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Receita Pblica
A finalidade da existncia do Estado garantir o bem geral e sem distino populao, assim, deve prestar servios e
fornecer os demais meios para a consecuo de uma sociedade digna, procurando atingir os fundamentos da Repblica de
constituir uma sociedade livre, garantir o desenvolvimento nacional e reduzir as desigualdades sociais.
Nesse sentido, a ao estatal se concretiza quando o Governo adquire bens e servios para a manuteno da mquina
administrativa, constri rodovias, escolas etc.
Para tanto, imprescindvel a obteno de recursos financeiros. Trata-se de denominada atividade financeira do Estado, a
qual objetiva auferir recursos para a realizao das necessrias despesas pblicas.
Os recursos principais, carro-chefe dos governos, so os tributos, exigidos com a finalidade de realizar gastos
objetivando o bem-estar da populao e o desenvolvimento do Estado.
O estudo das receitas e das finanas pblicas est ligado aos fenmenos da obteno de recursos e da execuo de
despesas pblicas, a serem realizadas pelos entes estatais. O Direito Financeiro, inserido nesse contexto, o conjunto de
normas que regula a atividade financeira do Estado: arrecadao de receitas, dispndio de recursos, oramento, crdito,
avais, garantias, emprstimos etc.
Resumidamente, a atividade financeira do Estado est pautada em:
OBTER
RECEITA PBLICA
CRIAR
CRDITO PBLICO
GERIR
ORAMENTO PBLICO
DESPENDER
DESPESA PBLICA
No Brasil os tributos so a principal fonte de recursos financeiros do Estado, devidamente previstos pela legislao, em
especial na Constituio Federal e no Cdigo Tributrio Nacional CTN, arrecadados pelo Poder Pblico de forma
contnua e permanente com a finalidade de atender as necessidades ou demandas tambm ininterruptas da populao.
Conceito de Receita
O Conselho Federal de Contabilidade define receita no item 70 da Resoluo CFC n 1.121/2008 (NBC TG Estrutura
Conceitual):
Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sobe a forma de entrada de
recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido
e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade.
Somente ocorre receita sob a tica contbil, para fins de estudo do patrimnio, quando o fato administrativo acarreta
acrscimo no patrimnio lquido (saldo patrimonial ou situao lquida patrimonial), excludos os eventuais aumentos de
aporte dos proprietrios da entidade.
A definio de receita identifica os seus aspectos essenciais, mas no especfica os critrios que precisam ser satisfeitos
para que ela possa ser reconhecida (Resoluo CFC n 1.121/2008, item 71).
Receita sob a tica da Contabilidade Pblica
A Contabilidade Pblica analisa no apenas o seu objeto, o patrimnio pblico, mas se constitui tambm em uma
imprescindvel ferramenta para fins de acompanhamento e controle da execuo do oramento (Lei Oramentria Anual
LOA), conforme legalmente, previsto.
Diante dessa atribuio mais abrangente em relao contabilidade privada, considerando que ir prestar informaes no
apenas sob o enfoque patrimonial, mas tambm sob o enfoque oramentrio, a Contabilidade Pblica necessita classificar
e registrar os fatos administrativos de maneira especfica e diferenciada.
Dessa forma, considerando as anlises variadas que podero ser alcanadas com os dados registrados e informaes
prestadas, e ainda, o rigoroso controle necessrio sobre o errio, a Contabilidade Pblica classifica a receita quaisquer
ingressos de recursos financeiros, independente se modifiquem positivamente o patrimnio lquido.
A Contabilidade Pblica classifica e registra o ingresso financeiro como receita, todavia, as informaes posteriormente
geradas sero suficientes para que se possa verificar se de fato a receita ocorreu sob o enfoque patrimonial ou sob o
enfoque oramentrio.
Reconhecimento da Receita sob Enfoque Patrimonial
Apesar de a Contabilidade Pblica denominar de receita todo ingresso de recursos financeiro, ela somente ocorrer de
fato caso a transao acarrete acrscimo no patrimnio lquido. Para fins de estudo do patrimnio, a receita surge apenas
quando o fato administrativo proporciona tal acrscimo.
Conforme definido claramente na Resoluo CFC n 1.121/2008, receitas so aumentos nos benefcios econmicos
durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que
resultem em aumento do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade.
Diminuio do passivo significa, por exemplo, o cancelamento de restos a pagar ou de outra obrigao qualquer, ou seja,
diminuio do passivo sem correspondente diminuio do ativo. Neste caso, haver aumento do patrimnio lquido em
virtude da baixa de obrigao.
Assim como a diminuio de passivo, um imvel recebido em doao, por exemplo, tambm no classificado como
receita pela Contabilidade Pblica, pois no se trata de ingresso de recurso financeiro. Todavia, sob o aspecto patrimonial,
esta doao recebida gera receita, pois acarretou acrscimo no patrimnio lquido.
Portanto, receita sob enfoque patrimonial, para fins de anlise e estudo do patrimnio lquido, ocorre quando o fato
administrativo provoca acrscimo de valor ao patrimnio lquido, excludos os que seja provenientes de aporte dos
proprietrios da entidade.
Reconhecimento da Receita sob Enfoque Oramentrio
O planejamento oramentrio um procedimento imprescindvel para qualquer entidade, pblica ou privada, que objetiva
otimizar e priorizar a aplicao das receitas, sempre limitadas em funo das demandas.
notvel a relevncia da receita pblica no processo oramentrio, cuja previso dimensiona a capacidade governamental
em fixar a despesa publica e, quando de sua arrecadao, torna-se instrumento condicionante da execuo oramentria,
que significa em tese, arrecadao de receitas e execuo de despesas.
Conforme determinado na Carta Magna, o Poder Pblico deve planejar, para cada ano, as atividades que pretende
desenvolver. Para tanto, necessrio que sejam estimadas as receitas a serem auferidas, tendo por base parmetros
tcnicos estabelecidos em normas infraconstitucionais, para que se possam planejar quais despesas podero ser
executadas.
