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NORMAS INTERNACIONALES
DE CONTABILIDAD
NIC-12
Impuesto sobre las ganancias
(revisada en 2000)
Universidad de Granada
UNED Universidad Nacional de Educacin a Distancia
Febrero 2004
NORMAS INTERNACIONALES
DE CONTABILIDAD
Autores:
Universidad de Granada
Ramn Garca-Olmedo Domnguez
UNED Universidad Nacional de Educacin a Distancia
Enrique Corona Romero
Universidad de Granada y UNED Impuesto sobre las ganancias
ndice
NIC-12: Impuesto sobre las
ganancias
0.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
Introduccin: Generalidades.
Ficha tcnica de la NIC-12
Objetivo y Alcance
Definiciones
Base Fiscal
Diferencias Temporarias
Pasivos y activos por impuesto corriente
Pasivos y activos por impuesto diferido
Valoracin de pasivos y activos por impuesto diferido
Reconocimiento del impuesto corriente y diferido
Consecuencias fiscales de los dividendos
Presentacin
Informacin a revelar
0. Introduccin
Generalidades:
Impuestos sobre las Ganancias
En todos los pases desarrollados existen impuestos que
gravan la renta, ganancia o beneficio de las empresas
Estos impuestos sobre las ganancias no son idnticos
en todos los pases, pues en cada jurisdiccin fiscal
tienen sus propias peculiaridades. No obstante los
impuestos que gravan la renta empresarial suelen tener
unos rasgos comunes.
Normalmente la base imponible (o sea, la renta empresarial sometida a gravamen) no coincide exactamente
con la cuanta de la ganancia contable calculada a
efectos mercantiles y de informacin a terceros.
0. Introduccin
Generalidades:
Naturaleza contable del impuesto
Para contabilizar los impuestos sobre las ganancias hay
que establecer si lo que se paga a la Hacienda Pblica
va a tener la consideracin de:
n aplicacin del resultado de la empresa
(o dicho con ms propiedad, de partida de neto)
n gasto previo para el clculo del resultado
Lo usual en los sistemas contables modernos es
considerar el impuesto como un gasto que se tendr en
cuenta para calcular el resultado neto de la empresa en
un ejercicio.
5
0. Introduccin
Generalidades:
Naturaleza contable del impuesto
En caso de que se considere el impuesto como un gasto
que conforma el resultado, hay que establecer adems:
n
si la cuanta de ese gasto va a ser coincidente en

cada ejercicio con la cuanta del pago a la Hacienda
Pblica por ese ejercicio: criterio de caja.
(Mtodo de la cuota a pagar)
si la cuanta del gasto por impuesto del ejercicio es

posible que no sea coincidente con el pago realizado por ese perodo: criterio de devengo.
(Mtodo del efecto impositivo)
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0. Introduccin
Generalidades:
El efecto impositivo
El denominado efecto impositivo se produce cuando el
impuesto se contabiliza como un gasto reconocido segn
criterio de devengo.
El efecto impositivo es consecuencia de la diferente consideracin fiscal y mercantil de los sucesos econmicos,
que da lugar a valoraciones diferentes de los elementos
de los estados financieros, segn cada normativa
La contabilizacin del efecto impositivo no es ms que el
reconocimiento contable de los efectos econmicos
futuros derivados de esas dos valoraciones dispares (la
fiscal y la contable-mercantil)
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0. Introduccin
Generalidades:
La contabilizacin del efecto impositivo se puede
fundamentar tericamente segn dos enfoques:
Enfoque basado en la cuenta de resultados:
contempla las diferencias entre ingresos y gastos
contable-mercantiles y fiscales. Estas diferencias
pueden ser temporales o permanentes
Enfoque basado en el balance: contempla las
diferencias entre las valoraciones contable-mercantil
y fiscal de los elementos de activo y pasivo exigible.
Estas diferencias se denominan temporarias.
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0. Introduccin
Generalidades:
Diferencias temporarias y
Diferencias temporales
El concepto de diferencia temporaria (en los activos
y pasivos exigibles del balance) es ms amplio que el
de diferencia temporal (en los ingresos y gastos de
la cuenta de resultados)
El reconocimiento contable de los efectos de las
diferencias temporarias permite la contabilizacin de
activos y pasivos fiscales en situaciones donde no
existen diferencias temporales (como, por ejemplo, en
el reconocimiento inicial de un activo)
0. Introduccin
Generalidades:
Independientemente del enfoque terico seguido, hay varias
formas de contabilizar el efecto impositivo:
Reconocimiento total y parcial, si se consideran los
efectos de todas las diferencias o de slo algunas.
Mtodo del diferido y mtodo de la deuda: segn se
utilice para la contabilizacin del efecto impositivo el tipo
impositivo en vigor cuando se originaron las diferencias
o el tipo impositivo esperado cuando reviertan.
Mtodo net-of-tax, en el que no hay pasivos ni activos especficos fiscales sino ajustes en el valor contable
de los elementos que producen las diferencias.
10
0. Introduccin
Generalidades:
Prdidas fiscales compensables
En casi todas las jurisdicciones fiscales existe la posibilidad
de compensar las prdidas fiscales de un ejercicio con
beneficios fiscales de otros. Esta compensacin puede
hacerse:
n con beneficios de ejercicios anteriores Carryback
Supone una devolucin de cantidades ya pagadas
n
con beneficios de ejercicios posteriores Carryforward

Supone un menor pago por impuestos en ejercicios
futuros
En ambos casos, por este derecho a compensar se puede

reconocer un activo (pero son activos de diferente calidad)11
0. Introduccin
Generalidades:
Deducciones e Incentivos fiscales
Las leyes fiscales que regulan los impuestos sobre las
ganancias, suelen permitir deducciones y bonificaciones por
diferentes motivos:
Por motivos tcnicos: Por ejemplo, las deducciones
para evitar la doble imposicin.
Por motivos de poltica econmica: Por ejemplo, las
deducciones por inversiones o por creacin de empleo.
La contabilizacin de estas deducciones puede hacerse de
varias formas, aunque lo usual es considerarlas como un
menor gasto por el impuesto. El derecho a una deduccin
futura es posible reconocerlo como un activo.
12
0. Introduccin
Generalidades:
PGC espaol versus NIC-12
n
Caractersticas en el P.G.C. de 1990:

Enfoque de la cuenta de resultados, basado en las
diferencias temporales y permanentes (a partir de los
flujos de la Cuenta de Resultados)
Mtodo de la deuda. Reconocimiento total de las diferencias temporales (con ciertas condiciones en los activos)
Caractersticas de la NIC-12 (rev. 2000):

Enfoque del balance basado en las diferencias temporarias (a partir de los fondos del Balance de Situacin)
Mtodo de la deuda. Reconocimiento total de las diferencias temporarias (con alguna excepcin y con ciertas
condiciones en los activos)
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0. Introduccin
Generalidades:
PGC espaol versus NIC-12
Como el concepto de diferencia temporaria es ms
amplio que el de diferencia temporal, la NIC-12 (que
reconoce los efectos de todas las diferencias temporarias con algunas excepciones) permite la contabilizacin de activos y pasivos fiscales en determinadas
situaciones donde no lo hace el PGC (que reconoce
los efectos de las diferencias temporales) (aunque hay
consultas del ICAC en las que se reconocen efectos
de ciertas diferencias que no son temporales)
No obstante, en la mayora de los casos, el resultado
final al contabilizar los impuestos segn el PGC
espaol o segn la NIC-12 es similar
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0. Introduccin
Generalidades:
Denominacin en castellano de la NIC-12

Nombre oficial en ingls: Income Taxes
Se refiere a taxes, en plural.
(La versin primitiva de la NIC-12 se denominaba
Accounting for Taxes on Income: Contabilizacin de
los Impuestos sobre la renta, tambin en plural)
Nombre oficial en castellano: Impuesto sobre las
Ganancias
Se refiere a impuesto, en singular.
Quiz hubiese sido mejor mantener el plural porque
la norma se refiere a todos aquellos impuestos, de
distintos pases, que recaen sobre la renta y que no
son iguales entre s.
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1. Ficha tcnica NIC-12

