IFRS en bref n2013-06

Avril 2013

Dans ce numro dIFRS en bref, vous trouverez une synthse des runions de lIASB qui se sont tenues
en fvrier 2013, pour certaines dentre elles conjointement avec le FASB.

Sommaire
1. Informations IFRS..................................................................................................................... 2
2. Synthse des runions du mois de fvrier 2013.................................................................... 2
2.1

Cadre conceptuel .......................................................................................................................... 2

2.2

Evaluation la juste valeur : unit de compte ............................................................................ 7

2.3

Amliorations annuelles ............................................................................................................... 8

2.4

Instruments financiers : comptabilit de couverture .................................................................. 8

2.5

Contrats de location ...................................................................................................................... 8

2.6

Contrats dassurance .................................................................................................................... 9

2.7

Comptabilisation des produits ................................................................................................... 10

2.8

Sujets rsultant des travaux du Comit dinterprtation .......................................................... 13

2.9

Actifs biologiques de production ............................................................................................... 15

2.10

Guide destin aux micro-entits appliquant les IFRS pour les PME ....................................... 16

2.11

Activits tarif rgul ................................................................................................................. 16

1. Informations IFRS
Le site http://www.kpmgifrg.com regroupe les outils mis votre disposition par le KPMG International
Financial Reporting Group sur les IFRS, leur interprtation, leur application et leurs volutions.
Vous pouvez notamment retrouver les points de vue, les commentaires et les analyses ainsi que lensemble
des publications se rapportant au rfrentiel international.
A noter, depuis la parution dIFRS en bref n 2013-05, la publication dun nouveau numro de la newsletter
en langue anglaise de KPMG intitule In the Headlines :

In the Headlines n2013/06 (April 2013) Integrated Reporting The journey to better business reporting,
qui relaie la publication, le 16 avril 2013, par lIIRC (International Integrated Reporting Council), dune
consultation sur son projet de cadre de reporting intgr et explique lintrt de cette approche pour les
entreprises.

2. Synthse des runions du mois de fvrier 2013

2.1 Cadre conceptuel
LIASB a examin le projet du plan dun document de travail (Discussion Paper) sur le cadre conceptuel
portant sur :

Lobjectif du cadre conceptuel ;

Les dfinitions des lments des tats financiers : actif, passif, capitaux propres, produit et charge ;

Lunit de compte ;

La comptabilisation et la dcomptabilisation ;

La frontire entre les capitaux propres et les dettes ;

Lvaluation ;

Lentit prparant des comptes.

En outre, lIASB a suivi des sances dinformation sur les sujets suivants sur lesquels aucune dcision
na t prise :

La recherche entreprise par le normalisateur comptable japonais sur lutilisation des autres lments du
rsultat global par des entits de pays et de secteurs dactivit divers ;

Les conclusions tires du forum sur linformation financire qui a eu lieu la fin de janvier 2013 et le
rsultat dun sondage sur linformation financire. Une publication sur ce thme sera diffuse au cours
du second trimestre 2013.

2.1.1 Objectif du cadre conceptuel

Lobjectif principal du cadre conceptuel pour lIASB est dtre un outil de dveloppement des normes IFRS
futures et de rvision des normes existantes. Le cadre conceptuel est galement susceptible daider les
prparateurs des comptes concevoir les mthodes comptables applicables des oprations non
couvertes par les normes IFRS.
Le cadre conceptuel nest pas une norme IFRS et ne peut prvaloir sur les normes IFRS. LIASB a dcid
que cette hirarchie serait maintenue lavenir.
Dans certaines rares circonstances, lIASB sautorisera publier une norme nouvelle ou rvise en conflit
avec tel ou tel aspect du cadre conceptuel, condition que cette voie permette de satisfaire lobjectif
assign linformation financire. LIASB propose que, dans un tel cas, il sera ncessaire de dcrire et
dexpliquer les drogations dans les dveloppements en annexe la norme.

2.1.2 Dfinition des lments des tats financiers

Dfinition dun actif et dun passif
Les dfinitions sont aujourdhui les suivantes :

Un actif est une ressource contrle par lentit du fait dvnements passs et dont des avantages
conomiques futurs sont attendus par lentit ;

Un passif est une obligation actuelle de lentit rsultant dvnements passs dont lextinction devrait
se traduire pour lentit par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques.

LIASB a examin les changements ventuels suivants ces dfinitions, qui pourraient se traduire soit par
une modification de la dfinition, soit par des dveloppements complmentaires :

Mieux faire ressortir que lactif est une ressource et que la dette est une obligation, plutt que dinsister
sur les avantages conomiques qui rsultent de la ressource ou de lobligation ;

Supprimer les termes suggrant lexistence dune probabilit : sont attendus et devrait . Cette
suppression vise viter quun lment ne se qualifie pas en tant quactif ou dette si la probabilit
natteint pas un seuil minimum.

Selon lIASB, ds quun lment est susceptible dengendrer une entre ou une sortie de ressource, il peut
tre un actif ou un passif mme si la probabilit dentre ou de sortie de ressources est trs faible, par
exemple dans le cas dune option en dehors de la monnaie. Au surplus, la suppression de la mention de la
probabilit dans la dfinition permettra dliminer la confusion cre par cette mention avec la rfrence la
probabilit figurant dans le critre de comptabilisation.
De mme, la rfrence aux vnements passs pourrait tre limine. La dfinition insisterait sur le
caractre actuel de la ressource (actif) et de lobligation (dette).
Le concept de contrle dans la dfinition dun actif pourrait tre transfr dans les critres de
comptabilisation (voir ci-dessous).
Ces suggestions de modifications aboutiraient aux dfinitions suivantes :

Un actif est une ressource conomique actuelle ;

Une dette est une obligation actuelle davoir transfrer une ressource conomique ;

Une ressource conomique est un lment rare, capable de produire des avantages conomiques au
bnfice de la personne qui le contrle.

