FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable

y base imponible en una muestra de empresa cotizada en
bolsa.
Trabajo Fin de Grado presentado por Alfonso Manuel Reyero Martn, siendo el tutor
del mismo el profesor Jos Moreno Rojas.

V. B. del Tutor/a/es/as:

D.

Alumno/a:

D.

Sevilla. Julio de 2014

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS
TRABAJO FIN DE GRADO
CURSO ACADMICO [2013-2014]

TTULO:
ANLISIS EMPRICO DE LAS DIFERENCIAS ENTRE EL RESULTADO
CONTABLE Y LA BASE IMPONIBLE EN UNA MUESTRA DE EMPRESA
COTIZADA.
AUTOR:
ALFONSO MANUEL REYERO MARTIN
TUTOR:
DR. D. JOSE MORENO ROJAS.
DEPARTAMENTO:
CONTABILIDAD Y ECONOMA FINANCIERA
REA DE CONOCIMIENTO:
ECONOMA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
RESUMEN:
El trabajo que se presenta a continuacin, es un anlisis de las diferencias entre el
resultado contable y la base imponible en una muestra de empresas cotizadas,
concretamente, de 20 empresas cotizadas en el IBEX-35. El trabajo est estructurado
en tres bloques. Los dos primeros bloques se componen de un amplio resumen
terico del impuesto sobre sociedades. Cada bloque est enfocado a describir dicho
impuesto desde una perspectiva distinta. Si bien la primera parte describe el impuesto
sobre sociedades desde la perspectiva fiscal, la segunda parte describe el impuesto
desde la perspectiva contable. El tercer y ltimo bloque de este trabajo, trata de
encontrar, mediante el anlisis de los datos que se exponen, las posibles similitudes
que pudieran existir entre la muestra de 20 empresas en relacin a las diferencias que
presentan entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos.
PALABRAS CLAVE:
Impuesto sobre sociedades; resultado contable antes de impuestos; base
imponible; diferencias temporarias; diferencias permanentes.

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

NDICE
1. INTRODUCCIN ................................................................................................. 1
1.1. JUSTIFICACIN DEL TEMA ELEGIDO .............................................. 1
1.2. METODOLOGA Y OBJETIVO ............................................................ 1
2. PERSPECTIVA FISCAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ..................... 3
2.1. NATURALEZA Y AMBITO DE APLICACIN ........................................... 3
2.2. RESIDENCIA EFECTIVA Y DOMICILIO FISCAL ..................................... 4
2.3. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO ..................................................... 4
2.4. HECHO IMPONIBLE ................................................................................ 4
2.5. SUJETO PASIVO ..................................................................................... 5
2.6. EXENCIONES.......................................................................................... 5
2.7. BASE IMPONIBLE ................................................................................... 5
2.8. AJUSTES A LA BASE IMPONIBLE .......................................................... 5
2.8.1. Amortizaciones ............................................................................. 5
2.8.2. Correcciones de valor por deterioros y provisiones ...................... 9
2.8.3. Gastos no deducibles ................................................................... 8
2.9. REGLAS DE VALORACIN: GENERALES Y ESPECIFICAS ................. 9
2.10. DEUDA TRIBUTARIA .......................................................................... 10
2.10.1. Tipos de gravamen y cuota ntegra .......................................... 10
2.10.2. Deducciones para evitar la doble imposicin ............................ 11
2.10.3. Bonificaciones .......................................................................... 12
2.10.4. Retenciones y pagos a cuenta. Pagos fraccionados ................ 12
3. PERSPECTIVA CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ............. 17
3.1. INTRODUCCIN .............................................................................. 17
3.2. EL IMPUESTO CORRIENTE ............................................................ 18
3.3. EL IMPUESTO DIFERIDO ................................................................ 20
3.4. LA BASE FISCAL ............................................................................. 20
3.4.1 Base fiscal de un activo .............................................................. 21
3.4.2 Base fiscal de un pasivo ............................................................. 21
3.5. DIFERENCIAS TEMPORARIAS ............................................................ 21
3.5.1. Diferencias temporarias imponibles y deducibles ....................... 22
3.5.2. Diferencias entre diferencias temporarias y temporales ............. 22
3.5.3. Diferencias entre diferencias temporarias y permanentes .......... 23
3.6. RECONOCIMIENTOS DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO
DIFERIDO ....................................................................................................... 23
3.6.1. Reconocimiento de un pasivo .................................................... 23
3.6.2. Reconocimiento de un activo ..................................................... 24
3.7. VALORACIN DE ACTIVOS Y PASIVOS PO IMPUESTO DIFERIDO .. 25
4. ANALISIS DE LAS DIFERENCIAS ENTRE BASE IMPONIBLE Y RESULTADO
CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS ........................................................................ 27
4.1. VALORACIN DE LOS DATOS EXPUESTOS ...................................... 27
4.2. CONCLUSIONES .................................................................................. 28

-I-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

CAPTULO 1
INTRODUCCIN
1.1. JUSTIFICACION DE LA RELEVANCIA DEL TEMA ELEGIDO
En un campo en el que llevamos desenvolvindonos entorno a los 4 aos, era para
m, primordial escoger un trabajo de fin de grado que supusiese un avance en mi
aprendizaje. Teniendo en cuenta que la carrera que actualmente estoy a punto de
finalizar se denomina Grado en Finanzas y Contabilidad, es obvio que hay dos
grandes ramas por las cual decantarse, o Contabilidad o Finanzas. Aunque la parte
ms dedicada a las finanzas ha sido muy importante para mi formacin, desde el
primer ao he tenido especial inters por la contabilidad y su desarrollo. No
especialmente porque me hayan resultado ms fcil de superar, ms bien al contrario,
han sido las asignaturas relacionadas con la contabilidad las que ms sudor y trabajo
me han ocasionado, sino porque factores como; la ambigedad de la interpretacin de
la norma contable, las posibilidades de investigacin que posee, la importancia que
desempea para la empresa la informacin contable y las mltiples tareas que se
puede llegar a desempear en el mercado laboral, han resultado siempre una
curiosidad y motivacin para seguir avanzando en la materia.
Precisando ms del por qu de la eleccin de este tema, he de sealar dos
factores principales. En primer lugar la eleccin del tutor, un tutor como Jos Moreno
Rojas, por el que he tenido buensimas referencias tanto personales como profesional
docente era uno de los requisitos que quera para este trabajo. En segundo lugar, el
tema elegido. Como he ido explicando anteriormente, la contabilidad es la rama que
ms inters me despierta de la carrera, y las divergencias entre la norma contable y la
ley fiscal en concreto. Es una materia interesante, en el que se necesitan muchos
conocimientos tanto de contabilidad como de derecho tributario, por el que aun me
queda muchsimo por aprender y creo que la eleccin de este trabajo ha sido una
para ahondar en el asunto.
Ciertamente, desconoca que me iba a encontrar una vez comenzase la
realizacin del trabajo, y bien es cierto que mis principales expectativas estaban
movidas como acabo de decir, por el tutor y el tema que englobaba el tfg, pero
finalmente ha resultado muy satisfactorio analizar si existe alguna relacin entre las
diferencias que hay entre la base imponible y el resultado contable de las empresas
que forman el IBEX35.
1.2. METODOLOGA Y OBJETIVO
Para la elaboracin de este tema se ha estructurado el trabajo en 3 grandes bloques:

Bloque 1: Perspectiva fiscal del impuesto sobre beneficios.

Bloque 2: Perspectiva contable del impuesto sobre beneficios.
Bloque 3: Anlisis de los resultados obtenidos en la investigacin.