O oramento pblico a pea que materializa a previso de receita a ser arrecada e da despesa a ser incorrida no perodo
de um exerccio financeiro. Assim, nos entes da Federao o Poder Executivo planeja e o Legislativo autoriza a execuo
do oramento pblico, atravs da Lei Oramentria Anual (LOA). Na LOA esto includas as receitas oramentrias que
se pretende arrecadar e as despesas oramentrias a serem executadas.
Atende-se par o fato de que o oramento pblico dinmico. Apesar de planejado e aprovado antecipadamente, ele pode
sofrer modificaes durante sua execuo ao longo do exerccio financeiro.
Alteraes essas que se apresentam necessrias por diversos motivos, tais como, por exemplo: uma epidemia obrigou
aumentar os gastos com sade; crise financeira que ocasionou a queda na arrecadao e necessria reduo de despesas;
arrecadao de receita acima do esperado de forma que possam ser executadas outras despesas de projetos inicialmente
no planejados etc.
Diante de tal quadro, para fins de execuo do oramento, a receita deve ser considerada sob uma tica diferente da
classificao utilizada para fins de registro pela Contabilidade Pblica ou do enfoque patrimonial. Assim a receita sob o
enfoque oramentrio possuir uma terceira concepo para seu reconhecimento.
A Contabilidade Pblica classifica como receita qualquer ingresso de recurso financeiro, mesmo que seja transitrio, de
propriedade de terceiros e com obrigao de restituio imediata. Todavia, para fins de controle e execuo do oramento
h necessidade de saber no apenas se ocorreu o ingresso financeiro, mas se este recurso est disponvel para aplicao em
novas despesas.
A receita sob o enfoque patrimonial ocorre quando um fato administrativo ocasiona acrscimo no patrimnio lquido.
Todavia, para fins de controle e execuo do oramento, o acrscimo no patrimnio lquido pouco importa, pois esse
aumento poder ocorrer atravs de fatos que no disponibilizam recursos para aplicao em despesas, a exemplo de uma
reavaliao patrimonial positiva.
Conforme no contedo do art. 35 da Lei 4.320/64 trata-se de uma regra de austeridade fiscal para fins de execuo e
controle do oramento pblico, podendo ser inclusive denominado Regime Oramentrio.
Assim, sob o enfoque oramentrio, para fins de administrao financeira e oramentria, acompanhamento da
arrecadao das receitas e autorizao para execuo de despesas e liberao de recursos financeiros, o administrador
pblico deve observar as receitas efetivamente arrecadadas.
Tal regra objetiva evitar que a execuo das despesas oramentrias ultrapasse a arrecadao efetiva. Assim, a receita sob
o enfoque oramentrio ocorre quando h ingresso financeiro, desde que esteja disponvel para pagamento de despesa
pblico. uma espcie de metamorfose de receita, ou seja, receita extraoramentria que se transforma em oramentria.
Exemplo: fiana bancria depositada por um contratado da Administrao Pblica como garantia de execuo do contrato.
Caso haja aplicao de penalidade em virtude de descumprimento de clusula contratual, a Administrao deve reter o
valor a seu favor e recolher ao Caixa nico do Tesouro Nacional.
Qual seria a finalidade de se registrar os recursos extraordinrios?
porque em tese, todos os recursos pblicos arrecadados devero ser registrados e recolhidos ao Caixa nico do
Tesouro Nacional, independentemente de ser oramentrio ou extraoramentrio. o Princpio da Unidade de Caixa ou de
Tesouraria, combinado com o Princpio da Oportunidade.
Mesmo que o recurso permanea por apenas um dia ou uma hora, dever ser registrado contabilmente como receita. Cabe
ainda ressaltar que os ingressos de recursos extraoramentrios acarretam aumento das disponibilidades financeiras.
As receitas extraoramentrias no constam no planejamento oramentrio do ano em virtude de suas caractersticas, por
serem imprevisveis e no poderem ser utilizadas como lastro para as despesas pblicas, pois os recursos sero restitudos
aos seus proprietrios.
Em funo do necessrio equilbrio oramentrio, para todas despesa inserida na LOA dever haver uma correspondente
receita como lastro, ou seja, uma fonte de recurso oramentrio para pagar a despesa.
Entretanto, apesar das receitas extraoramentrias no serem fontes de recursos oramentrios, o Poder Pblico utiliza
todas as entradas de recursos financeiros (fonte de recursos financeiros) para programao de seu fluxo de caixa e
desembolsos, sejam eles arrecadados ou simplesmente recebidos na forma de transferncias financeiras entre rgos, seja
ainda oramentrios ou extraoramentrios.
Uso da denominao Receita Extraoramentria pela Legislao
A receita extraoramentria aquela que no se incorpora de forma definitiva ao patrimnio, s vezes, denominada
recursos de terceiros.
Diante da diversidade de operaes a serem registradas e demonstradas, por vezes a norma legal utiliza o temor receita
extraoramentria de outra forma.
Receita extraoramentria segundo a Lei n 4.320/64
Para essa norma considera-se receita extraoramentria:
A fonte de recursos que no pertence ao oramento atual, a exemplo do supervit do oramento corrente;
A mera antecipao ou compensao de valores como, por exemplo, a antecipao de Receita Oramentria
(ARO);
A simples receita escritural, a exemplo da inscrio de restos a pagar e sua evidenciao no Balano Financeiro
(hoje patrimonial).
O que supervit do oramento corrente?
a diferena positiva entre as receitas e despesas correntes, ou seja, todas as Receitas Correntes, subtradas de todas as
Despesas Correntes.
Observe esta previso na Lei n 4.320/64:
Art. 11, 3. O Supervit do Oramento Corrente resultante do balanceamento
dos totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstrao a que se
Patrimoniais: so as receitas que provm das rendas geradas pelo patrimnio do prprio Estado (mobilirio e
imobilirio), tais como as rendas de aluguis e ttulos pblicos etc.
