII puede liberar de esta obligacin a los no
domiciliados o residentes en Chile que slo obtengan en nuestro
pas ganancias derivadas de la tenencia o enajenacin de capitales
mobiliarios,
siempre
que
designen
en
Chile
un
representante
cargo de estas inversiones en Chile.

Tambin deben declarar anualmente, los contribuyentes que en
Chile tengan cualquier clase de establecimientos permanentes del
Art. 58 N 1 (Art. 65 N 1).
2) Los contribuyentes gravados con el impuesto especfico de
la actividad minera del Art. 64 bis (Art. 65 N 2).
3)
Los
complementario,
contribuyentes
cuando
las
afectos
rentas
al
anuales,
impuesto
antes
de
global
cualquier
rebaja, excedan en su conjunto de 10 UTA (Art. 65 N 3).

4) Los contribuyentes que no tengan domicilio o residencia
en Chile y que obtengan rentas del pas que no hayan sido gravadas
segn los artculos 58 o 59, establecidos en el artculo 60 Inc.
1 (Art. 65 N 4).
Tambin estn afectos a esta obligacin, los chilenos que no
tengan domicilio en Chile y que obtengan rentas de fuente chilena,
del Art. 61 (Art. 65 N 4).
5)
Los
dependientes
que
obtengan
rentas
de
ms
de
un
empleador, segn el Art.47 (Art. 65 N 5).

6)
Los
albaceas,
partidores,
encargados
fiduciarios
administradores de cualquier gnero (Art. 65 Inc. final).

NOTA: la declaracin de rentas que se declaran anualmente, son las
obtenidas en el ao calendario anterior.
351

Normas sobre contabilidad completa o simplificada (Art. 68).

Esta materia las analizamos a propsito del estudio de las
normas contables contenidas en el Cdigo Tributario, por lo tanto
remtase a lo expuesto en dicho apartado.
Fecha en que se presenta la declaracin anual de impuestos (Art.

69).
Se presentan en abril de cada ao, en relacin con las
rentas obtenidas en el ao calendario anterior, con las siguientes
excepciones:
1) Los contribuyentes que cierren sus balances en junio,
caso en el cual la declaracin se presentar en octubre del mismo
ao (Art. 69 N 1)407.
2) En los casos de trmino de giro, quienes deben presentar
un balance final de trmino de giro y pagar los impuestos que
resulten de dicho balance, dentro de los 02 meses siguientes al
trmino de giro (Art. 69 N 2 del DL 824 y Art. 69 Inc. 1 del DL
830).
3) Los que obtengan rentas espordicas afectas al impuesto
de primera categora, debern declarar dichas rentas dentro del
mes
siguiente
su
obtencin,
salvo
que
la
renta
haya
sido
retenida en su totalidad, pues en este caso no se declara. En todo

caso, las rentas del Art. 17 N 8 y los dividendos y retiros
percibidos desde el exterior a que se refiere el Art. 41 A letra
a) (sobre doble tributacin internacional),
son de declaracin
anual.
Justificacin de inversiones y gastos (Art. 70 y 71).

407
Norma que ya no tiene aplicacin pues el Director Nacional dej sin efecto las resoluciones que autorizaban a cerrar
los balances al 30 de junio.
352

Esta es una de las normas ms importantes de que dispone la

administracin tributaria
impuestos, pues
para controlar y evitar la evasin de
es muy comn que contribuyentes que declaran una
renta anual de baja cuanta, aparezcan comprando bienes de muy

alta
cuanta,
ingresos
incluso
aparezcan
ms,
que
comprando
contribuye
bienes
(como
que
no
por
declaran
ejemplo
los
contribuyentes que no perciben ingresos y que compran a nombre

propio, pero con fondos proporcionados por su cnyuge).
El efecto de estas normas de fiscalizacin, es presumir como
utilidad todos aquellos gastos desembolsos o inversiones que el
contribuyente no pudo justificar su origen.
El SII en un comienzo sealaba que el contribuyente deba
acreditar
el
origen
disponibilidad
de
los
fondos,
para
posteriormente hablar de mantencin de los fondos408, en todo caso,

