OS PREOS DE TRANSFERNCIA NO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO 1

Juliana Gilioli*

SUMRIO: Introduo. 1. Os preos de transferncia 1.1 Aspectos gerais 1.2 Controle fiscal dos preos
de transferncia 1.3 O princpio arms length 2. A insero dos preos de transferncia no ordenamento
jurdico tributrio brasileiro 2.1 Preos de transferncia e a Constituio 2.2 Preos de transferncia
enquanto norma jurdico-tributria 2.2.1 As presunes e as fices jurdicas 2.2.1.2 Os preos de
transferncia e as presunes e fices jurdicas 2.2.2 Preo de transferncia como norma antielisiva.
Concluso. Referncias bibliogrficas.

INTRODUO
Ao longo da segunda metade da dcada de 90, o legislador brasileiro promoveu diversas
modificaes de ordem tributria federal, com o propsito de internacionalizar a legislao fiscal e
incluir o Brasil no rol das naes com prticas tributrias desenvolvidas2.
At o advento da Lei n 9.249/95, o Brasil adotava como base para a tributao dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por pessoas jurdicas o Princpio da
Territorialidade (Source Income Taxes)3.. Contudo, dando incio ao cenrio globalizado da
legislao fiscal, a partir do advento da Lei n 9.249/95, o legislador ordinrio alterou o sistema
fiscal brasileiro aplicvel s pessoas jurdicas para a tributao em bases universais (WorldWide
Income Taxation). Como resultado, o tratamento fiscal da pessoa jurdica foi adequado ao da
pessoa fsica, que desde h muito tempo j se submetia ao regime de tributao em bases
mundiais4. Tal mudana representou uma quebra de paradigma no direito tributrio internacional
do Brasil e o prenncio de que outras modificaes estavam por vir5.
1

Artigo extrado do Trabalho de Concluso de Curso em Cincias Jurdicas e Sociais, apresentado como requisito para obteno do
ttulo de Bacharel em Direito pela Pontifcia Universidade Catlica do Estado do Rio Grande do Sul. Aprovao com grau mximo
pela banca examinadora composta pelo orientador Prof. Dr. Atlio Dengo e pelos professores Me. Arhtur Maria Ferreira Neto e Dr.
Fernando Fabris.
* Estudante de Cincias Jurdicas e Sociais na Pontifcia Universidade Catlica do Estado do Rio Grande do Sul. E-mail:
j.gilioli@terra.com.br
2

Conforme lembra Andr Martins de Andrade, diferentes polticas visando corrigir distores e restabelecer a verdade fiscal vem
sendo implementadas h mais de cinqenta anos em diferentes pases, especialmente nos Estados Unidos e nos Estados mais
desenvolvidos da Europa, como Frana, Itlia, Alemanha e Reino Unido. Especialmente a partir dos ltimos vinte anos assiste-se a
ampla disseminao de medidas que ampliam a capacidade de o estado alcanar rendas produzidas fora de seus territrios e que
restringem a utilizao de parasos fiscais objetivando combater a prtica dos grupos empresariais e internacionalizados de alocar
receitas na jurisdio de sua escolha. (ANDRADE, Andr Martins. Tributao universal da renda empresarial. Uma proposta de
sistematizao e uma alternativa inovadora. So Paulo: Ed. Forum, 2008. pg. 42).
3
Nenhuma renda cuja fonte de produo se localize no exterior recai no mbito de incidncia do imposto de renda das pessoas
jurdicas: nem a renda obtida diretamente atravs de uma atividade funcional (o exerccio do prprio objeto social) ou de uma
atividade jurdica (o exerccio de direitos a rendimentos, tais como juros, royalties e dividendos), nem a renda obtida indiretamente
atravs de uma organizao de pessoas e bens localizada no exterior, quer se trate de filiais ou sucursais, sem personalidade jurdica,
quer se trate de sociedades controladas ou coligadas, como individualidade jurdica prpria. (XAVIER, Alberto. Direito tributrio
internacional do Brasil. 6. ed.atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 344).
4
Para Heleno Trres, a introduo do sistema de tributao em bases universais tem como fundamento: a) a constante e crescente
movimentao de capital do mercado mundial, b) a necessria progressividade dos impostos incidentes sobre as categorias
residuais, sem falar na c) preocupao com problemas de eliso e evaso fiscal oferecidos por pases menos desenvolvidos e a

Foi nesse contexto que o regime de preos de transferncia, internacionalmente conhecido

como Transfer Pricing, foi introduzido no ordenamento jurdico brasileiro, pelos artigos 18 a 24 da
Lei n 9.430/1996. O autor do projeto que originou a referida Lei, o ento Ministro da Fazenda
Pedro Malan, o descreveu como sendo um significativo avano na legislao nacional face ao
ingente processo de globalizao6 7.
Com a globalizao comearam e intensificaram-se fenmenos de criao e de
multiplicao de estabelecimentos de toda a natureza em diversas partes do mundo, ocorrendo a
atuao dessas empresas em vrios pases atravs de filiais, subsidirias, distribuidoras, agncias,
escritrios. Por conseguinte, estes estabelecimentos passam a pertencer a empresas de um mesmo
grupo, podendo-se qualific-las como interdependentes, pois realizam o que se denomina de
comrcio intra-firma e praticam o que se convencionou chamar de intercompanies.
Ocorre que nas transaes entre empresas pertencentes a um mesmo grupo, o valor
atribudo aos negcios, por no ser definido segundo as leis de oferta e procura condies
normais de um mercado de plena concorrncia8 via de regra estipulado artificialmente, de
forma a permitir a alocao do lucro do grupo empresarial na unidade ou jurisdio mais
conveniente. Nesse sentido, as diferenas de carga tributria nos Estados incitam as multinacionais
a alocarem suas receitas e despesas dentre as suas vinculadas localizadas em pases com tributao
mais amena, dando ensejo a dedues que reduzem a sua carga tributria global, em prejuzo dos
Estados que impem maior carga impositiva9.
formao de parasos fiscais cada vez mais freqentes. TRRES, Heleno Taveira. Pluritributao Internacional sobre as Rendas
das Empresas. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 72.
5
A exemplo das demais modificaes, vale referir que a Lei n 9.249/95, inovou ao introduzir no cenrio jurdico-tributrio o
mecanismo dos juros sobre o capital prprio, que admitiu a deduo fiscal de juros sobre o capital prprio pagos ou creditas a scios
e acionistas, da mesma forma de que sempre foi admitida a deduo de juros pagos ou creditados pela utilizao de capital tomado
junto a terceiros. A legislao tributria considera juros sobre o capital prprio uma remunerao devida ao scio ou acionista pelo
capital empregado na sociedade e lhes confere o mesmo tratamento tributrio dado aos juros decorrentes de contrato de mtuo, qual
seja, de despesa financeira (quando so pagos ou creditados) e de receita financeira (quando so auferidos). Tais juros sobre capital
prprio, quando auferidos, podem ser tributados pelo Imposto de Renda na Fonte e devem compor o lucro presumido, arbitrado e
real, para fins de determinao do IRPJ e da CSLL. Quando pagos ou creditados podem ser deduzidos da apurao do IRPJ e da
CSLL com base no lucro real como despesas financeiras. Sobre Juros sobre Capital Prprio ver: BASTIANELLO, Cristiana Cezar.
Juros sobre Capital Prprio. In: TRRES, Heleno Taveira (coord.) Direito tributrio internacional aplicado. So Paulo: Quartier
Latin, 3 v. 2003. p. 760.
6
12. As normas contidas nos arts. 18 a 24 representam significativo avano da legislao nacional face ao ingente processo de
globalizao, experimentado pelas economias contemporneas. No caso especfico, em conformidade com regras adotadas nos
pases integrantes da OCDE, so propostas normas que possibilitam o controle dos denominados "Preos de Transferncia", de
forma a evitar a prtica, lesiva aos interesses nacionais, de transferncias de resultados para o exterior, mediante a manipulao dos
preos pactuados nas importaes ou exportaes de bens, servios ou direitos, em operaes com pessoas vinculadas, residentes ou
domiciliadas no exterior. Disponvel em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/arquivos/ajuste/emajuste.doc>.
Acesso em: 30 de jan. 2010.
7
A globalizao experimentada pelas economias contemporneas , de fato, o principal fator que determinou a criao dos preos
de transferncia, pois com o avano tecnolgico dos meios de comunicao e transporte, aliado a um processo contnuo de
crescimento das grandes corporaes, o panorama econmico mundial sofreu significativas mudanas. Esse cenrio de
intensificao do fluxo de capitais entre soberanias estatais distintas vem acarretando extraordinria expanso da empresa para alm
de sua jurisdio de origem. Dessa forma, nasce a possibilidade de diversificao das estratgias de negcios empresariais com base
no local onde se situam as empresas, na busca pela otimizao de resultados.
8
O princpio da livre concorrncia corolrio da livre iniciativa e se traduz em pauta normativa que deve orientar a atuao dos
poderes pblicos de modo a estimular a concorrncia do ponto de vista econmico, sendo igualmente necessria ao
desenvolvimento social. (Wilhelm Rpke. Concorrncia. In: Concorrncia, Economia e Sociedade. Konrad Adenauer Stifung, n.5,
p.23-34, 1993, p.30). Ainda, o princpio da livre concorrncia, conforme professa Canotilho de natureza constitucional impositiva,
vale dizer, cumpre a funo dplice de instrumento para realizao do objetivo de assegurar a todos existncia digna e, ao mesmo
tempo, tem como escopo especfico a ser perseguido, assumindo, neste sentir, a feio de diretriz norma-objetivo, de carter
constitucional conformador. (CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituio. 2. ed. Coimbra :
Almedina, 1998, p. 542.)
9
AMARAL, Antnio Carlos Rodrigues. O preo de transferncia no Brasil e a experincia internacional. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (coord). Tributos e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 1997. p. 18

Portanto, em matria de tributao da renda, o tema de relaes internacionais entre

empresas do mesmo grupo assume maior importncia diante da possibilidade de manipulao de
resultado, tanto mediante o lanamento a maior de despesas dedutveis do que as necessrias para a
manuteno da fonte produtora, quanto mediante a transferncia de receitas para o exterior10.
Com efeito, para o estudo da legislao dos preos de transferncia necessrio enfrentar
assuntos complexos que tocam tributao no Brasil, tais como eliso e evaso fiscal, presunes
e fices em matria tributria, a conformao da regra-matriz do imposto sobre a renda,
lanamento tributrio, arbitramento fiscal, prova jurdica, entre outros. Estes temas, por si s, so
dignos de estudos exclusivos em vista de sua extenso e complexidade, o que aqui evidentemente
no ser possvel, no sendo tampouco escopo da formulao acadmica almejada.
Com essa anlise pretende-se enfrentar o tema prtico que o dos preos de transferncia
como objeto de proposio descritiva e crtica de forma a estudar a sua adequada fundamentao
terica e analisar a sua validade jurdica frente ao ordenamento tributrio brasileiro.
1. OS PREOS DE TRANSFERNCIA
1.1 Aspectos gerais
Os preos de transferncia surgiram com o objetivo de evitar que a manipulao dos
preos praticados internamente nos grupos econmicos pudesse gerar distores no mercado de
livre-concorrncia e tambm em nvel de tributao evaso fiscal com a fuga de divisas para
outras jurisdies, inclusive para parasos fiscais11 12. A legislao fiscal busca, pois, controlar
essas transaes, tendo como escopo resgatar o preo de mercado, quanto tanto possvel13.
Os preos de transferncia correspondem, nas palavras de Schoueri 14, poltica de preos
estabelecidas entre empresas interdependentes ou que mantenham uma relao especial, podendo,
assim, surgir situaes nas quais essa poltica direcionada para a fixao de preos artificiais, de
forma a concentrar a riqueza nesta ou naquela empresa de um grupo empresarial.
10

Vale ressaltar, nesse sentido, que existem, basicamente, dois tipos de prticas entre empresas vinculadas: a de superfaturamento
nas importaes e a de subfaturamento nas exportaes. No primeiro caso, aumenta-se o custo do bem ou servio a ser importado,
no pas comprador, no qual h alta incidncia de imposto, de forma a gerar lucro no pas do exportador, de baixa incidncia fiscal.
Esta prtica pode estar sendo utilizada no s com objetivos de reduzir a carga tributria, mas para mascarar a remessa de lucros e
isso decorre do fato de ser mais fcil obter autorizao para a importao de bens ou servios, do que autorizao cambial para
remessas de lucros, principalmente nas hipteses em que no h lucros a serem distribudos. No segundo caso, de subfaturamento
nas exportaes, reduz-se a receita e, conseqentemente, o lucro tributvel no Pas do exportador, concentrando o lucro no Pas
importador, de baixa tributao ou para mascarar a remessa de lucros matriz.
11
Observa acertadamente Heleno Trres que parasos fiscais, como usualmente denominado os pases de tributao favorecida,
no a terminologia mais adequada, pois o termo, por sua informalidade, finda por reduzir a real expresso e o efetivo sentido desse
evento. Dessa forma, trataremos o assunto por pases de tributao favorecida, por apresentar maior fidedignidade ao preciso
alcance do vocbulo. (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio internacional. Planejamento tributrio e operaes
transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 75)
12
Os pases de tributao favorecida PTF so aqueles que estabelecem regimes tributrios nos quais a regra geral sujeitar-se
tributao reduzida ou nenhuma tributao. Tais jurisdies agregam ainda aos benefcios fiscais outras vantagens, como a
liberdade de moeda, possibilidade de efetuar transaes sem identificao, por meio de empresas ou fundos ao portador, garantia de
sigilos bancrios de dados, facilidade para efetuar transaes internacionais, entre outros. (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio internacional. Planejamento tributrio e operaes transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 71)
13
Vrios pases, dentre eles Blgica, Austrlia, Finlndia, Frana, Alemanha, Mxico, Itlia, Japo, Coria, Dinamarca, Reino
Unido, Noruega, Sua, e Estados Unidos, possuem normas especiais sobre o transfer pricing aplicveis a todas as operaes
praticadas entre contribuintes residentes e no-residentes. (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio internacional.
Planejamento tributrio e operaes transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 165).
14

SCHOUERI, Lus Eduardo. Preos de Transferncia no Direito Tributrio Brasileiro. 2 ed. So Paulo: Dialtica, 2006. p. 44

J no tocante nomenclatura preos de transferncia, essa advm da expresso de

lngua inglesa transfer pricing, cuja traduo mais aproximada para o portugus seria
apreamento de transferncia ou ainda fixar preo transferncia. Nesse sentido, Tavolaro15
acertadamente salienta que h impropriedade ao se falar em preo, pois se utiliza tal
denominao mesmo quando compra e venda no haja, tampouco pagamento, por se tratar de
empresas ligadas, vinculadas ou associadas. Em que pese impropriedade da expresso, essa no
foi motivo para o empecilho da adoo hoje quase universal da expresso transfer pricing em
vrios idiomas, correspondendo a ela prix de transfer em francs, transferpreise ou
Verrechnungspreise em alemo, prezzo di trasferimento em italiano.
No mesmo sentido, Heleno Taveira Trres16 refere que a expresso preos de
transferncia deve continuar a ser usada para definir a prtica de alocao de receitas ou despesas,
nas operaes com vendas de bens, prestao de servios, transferncia e uso de tecnologia e
patentes, mtuos, e outros, entre pessoas vinculadas, de qualquer modo relacionadas, situadas em
diferentes jurisdies, adotada em linha com aquela utilizada pelo International tax glossary, do
IBFD International Bureal of Fiscal Documentation.
Sobre a nomenclatura e conceito do transfer pricing, Heleno Trres prossegue
asseverando que o conceito adotado pelo International tax glossary no abarca a noo de preos
de transferncia com meno sobre a licitude ou ilicitude de sua prtica, a qual deve ser
compreendida de um modo neutro, ou seja, distinta das prticas de transferncia de lucros, criadas
com a finalidade de minimizar a base de clculo do imposto sobre a renda nos pases de maior
presso fiscal e, ao mesmo tempo, concentrar a formao de lucros em pases com regimes
tributrios privilegiados, de menor custo fiscal, ou qualquer outra forma de ato ilcito ou elusivo17.
H, no entanto, quem trate dos preos de transferncia com conotao pejorativa, como
Alberto Xavier, para quem a figura da transferncia indireta de lucros (transfer pricing), pressupe
uma divergncia entre o preo efetivamente estipulado e o preo justo, normal ou objetivo,
entendendo-se por este o que seria fixado entre empresas independentes, atuando em
circunstncias anlogas18. Assim, o autor salienta que os preos de transferncia so, na verdade,
uma forma de eliso fiscal objetiva, segundo a inteno do contribuinte em transferir o rendimento
de uma ou outra jurisdio com legislao fiscal mais branda.
Neste estudo, adota-se o conceito de preos de transferncia como sendo aquele
imparcial, neutro, ou seja, destitudo de qualquer juzo de valor inclusive quanto licitude de
sua utilizao, como inclusive referido pelo Conselho Fiscal da OCDE19, no Transfer Pricing
Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 20, onde consta que as
15 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e Preos de Transferncia. In: SCHOUERI, Luis Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira. (coords.) Tributos e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 3 v. 1999.. p. 31.
16
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio internacional. Planejamento tributrio e operaes transnacionais. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2001. p. 164.
17
Op. cit. p. 166
18
XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. 6. ed.atual. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 301
19
OCDE a sigla da Organization for Economic Co-operation and Development (OECD), conhecida em lngua portuguesa pela
Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico. Congrega atualmente 29 pases membros e 3 pases no membros
(Brasil, Argentina e Chile), os quais respondem por dois teros do comrcio global. Tem a organizao por objetivo reunir os
governos de pases comprometidos com a democracia e a economia de mercado ao redor do mundo para: dar suporte crescimento
econmico sustentvel; aumentar o emprego; elevar os padres de vida; manter a estabilidade financeira; auxiliar o
desenvolvimento de outros pases econmica; e contribuir para o crescimento do comrcio mundial. Disponvel em:
<http://www.oecd.org/pages/0,3417,en_36734052_36734103_1_1_1_1_1,00.html> . Acesso em: 13 de jan. 2010.
20
A OCDE elaborou em 1979 um relatrio denominado Preos de Transferncia e Empresas Multinacionais (Transfer Pricing
and Multinational Enterprises), o qual foi revisado em 1995 gerando as Diretrizes sobre Preos de Transferncia para Empresas
Multinacionais e Administraes Tributrias (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).
As diretrizes de 1995 representam um consenso acordado entre todos os pases membros da OCDE sobre como determinar os
preos de transferncia. Confrome lembra Elen Peixoto Orsini, as diretrizes caracterizam-se como uma fonte de consulta,

autoridades administrativas no devem, imediatamente, considerar que as empresas associadas

esto manipulando seus lucros, com inteno de fraudar o fisco, pois pode haver uma genuna
dificuldade na identificao dos preos praticados usualmente pelo mercado, no caso concreto21.
1.2 Controle fiscal dos preos de transferncia
Aps compreendido o conceito de transfer pricing, necessrio ressaltar o conceito de
controle fiscal22 sobre os preos de transferncia, que distingue-se de ser uma tcnica inovadora
dos atos de aplicao dos impostos, como o lanamento tributrio, mas que se apresenta com vistas
contribuir para a conservao de exatido na demonstrao do preo praticado, revelando
divergncias significantes verificadas em uma dada operao ou seqncia de operaes entre
pessoas vinculadas, com pessoa situada em pas com tributao favorecida ou onde sejam
protegidas informaes relativas s composies societrias.
A transferncia indireta de lucro traz, por conseqncia, uma reduo de receita ao
contribuinte que a transferiu, de forma a impactar diretamente na sua apurao do Imposto de
Renda da Pessoa Jurdica IRPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL23, mais
precisamente na base de clculo desses tributos. Assim, verifica-se que integram o regime de
controle de preos de transferncia os tributos incidentes sobre a renda, cobrados no mbito de
cada soberania.
Para melhor entendimento acerca dos efeitos do controle fiscal dos preos de
transferncia, convm analisar os conceitos de apurao dos tributos sobre o lucro das empresas.
De acordo com a legislao vigente, a hiptese de incidncia tributria para as pessoas
jurdicas o lucro fiscal ou tributrio. O lucro, em sentido amplo, o resultado positivo apurado
pela pessoa jurdica na explorao de atividades econmicas, aps a deduo das receitas
percebidas pela empresa, das despesas e custos efetuados para obter tais valores, abrangendo a
pluralidade dos rendimentos na unidade econmica explorada24. A lei, no entanto, faz distino do
chamado lucro contbil e do lucro fiscal (tributrio) da pessoa jurdica. O lucro contbil aquele
obtido como resultado positivo lquido da pessoa jurdica, apurado com base em registros
contbeis, com observncia das leis comerciais e princpios contbeis. J o lucro fiscal e/ou
tributvel, aquele apurado com base nas leis do IRPJ25.
O lucro tributvel , portanto, o acrscimo patrimonial em cada exerccio social, do
patrimnio lquido da sociedade, alm do capital social. Pode-se apurar o lucro sobre o qual incide
o imposto na forma de (i) Lucro real; (ii) Lucro presumido; e (iii) Lucro arbitrado26.
facilitando a interpretao das disposies sobre preos de transferncias e inclusive auxiliam na soluo de controvrsias, por
serem internacionalmente aceitas por diversos pases. (ORSINI. Elen Peixoto. O Princpio Arms Length e a Legislao Interna
Brasileira. In: SCHOUERI, Luis Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.) Tributos e Preos de Transferncia. 2 v. So
Paulo: Dialtica, 1999, p. 31)
21
OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OCDE 1995. p. 18.
22
Segundo Heleno Trres, o controle fiscal dos preos de transferncia aplicado como garantia de interesses fiscais recompondo
a base de clculo dos impostos mas tambm extrafiscais efetivando o princpio de livre concorrncia. (TRRES, Heleno
Taveira. Direito tributrio internacional. Planejamento tributrio e operaes transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2001. p. 165.)
23
De acordo com a legislao vigente, a apurao da base de clculo da CSLL praticamente igual apurao da base de clculo
do IRPJ, por tal razo, tratar-se- da legislao do IRPJ, destacando, desde j, que o impacto do controle fiscal dos preos de
transferncia se d em ambos os tributos
24
QUEIROZ, Mary Elbe. O Conceito de Renda para Fins do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Inconstitucionalidade da Lei Ordinria que Afronta o Arqutipo Constitucional de Tributo. In: Construindo o Direito Tributrio na
Constituio. DERZI, Misabel Abreu Machado (coord.) Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 491.
25
HIGUCHI, Hiromi. Imposto de renda das empresas: interpretao e prtica. 32. ed. So Paulo : IR Publicaes, 2005. p. 233.
26
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 280.

A pessoa jurdica que se enquadrar em qualquer dos incisos do art. 14 da Lei n 9.718/9827
dever ser tributada com base no lucro real; para as demais, a tributao pelo lucro real uma
opo. O lucro real constitui o lucro lquido do exerccio ajustado pelas adies, excluses ou
compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria28. Por tal razo, diz-se que o
lucro real que se configura como verdadeira base de clculo do IRPJ, pois a forma de como se
apresenta o efetivo acrscimo patrimonial ou riqueza nova29.
No lucro presumido e no lucro arbitrado, o que ocorre uma substituio da base de
clculo primria que o lucro real, para uma presumida ou arbitrada, conforme o prprio nome
sugere. No caso de lucro presumido, aplica-se uma alquota (coeficiente) pr-determinada sobre a
receita bruta, de acordo a atividade desempenhada pela pessoa jurdica, a fim de se obter a base de
clculo do IRPJ. O lucro arbitrado30 circunstncia excepcional, pois ocorre quando a pessoa
jurdica tributada com base no lucro real no cumpre as respectivas obrigaes acessrias, quando
h fraude ou vcios comprometedores da idoneidade da apurao realizada, quando tiver ocorrido
opo indevida pelo lucro presumido, enfim, quando no for possvel apurar adequadamente o
imposto com base no lucro real ou presumido31 32.
Destarte, o controle fiscal sobre preos de transferncia pressupe a potencialidade
tcnica de se verificar, a partir dos preos praticados entre pessoas relacionadas ou vinculadas,
divergncias relevantes nos preos atribudos aos bens, servios ou direitos, para definir receitas
27

Prev o art. 14 da Lei n 9.718/98:

Art. 14. Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas:
I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), ou
proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas,
sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores
mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito,
empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei n
9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de
crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
VII - que explorem as atividades de securitizao de crditos imobilirios, financeiros e do agronegcio.
28
Este o conceito previsto em no Decreto-Lei n 1.598/77, em seu art. 6.
29
No entanto, a existncia da alternativa de apurao do imposto pelo lucro presumido ou arbitrado no fere a Constituio, haja
vista que tais modalidades sero exercidas por opo do contribuinte ou no caso de lucro arbitrado, quando no houver
possibilidade de o Fisco apurar de ofcio acrscimo patrimonial por outra forma. Nesse sentido: QUEIROZ, Mary Elbe. O Conceito
de Renda para Fins do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Inconstitucionalidade da Lei Ordinria que
Afronta o Arqutipo Constitucional de Tributo. In: Construindo o Direito Tributrio na Constituio. DERZI, Misabel Abreu
Machado (coord.). Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 499.
30
Salienta-se, contudo, que os preos de transferncia no tm qualquer conotao de lucro arbitrado, conforme lembra Ricardo
Mariz de Oliveira, o qual, repisa-se, aplicado pelo fisco s empresas que no caso concreto no podem apurar o IRPJ com base no
lucro real ou presumido em razo de, por exemplo, incorrees na escriturao contbil. A disciplina dos preos de transferncia,
por outro lado, aplica-se, principalmente, nas hipteses de a empresa apurar o IRPJ com base no lucro real, ou seja, baseado em
contabilidade em ordem, que a anttese da situao ftica que cabe o arbitramento do lucro a ser tributado.( OLIVEIRA, Ricardo
Mariz. Mtodos de Apurao dos Preos de Transferncia no Brasil: Efeitos da Escolha de um Mtodo e Possibilidade de Indicao
de Mtodos Diversos. Conseqncias da Falta de Indicao de Mtodos. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.) Tributos e Preos
de Transferncia.. So Paulo: Dialtica, 3 v. 2009. p. 132.)
31
PAULSEN, Leandro. Impostos : federais, estaduais e municipais. 4. ed.rev.atual. Porto Alegre : Livraria do Advogado, 2008,
p. 73.
32
Frisa-se que a tributao com base no lucro real a regra frente ao arbitrado, da qual somente se pode afastar a autoridade
administrativa em situaes como as exemplificadas acima, que impossibilitem o conhecimento do resultado econmico de sua
atividade. A tributao com base no lucro arbitrado no penalidade, sendo apenas um meio (tcnica) cuja adoo autorizada por
lei, a fim de adequadamente tributar a renda das pessoas jurdicas que no apurem mediante correta escriturao contbil

reconhecidas (para posterior adio), ou custos suportados em tais operaes (para ulterior
dedutibilidade), considerando a comparao entre os preos efetivamente praticados e aqueles
apontados por um dos mtodos empregados, a depender da operao33.
Para fins do estudo dos preos de transferncia, somente haver o controle fiscal nas
operaes de importao entre partes vinculadas e/ou localizadas em pases de tributao
favorecida quando a pessoa jurdica apurar o imposto de renda com base no lucro real. Isso porque
somente neste mtodo de apurao importam os valores de despesas e de custos passveis de serem
deduzidos da base de clculo do imposto. Na operao de importao sujeita ao controle do preo
de transferncia, o preo praticado entre as partes, quando diverso do preo at arms length,
evidencia que o contribuinte reconheceu como custo ou despesa um valor maior que o devido e,
portanto, deduziu-o indevidamente do clculo do imposto de renda, ocorrendo o recolhimento a
menor do tributo. Nesse caso, o controle fiscal incidir para que a diferena seja tributada.
Nas operaes de exportao, quando o preo at arms length for superior ao preo
praticado entre as partes vinculadas e/ou localizadas em parasos fiscais, significa que o
contribuinte estipulou uma receita a menor. Nesse caso, a diferena que exceder ao valor j
apropriado na escriturao da empresa, dever ser adicionada ao lucro lquido, para determinao
do lucro real, bem como ser computada na determinao do lucro presumido ou arbitrado.
Assim, diante da constatao de que os preos adotados em tais operaes podem levar
reduo da base de clculo do imposto de renda, comum e plausvel que os Estados adotem
normas que estabeleam um mecanismo de controle tributrio daqueles34. Destarte, o controle
fiscal sobre os preos de transferncia , em linhas gerais, um ajuste a ser realizado na base de
clculo do IRPJ e da CSLL, adequando os preos das despesas/custos com a importao realizada
de pessoas vinculadas e/ou localizadas em pases de tributao favorecida; e, quando se tratar de
exportao, averigua-se se o montante das receitas auferidas com essa exportao condiz com
operaes similares praticadas com compradores no vinculados. Os ajustes do controle dos preos
de transferncia servem, portanto, para que os tributos incidam sobre a parcela omitida por meio
dos preos possivelmente artificiais.
1.3 O princpio arms length
O princpio do arms length, que rege toda a legislao dos preos de transferncia, foi
institudo pela Conveno Modelo da OCDE em 1995, a qual preconiza que o preo at arms
length aquele que seria acordado entre partes no relacionadas, envolvidas nas mesmas
transaes ou em transaes similares, nas mesmas condies ou em condies semelhantes, no
mercado aberto35.
As orientaes sobre preos de transferncias para empresas multinacionais e autoridades
tributrias, publicadas pela OCDE36, sugerem que para atingir o preo at arms length cada
33

CARVALHO, Paulo de Barros. Preos de transferncia no Direito Tributrio Brasileiro. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes;
FERNANDES, Edison Carlos (coord.).Tributao, Justia e Liberdade. Curitiba: Juru, 2004. p. 115.
34
Nesse sentido ver: AMARAL, Antnio Carlos Rodrigues. O preo de transferncia no Brasil e no MERCOSUL. In: CAMPOS,
Djalma de. (coord.). O sistema tributrio e o Mercosul. So Paulo: LTr, 1998, p.
113
35
OCDE. Transfer Pricing and Multinational Enterprises: Report of the OCDE Committee on Fiscal Affairs. Paris: OCDE, 1979,
p. 8.
36
Quando empresas independentes negociam entre elas, as condies de suas relaes comerciais e financeiras (e.g. o preo de
produtos transferidos ou servios prestados e as condies da transferncia ou prestao) ordinariamente so determinadas por
foras de mercado. Quando empresas associadas lidam entre elas, suas relaes comerciais e financeiras podem no ser da mesma
forma diretamente afetadas por foras externas de mercado, embora empresas relacionadas muitas vezes procurem reproduzir a
dinmica das foras de mercado nas negociaes entre elas (...) As administraes tributrias no devem automaticamente assumir

empresa integrante de uma corporao transnacional deve (i) ser tratada como uma entidade
separada (separate entity approach) que (ii) mantm relaes independentes com empresas do
mesmo grupo localizadas em outro pas, de modo (iii) a alcanar, atravs da denominada fico de
independncia, resultados mais precisos na apurao dos preos de transferncia. afastada pela
OCDE, assim, a teoria da fora de atrao (unitary approach37).
Sobre o conceito do arms lenght, Heleno Trres38 assevera que o arms length um
princpio e corresponde ao preo de mercado ou de livre concorrncia, preo parmetro ou ainda
preo de referncia, como aquele normalmente praticado entre empresas independentes, em
condies equivalentes, denominando-o de princpio da livre concorrncia. Ainda, em sentido
semelhante, Ricardo Mariz de Oliveira, preleciona que um preo arms length quando
corresponder ao preo de livre mercado, de livre concorrncia, ou melhor, ao preo que as partes
praticariam se fossem independentes e atuassem nesse mercado39. Na mesma linha, Elen Peixoto
Orsini denomina de princpio do preo sem interferncia40.
De forma um pouco diversa dos autores acima citados, Paulo Ayres Barreto41 entende que
o arms length na verdade se trata de uma regra de no-favoritismo, e no um princpio, por
entender ser mais adequada a acepo de regra como norma em sentido lato, reservando a locuo
princpios para enunciados prescritivos, dotados de elevada carga axiolgica, que informam a
produo legislativa (normas de estrutura) e a compostura das normas jurdicas reguladoras de
condutas intersubjetivas, sendo que suas significaes compem, conformam, a norma jurdica
em sentido estrito.
A respeito da natureza jurdica do arms length, se correto trat-lo como princpio
jurdico, primeiro analisaremos o conceito de princpio. Ensina Dworkin que os princpios no
determinam absolutamente a deciso, mas somente contm fundamentos, os quais devem ser
conjugados com outros fundamentos provenientes de outros princpios42. Em sentido semelhante
que empresas relacionadas tm procurado manipular os seus lucros. Pode haver uma genuna dificuldade em determinar de forma
acurada o preo de mercado ante a ausncia de foras de mercado ou quando adotada uma particular estratgia comercial.
importante manter em mente que a necessidade de promover ajustes para aproximar das negociaes sem interferncia [arms
length dealings] nasce desrelacionada de qualquer obrigao contratual assumida pelas partes para pagar um preo em particular ou
de qualquer inteno das partes em minimizar tributos. Assim, um ajuste tributrio sob o princpio do preo sem interferncia
[arms length price] no deve afetar as subjacentes obrigaes contratuais de propsitos no tributrios entre empresas relacionadas,
e podem ser apropriados mesmo onde no h inteno de minimizar ou evitar imposto. A considerao do preo de transferncia
[transfer princing] no deve ser confundida com a considerao de problemas de evaso fiscal ou eliso fiscal, embora poltica de
preos de transferncia possam ser usadas para esse propsito (OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administrations. Paris: OCDE 1995, pp. 1-5).
37
Sobre o tratamento isolado da entidade e a teoria da fora da atrao, Heleno Trres salienta o fato de que os ordenamentos
jurdicos tributrios em vigor tem adotado dois modelos para a tributao dos rendimentos de pessoas jurdicas no-residentes: o
primeiro, modelo analtico, de tratamento isolado, que significa a tributao por cada espcie de rendimento, incidindo sobre o
valor bruto, exclusivamente na fonte, regime tpico de no residente, ou incidindo na forma em que previsto para residentes, por
equiparao, na forma em que disposto em lei interna ou tratado internacional, o que permite a aplicao eficaz do princpio da
uniformidade de tratamento entre residentes e no-residentes; o segundo, modelo unificador, na medida em que o no-residente atue
diretamente, mediante uma filial ou um estabelecimento permanente, pela chamada fora de atrao, plena ou restrita. (TRRES,
Heleno Taveira. Pluritributao internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed., rev., atual. e ampl. p. 202.)
38
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio internacional. Planejamento tributrio e operaes transnacionais. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2001, p. 184.
39
OLVEIRA, Ricardo Mariz. Preos de Transferncia o Mtodo do Custo mais Lucro o Conceito de Custo o Mtodo do Custo
mais Lucro e as Indstrias de Alta Tecnologia como conciliar Dispndios Intensivos em Pesquisas e Desenvolvimento, com esse
Mtodo. In: SCHOUERI, Lus Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preos de transferncia. 2 v. So Paulo:
Dialtica. 1999 p. 303.
40
ORSINI, Elen Peixoto. O princpio Arms Length e a Legislao Interna Brasileira. In: SCHOUERI, Lus Eduardo. ROCHA,
Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2. v. 1999. p. 121.
41
BARRETO, Paulo Ayres, Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 102
42
DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously, apud VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da definio aplicao dos
princpios jurdicos. 4 ed. rev. 2 tir. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 28.

Alexy escreve que princpios so normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida
possvel, dentro das possibilidades jurdicas e reais existentes43. Ainda, para complementar, vale
mencionar o conceito de Humberto vila:
Os princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e com
pretenso de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma
avaliao da correlao entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes
da conduta havida como necessria a sua promoo.44

Consoante os conceitos de tais ilustres autores verifica-se que os princpios so aquelas

normas com contedo valorativo que do o sentido de um sistema a partir dos quais se buscar
tanto no processo de criao quanto no de interpretao e aplicao do direito ajustar as normas
aos fatos conferindo-lhes organicidade.
Em estudo sobre o tema, Ricardo Lobo Torres45 analisa se o arms length possui as
caractersticas prprias dos princpios, como a generalidade, a abstrao, a abertura, a analogia, a
vinculao a valores, as mltiplas possibilidades de concretizao e a permanente ponderao com
outros princpios46. Conclui o autor, que princpio jurdico, possuindo todas as caractersticas
acima referidas. Assevera que se concretiza por intermdio de clusulas especficas definidoras dos
mtodos de determinao dos preos de transferncia, que, sendo normas jurdicas, tero a sua
eficcia suspensa se entrarem em contradio com as adotadas em tratados internacionais, mas que
prevalecero autonomamente na ausncia deles.
Verifica-se, assim, a divergncia de entendimento dos autores, se o arms length
princpio jurdico, conforme entendimento de Ricardo Lobo Torres ou regra, segundo afirma Paulo
Ayres Barreto. Sobre o conceito de regra, Humberto vila assevera que
(...) normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretenso de
decidibilidade e abrangncia, para cuja aplicao se exige a avaliao da correspondncia,
sempre centrada na finalidade que lhes d suporte ou nos princpios que lhes so
axiologicamente sobrejacentes, entre a construo conceitual da descrio normativa e a
construo conceitual dos fatos47.

vila distingue princpios e regras, dentre outras caractersticas, pela natureza da

descrio normativa, pois enquanto as regras descrevem objetos determinveis (sujeitos, condutas,
matrias, fontes, efeitos jurdicos e contedos), os princpios descrevem um estado ideal de coisas
a ser promovido48. Com base nessa descrio, entendemos que arms length princpio, pois visa,
justamente, fazer com que o preo acertado entre as partes vinculadas corresponda ao preo de
livre mercado, como se no vinculadas fossem as partes. , portanto, um ideal a ser promovido.
Prossegue vila, na distino de princpios e regras, segundo a natureza da justificao,
pois as regras exigem um exame de correspondncia entre a descrio normativa e os atos
43

ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madri: Centro de Estdios Constitucionales, 1997, p. 86.
VILA, Humberto Bergmann. Teoria dos princpios : da definio aplicao dos princpios jurdicos. 9. ed.ampl.atual. So
Paulo : Malheiros, 2009, p. 78.
45
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2 v. 2005. p. 360.
46
As caractersticas que compe os princpios segundo Ricardo Lobo Torres so sustentadas pela corrente da teoria clssica do
Direito Pblico, inicialmente difundida pelos estudos de Direito Administrativo e depois transplantada para os trabalhos de Direito
Constitucional e Direito Tributrio. dessa concepo que vem a afirmao de que os princpios so os alicerces ou os valores do
ordenamento jurdico, sobre o qual irradiam seus efeitos. vila acredita que essa corrente faz uma distino fraca entre princpios e
regras, pois teriam praticamente as mesmas propriedades, embora em graus diferentes. (VILA, Humberto Bergmann. Teoria dos
princpios : da definio aplicao dos princpios jurdicos. 9. ed.ampl.atual. So Paulo : Malheiros, 2009, p. 85.)
47
VILA, Humberto Bergmann. Teoria dos princpios : da definio aplicao dos princpios jurdicos. 9. ed.ampl.atual. So
Paulo : Malheiros, 2009, p. 78.
48
Op. cit. p. 83
44

praticados ou fatos ocorridos, sendo que os princpios exigem uma avaliao da correlao positiva
entre os efeitos da conduta adotada e o estado de coisas que deve ser promovido49. Igualmente com
base nessa distino, entendemos que o arms length princpio, porquanto se deve avaliar se as
partes vinculadas estipularam preos artificiais ou de mercado (efeito da conduta adotada) e se esse
est de acordo com o ideal promovido que justamente a correo do preo para que a transao
no comprometa o sistema econmico baseado na livre concorrncia de mercado.
Por fim, Humberto vila cita a terceira caracterstica que distingue os princpios das
regras, qual seja, a natureza da contribuio para a soluo do problema. Enquanto as regras tm
pretenso de decidibilidade, visando proporcionar soluo provisria para um problema conhecido,
os princpios tm pretenso de complementariedade, j que servem de razes a serem conjugadas
com outras para a soluo de um problema. Nesse sentido, o princpio do arms length
complementa os princpios da justia e da capacidade contributiva, visto que objetiva garantir a
transferncia de bens e servios pelo preo justo, de concorrncia.
Por todas as razes acima expostas, entendemos que o arms length se trata de princpio,
sendo o cerne do estudo dos preos de transferncia.
No que tange a insero do arms length no direito brasileiro pela Lei n 9.430/96, a maior
parte da doutrina50 afirma que o referido princpio/regra foi recepcionado. Isso porque, a funo
do arms length verificar e aplicar o preo justo ou imparcial para fins de tributao, tendo tal
comando fundamento no ordenamento jurdico brasileiro atravs dos princpios constitucionais da
capacidade contributiva, da igualdade e da livre concorrncia.
Portanto, toda vez que se verificar uma transao entre partes relacionadas que no
respeite o arms length, ou seja, que se constante divergncia entre o preo praticado e aquele de
livre concorrncia, deve-se aplicar os mtodos previstos pela legislao de forma a promover a
efetivao do princpio e de modo a administrao tributria exercer o controle sobre os preos de
transferncia com objetivos fiscais e extrafiscais.
Com efeito, ao adotar o princpio arms length, as convenes rejeitaram o critrio da
proporcionalidade baseado no mtodo indireto (fractional apportionment)51/52, no qual a tributao
49

Op. cit. p. 83
Nesse sentido ver: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio. Rio de
Janeiro : Renovar, 2005. 2 v. p. 360; SCHOUERI, Lus Eduardo. Preos de Transferncia no Direito Tributrio Brasileiro. So
Paulo: Dialtica, 1999, p. 40; BARRETO, Paulo Ayres, Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica,
2001, p. 15; XAVIER, Alberto: Tributao das operaes internacionais. 6. ed. reform. e atual. Rio de Janeiro, Forense, 2004; Em
sentido contrrio, Ricardo Mariz defende que na Lei n 9.430/96 no existe qualquer disposio que expressamente demonstre a
adoo deste princpio, embora a exposio de motivos do projeto tenha dito que as normas destinavam-se a possibilitar o controle
dos preos de transferncia em conformidade com as regras adotadas nos pases integrantes da OCDE. Ainda para o autor, na
legislao brasileira h dois casos em que o princpio arms length foi adotado atravs de normas explcitas: (i) em convenes para
evitar a dupla tributao assinadas pelo Brasil, nas quais h normas relacionadas com a existncia, em um dos Estados contratantes,
de estabelecimento permanente de empresa do outro Estado, quando haja o exerccio de atividades atravs daquele estabelecimento
permanente. Em tais condies, as convenes prevem que devem ser atribudos ao estabelecimento permanente os lucros que
obteria se construsse uma empresa distinta e separada (a exemplo do art. VII da Conveno Brasil-Argentina, promulgada pelo
Decreto n 87.976/1982); e (ii) na legislao sobre distribuio disfarada de lucros, derivada do Decretos-lei ns 1.598/1977, arts.
60 a 62, e 2.065/1983, art. 20. (OLVEIRA, Ricardo Mariz. Preos de Transferncia o Mtodo do Custo mais Lucro o Conceito
de Custo o Mtodo do Custo mais Lucro e as Indstrias de Alta Tecnologia como conciliar Dispndios Intensivos em Pesquisas
e Desenvolvimento, com esse Mtodo. In: SCHOUERI, Lus Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preos de
transferncia. 2 v. 1999. p. 303.)
51
Paulo Caliendo salienta que os acordos firmados no Brasil diferenciam-se do Modelo da OCDE em razo de no preverem a
utilizao do mtodo indireto. (SILVEIRA, Paulo Antnio Caliendo Velloso da. Estabelecimentos permanentes em direito
tributrio internacional. So Paulo : Rev. dos Tribunais, 2005. p. 546.)
52
A OCDE recomenda o mtodo direto, todavia admite tambm o mtodo indireto desde que sejam utilizados critrios que
conduzam a resultados compatveis com o princpio arms length. (Cf. item 6 do prefcio: to ensure the correct application of the
separate entity approach, OECD Member countries have adopted the arms length principle, under which the effect of special
conditions on the levels of profits should be eliminated). Nesse sentido, vale ressaltar que o mtodo indireto freqentemente
50

 efetuada a partir do lucro mundial consolidado, consoante um arbitramento na diviso percentual

conforme a contribuio proporcional de cada uma em funo de critrios, tais como as vendas,
ativos, salrios. O arms length, parte, assim, do mtodo direto (separate accounting), segundo o
qual a filial vista como uma entidade econmica independente, embora no o seja juridicamente.
Da decorre que os recursos apropriados de terceiros para atender s necessidades da filial so
dvidas que esto economicamente vinculadas filial e por isso podem ser deduzidas das receitas
por ela apuradas no levantamento do seu lucro53.
O arms length tambm encontra seu fundamento no princpio da capacidade
contributiva54. Nesse sentido, o arms length verifica a efetiva capacidade contributiva do
contribuinte, uma vez que visa a identificao do lucro efetivamente auferido pela empresa,
mediante a aplicao do controle fiscal dos preos de transferncia, de modo a neutralizar a
manipulao de preos e, por conseguinte, fazer com que o contribuinte pague os respectivos
tributos.
No somente o arms length baseia-se no princpio da capacidade contributiva para fins
revelar eventual renda omitida, mas tambm para que o controle fiscal seja feito de modo a
demonstrar o efetivo acrscimo patrimonial obtido por meio da transao com a parte vinculada
e/ou localizada em jurisdio com tributao favorecida, retratando de forma mais fidedigna
possvel a relao como se independentes fossem as empresas, de forma a no penalizar o
contribuinte. Sobre este ltimo aspecto, entendemos que a capacidade contributiva relaciona-se
intimamente com o princpio de vedao ao confisco55, o qual tambm confere embasamento ao
arms length.
Ao analisar o assunto, Elen Peixoto Orsini assevera que a legislao brasileira baseou-se
nas diretrizes da OCDE no tocante observncia do princpio arms length, todavia teve que fazer
adaptaes realidade local, de modo a ser possvel a aplicao dos mtodos, sem alterar a
estrutura jurdica constitucional, criando frmulas matemticas e tcnicas de controle, com o
objetivo de obter resultados o mais prximo possvel dos obtidos com os preos efetivos56.
Em sentido contrrio, Ricardo Mariz57 defende que na Lei n 9.430/96 no existe qualquer
disposio que expressamente demonstre a adoo deste princpio, embora a exposio de motivos
do projeto tenha dito que as normas destinavam-se a possibilitar o controle dos preos de
transferncia em conformidade com as regras adotadas nos pases integrantes da OCDE. Para o
autor, na legislao brasileira h dois casos em que o princpio arms length foi adotado atravs de
normas explcitas: (i) em convenes para evitar a dupla tributao assinadas pelo Brasil, nas quais
utilizado nos acordos de rateio de custos e despesas (cost sharing agrments). (OCDE. Transfer Pricing and Multinational
Enterprises: Report of the OCDE Committee on Fiscal Affairs. Paris: OCDE, 1979, p. 05)
53
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997.
p. 307.
54
Como os impostos pessoais s podem surgir da renda (disponvel) e os das empresas somente do lucro, o princpio da
capacidade contributiva determina, em seu contedo: todo cidado deve pagar impostos em conformidade com o montante de sua
renda disponvel para o pagamento de impostos; toda empresa deve pagar impostos de acordo com o montante de seu lucro.
(TIPKE, Klaus. Justia fiscal e capacidade contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002. P. 82.)
55
O princpio da capacidade contributiva encontra-se positivado na Constituio Federal de 1988, no art. 150, IV, que veda a todos
os entes da Federao utilizar tributo com efeito de confisco. Para Tipke a proibio do confisco constitui uma obviedade para um
Estado que se funda na economia de mercado e na propriedade privada, pois este Estado, se realizasse o confisco, aniquilaria a sua
prpria fonte de custeio, uma vez que esgotaria as riquezas que poderiam consubstanciar fontes impositivas tributrias. (TIPKE,
Klaus. Moral tributaria del Estado y de los Contribuyentes, Madrid: Marcial Pons, 2002. p. 59).
56
ORSINI, Elen Peixoto. O Princpio Arms Length e a legislao brasileira. In: SCHOUERI, Lus Eduardo; ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coords.) Tributos e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 1999. 2 v. p. 122
57
OLVEIRA, Ricardo Mariz. Preos de Transferncia o Mtodo do Custo mais Lucro o Conceito de Custo o Mtodo do Custo
mais Lucro e as Indstrias de Alta Tecnologia como conciliar Dispndios Intensivos em Pesquisas e Desenvolvimento, com esse
Mtodo. In: SCHOUERI, Lus Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preos de transferncia. 2 v. 1999. p.
301

h normas relacionadas com a existncia, em um dos Estados contratantes, de estabelecimento

permanente de empresa do outro Estado, quando haja o exerccio de atividades atravs daquele
estabelecimento permanente. Em tais condies, as convenes prevem que devem ser atribudos
ao estabelecimento permanente os lucros que obteria se construsse uma empresa distinta e
separada (a exemplo do art. VII da Conveno Brasil-Argentina, promulgada pelo Decreto n
87.976/1982); e (ii) na legislao sobre distribuio disfarada de lucros, derivada do Decretos-lei
ns 1.598/1977, arts. 60 a 62, e 2.065/1983, art. 20.
Parece-nos mais apropriado interpretar, portanto, que o princpio arms length foi
efetivamente introduzido em nosso ordenamento jurdico desde que se considere haver, tanto na
legislao interna quanto naquela advinda de acordos internacionais, permisso para a utilizao de
mtodos de apurao dos preos de transferncia iniciados a partir de presunes relativas, em que
haja ampla possibilidade de dilao probatria, ampla defesa e contraditrio, sob pena de, no
havendo, estar-se diante de normas que geram presunes absolutas, intolerveis em nosso sistema
constitucional.
2. A INSERO DOS PREOS DE TRANSFERNCIA NO ORDENAMENTO JURDICO
TRIBUTRIO BRASILEIRO
2.1 Preos de transferncia e a Constituio
Sendo a imposio tributria uma limitao esfera de liberdade e propriedade do
contribuinte, o direito tributrio passa a ser terreno frtil para o influxo determinante de valores
constitucionais. Nesse sentido, imperiosa a anlise da constitucionalidade das regras do controle
fiscal dos preos de transferncia, as quais, embora suscitadas no decorrer desta monografia, sero,
neste captulo terceiro, tratadas especificamente.
Consoante j explicitado, o controle fiscal dos preos de transferncia interfere nas regras
de apurao dos tributos sobre a renda. O conceito constitucional de renda58 deve ser entendido
como limite para o exerccio da competncia tributria, necessitando ser observado de acordo com
a sua acepo de base. O legislador infraconstitucional, assim, deve ater-se s prescries
constitucionais, no podendo dar outra feio aos conceitos estampados na Carta Magna. foroso
admitir, portanto, que o sistema normativo brasileiro circunscreve significativamente o espectro de
atuao do legislador ordinrio59.
A discriminao das competncias tributrias na Constituio de 1988 foi organizada
mediante um conjunto de regras que, por intermdio da fixao de conceitos determinados e no
tipos (abertos, flexveis), estabeleceu e, ao mesmo tempo, delimitou o espao de atuao legislativa
dos entes polticos na instituio de tributos60. A rigidez e a forma escrita de nosso modelo
58

Sobre a definio de renda e proventos de qualquer natureza, Misabel Derzi, em notas de atualizao da obra Direito Tributrio
Brasileiro de Aliomar Baleeiro, assim dispe a) renda o produto, fluxo ou acrscimo patrimonial, inconfundvel com o
patrimnio de onde promana, assim entendido o capital, o trabalho ou a sua combinao;
b) provento a forma especfica de rendimento tributvel, tecnicamente compreendida como o que fruto no da realizao
imediata e simultnea de um patrimnio, mas sim, do acrscimo patrimonial resultante de uma atividade que j cessou, mas que
ainda produz rendimentos, como os benefcios de origem previdenciria, penses e aposentadoria. J proventos em acepo ampla,
como acrscimos patrimoniais no resultantes do capital ou do trabalho, so todos aqueles de origem ilcitas e bem aqueles cuja
origem no seja identificvel ou comprovvel.
c) os acrscimos patrimoniais sempre pressupem a disponibilidade econmica ou jurdica, sendo certo que, mesmo no havendo a
jurdica, a incorporao fsica ou material ao patrimnio do contribuinte sempre necessria. (BALEEIRO, Aliomar. Direito
Tributrio Brasileiro. Atualizado por DERZI, Misabel Abreu Machado. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 291.)
59
BARRETO. Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, pp. 37-38.
60
PAULSEN, Leandro. Direito tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 7.
ed.rev.atual. Porto Alegre : Livr. do Advogado, 2005. p. 179.

constitucional, desde 1824 at os tempos atuais, traduziu-se numa forma de limitao ao poder
tributrio, sendo que no caso da Constituio de 1988, o formato analtico e exaustivo escolhido
pela Assemblia Constituinte de 1987 apenas acentuou tais limitaes, reforadas por um regime
federativo e republicano, erigindo a clusulas ptreas a grande massa dos princpios limitadores ao
poder tributrio, visto que especializaes dos direitos e garantias individuais61.
A significao de um conceito constitucional surgir no processo interpretativo, aps a
verificao de sua recepo pela nova ordem estabelecida, com base em sua acepo jurdica prexistente62. Ao interpretar a lei, uma das ferramentas utilizadas pelo jurista procurar entender a
inteno da norma e o seu sentido63. Carlos Maximiliano assevera, nesse sentido, que tarefa do
executor da lei verificar essa inteno64.
Conforme lembra Paulo de Ayres Barreto65, em diversas oportunidades o Supremo
Tribunal Federal tem sido instado para decidir sobre a aplicabilidade da abrangncia da
competncia tributria, com foco na existncia, ou no, de conceitos constitucionais a serem
observados no plano legal. Nesse sentido, vrias decises admitiram a existncia de conceitos
constitucionais como verdadeiras balizas para a atuao dos entes polticos em matria tributria66.
Diante das caractersticas do ordenamento jurdico tributrio nacional, mormente a
acautelada delimitao de competncias firmando o espao de atuao dos entes polticos para
instituio de tributos, fazendo uso de conceitos determinados, percebe-se que o legislador
infraconstitucional deve se ater ao conceito constitucional de renda. Portanto, ainda que nobres os
propsitos do legislador infraconstitucional de evitar a transferncia indireta de lucros, por meio de
preos pactuados entre pessoas vinculadas, no permitido ao legislador legislar sobre o controle
dos preos de transferncia de modo a tributar qualquer outra riqueza que no sejam aquelas que se
conformam ao conceito constitucional de renda.
No controle fiscal dos preos de transferncia, o legislador entendeu que as despesas
efetuadas com pessoas vinculadas (dedutveis na apurao do IRPJ e CSLL) so igualmente
necessrias, mas somente at o limite por ele estabelecido, para equiparar (e no diferenciar) essa
transao quelas efetuadas entre terceiros independentes. Na exportao, vale o mesmo
raciocnio, ao contrrio. O excedente de receita aqui no existiu de fato, mas o legislador entende
61

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 6 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 99.
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 106.
63
Trcio Sampaio, ao falar sobre as formas de interpretao das normas, ressalta o entendimento de Savigny, para quem, em
princpio, a concepo de que o texto da lei era expresso de mens legislatoris leva Savigny a afirmar que interpretar
compreender o pensamento do legislador manifestado no texto da lei. De outro lado, porm, enfatizava ele a existncia fundante dos
"institutos de direito" (Rechtsinstitute) que expressavam relaes vitais responsveis pelo sistema jurdico como um todo
orgnico, um conjunto vivo em constante movimento. Da a idia de que seria a convico comum do povo (Volksgeist) o elemento
primordial para a interpretao das normas. (FERRAZ JNIOR, Tercio Sampaio. Introduo ao estudo do direito : tcnica,
deciso, dominao. 6. ed.rev.ampl. So Paulo : Atlas, 2008. p. 286)
64
Nesse sentido, Carlos Maximiliano assim assevera: As leis positivas so formuladas em termos gerais; fixam regras, consolidam
princpios, estabelecem normas, em linguagem clara e precisa, porm ampla, sem descer a mincias. tarefa primordial do executor
a pesquisa da relao entre o texto abstrato e o caso concreto, entre a norma jurdica e o fato social, isto , aplicar o Direito. Para o
conseguir, se faz mister um trabalho preliminar: descobrir e fixar o sentido verdadeiro da regra positiva; e logo depois, o respectivo
alcance, a sua extenso. Em resumo, o executor extrai da norma tudo o que na mesma se contm: o que se chama interpretar, isto
, determinar o sentido e o alcance das expresses do Direito.( MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. Rio
de Janeiro: Forense, 1994, p. 16.)
65
BARRETO. Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, pp. 37-38.
66
Como exemplos das ditas decises, pode-se citar (i) nos casos envolvendo a incidncia do imposto sobre servios de qualquer
natureza (ISS) sobre a locao de bens mveis (Tribunal Pleno, RE 201.465-6/MG, Rel. Min Marco Aurlio, j. 02.05.2002, m.v., DJ
17.10.2003); (ii) nos processos em que se discutiu a incidncia do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias
(ICMS) nas importaes realizadas por pessoas fsicas (Tribunal Pleno, RE 185.789-7/SP, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. 03.03.2000,
m.v. DJ 19.05.2000); (iii) na definio da polmica em torno da incidncia da contribuio previdenciria nos pagamentos
efetuados a avulsos, autnomos e administradores (Tribunal Pleno, RE 177.296-4, Rel. Min. Moreira Alves, j. 15.09.1994, m.v. DJ
09.12.1994); dentre outros.
62

como se ele tivesse existido (e, portanto, deve-se incluir na base de clculo dos tributos sobre a
renda), porque ele seria necessrio, caso a transao se efetivasse entre terceiros independentes,
para a consecuo do negcio. Sem o auferimento daquela receita, no seria possvel que o
importador obtivesse aquele bem de origem brasileira.
Mas para chegar a essas concluses, de que as compras de coligadas somente so
dedutveis at certo limite e de que as vendas a coligadas importam receitas de valores mnimos, o
legislador tem que transitar pelo conceito de renda e verificar anteriormente que essas transaes
entre vinculadas tm algum elemento diferenciador.
Em verdade, so dois os principais pontos de interseco do controle fiscal dos preos de
transferncia: (i) princpio constitucional da isonomia67; e o (ii) conceito constitucional de renda.
Pelo primeiro, a mesma carga fiscal deve ser respeitada nas transaes entre partes ligadas e nas
transaes entre partes independentes ou com base no mercado. A possibilidade de manipulao de
preo no pode ser um fator de discriminao frente legislao tributria, o que implica s
autoridades fiscais instrumentos para a desconsiderao dessa manipulao e a busca das prticas
de mercado e a exigncia ao seu respeito.
A renda, em seu sentido constitucional, representa incremento verificado na massa
patrimonial das pessoas, apurado num determinado perodo de tempo. Acrscimo patrimonial no
se confunde com mutao de direitos pertencentes ao patrimnio, pois esta mutao refere-se
mera circulao de riqueza velha, enquanto que o acrscimo patrimonial traduz verdadeiro
acrscimo de riqueza nova68.
Diante dos aspectos levantados, vrios estudiosos j manifestaram questionando a
constitucionalidade do controle fiscal dos preos de transferncia. O mais incisivo talvez tenha
sido Ives Gandra da Silva Martins69, para quem os mtodos estabelecidos nos artigos 18 a 19 da
Lei n 9.430/96 criam como tcnica impositiva um fato gerador fictcio, com afastamento do
princpio da estrita legalidade e, assim, do conceito constitucional de renda. Em sentido
semelhante, Ricardo Mariz de Oliveira70 vislumbra a possibilidade de inconstitucionalidade
casustica das normas do controle fiscal dos preos de transferncia, ao afirmar que na aplicao
dos arts. 18 a 24 da Lei n 9.430/96, o prudente critrio do julgador de cada caso no poder ficar
tolhido por amarras legais inconstitucionais (referindo-se, neste tocante, s presunes), e dever
ditar o julgamento que decorra do seu livre convencimento, formado pelas circunstncias efetivas e
pelas provas trazidas ao seu conhecimento.

67

O texto constitucional foi explcito em seu art. 150, II, ao vedar Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios,
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
ocupao profissional ou funo per eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
rata-se, portanto, de uma norma de reforo regra geral da isonomia prevista no artigo 5, caput, da Constituio Federal. Segundo
Misabel Derzi, o princpio da isonomia tributria se apresenta sob um duplo aspecto: A igualdade, enquanto imperativo que exige
tratamento jurdico uniforme para situaes semelhantes, inibidor de excees e privilgios odiosos, veda as discriminaes. a
face negativa do princpio, enquanto o lado positivo da igualdade (dever de distinguir desigualdades econmicas advindas da ordem
dos fatos) impe seja o tributo quantificado segundo a capacidade contributiva de cada um, que diversificada. Os aspectos
negativo e positivo do princpio da igualdade miscigenam-se continuamente, constrangendo o legislador ordinrio a criar os
mesmos deveres tributrios para aqueles que manifestarem idntica capacidade contributiva ( Nota de atualizao n. 10.1 ao
captulo XI Os princpios da igualdade e do no confisco. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de
tributar. 7. ed. Rio de Janeiro : Forense, 2005, p. 574-575).
68
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Atualizado por DERZI, Misabel Abreu Machado. 11 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1999, p. 291.
69
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Preos de transferncias. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Tributos e preos de
transferncia. 2 v. So Paulo: Dialtica, 1999, p. 37.
70
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Tributos e preos de transferncia. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord). Tributos e Preos de
Ttransferncia. So Paulo: Dialtica, 1997. p. 88.

Conforme assevera Edison Carlos Fernandes71, o controle fiscal dos preos de

transferncia no fere, em tese, qualquer preceito constitucional, sendo, no entanto, imperioso que
se verifique, no caso concreto, a produo de riqueza nova, ainda que ela tenha sido demonstrada
em documentos contbeis de empresas domiciliadas no exterior.
Portanto, o controle fiscal dos preos de transferncia visa realocao de receitas, de
modo a combater o deslocamento de riqueza por meio a manipulao dos mesmos preos de
transferncia; porm, para que se justifique o ajuste provocado por tal controle fiscal,
imprescindvel a produo de renda (riqueza nova ou acrscimo patrimonial). Em outras palavras,
pode-se afirmar que o requisito principal que justifica o controle fiscal dos preos de transferncia,
para efeitos de IRPJ e CSLL, a verificao de riqueza nova gerada nas transaes internas aos
grupos econmicos (operaes entre partes vinculadas). Comprovada a gerao de riqueza nova, o
controle dos preos de transferncia tem o escopo de distribuir essa riqueza entre os contratantes,
pertencentes eles ao mesmo grupo de empresas.
O controle fiscal dos preos de transferncia ser constitucional, ento, se os ajustes por
ele impostos servirem para corrigir eventuais distores do lucro contbil da pessoa jurdica,
aproximando o resultado, assim, da efetiva renda da empresa72. O lucro contbil deixa de ser um
parmetro confivel para a apurao da riqueza gerada pela pessoa jurdica, pois somente ser
seguro se os negcios forem celebrados entre partes independentes. Dessa forma, a idia de que o
lucro contbil serviria para apurar a renda ganha uma condicionante: desde que o lucro reflita
preos de mercado.
A maior parte dos questionamentos quanto conformidade das regras do controle fiscal
dos preos de transferncia com a Constituio Federal dizem respeito s normas que prevem
fices e presunes no direito tributrio, o que ser tratado mais especificamente no tpico a
seguir.
2.2 Preos de transferncia enquanto norma jurdico-tributria
2.2.1 As presunes e as fices jurdicas
As presunes e as fices desempenham funo auxiliar no Direito Tributrio para
buscar a riqueza do contribuinte, eliminando a complexidade das proposies jurdicas, tornandoas mais precisas na tarefa de moldar a realidade73. Auxiliam, ainda, na coibio de abusos que
implicam em fraude lei e, tambm, so utilizadas para aumentar a eficcia da arrecadao. Sobre
o conceito de presuno e fico, assim entende Gilberto Ulha Canto:
Na presuno toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo que a verdade da
generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqncia ou de resultados
conhecidos, ou em decorrncia da previso lgica do desfecho. (...) na fico, para efeitos
pragmticos, a norma atribui a determinado fato, coisa, pessoa ou situao, caractersticas
ou natureza que no mundo real no existem nem podem existir.74

As presunes podem ser relativas ou absolutas. Quando absolutas, so presunes iuris

et de iure, ou seja, no admitem contestao, eliminando a apresentao de prova em contrrio. Por
71

FERNANDES, Edison Carlos. Constitucionalidade in thesi e in concreto do Controle Fiscal dos Preos de Transferncia. In
FERNANDES, Edison Carlos (coord.). Preos de transferncia. So Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 25.
72
SCHOUERI, Lus Eduardo. Preos de Transferncia no Direito Tributrio Brasileiro. 2 ed. So Paulo: Dialtica, 2006. p. 11.
73
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunes e Fices no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 103.
74
CANTO, Gilberto Ulha. Presues no Direito Tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord). Caderno de Pesquisas
Tributrias, 9 v. 1984. p. 3.

serem absolutas, criam a certeza sobre os fatos que presumem, tendo-os como provados. Dadas
como incontroversas, Iso Chaitz Scherkerkewitz considera as presunes absolutas como
verdadeiras fices jurdicas75. O entendimento do citado autor, contraria o de Pontes de
Miranda76, para quem a fico abstrai toda considerao de probabilidade, so mais que
presunes legais, ainda que absolutas, pois nada se presume, toma-se como real algo que irreal,
que no existe. J quanto presuno legal absoluta, h de a lei diz-la inatacvel, pois se assim
no for, h que se consider-la relativa juris tantum.
As presunes relativas ou iuris tantum so aquelas em relao s quais a lei presume a
existncia de um fato em razo da ocorrncia de um outro fato. Elas prevalecem, entretanto, apenas
at que aquele que no a quer ou que no se conforma com a sua determinao demonstre o
contrrio. So relativas porque admitem prova em contrrio. Para Pontes de Miranda77, toda
presuno legal , em princpio, relativa. Para que assim no seja, a prpria lei deve estabelecer a
impossibilidade probatria, fazendo-a absoluta. Enquanto as presunes absolutas so
consideradas regras de direito material, as presunes relativas so regras de direito processual,
uma vez que esto ligadas formao da prova, so, portanto, regras jurdicas de natureza
probatria78.
As fices jurdicas so proposies jurdicas prescritivas que propositadamente criam
uma verdade legal contrria verdade fenomnica79. Para Iso Chaitz Scherkerkewitz, na fico
jurdica o legislador faz uma valorao jurdica, dentro de uma norma legal, de um fato prjurdico, que acontece no mundo natural, desvinculando desse fato os seus efeitos normais80.
Quanto semelhana de presuno absoluta e fico, essa se d em razo de, em ambas,
ocorrer a imposio da certeza jurdica de um fato verdadeiro. A diferena que na presuno
absoluta, atravs de um raciocnio lgico, se deduz a existncia de um fato desconhecido a partir
de um fato conhecido. Para Alfredo Augusto Becker, a lei estabelece como verdade um fato que
provavelmente verdadeiro81, j que entre os dois fatos h uma correlao natural de existncia.
Na fico, ao contrrio, no h deduo de verdade porque no h raciocnio lgico. A lei, a partir
de um fato certo e conhecido, estabelece como verdadeiro um fato que, tambm no entendimento
de Alfredo Augusto Becker, com toda a certeza falso, (pois no existe, como na presuno
absoluta,) uma correlao natural de existncia entre os dois fatos82.
A figura das presunes absolutas e fices foram criadas para contornar dificuldades
probatrias intransponveis, disciplinar procedimentos construtivos relacionados com a norma e
facilitar a sua aplicao, possibilitando, assim, uma maior realizao da ordem jurdica, ao permitir
que alguns fatos sejam conhecidos a partir da existncia de outros fatos83. Assim, o uso de fices
e presunes, em que pese auxiliarem na busca da riqueza tributvel, especialmente das pessoas
jurdicas, deve ser excepcional, um instrumento jurdico que somente deve ser utilizado para
combater a fraude fiscal84. A utilizao indiscriminada daqueles institutos para se chegar riqueza
tributvel provvel, de acordo com Leonardo Sperb De Paola, imputa ao contribuinte o nus do
75

SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Fices no Direito Tributrio e no Direito Penal Tributrio. Rio de Janeiro, Ed. Renovar,
2002. P. 91.
76
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, tomo III, 1983, p. 446.
77
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, tomo III, 1983, p. 448.
78
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 74.
79
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 15.
80
SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Fices no Direito Tributrio e no Direito Penal Tributrio, Rio de Janeiro, Ed. Renovar,
2002. P. 92.
81
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2007, p. 509.
82
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2007, p. 509.
83

CARVALHO, Cristiano . Fices Jurdicas no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2008, p. 187.

84

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 91.

sucateamento da mquina administrativa, dissimulando a incompetncia da administrao

tributria na represso da evaso fiscal85.
A criao de uma realidade prpria que no corresponde ao mundo dos fatos atravs de
fices e presunes, cujas conseqncias se projetam diretamente sobre os contribuintes, pode
atender, nas lies de Mizabel Derzi86, ao estado de necessidade administrativa, visando o aumento
da eficincia arrecadatria, mas tambm pode levar a abusos, uma vez que a aparncia de verdade
que se estabelece coloca em cheque a certeza do Direito. Em princpio, no existe estado de
necessidade administrativa capaz de abalar o alicerce do Estado de Direito, representado pela
segurana jurdica que, no Direito Tributrio se efetiva pela observncia ao princpio da tipicidade.
Perez de Ayala87, no que tange ao aumento da eficincia arrecadatria, contrrio utilizao das
presunes e fices, por entender que violam o princpio da capacidade contributiva.
Vrios so os argumentos que defendem o uso das fices e presunes em matria
tributria, sendo utilizadas, notadamente, para criar mecanismos que dificultam a evaso fiscal,
bem como sistemas que propiciem maior eficincia na arrecadao de tributos88. Mizabel Derzi
assevera que os institutos tratados so meios a que recorre o legislador com vistas
praticabilidade, sendo, esta ltima, o nome que se d a todos os meios e tcnicas utilizveis com o
objetivo de tornar simples e vivel a execuo das leis89.
A admisso no direito tributrio de fices e presunes, entretanto, no pode ignorar os
princpios constitucionais, principalmente aquele que, traduzindo a segurana jurdica do
contribuinte, determina a obrigao de pagar tributo somente quando um fato do mundo real
ajusta-se completamente ao fato descrito abstratamente na hiptese de incidncia da regra-matriz.
Ruy Barbosa Nogueira e Paulo Roberto Nogueira, em parecer dado em 1977, sobre a distribuio
disfarada de lucro, j referiam o carter excepcional e punitivo das hipteses previstas em lei de
fices jurdicas ou presunes legais de distribuio disfarada de lucro em matria tributria90.
Assim, uma vez que o objetivo das presunes e fices no direito tributrio auxiliar ao
Estado na busca da riqueza tributvel do contribuinte, comum o legislador utiliz-las, mas nem
sempre o resultado observa os ditames constitucionais. No entanto, h quem negue, com
veemncia, a utilizao de presunes absolutas e fices no direito tributrio para a definio da
hiptese de incidncia, a exemplo de Ricardo Mariz de Oliveira91.
No mesmo sentido, Jos Arthur Lima Gonalves assevera que todas as normas jurdicas
que pretendam, por meio de fico, imputar os efeitos de fato imponvel a evento fenomnico que
no se caracterize como tal, ou manipular o contedo patrimonial de obrigao tributria, ou
alcanar particular no includo na categoria de contribuinte devero, simplesmente ser descritas
como normas invlidas, alheias ao sistema constitucional, incompatveis com o subsistema
constitucional tributrio92.

85

DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunes e fices no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 106.
Entenda-se como estado de necessidade a disparidade entre a estrutura arrecadatria e o nmero de contribuintes, o qual
infinitamente maior. (DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e tipo. So Paulo: RT, 1988, pp. 267268).
87
AYALA, Jos Luis Perez de. Fundamentos de Derecho Tributario. 3. ed. Madrid: Edersa, 1999. pp. 135-141.
88
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunes e fices no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 98.
89
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e tipo. So Paulo: RT, 1988 p. 105.
90
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito tributrio aplicado e comparado. Rio de Janeiro : Forense, 1977, 2 v. p. 115.
91
Nesse sentido, assim preleciona Ricardo Mariz de Oliveira: As fices jurdicas e as presunes juris et de jure so
inadmissveis em direito tributrio para definio do fato gerador, admitindo-se apenas presunes relativas juris tantum como
meios de prova da ocorrncia real do fato gerador (OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de
Pesquisas Tributrias. So Paulo: Ed. Resenha Tributria. 1991, 9 v. p. 288).
92
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda - Pressupostos Constitucionais. So Paulo: Ed. Malheiros, 1997, p. 158.
86

A utilizao de fices para compor a regra-matriz de incidncia tributria pode resultar

na inobservncia da competncia constitucionalmente fixada, dando ensejo invaso de
competncia alheia ou ao alargamento no autorizado da prpria competncia. Roque Antonio
Carrazza93 assevera que, entre outras caractersticas, a competncia tributria inaltervel, no
podendo ter suas dimenses ampliadas pela prpria pessoa poltica que a detm. A rgida
discriminao da competncia impositiva , portanto, o principal trao distintivo do ordenamento
jurdico em relao a outros sistemas e, nessa conformidade, importante limite ao uso de fices e
presunes legais absolutas.
As fices e presunes legais absolutas em matria tributria no se coadunam com o
princpio da tipicidade cerrada. Alberto Xavier94 preleciona que "o fato tributrio
necessariamente um fato tpico; e para que revista esta natureza indispensvel que ele se ajuste,
em todos os seus elementos, ao tipo abstrato descrito em lei". Conclui o autor que "a tipicidade do
fato tributrio pressupe uma descrio rigorosa de seus elementos constitutivos, cuja integral
verificao indispensvel para a produo de efeitos"95.
Ainda, Cristiano Carvalho96, em brilhante estudo sobre as fices no direito tributrio,
assevera que raro o uso de fices na aplicao da regra tributria, sendo mais comum a tentativa
de utilizao da analogia ou interpretao extensiva, isso porque em vista do princpio da
tipicidade cerrada no possvel utilizar a fico para a aplicao da regra tributria. Salienta o
autor, contudo, que isso no impede que a regra abstrata em si contenha elementos ficcionais, mas
veda que o aplicador utilize a fico para substituir algum aspecto do fato que no se subsuma a
regra tributria.
Destarte, antes da aplicao das regras que contenham elementos de presuno e/ou
fico, necessrio observar se na construo da regra-matriz de incidncia o legislador observou
os princpios da estrita legalidade, da tipicidade cerrada e da capacidade contributiva.
2.2.1.2 Os preos de transferncia e as presunes e fices jurdicas
Como exposto, as fices e as presunes nas normas de direito tributrio atuam no
combate fraude fiscal na medida em que possibilitam a inverso do nus da prova relacionada ao
fato imponvel cuja ocorrncia foi ocultada, o crdito tributrio que foi sonegado e os atos que
foram simulados. Isso porque normalmente cabe ao fisco a prova da ocorrncia do fato imponvel,
da simulao fraudulenta, da sonegao de receitas, etc., mas com o uso das presunes e fices
esse nus de prova invertido de forma desfavorvel ao contribuinte.
Ao estabelecer a sistemtica do controle fiscal dos preos de transferncia, o legislador
ordinrio federal visou tributao de um lucro mnimo e, para tanto, recorreu ao uso desses
artifcios normativos estabelecendo clculos mdios e fixando margens mnimas de lucro.
Dessa forma, questiona-se: ser que a lei pode reputar ocorrido um fato imponvel por
mera fico ou presuno, independentemente da ocorrncia real dos fatos nela descritos que
trazem como conseqncia a obrigao de pagar tributo? Ou ainda, com relao inverso do nus
da prova no controle fiscal dos preos de transferncia, a limitao das provas a serem produzidas
pelo contribuinte (aquelas referidas no art. 21 da IN SRF n 243/0297) tem o condo de transformar
presuno de cunho relativo em absoluto?
93

CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros. 1998, p. 392
XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo : Revista dos Tribunais. 1978. p. 87.
95
XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo : Revista dos Tribunais. 1978. p. 87.
96
CARVALHO, Cristiano . Fices Jurdicas no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2008, p. 274.
97
Art. 21. Os custos e preos mdios a que se referem os arts. 18 e 19 devero ser apurados com base em: I - publicaes ou
relatrios oficiais do governo do pas do comprador ou vendedor ou declarao da autoridade fiscal desse mesmo pas, quando com
94

Ocorre que o legislador ordinrio utilizou esses artifcios normativos em razo de a

apurao do preo parmetro ser extremamente difcil e custosa administrao fiscal. Isso
porque, como uma das partes vinculadas necessariamente domiciliada em pas estrangeiro, o
exame de documentos, livros contbeis e outras informaes relevantes, em geral, torna-se
invivel. Problemas que vo desde a dificuldade de acesso, sigilo de dados, prticas comerciais
distintas, etc. Soma-se a isto a extrema facilidade que as partes contratantes sendo vinculadas tm
para ajustar seus preos, transferindo lucros indiretamente98. Convm, neste sentido, admitir como
plausvel o recurso s presunes legais relativas, promovendo um equilbrio entre o fisco e o
contribuinte.
No entanto, ao analisarmos os mtodos de clculo do controle dos preos de transferncia
previstos na Lei n 9.430/96, deparamo-nos com uma srie de margens de lucros predeterminadas
(que supostamente comporiam o preo) e de difcil (para no dizer impossvel) modificao. O 2
do art. 21 da Lei n 9.430/96 estabelece que margens de lucros diversas s sero admitidas se o
contribuinte comprovar com base em publicaes, pesquisas ou relatrios elaborados de
conformidade com o disposto neste artigo e ainda preconiza no 3 do mesmo artigo que as
publicaes tcnicas, as pesquisas e os relatrios a que se refere este artigo podero ser
desqualificados mediante ato do Secretrio da Receita Federal, quando considerados inidneos ou
inconsistentes.
Ora, restringir as provas que o contribuinte poder produzir para demonstrar a
inaplicabilidade das margens de lucro pr-estabelecidas caracteriza-se presuno legal quase
absoluta (porque de difcil prova em contrrio). Incorreu o legislador ordinrio em duas
inconstitucionalidades: (i) cerceou direito de ampla defesa; (ii) criou hiptese de incidncia de
tributo, sobre fato jurdico meramente presumido, recorrendo a presuno legal, impedindo, ainda
que parcialmente, a comprovao de inocorrncia do fato tpico pelo contribuinte, afrontando os
princpios da tipicidade e da capacidade contributiva, ignorando, ainda, a existncia de rgida
discriminao de competncia impositiva. Nesse sentido, tambm o entendimento de Paulo de
Ayres Barreto99.
Em sentido contrrio, Ricardo Lobo Torres assevera que as presunes da Lei n
9.439/96 so relativas, podendo ser desfeitas na procura do lucro real ou das circunstncias fticas
que cercam as transferncias de mercadorias e servios100. Tambm entendendo tratar-se de
presunes relativas, Alberto Xavier salienta que os mtodos enumerados na Lei n 9.430/96 no
so presunes legais (absolutas ou relativas), mas presunes simples, que caracterizam o mtodo
indicirio do arbitramento.101
ele o Brasil mantiver acordo para evitar a bitributao ou para intercmbio de informaes; II - pesquisas efetuadas por empresa ou
instituio de notrio conhecimento tcnico ou publicaes tcnicas, em que se especifiquem o setor, o perodo, as empresas
pesquisadas e a margem encontrada, bem como identifiquem, por empresa, os dados coletados e trabalhados. 1 As publicaes,
as pesquisas e os relatrios oficiais a que se refere este artigo somente sero admitidos como prova se houverem sido realizados
com observncia de mtodos de avaliao internacionalmente adotados e se referirem a perodo contemporneo com o de apurao
da base de clculo do imposto de renda da empresa brasileira. 2 Admitir-se-o margens de lucro diversas das estabelecidas nos
arts. 18 e 19, desde que o contribuinte as comprove, com base em publicaes, pesquisas ou relatrios elaborados de conformidade
com o disposto neste artigo. 3 As publicaes tcnicas, as pesquisas e os relatrios a que se refere este artigo podero ser
desqualificados mediante ato do Secretrio da Receita Federal, quando considerados inidneos ou inconsistentes.
98
SCHOUERI, Lus Eduardo. Preos de Transferncia no Direito Tributrio Brasileiro. 2 ed. So Paulo: Dialtica, 2006. p. 38.
99
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 23.
100
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio. Rio de Janeiro : Renovar, 2 v. 2005. pg.
366.
101
Neste sentido, o autor manifesta que interessa analisar-se o contedo das normas jurdicas postas (em cujo processo de
elaborao a fonte competente utilizou o raciocnio consistente em presuno) e perquirir-se da sua adequao ao subsistema
constitucional tributrio brasileiro. Sob esta tica, qualquer que tenha sido o mtodo de raciocnio ou a inteno do rgo
legislativo, a norma jurdico-tributria poder, somente, criar facilidades procedimentais para os agentes pblicos encarregados da
fiscalizao e arrecadao de tributos. E, em qualquer hiptese, ampla possibilidade de defesa, no curso de processo regular de

 que, conforme fundamenta Alberto Xavier, a administrao fiscal, a partir de um fato

conhecido indcio , demonstra um fato desconhecido o objeto da prova , a partir de uma
inferncia baseada em regras da experincia, sendo que a prova, nas presunes simples (ou ad
hominis), so obtidas indiciariamente, pela deduo da existncia e caractersticas de um fato
desconhecido a partir da existncia e caractersticas de um fato conhecido ndice. O arbitramento
servir, portanto, para o estabelecimento da base de clculo substitutiva, que o objeto da prova, e
para o afastamento do preo efetivamente praticado, desde que este no corresponda quele aferido
atravs do arbitramento. Confirmando tratar-se de uma presuno relativa, expe Heleno Taveira
Trres:
No caso do controle sobre os preos de transferncia, o arbitramento visa a quantificar o
montante devido de tributo (base de clculo) mediante a utilizao dos mtodos
disponveis, segundo o tipo de operao, admitindo-se que o contribuinte possa comprovar
margens de lucro diversas, no somente nos termos do art. 21, da Lei n 9.430/96, atravs
de publicaes, pesquisas ou relatrios elaborados, mas de todos os meios de prova
admitidos pelo direito positivo, como entende a prpria OCDE. 102

Concordamos, no entanto, com a primeira corrente, para quem as normas de controle

fiscal dos preos de transferncia traduzem mais que presunes relativas. Isso porque, cabe
administrao provar fatos que alega e, dentre eles, a ocorrncia do fato jurdico tributrio, a
eventual falsidade ou inexatido de documento oferecido pelo contribuinte, como prova. Sobressai,
da anlise dos enunciados prescritivos veiculados pela Lei n 9.430/96 previso de ajuste na base
calculada do imposto sobre a renda, calcada em presuno legal, configurando-se assim exigncia
dissonante com princpios, como os da tipicidade e capacidade contributiva, extravasando, ainda, o
legislador ordinrio federal a competncia a ele atribuda para tributar renda e proventos de
qualquer natureza.
Entendemos que tivesse pretendido o legislador erigir verdadeira presuno legal relativa,
no teria ele: (i) estabelecido comparao com base em preos mdios, que no propiciam
adequado parmetro para fins de determinao de transferncia indireta de lucro; (ii) fixado o
perodo de apurao do imposto sobre a renda para o clculo do preo mdio (trata-se de uma
segunda mdia); e (iii) limitado significativamente a possibilidade de se apresentar prova em
contrrio da ocorrncia do fato presumido.
Em outras palavras, pleno o direito do contribuinte de demonstrar, por quaisquer meios
de prova, a inocorrncia do fato jurdico tributrio. Oferecida pelo contribuinte prova de que o
preo pactuado, ainda que inferior ao de mercado, no contempla qualquer favoritismo, no deve
ser permitido qualquer ajuste de preos de transferncia.
Sobre o tema, o Superior Tribunal de Justia julgou recurso especial em dezembro de
2007, entendendo que o princpio da verdade real se sobrepe presuno legal, sendo legtimo ao
contribuinte a faculdade de demonstrar, inclusive em processo judicial, a improcedncia da
presuno103.
apurao da verdade material, com todos os recursos a ela defesa inerentes, estar a disposio do particular constrangido.
(XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo : Revista dos Tribunais. 1978. p. 91).
102
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio internacional. Planejamento tributrio e operaes transnacionais. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2001. p. 278.
103

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. ESCRITURAO IRREGULAR. SALDO CREDOR EM

CAIXA. PRESUNO DE OMISSO DE RECEITA. FACULDADE DO CONTRIBUINTE PRODUZIR PROVA
CONTRRIA. PRINCPIO DA VERDADE MATERIAL. SUCUMBNCIA. PRINCPIO DA CAUSALIDADE.
1. A presuno juris tantum de omisso de receita pode ser infirmada em Juzo por fora de norma especfica, merc do princpio da
inafastabilidade da jurisdio (art. 5., XXXV, da CF/1988) coadjuvado pela mxima utile per inutile nom vitiatur. 2. O princpio da

Toda a temtica dos preos de transferncia est centrada na imparcialidade dos ajustes
negociais entre partes vinculadas; na comprovao de que tais ajustes no serviram para promover
transferncia indireta de lucros e que os preos acordados no foram objeto de manipulao
dolosa. Vale dizer, na produo de provas que demonstrem a inocorrncia de favorecimento nos
preos ou juros fixados, com fins fiscais.
Ademais, em que pese haver previso legal de o Poder Executivo poder alterar
determinadas margens mnimas para o estabelecimento do arbitramento, ou mesmo de o
contribuinte faz-lo, acaba impondo mtodos que determinam um lucro mnimo para fins de
tributao, mesmo que o contribuinte no o tenha auferido na realidade, por no quer-lo ou
mesmo pela impossibilidade de atingi-lo. Isso porque as presunes legais tratadas nas regras de
preos de transferncia, ainda que possam ser elididas, sero substitudas por outras presunes,
sejam elas introduzidas por ato do Poder Executivo ou do prprio contribuinte, eis que a Lei n
9.430/96 assim prev em seus arts. 20 e 21. Estas, por sua vez, se tornam absolutas, por no
poderem ser elididas pela prova de que o preo efetivamente praticado pelo contribuinte na
operao representa o verdadeiro para fins de apurao do lucro correspondente.
Como concluso, a interpretao dos mtodos como presunes absolutas, porque no
admitem prova em contrrio, levaria inevitvel concluso de que os mtodos Custo de Produo
mais Lucro - CPL e Preo de Revenda menos o Lucro - PRL da legislao dos preos de
transferncia no Brasil so inconstitucionais104.
Em relao alterao dos percentuais pelo Ministro da Fazenda, entendemos que tal
expediente visa uma aproximao ao princpio arms length, mas que no tem o condo, por si s,
de atend-lo em toda sua plenitude, por haver, ainda a, a manuteno de uma presuno legal. A
reserva legal em matria tributria absoluta. A conformao da regra-matriz de incidncia do
imposto de renda no pode ficar sujeita integrao por parte do Ministro da Fazenda105. Todos os
critrios da regra-matriz de incidncia devem ser definidos em lei, no cabendo cogitar-se de
delegao.
Ademais, com relao aos pases de tributao favorecida - PTF, o cumprimento formal
desse regime especial (simples atendimento IN n 188 de 2002) no suficiente para que todas as
operaes assim concludas sejam convalidadas106. O dever de reconhecimento de validade das
operaes e atos jurdicos decorre da permisso legal para o seu efetivo uso. Da no ser plausvel
a presuno de ilicitude para o uso de instalaes nestes pases, previamente identificados em lista
expressa (ou black list).

verdade real se sobrepe presuntio legis, nos termos do 2, do art. 12 do DL 1.598/77 (art. 281 RIR/99 -Decreto 3.000/99), ao
estabelecer ao contribuinte a faculdade de demonstrar, inclusive em processo judicial, a improcedncia da presuno de omisso de
receita, considerada no auto de infrao lavrado em face da irregularidade dos registros contbeis, indicando a existncia de saldo
credor em caixa. Aplicao do princpio da verdade material. 3. Outrossim, ainda neste segmento, concluiu a percia judicial pela
inexistncia de prejuzo ao Fisco. (...). (REsp 901.311/RJ, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, Rel. p/ Acrdo Ministro
LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18.12.2007, DJ 06.03.2008)
104
Nesse sentido: PISANI, Jos Roberto; GALHARDO, Luciana Rosanova. Preos de Transferncia Presunes Acordos
Internacionais Valorao Aduaneira. In: Revista dialtica de direito tributrio. So Paulo: Dialtica. n. 21. 1997. p 96.
105
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 26.
106
No tocante caracterizao dos PTF, a Secretaria da Receita Federal do Brasil publicou, atravs de IN n 188/2002 , uma lista
daquelas jurisdies que entenderia como sendo de tributao favorecida. Conforme refere Ana Cludia Akie Utumi , h uma
discusso em torno da natureza da lista, se taxativa ou exemplificativa. No entendimento da autora, a lista no pode ser considerada
taxativa, pois por se tratar de Instruo Normativa, no se pode atribuir a esta natureza de taxatividade, eis que em essncia um ato
administrativo , plenamente vinculado aos ditames em lei. Por ser ato administrativo e, portanto, norma secundria, somente dever
ter validade a norma quando for mais benfica ao contribuinte do que a prpria lei. o entendimento de Ana Cludia Akie Utumi.
(UTUMI. Ana Cludia Akie. Parasos com Tributao Favorecida no Direito Brasileiro. In: Trres, Heleno Taveira
(coord.) Direito tributrio internacional aplicado. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 229)

Portanto, caber sempre administrao tributria o exame da natureza e o contedo das

operaes, como faria com qualquer outra de similar natureza, mas destinada a outros pases, para
identificar se a forma apresentada corresponde efetiva substncia econmica. O que entendemos
como no plausvel a fico de que toda operao com esses pases consiste em tpico caso de
fraude, dolo ou simulao per se, sem um prvio exame da existncia dos atos e negcios
jurdicos, das declaraes do contribuinte e, o que mais grave, mediante uma espcie de
presuno de ilicitude.
2.2.2 Preo de transferncia como norma antielisiva
Anteriormente vigncia da Lei n 9.430/96 os enunciados prescritivos que versavam
sobre a distribuio disfarada de lucros j autorizavam ajustes na base de clculo do imposto
sobre a renda, caso presentes diferenas notrias em relao ao valor de mercado, nas alienaes e
aquisies de bens do ativo, entre pessoas ligadas. A Lei n 9.430/96 veio possibilitar, conforme
asseverado pelo autor do projeto da lei, Pedro Malan, o controle dos preos de transferncia de
forma a evitar a prtica prejudicial ao interesse pblico de transferncias de resultados para o
exterior107. Questiona-se, nesse sentido: as regras dos preos de transferncia so normas
antielisivas?
O estudo das normas antielisivas perpassa, obrigatoriamente, pela avaliao do conceito de
eliso fiscal. A eliso fiscal caracteriza-se, assim, por ser um conjunto de procedimentos previstos
em lei ou no vedados por ela que visam diminuir o pagamento de tributos. Pela eliso fiscal, o
contribuinte tem o direito de estruturar o seu negcio da maneira que melhor lhe parea,
procurando a diminuio dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma
celebrada jurdica e lcita, a fazenda pblica deve respeit-la108.
Como procurado demonstrar nos captulos anteriores, cedio hoje estarem os pases
inseridos em um cenrio em que a economia se encontra internacionalmente integrada, realidade
que possibilita o deslocamento dos fatores de produo e dos investimentos internacionais em
busca da maximizao dos seus ganhos e, dessa forma, ampliando a possibilidade da prtica de
eliso fiscal.
Pela eliso fiscal, a conduta do contribuinte pode ser um fazer ou um deixar de fazer,
desde que ambas sejam condutas lcitas, amparadas pelo direito, para, assim, serem consideradas
vlidas109. Nesse mesmo sentido, Paulsen salienta que a eliso fiscal , simplesmente, o pagamento
de menos tributo resultante do planejamento adequado dos negcios do contribuinte110. Assim,
observa-se que os objetivos da eliso fiscal se confundem com o objetivo do planejamento
tributrio. Ambos visam a uma economia lcita de tributos, utilizando-se de meios legais para que,
no final, os contribuintes tenham que suportar menor nus tributrio.
Apesar de alguns sistemas jurdicos adotarem o termo eliso fiscal como sinnimo de
conduta ilcita, a doutrina brasileira demonstra que se consolidou no Brasil a utilizao da
expresso eliso como denominao para a economia lcita de tributos111. Ao se referir eliso

107

Texto completo da exposio de motivos da Lei n 9.430/96 disponvel em:

<http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/arquivos/ajuste/emajuste.doc>. Acesso em: 30 jan. 2010.
108
AMARAL, Gilberto Luiz do. A Aplicao da Norma Geral Antieliso no Brasil. In: AMARAL, Gilberto Luiz do. (Coord.)
Planejamento tributrio & A Norma Geral Antieliso. Curitiba: Juru, 2002, pp. 45-62.
109
MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002.
110
PAULSEN, Leandro. Direito tributrio constituio e cdigo tributrio luz da doutrina e jurisprudncia. 7. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 88.
111
PEREIRA, Csar A. Guimares. Eliso tributria e funo administrativa. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 18.

tributria, portanto, est se tratando de uma das formas de planejamento tributrio, ou seja, o uso
de meios lcitos para o pagamento de tributos da maneira menos onerosa ao contribuinte.
Em sentido um pouco diverso, em estudo sobre a eliso tributria no Brasil, Heleno
Trres112 preleciona que o termo eliso tributria no pode ser utilizado para representar a conduta
lcita do contribuinte objetivando a economia de tributos. Isso porque o vocbulo eliso, originrio
do latim elisione, significa o ato ou efeito de elidir, ou seja, eliminar, suprimir, o que no se
coaduna com uma conduta legtima113. Prefere o autor a utilizao do verbo eludir, originrio do
latim eludere, que significa o ato de evitar ou esquivar-se com destreza, ou furtar-se com
habilidade ou astcia, ao poder ou influncia de outrem, razo pela qual fala em eluso tributria
semelhana do espanhol elusin e do italiano elusione.
Segundo Trres, nos casos de eluso114 (tratados neste trabalho como sendo eliso), o
contribuinte, assumindo o risco pelo resultado de sua ao, com o objetivo de buscar uma
tributao menos onerosa, utiliza meios atpicos, seja para evitar a ocorrncia do fato jurdico
tributrio, seja para submet-lo incidncia de norma menos onerosa.
Na opinio de Heleno Trres, a eluso tributria, assim como na doutrina tradicional,
difere da evaso, porque na primeira o procedimento do contribuinte transparente, ou seja, no
oculto, no apresentando qualquer ato ilcito tpico. Ainda, compreende-se que o principal
destaque da teoria de Heleno Trres que ele no considera a eluso tributria como sinnimo de
legtima economia de tributos. Apesar de no se deparar com fraude ou outro ilcito tpico, o
contribuinte, na eluso tributria, age impulsionado pela (...) escapatria, escamoteao,
estratagema, subterfgio, visando a prejudicar a aplicao da legislao tributria115.
O termo evaso fiscal, por sua vez, que em muito difere de eliso fiscal (ou eluso, nas
palavras de Heleno Trres), decorre de terminologia da cincia das finanas, fato que explica sua
contaminao com um significado econmico. A origem econmica da expresso causa de certa
incerteza que se nota nas vezes em que pretendem os autores analis-la a partir de suas
conseqncias eminentemente jurdicas116. Evaso fiscal a economia ilcita ou fraudulenta de
tributos porque sua realizao passa necessariamente pelo no cumprimento de regras de conduta
tributria ou pela utilizao de fraudes. Assim, a transgresso s regras tributrias caracteriza a
evaso117.
Portanto, a expresso eliso fiscal (tambm conhecida por tax avoidance), no pode ser
confundida com o conceito de evaso fiscal (tax evasion), pois tratar de eliso fiscal no significa
tratar de um ato ilcito pelo qual o contribuinte viola sua obrigao tributria, prestando falsas
112

TRRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria. So Paulo: Editora
Revista dos Tribunais. 2003. Pg. 188-189.
113
A impreciso do vocbulo eliso para representar a conduta lcita do contribuinte, tendente economia de tributos sobre
determinada operao tambm j havia sido anotada por Antnio Roberto Sampaio DRIA, que, falta de outros substantivos mais
adequados, sugeria evitao ou evitamento. (DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Jos Bushatsky,
1977, pg. 186-189).
114
Heleno Trres define a eluso tributria como sendo: (...) o fenmeno pelo qual o contribuinte, mediante a organizao
planejada de atos lcitos, mas desprovidos de causa (simulados ou com fraude lei), tenta evitar a subsuno de ato ou negcio
jurdico ao conceito normativo do fato tpico e a respectiva imputao da obrigao tributria. Ou, dito de outro modo, a (...)
eluso tributria consiste em usar negcios jurdicos atpicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados com simulao ou
fraude lei, com a finalidade de evitar a incidncia de norma tributria impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais
favorvel ou obter alguma vantagem fiscal especfica (TRRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada,
simulao, eluso tributria. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. Pg. 189).
115
TRRES, Heleno Taveira. Limites ao planejamento tributrio. Normas antielusivas (gerais e preventivas). A norma geral de
desconsiderao de atos ou negcios do direito brasileiro. In: MARINS, James (coord.). Tributao e antieliso. Curitiba: Juru,
2002, p. 19-101. p. 36.
116
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva,
1997, p. 30.
117
MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 32.

declaraes ou recusando-se ao seu cumprimento, mas sim a prtica de atos (em princpio lcitos),
no mbito da esfera de liberdade de organizao mais racional dos interesses do contribuinte118.
Sobre a importante diferena dos temos eliso e evaso, Klaus Tipke assim assevera:
No sendo as caractersticas do tipo legal tributrio deliberadamente preenchidas, so elas
evitadas; fala-se de eliso fiscal (Steuervermeidung), que legal. Uma eliso fiscal ou
decrscimo fiscal (Steuerverminderung) sistemativamente praticados demanda
planejamento fiscal. Deve-se distinguir da eliso fiscal a evaso fiscal (Steuerumgehung);
a evaso de tal modo tratada como se a lei no tenha sido contornada. Sendo as
caractersticas do tipo tributrio de fato preenchidas, porm calando-se a autoridade fiscal
dolosamente
ou
levianamente
ocultando,
apresenta-se
sonegao
fiscal
(Steuerhinterziehung) ou reduo temerria de tributos (Steuerverkrzung). Ela ilegal.119

Assim, se evaso implica sempre um comportamento ilegal, pois atravs dela o

contribuinte procura fugir ao pagamento do imposto que deve ao fisco, de outro lado, a eliso
fiscal caracteriza-se pelas amplas possibilidades que tem o indivduo de subtrair-se ao nus
tributrio, organizando sua atividade e seus empreendimentos de forma a evitar a hiptese de
incidncia sobre o negcio que pretenda realizar.120
Com relao s normas fiscais especficas antielisivas, assim conceitua Alberto Xavier:
As clusulas gerais antielisivas so normas que tm por objetivo comum a tributao, por
analogia, de atos ou negcios jurdicos extratpicos isto , no subsumveis ao tipo legal
tributrio, mas que produzem efeitos econmicos equivalentes aos dos atos ou negcios
jurdicos tpicos sem, no entanto, produzirem as respectivas conseqncias tributrias. 121