Empresariais: so aquelas provenientes das atividades empresariais realizadas pelo Estado, seja no mbito
comercial, industrial ou de prestao de servios.
Exemplos:
Efetiva x No Efetiva
Essa classificao informa o impacto da receita na situao lquida patrimonial, ou seja, no patrimnio lquido do ente ou
do rgo pblico.
Receita Efetiva: aquela que, no momento do seu reconhecimento, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade.
Sua arrecadao constitui-se em fato contbil modificativo aumentativo.
Receita no Efetiva: aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento de seu reconhecimento,
constituindo fato contbil permutativo. Neste caso, alm da receita oramentria arrecadada registra-se, de forma
concomitante, conta de variao passiva para anular o efeito dessa receita sobre o patrimnio lquido da entidade.
Nota-se que todas as receitas extraoramentrias, denominadas recursos de terceiros e que transitam momentaneamente no
patrimnio, so receitas no efetivas, pois com o ingresso no ativo h respectivo registro no passivo da obrigao de
devoluo, de igual valor.
Assim, a Receita Pblica Efetiva ocorre quando a receita provoca efetiva alterao na situao lquida patrimonial e a
Receita Pblica No Efetiva ocorre quando a receita no acarreta, no efetiva nenhuma alterao na situao lquida
patrimonial, mas apenas permuta de valores.
Os manuais da Secretaria do Tesouro Nacional, a exemplo do Manual da Receita Nacional (1 ed., 2008) e do Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios (4 ed., 2011) utilizam a
palavra reconhecimento e no arrecadao para definir as receitas efetivas e no efetivas.
Primria x Financeira
Receita Primria: tem carter no financeiro, no possuindo caractersticas de endividamento ou de desmobilizao de
bens e direitos e compe o clculo do resultado primrio.
Exemplos: so provenientes dos tributos, contribuies, patrimoniais, industriais, de servios etc.
As receitas primrias correspondem ao total das receitas oramentrias (correntes e de capital) deduzidas das Receitas
Financeiras. Assim, o conceito primria exclui aqueles decorrentes de desmobilizao, endividamento e outras receitas
financeiras.
Receita Financeira (no Primria): tem carter financeiro e caractersticas de endividamento ou de desmobilizao.
Observa-se que no so todas as receitas de alienao de bens que so tidas como financeiras.
Exemplos:as provenientes de aplicaes financeiras e juros, privatizaes, etc.
Dessa forma, pode-se dizer a receita classificada como Primria quando seu valor includo na apurao do Resultado
Primrio e No Primria ou Financeira quando no includa nesse clculo.
As receitas financeiras so basicamente as provenientes de operaes de crdito (endividamento), de aplicaes
financeiras e de juros, em consonncia com o Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas do Fundo Monetrio
Internacional FMI.
Ordinria x Extraordinria
Essa classificao, pouco utilizada, indica a regularidade com que as receitas so arrecadadas.
Receita Ordinria: so aquelas com caractersticas de continuidade, que so comum e uniformemente arrecadadas.
Poderamos tambm denomin-las de receitas operacionais do ente.
Receita Extraordinrias: aquelas sem caractersticas de continuidade, representando ingresso de carter espordico e
atpico, tambm denominadas receitas no operacionais. Exemplo: emprstimos compulsrios.
A identificao da regularidade de arrecadao de uma receita importante para fins de planejamento oramentrio, fluxo
de caixa, etc. No processo de previso da receita para determinado exerccio financeiro, por exemplo, observada a
arrecadao dos anos anteriores, de forma que se possa concluir uma tendncia futura.
Pblica ou Privada
Pode-se considerar uma classificao mais moderna acerca das receitas.
Classificao de receita pblica e receita privada informada pelo Manual da Receita Nacional (2008):
Quando entidade que apropria a receita:
Receita Pblica: aquela auferida por entidade pblica.
Receita Privada: aquela auferida por entidade privada.
Quanto s entidades destinatrias do oramento:
Receita Oramentria Pblica: aquela executada por entidades pblicas.
Receita Oramentria Privada: aquela executada por entidades privadas e que consta na previso oramentria
aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo.
Classificao Econmica da Receita
Esta classificao considerada a base e de vital importncia para mensurar o impacto das decises do Governo na
economia nacional (formao de capital, custeio, investimentos, etc.).
atravs da classificao econmica que se pode evidenciar e mensurar a capacidade de investimento do Estado, ou seja,
se o Estado possui ou no capacidade de realizar despesas de capital, investimentos em infraestrutura, saneamento bsico,
educao, sade etc.
A classificao econmica divide as receitas em dois principais grupos: Receitas correntes e Receitas de Capital. A Lei
n 4.320/64 estabelece:
Art. 11. A receita classifica-se- nas seguintes categorias econmicas: Receitas Correntes e Receita de
Capital.
1. So Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de
servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de Direito
Pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes.
2. So Receitas de Capital as provenientes de realizao de recursos financeiros oriundos de constituio
de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de Direito
Pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o
supervit do Oramento Corrente.
3. O Supervit do Oramento Corrente resultante do balanceamento dos totais das receitas e despesas
correntes, apurado na demonstrao a que se refere o Anexo n 1, no constituir item de receita
oramentria.
As Receitas de Capital so obtidas principalmente por mutao patrimonial, diferente das Receitas Correntes, que so
obtidas principalmente atravs da atividade empresarial do Estado (receita originrias) ou atravs de seu poder coercitivo
(receitas derivadas).
Receita por mutao patrimonial uma receita gerada exclusivamente em virtude de uma mutao, uma
alterao nos elementos patrimoniais, resultando no ingresso do recurso financeiro. Ocorre devido sada ou
baixa de um ativo, de bens ou direitos (venda de um imvel, recebimento de um emprstimo concedido etc.) ou,
ainda, pelo ingresso de passivo, uma obrigao a pagar (obteno de emprstimos etc.). Assim, pode-se dizer que
algum elemento patrimonial foi transformado em ingresso financeiro.
