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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS

PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 06 (R1)


Operaes de Arrendamento Mercantil
Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 17 (BV2010)

ndice

Item

OBJETIVO

ALCANCE

23

DEFINIES

46

CLASSIFICAO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL

7 19

ARRENDAMENTO MERCANTIL NAS DEMONSTRAES


CONTBEIS DO ARRENDATRIO

20 35

Arrendamento mercantil financeiro

20 32

Reconhecimento inicial

20 - 24

Mensurao subseqente

25 30

Divulgao

31 32

Arrendamento mercantil operacional


Divulgao

33 35
35

ARRENDAMENTO MERCANTIL NAS DEMONSTRAES


CONTBEIS DO ARRENDADOR

36 57

Arrendamento mercantil financeiro

36 48

Reconhecimento inicial

36 38

Mensurao subsequente

39 46

Divulgao

47 48

Arrendamento mercantil operacional


Divulgao

49 57
56 57

TRANSAO DE VENDA E LEASEBACK

58 66

DISPOSIES TRANSITRIAS

67 69A

REVOGAO DE OUTRO PRONUNCIAMENTO

70

GUIA DE IMPLEMENTAO

CPC_06(R1)

Objetivo
1.

O objetivo deste Pronunciamento estabelecer, para arrendatrios e arrendadores, polticas


contbeis e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a arrendamentos mercantis.

Alcance
2.

Este Pronunciamento deve ser aplicado na contabilizao de todas as operaes de


arrendamento mercantil (leasing) que no sejam:
(a) arrendamentos mercantis para explorar ou usar minrio, petrleo, gs natural e recursos
similares no regenerveis; e
(b) acordos de licenciamento para itens tais como fitas cinematogrficas, registros de vdeo,
peas de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais (copyrights).
Este Pronunciamento, entretanto, no deve ser aplicado como base de mensurao para:
(a) propriedade detida por arrendatrio que seja contabilizada como propriedade de
investimento (ver Pronunciamento Tcnico CPC 28 Propriedade para Investimento);
(b) propriedade de investimento fornecida pelos arrendadores sob a forma de arrendamentos
mercantis operacionais (ver Pronunciamento Tcnico CPC 28);
(c) ativos biolgicos detidos por arrendatrios sob a forma de arrendamentos mercantis
financeiros (ver Pronunciamento Tcnico CPC 29 Ativo Biolgico e Produto
Agrcola); ou
(d) ativos biolgicos fornecidos por arrendadores sob a forma de arrendamentos mercantis
operacionais (ver Pronunciamento Tcnico CPC 29);

3.

Este Pronunciamento aplica-se a acordos que transfiram o direito de usar ativos mesmo que
existam servios substanciais relativos ao funcionamento ou manuteno de tais ativos
prestados pelos arrendadores. Este Pronunciamento no se aplica a acordos que sejam
contratos de servio que no transfiram o direito de usar os ativos de uma parte contratante
para a outra.

Definies
4.

Os seguintes termos so usados neste Pronunciamento, com os significados especificados:


Arrendamento mercantil um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatrio em
troca de um pagamento ou srie de pagamentos o direito de usar um ativo por um perodo de
tempo acordado.

CPC_06(R1)

Arrendamento mercantil financeiro aquele em que h transferncia substancial dos riscos e


benefcios inerentes propriedade de um ativo. O ttulo de propriedade pode ou no vir a ser
transferido.
Arrendamento mercantil operacional um arrendamento mercantil diferente de um
arrendamento mercantil financeiro.
Arrendamento mercantil no cancelvel um arrendamento mercantil que cancelvel
apenas:
(a) aps a ocorrncia de alguma contingncia remota;
(b) com a permisso do arrendador;
(c) se o arrendatrio contratar um novo arrendamento mercantil para o mesmo ativo ou para
um ativo equivalente com o mesmo arrendador; ou
(d) aps o pagamento pelo arrendatrio de uma quantia adicional tal que, no incio do
arrendamento mercantil, a continuao do arrendamento mercantil seja razoavelmente
certa.
Incio do arrendamento mercantil a mais antiga entre a data do acordo de arrendamento
mercantil e a data de um compromisso assumido pelas partes quanto s principais
disposies do arrendamento mercantil. Nessa data:
(a) um arrendamento mercantil deve ser classificado como arrendamento mercantil
financeiro ou arrendamento mercantil operacional; e
(b) no caso de arrendamento mercantil financeiro, as quantias a reconhecer no comeo do
prazo do arrendamento mercantil so determinadas.
Comeo do prazo do arrendamento mercantil a data a partir da qual o arrendatrio passa a
poder exercer o seu direito de usar o ativo arrendado. a data do reconhecimento inicial do
arrendamento mercantil (isto , o reconhecimento dos ativos, passivos, receita ou despesas
resultantes do arrendamento mercantil, conforme for apropriado).
Prazo do arrendamento mercantil o perodo no cancelvel pelo qual o arrendatrio
contratou o arrendamento mercantil do ativo juntamente com quaisquer prazos adicionais
pelos quais o arrendatrio tem a opo de continuar a arrendar o ativo, com ou sem
pagamento adicional, quando no incio do arrendamento mercantil for razoavelmente certo
que o arrendatrio exercer a opo.
Pagamentos mnimos do arrendamento mercantil so os pagamentos durante o prazo do
arrendamento mercantil que o arrendatrio est ou possa vir a ser obrigado a fazer,
excluindo pagamento contingente, custos relativos a servios e impostos a serem pagos pelo
arrendador e a ele serem reembolsados, juntamente com:
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CPC_06(R1)

(a) para o arrendatrio, quaisquer quantias garantidas pelo arrendatrio ou por parte
relacionada a ele; ou
(b) para o arrendador, qualquer valor residual garantido ao arrendador:
(i)
(ii)
(iii)

pelo arrendatrio;
por parte relacionada com o arrendatrio; ou
por terceiro no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de
dar cumprimento s obrigaes segundo a garantia.

