Informativo

Caballero Bustamante

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En torno al concepto de renta:

Anlisis Jurisprudencial y Pronunciamientos de SUNAT
A travs del presente informe expondremos los aspectos ms trascendentes y
caractersticos de las teoras que pretenden explicar el concepto de renta, y con
base en ellos, analizaremos los diversos
pronunciamientos tanto del Tribunal Fiscal como de la SUNAT, lo que nos permitir apreciar la concrecin prctica de
las referidas teoras en la solucin de los
casos planteados, siempre orientados
en gravar con el impuesto nicamente
aquellos conceptos que se califican como
renta a la luz de nuestra normatividad
positiva vigente.

I. Introduccin
Uno de los aspectos fundamentales para
iniciar el estudio del Impuesto a la Renta, es
precisar el objeto que ser sujeto de gravamen, ya que a partir del mismo, el legislador
decidir si determinada utilidad o ingreso que
acrecienta al patrimonio de una entidad se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta.
Para acometer a esta empresa, podemos iniciar nuestro periplo a partir de tomar
definiciones econmicas y jurdicas sobre el

concepto de renta, a las que habra que agregar consideraciones que tienen que ver con
aspectos de poltica fiscal.
En tal sentido, la renta constituye una de
las manifestaciones de la riqueza; as, en la
Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR)
se recogen tres de las teoras de renta ms
ampliamente difundidas a saber: la renta
producto, el flujo de riqueza y el consumo
ms incremento patrimonial; sobre el particular, resulta menester advertir que el concepto de renta depender de la teora que
adoptemos para analizar el caso concreto, pudiendo presentarse supuestos que califiquen
como renta bajo el alcance de alguna teora
mientras que para otra el mismo concepto
resulte siendo ajeno a todo mbito gravado.

II. Teoras Fiscales sobre el concepto

de Renta
1. La Teora de la Renta Producto
De acuerdo con esta teora, constituye
renta el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado
de explotacin. Se entiende que la renta
debe ser un producto o riqueza nueva,
distinta y separable de la fuente que la

produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo rentas.

Por ello, bajo dicha concepcin no constituir renta la enajenacin de bienes de
capital o del activo fijo, ya que la transferencia de los mismos agota la fuente
productora.
Siendo ello as, los elementos caractersticos que debe contener la renta bajo la
ptica de esta teora son los siguientes:
La periodicidad en el beneficio, bastando que dicha periodicidad sea potencial.
El mantenimiento o permanencia de
la fuente productora, en el sentido
que la fuente sobreviva a la produccin de la renta con lo cual mantiene
su capacidad de repetirla en el futuro.
Por tanto, es necesario que la fuente
haya sido habilitada para ello.
Este criterio se puede apreciar en el
artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, donde se seala que
las rentas alcanzadas por este impuesto
son aquellas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicacin conjunta de
ambos factores entendindose como
tales aquellas que provengan de una

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ta, que el aspecto materia de anlisis se

sustenta en el criterio doctrinario de flujo
de riqueza que se incluye en forma implcita. En tal sentido, resulta conveniente
recurrir a la palabra autorizada del ilustre
tratadista Juan Roque Garca Mulln quien
sobre el particular nos precisa que:
Ingresos por Actividades Accidentales: Son ingresos originados por
una habilitacin transitoria y eventual
de una fuente productora, o sea que
proviene de actos accidentales que no
implican una organizacin de actividades con el mismo fin.
Ingresos Eventuales: Son ingresos
cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de
quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar.
No hay periodicidad, ni habilitacin
racional de la fuente, de modo que
no podrn ser incluidos en la teora de
renta- producto.
Ingresos a Ttulo Gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas
por acto entre vivos (regalos, donaciones) como por la causa de muerte
(legados y herencias).

fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. De igual forma,

el primer prrafo del inciso a) del artculo
23 de la LIR tambin se cie a la teora de
la renta producto.
2. Teora del Flujo de Riqueza
Se considera renta a la totalidad de los
ingresos provenientes de terceros, es
decir, el total del flujo de riqueza que
desde los terceros fluya hacia el contribuyente en un periodo de tiempo dado.
Como se puede apreciar, a diferencia de
la renta-producto, para esta concepcin
no interesa que el ingreso provenga de
una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos, sino que ampla
el concepto de renta a todo beneficio o
ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operacin
con terceros, por ejemplo, las ganancias
de capital o los ingresos provenientes de
actividades accidentales.
Al respecto, Garca Mulln (1) nos seala
que se: () considera como una condicin suficiente y a la vez necesaria para
configurar la renta, el hecho de tratarse
de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente.
Sobre el particular, John F. Due, afirma que
ganancias de capital son todos los incrementos en el valor de realizacin del patrimonio posedo, excepto las utilidades
provenientes de la compra venta de bienes
como actividad lucrativa. Por lo tanto, si tenemos el caso que tierras, edificios, equipos
de capital, ttulos, acciones y similares que
pueden venderse a precios superiores a las
sumas pagadas originalmente por ellos,
se ha realizado una ganancia de capital.
La calificacin de la renta, no resulta sencilla, dado que debe considerarse la intencin del sujeto propietario del bien, a
fin de establecer la naturaleza de la ganancia habitual o de capital. El penltimo
prrafo del artculo 3 de la LIR a la letra
establece que: En general, constituye
renta gravada de las empresas cualquier
ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, as como el resultado
por exposicin a la inflacin determinado
conforme a la legislacin vigente. Sobre
el particular, en el inciso g) del artculo
1 del Reglamento de la LIR se dispone
que las ganancias o ingresos derivados de
operaciones con terceros se refieren a la
obtenida en el devenir de actividades de
la empresa en sus operaciones con otros
particulares, en que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
En virtud de lo expuesto se observa en la
legislacin vigente del Impuesto a la Ren-

Consideramos oportuno sealar que el

resultado por exposicin a la inflacin no
constituye en estricto un ingreso proveniente de operaciones con terceros; sin
embargo, el legislador lo ha incluido incorrectamente como tal, ya que dicha renta
califica en estricto dentro de la teora del
consumo ms incremento patrimonial.

3. Teora del Consumo ms Incremento

Patrimonial
Segn esta teora, la renta est definida
como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en
un periodo, obtenindose la misma
a travs de la comparacin del valor
del patrimonio al final de aqul, sumndose los consumos ms retiros de
utilidades. Tambin sobre esta teora
Garca Mulln (2) seala que bajo la misma, la renta es la suma algebraica de lo
consumido ms los cambios en el valor
del patrimonio.
Conforme se advierte en el literal d) del
artculo 1 de la LIR, constituye renta gravada con el impuesto tambin las rentas
imputadas, incluyendo las del goce o disfrute, establecidas por la Ley, que se realicen o no de manera habitual. Se advierte
entonces que la norma peruana incluye
como aspecto gravado tambin ganancias que slo pueden ser definidas como
tales bajo la teora del consumo ms incremento patrimonial, esta disposicin

hace referencia a las rentas atribuidas a

los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) el bien. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho
imponible una manifestacin de riqueza
que no es material se recurre a presunciones respecto de las cuales no se ha establecido una relacin numerus clausus de
supuestos configurados, lo que permite al
legislador incluirlas a lo largo de la norma conforme la teora del consumo ms
incremento patrimonial. Los supuestos en
los cuales se constata la configuracin de
dichas rentas al amparo de esta teora, se
encuentran consagradas por las rentas fictas o las rentas presuntas que surgen por
el uso o disfrute de determinados bienes
que son cedidos gratuitamente como es
el supuesto de lo regulado en el inciso h)
del artculo 28 de la LIR.