Historia de la NIC-12
PRIMERA VERSIN (desde 1-1-1981 a 31-12-1997):
Abril 1978: Borrador E-13.
Julio 1979: NIC-12 (1979) Contabilizacin de los
impuestos sobre las Ganancias.
n segua el Enfoque de la Cuenta de Resultados
n permita el reconocimiento parcial y el total de las
diferencias temporales
n permita el mtodo de la deuda y el del diferido
n slo se reconocan los activos por impuesto diferido
cuando haba una expectativa razonable de su
realizacin
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SEGUNDA VERSIN (desde 1-1-1998 en adelante):
Enero 1989: Borrador E-33 (proyecto abandonado).
Octubre 1994: Borrador E-49 (con un nuevo enfoque).
Octubre 1996: NIC-12 (revisada 1996): Impuesto
sobre las Ganancias.
Revisin limitada de esta norma:
Julio 2000: Borrador E-68 (revisin limitada).
Noviembre 2000: NIC-12 (revisada 2000): Impuesto
sobre las Ganancias (revisin limitada).
(Es muy similar a la NIC-12 revisada 1996).
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SEGUNDA VERSIN (desde 1-1-1998 en adelante):
En esta segunda versin, tanto en la NIC-12 (revisada 1996) como en la NIC-12 (revisada en 2000)
revisin limitada:
n
n
n
n
se sigue el enfoque del Balance

se exige el reconocimiento total de las diferencias
temporarias (con pocas excepciones)
se permite nicamente el mtodo de la deuda
se reconocen los activos por impuesto diferido slo
si es probable que puedan ser realizados
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Interpretaciones relacionadas
con la NIC-12
SIC-21
Impuesto sobre las ganancias Recuperacin de
activos revaluados no depreciables
SIC-25
Impuesto sobre las ganancias Cambios en la
situacin fiscal de una empresa o de sus accionistas
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Interpretaciones: SIC-21
SIC-21 Impuesto sobre las ganancias Recuperacin
de activos revaluados no depreciables
Se refiere al caso en el que un activo no depreciable, por
ejemplo un terreno, es revaluado. Se ha de suponer que
dicho activo no se recupera a travs de su uso (ya que no
se deprecia) sino que se recuperar a travs de su venta.
Se tendr en cuenta esta circunstancia para el clculo de
los activos o pasivos por impuesto diferido que puedan
surgir de la revaluacin del activo.
Lo anterior tiene virtualidad en aquellos sistemas fiscales
que gravan de distinta forma el resultado operativo y las
denominadas ganancias de capital.
20

Interpretaciones: SIC-25
SIC-25 Impuesto sobre las ganancias Cambios en la
situacin fiscal de una empresa o de sus accionistas.
En algunos sistemas fiscales se produce una tributacin
diferente segn sean las circunstancias de una empresa o
de sus accionistas (tamao, forma legal, objeto social, nmero de accionistas, vinculaciones entre ellos, etc.)
La SIC-25 indica que si se produce un cambio en la
situacin fiscal, el efecto de las consecuencias fiscales
corrientes y diferidas de dicho cambio ha de llevarse al
resultado neto del perodo.
No obstante, si un evento resulta en un cargo o abono
directo a fondos propios, las consecuencias relacionadas
con l tambin se llevarn directamente a fondos propios. 21

Entrada en vigor
La NIC-12 (revisada en 1996) se aprob en octubre de
1996 y entr en vigor para los estados contables que
cubren periodos comenzados a partir de 1 de enero de
1998
En octubre de 2000 se aprob la revisin limitada, la
NIC-12 (revisada en 2000). Aquellos prrafos
modificados en esta revisin limitada, tienen vigencia
para los perodos comenzados a partir de 1 de enero de
2001.
22

Entrada en vigor
Disposiciones transitorias
La NIC-12 (revisada en 1996) no contiene disposiciones
transitorias para su aplicacin por primera vez.
Tras la revisin limitada de octubre de 2000, la NIC-12
(revisada en 2000). tampoco contiene disposiciones
transitorias.
A falta de disposiciones transitorias especficas, rige el
criterio general de la NIC-8 (prr. 46) para los cambios
en polticas contables.
(A salvo lo dispuesto en la norma NIIF-1, Adopcin por
primera vez de las Normas Internacionales de
Informacin Financiera emitida en 2003)
23

Modificaciones posteriores
Los prrafos 69 y 70 de la NIC-12 han sido suprimidos
por la nueva NIC-1, Presentacin de los Estados Financieros, emitida en diciembre de 2003 y que entrar en
vigor a partir de 1-enero-2005.
No obstante, su contenido ha quedado incluido de forma
similar en la nueva NIC-1, que incorpora un prrafo que
dice:
Cuando una entidad clasifique los activos y pasivos
como corrientes y no corrientes en el cuerpo principal
del balance de situacin, no deber clasificar los
activos (pasivos) por impuesto diferido como activos
(pasivos) corrientes (NIC-1 (rev.2003), pr. 70)
Las nuevas NIC-8 (rev.2003) y NIC-21 (rev.2003) modifican terminologa y algunos prrafos de la NIC-12
24
2. Objetivo y alcance
Objetivo de la NIC-12
Objetivo: Prescribir el tratamiento contable de los
impuestos que recaen sobre las ganancias o renta de las
empresas.
El problema esencial consiste en decidir cmo tratar
contablemente las consecuencias fiscales actuales y
futuras de:
a) la recuperacin (o liquidacin) del importe de los
activos (o pasivos) reconocidos en el balance de la
empresa,
b) las transacciones y sucesos del ejercicio corriente
reconocidos en los estados financieros
25
Un principio general de la NIC-12 es que las empresas
han de contabilizar las consecuencias fiscales de las
transacciones y eventos de la misma manera que se
contabilizan esas mismas transacciones y eventos (o
sea, llevndolas a la cuenta de resultados, al neto o al
fondo de comercio, segn cada caso).
La norma tambin aborda el reconocimiento de activos
por impuesto diferido procedentes de prdidas fiscales o
crditos fiscales que estn pendientes de ser utilizados,
as como la presentacin en los estados financieros e
informacin a revelar por los impuestos sobre las
ganancias.
26
Alcance
La NIC-12 debe ser aplicada en la contabilizacin de los
impuestos sobre sobre las ganancias [12.1] que incluyen
todos los impuestos nacionales y extranjeros (y sus
retenciones a cuenta) basados en el resultado fiscal.
A partir de la revisin limitada del ao 2000, la norma ya
aborda tambin la contabilizacin de las posibles consecuencias fiscales del pago de los dividendos.
La NIC-12 no se refiere a la forma de contabilizacin de
las subvenciones oficiales (que se rigen por la NIC-20) ni
de los crditos fiscales por inversiones, aunque s se
ocupa de la contabilizacin de las diferencias temporarias que pudieran derivarse de tales subvenciones o
deducciones. [12.4]
27
3. Definiciones
Conceptos definidos en la NIC-12:
[12.5]
Resultado contable (Accounting profit)
Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss)
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias
(Tax expense (tax income))
Impuesto corriente (Current tax)
Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities)
Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets)
Diferencias temporarias (Temporary difference)
Base fiscal (Tax base) de un activo o de un pasivo exigible
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3. Definiciones
Resultado contable (Accounting profit):
Es la ganancia o prdida neta del ejercicio antes de
deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.
Advertencia: En Espaa se acostumbra a llamar
RESULTADO CONTABLE al resultado despus de
impuestos es decir, al resultado del ejercicio
segn lo denomina el PGC.
Segn las Normas Internacionales:
n EL RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS:
Resultado contable (Accounting profit)
n EL RESULTADO DESPUS DE IMPUESTOS:
Ganancia o prdida neta del ejercicio (Net profit
or loss for the period (llamado as hasta el 2005)
29
3. Definiciones
Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss):
Es la ganancia (prdida) de un ejercicio calculada de
acuerdo con las reglas fiscales, sobre la que se calculan
los impuestos a pagar (recuperar)
O sea, es la Base Imponible del Impuesto. Se trata de
una magnitud fiscal.
En la mayora de las jurisdicciones fiscales, la base
imponible del impuesto no suele coincidir exactamente
con el resultado contable antes de impuestos. Entre
ambas magnitudes se pueden producir diferencias.
30
3. Definiciones
Gasto (ingreso) por impuestos (Tax expense (tax
income)):
Es el importe total por este concepto que se incluye para
la determinacin de la ganancia o prdida neta del
ejercicio, relacionado con el impuesto corriente y el
diferido
Por tanto, el gasto (ingreso) por impuestos tiene dos
componentes:
a) Gasto/ingreso por Impuesto corriente
b) Gasto/ingreso por Impuesto diferido [12.6]
Nota: puede existir alguna parte del impuesto corriente o
diferido cuya contrapartida no sea la cuenta de resultados sino el fondo de comercio o el patrimonio neto.
31
3. Definiciones
Impuesto corriente (Current tax):
Es la cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto
sobre las ganancias relativa a la ganancia (o prdida)
fiscal del ejercicio.
La cantidad a pagar (o a recuperar) aparecer como
un pasivo (activo).
Hay que tener en consideracin las retenciones a
cuenta soportadas y los pagos a cuenta satisfechos
durante el perodo (Ver [12.12])
32
3. Definiciones
Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities):
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
pagar en ejercicios futuros relacionadas con las
diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets):
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
recuperar en ejercicios futuros relacionadas con:
a) diferencias temporarias deducibles;
b) prdidas fiscales no utilizadas que se compensarn
en ejercicios posteriores; y
c) crditos fiscales no utilizados que se aplicarn en
ejercicios posteriores.
33
3. Definiciones
Diferencias temporarias (Temporary difference):
Son las diferencias entre el importe en libros de un
activo o un pasivo exigible y su correspondiente base
fiscal.
Pueden ser: imponibles o deducibles.
a) Diferencia temporaria imponible (Taxable): la que
da lugar a cantidades gravables al determinar el
resultado fiscal en ejercicios futuros cuando el importe
en libros del activo sea recuperado o la deuda pagada.
b) Diferencia temporaria deducible (Deductible): la
que da lugar a cantidades deducibles al determinar el
resultado fiscal en ejercicios futuros cuando el importe
en libros del activo sea recuperado o la deuda pagada.
34
3. Definiciones
Base fiscal (Tax base) de un activo o de un pasivo
exigible:
Es el importe atribuido a dicho activo o pasivo exigible
para fines fiscales.
Esta es la definicin general de base fiscal. Adems la