Contudo, se o arrendatrio tiver a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja
suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opo se torne exercvel,
para que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser
exercida, os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil compreendem os pagamentos
mnimos a serem feitos durante o prazo do arrendamento mercantil at data esperada do
exerccio dessa opo de compra e o pagamento necessrio para exerc-la.
Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre
partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de
fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem transao
compulsria.
Vida econmica :
(a) o perodo durante o qual se espera que um ativo seja economicamente utilizvel por um
ou mais usurios; ou
(b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que um ou mais usurios
esperam obter do ativo.
Vida til o perodo remanescente estimado, a partir do comeo do prazo do arrendamento
mercantil, sem limitao pelo prazo do arrendamento mercantil, durante o qual se espera que
os benefcios econmicos incorporados no ativo sejam consumidos pela entidade.
Valor residual garantido :
(a) para um arrendatrio, a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a
ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor mximo que possa, em qualquer caso,
tornar-se pagvel); e
(b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendatrio ou por
terceiro no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer
as obrigaes cobertas pela garantia.
Valor residual no garantido a parte do valor residual do ativo arrendado, cuja realizao
pelo arrendador no esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte
relacionada com o arrendador.
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CPC_06(R1)

Custos diretos iniciais so custos incrementais que so diretamente atribuveis negociao


e estruturao de um arrendamento mercantil, exceto os custos incorridos pelos arrendadores
fabricantes ou comerciantes.
Investimento bruto no arrendamento mercantil a soma:
(a) dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil a receber pelo arrendador segundo
um arrendamento mercantil financeiro; e
(b) de qualquer valor residual no garantido atribudo ao arrendador.
Investimento lquido no arrendamento mercantil o investimento bruto no arrendamento
mercantil descontado taxa de juros implcita no arrendamento mercantil.
Receita financeira no realizada a diferena entre:
(a) o investimento bruto no arrendamento mercantil; e
(b) o investimento lquido no arrendamento mercantil.
Taxa de juros implcita no arrendamento mercantil a taxa de desconto que, no incio do
arrendamento mercantil, faz com que o valor presente agregado: a) dos pagamentos mnimos
do arrendamento mercantil; e b) do valor residual no garantido seja igual soma (i) do
valor justo do ativo arrendado e (ii) de quaisquer custos diretos iniciais do arrendador.
Taxa de juros incremental de financiamento do arrendatrio a taxa de juros que o
arrendatrio teria de pagar num arrendamento mercantil semelhante ou, se isso no for
determinvel, a taxa em que, no incio do arrendamento mercantil, o arrendatrio incorreria
ao pedir emprestado por prazo semelhante, e com segurana semelhante, os fundos
necessrios para comprar o ativo.
Pagamento contingente a parcela dos pagamentos do arrendamento mercantil que no seja
de quantia fixada, e sim baseada na quantia futura de um fator que se altera sem ser pela
passagem do tempo (por exemplo, percentual de vendas futuras, quantidade de uso futuro,
ndices de preos futuros, taxas futuras de juros do mercado).
5.

Um acordo ou compromisso de arrendamento mercantil pode incluir uma disposio para


ajustar os pagamentos do arrendamento mercantil devido a alteraes do custo de construo
ou aquisio da propriedade arrendada ou devido a alteraes em outra mensurao de custo
ou valor, tais como nveis gerais de preos, ou nos custos de financiamento do arrendamento
mercantil por parte do arrendador, durante o perodo entre o incio do arrendamento mercantil
e o comeo do prazo do arrendamento mercantil. Para as finalidades deste Pronunciamento, se
isso ocorrer, o efeito de tais alteraes deve ser considerado como tendo ocorrido no incio do
arrendamento mercantil.

6.

A definio de arrendamento mercantil inclui contratos para o aluguel de ativo que contenham
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CPC_06(R1)

condio, dando ao arrendatrio a opo de adquirir o ativo aps o cumprimento das


condies acordadas. Esses contratos so por vezes conhecidos por contratos de aluguelcompra.
6A. Este Pronunciamento Tcnico utiliza o termo valor justo de modo que difere, em alguns
aspectos, da definio de valor justo do CPC 46 Mensurao do Valor Justo. Portanto, ao
aplicar este Pronunciamento Tcnico, a entidade deve mensurar o valor justo de acordo com o
Pronunciamento Tcnico CPC 06 e no com o Pronunciamento Tcnico CPC 46. (Includo pela
Reviso CPC 03)

Classificao do arrendamento mercantil


7.

