Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala III.

Ambulancias Privadas Argentinas S.A. (TF 20638-I) c. D.G.I.

Buenos Aires, 23 de febrero 2011.
Considerando: I. Que a fs. 82/84 el Tribunal Fiscal de la Nacin resolvi revocar la
Resolucin N 73/01 dictada por el Jefe de la Divisin Revisin y Recursos de la Regin
Centro de la Direccin General Impositiva, por medio de la cual se determin de oficio una
obligacin impositiva de la firma actora, declarando el consecuente deber de ingresar el
monto determinado y aplicando a la responsable una multa de $ 320.893,11; todo ello en
concepto del Impuesto del artculo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Salidas no
Documentadas) y como consecuencia de erogaciones efectuadas por la actora en el
transcurso del ao 1996.
Para as decidir, consider, en sustancia, que no se encuentra suficientemente acreditada
en estas actuaciones la salida de fondos necesaria para la aplicacin del art. 37 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias.
II. Que a fs. 91 el Fisco interpuso recurso de apelacin y a fs. 93/99 expres agravios, los
cuales no fueron contestados por la contraparte.
Sostiene la recurrente que los precedentes "El Chalet SRL" y "Ricigliano" sobre los cuales
el Tribunal Fiscal habra sustentado su decisin "versaron sobre la no aplicacin de diversas
sanciones, siendo que en el caso de autos, adems de revocar la sancin impuesta, se revoc
el impuesto determinado y sus intereses resarcitorios" (fs. 95 vta.).
Cuestiona tambin la sentencia apelada en tanto consider no acreditada la salida de
fondos que el Fisco tuvo por cierta con respaldo en los razonamientos efectuados por el
funcionario administrativo interviniente.
Invoca la doctrina elaborada por la Corte Suprema en el precedente "Red Hotelera
Iberoamericana" (Fallos 326:2987) que, en lo relevante para este caso, postula que la ausencia
de documentacin de una erogacin de dinero en los trminos del art. 37 se configura tanto
cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo
hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogacin e
individualizar a su verdadero beneficiario". En esa lnea, transcribe las consideraciones
efectuadas por el Dr. Urresti, vocal del TFN que suscribi la decisin recurrida en
disidencia, que lo llevaron a tener por acreditada en el caso la salida de fondos no
documentada.
Afirma, citando jurisprudencia, que dicho instituto tiene el carcter de "imposicin de un
tributo" y no d una sancin, de manera que no existe razn alguna que impida aplicar por
la conducta del contribuyente que origin la determinacin de oficio una sancin
complementaria a dicho tributo.

III. Que el principal cuestionamiento efectuado por la recurrente radica en la valoracin

de la prueba efectuada por el Tribunal Fiscal, en virtud de la cual concluy en la inexistencia
de las operaciones impugnadas por el Fisco, y por ende, de las salidas de fondos que
requiere el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Por ello, cabe recordar que es doctrina de esta Cmara por sus diversas Salas, que de la
apreciacin efectuada por el Tribunal Fiscal de las circunstancias fcticas de la causa, en
principio no corresponde apartarse dado los lmites del recurso incoado (conf. art. 86, inc. b,
ley 11.683; CS, Fallos: 300:985; 305:2261; esta Sala causa 25.534/08 "Tigre Argentino SA", del
26/8/09 y sus citas). En efecto, se trata de cuestiones de hecho reservadas a ese organismo
que exceden, en principio, el conocimiento de esta Cmara a menos que se pruebe que el
Tribunal a quo hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisin (conf. Sala IV: "La Rueca
Portea S.A. (T.F. 9861-I) c/ D.G.I." del 27/10/98; esta Sala: "Amas Mara, Amas Miguel y
Rodrguez Nlida HS (TF 19.634-I) c/D.G.I." del 19/05/08, entre otros.)
IV. Que ello aclarado, tngase en cuenta que el art. 37 de la Ley previamente citada
bajo el ttulo "Salidas no documentadas" establece: "Cuando una erogacin carezca de
documentacin y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser
efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitir su
deduccin en el balance impositivo y adems estar sujeta al pago de la tasa del treinta y
cinco por ciento (35 %) que se considerar definitivo."
A su vez el artculo 38 dispone que: "No se exigir el ingreso indicado en el artculo
anterior, en los siguientes casos: a) Cuando la Direccin General Impositiva presuma que los
pagos han sido efectuados para adquirir bienes; b) Cuando la Direccin General Impositiva
presuma que los pagos por su monto, etc. no llegan a ser ganancias gravables en manos
del beneficiario."
Complementa a dichas normas el art. 55 del Decreto Reglamentario de la Ley del
Impuesto a las Ganancias: "Las erogaciones efectuadas por el contribuyente no sern
computables en su balance impositivo, cuando se carezca de los respectivos comprobantes o
se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas. Cuando las circunstancias del caso evidencien que tales erogaciones se han
destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas,
podr admitirse la deduccin del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto,
a que hace referencia el artculo 37 de la ley, que recae sobre tales retribuciones. En los casos
en que por la modalidad del negocio o actividad del sujeto del gravamen, se presuma con
fundamento que las erogaciones de referencia no llegan a ser ganancias imponibles en
manos del beneficiario, podrn ser descontadas en el balance fiscal y no corresponder el
pago del impuesto a que se refiere el prrafo anterior..."