NIC-12 define la base fiscal de un activo [12.7] y la base
fiscal de un pasivo exigible [12.8]
35
4. Base fiscal
Consideraciones
La base fiscal de un elemento es el concepto clave para
contabilizar el efecto impositivo de acuerdo con la NIC-12,
ya que:
n Las divergencias entre la base fiscal y el importe en
libros de los activos y pasivos exigibles dan lugar a
las diferencias temporarias (imponibles o deducibles).
n Aplicando el tipo de gravamen a las diferencias
temporarias se determinan los pasivos y activos por
impuesto diferido.
Por tanto, en el enfoque de balance, la base fiscal es el
punto de partida para el clculo y contabilizacin de los
pasivos y activos por impuesto diferido.
36
4. Base fiscal
Consideraciones
En muchos casos el clculo base fiscal es casi intuitivo,
pero en otros su clculo es difcil.
La propia NIC-12 previene [12.10] que en el supuesto de
que la base fiscal de un elemento no resulte fcilmente
aparente, es til considerar el principio fundamental
sobre el que se basa esta Norma:
Una empresa debe, con ciertas excepciones muy
limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuesto
diferido si al recuperar o pagar el valor contable del
activo o de la deuda, el pago de impuestos en el
futuro es mayor (menor) de lo que sera si tal
recuperacin o pago no tuviese consecuencias
fiscales
37
4. Base fiscal
Consideraciones
Una hiptesis de partida en la NIC-12 es que los activos
se van a recuperar y los pasivos se van a liquidar por
sus importes en libros (sus valores contables).
Especialmente en el caso de activos, esto no siempre es
as, ya que algunos activos se recuperarn por importes
superiores a sus valores contables, originndose un
beneficio contable en dicha recuperacin.
Pero a efectos de pago de impuestos futuros, la NIC-12
parte de la hiptesis de que la recuperacin (pago) de
los elementos de activo (pasivo exigible) se har justo
por sus importes contables, lo que supondr el pago
normal de impuestos. Cualquier exceso (defecto) sobre
ese importe de pago normal ser un pasivo (activo)
38
4. Base fiscal
Consideraciones
Tericamente, de acuerdo con el enfoque de balance
que sigue la NIC-12, algunas circunstancias que dan
lugar a diferencias permanentes podran ocasionar que
la base fiscal de un elemento fuera diferente de su valor
contable, por lo que en estas diferencias permanentes
habra tambin una diferencia temporaria que dara lugar
a un pasivo o activo por impuesto diferido.
Para evitar que se reconozca un impuesto diferido
cuando produce una diferencia permanente, la NIC-12
considera, en este caso, que la base fiscal de un
elemento es igual a su valor contable (importe en libros),
con lo que se elimina la terica diferencia temporaria y,
por tanto, en este supuesto no existirn pasivos ni
activos por impuesto diferido
39
4. Base fiscal
Relacin entre los supuestos que dan
lugar a diferencias temporarias,
temporales y permanentes:
Diferencias
Permanentes
Diferencias
permanentes
que NO SON
temporarias
Diferencias
temporales
Diferencias
Temporarias
Diferencias
permanentes
que SON
temporarias
40
4. Base fiscal
Consideraciones
Los elementos de fondos propios (capital, reservas, resultado neto...) son partidas residuales y no tienen base
fiscal.
Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren
contabilizadas como activos o pasivos en el balance
[12.9]
Por ejemplo:
un activo totalmente amortizado, o
una partida contabilizada directamente como
gasto del ejercicio
no aparecen en el balance y podran tener base fiscal
41
4. Base fiscal
Consideraciones
La base fiscal de un activo o pasivo exigible depende
de la forma en que normalmente se espera recuperar el
activo o liquidar el pasivo
(por ejemplo, en algunos sistemas fiscales es diferente
la tributacin del resultado operativo o de las llamadas
ganancias de capital)
42
4. Base fiscal
Consideraciones
En algunas jurisdicciones fiscales se permite el pago del
impuesto a partir de una declaracin fiscal consolidada
(grupo fiscal).
En estos casos, las diferencias temporarias se calculan
tomando como referencia las bases fiscales de los
activos y pasivos a efectos de la declaracin fiscal
consolidada. [12.11]
43
4. Base fiscal
Base fiscal: definicin
Aunque la base fiscal de un elemento es una idea sencilla,
encontrar una buena definicin contable de la misma, que
resulte realmente operativa, es un asunto complejo.
En la NIC-12 hay
n
una definicin general de base fiscal:

n Base fiscal de un activo o pasivo exigible [12.5]
y dos definiciones especficas:

n Base fiscal de un activo [12.7]
n Base fiscal de un pasivo exigible [12.8]
44
4. Base fiscal
Base fiscal de un ACTIVO
DEFINICIN:
La base fiscal de un activo es el importe que ser
deducible, a efectos fiscales, de los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta
recupere el importe en libros de dicho activo [12.7].
Si dicha entrada futura de recursos econmicos no
tributa, la base fiscal del activo ser igual a su importe
en libros [12.7].
(A continuacin se ofrecen varios ejemplos tomados de
la propia NIC-12)
45
4. Base fiscal
Base fiscal de un activo: ejemplo 1
Una mquina se adquiri por 100. A efectos fiscales su
coste de adquisicin fue tambin 100 y se permite la
amortizacin fiscal de todo este importe. A la fecha de
balance, ya se encuentra amortizada fiscalmente por
importe de 30.
La base fiscal de la mquina es 70, pues sta es la
cantidad que ser deducible de los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta
recupere el valor contable de dicho activo.
Si se recupera mediante su uso: de los ingresos por
ventas gravables se deducirn 70 por amortizacin
Si se recupera mediante su venta: Se deducir un
coste de 70 del ingreso obtenido en la enajenacin.
46
4. Base fiscal
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados
unos intereses a cobrar por importe de 200. El ingreso
financiero ya ha sido reconocido en resultados, pero a
efectos fiscales tributar en el momento de su cobro
(criterio fiscal de caja)
La base fiscal del activo intereses a cobrar es cero,
pues cuando entren los 200 en caja y se tribute por
esta entrada de efectivo, no habr partida deducible
(La base fiscal de un activo es la cantidad que ser
deducible fiscalmente de los recursos econmicos
gravables que entren en la empresa cuando sta
recupere el valor contable de dicho activo).
47
4. Base fiscal
unos efectos comerciales a cobrar por importe de 300. El
ingreso por la venta ya ha sido reconocido en resultados.
A efectos fiscales tambin se incluy este ingreso para
determinar la base imponible.
La base fiscal del activo efectos comerciales a cobrar
es 300, pues cuando cuando se recupere este activo, o
sea, cuando entren 300 en tesorera, esta entrada de
recursos no tributa.
(Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el
activo no tributa aqu es el mero cobro de una partida
financiera, la base fiscal del activo se considera igual a
su valor contable).
48
4. Base fiscal
unos dividendos a cobrar por importe de 400. Fiscalmente
estos dividendos estn totalmente exentos. A efectos contables tales dividendos a cobrar ya se han considerado
como un ingreso.
La base fiscal del activo dividendos a cobrar es 400,
pues cuando entren 400 en tesorera, esta entrada de
activo no tributa el cobro del dividendo est exento, la
base fiscal del activo se considera igual a su valor
contable. La NIC-12 no emplea aqu este razonamiento:
ver diapositiva siguiente).
49
4. Base fiscal
Base fiscal de un activo:
ejemplo 4 (continuacin)
unos dividendos a cobrar por importe de 400. Fiscalmente
estos dividendos estn totalmente exentos.
La base fiscal del activo dividendos a cobrar es 400.
La NIC-12 considera que, en esencia, la totalidad del valor
en libros es deducible. Pero, segn la definicin, esto
supondra que el cobro del dividendo es computable a
efectos fiscales (against any taxable economic benefits).
De forma alternativa la NIC considera que la base fiscal
podra ser cero y se aplicara un tipo impositivo cero.
Todo esto pone de manifiesto la dificultad de justificar el
no reconocimiento de pasivos/activos por impuesto diferido en el caso de las diferencias permanentes.
50
4. Base fiscal
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en
su activo un prstamo concedido por importe de 500.
Cuando el deudor devuelva el prstamo el cobro del
mismo no tendr consecuencias fiscales.
La base fiscal del activo prstamo concedido es 500,
pues cuando cuando se recupere este activo, o sea,
cuando entren 500 en tesorera, esta entrada de
activo no tributa es el cobro de una partida financiera,
la base fiscal del activo se considera igual a su valor
contable).
51
4. Base fiscal
Base fiscal de un
PASIVO EXIGIBLE
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su
importe en libros menos cualquier importe relacionado
con tal partida que sea deducible fiscalmente en
ejercicios futuros [12.8]
En el caso de que se trate de ingresos recibidos por
anticipado (que figurarn en una cuenta de pasivo), su
base fiscal es igual a su importe en libros menos
cualquier importe de este ingreso que no ser gravado
en ejercicios futuros [12.8]
(Normalmente el motivo de que algo no sea gravado en
ejercicios futuros es que ya haya tributado. Pero pueden
existir otras razones)
52
4. Base fiscal
Base fiscal de un pasivo: ejemplo 1
Un gasto devengado y no pagado figura en el pasivo como
una deuda a corto plazo por un importe de 100. Dicho gasto
ser deducible fiscalmente en el momento en que se pague
(criterio de caja)
La base fiscal de este pasivo es cero
(La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su
importe en libros menos cualquier importe
relacionado con tal partida en este caso, el pago de
ese gasto que sea deducible fiscalmente en
ejercicios futuros)
53
4. Base fiscal
Entre los pasivos a corto plazo figuran unos ingresos
financieros cobrados por anticipado por importe de 200,
que se imputarn a resultados en ejercicios siguientes. Sin
embargo, estos ingresos financieros ya han tributado, pues
fiscalmente se gravan con criterio de caja.
La base fiscal de este pasivo es cero
(Cuando se trata de ingresos recibidos por anticipado
que figuran en una cuenta de pasivo su base fiscal
es igual a su importe en libros menos aquella parte
de este ingreso que no ser gravada en perodos
futuros)
54
4. Base fiscal
Entre los pasivos a corto plazo figuran unos gastos
devengados pendiente de pago, por importe de 300.
Dichos gastos ya han sido deducidos tambin a efectos
fiscales, pues tributan con criterio de devengo.
La base fiscal de este pasivo es 300
relacionado con tal partida que sea deducible
fiscalmente en ejercicios futuros.
En este caso no hay ninguna partida relacionada que
fiscalmente deducible en ejercicios futuros)
55
4. Base fiscal
Una empresa que ha cometido una infraccin ha sido
sancionada con una multa de 400, que en el momento de
cierre se encuentra pendiente de pago. Al cierre del
ejercicio dicha empresa reconoce la correspondiente
obligacin de pago como un pasivo a corto plazo de 400.
Las multas no tienen la consideracin fiscal de gasto
deducible.
fiscalmente en ejercicios futuros)
56
4. Base fiscal
Base fiscal de un pasivo:
ejemplo 4 (continuacin)
Una empresa ha sido sancionada con una multa de 400,
que se encuentra pendiente de pago. Al cierre del ejercicio
la empresa reconoce un pasivo a corto plazo de 400. Las
multas no tienen la consideracin fiscal de gasto deducible.
sta es una diferencia permanente.
Parece que, de acuerdo con la definicin general del
prrafo 5, la base fiscal de este pasivo es cero.
Pero con la definicin especfica del prrafo 8 la base
fiscal de este pasivo es 400, con lo que no se
produce ninguna diferencia temporaria y, por tanto,
57
no hay activo por impuesto diferido.
4. Base fiscal
Un prstamo recibido figura entre las deudas en el pasivo
con un valor contable de 500. la devolucin de este
prstamo no tendr consecuencias fiscales.
fiscalmente en ejercicios futuros)
58
4. Base fiscal
Frmulas de ayuda para el
clculo de la base fiscal de un
elemento
En diciembre de 1999 se public la norma australiana
AASB1020 Income Taxes, basada en la NIC-12. Para
facilitar el clculo de la base fiscal de los activos y
pasivos, esta norma utiliza unas frmulas de ayuda que
pueden ser de utilidad en ciertos casos.
En otros pases, cuya normativa sigue a la NIC-12,
tambin se ofrecen (con autorizacin) las mismas
frmulas para que sirvan de gua y ayuda para el clculo
de la base fiscal de los elementos.
En estas frmulas, el clculo de la base fiscal se hace
siempre a partir del valor contable del elemento
59
4. Base fiscal
Frmulas de ayuda: ACTIVOS
Base fiscal de un activo =
= valor contable del activo (segn balance)
importe que ser gravado cuando se recupere el
activo
+ importe que ser fiscalmente deducible cuando se
recupere el activo
Por tanto la frmula es:
Valor
importe
importe
BASE
contable que ser + que ser = FISCAL
del activo
gravado
deducible
del activo
60
4. Base fiscal
EJEMPLOS
(1/2)
VALOR importe importe BASE

contable a gravar a deducir FISCAL
Intereses a cobrar
200 (que tributarn
cuando se cobren)
200
200
+0
=0
(DT)
Efectos comerciales
a cobrar 300
(no consecuencias
fiscales)
300
= 300
Existencias 250
(a efectos fiscales su
coste tambin 250)
250
250
+ 250
= 250
61
4. Base fiscal
EJEMPLOS (2/2)
VALOR importe importe BASE

contable a gravar a deducir FISCAL
Dividendos a cobrar
400. (Los dividendos
estn exentos fiscal.)
400
+0
= 400
Prestamo concedido
500 (El cobro no tiene
consecuencia fiscal)
500
+0
= 500
Gastos de I+D 250

que se amortizarn.
Fiscalmente ya estn
deducidos como gasto
250
250
+0
=0
(DT)
62
4. Base fiscal
Frmulas de ayuda:
PASIVOS EXIGIBLES
En el caso de PASIVOS EXIGIBLES, hay que distinguir
entre:
n Deudas en general
n Deudas que tienen la consideracin de ingresos
recibidos por adelantado
En cada uno de estos casos hay una frmula diferente
63
4. Base fiscal
Frmulas de ayuda:
DEUDAS EN GENERAL
Base fiscal de un pasivo exigible (deuda general) =
= Valor contable del pasivo (segn balance)
importes que sern deducibles fiscalmente cuando
se pague el pasivo
+ importes que sern gravados fiscalmente cuando
se pague el pasivo
Valor
importe
contable que ser +
del pasivo
deducible
importe
que ser
gravado
BASE
= FISCAL
del pasivo
64
4. Base fiscal
Frmulas de ayuda: DEUDAS
EJEMPLOS:
VALOR
contable
importe a
deducir
Provisin de 500
deducible fiscalmente
cuando se pague
500
500
+0
=0
(DT)
Multa de 600
pendiente de pago
600
+0
= 600
680
+ 20
= 700
(DT)
Deuda en moneda
extranjera 680
originaria era 700
Diferencias de cambio
tributan en el pago
importe BASE
a gravar FISCAL
65
4. Base fiscal
Frmulas de ayuda:
Pasivos que son INGRESOS
RECIBIDOS POR ANTICIPADO
Base fiscal de un pasivo (Ingreso por anticipado) =
= Valor contable del pasivo (segn balance)
importe del ingreso que ya ha sido gravado (y que
no ser gravado fiscalmente en perodos futuros)
BASE FISCAL
Valor contable
Porcin del
del pasivo
del pasivo
ingreso que
=
(ingreso
(ingreso
ya ha sido
anticipado)
anticipado)
gravado
66
4. Base fiscal
Frmulas de ayuda: INGRESOS ANT.
EJEMPLOS:
VALOR
importe que
contable
ya ha sido
del pasivo
gravado
BASE
FISCAL
Intereses cobrados
por anticipado 500
tributaron a su cobro
500
500
=0
(DT)
Cobro por una

venta futura 600
tributa al realizarse la
venta.
600
= 600
Subvencin oficial
cobrada 700.
Subvencin exenta.
Ingreso a distribuir
700
= 700
67
5. Diferencias temporarias
Diferencias temporarias: clases
Las diferencias temporarias se producen cuando la
base fiscal de un elemento del balance (un activo o
pasivo exigible) no coincide, en un momento dado,
con el valor contable de ese elemento (llamado
tambin importe en libros)
Las diferencias temporarias pueden ser
Imponibles (gravables), y
deducibles.
segn den lugar a un mayor o menor pago de impuestos
en el futuro, respectivamente
68
Diferencias temporarias:
Reconocimiento de activos y pasivos