Les complments suivants permettant de mieux expliquer la dfinition dun actif ou dun passif seront
ajouts :

Afin de clarifier le concept de ressource, il serait prcis quune ressource peut prendre la forme de
droits tels que ceux provenant dune crance, ou dautres ressources telles quun savoir-faire ; pour un
actif physique tel quune immobilisation corporelle, la ressource conomique nest pas lobjet lui-mme
mais lensemble des droits ncessaires lobtention des avantages conomiques engendrs par lactif
physique ;

Pour les contrats excutoires, lIASB a examin si, sur le principe, ce type de contrat pouvait engendrer
un actif net ou un passif net alors mme quaucune des parties en prsence naurait commenc
accomplir les tches lui incombant du fait du contrat. LIASB observe quen gnral ces contrats sont
comptabiliss initialement pour un montant nul.

LIASB a examin trois approches pour identifier une obligation actuelle :

Approche 1 : lobligation devrait tre inconditionnelle. Aussi longtemps que lentit disposerait de la
possibilit dagir pour viter un transfert de ressources, elle naurait aucune obligation.

Approche 2 : lobligation non conditionnelle ne serait pas la seule catgorie dobligations. Une obligation
existerait galement si les deux conditions suivantes taient runies :
Lobligation se constitue dans le temps ou au fur et mesure que lentit obtient des biens ou des
services, et les livraisons ont dj dbut ;
Bien quil y ait une possibilit quune condition ultime ne soit pas remplie, cette possibilit nest pas
raliste.

Approche 3 : laccent serait mis sur les vnements passs plutt que sur les vnements futurs. Une
obligation existerait si, du fait dvnements passs, lentit a une obligation de transfrer des
ressources conomiques une personne selon des conditions plus coteuses que si ces vnements
passs ne staient pas produits.

LIASB a demand que la description complte de ces trois approches figure dans le document de travail,
en labsence de dcision ce stade.
Dfinition des produits et des charges et des autres lments des tats financiers
LIASB a tudi les dfinitions actuelles des produits et des charges et observe quil ne sera pas ncessaire
dy apporter des changements importants. En mars 2013, sera examine lopportunit de prvoir des
dfinitions complmentaires pour distinguer les lments comptabiliss au compte de rsultat et ceux
ports dans les autres lments du rsultat global.
LIASB a galement observ que le document de travail devra aborder la question de la dfinition des
lments figurant dans le tableau des flux de trsorerie ou dans le tableau de variation des capitaux
propres, par exemple les encaissements en liquidits, les dcaissements en liquidits, les apports en
capitaux propres, des distributions de capitaux propres et les transferts dune catgorie lautre au sein des
capitaux propres.

2.1.3 Comptabilisation, dcomptabilisation

Selon le cadre conceptuel actuel, les deux conditions remplir pour permettre la comptabilisation dun
lment sont les suivants :

Il est probable que tout avantage conomique provenant de llment bnficiera lentit (actif) ou
chappera lentit (passif) ;

Llment a un cot ou une valeur qui peut tre valu de manire fiable.

LIASB a examin les diverses amliorations ci-dessous susceptibles dtre apportes ces critres de
comptabilisation.
Le terme probable pourrait tre supprim dans la premire condition ci-dessus. Le document de travail
devra expliquer la diffrence existant entre, dune part, lincertitude sur lexistence ou non dun actif ou dun
passif (incertitude sur lexistence) et, dautre part, lincertitude sur le rsultat.
En gnral, lexistence dun actif ou dun passif ne soulve pas de difficult, sauf cas particuliers. Pour ces
cas litigieux, le document de travail abordera les approches possibles, telles que lapplication dun seuil de
probabilit, le niveau du seuil (virtuellement certain, simplement probable) ; le document indiquera si le
seuil doit tre le mme pour les actifs et les passifs.
Sagissant de lincertitude sur les flux dentre ou de sortie, lIASB propose que, mme si un actif ou passif
doit tre capable dengendrer des entres ou des sorties davantages conomiques, il ne sera pas prvu de
seuil de probabilit minimum au-del duquel une ressource ou une obligation serait qualifie dactif ou de
passif.
Sagissant du concept de contrle, le document de travail inclura une dfinition qui rsultera de la norme
IFRS 10 sur les comptes consolids et du projet de norme sur les produits.
LIASB a galement dcid que :

en gnral, la comptabilisation dlments rpondant la dfinition dactifs ou de passifs est de nature

procurer une information utile pour apprcier (i) le montant, la date et lincertitude des flux futurs de
trsorerie et (ii) la manire selon laquelle la direction utilise les ressources de lentit en termes
defficience et defficacit ;

toutefois, il pourra exister des circonstances justifiant quun actif ou un passif ne soit pas comptabilis, si
une telle comptabilisation naurait pas procur une information pertinente ou si le cot ncessaire pour
procurer linformation dpasse les avantages de la mise disposition de cette information.