III. Aplicacin Prctica

1. En la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal, al pronunciarse sobre
diversas controversias, se ha servido del
concepto de renta para dilucidar si tal supuesto est comprendido dentro de los
alcances del Impuesto a la Renta; en tal
sentido, comentaremos algunas de sus
resoluciones ms relevantes as como el
anlisis realizado por dicho ente colegiado.
As, en la RTF N 616-4-99, jurisprudencia de Observancia Obligatoria, el Tribunal Fiscal seal: Que el artculo 5 del
Decreto Legislativo N 802 dispuso que la
deuda tributaria acogida al Programa Extraordinario de Regularizacin Tributaria,
PERTA, poda, entre otras modalidades,
ser cancelada mediante su capitalizacin
previa reduccin de un 70% del capital,
exigindose para ello la emisin de un
nmero de acciones representativas del
incremento del capital social producto de
dicha capitalizacin en las empresas agrarias azucareras que hubieran cambiado o
cambiaran su modalidad empresarial por
la sociedad annima [] Que tal reduccin, no califica como renta, de acuerdo
con el criterio de renta producto previsto en el inciso a) del artculo 1 de la Ley
del Impuesto a la Renta aprobada por el
Decreto Legislativo N 774. Que de otro
lado, si bien el artculo 3 se establece que
en general constituye renta gravada de las
empresas cualquier ganancia o beneficio
derivado de las operaciones con terceros
as como el proveniente del resultado
por exposicin a la inflacin determinado
conforme a la legislacin vigente, debe
indicarse que las sumas que han sido
materia de acotacin en el caso de autos,

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no provienen de operaciones realizadas

por la recurrente con terceros, sino de
ingresos que deban en principio ser entregados al Estado, pero que ste dispuso
en virtud de la norma arriba citada que
no lo sean. Que las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto
de las mismas, nacen por imperio de la
Ley, independientemente del deudor tributario, lo que no sucede en el caso de
obligaciones entre particulares, siendo en
consecuencia una obligacin entre Estado
y particular. Tal como seala el Tribunal
Fiscal, la reduccin del capital social exigido para el acogimiento a los Beneficios
sealados en el PERTA Agrario no se encuentra dentro de los alcances del mbito
de aplicacin del Impuesto a la Renta en
mrito a la teora de la renta producto, ya
que, a pesar de que el ingreso pueda ser
separado de la fuente productora, dicho
ingreso carece de la caracterstica de ser
peridico. Por ello, el tribunal procede a
analizarlo a la luz de la teora del flujo de
riqueza para la cual efectivamente s existe
un ingreso sin ser habitual pues se origina
en un ingreso accidental, pero ste surge
del imperio de la Ley deviniendo en una
operacin entre el Estado y un particular.
Al respecto, el rgano Colegiado ha sealado claramente que el Estado, en
sus relaciones con los particulares no
puede ser considerado un particular, ya
que mantiene en una relacin de superioridad. En atencin a lo sealado en el
ltimo prrafo del artculo 3 de la LIR, dicho supuesto no ha sido contemplado por
el legislador (operaciones entre particulares y el Estado) y por tanto, se encuentra
fuera del mbito de aplicacin de la LIR.
De otro lado, en la RTF N 00542-1-2007
el Tribunal Fiscal se pronunci sealando lo siguiente: Que en este sentido, los
ingresos obtenidos como producto del
rgimen aduanero del drawback, no califican en el concepto de renta producto
recogido por nuestra legislacin, al no
provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos, as
como tampoco derivan de operaciones
con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de
la empresa en sus relaciones con otros
particulares, en las que los intervinientes
participan en igualdad de condiciones y
por lo tanto consienten en el nacimiento de sus obligaciones, segn el criterio
establecido en la RTF N 616-4-99 que
constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria. En tal sentido, resulta claro
que si bien se presentan importes pecuniarios que se incorporan al patrimonio
del contribuyente, no se verifica la exis-