A classificao de arrendamentos mercantis adotada neste Pronunciamento Tcnico baseia-se


na extenso em que os riscos e benefcios inerentes propriedade de ativo arrendado
permanecem no arrendador ou no arrendatrio. Os riscos incluem as possibilidades de perdas
devidas capacidade ociosa ou obsolescncia tecnolgica e de variaes no retorno em
funo de alteraes nas condies econmicas. Os benefcios podem ser representados pela
expectativa de operaes lucrativas durante a vida econmica do ativo e de ganhos derivados
de aumentos de valor ou de realizao do valor residual.

8.

Um arrendamento mercantil deve ser classificado como financeiro se ele transferir


substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. Um arrendamento
mercantil deve ser classificado como operacional se ele no transferir substancialmente todos
os riscos e benefcios inerentes propriedade.

9.

Dado que a transao entre o arrendador e o arrendatrio se baseia em um acordo de


arrendamento mercantil entre eles, apropriado usar definies consistentes. A aplicao
dessas definies em diferentes circunstncias do arrendador e do arrendatrio pode ocasionar
situao em que o mesmo arrendamento mercantil seja classificado diferentemente por
ambos. Por exemplo, esse pode ser o caso se o arrendador se beneficiar de uma garantia de
valor residual proporcionada por uma parte no relacionada ao arrendatrio.

10.

A classificao de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou


arrendamento mercantil operacional depende da essncia da transao e no da forma do
contrato. Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a
que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro
so:
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do
prazo do arrendamento mercantil;
(b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja
suficientemente mais baixo do que o valor justo data em que a opo se torne exercvel
de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a
opo ser exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da vida econmica do ativo
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CPC_06(R1)

mesmo que a propriedade no seja transferida;


(d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do
arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo
arrendado; e
(e) os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma que apenas o
arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes.
11.

Os indicadores de situaes que individualmente ou em combinao tambm podem levar a


que um arrendamento mercantil seja classificado como arrendamento mercantil financeiro
so:
(a) se o arrendatrio puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador
associadas ao cancelamento so suportadas pelo arrendatrio;
(b) os ganhos ou as perdas da flutuao no valor justo do valor residual so atribudos ao
arrendatrio (por exemplo, na forma de abatimento que equalize a maior parte do valor
da venda no fim do arrendamento mercantil); e
(c) o arrendatrio tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um perodo
adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores ao valor de mercado.

12.

Os exemplos e indicadores enunciados nos itens 10 e 11 nem sempre so conclusivos. Se for


claro com base em outras caractersticas que o arrendamento mercantil no transfere
substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade, o arrendamento
mercantil deve ser classificado como operacional. Isso pode acontecer se, por exemplo, a
propriedade do ativo se transferir ao final do arrendamento mercantil mediante um pagamento
varivel igual ao valor justo no momento, ou se h pagamentos contingentes, como resultado
dos quais o arrendatrio no tem substancialmente todos os riscos e benefcios.

13.

A classificao do arrendamento mercantil deve ser feita no incio do arrendamento mercantil.


Se em qualquer momento o arrendatrio e o arrendador concordarem em modificar as
disposies do arrendamento mercantil, exceto por renovao do contrato, de tal maneira que
resulte numa classificao diferente do arrendamento mercantil segundo os critrios
enunciados nos itens 7 a 12, caso os termos alterados tivessem estado em vigor no incio do
arrendamento mercantil, o acordo revisto considerado como um novo acordo durante o seu
prazo. Contudo, as alteraes nas estimativas (por exemplo, alteraes nas estimativas
relativas vida econmica ou ao valor residual da propriedade arrendada) ou as alteraes nas
circunstncias (por exemplo, inadimplncia por parte do arrendatrio) no originam uma nova
classificao de um arrendamento mercantil para fins contbeis.

14.

(Eliminado).

15.

(Eliminado).

15A. Quando o arrendamento mercantil contempla tanto terreno quanto edifcios, a entidade deve
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CPC_06(R1)

avaliar individualmente cada elemento objeto do contrato de arrendamento para fins de


classificao e enquadramento como arrendamento operacional ou financeiro, em
consonncia com os itens 7 a 13 deste Pronunciamento Tcnico. Ao julgar se um dos
elementos objeto do contrato um arrendamento operacional ou financeiro, um aspecto
importante a ser considerado o fato de que o terreno, via de regra, apresenta uma vida til
econmica indefinida.
16.

Para classificar e contabilizar um arrendamento mercantil de terreno e edifcios, os


pagamentos mnimos do arrendamento mercantil (incluindo qualquer pagamento inicial,
antecipado), sempre que for necessrio, devem ser alocados no incio do perodo do
arrendamento mercantil entre os elementos terreno e edifcios na proporo dos valores justos
relativos das participaes no terreno e nas edificaes objeto do arrendamento no incio do
arrendamento mercantil. Se os pagamentos do arrendamento mercantil no puderem ser
alocados com confiabilidade entre esses dois elementos, a totalidade do arrendamento
mercantil deve ser classificada como arrendamento mercantil financeiro, a no ser que esteja
claro que ambos os elementos so arrendamentos mercantis operacionais, em cujo caso a
totalidade do arrendamento mercantil deve ser classificada como arrendamento mercantil
operacional.

17.