Sagissant de la sortie des actifs et des passifs du bilan, le cadre conceptuel existant ne dfinit pas la
dcomptabilisation et nindique pas quel moment elle doit avoir lieu.
LIASB a rflchi sur la possibilit que les conditions de la dcomptabilisation soient le miroir des conditions
ncessaires la comptabilisation. La solution envisage serait que la dcomptabilisation doit intervenir
lorsque les conditions de la comptabilisation ont cess dtre remplies. Toutefois, si une entit a conserv
une composante de lactif ou du passif, lIASB dterminera, dans le cadre de chaque norme, la meilleure
manire de rendre compte de la modification des droits et obligations. Plusieurs approches sont
envisageables, notamment :

Des informations complmentaires en annexe ;

La prsentation des droits et obligations conservs sur des postes comptables diffrents de ceux utiliss
pour prsenter les droits et obligations dorigine, afin de souligner les diffrences dans les profils de
risques ;

Le maintien au bilan de lactif ou du passif dorigine, tout en comptabilisant les sommes reues ou
payes au titre du transfert des droits ou obligations en tant quemprunt ou en tant que prt.
5

2.1.4 Frontires entre les dettes et les instruments de capitaux propres

Le cadre conceptuel actuel dfinit les capitaux propres comme lintrt rsiduel dans les actifs de lentit
une fois dduites toutes ses dettes. La dfinition des dettes se concentre sur lexistence dune obligation
contraignant lentit transfrer des avantages conomiques.
Toutefois, certaines normes, comme la norme IAS 32, contiennent des exceptions complexes par rapport
la dfinition de base pour distinguer les dettes et les instruments de capitaux propres. Ces exceptions sont
difficiles comprendre et mettre en uvre.
LIASB a examin la possibilit de conserver la dfinition actuelle des passifs et de rvaluer les droits des
porteurs dinstruments de capitaux propres dans un tableau de variation des capitaux propres pour montrer
les transferts de richesse entre les diffrentes catgories de porteurs. Cette approche sera dveloppe
dans le document de travail.

2.1.5 Evaluation
Le cadre conceptuel actuel numre quatre approches de lvaluation sans indiquer dans quels cas elles
doivent tre utilises.
Principes gnraux dvaluation
LIASB a pris diverses dcisions sur les principes devant prvaloir en matire dvaluation. Ces principes
sont issus des objectifs de linformation financire et des caractristiques qualitatives des informations
financires utiles, tels que dcrits dans les chapitres 1 et 3 du cadre conceptuel.
Principe 1 : lobjectif de lvaluation est de reprsenter fidlement linformation la plus pertinente sur les
ressources conomiques de lentit, les droits des tiers sur elle, et dindiquer de quelle manire la direction
de lentit et ses organes de direction se sont acquitts de leur responsabilit quant lutilisation des
ressources de lentit.
Principe 2 : bien que la dmarche dvaluation porte initialement sur les lments du bilan, la pertinence de
linformation procure par une mthode spcifique dpend aussi de la manire dont elle affecte le compte
de rsultat global et, le cas chant, le tableau des flux de trsorerie et le tableau de variation de capitaux
propres, ainsi que lannexe.
Principe 3 : le cot dune mthode particulire dvaluation doit tre justifi par les avantages procurs aux
investisseurs actuels et potentiels, aux prteurs et aux autres cranciers.
LIASB observe que ces trois principes doivent tre examins avant de choisir la dmarche dvaluation
approprie. LIASB reconnat que, en pratique, un grand nombre doprations sont refltes au compte de
rsultat lorsquelles surviennent. Les trois principes noncs prsentent ainsi plus de pertinence lorsque les
oprations sont lorigine dactifs et de passifs dune dure de vie au-del dune date de clture.
Lapplication de ces principes nimplique aucune hirarchie entre eux. Certains membres de lIASB ont
suggr dajouter un principe supplmentaire selon lequel le nombre de mthodes dvaluation utilises doit
tre le nombre minimum ncessaire pour fournir une information pertinente.

Evaluation initiale et valuation ultrieure

LIASB prvoit que la pertinence de lvaluation dpendra de :

La manire dont la valeur de lactif sera ralise, cette ralisation pouvant tre obtenue en utilisant
lactif, en le vendant, en le conservant ou en facturant des tiers au titre du droit de lutiliser ;

La manire dont lobligation sera satisfaite ou rgle. Les diffrents moyens de parvenir ce rsultat
sont les suivants : payer la dette conformment lchancier, accomplir des prestations ou les soustraiter afin de satisfaire une obligation nayant pas de montant prcis, transiger loccasion dune
ngociation ou dun litige, pour une rclamation sans montant prcis ou dterminable, ou transfrer
lobligation un tiers avec lacceptation du crancier.

LIASB a examin les divers modes dvaluation appliquer lors de la comptabilisation initiale et quel
moment elle serait le plus approprie : le cot, la juste valeur ou dautres modes dvaluation lorsquelles
sont utilises pour une valuation ultrieure. Ces modes dvaluation seront tudis en mars 2013.

2.1.6 Entit tablissant des comptes

LIASB a publi un document de travail (Discussion Paper) puis un projet (Exposure Draft) sur les entits
devant tablir des comptes. En consquence, lIASB a dcid de ne pas poursuivre les dbats sur ce thme
y compris sur les commentaires reus, jusquau dveloppement du projet sur le cadre conceptuel. Le
document de travail comportera en annexe le rsum du projet de 2010 et des lettres de commentaires
reues.

2.1.7 Prochaines tapes

Au cours du mois de mars, lIASB prvoit de discuter les aspects suivants :

La prsentation (y compris les lments devant figurer dans les autres lments du rsultat global) ;

Linformation ;

Les obligations implicites ;

Les autres modes dvaluation.

En avril, lIASB pourrait tudier une nouvelle version du document de travail incorporant les commentaires
formuls en fvrier et en mars.
LIASB observe que le forum consultatif des normes comptables (Accounting Standard Advisory Forum ASAF) discutera du cadre conceptuel au cours de sa premire runion en avril 2013.

2.2

Evaluation la juste valeur : unit de compte

LIASB a examin la question de lunit de compte retenir pour dterminer la juste valeur des
participations dtenues dans des entits contrles, dans des entits sous contrle conjoint et dans des
entits sous influence notable. Cette question vise dterminer si lvaluation la juste valeur doit porter
sur la participation dans son ensemble ou si elle vise chaque action ou part composant la participation.
Selon lapproche retenue, lvaluation peut tre diffrente. LIASB a demand aux permanents de
poursuivre ltude de cette question.

