Manual de fiscalizacin

Seccin 540: NTA del ICAC sobre estimaciones contables

Referencia: Resolucin del ICAC de 24/7/2001 (BOICAC 47, septiembre de 2001)
Preparado el 10/6/2008 por el GTS
Introduccin
1.

Las Normas Tcnicas de Auditora establecen en los prrafos 2.3.8.d, 2.5.23, 2.5.24 y
2.5.29 lo siguiente:
-

"2.3.8.d . El auditor debe llegar a un nivel de conocimiento del tipo de negocio de la

entidad que le permita planificar y llevar a cabo su examen siguiendo las Normas
Tcnicas de Auditora. Ese nivel de conocimiento debe permitirle tener una opinin
de los acontecimientos, transacciones y prcticas que puedan tener a su juicio un
efecto significativo en las cuentas anuales. El conocimiento del negocio de la
entidad ayuda al auditor a, entre otras, las siguientes identificaciones:... d)Evaluar la
razonabilidad de las estimaciones en reas tales como la valoracin de existencias,
criterios de amortizacin, dotaciones a las provisiones para insolvencias, porcentaje
de terminacin de proyectos en contratos a largo plazo, dotaciones extraordinarias,
etc.".

"2.5.23. La evidencia de auditora se obtiene, a travs de pruebas de cumplimiento

y sustantivas, mediante uno o ms de los siguientes mtodos:
..
e) Clculos
..

2.

"2.5.24. Los datos contables y, en general, toda informacin interna, no pueden

considerarse por s mismos, evidencia suficiente y adecuada. El auditor debe llegar
a la conviccin de la razonabilidad de los mismos, mediante la aplicacin de las
pruebas necesarias".

"2.5.29. Los clculos consisten en la comprobacin de la exactitud aritmtica de los

registros contables y de los clculos y anlisis realizados por la entidad o en la
realizacin de clculos independientes."

Por "estimacin contable" se entiende la determinacin del importe de una partida en

ausencia de normas o criterios precisos para calcularla.
Como ejemplos pueden citarse los siguientes:
-

Provisiones para reducir las existencias y las cuentas a cobrar a su valor estimado
de realizacin.

Amortizaciones que imputan el coste del activo fijo a lo largo de su vida til
estimada.

Impuestos anticipados y diferidos.

Provisin para cubrir una prdida que puede surgir en un litigio.

Prdidas en contratos de construccin en marcha.

Provisiones para cubrir garantas

Objeto de la norma
3. El objeto de esta Norma Tcnica de Auditora es establecer reglas y suministrar criterios
sobre la auditora de las estimaciones contables contenidas en las cuentas anuales. Con
este objetivo, el auditor debe obtener evidencia suficiente y adecuada en relacin con las
estimaciones contables.
mbito de aplicacin
4. La referencia a la expresin auditora de cuentas anuales en la presente norma tcnica se
hace extensible a todos aquellos trabajos de auditora sujetos a la Ley de Auditora de
Cuentas.

