CUSTOS DE SERVIOS

UNIVERSIDADE: UNIFECAP CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO

(So Paulo, SP)

Palavras chave:

TEMA:

1. custos

2. servios 3. intangveis

COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

RECURSOS AUDIOVISUALES:

Datashow (multimdia/computador)

CUSTOS DE SERVIOS

Palavras chave:

1. custos

2. servios

3. intangveis

TEMA: COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

RESUMO
Nos ltimos anos tem havido um significativo crescimento das atividades
empresariais no setor de prestao de servios, com a conseqente elevao do nmero
de pessoas trabalhando em atividades nessa rea.
Tal situao permite considerar que se aproxima rapidamente a era de
servios, tornando-se muito importante o correto conhecimento dos custos nessas
atividades.
Na realidade, as atividades empresariais empreendidas pela sociedade sofreram
modificaes ao longo dos tempos, tendo passado pelas seguintes fases: atividades
primrias (agricultura e agropecuria), atividades comerciais (exerccio de comrcio
desde as expedies martimas dos sculos XV ao XIX), atividades industriais (aps a
Revoluo Industrial na Inglaterra), e na atualidade podemos falar na era dos servios.
Os estudos da contabilidade gerencial com nfase na rea de custos ocorreram
no auge da era industrial, razo pela qual ainda hoje existe um nmero muito menor de
obras relacionadas a custos nas atividades de servios.
No Brasil, at 1994, num contexto de inflao elevada pela qual passava a
economia brasileira, a maior preocupao das empresas era com a especulao
financeira, em que consideravam obter maiores ganhos do que com os custos dos
produtos ou servios produzidos. Essa a razo pela qual muitos empresrios no se
preocuparam em conhecer e muito menos gerenciar seus custos, uma vez que, em
funo do processo inflacionrio, o mercado aceitava qualquer elevao de preo.

CUSTOS

DE SERVIOS

INTRODUO
Para compreender todos os aspectos apresentados pelo segmento de prestao
de servios, preciso estabelecer uma conceituao de servio. interessante notar,
porm, que existem divergncias com relao a isso, havendo algumas definies
interessantes, como pode ser visto abaixo:
AURLIO (dicionrio):
atividade econmica de que no resulta produto tangvel ( ex:
transporte urbano; atividade de mdicos, advogados, professores;
administrao pblica), em contraste com a produo de mercadorias.;

VanDERBECK:
Um servio um beneficio intangvel, como consultoria, projetos,
cuidados pessoais, transportes e entretenimentos. Ele no apresenta
propriedades fsicas e consumido no momento em que fornecido. No
pode ser guardado ou armazenado e, portanto, no colocado em
estoque.
ATKINSON:
Servios referem-se tanto aos aspectos tangveis de um produto,
tais como desempenho, gosto e funcionalidade, quanto aos seus aspectos
intangveis, a saber, como os clientes foram tratados antes, durante e aps
a compra (....). Prestar um bom servio significa dar aos clientes o que
eles querem.
TEBOUL:
Um servio puro caracteriza-se essencialmente pela sua
ausncia de tangibilidade. No h transformao de uma coisa, mas
estabelecimento de uma ligao entre fornecedor e cliente.
Alm das divergncias sobre o conceito, pode-se verificar que no h sequer
concordncia quanto tangibilidade ou no dos servios, sabendo-se tambm que h
ainda muito a ser feito nesse setor.

1. PRINCIPAIS CAUSAS DE TRANSFORMAO PARA A ERA DE SERVIOS

Segundo Robles Jr. e Cruz, em apresentao no V Congresso Internacional de
Costos (Mxico, julho de 1997):
No limiar deste sculo observa-se a ocorrncia quase simultnea
de trs fenmenos; um deles a tendncia de concentrao das
atividades econmicas no setor tercirio (comrcio e prestao de
servios). Cada vez mais esse setor cresce em importncia na formao
do Produto Nacional Bruto (PNB) dos pases, principalmente nos mais
desenvolvidos.
O segundo fenmeno a abertura para o setor privado de servios
estratgicos que tradicionalmente eram tidos como exclusividade de
explorao pelos governos. Essa abertura tem por finalidade desenvolver
tecnolgica e economicamente o municpio, o estado ou o pas, atravs de
uma parceria controlada ou monitorada por rgos estatais. Como
exemplo, temos na cidade de So Paulo a privatizao do transporte
coletivo por nibus, reservando-se para a prefeitura as atividades de
planejamento, gesto e controle do trfego coletivo sobre rodas no
municpio.

