LA EXPORTACIN DE BIENES Y SERVICIOS: CONOCE LA

REGULACIN EN LA LEY DEL IGV?

LA EXPORTACIN DE BIENES Y SERVICIOS: CONOCE LA REGULACIN EN LA LEY DEL IGV?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIN

En los ltimos tiempos el Per ha incrementado las operaciones de comercio exterior en gran magnitud, pasando
de la exportacin tradicional de minerales y materias primas a otros productos que poco a poco van creando un
valor agregado y una mejor oferta de productos hacia otros pases o territorios.

La tendencia de ventas hacia el exterior va en crecimiento y ello obedece tambin al entendimiento del Estado de
promoverlas, por lo que tanto el sector pblico como el privado estn orientados a mejorar la oferta exportadora.

Ya que se habla tanto de la venta hacia el exterior de bienes, nos toca realizar un anlisis acerca del concepto de
exportacin, que implicancias acarrea y cul es su tratamiento con relacin a la legislacin del Impuesto General a
las Ventas.
2. QU ES UNA EXPORTACIN?

Al revisar la definicin del trmino exportacin en el Diccionario de la Real Academia Espaola apreciamos que
ste proviene del latn: exportato, -nis y tiene dos significados: 1. f. Accin y efecto de exportar. 2 f.
Conjunto de mercancas que se exportan1.

Debemos tener presente que una exportacin es cualquier bien o servicio enviado a otra parte del
mundo, con propsitos comerciales. La exportacin es el trfico legtimo de bienes y/o servicios
nacionales de un pas pretendidos para su uso o consumo en el extranjero. Las exportaciones pueden
ser cualquier producto enviado fuera de la frontera de un Estado. Las exportaciones son generalmente
llevadas a cabo bajo condiciones especficas2.

La exportacin tambin constituye una venta internacional de bienes, a diferencia de la venta que se realiza
dentro del territorio nacional, la cual calificara como una venta interna.

CABANELLAS precisa que el trmino exportacin significa el envo de mercaderas o productos del pas
propio a otro, o del que se menciona a uno distinto. La extraccin de gneros de un Estado para
llevarlos a otro posee trascendencia muy grande en materia econmica; ya porque priva de productos
al pas, ya porque le permite obtener aquellos de que carece, y tambin por constituir fuente de
ingresos para el fisco nacional3.

La Exportacin tambin se define como el envo o venta de mercancas al extranjero. Generalmente

vienen valoradas por su precio a la salida del pas exportador y se registran en la balanza de pagos.
Tambin se denominan de esta forma las ventas o salidas al exterior de servicios y capitales4.

3. EXISTE UNA DEFINICIN DE EXPORTACIN EN LA LEGISLACIN TRIBUTARIA?

Para poder responder a esta pregunta revisaremos el texto de la Ley del Impuesto General a las Ventas y la Ley
General de Aduanas.

3.1 ANLISIS DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

La Ley del Impuesto General a las Ventas, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N
055-99-EF y normas modificatorias, seala todas las reglas aplicables a la afectacin al IGV respecto de las
operaciones internas realizadas en el Per, habida cuenta que el IGV califica como un impuesto de tipo territorial.

Al realizar una revisin al texto completo de dicha norma observamos que en la misma no contiene una
definicin sobre el trmino exportacin. Solo existe una mencin indirecta al rgimen de exportacin
definitiva, el cual se encuentra regulado por la Ley General de Aduanas.

Adems, al revisar el captulo IX de la mencionada norma, ste lleva como ttulo De las Exportaciones y contiene
a los artculos 33 al 36 sin llegar a definir al trmino exportacin.

3.2 ANLISIS DE LA LEY GENERAL DE ADUANAS

La Ley General de Aduanas fue aprobada por el Decreto Legislativo N 1053, publicado en el Diario Oficial El
Peruano el 27 de junio de 2008. Segn lo determina el artculo 1 de esta Ley, tiene por objeto regular la relacin
jurdica que se establece entre la SUNAT y las personas naturales y jurdicas que intervienen en el ingreso,
permanencia, traslado y salida de las mercancas hacia y desde el territorio aduanero.

Al revisar el texto del Ttulo III: Regmenes de exportacin apreciamos al artculo 60, el cual de manera especfica
regula la Exportacin definitiva, determinando que se entiende como exportacin definitiva al:

Rgimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancas nacionales o
nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior.

La exportacin definitiva no est afecta a ningn tributo.