El mayor o menor pago de impuestos en el futuro
debido a la existencia de una diferencia temporaria
se reconocer, respectivamente, como
un pasivo por impuesto diferido, o
un activo por impuesto diferido
Los pasivos o activos por impuesto diferido se calculan
aplicando el tipo de gravamen a la correspondiente
diferencia temporaria.
69
En todos los casos en que exista una diferencia temporal
se produce una diferencia temporaria.
Pero tambin se producen diferencias temporarias en
algunos supuestos en los que no existe una diferencia
temporal
(esto sucede en el reconocimiento inicial de un
elemento, bien de forma individualizada o de forma
agrupada con otros elementos en una combinacin
de negocios)
70
Tanto las diferencias temporales como las temporarias
dan lugar a pasivos y activos por impuesto diferido,
En el caso de diferencias temporales, estos pasivos y
activos se reconocen con cargo/abono a:
resultados
En el caso de diferencias temporarias, estos pasivos y
activos se reconocen con cargo/abono a:
resultados
fondo de comercio
fondos propios
71
CUADRO
RESUMEN
Elemento que produce la diferencia

temporaria:
de activo
de pasivo exigible
Valor contable
mayor que
la base fiscal
DIFERENCIA
TEMPORARIA
IMPONIBLE:
Pasivo por
impuesto diferido
DIFERENCIA
TEMPORARIA
DEDUCIBLE:
Activo por
impuesto diferido
Valor contable
menor que
la base fiscal
DIFERENCIA
TEMPORARIA
DEDUCIBLE:
Activo por
impuesto diferido
DIFERENCIA
TEMPORARIA
IMPONIBLE:
Pasivo por
impuesto diferido
72
6. Impuesto corriente
El Impuesto Corriente:
es un concepto definido por la NIC-12 [12.5]
es consecuencia directa de la declaracin/liquidacin
exigida por las Autoridades Fiscales
se concreta en unas cantidades a ingresar a la
Hacienda Pblica en las distintas jurisdicciones
fiscales o en la peticin de unas devoluciones (o sea,
se trata de pasivos o activos)
se calcula de acuerdo con la normativa fiscal, a partir
del resultado fiscal o base imponible, y teniendo en
cuenta las deducciones bonificaciones, compensaciones de prdidas, ingresos a cuenta o retenciones
que exigen o permiten las Autoridades Fiscales
73
Reconocimiento de pasivos y
activos por impuesto corriente
El impuesto corriente del ejercicio presente y de los
anteriores, debe ser reconocido como una deuda en el
caso de que est pendiente de pago. [12.12]
Si los importes pagados a cuenta por el ejercicio
presente y los anteriores exceden del importe a pagar
por estos ejercicios, dicho exceso debe reconocerse
como un activo. [12.12]
El impuesto corriente es el pasivo (impuesto a pagar) o
activo (impuesto a devolver) derivado de las liquidaciones fiscales.
74
Reconocimiento de pasivos y
activos por impuesto corriente
El importe a cobrar que corresponda a una prdida
fiscal, si sta puede ser retrotrada para recuperar el
impuesto corriente satisfecho en ejercicios anteriores,
debe ser reconocido como un activo. [12.13]
El reconocimiento de este activo ha de hacerse en el
ejercicio en el que se produce la prdida. [12.14]
(Nota: La normativa fiscal espaola no permite la compensacin hacia atrs de bases imponibles negativas)
75
7. Impuesto diferido
El Impuesto Diferido:
es un concepto contable, no fiscal
se concreta en el reconocimiento contable de unos
pasivos por impuesto diferido y de unos activos por
impuesto diferido
estos pasivos y activos estn definidos en la NIC-12
[12.5] y significan el mayor o menor pago de impuestos en ejercicios futuros, cuando se recuperen
los activos o se liquiden los pasivos exigibles
los pasivos por impuesto diferido derivan de las
diferencias temporarias imponibles y los activos por
impuesto diferido derivan de las diferencias
temporarias deducibles.
76
Reconocimiento de PASIVOS
(diferencias temporarias imponibles)

Regla general
Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido para
todas las diferencias temporarias imponibles [12.15]
Excepciones
Sin embargo hay tres excepciones a esta regla general
(dos en el mismo prrafo 15 y una en el prrafo 39) en
las que no se reconoce un pasivo para una diferencia
temporaria imponible.
77
PASIVOS

Excepcin prim era
No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una
diferencia temporaria imponible:
si la diferencia procede de un fondo de comercio
cuya amortizacin no es deducible fiscalmente.
[12.15]
78
PASIVOS

Excepcin segunda
si la diferencia se produce en el reconocimiento
inicial de un activo o pasivo, en una transaccin
que no sea una combinacin de negocios y
que en el momento de realizarla no haya
afectado ni al resultado contable ni al resultado
fiscal. [12.15]
79
PASIVOS

Excepcin tercera
si la diferencia surge con motivo inversiones en dependientes, sucursales, asociadas o participaciones
en negocios conjuntos siempre que
la empresa inversora sea capaz de controlar el
momento de reversin de la diferencia y, adems,
sea probable que la reversin no ocurra en un
futuro previsible [12.39].
80
PASIVOS
Ejem plo
[12.16]
Un activo fue adquirido por 150. Su amortizacin acumulada

es 50 y, por tanto, su importe en libros es de 100.
A efectos fiscales su coste fue tambin 150 y su amortizacin acumulada fiscal es 90. Por tanto su base fiscal es 60.
El tipo impositivo es el 25%
Para recuperar el importe en libros del activo, la empresa ha
de generar ingresos de 100 (sujetos al impuesto) pero slo
podr deducir fiscalmente una amortizacin de 60.
La diferencia temporaria gravable es 40.
Consecuentemente la empresa pagar un mayor impuesto
de 10 (40 al 25%) que ser un pasivo por impuesto diferido. 81
PASIVOS
Ejem plos de diferencias tem p orarias
imponibles que son tem p orales [12.17]
Algunas diferencias temporarias aparecen cuando un
ingreso o un gasto se incluye en el resultado contable en
un perodo y en el resultado fiscal (base imponible) en un
perodo diferente. Se trata de diferencias temporales.
Ejemplos:
a) ingresos por intereses devengados, que fiscalmente
pueden imputarse con criterio de caja
b) amortizacin fiscal acelerada (mayor que la contable)
c) gastos de desarrollo (en I+D) capitalizados contablemente pero deducidos ntegramente a efectos
fiscales
82
PASIVOS
imponibles que no son tem p orales [12.18]
Otras diferencias temporarias surgen tambin:
a) en una combinacin de negocios si el coste se asigna
entre los activos y pasivos a sus valores razonables,
sin que tal ajuste tenga efectos fiscales
b) en una revaluacin de activos sin efectos fiscales
c) en consolidacin, si surge un fondo de comercio
d) en el reconocimiento inicial de un elemento si su valor
contable difiere de su base fiscal
e) en inversiones en participadas si su valor contable llega
a ser diferente de la base fiscal de esa inversin
83
Registro inicial de un elemento
[12.23]
Una empresa adquiere un activo por 1.000, con una vida til
de 5 aos y valor residual nulo. La amortizacin de ese
activo no se admite a efectos fiscales, luego su base fiscal
es cero. Tipo impositivo el 40%
Ao 0 (momento inicial): Diferencia temporaria gravable
1000. Pasivo terico por impuesto diferido 400.
Ao 1: Diferencia temporaria gravable 800. Pasivo terico
por impuesto diferido 320.
Ao 2: Diferencia temporaria gravable 600. Pasivo terico
por impuesto diferido 240. Etc. etc.
No obstante, como excepcin NO se reconocen los pasivos
por estas diferencias porque derivan del registro inicial.
84
Ejem plo
Reconocimiento de ACTIVOS
(diferencias temporarias deducibles)