Receita Corrente
So as receitas tributrias, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras, e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de Direito Pblico ou Privado, quando destinadas a
atender despesas classificveis em Despesas Correntes.
So as receitas oriundas do poder impositivo do estado (Tributrias e de Contribuies) da explorao de seu patrimnio
(Patrimonial), de atividades econmicas (agropecuria, industrial e de servios) as provenientes de recursos financeiros
recebidos de outras pessoas, de Direito Pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em
Despesas Correntes (Transferncias Correntes recebidas) e as demais receitas que possuam a caractersticas de receita
corrente e que no se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes).
O 4, art. 11 da Lei n 4.320/64 informa tal classificao e subdiviso da receita corrente, cujos conceitos seguem abaixo.
A. Receita Tributria: so os ingressos provenientes da arrecadao de tributos (impostos, taxas e contribuies de
melhoria), sendo, portanto, uma receita privativa daqueles investidos do poder de tributar: Unio, Estados, Distrito
Federal e municpios. Trata-se, pois, de uma receita derivada.
Para efeitos dessas classificao oramentria, a origem Receita Tributria engloba apenas as espcies Impostos,
Taxas e Contribuies de Melhoria
Cdigo Tributrio Nacional
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Art. 4. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo
irrelevantes para qualific-la:
I.
Contribuies Sociais: destinadas ao custeio da seguridade social, que compreende a previdncia social, a
sade e a assistncia social;
Contribuio de Iluminao Pblica: instituda pela Emenda Constitucional n 39/2002, que acrescentou o
art. 149-A Constituio Federal. Possui a finalidade de custear o servio de iluminao pblica e a
competncias par instituio dos municpios e do Distrito Federal.
Para fins de classificao oramentria, as receitas de contribuies sociais e econmicas no esto contidas
nas receitas tributrias, apesar do entendimento do STF.
Para essa Corte Suprema, sob o aspecto jurdico, as espcies de tributos so: impostos, taxas, contribuies
de melhoria, contribuies sociais e emprstimos compulsrios.
A contribuio de melhoria uma espcie de Receita Tributria e no est contida nas Receitas de
Contribuies.
C. Receita Patrimonial: o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente, de
aplicaes de disponibilidades em operaes de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de ativos
permanentes. Para fins de exemplificao, eis algumas espcies em que est dividida:
Receita Imobiliria: aluguis, arrendamentos, foros, laudmios, taxas de ocupao de imveis, etc.
Receita de Concesses e Permisses: receita de outorga dos servios de telecomunicaes, dos servios de
explorao e produo de petrleo e gs natural, receita de concesso pelo uso de rea pblica et.
Compensaes financeiras: tem origem na explorao do patrimnio do Estado, o qual constitudo por
recursos minerais, hdricos, florestais, etc. Exemplos: Royalties pela produo de petrleo, gs, minrio,
recursos hdricos, etc.
Receita da Indstria Extrativa Mineral: receita das atividades de extrao mineral, provenientes das
atividades industriais.
Receita da Indstria de Transformao: arrecadao das receitas das atividades ligadas industria de
transformao, tais como a industria mecnica, qumica ou editorial e grfica.
petrleo e gs natural.
F. Receita de Servios: o ingresso provenientes da prestao de servio de transporte, sade, comunicao, porturio,
armazenagem, financeiro, de inspeo e fiscalizao, judicirio, processamento de dados, vendas de mercadorias e
produtos inerentes atividade da entidade e outros servios.
Portanto, abrange as receitas das atividades caractersticas da prestao de servios, tais como: atividades comerciais,
financeiras, de transporte, de comunicao, de sade, de armazenagem, servios recreativos e culturais etc.
Vendas de mercadorias e produtos inerentes atividades da entidade so classificados como receita de servios.
Para fins de classificao, algumas espcies em que est divida as receitas de servios:
Servio de Sade: receita de servios hospitalares em geral, de carter especializado ou no, tais como
maternidade , centro de reabilitao, assistncia mdico-odontolgica (inclusive ambulatorial), sade pblica
etc.
Servios Porturios: essas receitas abrangem os recursos oriundos da explorao dos portos, terminais
martimos, atracadouros e ancoradouros, referentes estiva, desestiva, dragagem, atracao, sinalizao,
comunicao nutica, docagem etc.
G. Transferncias Correntes: o ingresso de recursos atravs de transferncias de outros entes ou entidades com o
objetivo de ser aplicado em despesas correntes, independente de condies de utilizao ou a quem pertena o recurso.
Em outras palavras, as transferncias correntes ou recursos recebidos de outras pessoas de Direito Pblico ou Privado,
pessoas fsicas ou jurdicas, independente de contraprestao direta em bens e servios. Podem ocorrer em nvel
intragovernamental e intergovernamental e incluem as transferncias de instituies privadas, do exterior e de
pessoas.
Exemplos:
Transferncias Intergovernamentais: receitas recebidas por meio de transferncia ocorridas entre diferentes
esferas de governo;
Transferncias de Convnios: receitas recebidas por meio de transferncia de convnios firmados, com ou
sem contraprestaes de servios, por entidades pblicas de qualquer espcie, ou entre estas e organizaes
particulares, para realizao de objetivos de interesse comum dos participes, destinados a custear despesas
correntes;
Transferncias para o Combate Fome: toda das receitas por meio de transferncias correntes para o
combate fome.
O temo transferncia corrente utilizado tanto para as receitas como para as despesas. Aquele que envia
o recurso financeiro classifica como Despesa Corrente Transferncia Corrente e o que recebe classifica
como Receita Corrente Transferncia Corrente.
Nas transferncias intragovernamentais (dentro do mesmo ente da Federao), o rgo recebedor reconhece
a receita no momento em que o transferidor lquida a despesa, ou seja, antes de efetivamente ingressar o
recurso financeiro no patrimnio.
A liquidao a 2 fase de execuo da despesa, a que possibilita que o pagamento (3 fase) seja
efetuado.
