DERECHO FINANCIERO

Curso 2013-2014

Bloque de contenidos 3. Derecho de los ingresos pblicos.

Sesin 8. El tributo. Concepto y clases.

1.CONTENIDOS ESENCIALES ............................................................................................. 1

2. EL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES. ............................................................................ 2
2.1 Concepto y definicin ...................................................................................................... 2
2.2. Estructura contributiva ................................................................................................... 4
2.3 Finalidad de financiar el gasto pblico ............................................................................ 4
2.4 Ausencia de sancin y ausencia de contraprestacin ...................................................... 5
2.5 Clases ............................................................................................................................... 5
2.5.1 Impuestos .................................................................................................................. 6
2.5.2 Tasas y precios pblicos ........................................................................................... 6
2.5.3 Contribuciones especiales ........................................................................................ 9

1.CONTENIDOS ESENCIALES
Los tributos han sido tradicionalmente la categora de ingresos pblicos con mayor
relevancia en trminos de recaudacin. Se estudiar el concepto de tributo, como
categora genrica, y sus caractersticas principales, as como las diferentes categoras
tributarias: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. Se estudiarn
tambin las principales clasificaciones de impuestos.

2. EL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES.

2.1 Concepto y definicin
El tributo es el recurso mediante el cual los ciudadanos contribuyen al sostenimiento de
los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica, puesta de manifiesto al
realizar el supuesto de hecho previsto en la ley, denominado hecho imponible. La
realizacin del hecho imponible genera a favor del ente pblico un derecho de crdito
consistente en la percepcin de una prestacin pecuniaria que han de satisfacer los
ciudadanos, obligados unilateralmente a cumplirla.
Los tributos destacan por constituir la fuente principal de ingresos de los entes
pblicos, tanto desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo. Los dems
recursos econmicos solan tener un papel secundario, aunque en el contexto actual esta
afirmacin ya no resulta de aplicacin a los ingresos derivados de las emisiones de
deuda pblica.
La relevancia de los tributos como instrumento para sufragar los gastos pblicos, se
deduce del propio art. 31.1 de la CE, que establece que todos contribuirn al
sostenimiento de los gastos pblicos () mediante un sistema tributario justo ().
La CE no define el tributo, al que se refiere en numerosos preceptos, pero es posible
extraer un concepto constitucional del tributo a partir de los art 31.1 y 31.3 CE . La
CE, al igual que ocurre con otros institutos y conceptos, utiliza un concepto previo y
genrico de tributo, generalizable a otros ordenamientos y pocas, en el que destacan
dos notas o elementos esenciales : el reparto de las cargas pblicas con arreglo a la
capacidad econmica; y la autoimposicin, que legitima su carcter coactivo. Estas
notas dan lugar a la configuracin constitucional del tributo como expresin del deber
de contribuir en funcin de la capacidad econmica (art. 31.1 CE) y como parte de las
prestaciones patrimoniales pblicas que el art. 31.3 CE sujeta al principio de reserva de
Ley.
La nocin de prestacin patrimonial pblica (art.31.3 CE) es ms amplia que la de
tributo, procede de la Constitucin italiana, y sus perfiles se han ido definiendo
progresivamente por la jurisprudencia del TC . Esencialmente por la STC 185/1995, que
delimit las figuras de tributo y de prestacin patrimonial pblica, y que defini la
coactividad de la que deriva el carcter pblico de las prestaciones patrimoniales que
exige su legitimacin a travs de la reserva de Ley ; y por la STC 182/1997, que
consider incluidas en el concepto de prestacin patrimonial pblica las prestaciones
percibidas por un ente privado.
Segn el TC la coactividad se predica de una prestacin patrimonial cuando no existe
libertad de eleccin: bien por su obligatoriedad, bien porque exista una situacin de

monopolio, bien porque resulte indispensable. Por ello se exige reserva de Ley para su
establecimiento.
En el caso de los tributos, la coactividad deriva de su obligatoriedad. Concretamente, de
la imposicin unilateral por parte del Estado de una obligacin ex lege de derecho
pblico, exigida no como contraprestacin sino con base en el principio de capacidad
econmica, y que responde al principio de autoimposicin.
Existe una definicin legal de tributo, segn la cual los tributos son ingresos pblicos
que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica
como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el
deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos pblicos (art. 2.1 LGT).
Por tanto podemos concluir que los tributos:
Son prestaciones patrimoniales pblicas de estructura contributiva
Tienen como finalidad principal la financiacin del gasto pblico
Y se fundamentan en los principios de capacidad econmica y de autoimposicin.
Tambin son obligaciones ex lege, exigibles en rgimen de derecho pblico y sin
contraprestacin, que nacen por la realizacin de un supuesto de hecho al que la Ley
vincula el deber de contribuir.
Obligacin ex lege porque el tributo nace por disposicin de la ley sin concurrencia de
la voluntad de los particulares. Obligacin de derecho pblico porque la obligacin
tributaria se sujeta a un rgimen de derecho pblico con la finalidad de garantizar el
mejor cumplimiento de los fines tributarios. Y obligacin exigible sin
contraprestacin porque no tiene carcter sinalagmtico y se configura a travs de la
delimitacin de un supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir .
Este supuesto de hecho, como estudiaremos ms adelante, al que la LGT y la doctrina
denominan hecho imponible, ha de ser una manifestacin de capacidad econmica y su
realizacin por un sujeto genera para ste la obligacin legal de pagar el tributo, con lo
que adquiere la condicin de obligado tributario.
Finalmente, hemos de aadir que en modo alguno los tributos pueden ser asimilados a
precios (que son contraprestaciones) o a sanciones (que son castigos por la realizacin
de un ilcito).

2.2. Estructura contributiva

El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos a travs de
un sistema tributario justo en funcin de la capacidad econmica, implica la
imposibilidad de disociar la idea de tributo de la idea de contribucin y sta del
principio de capacidad econmica (X. Cors).
Esta relacin nos lleva a hablar de la estructura contributiva del tributo, o del tributo
como expresin del deber de contribuir, lo cual supone poner de relieve (Agull):
-- El carcter pecuniario de la prestacin tributaria, porque para contribuir a financiar
el gasto pblico se necesita dinero;
-- El papel central del hecho imponible como vehculo que hace posible la
contribucin basada en la capacidad econmica, porque la obligacin legal de pago del
tributo se configura a travs de la delimitacin de un supuesto de hecho o hecho
imponible al que la Ley vincula el deber de contribuir.
Esta funcin del hecho imponible implica: la individualizacin de un hecho indicativo
de capacidad econmica como origen del tributo ; y su cuantificacin, o, lo que es lo
mismo, la cuantificacin de la obligacin tributaria que deriva del mismo, en funcin de
esta capacidad y no como contraprestacin o retribucin de bienes o servicios pblicos
recibidos.
Corolario de lo anterior es que cualquier supuesto de hecho no legitima la imposicin de
un tributo, del mismo modo que tampoco es legtimo cualquier sistema de
cuantificacin de un hecho imponible o de un tributo. Ambos han de estar en relacin
con la capacidad econmica individualizada
-- El carcter insuprimible de la finalidad primordial de los tributos de financiar el
gasto pblico, porque la funcin instrumental del tributo es consustancial a la idea de
contribucin. Esta razn o finalidad fiscal o recaudatoria, es compatible con otros fines
protegidos constitucionalmente (STC 21/1981 y 37/1987; Dictamen del Consell de
Garanties Estatutries nm. 2/2013, de 21 de febrero).
En estos momentos interesa destacar los siguientes rasgos tpicos del tributo: su
finalidad financiera o de financiacin del gasto, la ausencia de sancin y la ausencia de
contraprestacin.
2.3 Finalidad de financiar el gasto pblico
La finalidad de financiar el gasto pblico, finalidad fiscal o recaudatoria, es intrnseca
a la existencia misma del tributo pues, como ya se ha visto, el tributo se define como
una contribucin al gasto pblico en funcin de la capacidad econmica, lo que implica
que los tributos contribuyen a la creacin y mantenimiento de la actividad pblica.

La finalidad fiscal es compatible con la existencia de otros fines del tributo, los
denominados fines extrafiscales, que debern estar protegidos constitucionalmente, as
como, en el caso de los tributos autonmicos, tener relacin con las competencias
materiales de la Comunidad Autnoma.
2.4 Ausencia de sancin y ausencia de contraprestacin
La finalidad de financiacin del gasto y su fundamento en el principio de capacidad
econmica diferencian claramente los tributos de las sanciones. En cuanto a los precios
que pueda percibir la administracin la contribucin, que no retribucin, del gasto que
es consustancial a la idea de tributo es el elemento que lo diferencia del precio. Los
tributos, a diferencia de las sanciones, no se vinculan a la realizacin de un ilcito sino a
la existencia de riqueza, y, a diferencia de los precios, no dan lugar a una relacin
sinalagmtica entre el Estado y los particulares.
Ausencia de sancin
La finalidad objetiva del tributo es la financiacin del gasto pblico, no la represin de
una conducta, por lo que la configuracin de un tributo en concreto no puede perseguir
la represin de una conducta, aunque indirectamente este resultado pueda llegar a
producirse en la medida en que los obligados tributarios ajusten su actividad para evitar
o minimizar su carga tributaria. No obstante, ocasionalmente los tributos tambin
pretenden incidir en la conducta de los sujetos pasivos, dada la admisibilidad de los
tributos con fines extrafiscales.
Ausencia de contraprestacin
La obligacin de pago del tributo no se corresponde con una contraprestacin de valor
equivalente realizada por un ente pblico. Es decir, contribuir no es retribuir porque una
cosa es dar, aportar o contribuir y otra muy diferente es dar o aportar en pago o a ttulo
de pago, retribucin o contraprestacin. Como ha dicho el prof. Cors, el tributo es una
contribucin, no una retribucin del gasto pblico, y esa contribucin se ha de
fundamentar, por imperativo constitucional, en el principio de capacidad econmica.
2.5 Clases
Los tributos se clasifican en tres categoras: impuestos, tasas y contribuciones
especiales (art. 2.2 LGT). En ocasiones el legislador utiliza incorrectamente estos
trminos o utiliza otros diferentes (como cnones, arbitrios o exacciones reguladoras),
lo que obliga a realizar un esfuerzo adicional para encuadrar correctamente el tributo en
una de las tres categoras referenciadas.
Estas tres categoras tributarias, se diferencian en funcin de la configuracin del hecho
imponible, es decir, del supuesto de hecho que genera la obligacin de pago de cada

tipo de tributo: las tasas y las contribuciones especiales se devengan cuando hay una
actuacin administrativa individualizada en relacin con el obligado tributario que debe
satisfacerlas, bien porque se dirija al mismo, bien porque le beneficie de modo
particular aunque se dirija a la comunidad; en los impuestos dicha relacin no existe y
el obligado a pagarlo debe hacerlo con independencia de cualquier actuacin
administrativa o prestacin de un servicio pblico.
2.5.1 Impuestos
Los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo hecho imponible
est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
econmica del contribuyente (art. 2.2.c LGT).
Al comparar la definicin legal de impuesto con la de las otras dos categoras tributarias
(tasas y contribuciones especiales) se pone de manifiesto que el legislador slo se
refiere a la capacidad econmica y a la inexistencia de contraprestacin en el caso de los
impuestos; lo cual es criticado por la doctrina en la medida en que la manifestacin de
capacidad econmica y la ausencia de contraprestacin no son caractersticas exclusivas
de los impuestos, sino comunes a todas las categoras tributarias.
Los impuestos pueden clasificarse en diversas categoras. En primer lugar, en
impuestos personales e impuestos reales, en funcin de cul sea el papel del sujeto en
la configuracin del hecho imponible. Los impuestos personales son aquellos en los
que la persona forma parte del elemento constitutivo del presupuesto de hecho (IRPF,
IS e IP). Los impuestos reales son aquellos en los que el sujeto se desvincula del
presupuesto de hecho, lo que no significa que no haya sujeto pasivo deudor del
impuesto (lo cual, por otro lado, sera imposible), sino que el impuesto se define con
total independencia del sujeto pasivo (IBI y IAE).
En segundo lugar, en impuestos objetivos e impuestos subjetivos, en funcin de la
relacin existente entre el obligado al pago y la cuanta de la deuda tributaria. Los
impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del sujeto
pasivo que soporta la obligacin no se toman en consideracin para modular la cuanta a
pagar. Los impuestos subjetivos son aquellos en los que las circunstancias personales
del sujeto pasivo se toman en consideracin para la cuantificacin del impuesto (IRPF y
ISD.
En tercer lugar, en impuestos directos e impuestos indirectos, en funcin de cul sea
la relacin entre el sujeto que soporta la obligacin de pago y otros sujetos a los que se
impone la carga econmica del impuesto a travs de diferentes mecanismos. En este
caso el criterio de clasificacin vara en funcin del punto de vista que se aplique, el
econmico o el jurdico.

Desde el punto de vista econmico los impuestos directos son aquellos que se exigen
en funcin de un ndice directo de capacidad econmica, como por ejemplo la obtencin
de una renta o la posesin de un patrimonio (IRPF, IS y IP), y los impuestos indirectos
son los que se basan en un ndice indirecto de capacidad econmica, como por ejemplo
el consumo (IVA y ITPAJD).
Desde el punto de vista jurdico los impuestos directos son aquellos en los que no se
prev la repercusin legal del impuesto a terceras personas y los impuestos indirectos
son aquellos en los que su normativa reguladora prev la repercusin legal de las cuotas
tributarias (IVA e Impuestos Especiales).
En cuarto lugar, en impuestos peridicos e impuestos instantneos, en funcin de
cul sea la relacin entre el hecho imponible y el elemento temporal del impuesto. Los
impuestos peridicos son aquellos en los que el hecho imponible se prolonga a lo largo
del tiempo y es necesario que dicho perodo transcurra para que se entienda realizado el
hecho imponible y, en consecuencia, nazca la obligacin tributaria (IRPF, IS, IP, IBI,
IAE, IVTM). Los impuestos instantneos son aquellos en los que el factor temporal no
cumple ninguna funcin en el hecho imponible y, por lo tanto, tampoco en el
nacimiento de la obligacin tributaria (ISD, ITPAJD, IVA, II.EE., ICIO, IIVTNU).
Los impuestos autonmicos estn regulados en el art. 9 de la LOFCA y los locales en
los arts. 38 y 59 y ss. TRLHL.
2.5.2 Tasas y precios pblicos
Las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el
aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la
realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades
no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten
o realicen por el sector privado (art. 2.2.a LGT).
Con carcter general, las tasas estatales estn reguladas en la Ley 8/1989, de 13 de abril,
reguladora del rgimen jurdico de las tasas y precios pblicos, las tasas autonmicas en
el art. 7.1 de la LOFCA y las municipales en los art. 20 y 57 del TRLHL.
Los precios pblicos son prestaciones patrimoniales no tributarias de carcter pblico
que slo quedan sujetas al principio de reserva de ley (art. 31.3 CE) cuando tienen
carcter coactivo (STC 185/1985). Segn la doctrina del Tribunal Constitucional antes
expuesta, la coactividad de los precios pblicos se da, no obstante la existencia de una
contraprestacin, cuando el particular carece de libertad o de posibilidad de eleccin
para acceder a dicha contraprestacin.