Regla general
Se debe reconocer un activo por impuesto diferido para
todas las diferencias temporarias deducibles, siempre
que sea probable que la empresa obtenga en el futuro
suficientes ganancias fiscales contra las que podr utilizar las deducciones por diferencias temporarias. [12.24]
Excepciones y restriccin
Hay dos excepciones a esta regla general en las que no
se reconoce un activo para una diferencia temporaria
deducible [12.24] y una restriccin en el caso de
inversiones en participaciones [12.44]
85
ACTIVOS

Excepcin prim era
Como excepcin, no se reconoce un activo por impuesto
diferido por una diferencia temporaria deducible :
si la diferencia surge de un fondo de comercio
negativo que reciba el tratamiento de ingreso diferido
de acuerdo con la NIC-22. [12.24]
86
ACTIVOS

Excepcin segunda
Como excepcin, no se reconoce un activo por impuesto
diferido por una diferencia temporaria deducible :
si la diferencia se produce en el reconocimiento
inicial de un activo o pasivo, en una transaccin
que no sea una combinacin de negocios, y
que en el momento de realizarla no haya
afectado ni al resultado contable ni al resultado
fiscal. [12.24]
87
ACTIVOS

Restriccin
Para todas las diferencias temporarias deducibles que
surjan de inversiones en dependientes, sucursales y
asociadas y negocios conjuntos, la empresa debe reconocer un activo por impuesto diferido, pero solamente en
el caso en que sea probable que:
a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un
futuro previsible; y
b) se espere disponer de suficientes ganancias fiscales
en el futuro contra las que podr utilizar las esas
diferencias. [12.44]
88
ACTIVOS por impuesto diferido
Ejem plo
[12.25]
Una empresa reconoce como deuda una provisin por