Para um arrendamento mercantil de terreno e edifcios no qual a quantia que seria


inicialmente reconhecida para o elemento terreno, de acordo com o item 20, seja imaterial, o
terreno e os edifcios podem ser tratados como uma nica unidade para a finalidade da
classificao do arrendamento mercantil e classificados como arrendamento mercantil
financeiro ou operacional de acordo com os itens 7 a 13. Em tal caso, a vida econmica dos
edifcios considerada como a vida econmica da totalidade do ativo arrendado.

18.

A mensurao separada dos elementos terreno e edifcios no exigida quando os interesses


do arrendatrio tanto com o terreno quanto com os edifcios forem classificados como
propriedade de investimento, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 28
Propriedade para Investimento, e for adotado o modelo do valor justo. So necessrios
clculos pormenorizados para essa avaliao apenas se a classificao de um ou de ambos os
elementos for incerta.

19.

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 28 Propriedade para Investimento,


possvel a um arrendatrio classificar uma propriedade detida mediante um arrendamento
mercantil operacional como propriedade para investimento. Se assim fizer, a propriedade
deve ser contabilizada como se fosse um arrendamento mercantil financeiro e, alm disso, o
modelo do valor justo deve ser aplicado ao ativo reconhecido. O arrendatrio deve continuar a
contabilizar o arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro, mesmo que
um evento posterior altere a natureza do interesse na propriedade do arrendatrio que j no
esteja mais classificada como propriedade para investimento. Esse o caso se, por exemplo, o
arrendatrio:
(a) ocupar a propriedade, que venha a ser depois transferida para ocupao pelo proprietrio
por um custo considerado igual ao seu valor justo data da alterao no uso; ou
(b) conceder um subarrendamento mercantil (sublease) que transfira substancialmente todos
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os riscos e benefcios inerentes propriedade para parte no relacionada. Um


subarrendamento mercantil deve ser contabilizado pelo arrendatrio como arrendamento
mercantil financeiro a um terceiro, embora possa ser contabilizado como arrendamento
mercantil operacional pelo terceiro.

Arrendamento mercantil nas demonstraes contbeis do arrendatrio


Arrendamento mercantil financeiro
Reconhecimento inicial
20.

No comeo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatrios devem reconhecer, em


contas especficas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus
balanos por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor
presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no incio
do arrendamento mercantil. A taxa de desconto a ser utilizada no clculo do valor presente
dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil deve ser a taxa de juros implcita no
arrendamento mercantil, se for praticvel determinar essa taxa; se no for, deve ser usada a
taxa incremental de financiamento do arrendatrio. Quaisquer custos diretos iniciais do
arrendatrio devem ser adicionados quantia reconhecida como ativo.

21.

As transaes e outros eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua
essncia e realidade financeira e no meramente com a sua forma legal. Embora a forma legal
de um acordo de arrendamento mercantil seja a de que o arrendatrio possa no adquirir a
propriedade legal do ativo arrendado, no caso dos arrendamentos mercantis financeiros, a
essncia e a realidade financeira so tais que o arrendatrio adquire os benefcios econmicos
do uso do ativo arrendado durante a maior parte da sua vida econmica em troca da obrigao
de pagar por tal direito uma quantia que se aproxima, no incio do arrendamento mercantil, do
valor justo do ativo e do respectivo encargo financeiro.

22.

Se tais transaes de arrendamento mercantil no estiverem refletidas no balano do


arrendatrio, os recursos econmicos e o nvel de obrigaes de uma entidade estaro
registrados a menor, distorcendo dessa forma os ndices financeiros. Portanto, apropriado
que um arrendamento mercantil financeiro seja reconhecido no balano do arrendatrio no s
como ativo, mas tambm como obrigao de efetuar futuros pagamentos do arrendamento
mercantil. No comeo do prazo do arrendamento mercantil, o ativo e o passivo dos futuros
pagamentos do arrendamento mercantil devem ser reconhecidos no balano pelas mesmas
quantias, exceto no caso de quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio que sejam
adicionados quantia reconhecida como ativo.

23.

No adequado que os passivos originados da contabilizao de ativos arrendados sejam


apresentados nas demonstraes contbeis como deduo dos ativos arrendados. Se os
passivos forem apresentados no balano patrimonial classificados como passivos circulantes e
no circulantes, a mesma classificao deve ser feita para os passivos do arrendamento
mercantil.

CPC_06(R1)

24.

Custos diretos iniciais so frequentemente incorridos em relao s atividades especficas de


arrendamento mercantil. Tais custos, como os de negociao e os de garantia de acordos de
arrendamento mercantil, se identificados como diretamente atribuveis s atividades
executadas pelo arrendatrio para um arrendamento mercantil financeiro, devem ser
adicionados ao montante reconhecido como ativo.
Mensurao subsequente

25.

Os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devem ser segregados entre encargo


financeiro e reduo do passivo em aberto. O encargo financeiro deve ser apropriado a cada
perodo durante o prazo do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros
peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo. Os pagamentos contingentes
devem ser contabilizados como despesa nos perodos em que so incorridos.

26.

Na prtica, ao apropriar o encargo financeiro aos perodos durante o prazo do arrendamento


mercantil, o arrendatrio pode usar alguma forma de aproximao para simplificar os
clculos.