podemos
ver
que
fondos,
por
lo
mantencin de
el
artculo
tanto,
la
70,
slo
exigencia
habla
de
la
de
origen
de
los
disponibilidad
los fondos es un r4quisitop extralegal.
Bsicamente
estos
conceptos
los
podemos
resumir
del
siguiente modo:
El origen es la fuente de donde emanan los fondos con que se
financi un gasto o inversin.
La mantencin o disponibilidad es la prueba temporal que va
desde la fuente al gasto mismo, es decir, si los fondos son de
01/01/2008 y el gasto es de 01/05/2009, hay que demostrar donde
estaban los dineros en el tiempo intermedio, en cambio con la
tesis
del
origen
basta
acreditar
que
los
dineros
son
del
01/01/2008.
El SII, en la Circular N 8 de 2000, para facilitar la
prueba contempla, para los contribuyentes que no estn obligados a
llevar
408
contabilidad
completa,
les
presume
la
disponibilidad
Concepto acuado por la Circular N 8, de 07/02/2000.
353

mantencin cuando entre la fecha de la fuente de los fondos y la

del gasto, desembolso o inversin ha transcurrido un periodo no
superior a un ao, salvo que el SII demuestre que en el tiempo
intermedio efectu otras operaciones a las que pudo aplicar los
dineros.
Estas normas parten de la base que se presume que toda
persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos
de vida y de los que viven a sus expensas 409, por lo tanto se
presume que los gastos que ha hecho emanan de su renta.
Si el contribuyente no prueba el origen de los fondos con
que ha financiados sus gastos o inversiones, tendrn el siguiente
efecto:
i)
Se
presume
que
son
rentas
del
Art.
20
3,
si
su
actividad principal es de primera categora.

ii)
Se
presume
independientes,
del
que
Art.
son
42
rentas
N
2,
derivadas
siempre
de
que
actividades
la
actividad
principal del contribuyente est en esta categora (Art. 70).

Anlisis de algunas situaciones especiales (Art. 71).
1) Si el contribuyente alega:
a) Que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas.
b) Que
sus
ingresos
provienen
de
impuesto
afectas
impuestos sustitutivos (contribuyentes del Art. 22).

c) Que sus ingresos emanan de rentas efectivas de un monto
superior que las presumidas de derecho.
En
las
situaciones
anteriores
deber
acreditar
lo
alegado
mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales
409
Esta materia est minuciosamente analizada en las Circulares del SII, la N 8, de 07/02/2000 y la N 3, de
08/01/2007.
354

que
dictar
el
Director.
En
estos
casos
el
Director
Regional
deber comprobar el monto lquido de dichas rentas (su cuanta).

Si el monto declarado por el contribuyente no fuere correcto,
el Director Regional podr fijar o tasar dicho monto, tomando como
base de clculos los siguientes elementos:
i)
La
rentabilidad
de
las
actividades
las
que
se
atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto.

ii)
Considerando otros antecedentes que obren en poder

del Servicio.
La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por

el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se gravar
de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 70.
Ej.: El contribuyente, frente a una inversin de $10.000.000, slo
demostr
el
origen
por
$4.000.000,
la
diferencia
($6.000.000)
se
entender que es renta afecta a impuesto de primera o segunda categora

segn la actividad principal del contribuyente (Art. 20 N 3 o 42 N 2).
2)
Cuando
el
volumen
de
ingresos
brutos
que
aparezcan
atribuidos a una actividad amparada en una presuncin de renta de

derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la renta no se
compadeciere significativamente con la capacidad de produccin o
explotacin de dicha actividad, el Director Regional podr exigir
al contribuyente que explique esta circunstancia, es decir, que
explique por que los ingresos brutos son demasiado altos en su
cuanta. Si la explicacin no fuere satisfactoria en torno a la
cuanta de sus ingresos brutos, el Director Regional proceder a
tasar el monto de los ingresos que no provinieren de la actividad
mencionada, los cuales se considerarn renta del Art. 20 N 5,
(bolsn de primera categora)410.
410
Para un mayor detalle vase la obra del autor JUSTIFICACIN DE INVERSIONES, Editorial Librotecnia,
primera edicin, ao 2006.
355

Medios de prueba utilizables en la justificacin de inversiones

(Art. 70).
Finalmente,
respecto
los
medios
de
prueba
de
obligado
que
el
contribuyente puede valerse debemos distinguir:

i)
Si
el
contribuyente
no
est
llevar
contabilidad completa, puede utilizar todos los medios de prueba

que establezca la ley general o especial.
ii) Si el contribuyente est obligado a llevar contabilidad
completa, debe utilizar su contabilidad completa, sin perjuicio de
que, a juicio del autor, utilice otras pruebas que complementen la
contabilidad
completa,
pues
la
ley
no
es
restrictiva
en
este
sentido (Art. 70 Inc. final).
Normas sobre retencin del impuesto.