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Responsabilidad de los administradores y de la direccin
5. Los administradores y la direccin son responsables de las estimaciones contables incluidas
en la informacin financiera. Estas estimaciones se hacen con frecuencia en condiciones de
incertidumbre, en relacin con el resultado de hechos que han ocurrido o que es probable
que sucedan, e implican la utilizacin de juicios de valor. Como consecuencia, el riesgo de
errores significativos es mayor cuando se han realizado estimaciones.
Naturaleza de las estimaciones contables
6. La determinacin de una estimacin contable puede ser simple o compleja, dependiendo de
la naturaleza de la partida. Por ejemplo, la imputacin de un cargo por alquiler puede
apoyarse en un simple clculo, mientras que la estimacin de una provisin para existencias
de movimiento lento o la determinacin del exceso de valoracin en los inventarios puede
implicar un anlisis complejo de los datos actuales y un pronstico de las ventas futuras.
En las estimaciones complejas se requiere un elevado grado de conocimientos
especializados, as como el ejercicio del propio criterio profesional.
7. Las estimaciones contables pueden determinarse como una parte de la rutina del sistema
contable, de manera repetitiva, o pueden ser no rutinarias, apareciendo slo al final del
ejercicio. En muchos casos, se realizan empleando una frmula basada en la experiencia
histrica, como puede ser la utilizacin de tasas estndar para la depreciacin de cada
clase de activo fijo, o porcentajes estndares sobre las ventas para calcular una provisin
por garantas post-venta.
En tales casos, la frmula utilizada debe de ser revisada peridicamente por la direccin,
por ejemplo, evaluando nuevamente el perodo de vida til restante de los inmovilizados o
comparando los resultados actuales con los estimados, ajustndola cuando sea necesario.
8. La incertidumbre asociada con una partida, o la falta de informacin suficiente, pueden
imposibilitar la realizacin de una estimacin razonable, en cuyo caso el auditor ha de
evaluar si su informe requiere salvedades o incluso una opinin denegada, al objeto de
cumplir con la norma tcnica de auditora sobre informes.
Procedimientos de auditora
9. El auditor debe obtener evidencia suficiente y adecuada sobre si las estimaciones contables
son razonables, dadas las circunstancias y, cuando ello sea necesario, que han sido
adecuadamente presentadas en las cuentas anuales.
La evidencia disponible para soportar las estimaciones contables suele ser ms difcil de
obtener y menos concluyente que la relativa a otras partidas de las cuentas anuales.
10. El conocimiento de los procedimientos y mtodos, incluidos los sistemas contables y de
control interno, utilizados por la direccin en la realizacin de estimaciones contables, es
normalmente importante para el auditor en la determinacin de la naturaleza, programacin
y extensin de los procedimientos de auditora.
11. El auditor debe adoptar uno de los siguientes enfoques, o bien la combinacin de ellos, en
la auditora de las estimaciones contables:
a) Revisin de los hechos posteriores, que confirmen la estimacin realizada.
b) Revisin y comprobacin del proceso utilizado por la direccin para realizar las
estimaciones.
c) Utilizacin de una estimacin independiente, comparndola con la realizada por la
direccin.
Revisin de hechos posteriores
12. Las transacciones y hechos que ocurren despus del cierre, pero antes de la finalizacin
del trabajo de auditora, pueden suministrar evidencia relativa a las estimaciones contables
realizadas por la direccin. Su revisin por el auditor puede reducir o, incluso, hacer
desaparecer la necesidad de revisar y comprobar el proceso utilizado por la direccin para

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la realizacin de estimaciones, o de utilizar estimaciones independientes en la evaluacin de
la razonabilidad de las establecidas por la direccin.
Revisin y comprobacin del proceso utilizado por la direccin
13. Las etapas incluidas en la revisin y comprobacin del proceso utilizado por la direccin
normalmente son las siguientes:
-

Evaluacin de los datos y consideracin de las hiptesis en las que se basan las
estimaciones;

Verificacin de los clculos efectuados en la estimacin;

Comparacin, cuando sea posible, de las estimaciones realizadas en perodos

anteriores con los resultados reales;

Consideracin de los procedimientos de aprobacin por la direccin de las

estimaciones contables.

Evaluacin de los datos y de las hiptesis

14. El auditor normalmente tendr en cuenta:
a)

si los datos en los que se basan las estimaciones son razonablemente precisos,
completos y relevantes. Cuando se utilicen datos contables, stos deben ser
consistentes con los procesados por el sistema contable.
Por ejemplo, en la determinacin de una provisin por garantas post-venta, el auditor
debe obtener seguridad razonable de que los datos relativos a los productos vendidos
que se encuentran todava en garanta, as como el perodo de la misma, coinciden
con la informacin de las ventas procedente del sistema contable.

b)

si los datos recopilados se han analizado adecuadamente y si han sido proyectados

con criterios razonables para determinar la estimacin contable.
Como ejemplo pueden citarse los anlisis de antigedad de las cuentas a cobrar y la
proyeccin del nmero de meses de demanda que pueden satisfacerse con las
mercancas en almacn, en base a la utilizacin pasada y prevista.

c)

si la entidad tiene una base adecuada que justifique las principales hiptesis
utilizadas en las estimaciones contables.
En algunos casos, las hiptesis pueden basarse en estadsticas industriales o
gubernamentales, tales como tasas futuras de inflacin, tipos de inters, datos de
empleo y crecimiento esperado del mercado. En otros casos sern especficas para la
entidad y se basarn en datos generados internamente.

15. El auditor tambin puede obtener evidencia mediante fuentes externas a la empresa. Por
ejemplo, cuando examine una provisin relativa a la obsolescencia de las existencias,
calculada por referencia a las ventas futuras previstas, adems de examinar datos internos
tales como niveles pasados de ventas, pedidos en cartera y tendencias del mercado,
puede obtener evidencia con anlisis del mercado y con proyecciones de ventas del
sector.
De igual manera, cuando examine las estimaciones de la direccin acerca de las posibles
implicaciones financieras de litigios o reclamaciones, el auditor puede obtener
comunicacin directa con los asesores legales de la entidad.
16. Al evaluar las hiptesis en las que se basan las estimaciones, el auditor considerar entre
otras cuestiones, si son:
-

Razonables, en el marco de los resultados actuales de los hechos previstos en

perodos anteriores.