-1-

Reyero Martn, Alfonso Manuel

Ya que al analizar las diferencias entre la base imponible y el resultado

contable se tocan tanto materia de fiscalidad y contabilidad, es necesario hacer un
resumen de cmo tratan tanto la ley del impuesto sobre sociedades y el plan general
contable dicho impuesto.
En el tercer bloque se desarrolla el groso del tema elegido. Para la recopilacin
de datos se extraen las cuentas anuales de www.cnmv.es de 20 de las empresas que
componen el IBEX-35. De estas cuentas anuales obtenemos los datos del ao 2012.
Una vez obtenidos los datos y elaborada la tabla se podrn sacar conclusiones
en cuestiones relacionadas con las similitudes que pudieran existir entre empresas
sobre los porcentajes en relacin a su resultado contable o activo total respecto a las
diferencias temporarias y permanentes o de si estas diferencias o similitudes
dependen de ciertas variables, como tamao de la empresa, sector al que pertenecen
o bienes y servicios que ofrecen.

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TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

2. CAPITULO 2
PERSPECTIVA FISCAL DEL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES

2.1. NATURALEZA Y MBITO DE APLICACIN

El impuesto sobre sociedades es un tributo de carcter directo, naturaleza personal,
que grava las rentas obtenidas por las sociedades y dems entidades jurdicas,
conforme a lo dispuesto en su ley reguladora (art. 1.).

Carcter directo, porque grava la renta como manifestacin directa de la

capacidad econmica del sujeto pasivo.
Naturaleza personal, porque tiene en cuenta determinadas circunstancias
particulares de cada contribuyente a la hora de concretar la cuanta de la
prestacin tributaria que esta obligado a satisfacer.
Objetivo, porque aun cuando en la normativa reguladora se contengan
deducciones e incentivos fiscales de diversa ndole, estos responden
fundamentalmente a razones de poltica econmica.
Proporcional, ya que el tipo de gravamen permanece inalterable con
independencia de la cuanta de la base imponible (salvo para las pymes para
las cuales el tipo es progresivo)
Peridico, porque su hecho imponible es una situacin que se prolonga en el
tiempo de manera indefinida, lo que obliga al legislador a fraccionarlo en
periodos impositivos, que coinciden con el ejercicio econmico de la entidad.

El impuesto se exigir en todo territorio espaol, incluidas las aguas de soberana,

submarinas, suprayacentes, as como en todos sus recursos naturales. Todo ello sin
perjuicio de:
Conciertos y convenios con las Comunidades Autnomas.
Tratados internacionales.
2.1. RESIDENCIA Y DOMICILIO FISCAL
La sujecin al Impuesto la determina la residencia en territorio espaol. Se
considerarn residentes en territorio espaol las entidades en las que concurra alguno
de los siguientes requisitos:

Que se hubieren constituido conforme a las leyes espaoles.

Que tengan su domicilio social en territorio espaol.
Que tengan su sede de direccin efectiva en territorio espaol. A efectos, se
entiende que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio
espaol cuando en el radique la direccin y control del conjunto de sus
actividades.

La Administracin tributaria podr presumir que una entidad radicada en algn

pas o territorio de nula tributacin, segn lo previsto en el apartado 2 de la disposicin
adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal (Ley
36/2006, de 29 de noviembre), o considerado como paraso fiscal, tiene su residencia
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Reyero Martn, Alfonso Manuel

en territorio espaol cuando sus activos principales, directa o indirectamente,

consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio
espaol, o cuando su actividad principal se desarrolle en ste, salvo que dicha entidad
acredite que su direccin y efectiva gestin tiene lugar en aquel pas o territorio, as
como que la constitucin y operativa de la entidad responde a motivos econmicos
vlidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestin de valores u
otros activos.
Las entidades tributan en el IS por la totalidad de la renta que obtengan, con
independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la
residencia del pagador, esto es, se grava en el impuesto la renta mundial que
obtengan las entidades residentes.
El domicilio fiscal de los residentes en territorio espaol ser el de su domicilio
social, siempre que en l est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la
direccin de sus negocios. En otros casos se atender al lugar desde el que se realice
la citada gestin.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de
acuerdo con los criterios anteriores, prevalecer aqul donde radique el mayor valor
del inmovilizado.
2.3. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO
El periodo impositivo coincidir con el ejercicio econmico de la entidad, por lo que
es el sujeto pasivo el que lo fija en sus estatutos sociales, con la nica limitacin de
que no puede exceder de doce meses.
Excepcionalmente, se entender concluido el periodo impositivo, aunque el
periodo de tiempo que comprenda sea inferior al ao, en los casos siguientes:
1. Cuando la sociedad se extinga.
2. Cuando tenga lugar cambio de residencia de la entidad residente en territorio
espaol al extranjero.
3. Cuando se produzca la transformacin de forma jurdica de la entidad y ello
determine la modificacin de su tipo de gravamen o la aplicacin de un rgimen
tributario especial.
El impuesto sobre Sociedades se devenga el ltimo da del perodo impositivo.
2.4. HECHO IMPONIBLE
Definicin. El TRLIS, en su artculo 4.1, establece que constituir hecho imponible
en el impuesto sobre sociedades la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente
u origen, por el sujeto pasivo.
Delimitacin negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen
renta. El TRLIS seala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros
destacar:
a. Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones,
no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio.
b. La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol que estn
inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General
de Bienes de Inters Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el
pago de deudas tributarias.
Presuncin de onerosidad. El artculo 5 del TRLIS indica que las cesiones de
bienes y derechos se presumirn retribuidas por su valor normal de mercado, salvo
prueba en contrario
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TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

2.5. SUJETO PASIVO

El criterio fundamental de delimitacin de los sujetos pasivos en el IS es la
personalidad jurdica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general
mencionada:

Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurdica tributan por el

rgimen de atribucin de rentas, salvo las sociedades agrarias de
transformacin que siendo sociedades civiles tributan por el IS.
Los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas (UTE), los
fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulacin del mercado hipotecario
o los de titulacin hipotecaria o de activos, los fondos de garanta de
inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn y
los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurdica, son sujetos
pasivos del IS.

2.6. EXENCIONES
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo
realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no
se generan los efectos de este ltimo. Es decir, una exencin no impide que se realice
el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la
obligacin tributaria. En la normativa del impuesto sobre sociedades destacan dos
tipos de exenciones:
a. Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la
obligacin tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la
doble imposicin, reguladas en los artculos 21 y 22 del TRLIS.
b. Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la
obligacin tributaria. Entre ellos cabe destacar: el Estado, las comunidades
autnomas y las entidades locales (artculo 9 del TRLIS).
2.7. LA BASE IMPONIBLE
La base imponible estar constituida por el importe de la renta en el periodo
impositivo minorada por la compensacin de las bases imponibles negativas de
periodos impositivos anteriores. La base imponible de IS se determinar, con carcter
general, en rgimen de estimacin directa. Mediante dicho mtodo la base imponible
se hallar corrigiendo el resultado contable obtenido por la entidad, mediante la
aplicacin de las normas legales del impuesto.
Dado que el resultado contable recoge conceptos de ingresos y gastos
mercantilmente correctos, pero que no tienen por que serlo con arreglo a lo
determinado en el impuesto, es necesario realizar ciertos ajustes en dicho resultado
para llegar a la obtencin de la base imponible.
2.8. AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE
2.8.1. Amortizaciones
Son deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del inmovilizado
material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin
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Reyero Martn, Alfonso Manuel

efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u
obsolescencia. (art. 11 del TRLIS)
Se considerar que la depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a
alguno de los mtodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente:
1. Amortizacin segn tablas. Este sistema se caracteriza porque la cuota de
amortizacin se calcula aplicando sobre la base de amortizacin (precio de
adquisicin o coste de produccin) el coeficiente que corresponda de entre los
que se recogen en las tablas que figuran en el RIS. En dichas tablas se indica
para cada bien (edificios, maquinaria, vehculos, etc.) un coeficiente mximo de
amortizacin y el periodo mximo de amortizacin del mismo cuya aplicacin
da lugar a un coeficiente mnimo-. De forma que entre dichos mximos y
mnimos se determinara el coeficiente aplicable para calcular la cuota de
amortizacin correspondiente.
2. Amortizacin segn porcentaje constante sobre el valor pendiente de
amortizacin. Se trata de n sistema en el que las cuotas van decreciendo como
consecuencia de la aplicacin de un porcentaje constante sobre el valor del
bien pendiente de amortizacin. El porcentaje se determinar ponderando el
coeficiente de amortizacin lineal determinado con arreglo al mtodo anterior
por los coeficientes que seala la Ley:
a) 1,5, si el elemento patrimonial tiene un periodo de amortizacin
inferior a 5 aos.
b) 2, si el elemento patrimonial tiene un periodo de amortizacin
igual o superior, a cinco e inferior a ocho aos.
c) 2,5, si el elemento patrimonial tiene un periodo de amortizacin,
igual o superior, a ocho aos.
3. Mtodos de nmeros dgitos. Se trata, igualmente, de un sistema de
amortizacin, que puede funcionar como degresiva o progresiva y del que
tambin quedan excluidos los edificios, mobiliario y enseres.
Se caracteriza porque a cada uno de los periodos de amortizacin, se le asigna un
dgito. A continuacin se determina la suma de dgitos mediante la adicin de los
valores asignados a los aos en que se haya de practicar la amortizacin. La cuota por
digito se determinara dividiendo el valor a amortizar entre la suma de dgitos. La cuota
de amortizacin ser igual al producto de la cuota por digito por el digito que
corresponda al ao, asignndose, a cada ao, un valor numrico en orden inverso al
de amortizacin. Pero tambin es posible optar por una asignacin directa.
a) Planes especiales de amortizacin (art. 11.1. d del TRLIS y art. 5 del RIS):
la amortizacin podr ajustarse a un plan formulado por el sujeto pasivo y
aceptado por la administracin tributaria. Podr solicitarlo el sujeto pasivo
cuando considere que la depreciacin efectiva de alguno de sus elementos de
su inmovilizado no se corresponde con la amortizacin que pudiera resultar de
la aplicacin de los mtodos anteriores.
b) Casos especiales de amortizacin
Libertad de amortizacin: el artculo 11.2 del TRLIS seala la posibilidad de
amortizar libremente los siguientes elementos:
Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias
de las sociedades laborales afectos a la realizacin de sus actividades,
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cotizada.

adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su

calificacin como tales.
Los activos mineros en los trminos establecidos en el artculo 97 del TRLIS.
Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios,
afectos a las actividades de investigacin y desarrollo. Los edificios podrn
amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 aos, en la parte que
se hallen afectos a las actividades de investigacin y desarrollo.
Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado
intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de
libertad de amortizacin.
Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que
tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con
lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 julio, de modernizacin de las
explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de
la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria.

c) Amortizaciones en el rgimen de incentivos a las empresas de reducida

dimensin:
Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Permite la
libertad de amortizacin de los activos fijos materiales nuevos que cumplan una
serie de requisitos.
Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor: los elementos del
inmovilizado material nuevos puestos a disposicin del sujeto pasivo en el
periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artculo 108 de
esta Ley, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 , podrn amortizarse
libremente, hasta el lmite de 12.020,24 referido al periodo impositivo (art. 110
del TRLIS)
Amortizacin acelerada del activo material nuevo: los sujetos pasivos del IS
podrn amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliaria y del inmovilizado intangible que se encuentren
recogidos en las tablas oficiales de amortizacin en base al coeficiente que
resulte de multiplicar por 2 el coeficiente mximo derivado de las tablas
oficiales (art. 111 del TRLIS)
Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin: el artculo 113 del
TRLIS fija un rgimen de amortizacin acelerada de los bienes en que se
materialice una reinversin (coeficiente de amortizacin mximo en tablas)
En estos casos especiales de amortizacin nos encontramos con diferencias
entre los criterios de imputacin contables y fiscales, que precisaran de los
correspondientes ajustes extracontables al resultado del ejercicio.
d) Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida: (TRIS, art.
11.4)
Sern deducibles con el lmite anual mximo de la decima parte de su importe,
las dotaciones para la amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida
(p.e., marcas, derechos de traspaso, etc.)
Por otro lado el artculo 1.5 del RIS establece que cuando la vida til sea
inferior a 10 aos, el lmite anual mximo se calculara atendiendo a dicha duracin
(lmite superior al 10%)
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Reyero Martn, Alfonso Manuel

e) Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento

financiero.
El artculo 11.3 del TRLIS regula el rgimen de amortizacin de activos cuyo
uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, adems del derecho al uso
de los activos, una opcin de compra o renovacin del mismo, opcin que
posteriormente ser ejercitada. La entidad adquirente podr considerar como gasto
fiscalmente deducible un importe equivalente a las cuotas de amortizacin que
correspondan a los citados bienes.
Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se trataran de la
siguiente manera:
a) La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto deducible.
b) Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de gasto
deducible, con el lmite del doble del coeficiente de amortizacin lineal que
figure en las tablas.
c) La parte no deducida por exceder de l lmite antes fijado podr deducirse en los
periodos impositivos posteriores con el mismo limite.
d) La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar condicionada a su
imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura
del principio de inscripcin contable.
e) No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que
correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.
2.8.3. Correcciones de valor por deterioro y provisiones.
Son la expresin contable de las correcciones de valor por prdidas reversibles
producidas en elementos de activo, cobertura de insolvencias o cobertura de gastos o
prdidas.
A. Perdidas por deterioro.
Se producir una perdida por deterioro del valor de un elemento
patrimonial cuando su valor contable supere a su importe recuperable.
Dicho esto y de manera general ser deducibles las siguientes prdidas
por deterioros:

Ser deducibles las perdidas por deterioro para la cobertura de al

reduccin del valor de los fondos editoriales, fonogrficos y
audiovisuales.
Tambin sern deducibles las prdidas por deterioro para la cobertura
del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores.
Ser, asimismo, deducible la prdida por deterioro de los valores
(acciones) que no coticen en bolsa, siempre y cuando que la prdida
por deterioro no supere la diferencia de valor terico contable entre el
principio y fin del ejercicio.
Con el mismo criterio, ser deducible la perdida por deterioro de valor
practicada por participaciones en el capital de sociedades del grupo o
asociadas.
Sern deducibles las prdidas por deterioro de valores de renta fija
(obligaciones) admitidos a cotizacin.
Ser deducible en lo relacionado a los fondos de comercio, el precio de
adquisicin originario del inmovilizado intangible correspondiente al
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TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

mismo, con el lmite anual mximo del 5% siempre que cumpla las
condiciones establecidas en el artculo 12.6 del TRLIS.
Inmovilizado intangible con vida til indefinida: ser deducible con el
lmite anual mximo de la decima parte de su importe.

B. Provisiones:
En cuanto a este tipo de contingencias, el texto legal, literalmente, en su
artculo 13.1, dice No sern deducibles las dotaciones a provisiones para la
cobertura de riesgos previsibles, perdidas eventuales, gastos o deudas probables
A continuacin, establece una serie de provisiones que si sern deducibles.
a. Provisin para responsabilidades: Se admite la deduccin en cuanto se
deriven de litigios en curso, indemnizaciones o pagos pendientes
debidamente justificados y en los que la cuanta no est definitivamente
establecida.
b. Dotaciones al fondo de reversin: Se admite la deduccin con el lmite
del importe del valor contable del activo en el momento de la reversin,
incrementado en el importe de las reparaciones exigidas por la entidad
concedente para la recepcin del mismo.
c. Provisin por reparaciones extraordinarias y gastos por abandono de
explotaciones temporales: Para el caso de otras empresas diferentes, la
ley prev la posibilidad de admitir su deduccin siempre que se
correspondan con un plan que el sujeto presente a la Administracin y
esta lo apruebe.
d. Provisin para la garanta de reparaciones y reversiones: El lmite de la
deduccin viene dado por n porcentaje sobre el saldo de las ventas con
garanta pendiente al finalizar el periodo impositivo. Dicho porcentaje se
determina por el coeficiente entre:

En el numerador, los gastos en que incurri el sujeto pasivo

para hacer frente a las garantas habidas en el periodo
impositivo y en los dos inmediatos anteriores.
En el denominador, las ventas con garanta realizadas en el
periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores.