27.

Um arrendamento mercantil financeiro d origem a uma despesa de depreciao


(amortizao) relativa a ativos depreciveis (amortizveis), assim como uma despesa
financeira para cada perodo contbil. A poltica de depreciao (amortizao) para os ativos
arrendados depreciveis (amortizveis) deve ser consistente com a poltica dos demais ativos
depreciveis (amortizveis) sobre os quais se detenha a propriedade e a depreciao
reconhecida deve ser calculada de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo
Imobilizado, ou para o caso de amortizao, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC
04 Ativo Intangvel. Se no houver certeza razovel de que o arrendatrio vir a obter a
propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente
depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, o que for menor.

28.

O valor deprecivel de ativo arrendado deve ser alocado a cada perodo contbil durante o
perodo de uso esperado em base sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o
arrendatrio adote para os ativos depreciveis de que seja proprietrio. Se houver certeza
razovel de que o arrendatrio vir a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento
mercantil, o perodo de uso esperado a vida til do ativo; caso contrrio, o ativo deve ser
depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, dos dois o menor.

29.

Raramente a soma da despesa de depreciao do ativo e da despesa financeira do perodo


igual ao pagamento da prestao do arrendamento mercantil durante o perodo, sendo, por
isso, inadequado simplesmente reconhecer os pagamentos da prestao do arrendamento
mercantil como despesa. Por conseguinte, improvvel que o ativo e o passivo relacionado
sejam de valor igual aps o comeo do prazo do arrendamento mercantil.

30.

Para determinar se um ativo arrendado est desvalorizado, a entidade deve aplicar o


Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.

Divulgao
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31.

Os arrendatrios, alm de cumprir os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 40


Instrumentos Financeiros: Evidenciao, devem fazer as seguintes divulgaes para os
arrendamentos mercantis financeiros:
(a) para cada categoria de ativo, valor contbil lquido ao final do perodo;
(b) conciliao entre o total dos futuros pagamentos mnimos do arrendamento mercantil ao
final do perodo e o seu valor presente. Alm disso, a entidade deve divulgar o total dos
futuros pagamentos mnimos do arrendamento mercantil ao final do perodo, e o seu
valor presente, para cada um dos seguintes perodos:
(i)
(ii)
(iii)

at um ano;
mais de um ano e at cinco anos;
mais de cinco anos;

(c) pagamentos contingentes reconhecidos como despesa durante o perodo;


(d) valor, no final do perodo, referente ao total dos futuros pagamentos mnimos de
subarrendamento mercantil que se espera sejam recebidos nos subarrendamentos
mercantis no cancelveis;
(e) descrio geral dos acordos materiais de arrendamento mercantil do arrendatrio
incluindo, mas no se limitando a, o seguinte:

32.

(i)

base pela qual determinado o pagamento contingente a efetuar;

(ii)

existncia e condies de opes de renovao ou de compra e clusulas de


reajustamento; e

(iii)

restries impostas por acordos de arrendamento mercantil, tais como as relativas


a dividendos e juros sobre o capital prprio, dvida adicional e posterior
arrendamento mercantil.

Alm disso, os requisitos para divulgao de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos CPC
01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, CPC 04 - Ativo Intangvel, CPC 27 - Ativo
Imobilizado, CPC 28 - Propriedade para Investimento e CPC 29 - Ativo Biolgico e Produto
Agrcola devem ser observados pelos arrendatrios de ativos sob arrendamentos mercantis
financeiros.

Arrendamento mercantil operacional


33.

Os pagamentos da prestao do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil


operacional devem ser reconhecidos como despesa na base da linha reta durante o prazo do
arrendamento mercantil, exceto se outra base sistemtica for mais representativa do padro
temporal do benefcio do usurio.

34.

Para os arrendamentos mercantis operacionais, os pagamentos da prestao (excluindo os


11

CPC_06(R1)

custos de servios tais como seguro e manuteno) devem ser reconhecidos como despesa na
base da linha reta, salvo se outra base sistemtica for representativa do padro temporal do
benefcio do usurio, mesmo que tais pagamentos no sejam feitos nessa base.
Divulgao
35.

Os arrendatrios, alm de cumprir os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 40


Instrumentos Financeiros: Evidenciao, devem fazer as seguintes divulgaes relativas aos
arrendamentos mercantis operacionais:
(a) total dos pagamentos mnimos futuros dos arrendamentos mercantis operacionais no
cancelveis para cada um dos seguintes perodos:
(i)
(ii)
(iii)

at um ano;
mais de um ano e at cinco anos;
mais de cinco anos;

(b) total dos pagamentos mnimos futuros de subarrendamento mercantil que se espera que
sejam recebidos nos subarrendamentos mercantis no cancelveis ao final do perodo;
(c) pagamentos de arrendamento mercantil e de subarrendamento mercantil reconhecidos
como despesa do perodo, com valores separados para pagamentos mnimos de
arrendamento mercantil, pagamentos contingentes e pagamentos de subarrendamento
mercantil;
(d) descrio geral dos acordos de arrendamento mercantil significativos do arrendatrio,
incluindo, mas no se limitando a, o seguinte:
(i)

base pela qual determinado o pagamento contingente;

(ii)

existncia e termos de renovao ou de opes de compra e clusulas de


reajustamento; e

(iii)

restries impostas por acordos de arrendamento mercantil, tais como as relativas


a dividendos e juros sobre o capital prprio, dvida adicional e posterior
arrendamento mercantil.