4. CMO SE DEMUESTRA QUE LOS BIENES VENDIDOS HAN SIDO EXPORTADOS?

Al realizar un anlisis ms detallado de la norma aduanera apreciamos que se deben cumplir de manera
concurrente tres requisitos claramente diferenciados.

Primer requisito: Salida de los bienes fuera del territorio nacional, aunque en trminos aduaneros se debera
mencionar a la salida de mercancas, toda vez que el trmino bienes es utilizado por la legislacin del
Impuesto General a las Ventas.

Segundo requisito: El uso o consumo definitivo de los bienes debe producirse en el exterior y no en el pas.

En caso de no cumplirse lo antes mencionado no se estara presentando una exportacin sino una venta interna de
bienes y se encontrara afecta al pago del IGV.

Tercer requisito: La existencia del Control Aduanero, ello implica que la exportacin de los bienes debe realizarse
de manera legal y con presencia de la autoridad aduanera que certifique la salida de los bienes.

En tal sentido, correspondera realizar el proceso de exportacin de bienes con salida de los mismos al exterior a
travs de los puertos martimos, fluviales, lacustres, aeropuertos y fronteras aduaneras habilitadas por el Estado
Peruano.

No se podra considerar una exportacin si los bienes se retiran del pas de manera subrepticia o a travs de la
modalidad del contrabando eludiendo los controles fiscales.

Lo antes mencionado puede apreciarse del anlisis que realiz el Tribunal Fiscal en el Informe que sirvi de
respaldo a la emisin de la RTF N 80-3-2000, de fecha 1 de febrero del 2000. Aun cuando se cite legislacin ya
derogada lo que podemos rescatar es el razonamiento que en ella se consigna.

Sobre el particular, la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N 821, modificada
posteriormente por el Decreto Legislativo N 809, define a la exportacin como el rgimen aduanero
aplicable a las mercancas en libre circulacin que salen del territorio aduanero para su uso o consumo
definitivo en el exterior.

De la definicin mencionada en el prrafo anterior, colgese que para que una transferencia de bienes
a ttulo oneroso constituya una operacin objeto del rgimen de exportacin se exige la salida de la
mercanca del territorio aduanero para ser consumida en el exterior. Considerando que la recurrente
entrega sus refrigerios para el consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin de aeronaves de
trfico internacional, cabe deducir que tal operacin implica su salida del territorio aduanero para su
consumo definitivo en el exterior.

Asimismo, Philippe Derouin en su obra el Impuesto sobre el Valor Aadido en la C.E.E., pgina 326,
comprende como exportacin a la entrega de bienes destinados al abastecimiento de aeronaves
utilizadas en el trfico internacional. As al hacer referencia a la exportacin de bienes, incluye a las
entregas de bienes expedidos fuera del territorio por el comprador y cuando ste est establecido en
el extranjero, as como a las entregas de bienes transportados a depsitos bajo control aduanero o
fiscal o situados en un depsito de este tipo, y a las entregas de bienes destinados al abastecimiento
de los buques martimos, al de aeronaves utilizadas en el trfico internacional o para uso de emisiones
(sic) diplomticas o consulares.

Cabe referir que no slo basta que se presente las condiciones antes indicadas para que exista
exportacin de bienes, sino que tambin se requiere la existencia de un control aduanero. La
legislacin aduanera no solo califica a los refrigerios materia de estudio como provisiones a bordo o
rancho, sino que le da al embarque de rancho o provisiones de mercancas nacionales o nacionalizadas
el rgimen de exportacin5.

5. LA EXPORTACIN DE BIENES EST AFECTA AL PAGO DEL IGV?

Partamos primero explicando del hecho que si se venden bienes en el territorio peruano por parte de una persona
que es habitual y que genera rentas de tipo empresarial, existir la afectacin al pago del Impuesto General a las
Ventas, toda vez que el consumo se produce en el Per.

Ello permite que se cumpla el supuesto sealado por el literal a) del artculo 1 de la Ley del IGV al producirse la
venta de bienes en el pas.

En cambio, si se realiza la venta de un bien que es llevado fuera del territorio nacional, de manera inmediata
observaramos que la regla del prrafo anterior no se estara cumpliendo y por ende no existira el pago del IGV.
Aun cuando esto parezca as de sencillo resulta necesario esbozar una explicacin al respecto a continuacin.

5.1 QU SUCEDE SI SE FACTURA CON IGV LA VENTA DE UN BIEN QUE SE EXPORTA?

Si el vendedor de los bienes que se encuentra ubicado en el Per emite una factura que sustenta la venta de los
mismos y la afecta al pago del IGV, estar en la prctica trasladando impuesto al exterior, especficamente a la
persona no domiciliada.

Por obvias razones, la persona que est ubicada en el exterior al asumir este impuesto no se le permitira utilizar
el crdito fiscal, ello por el hecho que conforme a la propia estructura del Impuesto al Valor Agregado IVA 6 a
nivel mundial del cual el IGV forma parte. De este modo, apreciaremos que en trminos econmicos se estara
realizando un traslado del IGV peruano a una persona ubicada en el exterior, la cual no podr utilizar el referido
crdito.

5.2 CMO SE ESTABLECEN LAS ESTRUCTURAS DEL VALOR AGREGADO A NIVEL MUNDIAL?

En la mayor parte de los pases que adoptan la figura del Impuesto al Valor Agregado pretenden gravar el
impuesto en el lugar donde ocurrir el consumo, ello equivale a decir que se deber tomar en cuenta el lugar de
destino del bien que es exportado, ya que ser en ese lugar donde se consumir o se utilizar el bien.

Recordemos que lo que se pretende es que exista una imposicin de tipo exclusivo en el pas que ser el destino
del bien exportado. A continuacin apreciemos dos mecanismos que pueden presentarse y luego de realizar el
anlisis adoptaremos uno de ellos.

PRIMER SUPUESTO: Qu sucede si se considera a la exportacin como una operacin exonerada del
IGV?

Bajo esta modalidad se considerara a la exportacin como una operacin exonerada del pago del Impuesto
General a las Ventas, ello implicara que previamente se debe encontrar gravada7.

De presentarse el supuesto en el cual las operaciones de exportacin se consideran como exoneradas, debera
considerarse dicha actividad dentro de las operaciones sealadas en el texto del artculo 1 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, toda vez que en esa norma se determinan las operaciones que se encuentran afectas al
pago del IGV.

Una de las consecuencias que se podran presentar es que no se podr utilizar el crdito fiscal de las adquisiciones
de bienes y servicios relacionados con las operaciones de exportacin toda vez que las mismas estaran destinadas
a ser empleadas en operaciones no gravadas y por ende no permitiran el derecho a ejercer el uso del crdito
fiscal.

Este hecho determina que la persona que exportara los bienes al no poder utilizar el crdito fiscal lo asumir
como costo, ello en funcin a lo dispuesto por el artculo 69 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, pero en
trminos econmicos la salida ms rpida ser considerar ese monto dentro del costo del producto exportado, con
lo cual de manera indirecta est trasladando el impuesto pero no en la parte de la operacin que grava la venta
sino que estara relacionado con las compras de bienes o uso de servicios que el exportador realice en el territorio
nacional.

SEGUNDO SUPUESTO: Se pueden gravar las operaciones de exportacin con la tasa cero 0?

Segn esta modalidad se pretende considerar a las operaciones de exportacin como gravadas pero aplicndoles
una tasa con porcentaje cero (0).

Ello equivaldra en trminos fiscales a observar dos situaciones claramente determinadas:

(i) La primera ser que al fijarse una tasa de cero por ciento (0%) sobre la base del monto de la exportacin no
se deber pagar el Impuesto General a las Ventas, lo cual implica que no se debe trasladar un impuesto a la
persona que est realizando la importacin en el pas de destino, ya que sta solo pagar el Impuesto al Valor
Agregado cuando realice la nacionalizacin de la mercadera en el proceso legal de importacin que su legislacin
determine.

(ii) Al considerarse la exportacin una operacin gravada entonces la persona que realiza la exportacin tendr
derecho a recuperar el crdito fiscal de las adquisiciones de bienes realizadas y de los servicios que le prestaron.

5.3 QU OPCIN TOMA LA LEGISLACIN PERUANA SOBRE EL IGV EN LA PARTE RELACIONADA CON
LAS EXPORTACIONES?

En el Per se ha optado por la aplicacin del Principio de imposicin en el pas de destino, el cual determina que
solo existir afectacin en el pas donde los bienes son trasladados como ltimo destino. A continuacin
revisaremos informacin relacionada con el soporte de la doctrina sobre el tema y lo que seala la legislacin
tributaria en el Per.

5.3.1 ENFOQUE DOCTRINAL

La mayor parte de los Estados procuran otorgar como prerrogativa la eliminacin de trabas hacia la exportacin de
bienes, ello con la finalidad de lograr un incremento de las mismas, sobre todo porque stas permiten mantener
un nivel constante de ingreso de divisas a un pas, aparte de poder regular la balanza de pagos, procurando que
no sea deficitaria.