2.8.3. GASTOS NO DEDUCIBLES

Con carcter general para que un gasto sea deducible fiscalmente deber
cumplir tres requisitos: que estn contabilizados, que estn justificados y que se pueda
imputar el periodo impositivo que se liquida. Aun cumpliendo los requisitos anteriores
hay determinados gastos que no tendrn la consideracin de deducibles en el IS. El
artculo 14.1 del TRLIS establece que no tendrn la consideracin de gastos
fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribucin de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilizacin del IS no tendrn la consideracin de
ingresos procedentes de dicha contabilizacin.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el
recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y
autoliquidaciones.
d) Las prdidas del juego.
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Reyero Martn, Alfonso Manuel

e) Los donativos y liberalidades. No se consideraran como tales los siguientes:

Los gastos por relaciones pblicas con clientes o proveedores.
Los que con arreglo a los usos y costumbres se efecten con respecto
al personal de la empresa.
Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de
bienes y prestacin de servicios.
Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de
contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de
la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs
de personas o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que
el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente
realizada.
h) Los gastos financieros devengados en el periodo impositivo, derivados de
deudas con entidades del grupo segn los criterios establecidos en el artculo
42 del Cdigo de Comercio.
2.9. REGLAS DE VALORACIN. GENERALES Y ESPECFICAS
La ley (art. 15) establece un conjunto de normas relativas a la valoracin de los
elementos patrimoniales que inciden, directamente, en la fijacin de la base imponible.
Los elementos patrimoniales se valoraran de acuerdo con los criterios
establecidos en el Cdigo de Comercio. No obstante, las variaciones de valor
originadas por aplicacin del criterio del valor razonable no tendrn efectos fiscales
mientras no deban imputarse a la Cuenta de prdidas y ganancias. El importe de las
revalorizaciones contables no se integrara en la base imponible.
Computo por valor normal de mercado: El artculo 15.2 del TRLIS establece
una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de
mercado.
Se entender por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en
condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho
valor se aplicaran los mtodos previstos en el artculo 16.4 del TRLIS.
Correccin de la inflacin en la transmisin de elementos patrimoniales: El
artculo 15.9 del TRLIS prev la existencia de correcciones monetarias en las rentas
obtenidas como consecuencia de la enajenacin de elementos patrimoniales del activo
fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes
mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles (se aplicara,
sobre el valor de adquisicin y las amortizaciones contabilizadas, los coeficientes de
correccin monetaria que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado)
Operaciones vinculadas: Las operaciones efectuadas entre personas o
entidades vinculadas se valoraran por su valor normal de mercado (art. 16.1 del
TRLIS). Los supuestos de vinculacin estn recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS.
Imputacin temporal de ingresos y gastos.
Principio de devengo: Los ingresos y gastos se imputaran en el periodo
impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios
que los mismo representan, con independencia del momento en que se produzca la
corriente monetaria o financiera (art. 19.1 del TRLIS)
Principio de inscripcin contable: no sern fiscalmente deducibles los gastos
que no se hayan imputado contablemente en la Cuenta de Prdidas y ganancias o en
una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, a
excepcin de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan
amortizarse libremente (art. 19.3 del TRLIS)
-10-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

Operaciones a plazos o con precio aplazado: en el caso de operaciones a

plazos o con precio aplazado, las rentas se entendern obtenidas proporcionalmente a
medida que efecten los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida
aplicar el criterio del devengo.
Se consideraran operaciones a plazo o con precio aplazado las ventas y
ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos
sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la
entrega y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior a un ao.
Compensacin de Bases Negativas de perodos impositivos anteriores
Una vez ajustado el resultado contable, se proceder a reducir dicho resultado,
si existieran las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores condicionadas a
la normativa regulada por el artculo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, segn dicho artculo, las bases imponibles negativas que hayan sido
objeto de liquidacin o autoliquidacin, podrn ser compensadas con las rentas
positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y
sucesivos.
Hay que tener en cuenta que la base imponible negativa susceptible de
compensacin se debe minorar en la diferencia positiva entre el valor de aportaciones
de socios y el valor de adquisicin, cuando concurran las circunstancias previstas en el
apartado 2 del artculo 25.
Una vez aplicada la compensacin obtendremos la base imponible, que
proceder a ser gravada.
2.10 DEUDA TRIBUTARIA
2.10.1 Tipos de gravamen y cuota ntegra.
Una vez calculada la base imponible ajustada y minorada por las bases
negativas de ejercicios anteriores, someteremos a gravamen dicha base para el
clculo de la Cuota ntegra, segn el artculo 28 y artculo 29 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.
Tabla de Tipos Impositivos:

SUJETOS PASIVOS

TIPOS DE GRAVAMEN

Tipo general

30%
Parte de Base Imponible hasta
300.000

Entidades con cifra negocio < 5 M y plantilla <

25 empleados, que tributen al Tipo general con
condiciones

Resto
Parte de Base Imponible hasta
300.000

Empresas Reducida Dimensin (cifra negocio <

10M), excepto que tributen a tipo diferente del
general

Resto

Mutuas de seguros generales y mutualidades de

previsin social

25%

Sociedades garanta recproca

-11-

20
%
25
%
25
%
30
%

Reyero Martn, Alfonso Manuel

Colegios profesionales, cmaras oficiales y

sindicatos de trabajadores
Entidades sin fines lucrativos que no cumplen Ley
49/2002
Fondos de promocin de empleo
Uniones y confederaciones de cooperativas
Entidad de derecho pblico Puertos del Estado y
las Autoridades Portuarias.
Comunidades titulares de montes vecinales en
mano comn
Partidos polticos

Resultado cooperativo
Sociedades cooperativas de crdito y cajas rurales
Resultado extracoop.
Resultado cooperativo
Cooperativas fiscalmente protegidas
Resultado extracoop.
En general
Sociedades annimas cotizadas de inversin en el
mercado inmobiliario.

Entidades sin fines lucrativos que s cumplen Ley

49/2002
Entidades de la Zona Especial Canaria

Rentas de art. 9.3 a), b) y c) Ley

11/2009
10%

4%

SICAV con determinadas condiciones indicadas

en art. 28.5.a) TRLIS que remite a la Ley 35/2003 de
Instituciones de Inversin Colectiva
Fondos de inversin de carcter financiero con
determinadas condiciones indicadas en art. 28.5.b)
TRLIS

1%

Sociedades y fondos de inversin inmobiliaria

con determinadas condiciones indicadas en art.
28.5.c) y d) TRLIS
Fondo de regulacin del mercado hipotecario
Fondos de pensiones

0%

Entidades dedicadas a exploracin, investigacin

y explotacin de yacimientos de hidrocarburos y otras
actividades (Ley 34 /1998)

35%

Tabla de tipos impositivos. Elaboracin propia a partir de ( )

-12-

25
%
30
%
20
%
30
%
19
%
30
%

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

2.10.2 Deducciones para evitar la doble imposicin

Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se
produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS,
vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona fsica, o en
el IS si el socio es persona jurdica), bien por la percepcin de un dividendo, bien como
motivo de la transmisin de la participacin.
1. Deduccin para evitar la doble imposicin interna: dividendos y plusvalas de
fuente interna.
Segn el artculo 30 de la Ley:
Como norma general se aplicar el 50 % de la cuota ntegra que corresponda a
la base imponible derivada de dividendos o participaciones en beneficios de
otras entidades residentes en Espaa.
Este porcentaje se incrementar al 100% cuando los dividendos o
participaciones procedan de entidades en las que el porcentaje de participacin sea
igual o superior al 5%, mantenindose de manera interrumpida durante el ao anterior.
Esta deduccin tambin se aplicar en los supuestos de liquidacin de
sociedades, separacin de socios, adquisicin de acciones y participaciones
propias para su amortizacin y disolucin sin liquidacin en operaciones
de fusin, escisin, respecto de las rentas derivadas de dichas operaciones.
Todo ello, teniendo en cuenta las limitaciones que especifica dicho artculo.
2. Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: impuesto soportado
por el sujeto pasivo.
Segn el artculo 31 de la Ley:
Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integran rentas obtenidas
y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos
cantidades siguientes:
a. El importe efectivo satisfecho en el extranjero
b. El importe que correspondera a pagar en Espaa si se hubiera obtenido la
renta en territorio espaol.
3. Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: dividendos y
participaciones en beneficios.
Segn el artculo 32 de la Ley:
Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los
beneficios pagados por una entidad no residente en territorio espaol, se deducir el
impuesto efectivamente pagado por esta ltima respecto de los beneficios con cargo a
los cuales se abonan los dividendos, en la cuanta correspondiente de tales
dividendos, siempre que dicha cuanta se incluya en la base imponible del sujeto
pasivo.
2.10.3. Bonificaciones
Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consistente en
aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Adems, los
casos de insuficiencia de cuota ntegra no se podrn trasladar para su computo en
ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoracin de las deducciones por
doble imposicin.
Las bonificaciones aplicables son bsicamente las siguientes:
Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: el 50% sobre la parte de
la cuota ntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen

-13-

Reyero Martn, Alfonso Manuel

efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla y sus dependencias. (art 33 del

TRLIS)
Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales: el 99% sobre la parte
de la cuota ntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestacin de
determinados servicios pblicos locales. (art. 34.2 del TRLIS)

Deducciones para incentivar determinadas actividades.

Estas deducciones se practicaran una vez realizadas las deducciones por
doble imposicin (artculos 30,31 y 32) y las bonificaciones (artculos 33 y 34)
Son de manera general las siguientes:
1. Deducciones por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin
tecnolgica.
2. Deducciones por inversiones medioambientales.
3. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos.
4. Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios.
5. Deducciones por creacin de empleo.
2.10.4. Retenciones y pagos a cuenta. Pagos fraccionados
El artculo 46 del TRLIS establece que sern deducibles de la cuota ntegra las
retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados.
Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la
cuota ntegra del Impuesto las deducciones a que se refieren los captulos II
(deducciones por doble imposicin), III (bonificaciones) y IV (deducciones para
incentivar determinadas actividades) del anterior apartado, la Administracin tributaria
proceder a devolver, de oficio, el exceso.
Retenciones y pagos a cuenta.
La entidad pagadora de una determinada renta debe detraer, del importe total o
a satisfacer, una determinada cantidad en concepto de retenciones que luego
ingresar en el Tesoro en los plazos que corresponda.
Asimismo, la entidad perceptora de la renta, al hacer su declaracin del IS,
restara las cantidades que le han sido retenidas en ese mismo periodo del importe de
la cuota que resulte. Las retenciones son una parte del impuesto que ya ha pagado
anticipadamente va retencin.
Cuando las rentas que se satisfacen no son dinero, sino que son en especie
(es decir, se entregan bienes), en vez de hacer la denominada retencin, se har un
ingreso a cuenta del IS.
Pago fraccionado.
A cuenta de la tributacin que se pueda dar por una sociedad al final del
perodo impositivo, se calcula un pago fraccionado mensual o trimestral segn el
tamao de la empresa, en proporcin a la previsin de la cantidad del Impuesto que se
pueda pagar.
Segn el artculo 45 de la Ley, como norma general, en los primeros 20 das
naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos debern
efectuar un pago fraccionado, a cuenta de la liquidacin correspondiente al perodo
impositivo que est en curso, el da 1 de cada uno de los meses indicados.
La base para calcular el pago fraccionado ser la cuota ntegra del ltimo
perodo impositivo, cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el
primer da de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorada en
las deducciones y bonificaciones pertinentes, as como en las retenciones e ingresos a
cuenta correspondientes a aqul.
Cuando el ltimo perodo impositivo concluido sea de duracin inferior al ao,
se tomar tambin en cuenta la parte proporcional de la cuota de perodos impositivos
anteriores, hasta completar un perodo de 12 meses.
-14-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

La cuanta del pago fraccionado ser el resultado de aplicar a las bases

previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de
Presupuestos Generales del Estado.
El pago fraccionado tendr la consideracin de deuda tributaria.

-15-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

CAPTULO 3
PERSPECTIVA CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE
BENEFICIOS
2.1. INTRODUCCIN

Una vez descrito el impuesto sobre beneficios desde la perspectiva fiscal, pasamos a
comentar como el plan general contable contabiliza el impuesto. Para ello el PGC le
dedica la Norma de Registro y Valoracin n 13.
En esta se nos especifica que el Impuesto sobre beneficios al que hace
mencin esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o
extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo
con las normas fiscales que sean de aplicacin.
La forma de contabilizar el impuesto ha ido variando a lo largo del tiempo.
Inicialmente, la Norma Internacional de Contabilidad nmero 12 (NIC 12) en su
versin inicial de 1979, requera el denominado mtodo del resultado. Posteriormente
en la dcada de los aos 90 se extendi un nuevo sistema denominado mtodo del
balance.
La norma espaola contemplaba el mtodo basado en el resultado hasta la
reforma de 2007. El nuevo PGC de 2007, establece el mismo mtodo de balance de la
actual NIC 12.
En cualquier caso, el impuesto que en conjunto se paga a la administracin
pblica, ha de calcularse siguiendo los criterios fiscales, explicados en el bloque
anterior, partiendo, eso s, de los criterios econmicos basados en la contabilidad, en
concreto del resultado contable mostrado en la Cuenta de Prdidas y Ganancias.
Dicho gravamen se denomina impuesto corriente, y se define como la cantidad que ha
de satisfacer la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del
impuesto, relativas a un ejercicio. El impuesto corriente dar lugar a la aparicin de un
pasivo (impuesto a pagar) o un activo (impuesto a devolver), ambos expresados como
elementos corrientes en el balance. (Doc. Aeca n26)
Dicho efecto impositivo surge cuando el impuesto sobre beneficios se
contabiliza como un gasto reconocido segn el criterio del devengo. Este efecto es
consecuencia de las diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad de determinados
elementos de los estados financieros, y que ocasiona con carcter general el impuesto
diferido. De manera introductoria el impuesto diferido surge por las diferencias entre
los criterios contables y fiscales en el reconocimiento y valoracin de los elementos de
los estados financieros. Estas variaciones dan lugar a las llamadas diferencias.
Las diferencias entre los ingresos y gastos contables y fiscales descritas
anteriormente podrn ser temporales o permanentes, segn reviertan o no en
ejercicios futuros. Pero tambin podrn considerarse, como diferencias temporarias,
aquellas diferencias producidas entre los valores de los activos y pasivos que
-17-

Reyero Martn, Alfonso Manuel

conforman el balance de situacin contable y los valores de los activos y pasivos que
formaran parte de un hipottico balance fiscal.
Dado que tanto en la descripcin del impuesto corriente y del impuesto diferido
vamos a hacer mayor hincapi en los apartados prximos, concluiremos esta
introduccin a la contabilizacin del impuesto con la definicin de los dos grandes
procedimientos de clculo para la contabilizacin del impuesto mencionados
anteriormente:
Enfoque basado en la cuenta de resultados. Se basa en las diferencias entre
los ingresos y gastos contables y los fiscales. Segn este mtodo las diferencias que
surgen entre el beneficio contable y la base imponible vienen dadas por las diferencias
que puedan existir entre los criterios contables y los fiscales a la hora de imputar
gastos o ingresos al resultado del ejercicio.
Estas diferencias pueden ser de dos tipos:

Diferencias permanentes: Sern aquellas partidas que forman parte del

resultado contable, pero que no se incluyen, ni se incluirn nunca, a
menos que cambie la legislacin, en la base imponible.

Diferencias temporales: Son las diferencias que surgen como

consecuencia del desfase entre el devengo contable y la imputacin
fiscal de ingresos y gastos. Aparecen cundo no coincide el periodo en
que los importes se imputan a la cuenta de Prdidas y Ganancias y a la
base imponible, por lo que estas diferencias que aparecen en un
periodo desaparecen en un periodo posterior.