Arrendamento mercantil nas demonstraes contbeis do arrendador


Arrendamento mercantil financeiro
Reconhecimento inicial
36.

Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos por arrendamento mercantil financeiro


nos seus balanos e apresent-los como conta a receber por valor igual ao investimento
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lquido no arrendamento mercantil.


37.

Num arrendamento mercantil financeiro, substancialmente todos os riscos e benefcios


inerentes propriedade legal so transferidos pelo arrendador e, portanto, os pagamentos do
arrendamento mercantil a serem recebidos so tratados pelo arrendador como amortizao de
capital e receita financeira para reembols-lo e recompens-lo pelo investimento e servios.

38.

Os custos diretos iniciais so muitas vezes incorridos por parte dos arrendadores e incluem
valores como comisses, honorrios legais e custos internos que sejam incrementais e
diretamente atribuveis negociao e estruturao do arrendamento mercantil. Esses custos
excluem gastos gerais como aqueles que so incorridos por equipe de vendas e marketing.
Para arrendamentos mercantis financeiros que no sejam os que envolvem arrendadores
fabricantes ou comerciantes (quando isso for permitido legalmente), os custos diretos iniciais
devem ser includos na mensurao inicial da conta a receber de arrendamento mercantil
financeiro e reduzem o valor da receita reconhecida durante o prazo do arrendamento
mercantil. A taxa de juros implcita no arrendamento mercantil deve ser definida de tal forma
que os custos diretos iniciais sejam automaticamente includos na conta a receber de
arrendamento mercantil financeiro e no haja necessidade de adicion-los separadamente. Os
custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes relacionados com a
negociao e a estruturao de um arrendamento mercantil esto excludos da definio de
custos diretos iniciais. Como resultado, os referidos custos devem ser excludos do
investimento lquido no arrendamento mercantil e devem ser reconhecidos como despesa
quando o lucro da venda for reconhecido. Normalmente, em um arrendamento mercantil
financeiro, esse lucro reconhecido no comeo do prazo do arrendamento mercantil.
Mensurao subsequente

39.

O reconhecimento da receita financeira deve basear-se no padro que reflita a taxa de retorno
peridica constante sobre o investimento lquido do arrendador no arrendamento mercantil
financeiro.

40.

Um arrendador tem como meta apropriar a receita financeira durante o prazo do arrendamento
mercantil em base sistemtica e racional. Essa apropriao da receita baseia-se no padro que
reflete o retorno peridico constante sobre o investimento lquido do arrendador no
arrendamento mercantil financeiro. Os pagamentos do arrendamento mercantil relacionados
ao perodo, excluindo custos de servios, devem ser aplicados ao investimento bruto no
arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal quanto as receitas financeiras no
realizadas.

41.

Os valores residuais no garantidos estimados, usados no clculo do investimento bruto do


arrendador em arrendamento mercantil, devem ser revisados regularmente. Se tiver ocorrido
reduo no valor residual estimado no garantido, a apropriao da receita durante o prazo do
arrendamento mercantil deve ser revista e qualquer reduo relacionada a valores apropriados
deve ser imediatamente reconhecida.

41A. Um ativo objeto de um arrendamento mercantil financeiro que classificado contabilmente


como mantido para venda (ou includo em um grupo de ativos dessa natureza, que
13

CPC_06(R1)

classificado como mantido para venda), de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada, deve ser contabilizado
em consonncia com o citado Pronunciamento Tcnico.
42.

Os arrendadores fabricantes ou comerciantes devem reconhecer lucro ou prejuzo de venda no


perodo, de acordo com a poltica seguida pela entidade para vendas definitivas. Se forem
fixadas taxas de juro artificialmente baixas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se
aplicaria se a taxa de juros do mercado fosse utilizada. Os custos incorridos pelos
arrendadores fabricantes ou comerciantes relacionados negociao e estruturao de
arrendamento mercantil devem ser reconhecidos como despesa quando o lucro da venda for
reconhecido.

43.

Os fabricantes ou comerciantes, quando legalmente permitido, oferecem muitas vezes a


clientes a escolha entre comprar ou arrendar um ativo. Um arrendamento mercantil financeiro
de ativo por arrendador fabricante ou comerciante d origem a:
(a) lucro ou prejuzo equivalente ao lucro ou prejuzo resultante de uma venda definitiva do
ativo objeto do arrendamento mercantil a preos de venda normais praticados, refletindo
quaisquer descontos aplicveis por quantidade ou por motivos comerciais; e
(b) receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil.

44.

A receita de vendas reconhecida no comeo do prazo do arrendamento mercantil por


arrendador fabricante ou comerciante o valor justo do ativo, ou, se inferior, o valor presente
dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devidos ao arrendador, calculado a uma
taxa de juros do mercado. O custo de venda reconhecido no comeo do prazo do
arrendamento mercantil o custo, ou o valor contbil se diferente, da propriedade arrendada
menos o valor presente do valor residual no garantido. A diferena entre a receita da venda e
o custo de venda o lucro bruto da venda, que deve ser reconhecido de acordo com a poltica
seguida pela entidade para as vendas definitivas.