La
retencin
define
como:
consiste
en
que
determinados
agentes, determinados por la ley, deben proceder a retener los

pagos
que
efecten
contribuyentes
de
la
ley,
el
impuesto,
respectivo y enterarlo en arcas fiscales411.

Los sujetos que estn obligados a retener son:
1 Los que paguen rentas de capitales mobiliarios (Art. 73),
quienes
retienen
el
impuesto
en
su
totalidad
(de
primera
categora).
2 Los que paguen rentas del Art. 42 N 1 a sus dependientes
(Art. 74 N 1).
3 Las instituciones fiscales, semifiscales, los organismos
fiscales
semifiscales
de
administracin
autnoma,
las
Municipalidades, las personas jurdicas en general, y las personas

411
Jos Lus Zavala Ortiz

edicin, ao 2007, P. 392.
DERECHO TRIBUTARIO PARA CONTADORES, Editorial Punto Lex, primera
356

que obtengan rentas de la Primera Categora, que estn obligados,

segn la ley, a llevar contabilidad, que paguen rentas de las
actividades independientes (del Art. 42 N 2). La retencin se
efectuar con una tasa provisional del 10% (Art. 74 N 2).
4
Las
S.A.,
que
paguen
rentas
sus
directores
consejeros, con una retencin con tasa provisional del 10% (Art.
74 N 3).
5
Contribuyentes
artculos
58,
provisional
59,
de
que
60
retencin
remesen
61
ser
al
exterior
(impuesto
con
la
rentas
adicional).
tasa
del
20%
de
los
La
tasa
para
los
contribuyentes del Art. 60 Inc. 1, 61 y en los casos de gastos

rechazados
(del
perceptor
de
conformidad
Art.
21
Inc.
1).
No
las
rentas
reinvierte
las
normas
pertinentes
se
retiene
dichas
del
cuando
rentas,
Art.
14,
se
el
de
debiendo
informar esta situacin al contribuyente para que ste no retenga,

si no se materializa la reinversin dentro del plazo de 20 das
desde la remesa o retiro, el agente retenedor debe enterar la
retencin que proceda.
NOTA: las rentas del Art. 14 bis, que se remesen, se retienen con una
tasa del 35%, deduciendo el crdito del Art. 63;
en el caso de las
letras a), c), d), e), h) y j) del nmero 8 del artculo 17 (casos de
impuesto de primera categora en carcter de nico), la retencin se
efectuar con la tasa de 5% sobre el total de la cantidad a remesar, sin
deduccin alguna, salvo que pueda determinarse el mayor valor afecto a
impuesto, caso en el cual dicha retencin se har con la tasa del
Impuesto de Primera Categora sobre esta renta (Art. 74 N 4).
Las
empresas
periodsticas,
editoras,
impresoras
importadoras de peridicos, revistas e impresos, que vendan estos

artculos a los suplementeros (sea directamente o por intermedio
de agencias o de distribuidores), debern retener el impuesto del
artculo 25 con la tasa del 0.5% aplicada sobre el precio de venta
al pblico (Art. 74 N 5).
357

7 Los compradores de minerales extrados por los pequeos

mineros artesanales debern retener el impuesto referido en el
artculo 23 de acuerdo con las tasas que en dicha disposicin se
establecen (1%, 2% o 4%, segn corresponda), aplicadas sobre el
valor neto de venta de los productos. Igual retencin, y con las
mismas
tasas,
proceder
respecto
de
los
dems
vendedores
de
minerales que determinen sus impuestos de acuerdo a presunciones

de renta. El contribuyente podr solicitar a los compradores la
retencin de un porcentaje mayor (Art. 74 N 6).
NOTA: las retenciones sirven de abono al impuesto anual que se deba
declarar al ao siguiente, para lo cual se reajustar segn la variacin
experimentada
por
el
ndice
de
Precios
al
Consumidor
en
el
perodo
comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de su retencin y el

ltimo da del mes anterior a la fecha de cierre del ejercicio, salvo en
el caso del impuesto nico de segunda categora (Art. 75).
Registro de retenciones.
El
agente
retenedor
debe
llevar
este
registro
con
las
siguientes menciones:
1) Impuesto retenido.
2) Monto del pago.
3) Nombre y direccin del perceptor de las rentas (Art. 77).
Plazo para la declaracin y pagos de las rentas retenidas.