Enfoque basado en el balance. Se basa en las diferencias entre las

valoraciones de los activos y pasivos a efectos contables y a los efectos fiscales. La
diferencia entre la base fiscal de un activo o pasivo y su valor contable da lugar a la
aparicin de la diferencia temporaria, que puede ser imponible o deducible.
Esta diferencia multiplicada por el tipo impositivo (que ser el previsto para el
momento de reversin de la diferencia), dar lugar a un pasivo o activo por impuesto
diferido.
Para finalizar decir que el impuesto total devengado en la sociedad es la
agregacin del denominado impuesto corriente y diferido y provocarn la aparicin o
modificacin de activos y pasivos por estos dos conceptos, as como de cargos o
abonos al resultado del ejercicio, al patrimonio, o en su caso al fondo de comercio. En
definitiva, el impuesto sobre beneficios es un gasto, y se registrar en decremento de
la masa patrimonial contra la que se haya contabilizado el elemento que lo ha
generado.
3.2. EL IMPUESTO CORRIENTE
El impuesto corriente se define, como hemos dicho anteriormente, como la cantidad
que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del
impuesto o impuestos sobre el beneficio relativos a un ejercicio.

-18-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

El impuesto corriente generar un pasivo (impuesto a pagar) o en un activo

(impuesto a devolver), ambos figurando en balance como un pasivo o un activo
corriente.
Las deducciones y bonificaciones y otras ventajas fiscales en la cuota del
impuesto, as como la compensacin de las perdidas fiscales de ejercicios anteriores
darn lugar a un menor importe del impuesto corriente. Es posible que las
deducciones y otras ventajas fiscales, que podran incluso materializarse como
diferencias permanentes negativas, tengan la naturaleza econmica de una
subvencin. En este caso podran recibir el tratamiento contable especifico de estas
operaciones (norma de registro y valoracin numero 18).
Por otro lado en lo referente a las retenciones y pagos a cuenta, decir que, en
el caso de que los hubiere, estos irn contabilizados como un activo a lo largo del
ejercicio, el exceso pendiente de pago ser el pasivo por impuesto corriente que
aparece en los estadios financieros, pero el impuesto corriente ser el importe total, es
decir, sumando al pasivo por impuesto corriente los activos (retenciones y pagos a
cuenta) aplicados.
La compensacin de prdidas de ejercicios anteriores y aplicados a este, se
traduce en un menor pago de impuestos en el ejercicio en que se aplica esa
compensacin, y en consecuencia, en un menor gasto por impuesto corriente.
La contabilizacin de este hecho se produce a travs de la dada de alta de un
crdito por perdidas a compensar, ya que la legislacin nos permite que la Base
imponible negativa originada en un ejercicio se compense con las Bases imponibles
positivas obtenidas en ejercicios siguientes (Plazo mximo de 18 aos). La
contrapartida de este crdito por perdidas a compensar (4745) ser la cuenta (6301)
Impuesto diferido. Ms adelante explicaremos ms detalladamente este crdito por
prdidas a compensar
Un hecho similar ocurre con las deducciones y bonificaciones que aminoran el
gasto por impuesto corriente. Para aquellos casos en los que no se puedan aplicar la
totalidad de su cuanta (insuficiencia en la cuanta de la cuota ntegra) podremos
aplicar un derecho por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (activo por
impuesto diferido). El tratamiento contable es similar al crdito por perdidas a
compensar explicado en el prrafo anterior.
Para la aplicacin de estos activos por impuestos diferidos (crditos por
perdidas a compensar y deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar), que
como hemos dicho disminuyen el importe del gasto por impuesto corriente, se ha de
aplicar el principio de prudencia. La importancia del principio de prudencia viene dada
de que no podremos ejercitar estos derechos si no estamos seguros de que existirn
beneficios futuros.
Por ello el plan general seala que solo se reconocern si resulta probable que
la empresa disponga de ganancias fiscales que permitan la aplicacin de estos
activos.
Para terminar el apartado relacionado con el impuesto corriente sealar que Es
posible que las deducciones y otras ventajas fiscales, que podran incluso
materializarse como diferencias permanentes negativas, tengan la naturaleza
-19-

Reyero Martn, Alfonso Manuel

econmica de una subvencin. En este caso podrn recibir el tratamiento contable

especifico de estas operaciones (norma de registro y valoracin numero 18).
3.3. EL IMPUESTO DIFERIDO
El impuesto diferido viene dado por las diferencias entre los criterios contables y los
fiscales en el reconocimiento y valoracin de los estados financieros.
Dichas diferencias se denominan diferencias temporarias y dan lugar a un
activo o un pasivo que indicar, la obligacin a pagar ms en el futuro (en el caso de
que se genere un pasivo) o el derecho a pagar menos en el futuro (en el caso de que
se genere un activo).
De este modo, con el reconocimiento del efecto impositivo, en el balance se
mostrarn los efectos fiscales futuros derivados de las diferencias temporarias, que
producirn pagos o compensaciones en el futuro, cuando los pasivos y activos que los
han originado se liquiden o se realicen total o parcialmente.
La contabilizacin del impuesto, se concreta, en la prctica, en los siguientes pasos:
1. Calculo de la base fiscal (valor de la base fiscal) de todos los activos y pasivos.
2. Comparacin del valor contable y la base fiscal de cada elemento para
determinar las posibles diferencias temporarias.
3. Tipificacin de las diferencias temporarias en imponibles o deducibles que, en
principio, darn lugar a pasivos o activos por impuesto diferido. Tambin se
producen activos por impuesto diferido por perdidas a compensar o
deducciones y bonificaciones fiscales pendientes de aplicar.
4. Inclusin (exclusin) en el balance de situacin de los pasivos y activos por
impuesto diferido que cumplan (incumplan) los criterios de reconocimiento, o
bien no se deban incluir por tratarse de alguna de las excepciones previstas en
la norma.
5. Valoracin de los pasivos y activos por impuesto diferido correspondientes a
las diferencias temporarias, aplicando el tipo de gravamen a cada diferencia.
6. Imputacin en la cuenta de resultados, en las partidas de patrimonio neto o en
el fondo de comercio de los movimientos habidos en los pasivos y activos por
impuesto diferido a lo largo del ejercicio. (Doc. Aeca n26)
A continuacin, antes de seguir con la definicin de los tipos de diferencias que
se producen a raz de la contabilizacin del impuesto, vamos a pasar a la aclaracin y
definicin de la base fiscal que nos permitir calcular las posteriores diferencias
temporarias.
3.4. BASE FISCAL
Segn el PGC 2007 se denomina base fiscal al importe atribuido a dicho elementos d
acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. No obstante puede existir algn elemento.

-20-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

Por otro lado, la NIC-12, se extiende algo ms y ofrece definiciones especficas

para los elementos de activo y los de pasivo. La dificultad de esta definicin deriva de
que no se parte del valor contable del elemento para el clculo de su base fiscal.
3.4.1. Base fiscal de un activo
Como hemos dicho hace un momento, la NIC-12 define separadamente lo que
entiende por base fiscal de un activo y base fiscal de un pasivo. Para el activo nos da
la siguiente definicin:

La base fiscal de un activo es el importe que ser deducible, a efectos fiscales,

de los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando esta
recupere el importe en libros de dicho activo. En aquellos casos en los que la
entrada futura de recursos econmicos no tribute, la base fiscal del activo ser
igual a su importe en libros para evitar as el reconocimiento de activos o
pasivos diferidos en aquellas entidades en las que no se tribute por estos
conceptos.

Tratamiento fiscal de los recursos Base fiscal del elemento de activo:

econmicos que entrarn en la
empresa al recuperar el valor contable
del activo.
Los recursos sern gravables

Importe deducible fiscalmente en el

futuro

Los recursos no sern gravables

Importe en libros

3.4.2. Base fiscal de un pasivo

Guindonos por la NIC-12, consideraremos las dos definiciones de la base
fiscal de los pasivos, una para las obligaciones en general y la otra para aquellas
obligaciones de la empresa motivadas por ingresos por anticipado y que, por
consiguiente, han de figurar en el pasivo.