45.

Arrendadores fabricantes ou comerciantes utilizam frequentemente taxas de juros


artificialmente baixas a fim de atrair clientes. O uso de tal taxa resultaria numa parte
excessiva da receita total da transao sendo reconhecida no momento da venda. Se forem
fixadas taxas de juros artificialmente baixas, o lucro de venda deve ficar restrito ao que se
aplicaria se fosse utilizada uma taxa de juros do mercado.

46.

Os custos incorridos por arrendador fabricante ou comerciante relacionados com a negociao


e estruturao de arrendamento mercantil financeiro devem ser reconhecidos como despesa no
comeo do prazo do arrendamento mercantil porque esto principalmente relacionados com a
obteno do lucro de venda do fabricante ou do comerciante.
Divulgao

47.

Os arrendadores, alm de cumprir os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 40


Instrumentos Financeiros: Evidenciao, devem fazer as seguintes divulgaes para os
arrendamentos mercantis financeiros:
14

CPC_06(R1)

(a) conciliao entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do perodo e o


valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil a receber nessa
mesma data. Alm disso, a entidade deve divulgar o investimento bruto no arrendamento
mercantil e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil a
receber no final do perodo, para cada um dos seguintes perodos:
(i)
(ii)
(iii)

at um ano;
mais de um ano e at cinco anos;
mais de cinco anos;

(b) receita financeira no realizada;


(c) valores residuais no garantidos que resultem em benefcio do arrendador;
(d) proviso para pagamentos mnimos incobrveis do arrendamento mercantil a receber;
(e) pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o perodo;
(f) descrio geral dos acordos materiais de arrendamento mercantil do arrendador.
48.

Como um indicador de crescimento, muitas vezes til divulgar tambm o investimento bruto
menos a receita no realizada em novos negcios realizados durante o perodo, aps a
deduo dos valores relevantes dos arrendamentos mercantis cancelados.

Arrendamento mercantil operacional


49.

Os arrendadores devem apresentar os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais


nos seus balanos de acordo com a natureza do ativo.

50.

A receita de arrendamento mercantil proveniente de arrendamentos mercantis operacionais


deve ser reconhecida no resultado na base da linha reta durante o prazo do arrendamento
mercantil, a menos que outra base sistemtica seja mais representativa do padro temporal em
que o benefcio do uso do ativo arrendado diminudo.

51.

Os custos, incluindo a depreciao, incorridos na obteno da receita de arrendamento


mercantil devem ser reconhecidos como despesa. A receita de arrendamento mercantil
(excluindo recebimentos de servios fornecidos tais como seguro e manuteno) deve ser
reconhecida na base da linha reta durante o prazo do arrendamento mercantil mesmo se os
recebimentos no estiverem nessa base, a menos que outra base sistemtica seja mais
representativa do padro temporal em que o benefcio de uso do ativo arrendado diminudo.

52.

Os custos diretos iniciais incorridos pelos arrendadores quando da negociao e estruturao


de um arrendamento mercantil operacional devem ser adicionados ao valor contbil do ativo
arrendado e devem ser reconhecidos como despesa durante o prazo do arrendamento
mercantil na mesma base da receita do arrendamento mercantil.
15

CPC_06(R1)

53.

A poltica de depreciao (amortizao) para ativos arrendados depreciveis (amortizveis)


deve ser consistente com a poltica de depreciao (amortizao) normal do arrendador para
ativos semelhantes, e a depreciao deve ser calculada de acordo com o Pronunciamento
Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado, ou para o caso de amortizao, de acordo com o
Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo Intangvel.

54.

Para determinar se o ativo arrendado est sujeito a uma reduo ao seu valor recupervel, a
entidade deve aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 01.

55.

O arrendador fabricante ou o comerciante no devem reconhecer qualquer lucro da venda ao


celebrar um arrendamento mercantil operacional porque no o equivalente a uma venda.
Divulgao

56.

Os arrendadores, alm de cumprir os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 40


Instrumentos Financeiros: Evidenciao, devem fazer as seguintes divulgaes para os
arrendamentos mercantis operacionais:
(a) pagamentos mnimos futuros de arrendamentos mercantis operacionais no cancelveis
no total e para cada um dos seguintes perodos:
(i)
(ii)
(iii)

at um ano;
mais de um ano e at cinco anos;
mais de cinco anos;

(b) total dos pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o perodo;
(c) descrio geral dos acordos de arrendamento mercantil do arrendador.
57.

Alm disso, os requisitos para divulgao de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos CPC
01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, CPC 04 - Ativo Intangvel, CPC 27 - Ativo
Imobilizado, CPC 28 - Propriedade para Investimento e CPC 29 - Ativo Biolgico e Produto
Agrcola devem ser observados pelos arrendadores para ativos fornecidos em um
arrendamento mercantil operacional.

Transao de venda e leaseback


58.

Uma transao de venda e leaseback (retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador)


envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo
comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o preo de venda so
geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contbil de
uma transao de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido.

59.

Se uma transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro,


qualquer excesso de receita de venda obtido acima do valor contbil no deve ser
imediatamente reconhecido como receita por um vendedor-arrendatrio. Em vez disso, tal
16

CPC_06(R1)

valor deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil.