Congruentes con las hechas en otras estimaciones contables;

Consistentes con los planes de la direccin que se consideren apropiados.

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El auditor debe prestar especial atencin a las hiptesis que son sensibles a variaciones, a
las de carcter subjetivo y a las susceptibles de contener errores significativos.
17. En el caso de procesos complejos de estimacin que impliquen la aplicacin de tcnicas
especializadas, el auditor puede considerar necesario utilizar el trabajo de un experto, por
ejemplo, de un ingeniero que estime la cuanta de las reservas de mineral en una
explotacin extractiva.(Vase al respecto la Norma Tcnica sobre utilizacin del trabajo de
expertos independientes por auditores de cuentas).
18. El auditor revisar la razonabilidad de los procedimientos de clculo utilizados por la
direccin para la preparacin de estimaciones contables. Esta revisin tendr en cuenta el
conocimiento del auditor de los resultados de las estimaciones efectuadas por la entidad
en perodos previos, los criterios utilizados por otras entidades del mismo sector y los
planes futuros de la direccin puestos en su conocimiento.
Verificacin de los clculos
19. El auditor habitualmente comprobar los clculos realizados por la direccin. La
naturaleza, programacin y alcance de sus comprobaciones dependern de factores tales
como la complejidad inherente en el clculo de la estimacin, su evaluacin de los
procedimientos y mtodos utilizados por la entidad en su determinacin y su importancia
relativa en el contexto de la informacin financiera.
Comparacin de las estimaciones anteriores con sus resultados actuales
20. El auditor normalmente comparar las estimaciones hechas para perodos previos con los
resultados reales para ayudarle a:
-

Obtener evidencia sobre la fiabilidad global de los procedimientos de la entidad en

la determinacin de estimaciones;

Considerar si es necesario introducir modificaciones en los procedimientos de

clculo utilizados; y

Evaluar si las diferencias entre las estimaciones previas y los resultados de las
mismas actualmente conocidos han sido cuantificadas y que, cuando ha resultado
necesario, se han realizado los ajustes adecuados.

Evaluacin de los procedimientos de la direccin para la aprobacin de las estimaciones.

21. Las estimaciones contables significativas normalmente se revisan y aprueban por la
direccin. En general, el auditor debe comprobar si ello se lleva a cabo en el nivel
adecuado de la direccin y si queda constancia en los documentos apropiados.
Utilizacin de una estimacin independiente
22. El auditor puede hacer u obtener una estimacin independiente, y compararla con la
preparada por la direccin. En el caso de que est utilizando el trabajo de un experto
independiente, normalmente debe evaluar los datos, considerar las hiptesis y comprobar
los procedimientos de clculo utilizados en su realizacin (vase al respecto la Norma
Tcnica sobre utilizacin del trabajo de expertos independientes por auditores de cuentas).
Tambin puede ser adecuado comparar las estimaciones contables realizadas en perodos
anteriores con los resultados actualmente conocidos de las mismas.
Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora
23. El auditor realizar una evaluacin final de la razonabilidad de las estimaciones, basada
en su conocimiento de la actividad del cliente, as como de si las estimaciones son
congruentes con otra evidencia de auditora obtenida durante su trabajo.
24. El auditor evaluar si existen hechos o transacciones posteriores significativas, que
puedan afectar a los datos y a las hiptesis utilizadas en la determinacin de las
estimaciones contables.
25. Dadas las caractersticas propias de toda estimacin contable, la evaluacin de las
diferencias puede resultar ms difcil que en otras reas de la auditora. Cuando exista una
diferencia entre el importe estimado por el auditor, adecuadamente soportado por la
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evidencia disponible, y la estimacin incluida en las cuentas anuales, el auditor debe
determinar si tal diferencia puede requerir ajuste.
Tal ajuste puede no ser necesario si la diferencia con el importe incluido en las cuentas
anuales se encuentra en un intervalo de estimacin aceptable.
Sin embargo, si el auditor cree que la diferencia no es razonable, solicitar a la direccin
que revise la estimacin. Si sta rehusa hacerlo, el auditor considerar la diferencia entre
la cifra contabilizada y el importe ms probable, si ste fuera cuantificable, junto con los
restantes errores con objeto de determinar si sus efectos en las cuentas anuales,
consideradas en su conjunto, son o pueden ser significativos.
26. El auditor tambin evaluar si las diferencias concretas, que han sido aceptadas como
razonables, aparecen sesgadas en una sola direccin, de forma que, por acumulacin,
pueden tener un impacto significativo en las cuentas anuales. En tales casos, debe
evaluar las estimaciones contables en su conjunto.