4
O terceiro fenmeno marcado pelo processo de privatizao dos
servios pblicos, tradicionalmente prestado por empresas estatais.
Inmeras causas ou razes poderiam ser apontadas para a mudana de uma era
industrial para a era dos servios, mas estaremos destacando somente as consideradas
principais:

As atividades industriais passaram por processo de crescente automao e

informatizao, devido inclusive a presses sindicais por melhoria do ambiente de
trabalho, liberando grande quantidade de mo-de-obra que buscou atividades de
prestao de servios;

Terceirizao das atividades consideradas pelas organizaes como

secundrias, devido reestruturao ocorrida nas empresas ao redor do mundo,
visando torn-las mais geis e eficientes, com custos mais competitivos;

Grande busca por melhor qualidade de vida pela populao medida que ocorre
uma melhoria no nvel de renda, propiciando investimentos em atividades de
servios ligadas ao lazer, turismo, cultura, esporte, etc.;

Globalizao e crescente importncia dos mercados financeiros e de capitais,

exigindo elevados investimentos nas reas de informtica, consultorias
financeiras, jurdicas, auditores e contadores com especializao em fuses e
aquisies de empresas, etc..

Assim, todo esse quadro vem na verdade proporcionando um crescimento contnuo e

rpido nas atividades de prestao de servio, fazendo com que inclusive surjam novos
servios que podem ser prestados sociedade, o que tambm ocorre no setor industrial
com os novos produtos.

2. PRINCIPAIS REAS DE
RESPECTIVOS CUSTOS

PRESTAO

DE

SERVIOS

SEUS

No resta dvida de que o setor de prestao de servios extremamente

diversificado, havendo inclusive o surgimento constante de novas modalidades. Pode-se,
porm, destacar algumas que so de grande importncia, a saber:
a) Telecomunicaes e informtica:
Constitui-se de uma das reas mais promissoras na gerao de empregos
e de renda, tanto a curto como mdio prazo, mormente devido s
privatizaes com participaes de grandes corporaes multinacionais,
que esto investindo pesado para atender demanda da grande extenso
do territrio brasileiro.
b) Instituies financeiras:
Nestas atividades, onde tambm vem ocorrendo elevado nvel de
automao atravs da informatizao, os principais custos referem-se
captao e remunerao de fundos, gerenciamento das captaes,

5
aplicaes e emprstimos de capitais, mo-de-obra, depreciao das
agncias e investimentos em informtica.
c) Construtoras:
Representam um dos principais setores geradores de emprego, mormente
de mo-de-obra menos qualificada. Neste setor poder haver somente o
fornecimento de servios, ou seja, mo-de-obra e equipamentos; neste
caso, os principais custos so os relacionados aos salrios e encargos
sociais, alm da depreciao dos equipamentos. Poder tambm haver o
fornecimento tanto de servios como de materiais, como, por exemplo,
quanto se constri em terreno do cliente, caracterizando o chamado
fornecimento da obra completa, sendo neste caso adicionado aos custos
tambm o valor dos materiais. A construtora poder ainda construir em seu
prprio terreno, para posterior revenda.
d) Servios hospitalares, educacionais, recreativos, etc.:
Nestes servios, os principais custos so compostos por mo-de-obra e
depreciao dos prdios e equipamentos, sendo que, normalmente, os
custos de materiais so insignificantes, com algumas excees nos casos
de alguns servios hospitalares.
e) Servios de consultoria e auditoria:
O custo formado basicamente por mo-de-obra especializada, tais como
nos escritrios de engenharia, arquitetura, advocacia, auditoria,
contabilidade, percias, pesquisas, recrutamento e seleo, treinamento,
etc.
Os servios podem ser divididos em tangveis e intangveis, podendo ainda sua
produo ocorrer por processo contnuo ou por encomenda. Citamos adiante alguns
exemplos, de acordo com Boletim IOB Temtica Contbil:

I - Servios elaborados por processo contnuo:

a) Servios tangveis (empresas comerciais): comida rpida, venda de veculos,
supermercados, galeria de arte, etc.;
b) Servios intangveis (exclusivamente servios): bancos e financeiras, escolas,
teatro, hotis, hospitais, estrada de ferro, empresas de seguro, empresas areas,
empresas de telefonia, empresas de nibus, etc.;

II Servios elaborados em processos por encomenda:

a) Servios tangveis (empresas comerciais): restaurantes, boutiques, construtoras,
oficinas de reparos de veculos ou equipamentos;
b) Servios intangveis (exclusivamente servios): consultorias, agncias de
publicidade, profissionais liberais, etc.;