En la actualidad los precios pblicos que regula la LTPP carecen de esa nota de
coactividad, por lo que no cabe su encuadramiento en la categora de prestaciones
patrimoniales de carcter pblico del art. 31.3 CE cuyo establecimiento se sujeta a
reserva de ley . En la actualidad, los precios pblicos son contraprestaciones por la
prestacin de servicios pblicos o la realizacin de actividades por parte de la
administracin que tienen la consideracin de ingresos de derecho pblico, es decir, a
los que se aplica las prerrogativas de la Administracin, concretamente la va de
apremio.
Los precios pblicos tienen en su regulacin actual carcter residual respecto a las tasas.
Cuando la Administracin decide que el usuario pague por la prestacin de servicios
pblicos o la realizacin de actividades por parte de sta, deber exigir una tasa cuando
se den los requisitos de prestacin en rgimen de derecho pblico, recepcin
obligatoria o situacin de monopolio que establece el art. 2.2 de la LGT . En caso
contrario, podr establecer precios pblicos, mediante el procedimiento y con las
limitaciones que establece la LTPP, o exigir precios privados.
A pesar de que las tasas y los precios pblicos representan conceptos jurdicamente
independientes (las tasas son categoras tributarias y los precios pblicos,
contraprestaciones) ambos conceptos mantienen una relacin muy estrecha, ya que tanto
las tasas como los precios pblicos se satisfacen como consecuencia de la realizacin de
una actividad administrativa que afecta a un particular. No obstante, la ley atribuye a
ambas categoras mbitos de aplicacin o supuestos de hecho que permiten su
exigencia diferentes y diferentes criterios de cuantificacin (art. 2 LGT y arts. 6 y 24
LTPP).
El mbito de aplicacin propio de las tasas es la utilizacin privativa o el
aprovechamiento especial del dominio pblico y la prestacin de servicios pblicos o la
realizacin de actividades administrativas en rgimen de derecho pblico, que no sea de
solicitud o recepcin voluntaria para los administrados o que no se presten o realicen
por el sector privado. Son, en definitiva, supuestos de hecho en los que se da esa nota de
coactividad identificada por el TC en relacin con las PPP. El mbito de aplicacin de
los precios pblicos por el contrario, tiene carcter residual y se restringe a los dems
servicios y actividades no incluidos en el mbito de aplicacin de las tasas.
En cuanto a sus criterios de cuantificacin, las tasas estn sujetas a los principios
constitucionales tributarios del art. 31.1 CE mientras que los precios pblicos que
actualmente contempla la ley no quedan vinculados por ninguno de estos principios
porque no son tributos, y tampoco estn sujetos al principio de reserva de ley de las
prestaciones patrimoniales pblicas del art. 31.3 CE porque no tienen carcter coactivo.
El rgimen jurdico de las tasas se rige por los principios del beneficio, la equivalencia
de prestaciones y el lmite del coste del servicio. De ah que algunos autores mantengan

la no aplicacin a las tasas del principio de capacidad econmica ( que slo se

predicara del conjunto del sistema tributario , pero no de cada una de las figuras que lo
componen), y que el propio TC se refiera en alguna ocasin a las mismas como tributos
con contraprestacin, en la lnea de la criticada LGT. Para la mayora de los autores no
obstante, no existe una contraposicin absoluta entre los principios de capacidad
econmica y de beneficio, de modo que ambos principios pueden participar de la misma
naturaleza, siendo complementarios, o cuando menos, no excluyentes.
2.5.3 Contribuciones especiales
Las contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus
bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o
ampliacin de servicios pblicos (art. 2.2.b LGT).
Las contribuciones especiales son un recurso tpico, aunque no excluyente, de las
haciendas locales y, por ello, su regulacin ms detallada se encuentra en TRLHL.
Para poder establecer y exigir una contribucin especial deben concurrir dos requisitos:
1) La existencia de una actividad administrativa destinada a proveer bienes pblicos,
como la realizacin de obras o el establecimiento o ampliacin de servicios pblicos; 2)
La obtencin de un beneficio especial por el particular como consecuencia de la
actividad administrativa, de manera que la obra beneficia ms a unos ciudadanos que a
otros, hasta el punto de que si todos los ciudadanos se beneficiasen en la misma medida
no sera posible recurrir a esta figura tributaria.
Las contribuciones especiales autonmicas estn reguladas en el art. 8 LOFCA,
fijndose como lmite de las mismas el coste de la obra o del establecimiento o
ampliacin del servicio. Las contribuciones especiales locales estn reguladas en los
arts. 28 y ss. y 58 TRLHL y, en este caso, las aportaciones realizadas no pueden superar
el 90% del coste de la obra (art. 31.3 TRLHL). Son tambin tributos afectos a la
realizacin de la obra o al establecimiento o ampliacin del servicio, y en su gestin
intervienen de forma especial los contribuyentes afectados.