A meno s normas especficas antielisivas no se confundem com as normas gerais,

uma vez que aquelas remetem a fatos tributrios que foram tipificados, vez que anteriormente eram
observados como sendo negcios no tipificados na norma tributria, objetivando a eliso fiscal.
Pois bem, as normas gerais antielisivas procuram atingir os negcios e atos jurdicos lcitos no
tipificados no ordenamento jurdico tributrio.
Com efeito, retomando a questo se as normas que controlam os preos de transferncia
se tratam, ou no, de normas fiscais especficas antielisivas, embora no haver consenso na
doutrina, a maior parte entende sim, que se trata de norma que visa impedir a eliso fiscal. Nesse
sentido, Ricardo Lobo Torres assevera:
O princpio arms lenght no tem o objetivo nico de impedir a eliso fiscal, eis que a
fixao dos preos de transferncia de acordo com o mercado tem outras conseqncias no
campo econmico. Mas projeta enorme influncia na temtica do combate eliso. 122

Na mesma linha Paulo de Ayres Barreto123 e Tavolaro124 (este ltimo seguindo a

orientao de Messineo125) entendem que o sistema de determinao dos preos de transferncia
118

XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil: tributao das operaes internacionais. 3. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1994, p. 233.
119
TIPKE, Klaus. Direito Tributrio (Steuerrecht). Traduo da 18 edio alem de Luiz Dria Furquim. Ed. Srgio Antonio
Fabris. Porto Alegre, 2008. Pg. 365.
120
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva,
1997, p. 34.
121
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao, e Norma Antielisiva, Dialtica, So Paulo, 2001, pg.85.
122
TORRES, Ricardo Lobo. O princpio Arms Lenght, os Preos de Transferncia e a Teoria da Interpretao do Direito
Tributrio. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica. n 48. p. 123.
123
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 23.
124
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e Preos de Transferncia. In: SCHOUERI, Luis Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira. (coords.) Tributos e Preos de Transferncia. 2 v. So Paulo: Dialtica, 1999, p. 31

visa combater eliso fiscal. Igualmente no mesmo sentido, Alberto Xavier 126 assevera que o
preo de transferncia , na verdade, uma forma de eliso fiscal objetiva, segundo o objetivo do
contribuinte em influenciar o elemento de conexo em causa, vale dizer, transferir o rendimento de
uma ou outra jurisdio com legislao fiscal mais branda.
Outrossim, Piero Villani salienta que o que leva o legislador, no caso do transfer pricing,
a estabelecer a norma justamente a sua finalidade antielusiva127 (utilizando, neste caso, a
expresso defendida por Heleno Trres, conforme acima elucidado).
A questo de que se as normas dos preos de transferncia so antielisivas ou no, foi
suscitada na Mesa de Debate sobre Preos de Transferncia128, realizada em 18 de novembro de
2008, na Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, organizada pelo Departamento de
Direito Econmico e Financeiro e pelo Professor Luis Eduardo Schoueri129. Neste debate foi
lanada a pergunta se a legislao dos preos de transferncia antielisiva e, diante disso, se no
caso de o contribuinte atender os critrios da legislao de preos de transferncia se ele, ainda
assim, estaria sujeito a consideraes acerca do propsito negocial de suas operaes. Questionase, ainda no mesmo sentido, se h abuso de direito quando o contribuinte se preocupa em atender o
mnimo exigido pelas normas de preos de transferncia.
Diante da questo Eldie Bifano assevera que as normas de preos de transferncia
estabelecem exatamente que no haver operao abusiva ou fraudulenta se a remessa de riqueza
para fora do pas cumprir com os parmetros fixados em lei. O que se deve verificar, segundo a
palestrante, se as normas do transfer pricing esto sendo aplicadas em uma estrutura existente,
ou seja, no inventada.
Ainda, tecendo consideraes questo, Schoueri salientou o caso Cadbury Schweppes,
onde a jurisprudncia europia fixou um limite entre um "wholly artificial agreement" e uma
operao tendente a economizar tributos. A partir disto, Schoueri ainda questionou se, no caso de
existir uma norma especfica antielisiva (citando, como exemplo, a norma dos preos de
transferncia), sendo ela cumprida, ainda assim haveria espaos para critrios gerais de anti-abusos
e anti-simulao?
Diante das questes, Ricardo Mariz Oliveira refere que as normas antielisivas estabelecem
limites para a ao do contribuinte, ainda que em total consonncia com a lei, para a proteo da
arrecadao, vale dizer, ainda que o contribuinte observe a lei (no praticando simulao, fraude
ou abuso), a norma antielisiva pode fre-lo, para proteo do errio. Assevera que no Brasil h
uma tentativa de norma geral antielisiva no art. 116, pargrafo nico do CTN, mas a lei dos preos
de transferncia, a seu ver, no contm uma norma especial antielisiva, ao contrrio do asseverado
por Schoueri. Em sua tica, no h espao para se discutir o propsito negocial como elemento
indicirio da existncia ou no de simulao par fins de preos de transferncia, cujas normas
estabelecem apenas limites mnimos e mximos de preo.
125

MESSINEO, Alejandro E. Transfer Pricing in Latin America : New Rules in Mexico and Brasil. In: International Transfer
Pricing Journal. New York. v. 4, n. 2. 1997.
126
XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. Tributao das operaes internacionais. p. 301.
127
VILLANI, Piero. Preo de Transferncia de Bens entre Empresas Afiliadas e seu Controle no Direito Italiano. In: TONNANI,
Fernando. et. al. (Coords.). Revista de direito tributrio. Editora Saraiva: So Paulo. n 51. 2007. p. 36.
128
Participaram desse debate: Aloysio Jos Percnio da Silva (membro da 1 Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes), Elidie
Bifano (Scia da PriceWaterhouseCoopers), Eliete Ribeiro (Scia da KPMG), Gil F. Mendes (Scio da Ernst & Young), Joo
Francisco Bianco (IBDT/advogado e membro da 8 Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes), Lus Eduardo Schoueri
(USP/IBDT/advogado), Marcelo Natale (Scio da Deloitte), Marcos Vincius Neder de Lima (membro da 7 Cmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes) e Ricardo Mariz de Oliveira (IBDT/advogado).
129
SCHOUERI, Luis Eduardo. et al. (Coords.). Mesa de Debate sobre Preo de Transferncia, realizada em 18 de novembro de
2008, na Faculdade de Direito da USP. In: TONANNI, Fernando. et al. (Coords.) Revista de Direito Tributrio Internacional
RDTI. Editora Saraiva: So Paulo. Ano 4, n 12. 2009, p. 11.

Ademais, completa o palestrante, se h abuso de direito quando o contribuinte se

preocupa em atender o preo mnimo exigido pelas normas de preos de transferncia, refere
Ricardo Mariz que age com abuso de direito somente aquele que pratica qualquer ato com
manifesto excesso em relao sua finalidade econmico-social. No caso dos preos de
transferncia, se o contribuinte exporta ou importa, pagando ou recebendo juros, no h em regra
espao para se falar em abuso na prtica de um determinado direito. Haveria, segundo seu
entendimento, eventualmente um caso de fraude, que o uso da lei no sentido formal, no sentido
literal, mas em descumprimento ao seu esprito. Sendo este ltimo o caso de o contribuinte servirse de uma norma legal que cumprida risca para descumprir outra de modo indireto, contra o
esprito da lei. Assim, a norma fraudada jamais ser a de preos de transferncia, mas sim outra,
tributria ou no.
Diante de todo exposto, entendemos que a Lei n 9.430/96 veio introduzir em nosso
ordenamento jurdico dispositivos que reduzem o espao para eliso fiscal e procuram conter ainda
a evaso fiscal, comum nas operaes internacionais, entre partes vinculadas ou quando uma delas
est domiciliada em um paraso fiscal. Dessa forma, a legislao do Transfer Pricing busca evitar a
eliso fiscal, por meio de ajustes na base de clculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
domiciliada no Brasil, de forma a impedir o superfaturamento nas importaes e o subfaturamento
nas exportaes realizadas com pessoas vinculadas ou localizadas em parasos fiscais.
CONCLUSO
1. A Lei n 9.430/96, que trata dos preos de transferncia, surgiu no contexto da
globalizao e teve por motivao, a exemplo do que sucedeu em outros pases, evitar o
deslocamento de renda tributvel para os Estados de menor carga impositiva, via manipulao dos
preos praticados entre pessoas vinculadas ou localizadas em pases de tributao favorecida. Essa
manipulao de preos ocorre atravs do subfaturamento das exportaes e do superfaturamento
das importaes, importando menor renda tributvel pela diminuio da receita e pela
dedutibilidade a maior das despesas, respectivamente.
2. O conceito de preos de transferncia deve ser tratado de forma neutra, destitudo de
qualquer adjetivo que possa lhe atribuir uma qualificao positiva ou negativa, antes, portanto, de
um juzo de valor, inclusive quanto licitude de sua utilizao.
3. O controle fiscal dos preos de transferncia visa identificao de eventual distoro
entre o preo praticado entre empresas vinculadas e o preo praticado em condies normais de
mercado; caso seja verificada divergncia, por meio do artifcio da formao dos preos
internamente empregados no grupo econmico, ter-se- a diminuio patrimonial do contribuinte
brasileiro com a conseqente transferncia dos lucros para outra unidade do grupo no exterior.
Uma vez constatado esse acrscimo patrimonial transferido para o exterior, por fora da
generalidade e universalidade, obrigao das autoridades fiscais exigirem o correspondente
imposto incidente.
4. Integram o regime de controle de preos de transferncia o Imposto de Renda da Pessoa
Jurdica IRPJ e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL, sendo resultado do
controle um ajuste na base de clculo dos referidos tributos. O requisito principal do controle fiscal
dos preos de transferncia a verificao de riqueza nova gerada nas transaes entre partes
vinculadas. Comprovada a gerao de riqueza nova, o controle dos preos de transferncia tem o
escopo de distribuir essa riqueza entre os contratantes, pertencentes eles ao mesmo grupo de
empresas. Dessa forma, o controle fiscal dos preos de transferncia estar de acordo com o

preceito constitucional de renda se os ajustes por ele impostos servirem para corrigir eventuais
distores do lucro contbil da pessoa jurdica, aproximando o resultado, assim, da real renda da
empresa.
5. Embora o Brasil no seja membro da OCDE, as recomendaes dessa organizao
sobre preos de transferncia podem e devem servir de valiosos subsdios interpretativos das
normas sobre a matria, na medida em que exprimem uma convergncia de opinio das
administraes fiscais dos pases desenvolvidos. O princpio previsto no modelo da OCDE e que
subjaz a todas as legislaes sobre o tema o arms length, cujo contedo visa tratar as empresas
vinculadas como se independentes fossem ou as relaes com pases de tributao favorecida
como se no favorecida fossem. Portando, o preo at arms length aquele que seria acordado
entre partes no relacionadas, envolvidas nas mesmas transaes ou em transaes similares, nas
mesmas condies ou em condies semelhantes, no mercado aberto.
6. A aplicao dos mtodos de controle depender da existncia de divergncia entre o
preo pactuado e aquele at arms length. Os mtodos de clculo podem ser divididos em dois
grupos: (i) aqueles cuja essncia a comparao e (ii) aqueles que parecem se limitar ao
levantamento de dados e aplicao de margens fixas. Os primeiros so os que se referem a
comparaes de preos (preos independentes comparados na importao e preo de venda nas
exportaes). Nos segundos (preo de venda menos lucro, custo de aquisio ou produo mais
lucro, etc.) encontram-se previses de margens de lucro.
7. O princpio arms length vem sendo tratado pela doutrina como verdadeiramente vlido
para orientar as regras de transfer pricing, no obstante haver posies de autores criticando a sua
potencialidade para representar a forma de se chegar ao preo parmetro. No direito brasileiro, ele
aparece atravs do estabelecimento de uma srie de presunes legais atravs das definies e
mtodos previstos na Lei n 9.430/96; a doutrina brasileira, porm, no aceita unanimidade ter
sido o princpio validamente introduzido em nosso sistema.
Em verdade, o legislador brasileiro objetiva, com a prescrio dos mtodos de controle
dos preos de transferncia, a positivao do princpio em nosso sistema jurdico, ainda que para
isso se utilize de regras que traduzem verdadeiras presunes legais relativas, forma legal e prima
facie vlida para o exerccio do poder impositivo tributrio; ao contrrio das presunes absolutas
ou fices, em razo dessas ltimas no se compaginarem com os princpios constitucionais que
norteiam o sistema jurdico tributrio em nosso pas.
Portanto, para que sejam consideradas vlidas as normas de preos de transferncia os
mtodos de apurao devem ser observados a partir de presunes relativas, havendo, sempre,
ampla possibilidade de dilao probatria, ampla defesa e contraditrio, sob pena de, no havendo,
estar-se diante de normas que geram presunes absolutas, intolerveis em nosso sistema
constitucional.
8. O rol de pases listados na IN SRF n 188/02, identificados como sendo de tributao
favorecida, no taxativo, no sendo plausvel a presuno absoluta de que toda operao com
essas jurisdies consista em caso de fraude, dolo ou simulao, sem um prvio exame da
existncia dos atos e negcios jurdicos e das declaraes do contribuinte. Dessa forma, o simples
fato de uma empresa realizar transaes com outra localizada em um dos pases listados na IN SRF
n 188/02 no autoriza a administrao fiscal a considerar a operao como obrigatoriamente
sujeita ao controle fiscal dos preos de transferncia, pois neste caso estaria se falando em
presuno absoluta, o que no se coaduna com o sistema tributrio brasileiro.
13. Sendo a eliso fiscal um conjunto de procedimentos previstos em lei ou no vedados
por ela que visam diminuir o pagamento de tributos, verifica-se que as normas relativas aos preos
de transferncia foram criadas com o intuito de evitar a eliso fiscal pela prtica de

superfaturamento das importaes e subfaturamento das exportaes realizadas entre pessoas

vinculadas ou localizadas em pases de tributao favorecida.
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