2.3

Amliorations annuelles

Le projet publi en mai 2012 contient onze propositions damliorations. Sur la base des commentaires
reus et des propositions du Comit dinterprtation, lIASB propose de finaliser les quatre points suivants,
sous rserve de quelques modifications de rdaction :

La dfinition des conditions dacquisition dfinitive des droits dans la norme IFRS 2 ;

Lagrgation des segments oprationnels dans la norme IFRS 8 ;

La rconciliation du total des actifs des segments retenus pour linformation financire avec le total des
actifs de lentit (IFRS 8) ;

Lvaluation la juste valeur des crances et dettes court terme (IFRS 13).

2.4

Instruments financiers : comptabilit de couverture

Au cours de sa runion de janvier 2013, lIASB a dcid de ne pas exiger linterruption de la comptabilit de
couverture dans le cas o un driv change de contrepartie, celle-ci devenant une chambre de
compensation (contrepartie centrale), lorsque ce changement rsulte dune loi ou dun rglement. A cet
effet, lIASB a prvu de modifier la norme IAS 39 dans le cadre dun amendement objet rduit.
Au cours de la runion de fvrier, les permanents ont indiqu que, dans beaucoup de cas, ce changement
de contrepartie saccompagnait dautres modifications du driv, telles que des modifications dans les
garanties exiges.
Les permanents ont indiqu que lexemption dinterruption de la comptabilit de couverture devrait tre
autorise y compris en cas de modifications des dispositions sur les garanties exiges. Les modifications
des obligations en matire de garantie affecteront la juste valeur des drivs en cause, cette modification de
la juste valeur devant tre reflte dans les comptes et prise en compte dans lapprciation de lefficacit de
la couverture.
LIASB a approuv les modifications proposes par les permanents au projet damendement sur cette
question. Le projet damendement devrait tre publi sur cette base. La priode de commentaires de 30
jours a t approuve par le Comit de supervision de lapplication des procdures.
Le projet damendement intitul Novation des produits drivs et poursuite de la comptabilit de
couverture a t publi par lIASB le 28 fvrier 2013.

2.5

Contrats de location

Placement immobilier
LIASB sest runi le 18 fvrier pour examiner leffet sur la comptabilisation du droit dutilisation des
modifications apportes aux dispositions comptables sur les locations, lorsque le droit dutilisation constitue
un placement immobilier au sens de la norme IAS 40. LIASB propose que ces droits dutilisation soient
comptabiliss selon la norme IAS 40 ds quils se qualifient en tant que placement immobilier.
Mesure transitoire pour les contrats de location financement
Le 19 fvrier, lIASB a suivi un sminaire dinformation sur les dispositions transitoires applicables aux
contrats de location actuellement comptabiliss en tant que location financement.
Ultrieurement, lIASB et le FASB se sont runis sur le mme thme. Ils proposent que les locations
financement existant la date de transition de la nouvelle norme continuent dtre comptabilises suivant
les anciennes dispositions.
8

Aucun ajustement ne serait effectu la valeur comptable de lactif et de la dette la date de transition.
Pour leur valuation ultrieure, des dispositions particulires figureront dans le nouveau projet de norme ;
elles prvoiront des modalits de comptabilisation similaires aux mthodes appliques actuellement pour
comptabiliser la plupart des locations financement, telles que figurant dans la norme IAS 17 et le Topic
840 des normes amricaines. Le projet de norme rvise remplacera la norme IAS 17 et le Topic 840 .
En revanche, pour les locations effet de levier, sujet seulement trait par les normes amricaines, le
bailleur sera tenu dappliquer les nouvelles dispositions de la norme de manire rtrospective.

2.6

Contrats dassurance

Un sminaire dinformation destin lIASB a eu pour objet de prparer lorganisme de normalisation

dcider des modalits de poursuite du projet et procder au processus de consultation sur le projet de
norme. Le nouveau modle de comptabilisation des contrats dassurance a t rappel dans ses grandes
lignes, de mme que la manire dont ont t traits les commentaires reus la suite du projet de norme
publi en 2010.
Ultrieurement, lIASB a pris des dcisions sur deux aspects, les dispositions transitoires pour les contrats
dassurance acquis dans le cadre de regroupements dentreprises et les procdures suivre avant le
lancement de la consultation sur le projet.

2.6.1 Dispositions transitoires relatives aux contrats acquis dans le cadre dun
regroupement dentreprises
Lors de lapplication des dispositions transitoires des contrats obtenus lors dun regroupement
dentreprises, lassureur devra considrer que :

la date du regroupement est aussi la date de dbut de ces contrats ;

la juste valeur de ces contrats la date du regroupement correspond la prime reue de lassur.

Lorsquun assureur appliquera pour la premire fois la norme nouvelle des contrats acquis la suite dun
regroupement dentreprises, tout ajustement sur la valeur des contrats sera comptabilis en ajustement des
rserves plutt quen ajustement du goodwill.

2.6.2 Autorisation de procder la consultation sur le nouveau projet de norme.

En septembre 2012, lIASB avait accept de publier un nouveau projet de norme sur les contrats
dassurance tout en limitant les sujets sur lesquels des commentaires seraient demands. Ces sujets sont
les suivants :

Le traitement des contrats participatifs ;

La prsentation des primes et des sinistres dans le compte de rsultat global ;

La comptabilisation des profits diffrs rsultant des contrats dassurance ;

La prsentation dans les autres lments du rsultat global des effets des changements du taux
dactualisation utilis pour valuer la dette issue du contrat dassurance ;

Lapproche retenue pour la transition.

Au cours de sa runion de septembre 2012, lIASB a insist pour quon signale aux commentateurs que,
mme si le nouveau projet de norme sera publi dans son intgralit, ils nauront pas la possibilit de faire
valoir des commentaires sur les aspects autres que ceux ayant motiv la prparation du nouveau projet.
9

LIASB a conclu que les procdures de travail avaient t respectes et que la consultation sur le projet de
norme pouvait dbuter. Le normalisateur a galement estim avoir suffisamment consult et tenu compte
des commentaires reus la suite de la publication du projet de 2010. LIASB a lintention dorganiser des
runions de terrain avec les prparateurs et les utilisateurs de comptes au cours de la priode de
commentaires, afin dapprcier le rapport avantages / cots des nouvelles dispositions proposes. En
consquence, lIASB a autoris le dmarrage de la consultation sur le projet de norme. Un seul membre de
lIASB a fait part de son dsaccord sur la publication de ce projet.
Le dlai de commentaires sera de 120 jours. La publication du projet devrait intervenir au cours du second
trimestre 2013.

2.7

Comptabilisation des produits

Le 19 fvrier 2013, lIASB a suivi une sance de formation sur les informations fournir, sur les dispositions
transitoires, sur la date deffet et sur lapplication anticipe. Le jour suivant, lIASB et le FASB ont poursuivi
en commun leurs travaux.

2.7.1 Information sur la ventilation des produits (paragraphes 114 et 115 du projet
de 2011 ; document de travail 7A)
Les deux normalisateurs confirment le contenu de ces deux paragraphes, selon lesquels il sera ncessaire
de ventiler les produits en catgories dcrivant comment la nature, le montant, le calendrier et lincertitude
des produits et flux de trsorerie sont affects par lenvironnement conomique.
Ils prvoient dajouter des dveloppements sur cette question dans le guide de mise en uvre pour
expliquer que ces catgories pourront donner lieu :

des informations mentionnes en dehors des tats financiers, par exemple dans les communiqus sur
les rsultats, les rapports annuels, les prsentations aux investisseurs ;

des commentaires de la direction sur lvaluation de la performance financire des segments

oprationnels ;

dautres analyses pertinentes dans lesquelles lentit ou des tiers valuent ses performances ou
lallocation des ressources.

Les deux normalisateurs prvoient de transfrer lexemple sur les catgories figurant dans le paragraphe
115 dans le guide de mise en uvre et dindiquer quune entit ne sera pas tenue dutiliser un nombre
minimum de catgories.
Lentit devra expliquer comment linformation sur les produits par catgories sarticule avec les segments
retenus pour linformation financire dtermins conformment la norme IFRS 8.

2.7.2 Tableau de variation des soldes des contrats et analyse des obligations de
prestations rsiduelles (document de travail 7B)
Variations des soldes des contrats
Les deux normalisateurs ont dcid de remplacer la disposition du paragraphe 117 du projet, prvoyant de
fournir la variation des soldes des contrats, par une information mixte qualitative et quantitative mentionnant
notamment :

Les soldes douverture et de clture des actifs des contrats, des dettes des contrats et des crances
dues par les clients ;

Les produits comptabiliss au cours de la priode provenant du solde de la dette des contrats ;
10

Lexplication sur la manire dont les contrats et leurs dispositions habituelles en termes de paiement
affecteront les soldes des contrats ;

Lexplication sur les variations importantes des soldes dactif et de passif au titre des soldes des
contrats, comprenant des donnes quantitatives et qualitatives. Les variations importantes peuvent
provenir :
de regroupements dentreprises ;
dajustements aux produits et aux soldes des contrats, en raison de modifications dans lapprciation
de la mesure de lavancement, dans celle du prix du contrat, ou en raison dune modification du
contrat ;
de la dprciation de lactif du contrat ;
de modifications de la date laquelle le droit rmunration cesse dtre conditionnel (lactif est
reclass en crance client) ou de la date laquelle il est prvu que lobligation de prestation sera
remplie (ce qui affecte le transfert en rsultat de la dette du contrat), chaque fois que ces
modifications ont un effet significatif sur les soldes.

Les deux normalisateurs ont galement dcid dexiger la mention des produits comptabiliss au cours de
la priode provenant de montants allous des obligations de prestations accomplies en tout ou partie au
cours de priodes prcdentes, notamment en cas de changements dans les estimations de prix ou dans
lapprciation de la contrainte de plafonnement des produits comptabiliss.
Analyses des obligations rsiduelles de prestations (paragraphes 119-121 du projet de 2011)
Le FASB et lIASB ont dcid de conserver lobligation de mentionner les informations sur les obligations
rsiduelles de prestations, telle quelle figure dans le projet au paragraphe 119. Ils prciseront que :

Les renouvellements de contrats qui ne constituent pas un droit rel ne sont pas compris dans les
informations sur les obligations rsiduelles de prestations ;

Le montant global des contrats mentionner aux termes du paragraphe 119 (a) du projet doit tre un
montant non susceptible dtre remis en cause, de manire significative, c'est--dire le montant plafonn
en vertu de la contrainte de plafonnement ;

Lentit pourra inclure dans cette information les contrats engendrant des obligations de prestations
rsiduelles, ayant une dure de vie initiale de moins dun an.

En outre, les deux normalisateurs ont dcid de clarifier que linformation sur les conditions de paiement
relatives aux obligations de prestations (paragraphe 118 (b) du projet de 2011) inclura une explication sur
les rmunrations variables recevoir, non comprises dans le montant global plafonn recevoir au titre
des obligations rsiduelles de prestations mentionner en vertu du paragraphe 119 (a).

2.7.3 Information sur les cots des contrats, les obligations de prestations
dficitaires, information qualitative et comptes intermdiaires
LIASB et le FASB proposent de remplacer lobligation, figurant dans le paragraphe 128 du projet de 2011,
de mentionner la variation des actifs relatifs aux cots dobtention et daccomplissement des contrats par
une information mixte qui comprendrait :

Les soldes de clture des actifs relatifs aux cots dobtention et daccomplissement des contrats,
conformment aux paragraphes 91 et 94 du projet de 2011, par principales catgories (par exemple :
cot dobtention du contrat auprs dun client ; cots prcontractuels, cots de mise en place) ;

La charge damortissement comptabilise au cours de la priode ;

11

La mthode retenue par lentit pour calculer lamortissement au titre de chaque priode comptable.

Les deux normalisateurs proposent de supprimer linformation relative aux obligations de prestations
dficitaires figurant dans les paragraphes 122 et 123 du projet de 2011 et les rfrences aux contrats
dficitaires figurant dans le paragraphe 127.
A linverse, les informations qualitatives sur les obligations de prestations figurant dans les paragraphes 118
du projet de 2011 seront conserves, de mme que les informations sur les apprciations importantes
prvues par les paragraphes 124 127. Les informations complmentaires suivantes devront tre fournies :

Les apprciations effectues pour valuer les cots dobtention et daccomplissement des contrats,
donnant lieu une comptabilisation lactif conformment aux paragraphes 91 et 94 du projet ;

Les mthodes et hypothses utilises pour dterminer les sommes recevoir au titre des contrats, non
susceptibles dtre remises en cause (c'est--dire le montant dtermin en vertu de la contrainte de
plafonnement) ;

La description des techniques utilises par lentit pour tenir compte de la valeur temps de largent lors
de la dtermination des sommes recevoir et pour enregistrer en charge les cots marginaux
dobtention des contrats.

Sagissant des comptes intermdiaires, lIASB propose que la norme IAS 34 rende ncessaire la ventilation
des produits dans les comptes intermdiaires, conformment au paragraphe 114 du projet de norme.
Sagissant des autres informations fournir sur les produits, lIASB observe que les entits devront se
rfrer aux principes gnraux noncs par la norme IAS 34.
Pour sa part, le FASB retient lide figurant dans le projet de modifier le Topic 270 sur les comptes
intermdiaires afin dexiger les informations quantitatives figurant dans le projet de norme sur les produits
de 2011, aprs prise en considration des modifications exposes ci-dessus. Ces informations quantitatives
sont les suivantes :

La ventilation des produits ;

Les soldes douverture et de clture des actifs des contrats, des passifs des contrats, des crances
client ;

Les produits comptabiliss au cours de la priode provenant du solde de la dette des contrats ;

Les produits relatifs aux obligations rsiduelles de prestations ;

Les augmentations ou diminutions de produits au cours de la priode, provenant dobligations de

prestations dj accomplies en tout ou partie au cours dune priode prcdente.

2.7.4 Dispositions transitoires, date de mise en vigueur, application anticipe

(document de travail 7E)
Les deux normalisateurs proposent que la nouvelle norme puisse tre applique rtroactivement, en
retenant les mthodes simplificatrices figurant dans le paragraphe 133/C3 (a), (b) et (d).
Une autre manire de migrer vers la nouvelle norme pourra consister suivre les tapes suivantes :

Limiter lapplication de la nouvelle norme aux contrats encore en cours la date de la transition, le
caractre de contrats en cours sapprciant suivant les critres des normes actuelles IFRS ou
amricaines. La date de transition pourra tre le 1er janvier 2017 pour une entit clturant le 31
dcembre, sur la base de la date de prise deffet de la norme (voir dcision infra) ;

Imputer leffet cumul de lapplication de la nouvelle norme sur le solde douverture des rserves de
lanne de premire application, ce qui signifie que les annes comparatives ne seraient pas retraites ;
12

Au titre de lanne de premire application faire tat des informations suivantes complmentaires : (i) les
modifications apportes chacun des postes des tats financiers de lexercice de premire application
de la nouvelle norme et (ii) lexplication des diffrences significatives entre les rsultats tablis selon la
nouvelle norme et ceux tablis selon les normes actuelles IFRS ou amricaines.

La premire application de la norme sur les produits sera effectue dans les comptes ouverts compter du
1er janvier 2017.
Les deux normalisateurs observent que la priode entre la date prvue de publication de la norme et sa
date de prise deffet est plus longue que dhabitude.
Cette date recule de mise en vigueur convient au cas particulier compte tenu du caractre exceptionnel de
la norme sur les produits, du fait du grand nombre dentits qui seront concernes par la norme et des effets
potentiellement importants quun changement dans la comptabilisation des produits peut avoir sur tous les
postes des tats financiers en dehors des postes de produits eux-mmes.
Le FASB a confirm sa dcision dinterdire une application anticipe de la nouvelle norme. LIASB a dcid
de modifier la disposition du projet de norme de 2011 et dinterdire dsormais lapplication anticipe de la
norme aux entits qui appliquent dj les normes IFRS (cette position sera revue en mars 2013). Les
premiers adoptants pourront nanmoins appliquer par anticipation la norme.

2.7.5 Prochaines tapes

Les deux normalisateurs estimant avoir termin leurs discussions sur le projet, les permanents vont pouvoir
rdiger la norme dans sa version finale. Toute difficult surgissant en cours de rdaction sera porte la
connaissance de lIASB au cours dune prochaine runion. Chaque normalisateur devra respecter les
diffrentes tapes prvues par ses procdures de travail.

2.8

Sujets rsultant des travaux du Comit dinterprtation

2.8.1 Taux dactualisation dans la norme IAS 19

Au cours du mois doctobre 2012, le Comit dinterprtation a examin une demande de clarification sur la
dtermination du taux dactualisation utiliser pour valuer les dettes au titre de rgimes davantages postemploi. La question visait dterminer si les obligations prives notes en dessous dAA pouvaient tre
considres comme des obligations prives de qualit trs leve.
En janvier 2013, le Comit a demand aux permanents de consulter lIASB afin :

De confirmer que le principe sous-jacent prvalant pour la dtermination du taux dactualisation est bien
celui figurant dans le paragraphe 84 de la norme IAS 19 (2011), selon lequel le taux dactualisation
reflte la valeur temps de largent mais non le risque actuariel ou le risque dinvestissement ;

Dclaircir cette expression dans le paragraphe 84 ;

Dindiquer si cette expression vise obtenir un taux sans risque ;

De confirmer que la norme devra tre modifie pour prciser que lutilisation des obligations souveraines
pour valuer le taux dactualisation, en labsence dobligations prives de qualit leve, suppose que
les obligations souveraines soient elles-mmes de qualit trs leve.

13

En fvrier 2013, sur la base des questions instruites par les permanents, lIASB a approuv les points
suivants :

De fait, la phrase du paragraphe 84 le taux dactualisation reflte la valeur temps de largent et non le
risque actuariel ou le risque dinvestissement exprime lobjectif de dtermination du taux
dactualisation ;

Le Comit dinterprtation doit expliciter la phrase du paragraphe 84 cite lalina prcdent ; il devra
plus particulirement prciser que cette phrase ne doit pas tre interprte comme une exigence que le
taux dactualisation soit un taux sans risque ;

Que le taux dactualisation doit reflter le risque de crdit dobligations prives de qualit trs leve
avec un risque de crdit minimal ou trs faible.

Le Comit dinterprtation proposera un amendement la norme IAS 19 afin quelle prcise quen cas
dutilisation dobligations souveraines pour dterminer le taux dactualisation, ces obligations doivent ellesmmes tre de qualit trs leve.
Les permanents proposeront un texte damendement au Comit dinterprtation conforme au point de vue
de lIASB.

2.8.2 Prise en compte des cotisations verses par les salaris pour valuer la
dette actuarielle dans un rgime post-emploi
Le Comit dinterprtation a reu deux demandes dclaircissement, lune en mai 2012, lautre en
septembre, relatives au paragraphe 93 de la norme IAS 19. Celui-ci fait rfrence la comptabilisation des
cotisations verses par les salaris lorsquelles sont prvues par les dispositions des rgimes prestations
dfinies. La demande portait plus particulirement sur les cotisations verses au titre des services. Il est
rappel que la norme est entre en vigueur le 1er janvier 2013.
Au mois de janvier 2013, le Comit dinterprtation a propos lIASB de publier un projet damendement
objet limit de la norme IAS 19. Selon le projet, les cotisations verses par les salaris ou par des tiers sont
analyses et comptabilises en tant que rductions des avantages court terme consentis aux salaris au
cours de la priode de versement des cotisations, condition quelles soient lies uniquement aux services
rendus par les salaris au cours de la priode de paiement des cotisations. Tel est le cas des cotisations
correspondant un pourcentage fixe des salaires pendant toute la dure de lemploi.
Au cours du mois de fvrier 2013, lIASB a examin cette proposition, accept le principe dun projet
damendement objet limit mais a suggr que les cotisations verses par les employs soient
comptabilises en dduction du cot des services rsultant du rgime plutt quen diminution du cot des
avantages court terme.
Le projet damendement a effectivement t publi au cours du mois de mars 2013.

2.8.3 Conservation dun lien avec les crances transfres (IFRS 7)

La norme IFRS 7 a t modifie rcemment par un amendement imposant la mention dinformations sur le
transfert dactifs financiers, notamment en cas de conservation dun lien avec lactif financier. Cet
amendement contenait une description des termes conservation dun lien dans le paragraphe 42 C pour
les besoins de linformation sur les transferts dactifs.
En octobre 2012, le Comit dinterprtation a reu une demande visant ce que la norme indique, dans le
cadre des amliorations annuelles, si les droits et obligations provenant du service des crances constituent
une conservation de lien avec les actifs financiers transfrs, dans le cadre de linformation fournir sur les
actifs transfrs.
14

En janvier 2013, aprs lexpos effectu par les permanents, le Comit dinterprtation a constat que la
rdaction de la norme IFRS 7 amende ne permettait pas de savoir si le service des crances constituait la
conservation dun lien conserv pour les besoins de linformation fournir sur les transferts de crances. Il a
d ds lors recommander lIASB de clarifier le paragraphe 42 C de la norme IFRS 7 sur ce point.
En fvrier 2013, lIASB a dcid que le service des crances serait considr comme remplissant les
conditions pour tre qualifi de lien conserv avec les crances transfres et que le paragraphe 42 C
devrait inclure le service des crances dans le champ de linformation sur les transferts de crances. LIASB
a fait demander au Comit dinterprtation par le truchement des permanents si, du point de vue du Comit,
il tait ncessaire de clarifier ce point et, si oui, comment prciser dans la norme que le service des
crances doit tre dans le champ de linformation sur les transferts dactifs financiers.

2.9

Actifs biologiques de production

LIASB a examin les problmes rsiduels soulevs par le projet objet limit relatif aux actifs biologiques
de production.

2.9.1 Dispositions relatives aux actifs biologiques de production dans la priode

de non-production
LIASB prvoit que les critres de comptabilisation figurant dans la norme IAS 16 (unit de mesure, cots
initiaux et cots ultrieurs) pourront tre appliqus sans modification aux actifs biologiques de production.
Certains membres de lIASB ont soulign que certains points mriteraient cependant des clarifications ; ils
seront pris en considration lors de la rdaction du projet.
LIASB prvoit que les dispositions sur linformation figurant dans la norme IAS 16 pourront tre appliques
aux actifs biologiques de production sans modification. Dans le projet de norme, afin de dterminer si
certaines informations sont utiles pour les investisseurs, lIASB prvoit de demander si les informations
suivantes sont importantes pour eux :

Information sur la juste valeur des actifs biologiques de production (y compris les hypothses et donnes
utilises) ;

Information sur les donnes importantes devant tre obtenues pour dterminer la juste valeur des actifs
biologiques de production (sans la mention de la juste valeur) ;

Dautres informations sur la productivit, par exemple le profil dges, des estimations de quantits
physiques dactifs biologiques de production et de rcolte de produits agricoles, etc.

Par ailleurs, lIASB a dcid que :

Le modle de rvaluation prvu par la norme IAS 16 sera applicable aux actifs biologiques de
production ;

Les actifs biologiques de production seront inclus dans le champ de la norme IAS 16, ce qui permettra
dviter dajouter des dispositions dans la norme IAS 41.

2.9.2 Dispositions relatives la culture des plantes

Lexception relative lobligation de dterminer la juste valeur des actifs biologiques, pour dfaut de fiabilit
de lvaluation, ne sera pas modifie pour la culture des plantes.
Les plantes resteront dans le champ de la norme IAS 41.

15

2.9.3 Mesures transitoires

Les amendements la norme IAS 16 devront permettre lutilisation de la juste valeur en tant que cot
prsum pour valuer les actifs biologiques de production au dbut de la premire priode comparative
prsente dans les tats financiers, afin dviter la reconstitution du cot.
Les modifications apportes aux normes IAS 41 et IAS 16 pourront tre appliques par anticipation.
Lexception figurant dans la norme IFRS 1, prvoyant lusage dun cot prsum pour valuer les
immobilisations corporelles, sappliquera aussi aux actifs biologiques de production.

2.9.4 Prochaines tapes

LIASB ayant termin lexamen des questions techniques relatives au projet damendements sur les actifs
biologiques de production, les permanents devront rsumer, pour lIASB et le Comit de supervision de
lapplication des procdures, les procdures accomplies dans le cadre des procdures de travail de lIASB,
avant de dbuter la rdaction du projet damendement des normes IAS 16 et IAS 41.

2.10 Guide destin aux micro-entits appliquant les IFRS pour les PME
Au cours de la runion de fvrier, les permanents ont tenu inform lIASB du projet de guide lintention des
micro-entits appliquant les IFRS pour les PME. Ce guide sera un complment aux IFRS pour les PME
destin aider les micro-entits appliquer les dispositions des IFRS pour les PME. Il ne sera pas une
norme ddie aux micro-entits.

2.11 Activits tarif rgul

2.11.1 Norme intermdiaire
Au cours du mois de fvrier, lIASB a poursuivi lexamen du projet de norme intrimaire sur les activits
tarif rgul, qui autorisera les nouveaux adoptants continuer dutiliser leurs rgles comptables locales
jusqu ce que la norme finale complte soit mise en vigueur.
LIASB a tudi les consquences sur dautres normes de la possibilit que des entits utilisent des
comptes de charges ou produits rpartir rgis par lactivit rgule, du fait de la norme intrimaire.
Lentit devra prsenter un rsultat par action incluant les variations des comptes de rgularisation rgis par
lactivit rgule et un rsultat par action excluant ces variations. Les deux rsultats par action devront avoir
la mme importance.
Les comptes de rgularisation rgis par lactivit rgule ne seront pas soumis aux mthodes dvaluation
prvues par la norme IFRS 5 sur les actifs ou groupes dactifs cder. Lentit devra continuer prsenter
ces comptes dans les rubriques appropries du bilan, mme si lactivit rgule fait partie dun groupe
dactifs cder. Toutefois, lentit devra faire preuve de jugement pour dcider si elle doit mettre en
exergue le montant des actifs cder, en le prsentant en parallle aux comptes de rgularisation rgis par
lactivit rgule ou en individualisant ce montant dans le cadre de lanalyse dans lannexe du compte de
rgularisation rgi par lactivit rgule.

16

LIASB avait conclu prcdemment que les comptes de rgularisation rgis par lactivit rgule ne devaient
pas tre soumis la norme IAS 36 sur les dprciations. Ces comptes devaient continuer tre dprcis
selon les mthodes locales de chaque entit. LIASB confirme cette conclusion tout en prcisant que la
norme IAS 36 sappliquera toute UGT incluant les comptes de rgularisation, sans quil soit ncessaire de
modifier cette norme, comme on applique la norme IAS 36 dans le contexte dUGT incluant des actifs et des
passifs non soumis individuellement cette norme.
LIASB prvoit que les impts diffrs seront dtermins sur les comptes de rgularisation conformment
la norme IAS 12. Toutefois, ces impts diffrs seront incorpors dans les comptes de rgularisation et non
prsents dans les postes dimpts diffrs.
La norme intrimaire prcisera que lorsquune autre norme doit avoir un effet sur un compte de
rgularisation rgi par lactivit rgule (par exemple, un compte de rgularisation tenu en monnaie
trangre doit tre converti dans la monnaie de prsentation des comptes IFRS), la norme en cause devra
sappliquer au compte de rgularisation, moins que la norme intrimaire nen dcide autrement (voir par
exemple les dispositions particulires dcides au cours de cette runion, en matire dactifs cder ou
dimpts diffrs).
Les permanents vont rdiger le projet de norme intrimaire sur ces bases et dbuteront la procdure de
consultation en vue de la publication du projet.

2.11.2 Projet densemble

LIASB a dcid de publier une demande dinformation afin de collecter des donnes concrtes sur les
diffrents types dactivits tarif rgul. Le dlai de rponse sera de 60 jours. Cet appel commentaires a
t publi le 28 mars 2013.

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