tencia de una "renta" a la luz de los postulados de la teora del flujo de riqueza,
por cuanto no nos encontramos frente
a una tpica relacin de intercambio del
mercado, sino que estamos frente a una
obligacin que tiene su gnesis no en la
libertad contractual sino en la legislacin
sobre la materia.
En la RTF N 1003-4-2008 el rgano Colegiado ha dispuesto lo siguiente: Que
en el caso de autos la recurrente adquiri
acciones de Inversiones Alramo S.A. a un
valor menor a su valor patrimonial a la fecha de adquisicin, (segn se seala en
la Nota 11 a los Estados Financieros del
Ejercicio 2000 anteriormente citada), por
lo que a la fecha de adquisicin de tales
acciones, la cual se realiz en el ejercicio
1999, se produjo una plusvala mercantil
negativa [] Que el artculo 1 de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que
se encuentran gravadas las rentas que
provengan del capital, del trabajo y de la
aplicacin conjunta de ambos factores,
entendindose como tales aquellas que
provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos
(criterio de la renta producto establecido
en nuestra legislacin), siendo evidente
que los ingresos generados del badwill
no se encuentran en este supuesto, toda
vez que no provienen de una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos como lo requiere la citada norma;
Que de otro lado, el ltimo prrafo del artculo 3 de la referida Ley dispone que
constituye renta gravada de las empresas
cualquier ganancia o beneficio derivado
de operaciones con terceros (criterio del
flujo de riqueza que abarca las ganancias
de capital realizadas). Que los ingresos
derivados de badwill, no constituyen ganancias de capital realizadas por cuanto
no proviene de la enajenacin de valores,
sino por el contrario se producen por efecto de su adquisicin a un valor menor a su
valor patrimonial, siendo que los ingresos
derivados del badwill no constituyen una
ganancia efectivamente realizada, la que
slo se producira de venderse las acciones a un mayor valor al de su adquisicin
que a su vez resulte mayor o igual al valor patrimonial de las acciones. Que cabe
indicar que nuestra legislacin no recoge
de manera general el criterio de consumo
ms incremento patrimonial que incluye
las valorizaciones o ganancias de capital
no realizadas, que no resultaran gravadas
bajo el criterio de flujo de riqueza, siendo que el supuesto materia de autos no
se encuentra recogido como renta gravada en nuestra legislacin. En el caso
expuesto, el badwill o plusvala mercantil

negativa ocurre porque la adquisicin de

las acciones se efecta a un menor valor
respecto de su valor patrimonial, por ello,
no respondera a la concepcin de renta
producto, por cuanto no deviene de una
fuente productiva y durable, adems del
hecho que tal renta no es susceptible de
ser peridica. En el supuesto que se analice bajo los parmetros de la teora de
flujo de riqueza, dicha renta no resultara
tal, ya que no se trata de una ganancia,
beneficio o enriquecimiento obtenido por
un sujeto en un ejercicio determinado
dado que como lo seala el propio Tribunal Fiscal, dicho ingreso es potencial,
pues slo se originar si la enajenacin se
realiza a un menor valor que su valor patrimonial, mientras que para la teora de
consumo ms incremento patrimonial el
badwill s constituira renta toda vez que
ste refleja una variacin patrimonial;
sin embargo, el legislador no ha incluido
en la LIR este supuesto.
Por tanto, no se encontrar gravado con
el Impuesto a la Renta, debiendo tenerse
en cuenta que la LIR ha recogido esta teora en los artculos 52, 90 y 93.
En la RTF N 0601-5-2003 la mxima instancia en materia administrativa tributaria
ha expresado que: Es objetivo de la controversia determinar si los intereses abonados por la Administracin al momento
de devolver el pago indebido realizado
por la recurrente, constituyen ingresos
afectos al Impuesto a la Renta por el ejercicio 1997. [] Dicho inters se encontraba vinculado a una obligacin legal, esto
es, su existencia se sustenta en la ley, en la
obligacin de la Administracin de devolver el pago requerido indebidamente ms
el inters correspondiente, por lo que no
se est frente a un acto entre particulares, pues tanto la devolucin del capital
como los intereses nacen en virtud de la
ley y no del deudor tributario. Como sealamos anteriormente, si bien es cierto
que el pago de los intereses a favor del
contribuyente implica un ingreso monetario hacia l, dicho ingreso no proviene del devenir de sus operaciones con
terceros en tanto que el Estado no es
considerado un particular en la medida
que el pago de los intereses no se deriva de un acuerdo entre ambos (consentimiento expreso), sino que obedece a
un mandato legal que impone al Estado tal obligacin.