H. Outras Receitas Correntes: so os ingressos correntes provenientes de outras origens, no classificadas nas
anteriores. Exemplos:
Multas e juros de mora: Multas e juros de mora dos Tributos, das Contribuies, Da Divida Ativa dos
Tributos, de Aluguis, Multas por Danos ao Meio Ambiente etc.
Receita da Divida Ativa: Receita da Divida Ativa Tributria, Receita da Divida Ativa da Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social, Receita da Divida Ativa da Contribuio sobre a Receita da Loteria
Federal etc.;
Receitas Diversas: Receitas de nus de Sucumbncia de Aes Judiciais, Receita Decorrente de Alienao de
Bens Apreendidos etc.
Observe que somente ser classificado em Outras Receitas Correntes caso o ingresso no esteja classificado
nos itens anteriores.
Outras Receitas Correntes so consideradas receitas originrias, ou seja, no so consideradas receitas
derivadas.
Atente-se que existe distino entre juros e juros de mora.
juros referem-se a um rendimento obtido atravs de uma operao financeira, sendo classificado como
receita corrente patrimonial ou receita corrente de servios, dependendo do tipo de empresa que realiza a
transao.
juros de mora referem-se inadimplncia, uma penalidade recebida do devedor pelo pagamento em
atraso.
RECEITA DE CAPITAL
So as receitas provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em
espcie, de bens e direitos; recursos recebidos de outras pessoas de Direito Pblico ou Privado, destinados a atender
despesas classificveis em Despesa de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente.
Em receitas so representadas (em geral) por mutaes patrimoniais que apenas permutam valores no patrimnio pblico:
assim, ocorrem troca de elementos patrimoniais.
Portanto, com a entra de Receitas de Capital h uma variao patrimonial ativa pelo ingresso financeiro e uma
correspondente variao patrimonial passiva, seja pela baixa de um bem (venda de um bem do ativo permanente,
recebimento de emprstimo concedido, etc.) ou pela constituio de uma dvida (obteno de emprstimos, etc.).
Todavia, excepcionalmente, as Receitas de Capital podem acrescer ao patrimnio. Exemplo:
Exemplo 01 Transferncias de Capital: tais recursos recebidos no so por mutao patrimonial, pois no h
uma correspondente variao passiva para obteno da receita. So recursos recebidos de outros entes ou
entidades, destinados especificamente para pagamento de despesas de capital.
Exemplo 02 Venda de um bem por valor superior ao registrado na contabilidade: bem registrado na
contabilidade por $ 100 mil e alienado por $ 110 mil. Neste caso gerar um acrscimo no patrimnio lquido de $
10 mil. O valor total recebido pela venda do ser classificado como Receita de Capital.
Alienao de Bens Mveis: registra o valor total da arrecadao da receita de alienao de bens mveis,
tais como: mercadorias, bens inservveis ou desnecessrios e outros (Alienao de Estoques Reguladores,
Alienao de Veculos, Alienao de Mveis e Utenslios etc.).
Alienao de Bens Imveis: registra o valor total da arrecadao da receita de alienao de bens imveis,
residenciais ou no, de propriedade da Unio, estados ou municpios (Alienao de Imveis Rurais,
Alienao de Imveis Urbanos, etc.
A venda de um bem gera uma Receita de Capital Alienao de Bens e no uma Receita Corrente
Patrimonial.
Alienar significa transferir a propriedade para outrem, portanto, no qualquer alienao que gera
uma receita. Por exemplo, a doao (alienao gratuita) de mesas e cadeiras no geral qualquer receita
oramentria, diferentemente da alienao por venda, que acarreta o ingresso de recursos financeiros.
$ 510
Principal do emprstimo
$ 500
Correo monetria
$ 10
$ 40
$ 40
Total de Receita
$ 550
Os juros auferidos pelas instituies financeiras so classificados como Receita Corrente Receita de Servio,
pois a transaes financeiras fazem parte do negcio dessas empresas, ou seja, so receitas operacionais.
As empresas que atuam nos demais ramos classificam seus rendimentos provenientes de operaes financeiras
como Receita Corrente Receita Patrimonial, pois se trata de mera administrao do patrimnio.
A 4 edio do MCASP, volume I, Procedimentos Contbeis Oramentrios (Portaria Conjunta STN/SOF n
1/2011), traz as seguintes informaes sobre amortizao de Emprstimo:
Receita de Capital Amortizao de Emprstimos
So ingressos financeiros provenientes da amortizao de financiamentos ou emprstimos concedidos pelo
ente pblico em ttulos e contratos.
Na classificao oramentria da receita so Receita de Capital, origem especfica amortizao de
emprstimos concedidos e representam o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo Poder
Pblico.
Embora a amortizao de emprstimos seja origem da categoria econmica Receita de Capital, os
juros recebidos, associados a esses emprstimos, so classificados em Receitas Correntes/de
servios/ Servios Financeiros.
Observe que, talvez por conter informaes resumidas sobre o tema, o manual deixa entender que todos os juros
recebidos de emprstimos devem ser classificados em Receitas Correntes de Servios Financeiros.
Decerto que, de regra, os emprstimos normalmente concedidos por instituies financeiras, motivo pelo qual cremos
que a Secretaria do Tesouro Nacional STN e a Secretaria de Oramento Federal SOF tenham dado tal informao
restritiva (e um tanto pragmtica demais) nesse trecho do manual, quanto classificao dos juros recebidos.
Entretanto, conforme explanado acima, quando os juros forem auferidos por entidades que atuem em outros ramos
diversos seno o financeiro, o correto classificar tais rendimentos provenientes de operaes financeiras como
Receita Corrente Receita Patrimonial, pois se trata de administrao do patrimnio, ou seja, uma receita no
operacional, e no de um servio prestado.
d. Transferncias de Capital: o ingresso proveniente de outros entes ou entidades com o objetivo de ser aplicado
em despesas de capital (investimentos ou inverses financeiras), independente de condies de utilizao ou quem
pertena o recurso.