V. Que de la normativa citada surge con claridad que la configuracin de una salida no
documentada requiere inevitablemente la concurrencia de dos elementos objetivos
expresamente previstos en la letra del art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. A
saber: en primer lugar, que exista una erogacin o salida de dinero en cabeza del
contribuyente fehacientemente acreditada; y en segundo trmino, que dicha erogacin
"carezca de documentacin y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha
debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas" (conf. Rubiolo
Nicols, "Salidas no documentadas: un instituto que requiere actualizacin", Prctica
Profesional 2009-86, 13).
En ese marco, debe advertirse que fue ste segundo requisito la ausencia de
documentacin que respalde la erogacin el que la Corte Suprema de Justicia interpret
en sentido amplio en el precedente "Red Hotelera Iberoamericana" invocado por la
recurrente estableciendo: "debe interpretarse que una salida de dinero carece de
documentacin a los fines del art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y
sus modif.) tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto
en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la
erogacin e individualizar al tratarse de actos carentes de sinceridad a su verdadero
beneficiario" (Fallos 326:2987).
Por ello, las consideraciones que el Fisco vuelca en su expresin de agravios relativas al
segundo elemento apuntado, no obstan a la necesidad de que se configure el primero de
ellos. Es decir, queda fuera de toda duda y debate que sin la existencia de una salida de
dinero del contribuyente no puede aplicarse la figura de la "salida no documentada"
prevista en el art. 37 de la Ley del Impuesto de las Ganancias. En otras palabras, "ante un
supuesto de salidas no documentadas, primero, hay que comprobar fehacientemente la
existencia de la erogacin, por cualquiera de los medios posibles. Una vez comprobada
dicha situacin, estamos en condiciones de analizar si la erogacin carece de comprobantes,
est documentada con comprobantes deficientes o con comprobantes apcrifos" (cfr.
Rubiolo, ibdem). "Otra situacin totalmente distinta es aquella en donde el contribuyente
exhibe facturas apcrifas referentes a bienes o servicios cuya efectiva provisin y pago no
pueden ser verificados ni constatados de ninguna manera. En este caso, la conducta del
contribuyente excede claramente lo que la ortodoxia en materia de interpretacin de las
normas tributarias considera dentro del concepto de "Salidas no documentadas" para
quedar comprendida en el art. 45 o en el art. 46 de la ley 11.683, pues mediante una
informacin inexacta o engaosa se omite pagar o retener un tributo (esita Cmara, Sala. V,
"Magycam Group S.A. (TF 23.908-I) c/ D.G.I", Causa N 12.343/07, del 16/10/07).
VI. Que puede observarse entonces que es justamente la salida de dinero la cuestin

fctica sobre la cual gira el debate en estas actuaciones, y el elemento que el Tribunal Fiscal
considero insuficientemente acreditado. Ello toda vez que la Resolucin N 73/01 bas la
existencia de dichas salidas en el informe obrante a fs. 432/3 de las actuaciones
administrativas (conforme surge de fs. 15, primer prrafo de este expediente), siendo que
ese reporte no haba dado cumplimiento con el requerimiento efectuado a fs. 393/399 por la
Divisin Fiscalizacin e Investigacin N 2 el 28/01/00, en donde poda leerse textualmente
que para tener por acreditadas las erogaciones "se debe demostrar que fue registrado
fehacientemente el pago de las facturas cuestionadas y de dnde surge tal informacin. Del
informe realizado por la fiscalizacin actuante ni surgen dichas pruebas" (cfr. fs. 397 in fine
y 398 de las actuaciones administrativas).
Este anlisis de la prueba llevado a cabo en la anterior instancia no ha sido desvirtuado
por la demandada, quien no efecta consideracin alguna al respecto en su recurso, y es
compartido por este Tribunal en tanto evidencia las contradicciones probatorias en la
pretensin del Fisco. Ello, debe aclararse, sin perjuicio de que se ha comprobado la
existencia de facturas irregulares emitidas por diversos proveedores supuestos, pero que no
justifican por s mismas la aplicacin de la solucin prevista por el art. 37 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias.
VII. Que en tales condiciones, si bien el Fisco ha detectado comprobantes irregulares, no
logr acreditar la efectiva salida de fondos desde el patrimonio de la actora y destinados a
un tercero beneficiario que justifiqu la aplicacin del art. 37 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias.
Por lo dems, debe tenerse en cuenta que no se ha puesto en tela de juicio la naturaleza
jurdica de las salidas no documentadas, de manera que resulta innecesario argumentar en
pos de demostrar que se trata de un tributo especial o una sancin. Debate ciertamente
zanjado con la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin dictada en el caso
"Radio Emisora Cultural" (Fallos 323:3376).
En consecuencia, tampoco se encuentran cuestionadas las facultades del Fisco Nacional
de imponer una sancin complementaria en los supuestos en que se encuentren reunidos los
requisitos previstos en el art. 37 de la ley citada.
En tales condiciones, debe rechazarse el recurso interpuesto por la demandada y
confirmar la sentencia recurrida. Las costas de alzada se impondrn a la demandada
vencida por no existir razones que justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota
(art. 68, primer prrafo, del Cdigo Procesal).
En mrito de lo expuesto, se resuelve: Rechazar el recurso interpuesto por la demandada
y confirmar la sentencia recurrida en cuanto fue materia de agravios. Con costas (art. 68,
primer prrafo, del Cdigo Procesal).

Regstrese, notifquese y oportunamente devulvase. Jorge E. Argento. Carlos

M. Grecco. Sergio G. Fernndez.