2. Algunos Pronunciamientos de la SUNAT

La SUNAT ha dado respuesta a diversas
consultas institucionales, a travs de las
cuales, se le preguntaba si ciertos hechos
econmicos se encuentran dentro del m-

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bito de aplicacin del Impuesto a la Renta;

es decir, si el legislador al plasmar la hiptesis de incidencia tributaria haba contemplado dicho aspecto material. Para ello, la
SUNAT ha analizado las teoras fiscales
acerca de la renta para luego verificar si
dichas teoras han sido recogidas en la LIR.
En el Informe N 064-2006-SUNAT/
2B0000 la SUNAT ha analizado el tema
si el crdito fiscal especial que se contempla en la Ley de la Amazona constituye
renta; as, sobre el particular seala: El
numeral 13.2 del artculo 13 de la Ley de
la Amazona, dispone que los contribuyentes ubicados en la Amazona, que se
dediquen principalmente a las actividades comprendidas en el numeral 11.1 del
artculo 11, gozarn de un crdito fiscal
especial para determinar el Impuesto General a las Ventas que corresponda a la
venta de bienes gravados que efecten
fuera de dicho mbito.
()
Conforme fluye de las normas citadas, el
Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto, vale
decir, a las que provienen de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos
peridicos; as como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de
riqueza y que correspondan a empresas.
Ahora bien, los ingresos obtenidos por los
contribuyentes derivados de la aplicacin
del beneficio del Crdito Fiscal Especial no
cumplen con el criterio de renta-producto
pues se originan en la aplicacin de una
norma legal que tiene por objeto promover el desarrollo sostenible e integral de
la Amazona, y no de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos peridicos.
De otro lado, debe tenerse en consideracin que los ingresos generados a favor
de los contribuyentes al aplicar el beneficio del Crdito Fiscal Especial, no se
originan de operaciones con particulares
en los trminos sealados en el inciso g)
del artculo 1 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, sino de un derecho concedido en base al IUS IMPERIUM
del Estado, por lo que el referido ingreso
tampoco se ajusta al criterio de flujo de
riqueza asumido por nuestra legislacin.
En consecuencia, los ingresos originados
por la aplicacin del beneficio del Crdito Fiscal Especial regulado en la Ley de la
Amazona no se encuentran gravados con
el Impuesto a la Renta.
Siendo ello as, resulta claro que no resultara correcto que se considere como
renta los ingresos generados por concepto de crdito fiscal especial, dado que
ni provienen de una fuente durable sus-

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ceptible de generar ingresos peridicos