So receitas advindas de pessoas de Direito Pblico ou privado com a finalidade de atender aos gastos de capital
(transferncias que a concedente vincula a uma despesa de capital). So exemplos:
Integralizao do Capital Social: registra o valor total dos recursos recebidos pelas empresas pblicas, ou
sociedades de economia mista, como participao em seu capital social.
Resultado do Banco Central do Brasil: registra o valor da receita com os resultados positivos do Banco
Central do Brasil operados em seus balanos semestrais. Os recursos destinam-se amortizao da dvida
pblica federal.
Receita Intraoramentria
So ingressos oriundos de operaes realizadas entre rgos e demais entidades da Administrao Pblica integrante do
Oramento Fiscal e da Seguridade Social de um mesma esfera de governo.
Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006:
Art. 1. Definir como intraoramentrias as operaes que resultem de despesas de rgos, fundos,
autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do oramento fiscal e
da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios, pagamento de impostos, taxas
e contribuies, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa
estatal dependente ou outra entidade desses oramentos, no mbito da mesma esfera de governo.
Essa especificao ocorreu em virtude da necessidade de se evidenciar as receitas decorrentes de operaes
intraoramentrias, ou seja, operaes que resultem receitas e despesas no oramento fiscal e da seguridade social do
mesmo ente. De um lado h a despesa de rgos, fundos ou entidades integrantes do Oramento Fiscal e da Seguridade
Social de determinado ente da Federao e, de outro, a receita de outros rgos, fundos ou entidades tambm constantes
do Oramento Fiscal e da Seguridade Social do mesmo ente.
Exemplo: Publicao pelo Ministrio Pblico da Unio de um extrato no Dirio Oficial da Unio.
O MPU e a Imprensa Oficial so instituies participantes do oramento fiscal da Unio. Assim, a receita gerada para a
Imprensa Oficial ser uma Receita Corrente Intraoramentria e, para o MPU, uma Despesa Corrente Intraoramentria.
Categoria econmica
2 nvel
Origem
3 nvel
Espcie
4 nvel
Rubrica
5 nvel
Alnea
6 nvel
Subalnea
AA
SS
Categoria
Econmica
Origem
Espcie
Rubrica
Alnea
Subalnea
Assim, s existem duas categorias de receitas (correntes e de capital). Os quatro cdigos distintos apenas objetivam
efetuar o registro segregado das receitas intraoramentrias.
2 Nvel Origem da receita O
Identifica a procedncia dos recursos pblicos, em relao ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originria,
transferncias e outras). uma subdiviso das Categorias Econmicas, que tem por objetivo identificar a origem das
receitas, no momento em que elas ingressam no patrimnio pblico.
Portanto, a origem refere-se ao detalhamento da classificao econmica das receitas, ou seja, ao detalhamento das
Receitas Correntes e de Capital de acordo com a Lei n 4.320/64.
A ORIGEM esta subdivida (detalhamento) da categoria econmica. Os cdigos da origem para as Receitas Correntes e de
Capital so:
RECEITA CORRENTE
RECEITA DE CAPITAL
1.
Receita Tributria
1.
Operao de Crdito
2.
Receita de Contribuies
2.
Alienao de Bens
3.
Receita Patrimonial
3.
Amortizao de Emprstimos
4.
Receita Agropecuria
4.
Transferncias de Capital
5.
Receita Industrial
5.
6.
Receita de Servios
7.
Transferncias Correntes
9.
Assim, por exemplo, o cdigo natureza da receita 1.4.0.0.00.00, indica uma receita corrente agropecuria, onde:
C-
Categoria Econmica
(1)
Receita Corrente
O-
Origem
(4)
Receita Agropecuria
04
10
Pessoas Fscas
Planejamento
Execuo
A. Lanamento
B. Arrecadao
C. Recolhimento
Etapa de reconhecimento da
recolhimento aos cofres pblicos.
receita
de
efetivo
Planejamento
A etapa de planejamento da receita compreende a previso de arrecadao da receita oramentria. O Governo estima
quanto ir arrecadar no exerccio financeiro atravs de metodologias de projeo, observando ainda as disposies da
legislao aplicvel.
O planejamento oramentrio materializado na Lei Oramentria Anual LOA, a qual prev a receita e fixa a despesa a
serem executadas. O Poder Executivo elabora o oramento e envia para o Legislativo atravs de projeto de lei, onde
discutido e modificado, e posteriormente devolvido ao chefe do executivo para sano.
Execuo
A execuo a etapa em que h o reconhecimento da receita e seu efetivo recolhimento aos cofres pblicos. Depois de
prevista na LOA, a receita posteriormente executada. A Lei n 4.320/64 estabelece trs fases da execuo da receita
oramentria.
a) Lanamento:
O lanamento consiste no procedimento administrativo onde se verifica a procedncia do crdito fiscal, quem o
devedor e quando ele dever cumprir sua obrigao de pagamento.
Lei n 4.320/64:
Art. 52. So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em
lei, regulamento ou contrato.
Art. 53. O lanamento da receita, o ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a
pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta.
Tendo ocorrido o fato gerador, h condies de se proceder ao registro contbil do direito da Fazenda Pblica
em contrapartida a uma variao ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita
por competncia.
b) Arrecadao:
A arrecadao ocorre no momento em que o contribuinte ou devedor efetua o pagamento. Assim, a arrecadao
consiste na entrega realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores autorizados pelo ente,
dos recursos devidos ao Tesouro Nacional.
Lei n 4.320/64:
Art. 55. Os agentes da arrecadao devem fornecer recibos das importncias que arrecadam.
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio de unidade de Tesoraria,
vedada qualquer fragmentao para criao de caixas especiais.
Controle e Avaliao
Trata-se mais de uma etapa no processo de gesto oramentria do que uma fase que a receita propriamente percorre,
motivo pelo qual o controle e avaliao no consta na 4 ed. Do MCASP e no MTO-2012 como uma fase da receita,
conforme constava nas edies anteriores desses manuais. Depois de planejado e executado o oramento, o Governo deve
avaliar o seu desempenho, comparando: planejamento x execuo. E no apenas isso, deve controlar e fiscalizar a
aplicao das receitas auferidas. Assim, o controle e avaliao compreende tambm a fiscalizao realizada pela prpria
administrao, pelos rgos de controle e pela sociedade.