Algo de esto est plasmado en lo que expone REIG cuando precisa quelos objetivos de eliminacin de
barreras a la libre competencia y de localizacin de los recursos productivos en las zonas ms aptas,

que mueven a la integracin de estados en regiones econmicas, encuentran en el impuesto al valor

agregado una satisfactoria solucin de tales fines. En cambio, son incompatibles con este concepto los
impuestos acumulativos y los monofsicos de etapa manufacturera y mayorista, ya que resulta en
ellos poco probable identificar y cuantificar la carga tributaria que afecta el producto final8.

En esa misma lnea de pensamiento ubicamos a CELDEIRO quien manifiesta que El propsito de obtener un
mercado comn o una zona de libre comercio conduce a establecer la tributacin en el PAS DE
DESTINO, liberando a las exportaciones y cometiendo a impuesto a las importaciones. Si bien en el IVA
se exime a aquellas del gravamen, al mismo tiempo se permite el reintegro del impuesto que
corresponda a los insumos que se destinen a la exportacin o a cualquier etapa en la consecucin de la
misma9.

BANCO DALMAU al analizar el caso de la desgravacin de los impuestos interiores en la Comunidad Europea
refiere que Los bienes producidos en Espaa y en el resto de la Comunidad soportan cada una de las
fases de su proceso de produccin el Impuesto sobre el Valor Aadido. Dicho impuesto como sabemos,
pretende gravar el consumo de bienes y servicios realizado en la Comunidad. Es por ello que cuando
los bienes producidos en el interior de sta son exportados, es preciso acudir a un mecanismo para
que el precio de dichos bienes en el mercado mundial no incluya el IVA que han gravado su
produccin. De hecho la exactitud con la que el IVA permite esta desgravacin de los impuestos
interiores es una de las principales ventajas de este impuesto en comparacin con los impuestos
multifsicos en cascada10.

En la doctrina latinoamericana encontramos a PLAZAS VEGA que menciona lo siguiente: Como lo destaca
Gabriel Casado, la neutralidad del IVA internacional, segn la regla de tributacin en el pas de
destino, hace necesario que en forma correlativa a la exencin de las exportaciones se graven las
importaciones.

Si en las exportaciones el objetivo es el de la exoneracin plena, acorde con el sistema de tasa cero, en
las importaciones el rgimen debe orientarse a la simetra en el tratamiento de los productos
provenientes del exterior en relacin con los nacionales11.

En la doctrina nacional observamos que VILLANUEVA precisa que: se puede concluir que la venta de bienes
muebles como operacin gravada con el impuesto debe examinarse segn el criterio de territorialidad
recogido en cada legislacin en particular, mientras que la venta internacional no debe examinarse en
funcin del criterio de territorialidad, sino en funcin del consumo de los bienes en el mercado
extranjero, esto es, de acuerdo al principio de imposicin en el pas de destino12.

5.3.2 ENFOQUE LEGISLATIVO

La Legislacin del Impuesto General a las Ventas 13 ha optado por la segunda de las posturas sealadas en lneas
arriba y es la de considerar a las exportaciones como operaciones gravadas, a las cuales se les aplicar la tasa del
cero por ciento (0%), ello para poder considerarlas como operaciones gravadas y por tanto permitan la deduccin
ntegra del crdito fiscal 14.

Este tipo de opciones determina que el objetivo principal es que se evite el incremento del costo de las

exportaciones, con lo cual se logra que el exportador sea ms competitivo en el mercado.

Esta opcin se encuentra regulada en el texto del artculo 33 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual
determina que la exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el
exterior, no estn afectos al Impuesto General a las Ventas.

La nica salvedad que determina el texto del artculo 33 del criterio antes sealado se presenta en el caso de los
servicios prestados y consumidos en el territorio del pas a favor de una persona natural no domiciliada. En este
ltimo caso, se podr solicitar la devolucin del Impuesto General a las Ventas de cumplirse lo sealado en el
artculo 76 de la Ley, siempre que se trate de algunos de los servicios consignados en el literal C del Apndice V
de la Ley.
Cuando la exportacin de servicios se realice:

a) Desde el territorio del pas hacia el territorio de cualquier otro pas, el servicio debe estar consignado en el
literal A del Apndice V de la Ley.

b) En el territorio del pas a un consumidor de servicios no domiciliado, el servicio debe estar consignado en el
literal B del Apndice V de la Ley.