(teora de la renta producto), ni tampoco
cumple con los alcances de la teora de
flujo de riqueza, por cuanto el beneficio
no se genera por un acuerdo celebrado
bajo una relacin horizontal voluntaria
con el Estado, sino que tiene su gnesis en
una relacin vertical impuesta por la Ley.
De otro lado, en el Informe N 0892008-SUNAT/2B0000 la Administracin
Tributaria ha sealado que: () las AFP
deben constituir un Encaje Legal con recursos propios, a fin de garantizar una
rentabilidad mnima de las inversiones
del Fondo administrado que dichas AFP
deben obtener, calculndose diariamente
el valor del mismo. Los recursos del Encaje Legal forman parte del patrimonio de
las AFP y no del Fondo administrado por
stas, aun cuando comparten con aqul
la caracterstica de ser inembargables.
Adicionalmente, la dinmica de las cuentas del Rubro 6089 Resultado del Ejercicio del Manual de Contabilidad para las
AFP, demuestra que las normas contables
las obligan a registrar los rendimientos
del encaje como una cuenta del ingreso.
De este modo, las AFP reconocen en sus
estados financieros los ingresos del rubro utilidad del encaje legal en el Estado
de Ganancias y Prdidas. En ese sentido,
conforme a la metodologa establecida
para su contabilizacin en el Manual de
Contabilidad de las AFP, se concluye que
los rendimientos del Encaje Legal son ingresos de las AFP y as deben ser registradas en su contabilidad. Teniendo en
cuenta lo anterior, puede afirmarse que
los rendimientos del Encaje Legal, al ser
considerados ingresos de las AFP segn la
metodologa establecida para su contabilizacin, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta en aplicacin del inciso a) del
artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, toda vez que dichos beneficios provienen de una fuente durable y
susceptible de generar una rentabilidad
peridica, como es el Encaje Legal. De
acuerdo con el anlisis realizado, existe
la obligacin legal, por parte de las AFPs,
de realizar el encaje legal; dicho encaje
genera rendimientos los que al provenir
de una fuente durable (encaje legal) que
sobrevive a la produccin de una riqueza
y que es susceptible de generar ingresos
peridicos constituye renta, bajo los alcances de la teora de la renta producto,

consagrada legislativamente en el inciso

a) del artculo 1 de la LIR.
Asimismo, en el Informe N 211-2007SUNAT/2B0000 se ha dejado sentado el
siguiente criterio: Cabe mencionar que el
monto de la GRP [garanta de red principal] ser determinado con el objeto de
cubrir el Ingreso Garantizado anual en el
Ao de Clculo, de acuerdo con los plazos
y condiciones fijados en el contrato, habiendo quedado establecido que se trata
de un cargo incorporado a la tarifa elctrica en el rubro correspondiente al peaje
del Sistema Principal de Transmisin Elctrica. [] As pues, en el supuesto analizado, el titular de la concesin de transporte
de gas natural por ductos y distribucin
de gas natural por red de ductos, por
mandato de una norma jurdica que garantiza su inversin, recibe el monto recaudado por concepto de GRP, el cual
est destinado a asegurarle una retribucin adecuada por sus servicios. El monto
correspondiente al cargo de GRP se encuentra incluido como parte del componente tarifario por el servicio prestado
que cobra tanto la empresa distribuidora
de electricidad, como la empresa transmisora de electricidad, as como la empresa
generadora de electricidad y, finalmente,
el titular de la concesin de transporte de
gas natural por ductos y distribucin de
gas natural por red de ductos. En mrito
a lo expuesto, se concluye que el ingreso
por concepto del cargo de GRP cobrado
por las distintas empresas como parte de
su componente tarifario por el servicio
prestado constituyen rentas gravadas,
comprendidas en el inciso a) del artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, y por ende, dichas empresas
deben asumir el pago del impuesto.
Siendo ello as, en el caso de los ingresos
por garanta de red principal (GRP), queda claro que ste constituye renta para su
perceptor, toda vez que l debe habilitar
la fuente productora de la renta, correspondiendo que cuente con los recursos
necesarios para prestar el servicio de distribucin de gas y electricidad, lo cual nos
da claros indicios que nos encontramos
frente a una aplicacin prctica de la teora de renta producto; de igual modo, el
ingreso obtenido es potencialmente peridico, en la medida que la empresa contine prestando el servicio a sus clientes
quienes debern abonarle la GRP.

NOTAS
(1) GARCA MULLN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Organizacin de Estados Americanos, Documento CIET N 872, pg. 19.
(2) GARCA MULLN, Juan Roque. Op. Cit., pg. 22. n