Documentos de Arrecadao do Governo Federal
Com o objetivo de padronizar e sistematizar a forma de captao de recursos , oferecendo mais controle e transparncia na
arrecadao, o Governo Federal utiliza basicamente trs documentos: GPS: Guia de Previdncia Social Darf:
Documento de Arrecadao de Receitas Federais e, GRU: Guia de Recolhimento da Unio.
Conta nica do Tesouro Nacional
Com o objetivo de atender ao Princpio da Unidade de Caixa (existncia de um caixa nico) o Governo Federal utiliza-se
da Conta nica do Tesouro Nacional, a qual possibilita controle e fiscalizao rigorosos sobre o errio, de forma que
qualquer ingresso ou sada de recursos financeiros sejam fcil e prontamente identificados.
Tal matria foi elevada categoria de norma constitucional em 1988, onde a Carta Magna estabeleceu:
Art. 164. As disponibilidades de caixa da Unio sero depositadas no Banco Central; as dos estados, do Distrito
Federal, dos municpios e dos rgos ou entidades do Poder Pblico e das empresas por ele controladas, em
instituies financeiras oficiais, ressalvados os casos previstos em lei.
Na medida que o Estado avana no patrimnio do contribuinte em um valor maior do que o que a lei permite, no h
necessidade de autorizao oramentria para sua devoluo, por isso, na Unio, a restituio tratada como deduo de
receita.
Retificaes
A retificao consiste em corrigir dados informados erroneamente pelos contribuintes, gerando em consequncia registros
incorretos na contabilidade do rgo. A retificao desses dados deve ser feita mediante registro de deduo de receita.
Em seguida deve-se proceder ao lanamento correto.
Exemplo: No preenchimento do documento de arrecadao o contribuinte informa errado o cdigo que especifica o tipo de
tributo que pagou.
No caso de lanamentos manuais em que ocorram erros de escriturao do ente, no motivados por informaes incorretas
dos contribuintes, a retificao deve ser feita por meio de estorno de lanamento, sendo efetuado em seguida um novo
lanamento correto.
Renncia de Receita
Renunciar receita dispor da arrecadao, abrir mo desse recurso financeiro. a no arrecadao de receita em funo da
concesso de isenes, anistias, subsdios entre outros .
Conceito de renncia de receita informado pela LRF (LC n 101/2000):
Art. 52. A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter
no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos
ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.
Considerando que os ingressos de receitas oramentrias so bens pblicos, para que se possa concretizar essa renncia
faz-se necessrio atender a determinados critrios e disposies leais, contidos no art. 14 da Lei de Responsabilidade
Fiscal. Portanto, o gestor pblico no pode simplesmente renunciar receita sem atender s condies estabelecidas pela
legislao.
EXERCCIOS E QUESTES PRTICAS E TERICAS
1. As categorias econmicas da receita oramentria classificam-se em:
( a ) Financeiras e Patrimoniais;
( b ) Correntes e de Investimentos;
( d ) Correntes e de Capital;
( e ) Patrimoniais e de Resultado.
( c ) Tributrias e de Capital;
2. As receitas pblicas agrupam-se em duas grandes categorias econmicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital.
Nesse contexto, as operaes de crdito constituem:
( a ) Receita de Capital;
( b ) Despesa de Capital;
( c ) Transferncia Corrente;
( d ) Receita Corrente;
( e ) Transferncia de Capital.
3. Os estgios da receita pblica so, em ordem cronolgica:
a) Lanamento, previso, recolhimento e arrecadao;
b) Lanamento, previso, arrecadao e recolhimento;
c) Previso, lanamento, recolhimento e arrecadao;
d) Previso, lanamento, arrecadao e recolhimento;
e) Arrecadao, lanamento, previso e recolhimento.
4. A classificao da receita arrecadada para efeito da deduo das parcelas ou cotas partes dos recursos tributrios e
de contribuies, destinadas aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios, responsabilidade do Ministrio da
Fazenda?
5. O produto da arrecadao de uma nica receita oramentria pode ser subdividido em mais de uma fonte de
recursos:
6. O estgio do recolhimento de uma receita pblica corresponde entrega dos recursos devidos ao Tesouro, efetuada
pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou instituies financeiras autorizadas pelo ente:
7. A lei n 4.320/64 determina que devem ser objeto de registro, individuao e controle contbil todas as operaes de
que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria. Trata-se de
movimentaes que no transitam pelo caixa, denominadas extrapatrimoniais.
8. Com base nos conceitos de contabilidade e nas disposies da Lei n 4.320/64 e da Lei de Responsabilidade (LRF),
julgue os itens a seguir.
Na atividade de explorao de reservas florestais, sujeitas a processo de crescimento natural ou acrscimo de valor
vegetativo, a receita reconhecida antes mesmo da transferncia dos respectivos produtos para terceiros, os
clientes.
9. De acordo com a Lei n 4.320/64, as receitas classificam-se nas categorias econmicas Receitas Correntes e
Receitas de Capital. As Receitas Correntes compreendem as Receitas Tributria, de contribuies:
a) De servios, de operaes de crditos e alienao de bens;
b) Patrimonial, agropecurias e de operaes de crdito;
c) Patrimonial, de operaes de crdito e alienao de bens;
d) Patrimonial, agropecuria, industrial e de servios;
e) Agropecuria, industrial, de servios e alienao de bens.
10. Um funcionrio da Secretaria de Fazenda de um prefeitura determina a base de clculo do Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) e a alquota a ser aplicada no ano corrente, bem como identifica
a pessoa devedora e inscreve o dbito desta. Nesse momento, a receita encontra-se em seu estgio de:
( a ) lanamento;
( b ) arrecadao;
( c ) previso; ( d ) adiantamento;
( e ) liquidao.