3. GERENCIAMENTO DAS ATIVIDADES DE PRESTAO DE SERVIOS

O setor de prestao de servios tem caractersticas prprias distintas do setor

industrial, apresentando tambm grande variedade de tipos dentro do prprio setor.
Pode-se destacar alguns desses aspectos, a saber:
a) Como o item custos nasceu basicamente para a avaliao de estoques, a maior
parte da bibliografia disponvel trata de custos do setor industrial, at porque este
se constitua no setor mais importante da economia;
b) No caso do Brasil, devido a vrios anos de inflao e existncia de um mercado
oligopolista, todos os custos eram repassados ao mercado e absorvidos pelos
clientes. Por isso, as empresas industriais, em sua grande maioria, nem mesmo
conheceram ou procuraram analisar seus custos, muito menos o setor de
prestao de servios, que vem se destacando mais recentemente. Por conta
disso, esto surgindo inclusive grandes possibilidades de trabalho para
profissionais de custos no setor de prestao de servios;
c) Na verdade, no h diferenas fundamentais entre produtos e servios com
relao aos aspectos conceituais e de anlise de custos, uma vez que em ambos
os segmentos tanto h custos fixos como variveis, diretos como indiretos.
Temos, por exemplo, como custos fixos em uma empresa de consultoria os itens
aluguel e depreciao, e como custos variveis as horas trabalhadas pelos
consultores em cada servio;
d) Pode-se tambm utilizar todas as ferramentas da contabilidade gerencial nas
empresas de prestao de servios, tais como: oramentos, custo-padro, custeio
direto ou por atividades, apurao de margens de contribuio, anlise do ponto
de equilbrio, fator limitativo da produo de servios, alm da contabilidade por
departamentos, etc.;
e) A maior parte das empresas prestadoras de servios trabalha por encomenda,
podendo utilizar-se das ordens de servios para controlar a apurao das receitas
e de seus custos. H alguns casos de prestadoras de servios de carter
contnuo, tais como clubes, escolas, supermercados, etc.;
f)

Normalmente as prestadoras de servios no mantm estoques de matriasprimas ou produtos acabados, podendo ocorrer casos de servios em andamento
no final do perodo;

g) Em contraposio s empresas do setor industrial, os investimentos em instalao

e equipamentos na empresa de prestao de servios devem ser menos
significativos. Na verdade, os custos mais relevantes devem ser de mo-de-obra,
em sua maioria especializada. Em alguns setores, tais como os de transporte
areo, ferrovirio, martimo e terrestre, as empresas possuem elevados
investimentos em equipamentos;
h) H necessidade de analisar tambm as horas no trabalhadas pela equipe de
especialistas em um projeto especfico, mas que tenham ficado disposio da
empresa para prestao de servio de sua especialidade, ou at mesmo em
outras atividades, tais como treinamento, reciclagem, etc.

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Segundo Riccio, Robles e Gouveia (Revista CRC n. 65), temos:
As organizaes de servio diferenciam-se das indstrias em vrios
aspectos. As empresas de servios no produzem para estoque, como as
indstrias, embora possam ter estoques para serem agregados aos
servios que oferecem. Nas empresas de servios os produtos so
compostos em sua maioria por componentes intangveis, como no caso de
consultorias, ou por composio mista, ou seja, a juno destes com
partes tangveis como os servios bancrios.
Outra caracterstica das empresas de servios est na relao com o
cliente. ele que determina o sentido, a direo em que os processos
ocorrem, Por esta diferena, nota-se que as empresas de servios tem
`produo de demanda puxada`, ou seja, para atender ao que o cliente
necessita. Portanto, essas organizaes devem ter uma estrutura que lhes
permita atender com a mxima preciso aos clientes quando estes as
acionam.
No mercado brasileiro existia pouco interesse e importncia para a rea de custos
at mesmo pelas empresas industriais. Isso ocorria devido principalmente a inmeros
anos de inflao em um mercado tipicamente oligopolizado, onde todos os custos,
quaisquer que fossem, poderiam ser repassados aos preos que o processo inflacionrio
absorvia.
Aps o plano real, com uma economia mais estabilizada, tornou-se necessrio um
melhor conhecimento de custos, pois, caso contrrio, o produto ou servio poder ficar
fora do mercado, uma vez que atualmente o mercado que estabelece o preo.
Entretanto, o setor de servios, que vem apresentando um crescimento muito
acelerado, apesar de sentir a necessidade de conhecimento e anlise de seus custos, em
muitos casos ainda no o apura por meio de critrios adequados. Conseqentemente,
isso gera problemas aos gestores no momento da tomada de deciso, pois no h
segurana em saber quais seriam os servios realmente rentveis ou quais os custos que
esto desproporcionais ao que o mercado espera.

4. ASPECTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O principal objetivo da contabilidade de custos apurar e atribuir o valor unitrio ao
produto ou servio produzido pela empresa. Para tanto, necessrio separar os insumos
de produo para a correta apropriao dos elementos abaixo, os quais podem existir
tanto no custo de produtos como de servios:

material direto;
mo-de-obra direta;
custos indiretos variveis e fixos.

Os custos tambm buscam atender a avaliao de estoques, seja de produtos

acabados, em andamento, ou matrias-primas e materiais secundrios. No caso de

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atividades de servios, porm, mesmo que digamos no haver estoques, sem dvida
temos a existncia de servios em andamento, os quais, pelo princpio contbil da
competncia de exerccio, no podem ser considerados como despesas sem a
correspondente gerao da receita.
As diferenas bsicas que podem ser verificadas entre a produo de bens e
servios referem-se aos seguintes aspectos:

A prestao de servios em geral feita sob encomenda, enquanto a produo de

bens pode ser por encomenda ou por processo contnuo, devendo o sistema de
custeio seguir esse sistema para controle e apurao;

Na prestao de servios so facilmente apurados o montante do custo do

pessoal e a carga horria atribuda a cada contrato, diferentemente da produo
de bens;

Normalmente, na prestao de servios no se utiliza matria-prima, exceo

de servios em que h emprego de materiais. So utilizados, porm,
equipamentos sobre os quais deve ser calculada a depreciao, apropriando-se
os respectivos valores como custos diretos;

A apurao dos servios em andamento pode ser realizada mais facilmente do

que na produo de bens.

Nas atividades de prestao de servios, tambm devemos buscar trabalhar com

custo padro, devendo sempre compar-lo com os custos reais alocados para anlise e
melhoria da eficincia e, se necessrio, alterao do padro estabelecido.

5. CUSTEIO NA PRESTAO DE SERVIOS

As atividades de servios podem ser medidas tanto em termos de volume (quantidade
de lanamentos em um escritrio de contabilidade) como em termos de horas de servio
(horas incorridas nas empresas de consultoria), sendo que ambas as formas esto
considerando padres estabelecidos com base na realidade, devendo o custo dos
servios compreender as despesas de explorao, impostos e taxas e a justa
remunerao do investimento.
Logicamente, como existe uma ampla gama de servios, h variaes quanto aos
custos a serem apropriados, tais como nas reas de publicidade (mdia, artistas,
modelos, cenografia), oficinas de consertos (emprego de peas e materiais), alm da
mo-de-obra.
As empresas de prestao de servios tambm podem ser divididas por
departamentos, podendo em cada um deles ser identificados custos diretos - como no
caso de advogados em um escritrio de advocacia - ou indiretos, como a biblioteca do
mesmo escritrio. Isso no impede que o departamento operacional (advogados)

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apresente tanto custos fixos, tais como aluguel e depreciao, como custos variveis, tais
como salrios de estagirios.
Em todas as atividades de prestao de servio pode e deve-se estabelecer controles
gerenciais, com oramentos, acompanhamento e anlise de custos, visando proporcionar
empresa a prtica de preos competitivos e o estabelecimento de fatores controlveis,
determinando os pontos a serem acompanhados na busca da reduo de dispndios,
etc.
O custeio de atividades de prestao de servios, porm, tem caractersticas
especficas tais como disponibilidade e utilizao, que possuem custos diferentes e
precisam ser muito bem entendidos para evitar problemas gerenciais nas tomadas de
deciso, podendo ocasionar resultados no desejados pela empresa. Assim, temos:

DISPONIBILIDADE: conceito que deve ser utilizado tanto para empresas de

prestao de servios de alta tecnologia como por aquelas de mo-de-obra
intensiva, pois as prestadoras de servio tm a necessidade de manter, para
atendimento de seus clientes, uma estrutura mnima, seja tecnolgica, de mode-obra, a qualquer tempo e local, fazendo isso parte do negcio;

UTILIZAO: conceito distinto do de disponibilidade, ou seja, a utilizao

constitui-se no efetivo uso das facilidades colocadas disposio permanente dos
clientes da empresa; quando ocorre a real prestao do servio que havia sido
disponibilizado.

Nas empresas de servios so de grande importncia as informaes gerenciais mormente no que se refere a custos - para as tomadas de decises, sejam estas bsicas
do dia a dia da empresa ou mesmo estratgicas. Em nvel gerencial, essas empresas
consideram em um nico grupo de gastos tanto os custos como as despesas, pois na
verdade interessa para os gestores o chamado full costs, deixando a distino somente
para a contabilidade, em funo de aspectos fiscais. A legislao do Imposto de Renda,
porm, no teria o que penalizar nos casos das empresas classificarem despesas como
custos, somente o inverso seria motivo para glosa com as respectivas penalidades.

6. ROTEIRO PRTICO DE CONTROLE PARA CONTABILIDADE DE CUSTOS

NUMA ATIVIDADE DE SERVIO
Dentro do segmento em anlise, observa-se que cada servio apresenta uma
diversidade de gastos, seja com mo-de-obra, equipamentos, materiais, impressos e
outros. Alm disso, diferentemente das indstrias, h uma prtica comum adotada que
trata os dispndios como custos no momento em que incorrem, sendo raro o critrio de
apurao de servios em andamento.
Uma atividade de servio normalmente inicia com acordo (contrato) entre cliente e
empresa, estabelecendo quais os servios a serem prestados e em que condies,
podendo ser tanto formal como informal.
Esse acordo (contrato) dar origem a uma ordem de servio, em que sero
registrados os valores dos materiais requisitados e utilizados no servio, bem como as
horas incorridas pelos profissionais especializados e auxiliares empregados na prestao

10
do servio, de acordo com o valor-hora estabelecido, permitindo aos gestores ter uma
viso de controle, a saber:

custo de cada servio contratado;

dispndios de cada departamento.

Apresentamos a seguir exemplo retirado do livro Custos - Ferramenta de

Gesto, do Conselho Regional de Contabilidade e IBRACON, que mostra um roteiro
prtico de controle para contabilizao de custos em uma atividade de prestao de
servios que serve para a grande maioria deles, tendo logicamente que ser adaptado
para cada atividade especfica.

6.1 Oramento
Faz-se necessrio ter um bom oramento nas atividades de prestao de servios,
pois, sem dvida, o fator humano o principal insumo dessa atividade, constituindo-se
em um insumo limitado, cuja existncia possibilita ou garante um volume determinado de
servio. No se pode esquecer, porm, que o excesso de mo-de-obra poder significar
ociosidade, podendo comprometer a atividade devido elevao dos custos.
Assim, primeiramente, no planejamento da produo devemos elaborar o oramento
da capacidade produtiva, demonstrando a disponibilidade de horas para determinado
perodo, considerando todos os funcionrios produtivos, suas frias, faltas, doenas,
atrasos, treinamentos, ociosidade e expectativa de horas extras, conforme quadro 1 a
seguir:

Quadro 1 - Mapa de oramentos de horas

Funcionrios

Jan

Fev

Mar

Abr

Mai

Jun

Jul

Ago

Set

Out

Nov

Dez

Total

11
Gerentes
L.M.C.
I.B.G.
L.S.S.
M.S.

Supervisores
M.C.
A.H.
L.H.G.

Tcnicos
M.L.
R.C.G.
P.C.C.
W.N.
F.A.V.
A.K.
TOTAL GERAL

180
195
150
150
675

200
200
200
200
800

180
180
180
180
720

187
185
170
187
729

Frias
150
120
80
350

150
150
Frias
150
450

130
130
130
130
520

170
Frias
170
170
510

140
140
140
Frias
420

150
150
150
150
600

140
140
140
140
560

120
120
120
120
480

1747
1740
1670
1657
6814

180
180
180
540

200
210
200
610

185
170
180
535

180
181
175
536

80
80
80
240

120
120
Frias
240

Frias
130
130
260

130
130
130
390

140
Frias
140
280

150
150
150
450

140
140
140
420

120
120
120
360

1625
1611
1625
4861

180
180
180
180
180
180
1080

195
195
200
200
200
200
1190

180
180
180
180
180
180
1080

185
185
185
185
185
185
1110

150
150
100
100
80
80
660

80
80
150
150
100
100
660

Frias
100
80
80
100
100
460

150
150
150
Frias
150
150
750

140
140
140
140
140
140
840

150
Frias
150
150
150
150
750

140
140
140
140
Frias
140
700

120
120
Frias
120
120
120
600

1670
1620
1655
1625
1585
1725
9880

2295

2600

2335

2375

1250

1350

1240

1650

1540

1800

1680

1440

21555

6.2 - Definio do custo direto total

Aps o estabelecimento do quantitativo de horas disponveis, deve-se apurar o custo
direto total, considerando neste exemplo a mo-de-obra como o principal deles.
Na apurao do custo dos salrios, no se pode considerar apenas os encargos
sociais mais conhecidos, tais como INSS e FGTS, mas tambm os demais, ou seja, 13
salrio, vale-transporte, frias e 1/3 de adicional.
Assim, incluiremos os principais encargos e percentuais diretos sobre a folha de
pagamento, conforme abaixo:

INSS ........................................ 20,0%

FGTS ........................................ 8,0%
SESC ........................................ 5,8%
Outros........................................ 0,6%

Os custos, encargos sociais e benefcios pagos pela remunerao do trabalho

prestado podem ser vistos no quadro 2, a seguir:

Quadro 2 - Apurao do valor da remunerao anual

12
Funcionrios

Gerentes
L.M.C.
I.B.G.
I.S.S.
M.S.

Salrio
mensal

Salrio
anual

13.
salrio

1/3
adicional

Assistncia
mdica

Valetransporte

Encargos

Total
anual

3.600
3.000
3.000
3.000
12.600

43.200
36.000
36.000
36.000
151.200

3.600
3.000
3.000
3.000
12.600

1.200
1.000
1.000
1.000
4.200

600
600
600
600
2.400

16.992
14.160
14.160
14.160
59.472

65.592
54.760
54.760
54.760
229.872

2.000
2.000
2.000
6.000

24.000
24.000
24.000
72.000

2.000
2.000
2.000
6.000

667
667
667
2.001

600
600
600
1.800

9.440
9.440
9.440
28.320

36.707
36.707
36.707
110.121

1.500
1.500
1.100
1.100
800
800
6.800

18.000
18.000
13.200
13.200
9.600
9.600
81.600

1.500
1.500
1.100
1.100
800
800
6.800

500
500
367
367
267
267
2.268

600
600
600
600
600
600
3.600

330
330
330
330
330
330
1.980

7.080
7.080
5.192
5.192
3.776
3.776
32.096

28.010
28.010
20.789
20.789
15.373
15.373
128.344

25.400

304.800

25.400

8.469

7.800

1.980

119.888

468.337

Supervisores

M.C.
A.H.
L.H.G.
Tcnicos

M.L.
R.C.G.
P.C.C.
W.N.
F.A.V.
A.K.
TOTAL GERAL

6.3 - Apurao do custo-hora

Uma vez conhecidos os custos diretos totais e o oramento de horas disponveis,
pode-se obter facilmente o custo hora unitrio, sendo necessrio, para tanto, adicionar os
custos fixos diretos relevantes, tais como aluguel, depreciao de equipamentos, energia
eltrica, etc., conforme pode ser visto no quadro 3 a seguir:

Quadro 3 - Mapa de apurao do custo-hora

13

Funcionrios

Gerentes
L.M.C.
I.B.G.
L.S.S.
M.S.
Supervisores
M.C.
A.H.
L.H.G.
Tcnicos
M.L.
R.C.G.
P.C.C
W.N.
F.A.V.
A.K.
TOTAL GERAL

Custo de
Pessoal

Outros
Custos
Diretos

Total

Oramento
de horas

Custo
Unitrio

65.592
54.760
54.760
54.760
229.872

1.779
1.772
1.701
1.687
6.939

67.371
56.532
56.461
56.447
236.811

1.747
1.740
1.670
1.657
6.814

38,56
32,49
33,81
34,07
34,75

36.707
36.707
36.707
110.121

1.655
1.640
1.655
4.950

38.362
38.347
38.362
115.071

1.625
1.611
1.625
4.861

23,61
23,80
23,61
23,67

28.010
28.010
20.789
20.789
15.373
15.373
128.344

1.700
1.650
1.685
1.706
1.614
1.756
10.111

29.710
29.660
22.474
22.495
16.987
17.129
138.455

1.670
1.620
1.655
1.625
1.585
1.725
9.880

17,79
18,31
13,58
13,84
10,72
9,93
14,01

468.337

22.000

490.337

21.555

22,75

6.4 - Controle, apurao e acompanhamento das horas incorridas

Aps conhecer o custo-hora unitrio mdio, que no quadro acima de R$ 22,75,
pode-se dar incio movimentao contbil, devendo-se introduzir um controle mnimo,
sem o que no se poderia efetuar os clculos devidos. Sendo o fator mo-de-obra
primordial na prestao de servios, deve-se iniciar o controle por ele, visando apurar o
volume de horas aplicado em cada ordem de servio, conforme modelo demonstrado no
quadro 4, a seguir:

Quadro 4 - Volume de horas por ordem de servio

14
N.
do
cliente

Nome Cdigo
Horas trabalhadas
do
do
Descrio dom. seg
ter qua qui sex sb TOTAL
cliente servio

15

faturveisHoras no

Total de horas faturveis

Feriados
Frias
Doena
disposio
Treinamento
Administrao
Outras

90
91
92
93
94
95
99

Total de horas no faturveis

Total geral de horas
Nome do funcionrio: ________________________________________ N._________
Data: ____/____/____

Aprovao: _____________________________

O apontamento de horas trabalhadas especificamente em cada ordem de servio

ser o procedimento inicial, do qual sero extradas as informaes necessrias
apropriao dos custos. As horas consumidas em cada servio em andamento devem ser
atribudas ao mesmo e controladas por sistemas prprios, apurando-se o dispndio das
horas mensais de cada servio, de acordo com a quantificao da apropriao de horas
devidamente apontadas, multiplicando-se pelo valor da hora mdia da empresa
correspondente a cada tipo de servio.
Para se obter um bom controle e gerenciamento das horas, o sistema de apurao e
controle de custos deve emitir vrios relatrios com finalidades especficas, visando a
melhor administrao de seus custos, desempenho, faturamento e nvel de qualidade.
Dentre os vrios relatrios gerenciais, para uma boa gesto do negcio podemos
destacar o Resumo de Horas Incorridas, atravs do qual possibilita-se a realizao dos
lanamentos de custeio contbil, conforme modelo mostrado no quadro 5 a seguir:

Quadro 5 - Resumo de horas incorridas

Perodo: ________

Nmero do Cliente

Nome do Cliente

Horas Acumuladas

Consumo

Saldo Acumulado

16
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________

________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________

________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________

________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________

________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________

Saldo

7. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO A EMPRESAS

PRESTADORAS DE SERVIOS
Como sabemos, nos mtodos tradicionais de custeio considera-se que os produtos ou
servios consomem os recursos necessrios sua produo e comercializao,
utilizando-se de critrios de rateios para apropriao dos custos indiretos de fabricao,
baseados em salrios pagos, horas-mquina, material consumido, horas de mo-de-obra,
etc.
Sem dvida, h uma variedade de recursos gastos em atividades de produo, os
quais no esto relacionados diretamente ao volume fsico das unidades produzidas,
assim como os gastos com manuteno, treinamento e depreciao, provocando desta
forma distores nos resultados finais dos custos dos produtos ou servios.
O contnuo desenvolvimento tecnolgico provocou uma reduo sensvel na mo-deobra direta; na contabilidade de custos nos sistemas tradicionais esse fator constitua-se
na tradicional base de rateio dos custos indiretos de fabricao, dando origem ao sistema
de custeio com base em atividades, como uma nova abordagem de tratamento dos
custos indiretos, no mais por produto ou servio e sim por atividade.
Assim, visando superar distores nos custos que causam dificuldades nas tomadas
de decises gerenciais, surgiu o sistema denominado Activity Based Costing (ABC), isto
, o custeio baseado em atividades.
No ABC utiliza-se de bases especficas de alocao de custos para cada atividade,
possibilitando mensurar com mais preciso a quantidade de recursos consumidos por
cada produto ou servio durante o processo produtivo, sendo que cada um deles ser
custeado nesse sistema de acordo com os direcionadores de custo.
Alm disso, o sistema de custeio ABC viabiliza a alocao de todos os custos e
despesas aos produtos ou servios, como no sistema de custeio RKW ou pleno.

Segundo Leone (1992, p.255), a amplitude do sistema pode ser ainda maior:
O ABC uma forma de medir custos mediante a destinao de gastos
nas atividades que devem efetuar-se em torno da cadeia de valor e que
podem definir como aquelas que agregam valor ao produto, em qualquer
das distintas etapas no caminho que chamamos da produo ao cliente.

17

Para a implantao do sistema de custeio ABC faz-se necessrio o conhecimento

e anlise de processos, bem como das atividades que os constituem. Portanto, o ponto
de partida do sistema de custeio ABC a identificao das atividades significativas
desenvolvidas na empresa (representam valores expressivos de custos), entendendo-se
por processos uma rede de atividades interligadas pelos produtos ou servios que se
trocam entre si. Dessa forma, este sistema provoca uma mudana do conceito de
controle de departamento para o de processos.
Assim sendo, o sistema de custeio baseado em atividades surgiu para superar as
deficincias dos sistemas tradicionais, sendo de grande importncia para as empresas
que competem no atual ambiente de negcios, onde se exige a qualidade total,
eliminando-se ao mximo os desperdcios, ou seja, os custos desnecessrios.
Segundo Kaplan e Cooper (1998:249), o ABC, desde sua origem, voltou-se para
o servio, e no para a produo. As empresas prestadoras de servios necessitam do
custeio baseado em atividades para um melhor detalhamento dos custos alocados aos
recursos, o que faz com que essas empresas hoje utilizem as informaes do ABC para
enfrentar a competitividade do mercado.
O custeio baseado em atividades (ABC) efetuado nas duas fases distintas abaixo:
1) determina-se o custo das atividades importantes da empresa, o que ir mostrar o
custeio do processo baseado em atividades identificadas;
2) determina-se o custeio de produtos ou servios baseado em atividades, para
calcular os valores dos bens ou servios.
Nesse sistema de custeio faz-se necessria a classificao e a definio de conceitos
das seguintes atividades:

primria, essencial ou principal: a atividade cuja sada utilizada fora da

unidade organizacional;
secundria: a atividade utilizada dentro de um departamento em apoio s
atividades primrias;
de alto valor agregado: aquela que, do ponto de vista do cliente,
fundamental e que motiva a diferenciao do servio em relao aos demais
disponveis no mercado;
necessria ao negcio: a atividade que no possui a importncia da anterior,
porm sem a qual a empresa no consegue operar;
de baixo ou nenhum valor agregado: a atividade que no est includa em
nenhum dos itens anteriores, ou seja, no representa valor agregado para os
clientes e nem necessria operao eficiente da empresa, podendo ser
eliminada sem prejuzo qualidade do produto ou servio.

No custeio ABC preferencialmente busca-se alocar os custos de forma direta, para

evitar os critrios de rateios que provocam variaes nos custos dificultando o
gerenciamento estratgico de custos.
Os custos devem ser alocados s atividades atravs do rastreamento de todos os
gastos incorridos na execuo daquela atividade, para que ela reflita o custo real do seu

18
desempenho, podendo ser inclusive alocado diretamente quando o gasto consumido
pela atividade.
No caso de no ser possvel alocar os custos diretamente aos produtos ou servios,
sero determinadas formas de rateio denominadas de geradores de custos, devendo
estes possuir estreita relao com a atividade, dispondo inclusive de elementos que
permitam associar os custos s atividades.
Assim, podemos apresentar os seguintes exemplos de geradores de custos:

Recursos humanos tempo de trabalho / n de funcionrios;

Tecnologia empregada hora / mquina;
Instalaes rea / metro quadrado.

No havendo possibilidade de determinao do gerador de custo de algumas

atividades, pode-se utilizar a tcnica de alocao com base em um critrio de volume.
Aps elaborao do levantamento das informaes sobre as atividades, possvel
identificar os direcionadores de custos; segundo Kaplan e Cooper (1998), os principais e
facilmente identificveis so:
Direcionadores de avaliao: so os que avaliam com que freqncia
uma atividade desempenhada, ou seja, o nmero de vezes que a
atividade foi realizada.
Ex.: quantidade de ordens de servios.
Direcionadores de transao: so os que avaliam quanto tempo uma
atividade demorou a ser realizada;
Ex.: quantos minutos ou horas demorou-se para atender a um
cliente.
Direcionadores de intensidade: so os que medem a quantidade de
recursos consumidos numa atividade;
Ex.: inspeo de um lote ou produto - os recursos consumidos por
essa atividade so alocados ao lote ou ao produto.

Dessa forma, na primeira fase os custos sero alocados s atividades atravs dos
direcionadores de recursos, os quais podem ser encontrados na contabilidade da
empresa. Os direcionadores de custos tm por objetivo encontrar a origem dos custos de
cada atividade, visando aloc-los diretamente aos produtos ou servios, baseando-se na
quantidade de atividades por eles consumidas.
No se pode dizer que o conceito de direcionador de custos difere das bases de
rateio dos sistemas tradicionais, porm a diferena que o custo associado a uma
atividade especifica no ABC facilita mais a determinao e a interpretao por meio do
direcionador de custos do que atravs das bases de rateio do sistema tradicional.
Como exemplos de direcionadores de recursos, podemos ter vrios tipos,
conforme demonstrado no quadro 6 abaixo:

Quadro 6 Custos e seus direcionadores

19

ELEMENTOS DE CUSTOS

(RECURSOS)

DIRECIONADORES DE RECURSOS

Pessoal (salrios, encargos, provises para

frias e 13 salrio)

Tempo

Instalaes (seguro, aluguel, impostos)

rea ocupada

Material de uso e consumo da administrao

Nmero de requisies de material

Valor requisitado

Depreciao

Valor das mquinas, equipamentos e

instalaes utilizadas pela atividade

Manuteno

Nmero de manutenes
Tempo de manuteno

Fonte: Vilela (2000, p. 35)

O sistema de custeio ABC pode ser aplicado a empresas de qualquer porte ou
natureza, inclusive as de servios, sendo especialmente recomendado quelas que
apresentam um montante significativo de custos indiretos.

8. CONCLUSO
Nota-se claramente que o assunto de custeio das prestaes de servios est
fervilhando no meio de pesquisas, havendo muito ainda por ser feito e aperfeioado, pois
os conceitos de custos devem acompanhar o desenvolvimento tecnolgico dos servios,
seja operacional ou gerencialmente.
Como o mercado de servios vem apresentando um grande crescimento nos ltimos
tempos e conseqentemente tornando-se mais competitivo, faz-se necessrio um melhor
e mais perfeito conhecimento dos custos para que as empresas prestadoras de servios
possam se manter no mercado.
No caso do custeio pelo sistema ABC, no se busca mais uma viso por
departamentos e sim por atividades e pelos processos por elas gerados. Tal
procedimento propicia no somente informaes quanto aos valores monetrios
envolvidos como tambm permite uma melhor viso no aspecto gerencial. Assim,
possibilita aos gestores analisarem seu negcio, constituindo-se em uma ferramenta
poderosa de gerenciamento estratgico para a empresa alcanar o sucesso no mercado.
O sistema ABC no se constitui em mero relatrio contbil de custos, e sim provoca
um envolvimento dos vrios setores da empresa promovendo uma sinergia com os

20
gestores das diversas reas para o sucesso de toda a equipe; nos casos de eliminao
de atividades que no agregam valor ao servio, ou mesmo que no sejam necessrias
operao da empresa, o resultado poder ser a reestruturao empresarial.
Alm disso, constitui-se em um sistema de grande vantagem para empresas de
servios, principalmente por enfocar as atividades e no os produtos. Alis, como esse
tipo de atividade no possui estoques, a apurao dos custos por atividades ir identificar
com maior clareza os resultados da empresa.
No custeio baseado em atividades, so estas que consomem os recursos, sejam eles
materiais, humanos, financeiros, energticos e informaes. Posteriormente, as
atividades so consumidas pelos servios ou produtos como objeto de custeio, de forma
que uma reduo de custos passar forosamente pela racionalizao, minimizao ou
eliminao de atividades suprfluas ou desnecessrias, as quais no agregam valor ao
produto ou servio.
Deve-se ter sempre em mente a importncia do conhecimento e anlise de custos da
empresa para enfrentar um mercado competitivo e globalizado como o atual. essencial,
no entanto, no se esquecer de que, alm de custos, h outros aspectos que devem ser
considerados nas decises sobre preos.

9. BIBLIOGRAFIA
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE, IBRACON. Custos Ferramenta
de Gesto. 1. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

21
FABRO, Jaime. Custeio baseado em Atividades (ABC) aplicado a empresas prestadoras
de servios contbeis. Revista Brasileira de Contabilidade, p.85-90, set-out 2001.
HORNGREN, Charles T. et alli. Cost Accounting A Managerial Emphasis. New Jersey:
Prentice Hall, 1999.
IOB INFORMAES OBJETIVAS. Caderno de Temtica Contbil e Balanos
Boletins 21 e 22. So Paulo, 2000.
LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: Um Enfoque Administrativo. 4. ed. So
Paulo: Atlas, 1997.
NAKAGAWA, Masayuki, Gesto estratgica de custos. So Paulo: Atlas, 1991.
OLIVEIRA, Luis Martins de, PEREZ JR., Jos Hernandez. Contabilidade de Custos
para no contadores. 1. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
PORTER, Michael E. Vantagem Competitiva. 5. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1991.
RICCIO, Edson Luiz, ROBLES JR., Antonio, GOUVEIA, Joaquim J. F. de Aguiar.
Sistemas de Custos Baseado em Atividades nas Empresas de Servios. Revista do
Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo, n. 6, novembro 1998.
ROBLES JR., Antonio, CRUZ, Denis Rodrigues da. Custos de Servios Compartilhados.
V Congresso Internacional de Costos. Acapulco, Mxico, julho 1997.