60.

Se o leaseback for um arrendamento mercantil financeiro, a transao um meio pelo qual o


arrendador financia o arrendatrio, com o ativo como garantia. Por essa razo, no
apropriado considerar como receita um excedente do preo de venda obtido sobre o valor
contbil. Tal excedente deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento
mercantil.

61.

Se uma transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil operacional, e se


estiver claro que a transao estabelecida pelo valor justo, qualquer lucro ou prejuzo deve
ser imediatamente reconhecido. Se o preo de venda estiver abaixo do valor justo, qualquer
lucro ou prejuzo deve ser imediatamente reconhecido, exceto se o prejuzo for compensado
por futuros pagamentos do arrendamento mercantil a preo inferior ao de mercado, situao
em que esse prejuzo deve ser diferido e amortizado proporcionalmente aos pagamentos do
arrendamento mercantil durante o perodo pelo qual se espera que o ativo seja usado. Se o
preo de venda estiver acima do valor justo, o excedente sobre o valor justo deve ser diferido
e amortizado durante o perodo pelo qual se espera que o ativo seja usado.

62.

Se o leaseback for um arrendamento mercantil operacional, e os pagamentos do arrendamento


mercantil e o preo de venda estiverem estabelecidos pelo valor justo, na verdade houve uma
transao de venda normal, e qualquer lucro ou prejuzo deve ser imediatamente reconhecido.

63.

Para os arrendamentos mercantis operacionais, se o valor justo no momento de transao de


venda e leaseback for menor do que o valor contbil do ativo, uma perda equivalente ao valor
da diferena entre o valor contbil e o valor justo deve ser imediatamente reconhecida.

64.

Para arrendamentos mercantis financeiros, esse ajuste no necessrio salvo se tiver ocorrido
uma reduo do valor recupervel, caso em que o valor contbil deve ser reduzido ao valor
recupervel, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01.

65.

Os requisitos de divulgao para arrendatrios e arrendadores devem ser aplicados igualmente


a transaes de venda e leaseback. A descrio requerida dos acordos de arrendamento
materiais leva divulgao de disposies nicas ou no usuais do acordo ou dos termos das
transaes de venda e leaseback.

66.

As transaes de venda e leaseback podem ensejar a divulgao em separado, conforme


critrio previsto no Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes
Contbeis.

Disposies transitrias
67 a 69A. Eliminados.

Revogao de outro Pronunciamento


70.

Este Pronunciamento Tcnico revoga e substitui o CPC 06 Operaes de Arrendamento


17

CPC_06(R1)

Mercantil, aprovado em 03.10.2008.

GUIA DE IMPLEMENTAO
Este guia acompanha, mas no parte do Pronunciamento Tcnico 06 - Operaes de
Arrendamento Mercantil.
Exemplos ilustrativos de transaes de venda e leaseback que resultam em arrendamentos
mercantis operacionais
Uma transao de venda e leaseback que resulta em arrendamento mercantil operacional pode gerar
lucro ou prejuzo, e a determinao e tratamento desses resultados dependem do valor contbil,
valor justo e valor de venda do ativo arrendado. A tabela seguinte demonstra as exigncias do
Pronunciamento em vrias circunstncias.
Preo de venda igual ao Valor contbil igual ao Valor contbil menor Valor contbil maior
valor justo
valor justo
do que o valor justo
do que o valor justo
(item 61)
reconhecer o lucro
no aplicvel
Lucro
no h lucro
imediatamente
reconhecer o prejuzo
Prejuzo
no h prejuzo
no aplicvel
imediatamente
Preo de venda abaixo do
valor justo (item 61)
Lucro
Prejuzo no compensado
por pagamentos futuros
do
arrendamento
mercantil abaixo do preo
de mercado
Prejuzo compensado por
pagamentos futuros do
arrendamento mercantil
abaixo do preo de
mercado

reconhecer o
imediatamente

no h lucro

lucro no h lucro
(nota 1)

reconhecer o prejuzo reconhecer o prejuzo


(nota 1)
imediatamente
imediatamente

diferir e amortizar o diferir e amortizar o


(nota 1)
prejuzo
prejuzo

Preo de venda acima do


valor justo (item 61)
Lucro
Prejuzo

diferir e amortizar o
diferir e amortizar o
diferir e amortizar o
lucro excedente
lucro
lucro (nota 2)
(nota 3)
no h prejuzo
no h prejuzo
(nota 1)

18

CPC_06(R1)

Nota 1 Esses elementos da tabela representam circunstncias relacionadas ao item 63 do


Pronunciamento. O item 63 requer que o valor contbil de um ativo seja registrado pelo valor justo
quando est sujeito a venda e leaseback.
Nota 2 Lucro a diferena entre o valor justo e o preo de venda porque o valor contbil deveria
ter sido registrado pelo valor justo de acordo com o item 63.
Nota 3 O lucro excedente (o excesso do preo de venda acima do valor justo) deve ser diferido e
amortizado ao longo do tempo durante o qual se espera utilizar o ativo. Qualquer excedente de valor
justo sobre o valor contbil deve ser reconhecido imediatamente.

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CPC_06(R1)

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