La base fiscal de una deuda es igual a su importe en libros menos cualquier

importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios
fututos.

Para aquellos pasivos que tengan la consideracin de ingresos recibidos por

anticipado sern igual a su importe en libros menos cualquier importe de este
ingreso que no ser gravado en ejercicios futuros, normalmente porque ya ha
sido gravado.

3.5. LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS

Tras haber definido la base fiscal de los elementos del balance, est se compara con
el valor contable y surgen lo que llamamos diferencias temporarias.
-21-

Reyero Martn, Alfonso Manuel

Para ser ms precisos la norma de registro y valoracin nmero 13 del PGC

establece, que las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente
valoracin contable y fiscal, atribuida a los activos , pasivos y determinados
instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan
incidencia en la carga fiscal futura.
En el siguiente apartado estableceremos la definicin de los tipos de
diferencias temporarias, as como sus diferencias con las diferencias temporales y las
diferencias permanentes.
3.5.1. Diferencias temporarias imponibles y deducibles.
Diferencias temporarias imponibles.
Son diferencias temporarias que provocar la existencia de cantidades
gravables adicionales en periodos futuros cuando el valor de un activo sea recuperado
o se liquide un pasivo, total o parcialmente.
Uno de los casos ms comunes que generan diferencias temporarias imponibles, es el
caso de la adquisicin de un inmovilizado que se amortiza contablemente de manera
lineal y que en ese mismo ao de la adquisicin la regulacin fiscal te permite
amortizar el activo totalmente el primer ao.
Dicho esto, la diferencia temporaria imponible tendr lugar en dos supuestos:

Cuando la base fiscal de un activo sea menor que su valor contable.

Cuando la base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor contable.

Diferencias temporarias deducibles.

Son aquellas que dan lugar a la aparicin de importes fiscalmente deducibles
en ejercicios futuros, en los que se recuperaran el valor del activo o se eliminara el
pasivo. Surgen en dos casos:

Cuando la base fiscal de un activo sea mayor que su valor en contable.

Cuando la base fiscal de un pasivo sea menor que su valor contable.

3.5.2. Diferencias entre diferencias temporarias y diferencias temporales.

En la prctica, gran parte de las diferencias temporarias surgen de diferencias
temporales, y por tanto el resultado final de utilizar ambos mtodos (el de balance y
resultado) es el mismo salvo por varias excepciones que detallaremos.
Las diferencias temporales se producen entre el resultado contable registrado
en la cuenta de prdidas y ganancias y la base imponible, siempre que reviertan en un
futuro.

-22-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

Por otro lado, las diferencias temporarias son un concepto ms amplio que el
de las temporales. Esto es as, dado que todos los sucesos econmicos que dan lugar
a una diferencia temporal, producen tambin una diferencia temporaria.
La diferencia est en que existen otros hechos que dan lugar a una diferencia
temporaria, pero que no necesariamente produce una diferencia temporal.
Hay que tener en cuenta que las diferencias temporales recogen aquellos
ingresos y gastos que partan de las cuentas de prdidas y ganancias. Siempre que
haya una diferencia entre la base fiscal y el valor contable de una cuenta del grupo 6 o
7 no habr diferencias entre el mtodo de balance y el de resultado, o lo que es lo
mismo se producir tanto una diferencia temporal como temporaria, y por consiguiente
el reconocimiento del activo o pasivo por impuesto diferido ser igual. Sin embargo,
cuando existen ingresos y gastos que se imputan directamente al neto patrimonial no
hay diferencias temporales pero s se producen diferencias temporarias, y por tanto
activos y pasivos o pasivos por impuesto diferido.
3.5.3. Diferencias entre diferencias temporarias y diferencias permanentes.
Existen algunas circunstancias que dan lugar a diferencias permanentes que
podran ocasionar que la base fiscal de un elemento fuese diferente de su valor
contable, por lo que estas diferencias serian tambin unas diferencias temporarias que
daran lugar a un activo o pasivo por impuesto diferido.
La NIC-12 establece que los activos y pasivos que se vean afectados por una
diferencia permanente tendrn un valor fiscal igual a su valor contable, con lo que
queda anulada la diferencia temporaria. Como todo depende de la cuanta de la base
fiscal que se le atribuye al elemento en cuestin, para evitar que se reconozca un
impuesto diferido cuando se produce una diferencia permanente, es suficiente con
considerar que la base fiscal de dicho elemento es igual a su valor contable.
En conclusin, una diferencia permanente jams dar lugar a una diferencia
temporaria
3.6. RECONOCIMIENTOS DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
Como hemos ido diciendo a lo largo de todo el documento, los pasivos por impuesto
diferido surgen de una diferencia temporaria imponible y los activos por impuesto
diferido por una diferencia temporaria deducible. Pero tanto el PGC como la NIC-12,
establece una regla general y varias excepciones para el reconocimiento de estos
elementos del balance.
3.6.1. Reconocimiento de pasivos.
Regla general:
Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias
temporarias imponibles.
Excepciones:

-23-

Reyero Martn, Alfonso Manuel

El PGC 2007 establece concretamente 3 excepciones en el reconocimiento de

pasivos, en el caso en que las diferencias temporarias hayan surgido como
consecuencia de:

El reconocimiento inicial de un fondo de comercio.

El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no es

una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a
la base imponible del impuesto.

Inversiones en empresas dependiente, asociadas y negocios conjuntos, si la

inversora puede controlar el momento de la reversin de la diferencia y adems
es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.

3.6.2. Reconocimiento de activos.

Regla general:
Slo se reconocern activos por impuesto diferidos si es probable que se
obtengan ganancias fiscales futuras. Si se cumple este requisito previo, el
reconocimiento de los activos por impuesto diferido se puede producir por:
a) Diferencias temporarias deducibles.
b) El derecho a compensar en ejercicios posteriores las prdidas fiscales.
c) El derecho a utilizar en ejercicios posteriores deducciones y otras ventajas
fiscales que hayan quedado pendientes de aplicar fiscalmente.
Con el fin de desarrollar la contabilizacin del impuesto y teniendo en cuenta la
importancia que en el mismo tiene el derecho a compensar en ejercicios futuros las
prdidas fiscales, explicaremos ms detalladamente el punto b) de este apartado.
b) Derecho a compensar en ejercicios posteriores las perdidas fiscales. El
impuesto de sociedades nos permite compensar las perdidas fiscales de un ejercicio
con los beneficios fiscales de los ejercicios posteriores. Este derecho, se contabiliza de
igual gorma que los activos por impuesto diferido, pues va a suponer un menor pago
por impuesto de sociedades en los siguientes ejercicios, pero usamos la cuenta (4745)
Crdito por prdidas a compensar en el ejercicio.
Hay que tener en cuenta que el criterio de prudencia condiciona la
contabilizacin de este crdito fiscal a que se espere obtener beneficios suficientes en
el futuro con que compensarlo. Si no se espera obtener beneficios, no se contabiliza.
El asiento sera:
DEBE
(4745) Crditos por prdidas a compensar en el ejercicio.

HABER

()
(..)

(6301) Impuesto diferido.

Cuando se ejerza el crdito fiscal, se revierte el asiento anterior:

-24-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

DEBE

HABER
(..)

(4745) Crditos por prdidas a compensar en el ejercicio.

(..)

(6301) Impuesto diferido.

Siguiendo el principio de prudencia, puede ocurrir que no contabilizo el crdito, pero

que finalmente al ao siguiente si obtengo beneficios. Se realiza el siguiente asiento:
DEBE

HABER

(..)

(4745) Creditos por perdidas a compensar

(638) Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios.

(..)

Excepciones a la regla general:

Para los activos por impuesto diferido el PGC 2007 establece dos excepciones:

El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no es

una combinacin de negocios y adems no afecto ni al resultado contable ni a
la base imponible del impuesto.

Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si se

espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable la
existencia de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente.