En esta materia debemos distinguir:
1 Regla general, dentro de los 12 das de cada mes en
relacin a lo retenido en el mes anterior.
358

2 Caso especial de los capitales mobiliarios y del impuesto

adicional,
hasta
el
da
12
en
que
la
renta
fue
pagada,
distribuida, retirada, remesada, abonada en cuenta o, puesta a

disposicin de los perceptores de dichas rentas (Art. 78 y 79).
Pagos Provisionales Mensuales.

Para
facilitar
asegurar
el
pago
de
los
impuesto
de
declaracin y pago anual, la ley crea la figura de los Pagos

Provisionales mensuales (P.P.M.), que es un abona mensual que se
hace a cuenta del impuesto a pagar al ao siguiente.
Se clasifican en:
1) Obligatorios, que constituyen la regla general (Art. 84).
2) Voluntarios, cuando se retiene ms de lo que corresponde
segn la tasa, siempre que el perceptor de las rentas est de
acuerdo, (Art. 88 Inc. 1); los que no estn obligados a hacer
este pago provisional (Art. 88 Inc. 2) y los dependientes que
tengan ms de un empleador que soliciten un porcentaje mayor a la
tasa del impuesto nico que les corresponda (Art. 47 Inc. 2 y 88
Inc. 3).
A continuacin se desarrollarn los casos ms importantes de
P.P.M., obligatorios (Art. 84):
1
ingresos
Los
contribuyentes
brutos,
menos
los
de
que
primera
obtengan
categora,
rentas
de
sobre
los
capitales
mobiliarios y de rentas presuntas.

En el primer ejercicio se comienza con el 1% de los ingresos
brutos y en abril del siguiente ao se ve si este porcentaje fue
suficiente
insuficiente
para
pagar
el
impuesto
de
primera
categora.
359

Si fue insuficiente, el PPM se incrementa en aquella parte

que fue insuficiente.
Si excedi al impuesto de primera categora, se disminuye en
aquella parte que lo excedi (Art. 84 letra a)).
2 Las rentas de las actividades independientes, del Art. 42
N 2, ascender al 10% del ingreso mensual (Art. 84 letra b))412.
Imputacin del PPM al impuesto.

Los PPM se imputan al impuesto anual y si hay un excedente
se devuelve en el plazo de 30 das siguientes al trmino del
periodo de declaracin del impuesto (Art. 97).
Si resultare insuficiente, debe pagarse en el mismo acto de
la declaracin (Art. 96).
Para hacer las imputaciones se reajustarn los PPM, segn la
variacin del IPC entre el ltimo da del mes anterior al ingreso
del PPM en arcas fiscales da del mes anterior al ingreso del PPM
en arcas fiscales y el ltimo da del mes anterior al cierre del
ejercicio (Art. 95).
NOTA 1: el PPM se considera un impuesto sujeto a retencin para todos
los efectos legales (Art. 98), por lo tanto se pueden girar sin previa
liquidacin (Art. 24 del DL 830).
NOTA
2:
el
Pdte.
de
la
Repblica
est
facultado
para
reducir
el
porcentaje de los PPM, tambin puede modificar la base sobre la cual se

calcula el PPM (Art. 100).
412
Dentro de los dems casos de PPM, en relacin a los ingresos mensuales, se puede mencionar: a) Los propietarios
de pequeos talleres artesanales es de 3% de los ingresos brutos, salvo que se dedique a la fabricacin de bienes en
forma preponderante, pues en este caso ser de 1,5%; b) Los pequeos mineros cumplen sus PPM, con las retenciones
de que fueron objeto; c) los que tributen en el transporte segn renta presunta, el porcentaje es 0.3% del valor
corriente en plaza de los vehculos; e) Los contribuyentes del Art. 14 bis, con la misma tasa de primera categora
aplicada sobre los retiros y cantidades distribuidas, sin considerar su origen; f) Los contribuyentes del impuesto
adicional a la minera del Art. 64 bis, el PPM se determina segn las reglas de la primera categora de la letra a) del
Art. 84; comenzando con un 0.3% y g) Las rentas determinadas segn el artculo 14 ter, afecto a un 0.25% de los
ingresos mensuales (Art. 84).
360

Obligacin de informar pagos y retenciones.