Otra mencin en la legislacin del IGV que alude a mantener esta postura es el texto del artculo 34 el cual regula
el Saldo a Favor del Exportador, precisando que el monto del Impuesto que hubiere sido consignado en los
comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y las
plizas de importacin, dar derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento. A fin
de establecer dicho saldo sern de aplicacin las disposiciones referidas al crdito fiscal contenidas en los Captulos
VI y VII de la Ley del IGV.

Mercancas Restringidas y Prohibidas

A qu se denominan mercancas prohibidas?
Las mercancas prohibidas son aquellas que por mandato legal se encuentran prohibidas de ingresar o salir del territorio nacional.
Dnde puedo obtener la relacin de mercancas prohibidas?
Para descargar la lista de mercancas prohibidas, lo puede hacer a travs del siguiente link:
Listado de Mercancas Prohibidas
A qu se denominan mercancas restringidas?
Las mercancas restringidas son aquellas que por mandato legal requieren la autorizacin de una o ms entidades competentes
para ser sometidas a un determinado rgimen aduanero.
Cul es el objetivo de prohibir o restringir una mercanca?
Resguardar la seguridad nacional, el derecho a la vida, a la salud, al medio ambiente, etc.
Qu consecuencias trae introducir o extraer ilcitamente mercancas cuya importacin o exportacin estn prohibidas o
restringidas en el pas?
Adems de las sanciones administrativas, aquella persona que utilizando cualquier medio o artificio o infringiendo normas
especficas introduzca o extraiga del pas mercancas por cuanta superior a dos Unidades Impositivas Tributarias cuya
importacin o exportacin est prohibida o restringida, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de
doce aos y con setecientos treinta a mil cuatrocientos sesenta das-multa, conforme lo establece el artculo 8 de la Ley de
Delitos Aduaneros Ley N 28008.
Dnde puedo obtener la relacin de mercancas restringidas y/o prohibidas?
Para descargar la lista de mercancas restringidas y prohibidas segn entidad de control, lo puede hacer a travs de los siguientes
link:
Mercancas restringidas: Anexos relativos al Procedimiento de Mercancas Prohibidas y Restringidas
Qu documento otorga cada entidad de control?
Estos pueden ser autorizaciones, permisos, resoluciones, licencias, registros, etc., dependiendo de la regulacin legal de cada
entidad competente.
Las entidades de control y los documentos otorgados por cada entidad se pueden consultar a travs del siguiente link:
Cuadro referencial de mercancas, documentos y Entidades de Control

VUCE
Qu es la VUCE?
Se le llama as a la Ventanilla nica de Comercio Exterior, su definicin oficial para el componente de mercancas restringidas lo
encontramos en el D.S. N 010-2010-MINCETUR, publicado en El Peruano el 09.07.2010, as tenemos que la VUCE es el medio
por el que se permite a los administrados realizar, por medios electrnicos, los trmites requeridos para la obtencin de permisos,
certificaciones, licencias y dems autorizaciones exigidas para el ingreso, trnsito o salida de mercancas.
La VUCE emite documentos fsicos o electrnicos?
Mediante la VUCE, los permisos, certificaciones, licencias y dems autorizaciones expedidas por los sectores competentes
adquieren la denominacin de Documentos Resolutivos (DR), existiendo algunas entidades del sector salud que admiten el
despacho con expediente en trmite, denominndose en la VUCE como Solicitud nica de Comercio Exterior (SUCE).
El objetivo de la VUCE es prescindir de la documentacin fsica, lo cual se determinar en etapas de construccin debido a la
complejidad de su implementacin.
En una etapa transitoria, se tiene que los DR o SUCE podrn ser presentados a despacho todava en forma fsica, presentados
como una impresin de la misma VUCE, donde el funcionario aduanero corroborar la informacin pertinente en la VUCE.
Normatividad aduanera relativa a la etapa transitoria:
Circular 001-2011-SUNAT/A, publicado en El Peruano el 28.01.2011

Anexo de la Circular 001-2011-SUNAT/A

En posteriores etapas, el DR o SUCE emitido por el sector competente ser validado electrnicamente en el Sistema de
Informacin de Gestin Aduanera (SIGAD-Teledespacho), donde no ser necesaria la presentacin de documentos fsicos para el
ingreso, trnsito o salida de mercancas restringidas en nuestro pas.
Puede encontrar informacin adicional en el mismo portal de la VUCE: www.vuce.gob.pe