La reversin de diferencias temporarias deducibles implica una reduccin de la

carga fiscal en el momento de esa reversin. Pero esta reduccin del pago de
impuestos solo se llevara a cabo si existen suficientes ganancias fiscales que permitan
cubrir las posibles deducciones, es decir, slo se reconocern activos por impuesto
diferido si es probable la obtencin que se obtengan ganancias fiscales futuras contra
las que aplicar las diferencias temporarias deducibles.
Para las deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar y los crditos por
perdidas a compensar se aplica el mismo hecho descrito en el prrafo anterior. Por
consiguiente, cuando se estime que no es probable que se disponga de futuras
ganancias fiscales para cargar las perdidas y crditos fiscales no utilizados, estos
activos por impuesto diferido no sern reconocidos por aplicacin del principio de
prudencia.
3.7. VALORACION DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.
Los activos y pasivos por impuesto diferido se valoraran segn los tipos de gravamen
esperados en el momento de su reversin, segn la normativa que est vigente o
aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo
con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

-25-

Reyero Martn, Alfonso Manuel

En su caso, la modificacin de la legislacin tributaria y la evolucin de la

situacin econmica de la empresa darn lugar a la correspondiente variacin en el
importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

-26-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

CAPITULO 4
ANALISIS DE LAS DIFERENCIAS ENTRE BASE IMPONIBLE Y
RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS
4.1. VALORACION DE LOS DATOS EXPUESTOS
En este ltimo bloque pasamos a analizar una muestra de 20 empresas que
componen el IBEX-35 pertenecientes de distintos sectores. La finalidad de este
anlisis es ver si existe alguna relacin entre las distintas empresas o entre las
empresas pertenecientes al mismo sector, tomando como magnitud el porcentaje que
representan por un lado las diferencias temporarias y permanentes en relacin al RCAI
y por otro lado, el porcentaje de representacin que tienen los activos y pasivos por
impuestos diferidos conforme al activo total de la empresa y el RCAI.
Los datos que se presentan a continuacin pertenecen, como hemos dicho, a
las 20 empresas seleccionadas del IBEX-35, de las cuales hemos extrado de las
cuentas anuales individuales (y no las consolidadas) de 2012.

%D.Perm/RC
AI
%MEDIOS

%D.Temp/RC
AI

79,09%

77,15%

%A.DIF/A

%P.DIF/A

%P.DIF/P

3,17%

1,61%

3,36%

Con estos datos vemos que el porcentaje medio que las diferencias permanentes
representan sobre el Resultado Contable antes de impuestos es de 79,09%, un
porcentaje elevado ya que de las 20 empresas 8 tienen unos ajustes por diferencias
permanentes superiores al resultado antes de impuestos, y del resto, solamente otras
7 tienen un porcentaje inferior al 50%.
-27-

Reyero Martn, Alfonso Manuel

Respecto a las diferencias temporarias, el porcentaje medio de estas sobre el

RCAI es de 77,15%, muy similar al porcentaje medio de las diferencias permanentes.
La diferencia entre ambos porcentaje reside en que, como podemos ver en la tabla, 3
de las empresas de la muestra poseen un porcentaje muy superior al 200%, lo que
desvirta considerablemente el porcentaje medio, que sin estas 3 empresas sera de
17,34%.
En cuanto a los activos y pasivos por impuesto diferido hemos calculado el
porcentaje medio que estos representan sobre el total del activo de la empresa y
sobre el resultado contable antes de impuestos.
El porcentaje medio de los activos por impuesto diferido respecto al total de
activo es de 3,17%. Mientras que para los pasivos por impuesto diferido, el porcentaje
medio sobre el activo total es de 1,61%. Finalmente, calculamos el porcentaje que
representan los pasivos por impuesto diferido respecto al total de pasivo, tras recopilar
estos datos obtenemos un porcentaje medio de 3,36%.
Sector
SERVICIOS DE CONSUMO
Mat. Bsicos/ ind,
construccin

Columna1
ABERTIS

131,90%

ACCIONA

101,02%

SERVICIOS DE CONSUMO

DIA

BIENES DE CONSUMO

EBRO FOOD

PETRLEO Y ENERGIA
Mat. Bsicos/ ind,
construccin
Mat. Bsicos/ ind,
construccin
PETRLEO Y ENERGIA
PETRLEO Y ENERGIA

%D.P

13,30%
185,53%

ENAGAS
FERROVIAL
GAMESA
GAS
NATURAL

81,92%
112,25%
5,14%
157,43%

IBERDROLA

30,47%

BIENES DE CONSUMO
TECNOLOGIA Y
COMUNICACIONES
S. FINANCIEROS E
INMOBILIARIAS

INDITEX

15,87%

SERVICIOS DE CONSUMO
Mat. Bsicos/ ind,
construccin

MEDIASET

PETRLEO Y ENERGIA
PETRLEO Y ENERGIA
Mat. Bsicos/ ind,
construccin
Mat. Bsicos/ ind,
construccin
TECNOLOGIA Y
COMUNICACIONES
BIENES DE CONSUMO

INDRA

5,22%

MAPFRE

0,05%
83,76%

OHL
RED
ELECTRICA

142,27%

REPSOL

102,56%

0,34%

SACYR
TECNICAS
REUNIDAS
TELEFONICA

74,97%
44,34%
227,53%

VISCO FAN

66,00%

%A
%P
%P.IDIF/P
%D.T .IDIF
.IDIF
ASIVO
34,28
0,2
8,4
%
7%
8%
14,35%
3,35
4,1
0,3
%
8%
2%
1,04%
23,70
0,1
3,3
%
4%
6%
4,89%
569,1
1,3
2,7
5%
5%
8%
8,56%
12,20
0,1
0,4
%
3%
2%
0,88%
4,28
7,0
2,1
%
2%
3%
3,64%
89,07
6,8
0,0
%
2%
0%
0,00%
2,68
0,9
4,5
%
9%
2%
6,87%
6,89
1,6
2,2
%
1%
0%
5,53%
0,64
0,2
0,7
%
1%
9%
1,35%
33,79
1,6
1,9
%
7%
8%
3,07%
2,92
0,1
0,0
%
6%
0%
0,01%
34,22
5,6
0,3
%
2%
5%
1,89%
14,45
2,1
1,0
%
1%
5%
1,23%
0,08
0,0
0,1
%
5%
4%
1,74%
469,6
7,8
2,1
0%
4%
4%
9,44%
18,45
16,
0,9
%
91%
1%
1,18%
7,96
0,5
0,0
%
2%
1%
0,01%
209,4
5,6
0,5
8%
8%
6%
0,75%
5,88
0,0
0,2
%
3%
0%
0,85%

4.2. CONCLUSIONES
Tras analizar todos los datos de las anteriores tablas sacamos varias conclusiones.
En primer lugar, vemos que tanto las diferencias permanentes como
temporarias tienen un alto peso sobre el resultado contable antes de impuestos. Tanto
es as que incluso 8 de las 20 empresas analizadas llegan a tener unas diferencias
permanente superior al resultado contable, dando lugar a un porcentaje superior al
-28-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

100%, algo que ocurre de manera similar con las diferencias temporarias. En la tabla 3
incluso vemos como Telefnica es la empresa con un porcentaje de diferencias
permanentes sobre el RCAI mayor. Mientras que la empresa que mayor porcentaje
tiene en cuanto a las diferencias permanentes sobre el resultado contable antes de
impuestos es Ebro Food, empresa dedicada a la alimentacin, con un 569,15%.
En segundo lugar y atendiendo a los activos y pasivos por impuestos diferidos,
podemos concluir, con los datos calculados, que el porcentaje que estos representan
sobre el activo y el pasivo total es significativo.
La ltima conclusin que hemos sacado en este anlisis de las diferencias
entre la base imponible y el resultado contable est relacionada con el sector en el que
se encuentra cada sociedad, pues tras comparar los datos no se aprecia una similitud
en los porcentajes calculados, habiendo mltiples diferencias en todos los casos. Con
ayuda de la siguiente tabla se explica la conclusin obtenida.

-29-

TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

Bibliografa

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TFG-FICO. Anlisis emprico de las diferencias entre resultado contable y base imponible en una muestra de empresa
cotizada.

Anexos

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