Los contribuyentes que retuvieron impuestos deben informar
al SII, mediante las declaraciones juradas que correspondan, hasta
el
da
15
de
marzo
de
cada
ao,
en
relacin
con
las
rentas
retenidas en el ao anterior.
El detalle de la informacin es el siguiente.
i)
Nombre del beneficiario de la renta.
ii)
Su domicilio.
iii) Suma pagada.

iv)
Suma
retenida,
todo
en
la
forma
condiciones
que
establezca la Direccin Nacional del SII (Art. 101)413.
413
Como ejemplo de retenciones, que se contienen en declaraciones juradas, se pueden citar:

1) La declaracin jurada contenida en el formulario 1879, en la cual se informa al SII las retenciones y
pagos del Art. 42 N 2 (pagos efectuados a las personas que realicen profesiones liberales u ocupaciones lucrativas) y el
Art. 48 (participaciones o asignaciones percibidas por directores o consejeros de sociedades annimas).
2) La declaracin jurada contenida en el formulario 1887, en la cual se informa al SII las retenciones y
pagos del Art. 42 N 1 (remuneraciones de los pensionados y trabajadores con un vnculo de subordinacin o
dependencia).
361

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Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autnoma de Chile,

profesor Carlos Hardy Vergara Wistuba, ao 2007.

2 IMPUESTOS A LA RENTA (DL 824).

tributar, con distintas tasas, en la forma que para cada caso

Tasa del 17% integrada con los impuestos finales.

El contribuyente obtiene una utilidad la cual es gravada con

proporcin que le corresponda por el impuesto de primera categora

Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autnoma de Chile,

Tasa del 17%:

170 (impuesto de primera categora)

870 (utilidad a repartir para cada socio $435).

Al socio A, su global complementario se aumentar con el 50% de la

Base imponible ser $455 y al impuesto que se determine segn tabla, se

Proporcin del crdito que le corresponde al socio A:

El socio A al impuesto global que se le determine se le restar los $85,

Crdito por impuesto de Primera C. pagado:

NOTA 1: del ejemplo anterior, podemos constatar que el crdito es una

Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autnoma de Chile,

En cambio los gastos son sumas que se deducen de la base

imponible, en forma previa a aplicar el tributo.

NOTA 2: si el socio tiene domicilio o residencia en Chile, tributar,

(Impuesto de Primera Categora + Impuesto Global Complementario;

bien, Impuesto de Primera Categora + Adicional), como por ejemplo no

impuestos finales, que se analizarn en los apartados referidos a cada

Tasa del 17% en carcter de nico.

En esta situacin se paga solamente el impuesto de primera

finales (el impuesto global complementario o adicional). Ej.:

Venta de las acciones (1/01/2006):

Impuesto 17% en carcter de nico:

Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autnoma de Chile,

NOTA: el contribuyente no tributa por el mayor valor en su global

1.2) Impuesto especfico a la actividad minera.

mtrico de cobre fino, con un tramo exento cuando las ventas de

1.1) Impuestos al trabajo de Segunda Categora:

carcter mensual, afecta a los trabajadores que tienen un vnculo

Interpretado por la Circular N 55 de 14/10/2005.

Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autnoma de Chile,

ii) Impuesto global complementario.

ocupacin lucrativa realizada sin subordinacin o dependencia y no

contribuyentes tributan segn una escala progresiva, con tasas que

1.2) Impuesto adicional.

Vanse los artculos 7 y 8 de dicho cuerpo legal.

Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autnoma de Chile,

Complementario a aquellos contribuyentes que durante el ao no

diversas tasas segn cada hecho gravado que afecta y la regla

i) Impuesto adicional propiamente tal.

complementario, refleja el fenmeno denominado integracin de los

repartan dividendos, esa misma renta estar afecta, adems, al

adicional, sin embargo el contribuyente del impuesto final da de

adicional), siendo el impuesto de primera categora un crdito

Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autnoma de Chile,

primera categora es un adelanto al pago de los impuestos finales

ii) Impuesto adicional nico a la remesa.

exterior, patentes extranjeras y otros (Art. 59 y siguientes).

II. IMPUESTOS SUSTITUTIVOS.

pudieran ligar con el DL 824.

Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Autnoma de Chile,

Este rgimen est contemplado para pequeos contribuyentes7 y

Cuadro sinptico de los tributos del DL 824.

* 17% de primera categora

* Impuesto especfico a la minera

* Impuesto nico de los dependientes, jubilados y

* Impuesto global complementario

* Impuestos sustitutivos (Pequeos contribuyentes)