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Le principe applicable
par l'administration fiscale (BO prcit, 59). En effet, ces cots ne sont
attribus au cot de l'immobilisation qu' compter de la date laquelle la
direction a pris, et justifie sur le plan technique et financier, la dcision
d'acqurir et dmontre qu'elle gnrera des avantages conomiques futurs. La
notion d'utilisation prvue par la direction correspond gnralement au niveau
de performance ncessaire pour atteindre le rendement initial attendu la date
de rception (PCG art. 321-11). C'est pourquoi les cots lis aux essais de bon
fonctionnement ainsi que les frais prparatoires la mise en service engags
jusqu' la date laquelle l'immobilisation peut atteindre sa pleine capacit telle
que prvue l'origine par la direction doivent tre inclus dans le cot
d'acquisition. Ainsi, certaines dpenses engages postrieurement
l'installation du bien mais avant son utilisation selon les capacits prvues par
la direction ne pourront plus tre considres comme des charges fiscalement
dductibles (antrieurement considres comptablement comme des charges
diffres ou taler), mais devront tre obligatoirement inscrites en
immobilisations.
lments pouvant, sur option, tre inclus dans le cot d'acquisition
Frais d'emprunt
Comptablement, les cots d'emprunt pour financer l'acquisition d'un actif
ligible, c'est--dire celui qui exige une longue priode de prparation ou de
construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu, peuvent tre inclus dans le
cot de l'actif lorsqu'ils concernent la priode de production (PCG art. 321-5 et
312-15). L'entreprise dispose donc d'une option (charge ou incorporation au
cot d'entre de l'actif ligible).
La fiscalit s'est aligne sur le traitement comptable des frais d'emprunt (CGI,
ann. III, art. 38 undecies).
S'agissant de la longue priode de prparation ou de construction,
l'administration fiscale prcise qu'il s'agit d'une priode de prparation ou de
construction d'une dure suprieure douze mois. Cependant, cette
prsomption n'est pas irrfragable ; une dure moindre peut tre retenue
lorsqu'elle est justifie par des considrations spcifiques au secteur d'activit
(CGI, ann. III, art. 38 undecies ; BO 4 A-13-05, 63).
Frais d'acquisition des immobilisations
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes lis
l'acquisition d'une immobilisation peuvent, sur option, tre rattachs au cot
d'acquisition de l'immobilisation ou comptabiliss en charges (PCG art. 321-10
et 321-15).
Les cots viss sont ceux supports lors de l'acquisition des immobilisations
tels les droits de mutation et d'enregistrement, les honoraires de notaire, les
frais d'insertion et d'affiches, les frais d'adjudication, les commissions verses
(par exemple, celles dues une agence immobilire), les droits de succession
ou de donation dans le cas d'une transmission titre gratuit d'un fonds de
commerce.
L'option exerce sur le plan comptable vaut option sur le plan fiscal.
La valeur rsiduelle
conomique des immeubles (CNCC, bull. 140, dcembre 2005, pp. 543
550).
Ainsi, pour les immeubles de placement, deux situations peuvent tre
envisages :
- soit l'horizon de dtention n'est pas connu avec suffisamment de fiabilit ou
la socit n'a connaissance d'aucun facteur qui irait dans le sens d'une dure
d'utilit nettement plus courte que la dure de vie conomique. Dans ce cas,
les immeubles de placement sont amortis sur leur dure de vie conomique ;
- soit l'horizon de dtention peut tre estim avec suffisamment de fiabilit.
Dans ce cas, les immeubles de placement sont amortis sur la dure de
dtention et la base amortissable tient compte d'une valeur rsiduelle.
Non-prise en compte de la valeur rsiduelle au plan fiscal
Du point de vue fiscal, la base amortissable correspond au prix de revient de
l'immobilisation et ne tient pas compte d'une ventuelle valeur rsiduelle (CGI,
ann. II, art. 15). Or, du point de vue comptable, la prise en compte d'une
valeur rsiduelle diminue d'autant la base amortissable comptable. Pour
pouvoir dduire, sur le plan fiscal, l'amortissement correspondant la fraction
du prix de revient qui n'est pas amortie comptablement (valeur rsiduelle),
l'entreprise devra le constater par une dotation aux amortissements
drogatoires (BO prcit, 91).
Remarquons que, contrairement aux autres cas o un amortissement
drogatoire est enregistr, la constatation de celui-ci pour une base comptable
amortissable plus faible que la base fiscale ne donnera pas lieu une
rintgration pendant la priode d'utilisation du bien, mais seulement lors de la
sortie de celui-ci.
Exemple :
Soit une flotte de dix vhicules particuliers acquis le 1 er janvier 2006 par une
entreprise pour ses commerciaux. Les vhicules sont acquis pour une valeur
unitaire de 16 000 . L'entreprise a contractuellement prvu de les revendre
au bout de quatre ans pour une valeur fixe 25 % du prix d'acquisition
compte tenu de l'utilisation envisage, soit 4 000 par vhicule. La dure
d'amortissement comptable (dure d'utilisation dans l'entreprise) et la dure
fiscale (usage) sont fixes quatre ans et le mode retenu est
l'amortissement linaire.
Le tableau d'amortissement pour un vhicule se prsente ainsi :
2006
3 000 (1)
4 000 (2)
1 000
2007
3 000
4 000
1 000
2008
3 000
4 000
1 000
2009
3 000
4 000
1 000
Total
12 000
16 000
4 000
(1)
(16
(2) 16 000 / 4.
000
000) / 4.
Anne Annuit
comptable
(dure
d'usage)
(dotation)
2006
3 000
4 200
1 200
540
2007
3 000
4 200
1 200
540
2008
3 000
4 200
1 200
540
2009
3 000
4 200
1 200
540
2010
3 000
4 200
1 200
540
2011
3 000
3 000
2012
3 000
3 000
Total
21 000
21 000
6 000
(reprise)
6 000
2 700
Dans cet exemple, pour l'anne 2006, une dotation aux amortissements
drogatoires sera comptabilise pour 1200 et une rintgration sur la
dclaration 2058-A sera effectue pour 540, soit un amortissement total
comptabilis hauteur de 4200 et un amortissement fiscalement dductible
de 3660 (18 300 / 5).
Rappelons, pour notre part, que l'amortissement drogatoire a pour objet de
permettre aux entreprises de pouvoir dduire un amortissement pour lequel,
les rgles fiscales exigent comme condition de dductibilit qu'il soit
rellement effectu par l'entreprise , c'est--dire comptabilis. Tel n'est pas le
cas dans l'hypothse envisage ci-dessus dans la mesure o l'administration
fiscale exige la comptabilisation d'un amortissement drogatoire pour une
quote-part d'amortissement non dductible fiscalement.
Compte tenu de l'impact sur les capitaux propres des amortissements
drogatoires, cette faon de procder prconise par l'administration fiscale
nous semble critiquable.