11. O lanamento, caracterizado como um dos estgios da receita pblica, no se aplica a todos os tipos de receita. So
tipicamente objetos de lanamentos os impostos indiretos e, em particular, os que decorrem de substituio
tributria.
12. A Conta nica do Tesouro Nacional, mantida junto ao Banco do Brasil e operacionalizada pelo Banco Central,
destina-se a acolher as disponibilidade financeiras da Unio, disposio das Unidades Gestoras.
13. um exemplo de receita extraoramentria:
( a ) aluguis recebidos pelo ente pblico; ( b ) foros e laudmios; ( c ) recebimento de depsitos judiciais;
( d ) receita de alienao de imveis;
14. O pagamento de tributos devidos pelos contribuintes constitui o estgio do recolhimento da receita. A arrecadao
realiza-se com a transferncia desses recursos para a conta nica de cada ente, em prazos definidos
contratualmente, com cada instituio.
15. O recebimento de depsitos ou caues de terceiros pelo ente pblico constitui uma receita:
( a ) corrente; ( b ) de capital; ( c ) extraoramentria; ( d ) por mutao patrimonial; ( e ) patrimonial.
16. Trata-se de uma receita derivada:
a) Receitas de aluguis de imveis de propriedade do ente pblico;
b) Dividendos recebidos de empresas estatais;
c) Receitas de atividades industriais promovidas pelo ente pblico;
d) Receitas de contribuies sociais;
10
Receitas Correntes
Receita Tributria
Imposto
Imposto sobre o patrimnio e a renda
Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
Pessoas fsicas
39. Classificam-se na categoria de Receitas Correntes outras receitas que so oriundas do poder impositivo do Estado,
tais como as receitas provenientes da alienao de bens.
40. Quanto regularidade, a receita pblica arrecadada permanentemente pelo tesouro do estado classifica-se como:
( a ) Derivada; ( b ) Oramentria; ( c ) Ordinria; ( d ) Corrente; ( e ) Originria.
41. classificada como Receita de Capital aquela proveniente de:
a) Juros de emprstimos efetuados pelo ente pblico empresa estatal dependente;
b) Venda de produtos agropecurios oriundos de propriedades rurais do ente pblico;
c) Alienao de bens mveis de propriedade do ente pblico;
d) Foros e laudmios cobrados pelo Poder Pblico;
e) Locao de bens imveis de propriedade do ente pblico.
42. Os valores depositados a ttulo de cauo para a garantia de u direito, por constiturem recursos que no pertencem
ao patrimnio pblico, no podem ser depositados na Conta nica do Tesouro Nacional.
43. Considere as afirmativas a seguir:
I.
Recolhimento a entrega, realizada pelo contribuinte ou devedores , aos agentes ou bancos autorizados pelo
ente, dos recursos devidos aos Tesouro;
II.
Arrecadao a transferncia dos valores arrecadados conta especifica do Tesouro, responsvel pela
administrao e controle da arrecadao e programao financeira;
III.
( b ) Taxa;
( c ) Contribuio Social;
so objeto de lanamento;
e) A previso da receita visa identificar o devedor dos tributos e os respectivos valores e espcies.
49. Em conformidade com a Lei n 4.320/64, uma receita patrimonial aquela oriunda do recebimento:
a) Do imposto sobre a propriedade territorial rural;
b) Da contribuio social sobre o lucro da pessoa jurdica;
c) De aluguis;
d) Da alienao de bens mveis;
e) De receita da indstria de transformao.
50. Assinale a opo cujo fato administrativo objeto da contabilidade aplicada ao setor pblico e que afeta
positivamente a situao patrimonial lquida do ente.
a) Recebimento, pelo Almoxarifado, de material de consumo e a consequente liquidao da despesa;
b) Transferncia de bens constantes do patrimnio para uso em outro ente da Administrao Federal;
c) Confirmao, pelo credor, de cancelamento de dvida antes contabilizada e constante do passivo da Instituio;
d) Cancelamento de aval concedido a ente da esfera estadual em razo do pagamento da dvida;
e) Operao de crdito de longo prazo mediante colocao de ttulos no mercado.
51. O supervit do oramento corrente um exemplo de receita:
( a ) financeira;
52. No estgio da arrecadao, feita a transferncia dos valores conta especfica do Tesouro, responsvel pela
administrao e pelo controle da programao financeira.
53. Quanto periodicidade de ingresso, as receitas classificam-se como:
a) Oramentrias e extraoramentrias;
b) Ordinrias e extraordinrias;
c) Corrente e de capital;
d) Originrias e derivadas;
e) Preos pblicos e preos quase privados.
54. No que concerne a estgios da receita, o lanamento de ofcio efetuado pela administrao sem a participao do
contribuinte.
55. A metodologia de destinao da receita constitui instrumento que interliga todo o processo oramentriofinanceiro, desde a previso da receita at a fixao da despesa.
56. Pelo enfoque oramentrio, a receita inclui todos os ingressos disponveis para cobertura das despesas
oramentrias, excetuando-se as operaes de crditos autorizados por lei.
57. A receita oramentria, sob rubricas prprias, engloba todas as receitas arrecadadas e que no possuem carter
devolutivo, inclusive as provenientes de operaes de crdito. Por sua vez, os ingressos extraoramentrios so
aqueles pertencentes a terceiros, arrecadados pelo ente pblico, exclusivamente para fazer face s exigncias
contratuais pactuadas para posterior devoluo.
58. Se um cidado deseja fazer uma doao em dinheiro para o Governo e se essa espcie de receita no esta prevista
na lei oramentria, o Governo deve arrecad-la, todavia, ser ela contabilizada como oramentria
59. Constituem modalidade de receita derivada, exceto:
( a ) tributos; ( b ) penalidades pecunirias; ( c ) multas administrativas; ( d ) preos pblicos; ( e ) taxas.
60. O ingresso de recursos oriundo de impostos se caracteriza como uma receita derivada, compulsria, efetiva e
primria.
( c ) Impostos;
( d ) caues em garantia;
( e )