garanta de 100. Fiscalmente los costes por garantas sern
deducibles cuando se paguen. Por tanto la base fiscal de la
deuda por garanta es cero. Tipo impositivo, el 25%
La diferencia temporaria deducible es de 100.
Al pagar la deuda (provisin) por su valor contable, la
empresa reducir su base imponible en 100 y, por tanto, el
pago de impuestos en 25.
Consecuentemente la empresa reconocer un activo por
impuesto diferido de 25 (100 al 25%), siempre que sea
probable que obtenga en el futuro suficiente ganancia fiscal. 89
deducibles [12.26]
a) provisin por pensiones, que fiscalmente se deducen
cuando se pagan
b) costes de investigacin contabilizados como gasto del
ejercicio y activados (y amortizables) a efectos fiscales
c) en una combinacin de negocios (adquisicin) si se
reconoce un pasivo, pero los costes relacionados no se
deducen hasta un ejercicio posterior. Tambin si el valor
razonable un activo adquirido es menor que su base
fiscal. Las contrapartidas sern el fondo de comercio.
d) en la contabilizacin de un activo a valor razonable si la
base fiscal resulta mayor que su valor contable
90
Condicin para reconocer activos:
Obtencin de ganancias fiscales futuras
Slo se reconocen activos por impuesto diferido si es
probable que se obtengan de ganancias fiscales futuras
contra las que cargar las deducciones por diferencias
temporarias deducibles [12.27]
91
Existencia de diferencias te m porarias
imponibles
Se considera que ser probable que se disponga de
ganancias fiscales si existen diferencias temporarias
imponibles en cuanta suficiente, y cuya reversin se
espere que se produzca
en el mismo ejercicio en el que se prevea que van a
revertir las diferencias temporarias deducibles
en ejercicios en los que una prdida fiscal surgida de
un activo por impuesto diferido pueda compensarse
hacia atrs o hacia adelante [12.28]
En tales circunstancias, el activo se reconoce en el mismo
periodo en que aparece la diferencia temporaria deducible92
Caso de insuficientes diferencias
temporarias im p onibles
Cuando no haya suficientes diferencias temporarias
imponibles, los activos por impuesto diferido se
reconocern:
Cuando sea probable que la empresa vaya a obtener
suficientes ganancias fiscales en los perodos
apropiados
Cuando la empresa pueda aprovechar estrategias de
planificacin fiscal para crear ganancias fiscales en
los periodos oportunos [12.29]
93
Oportunidades de planificacin fiscal
Son acciones para crear o incrementar ganancias fiscales
antes de que prescriba la deduccin de una prdida u otro
crdito carryforward. [12.30]
Ejemplos de actuaciones de planificacin:
eligiendo el momento de tributacin de determinados
ingresos financieros (caja o devengo)
difiriendo la aplicacin de ciertas deducciones
vendiendo y arrendando el mismo bien (lease-back)
cambiando a nuevas inversiones que no generen
rentas exentas (p.ej: de cierta deuda publica a privada)
Aunque se anticipe la ganancia fiscal, para la utilizacin
de una prdida o crdito se necesita la existencia de
ganancias fiscales futuras procedentes de otras fuentes. 94
Prdidas fiscales y crditos
fiscales no utilizados
Debe reconocerse una activo por impuesto diferido por
las prdidas fiscales pendientes de compensar en
futuros perodos (carryforward) y por los crditos fiscales
pendientes de aplicar, pero slo en el caso en que sea
probable la disponibilidad de suficientes ganancias
fiscales futuras que permitan la utilizacin de tales
prdidas o crditos no utilizados. [12.34 ]
95
Prdidas fiscales y crditos
fiscales no utilizados
Criterios de reconocimiento
Los criterios para reconocer los activos por impuesto
diferido que nacen de la posibilidad de compensar
prdidas y crditos en el futuro son los mismos que en
el reconocimiento de activos por diferencias temporarias
deducibles
No obstante, la existencia de prdidas fiscales pendientes de compensar es una firme evidencia de que no se
va a disponer de ganancias fiscales futuras [12.35]
Si no es probable que se disponga de futuras ganancias
fiscales estos activos por impuesto diferido no sern
96
reconocidos [12.36]
Reconsideracin de activos por
impuesto diferido que no fueron
reconocidos
A la fecha de cierre de cada perodo, la empresa
proceder a considerar los activos por impuesto diferido
que no fueron reconocidos con anterioridad.
En esa fecha, la empresa proceder a registrar un activo
de este tipo, anteriormente no reconocido, siempre que ya
sea probable que existan suficientes ganancias fiscales.
[12.37]
Nota: Ms adelante [12.56] se ver que, de forma
simtrica, se obliga a revisar el valor contable de todos
los activos por impuesto diferido ya reconocidos
97
Inversiones en dependientes,
sucursales, asociadas y
negocios conjuntos
En las inversiones en dependientes, sucursales y
asociadas y en negocios conjuntos suelen aparecer
diferencias temporarias, motivadas
por la existencia de beneficios no distribuidos por las
participadas
por diferencias de cambio
por deterioros del valor de la inversin.
Las diferencias temporarias pueden ser diferentes en los
estados financieros consolidados y en los individuales de
la dominante.
98
Inversiones en dependientes,
sucursales, asociadas y
negocios conjuntos
Se reconoce un pasivo por impuesto diferido en toda
diferencia temporaria imponible derivada de estas
inversiones, excepto si la dominante controla el
momento de la reversin y es probable que esta
reversin no revierta en un futuro previsible. [12.39]
Se reconoce un activo por impuesto diferido en toda
diferencia temporaria deducible derivada de estas
inversiones, pero slo en el caso en que la diferencia
temporaria revierta en un futuro previsible y se
disponga de ganancia fiscal suficiente para utilizar esta
diferencia [12.44]
99
8. Valoracin
Pasivos/activos por
impuesto corriente
Los pasivos (activos) por impuesto corriente del ejercicio
presente y de ejercicios anteriores deben valorarse por
el importe que se espere pagar (recuperar) de las
autoridades fiscales, de acuerdo con los tipos de
gravamen (y leyes fiscales) que hayan sido aprobados, o
estn sustancialmente aprobados, en la fecha del
balance. [12.46]
100
8. Valoracin
Pasivos/activos por
impuesto diferido
Los activos y pasivos por impuesto diferido deben
valorarse a los tipos de gravamen que se espere que
sean de aplicacin para el periodo en el que el activo se
recupere o el pasivo se liquide, sobre la base de los
tipos de gravamen (y leyes fiscales) que hayan sido
aprobados, o estn sustancialmente aprobados, en la
fecha del balance. [12.47]
101
8. Valoracin
Pasivos/activos por
impuestos
En algunos pases los anuncios de tipos de gravamen
por el gobierno tienen un efecto similar a las reglas en
vigor.
En estas circunstancias, los activos y pasivos por
impuestos se valoran a los tipos (y leyes) anunciados de
antemano. [12.48]
102
8. Valoracin
Pasivos/activos por
impuesto diferido
En los casos en que exista una tarifa con diferentes tipos
de gravamen (p.ej: una tarifa progresiva), los activos y
pasivos por impuesto diferido se valorarn utilizando el
tipo medio que se espere aplicar. [12.49]
103
8. Valoracin
Pasivos/activos por
impuesto diferido
Form a de recuperacin
La valoracin de los pasivos y activos por impuesto
diferido debe reflejar las consecuencias fiscales que se
derivaran segn la forma en que la empresa espera, a
la fecha de balance, recuperar o pagar el valor contable
de los activos o pasivos. [12.51].
104
8. Valoracin
Pasivos/activos por
impuesto diferido
Form a de recuperacin: Ejem plo
Un activo tiene un valor contable de 100 y una base fiscal
de 60 (hay una diferencia temporaria gravable de 40).
Un tipo del 20% se aplicara a la ganancia si el activo se
vendiese y un tipo del 30% se aplicara a los dems
rendimientos
La empresa reconocer un pasivo por impuesto diferido de
8 (40 al 20%) si prev vender el activo sin usarlo y un
pasivo por impuesto diferido de 12 (40 al 30%) si espera
conservar el activo y recuperar el valor mediante el uso
105
8. Valoracin
Pasivos/activos por
impuesto diferido
Actualizacin financiera
Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser
descontados financieramente. [12.53]
El importe en libros de ciertas partidas puede ser un
valor ya descontado, lo que no impide que sobre este
importe descontado se calcule, en su caso, una
diferencia temporaria [12.55]
106
8. Valoracin
Revisin de los activos por
impuesto diferido
El valor contable de los activos por impuesto diferido
debe revisarse a la fecha de cada balance y se reducir
en el caso en que se estime que no sea probable que se
disponga de suficientes ganancias fiscales en el futuro
Esta reduccin deber ser objeto de reversin si se
recuperan de nuevo las expectativas de obtener
suficientes ganancias fiscales. [12.56]
107
9. Reconocimiento
Reconocimiento del impuesto
corriente e impuesto diferido
La contabilizacin de los efectos fiscales corrientes y
diferidos de una transaccin o suceso ha de ser
coherente con el registro de esa misma transaccin o
suceso. [12.57]
As, la contrapartida de los pasivos y activos por
impuestos normalmente ser un gasto o ingreso, pero
tambin pueden cargarse/abonarse al neto o al fondo de
comercio
108
9. Reconocimiento
Cuenta de Resultados
(gasto o ingreso por impuestos)
El impuesto corriente y el diferido deben ser reconocidos como un gasto o un ingreso e incluidos en el
resultado neto del perodo, excepto si tales impuestos
han surgido de:
a) una transaccin o evento que se ha reconocido
directamente en el patrimonio neto
b) una combinacin de negocios contabilizada como
una adquisicin.
[12.58]
109
9. Reconocimiento
Cuenta de Resultados
(gasto o ingreso por impuestos)
El importe en libros de un activo o pasivo por impuesto
diferido puede cambiar, incluso sin que haya cambiado
el importe de la diferencia temporaria correspondiente.
Esto puede suceder:
a) por un cambio en el tipo impositivo o en las leyes
b) por una reestimacin de la recuperabilidad de los
activos por impuesto diferido
c) por un cambio en la forma esperada de recuperar
un activo.
El efecto de estos cambios se recoge en resultados,
excepto si se relaciona con partidas previamente
cargadas/abonadas a neto [12.60]
110
9. Reconocimiento
Partidas cargadas/abonadas
directamente a neto
El impuesto corriente y el impuesto diferido deben ser
cargado o abonado directamente al patrimonio neto si
el impuesto se relaciona con partidas que se llevan
directamente a las cuentas del patrimonio neto, en el
mismo ejercicio o en otro diferente. [12.61]
111
9. Reconocimiento
directamente a neto
En alguna circunstancia puede ser difcil determinar el
importe del impuesto corriente o diferido que se
corresponde con partidas de neto. Esto puede suceder:
si hay una escala progresiva de tipos impositivos
si se producen cambios en los tipos
si se reestiman los activos por impuesto diferido
relacionados con partidas de neto
En tales casos, el impuesto corriente o diferido relativo
a partidas de neto se basar en una prorrata razonable
o en otro mtodo apropiado de reparto [12.63]
112
9. Reconocimiento
directamente a neto
Revalorizaciones fiscales
Cuando un activo se revaloriza a efectos fiscales y tal
revalorizacin fiscal est relacionada con una
revalorizacin contable, los efectos fiscales de la
revalorizacin contable y del ajuste de la base fiscal se
cargarn/abonarn al patrimonio neto
Si la revalorizacin fiscal no se relaciona con una
revalorizacin contable los efectos fiscales del ajuste de
la base fiscal se reconocern en la cuenta de resultados. [12.65]
113
9. Reconocimiento
Combinaciones de negocios
Los saldos por impuesto diferido
com o activos y pasivos identificables
En una combinacin de negocios calificada como una
adquisicin pueden surgir diferencias temporarias por
la distinta valoracin contable y fiscal de los elementos.
De acuerdo con la NIC-22, se deben reconocer los
activos por impuesto diferido (si cumplen los criterios) y
los pasivos por impuesto diferido como activos y
pasivos identificables a la fecha de adquisicin y, por
tanto, quedar afectada la cuanta del fondo de
comercio positivo o negativo. [12.66]
114
9. Reconocimiento
El propio fondo de com ercio
Sin embargo no se reconocen los pasivos por impuesto
diferido que surjan del propio fondo de comercio
positivo (si su amortizacin no es deducible fiscalmente)
ni los activos por impuesto diferido que surjan de un
fondo de comercio negativo no gravable que se
contabilice como un ingreso diferido. [12.66]
115
9. Reconocimiento
Activos por impuesto diferido que no
estaban reconocidos en la em presas
adquirente
Con motivo de la combinacin de negocios, el
adquirente puede reconocer algn activo por impuesto
diferido propio no reconocido con anterioridad, lo que
se ha de tener en cuenta para la determinacin del
fondo de comercio. [12.67]
116
9. Reconocimiento
Reconocimiento posterior de activos
Si el adquirente no reconoci un activo por impuesto
diferido como activo identificable en el momento de la
adquisicin y lo reconoce con posterioridad, el ingreso
por impuesto diferido resultante se llevar a la cuenta
de resultados
Adems, el adquirente:
ajustar el importe del fondo de comercio y su
amortizacin acumulada
reconocer la reduccin del fondo de comercio como
un gasto.
Pero no se reconocer ningn fondo de comercio
117
negativo ni se incrementar el existente. [12.68]
9. Reconocimiento
EJEMPLO (enunciado)
Reconocimiento posterior de activos por impt. diferido
Una empresa adquiri una dependiente que tena una
diferencia temporaria deducible de 300. El tipo impositivo en la fecha de adquisicin era el 30%. El activo por
impuesto diferido de 90 no fue reconocido como un
activo identificable al determinar el fondo de comercio
de 500 resultante de la adquisicin. El fondo de
comercio se amortiza en 20 aos.
2 aos despus de la adquisicin, la empresa estima
que probablemente obtendr ganancias fiscales
suficientes para recuperar todas las diferencias
temporaria deducibles [12.68]
118
9. Reconocimiento
EJEMPLO (solucin)
Reconocimiento posterior de activos por impt. diferido
La empresa reconocer un activo por impuesto diferido
de 90 (300 al 30%) y en la cuenta de resultados un
ingreso por impuesto diferido de 90.
Adems, reduce el coste del fondo de comercio en 90 y
su amortizacin acumulada en 9 (que es la amortizacin
de 2 aos). La diferencia neta de 81 se reconoce como
un gasto en la cuenta de resultados
El coste del fondo de comercio queda en 410 y su
amortizacin acumulada en 41, que son los importes que
habran tenido si se hubiese contabilizado un activo por
impuesto diferido de 90 como una activo identificable en
119
la fecha de la combinacin de negocios
10.Consecuencias dividendos
Reconocimiento de las
consecuencias fiscales del
reparto de dividendos
En algunos pases el impuesto sobre beneficios se
aplica a un tipo mayor o menor en el caso en que se
repartan dividendos a los accionistas. En otros pases
pueden recuperarse impuestos ya pagados si las
ganancias se reparten como dividendos.
En estas circunstancias los activos y pasivos por
impuesto corriente y diferido se valoran al tipo de
gravamen aplicable al resultado no distribuido. [12.52A]
120
10.Consecuencias dividendos
Reconocimiento de las
consecuencias fiscales del
reparto de dividendos
Las consecuencias fiscales (en el impuesto sobre las
ganancias) de los dividendos:
se reconocen cuando se contabiliza el pasivo por la
obligacin de pago de dividendos.
se incluyen en el resultado neto de ese perodo
(salvo en los casos en que se llevan directamente a
neto o al fondo de comercio) [12.52B]
121
11. Presentacin
Activos y pasivos
Los activos y pasivos derivados del impuesto deben
presentarse de forma separada de otros activos y
pasivos en el Balance. Los activos y pasivos por
impuesto diferido deben distinguirse de los activos y
pasivos por impuesto corriente [12.69]
Cuando una empresa realice, en sus estados
financieros, la distincin entre partidas circulantes y
fijas, no debe clasificar los activos (pasivos) por
impuesto diferido como partidas circulantes. [12.70]
Nota: A partir de 1-enero-2005, estos dos prrafos quedan suprimidos,
pero la nueva NIC-1 (revisada 2003) regula esta cuestin de forma
similar.
122
11. Presentacin
Activos y pasivos
Com p ensacin im p uesto corriente
Una empresa debe compensar activos y pasivos por
impuesto corriente si, y slo si, la empresa:
tiene ese derecho legal, y
tiene la intencin de pagar o cobrar por la diferencia
neta o de forma simultnea [12.71]
En los estados consolidados, un activo por impuesto
corriente de una empresa del grupo se compensa con un
pasivo por impuesto corriente de otra empresa si, y slo
si, tienen ese derecho legal y la intencin de pagar o
cobrar por la diferencia neta o de forma simultnea
[12.73]
123
11. Presentacin
Activos y pasivos
Com p ensacin im p uesto diferido
Una empresa debe compensar activos y pasivos por
impuesto diferido si, y slo si,
tiene el derecho legal a compensar activos y pasivos
por impuesto corriente, y
los activos y pasivos por impuesto diferido derivan
de impuestos sobre las ganancias establecidos por
la misma autoridad fiscal sobre
la misma entidad fiscal, o
diferentes entidades que pretenden liquidar por
la diferencia neta o realizar los activos y pagar
los pasivos de forma simultnea en perodos
futuros. [12.74]
124
11. Presentacin
Gasto por impuestos
El importe del gasto (ingreso) por impuestos relativo a la
actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo
principal del estado de resultados [12.77]
Segn la NIC-21, determinadas diferencias de cambio se
reconocen como ingreso o gasto.
Pero si se produjeran diferencias de cambio sobre
activos o pasivos por impuesto diferido extranjero, tales
diferencias pueden clasificarse como gasto (ingreso) por
impuesto diferido, si tal presentacin se considera ms
til. [12.78]
125
12. Informacin a revelar

Com p onentes del gasto por im p uestos
Los componentes principales del gasto (ingreso) por
impuestos deben ser revelados por separado. [12.79]
Los componentes del gasto (ingreso) por impuestos
pueden incluir, entre otros:
el gasto (ingreso) por impuesto corriente
cualquier ajuste, reconocido en el ejercicio, del
impuesto corriente de ejercicios anteriores
el gasto (ingreso) por impuesto diferido relativo al
nacimiento y reversin de diferencias temporarias
el gasto (ingreso) por impuesto diferido relativo a
cambios en los tipos de gravamen
Importes de prdidas fiscales, crditos o diferencias
temporarias anteriores ahora reconocidos. [12.80]
etc.
126

Informacin general
La NIC-12 exige dar ciertas informaciones por separado
[12.81], entre las que se destaca:
El importe de los impuestos relativos a partidas
cargadas o abonadas a patrimonio neto
Una explicacin de la relacin entre el gasto (ingreso)
por el impuesto y el resultado contable antes de
impuestos mediante una conciliacin numrica
Cambios en los tipos de gravamen
Los importes y fechas de validez de las diferencias
temporarias deducibles, prdidas y crditos fiscales
para los que no se hayan reconocido activos por
impuesto diferido
(contina...)127

Informacin general
(...continuacin)
Cuanta de diferencias temporarias relacionadas con
inversiones en participadas para las que no se hayan
reconocido pasivos por impuesto diferido
Para cada tipo de diferencias temporarias y crditos y
prdidas fiscales no utilizados, el importe de los
pasivos o activos por impuesto diferido reconocidos
en el balance y el importe del gasto o ingreso
reconocido en el estado de resultados
Informacin del gasto por impuestos relativo a
explotaciones en interrupcin definitiva
Consecuencias fiscales de dividendos acordados
pero no reconocidos como pasivos en el balance
128

Activos por impuesto diferido
Una empresa debe revelar el importe de un activo por
impuesto diferido y la naturaleza de la evidencia que
soporta su reconocimiento, cuando:
la realizacin del activo por impuesto diferido
depende de la obtencin de futuros beneficios
fiscales por encima de los beneficios debidos a la
reversin de diferencias temporarias imponibles
existentes, y
la empresa haya experimentado una prdida en el
ejercicio presente o en el precedente, en el pas con
el que se relaciona el activo por impuesto diferido
[12.82]
129

Conciliacin
resultado contable /gasto por im p uestos
Las revelaciones acerca de lo relacin entre el gasto por
impuestos y el resultado contable permiten comprobar si
esta relacin est fuera de lo normal [12.84]
Al explicar esta relacin la empresa utilizar un tipo
impositivo significativo, que ser normalmente el tipo de
gravamen interno del pas del domicilio de la empresa
Si la empresa opera en varios pases puede resultar ms
significativo agregar conciliaciones hechas por separado
a los tipos de cada jurisdiccin [12.85]
El tipo medio efectivo es igual al gasto (ingreso) por
impuestos dividido entre el resultado contable [12.86]
130

Ejemplo:
Conciliacin resultado / gasto
En el ao x2 una empresa ha obtenido un resultado
contable en el pas A (su domicilio) de 1.500 (x1: 2.000) y
en el pas B de 1.500 (x1: 500). El tipo impositivo es 30%
en el pas A y 20% en el pas B. En el pas A un gasto de
100 (x1: 200) no es deducible fiscalmente.
20x1
20x2
Beneficio contable
2.500
3.000
Impuesto al tipo domstico 30%
750
900
Efecto gastos no deducibles
60
30
Efecto tipo menor pas B (20%)
(-50)
(-150)
Gasto por impuestos
760
780 131

Activos por impuesto diferido relativos a
inversiones en participadas
A menudo puede resultar impracticable calcular el importe de los pasivos por impuesto diferido no reconocidos
procedentes de inversiones en participadas. Por este
motivo, la NIC-12 slo exige que se revele el importe
agregado de las diferencias temporarias subyacentes
pero no de los pasivos por impuesto diferido.
No obstante, cuando sea posible, se anima a las
empresas para que revelen los importes de los pasivos
por impuesto diferido no reconocidos, por tratarse de
una informacin til. [12.87]
132

Consecuencias del reparto de dividendos
Una empresa ha de revelar las consecuencias potenciales en el impuesto sobre las ganancias que resultaran
del pago de dividendos a los accionistas [12.87A]
A veces puede no ser practicable el clculo del importe
total de las consecuencias potenciales, como en el caso
de que una empresa tenga numerosas dependientes
extranjeras, aunque si hubiera alguna parte que pueda
ser calculada hay que revelarla.
En los estados individuales de la dominante la revelacin
de las consecuencias potenciales se refiere a las
reservas de la propia dominante. [12.87B]
133

Contingencias y cam bios
Una empresa ha de revelar, de acuerdo con la NIC-37,
cualesquiera pasivos y activos contingentes relacionados con los impuestos
Por ejemplo, pasivos y activos contingentes pueden
aparecer en litigios sin resolver con la administracin
fiscal
Si se producen cambios en los tipos o leyes fiscales
despus de la fecha de balance, la empresa revelar
cualquier efecto significativo de esos cambios sobre sus
activos y pasivos por impuesto corriente y diferido
(vase la NIC-10). [12.88]
134

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si la cuanta de ese gasto va a ser coincidente en

si la cuanta del gasto por impuesto del ejercicio es

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con beneficios de ejercicios posteriores Carryforward

En ambos casos, por este derecho a compensar se puede

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Caractersticas en el P.G.C. de 1990:

Caractersticas de la NIC-12 (rev. 2000):

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Denominacin en castellano de la NIC-12

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1. Ficha tcnica NIC-12

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se sigue el enfoque del Balance

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Esta es la definicin general de base fiscal. Adems la

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una definicin general de base fiscal:

y dos definiciones especficas: