Thiago Barbosa - Monografia IBET PDF

INTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTRIOS IBET
ESPECIALIZAO EM DIREITO TRIBUTRIO

INCENTIVOS FISCAIS E A EXTRAFISCALIDADE NO DIREITO
TRIBUTRIO: ISENES TRIBUTRIAS DO IPI EM FACE DA NO-
CUMULATIVIDADE

THIAGO MENDES LINO BARBOSA

SO PAULO
2014

THIAGO MENDES LINO BARBOSA

INCENTIVOS FISCAIS E A EXTRAFISCALIDADE NO DIREITO
TRIBUTRIO: ISENES TRIBUTRIAS DO IPI EM FACE DA NO-
CUMULATIVIDADE

Trabalho apresentado como exigncia
parcial para obteno do ttulo de
especialista em Direito Tributrio pelo
Instituto Brasileiro de Estudos
Tributrios (IBET)

SO PAULO
2014
3

Agradecimentos

Agradeo aos colegas de sala que me ajudaram compartilhando conhecimento nas
manhs de sbado no IBET So Paulo. Aos cafs da manh regados discusses e
risadas. Em especial ao meu amigo Rmulo Cristiano Coutinho da Silva que me indicou
o curso do IBET e com a qual tive a felicidade de cursar o ltimo mdulo.
s discusses em sala, pacincia dos professores que souberam conduzir infinitas
vezes s discusses sobre temas to controversos. Em especial aos meus professores
Michel Haber Neto, Marcio Cesar Costa, Rosana Pasinato, Clia Murphy e Rodrigo
Leal Griz.
Agradeo, sobretudo, minha famlia, em especial a meu pai, Alcides Lino Barbosa
Filho, que sempre me incentivou aos estudos e esteve presente me auxiliando e
ensinando o Direito Tributrio.
A estes dedico, com muito carinho, o presente estudo.
4

Resumo
Os Incentivos Fiscais so importantes medidas no mbito do Direito Tributrio e da
Economia para se alcanar objetivos de uma poltica fiscal de Estado. Entretanto, os
instrumentos jurdicos que lhe so prprios, como por exemplo, as isenes, carecem de
uma anlise mais pragmtica, se limitando, muitas vezes, ao seu componente
estritamente jurdico. O presente trabalho pretende trazer novos argumentos, mantendo
o enfoque jurdico, ao tema das isenes tributrias do IPI em face da no-
cumulatividade.
A partir da anlise do carter extrafiscal das isenes e do prprio IPI explorou-se o
tema da iseno do IPI em uma cadeia produtiva. Quando h iseno de IPI, o princpio
da no-cumulatividade fica prejudicado, o que, fortalece o argumento da autonomia da
norma jurdica que d direito ao crdito.
Entretanto, nesse prisma estritamente jurdico, no praxe se analisar os contornos da
repercusso econmica dos tributos. A repercusso dos tributos, seja ela jurdica ou
econmica, influi decisivamente sobre a questo da identificao do contribuinte de fato
e do contribuinte de direito. Essa anlise ser um divisor de guas quando se tem em
mente a no-cumulatividade do IPI e a suposta autonomia da norma jurdica que d
direito ao crdito em face das isenes tributrias.
Quando h iseno de IPI em cadeia no-cumulativa, argumenta-se que h mero
diferimento do imposto para o prximo elo da cadeia produtiva. Entretanto, esquece-se
que as mudanas nas relaes produtivas e de precificao das mercadorias gravadas
pelo IPI, que recebem incentivos fiscais, prejudicam todos os argumentos da no
efetivao da no-cumulatividade. Nesses casos, necessria a anlise das
elasticidades-preo da demanda e elasticidade-preo da oferta para averiguar os
benefcios do incentivo fiscal cadeia. Sob esta tica, possvel visualizar o carter
extrafiscal da iseno e do IPI e atestar a efetivao dos objetivos da poltica fiscal.

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Sumrio

1. INTRODUO ............................................................................................................................ 7
2. INCENTIVOS FISCAIS, INSTITUTOS JURDICOS APLICVEIS E A
EXTRAFISCALIDADE. ...................................................................................................................... 9
2.1. INSTITUTOS JURDICOS: IMUNIDADE, ISENO, NO-INCIDNCIA E ALQUOTA ZERO. ............. 10
2.2. A ISENO COMO INSTRUMENTO DE EXTRAFISCALIDADE: A FUNO DA NORMA. .................... 13
2.3. O IPI COMO TRIBUTO EXTRAFISCAL....................................................................................... 15
3. A NO-CUMULATIVIDADE DO IPI EM FACE DAS ISENES TRIBUTRIAS ............ 17
3.1. A JURISPRUDNCIA ............................................................................................................... 21
3.2. O CONTRIBUINTE DE FATO E O CONTRIBUINTE DE DIREITO: A QUESTO DA REPERCUSSO
ECONMICA E DA REPERCUSSO JURDICA DO IPI. .............................................................................. 24
3.3. A NORMA DE DIREITO AO CRDITO NO AUTNOMA ........................................................... 37
4. CONCLUSO ............................................................................................................................ 42
5. BIBLIOGRAFIA........................................................................................................................ 45

6

Relao de Figuras e Grficos

Figura 1: Cadeia da No-Cumulatividade......................................................................17
Figura 2: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno.................................................19
Figura 3: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno sem Direito ao Crdito...........20
Grfico 1: Oferta perfeitamente elstica.........................................................................26
Grfico 2: Demanda perfeitamente inelstica................................................................26
Grfico 3: Oferta perfeitamente inelstica.....................................................................27
Grfico 4: Demanda perfeitamente elstica...................................................................27
Figura 4: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno e com Repercusso Jurdica do
IPI....................................................................................................................................29
IPI com Aproveitamento do Crdito pelo Contribuinte Isento de acordo com art. 13 da
Lei n 9.779/99.................................................................................................................31
Figura 6: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno no incio da Cadeia Produtiva e
com Repercusso Jurdica do IPI....................................................................................32
Figura 7: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno no final da Cadeia Produtiva e
com Repercusso Jurdica do IPI....................................................................................33
Figura 8: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno no fim da Cadeia Produtiva
com Aproveitamento do Crdito e com Repercusso Jurdica do IPI............................34

7

1. Introduo
Os Incentivos Fiscais so benefcios cujo objeto estimular determinados setores da
atividade econmica e/ou regies geogrficas. Deste modo, os incentivos fiscais,
hodiernamente, possuem dimenso de verdadeiro instrumento de poltica econmica, no
qual se permite ao Estado direcionar o desenvolvimento econmico. No Brasil, em
especial, tais benefcios possuem importncia substancial quando se entende os efeitos
impulsionadores do crescimento econmico. Como exemplo evidente dessa poltica
pode-se citar os incentivos tributrios Zona Franca de Manaus (ZFM) que,
indubitavelmente, no se teria desenvolvido sem a ajuda governamental por meio dos
incentivos fiscais.
1

Os Incentivos Fiscais melhoram a situao de determinado contribuinte ou conjunto de
contribuintes, quase sempre, em detrimento de outros.
2
evidente que os incentivos se
travestem de uma opo poltica do Estado. Ao reduzir a carga tributria de determinado
setor econmico e/ou regio geogrfica o intuito o desenvolvimento de maneira
assimtrica visando promoo da equidade. Muitas vezes, entretanto, os incentivos
fiscais adquirem feio negativa, como o caso dos incentivos fiscais no mbito
estadual cuja existncia gera animosidades entre os Estados federados, provocando, a
conhecida guerra fiscal.
H diversos instrumentos jurdicos para materializar no plano social e econmico,
incentivos tributrios. No presente estudo pretende-se ir alm da anlise de tais
institutos jurdicos dentro de premissas arraigadas no Direito. Novos elementos
argumentativos so trazidos temtica dos incentivos fiscais: argumentos econmicos,
financeiros e sociais que, apesar de posies contrrias, no deixam de ser argumentos
jurdicos.
H de se ter em vista que os incentivos fiscais possuem uma razo de ser: o atingimento
de uma poltica fiscal de Estado. A tributao a principal fonte de financiamento do
Estado, sendo o principal componente das receitas pblicas derivadas, isto , que

1
Para um estudo mais profundo sobre incentivos fiscais na Zona Franca de Manaus e sua atual situao
de desenvolvimento: MIRANDA, Ricardo Nunes de. Zona Franca de Manaus: Desafios e
Vulnerabilidades. Ncleo de Estudos e Pesquisas do Senado, Braslia, v. 126, n. 126, p.01-43, abr. 2013.
2
Nada impede, entretanto, que a concesso de incentivos fiscais melhorem a situao dos contribuintes
afetados pelo incentivo fiscal e ainda assim, no se verifique piora na situao de outros contribuintes.
Nesse caso, a concesso de incentivos fiscais uma escolha eficiente no sentido de Pareto. Cf. VARIAN,
Hal R. Microeconomia: Princpios Bsicos: Uma Abordagem Moderna. 7. ed. Rio de Janeiro: Editora
Campus, 2006. p. 15.

8

derivam do patrimnio da sociedade privada.
3
Qualquer desvio na arrecadao dos
tributos gera consequncias fiscais no oramento e nas contas pblicas, afetando, uma
das trs funes da poltica fiscal: (i) alocativa; (ii) distributiva; (iii) estabilizadora.
4

Nesse sentido o direcionamento da poltica fiscal, atravs da concesso de incentivos
iniciativa privada, possui finalidades extrafiscais, que vo alm da mera funo
arrecadadora dos tributos. Nesse sentido, o professor Luis Eduardo Schoueri ensina que
as normas jurdicas que versem sobre tributos possuem quatro funes: (i) arrecadar; (ii)
redistribuir; (iii) induzir; (iv) simplificar.
5
Essas funes da norma jurdico-tributria
amoldam-se perfeitamente nas funes da poltica fiscal do Estado, que um conjunto
mais amplo de medidas polticas que abrangem no s a obteno de receitas pblicas,
mas o controle dos custos e despesas pblicas e o gerenciamento das mesmas.
Isto exposto, o trabalho pretende apresentar os institutos jurdicos mais comuns
aplicveis consecuo dos incentivos fiscais na tributao, como por exemplo:
imunidades tributrias, isenes, alquotas-zero, redues da base de clculo, redues
de alquotas, diferimento do pagamento dos tributos, dentre outros. Entretanto, como
afirmado, pretende ir alm, tomando como exemplo a no-cumulatividade do IPI em
face das isenes tributrias, ao analisar os efeitos que os incentivos fiscais tm sobre
outras variveis.

3
Em sentido inverso, as receitas pblicas originrias advm do patrimnio pblico. Como exemplo de
receita pblica originria pode-se citar as receitas de aluguis de imveis pblicos.
4
A ao do governo atravs da poltica fiscal abrange trs funes bsicas. A funo alocativa diz
respeito ao fornecimento de bens pblicos. A funo distributiva, por sua vez, est associada a ajustes na
distribuio de renda que permitam que a distribuio prevalecente seja aquela considerada justa pela
sociedade. A funo estabilizadora tem como objetivo o uso da poltica econmica visando a um alto
nvel de emprego, estabilidade dos preos e obteno de uma taxa apropriada de crescimento
econmico. Cf. GIAMBIAGI, Fabio; ALM, Ana Cludia. Finanas pblicas: teoria e prtica no
Brasil. 4. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2000, p. 10.
5
Realmente, qualquer norma que verse sobre impostos possui a funo (positiva ou negativa) de
arrecadar (Ertragsfunktion); ao mesmo tempo, aquela norma pode ter outras funes, que nem sempre se
encontram presentes, simultaneamente, em todas as normas: (i) a funo de distribuir a carga tributria
(Lastenausteilungsfunktion), que implica a repartio das necessidades financeiras do Estado segundo os
critrios de justia distributiva; (ii) funo indutora; e (iii) funo simplificadora. Cf. SCHOUERI, Luis
Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005.

9

2. Incentivos Fiscais, Institutos Jurdicos Aplicveis e a Extrafiscalidade.
Os Incentivos Fiscais so concretizados pela adoo de instrumentos jurdicos
especficos
6
e se inserem em um conjunto de regras cuja caracterstica essencial a
extrafiscalidade. Os tributos possuem caractersticas extrafiscais quando perseguem
objetivos que vo alm da mera arrecadao de recursos para os cofres pblicos. Nesse
sentido, diz-nos o professor Michel Haber Neto:
Cumpre ressaltar que alm do vis fiscal (no sentido de carrear recursos ao
Errio), todos os tributos apresentam uma faceta extrafiscal, na medida em que
se propem a atingir objetivos diversos (alm do arrecadatrio), como, por
exemplo: (i) a redistribuio da renda, buscando reduzir desigualdades sociais,
ao se retirar mais de uns e aplicar mais em favor dos outros; (ii) a determinao
da forma como se dar a diviso dos recursos a serem utilizados no setor pblico
e no setor privado; (iii) a induo de comportamentos sociais, seja para
incentiv-los (mediante uma tributao baixa ou inexistente), seja para reprimi-
los (por intermdio de uma incidncia tributria mais pesada); dentre outros.
7

Por conseguinte, os incentivos fiscais constituem verdadeira interveno do Estado na
Economia pois no possuem, unicamente, o precpuo objetivo de prover receitas ao
Estado, mas, vo alm, pois pretendem estimular condutas do contribuinte no sentido da
consecuo de objetivos da poltica fiscal do Estado.
O professor Paulo de Barros Carvalho ao mencionar a extrafiscalidade diz:
A experincia jurdica nos mostra, porm, que as vezes sem conta a compostura
da legislao de um tributo vem pontilhada de inequvocas providncias no
sentido de prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica ou
economicamente valiosas, s quais o legislador dispensa tratamento mais
confortvel ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos jurdicos

6
Como j explicamos em aulas anteriores, chamamos "instituto jurdico" todo conjunto de regras ou
normas jurdicas reunidas em uma unidade lgica autnoma, em funo de uma definida poro da
realidade social e dos fins por ela visados, disciplinando lhe sua estrutura e relaes intersubjetivas.
REALE, Miguel. Lies Preliminares de Direito. 25. ed. So Paulo: Saraiva, 2001. P. 346.
7
HABER NETO, Michel. A Tributao e o Financiamento do Direito Sade no Brasil. 2012. 238 f.
Dissertao (Mestrado) - Curso de Direito, Departamento de Departamento de Direito Econmico e
Financeiro, Universidade de So Paulo, So Paulo, 2012. P. 162
10

usados na configurao de tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente
arrecadatrios, d-se o nome de extrafiscalidade
8

Ademais, quando o desiderato a reduo da carga tributria a zero de determinado fato
jurdico, o mais comum o Estado lanar mo de instrumentos jurdicos especficos
para reduzir a carga tributria dos contribuintes. H quatro formas jurdicas, mais
comuns que, neste trabalho pretende-se analisar, previstas em nosso ordenamento nas
quais o intuito o de reduzir a carga tributria de determinada operao zero: a
imunidade, a iseno, a no-incidncia e a alquota zero.

2.1.Institutos Jurdicos: Imunidade, Iseno, No-Incidncia e Alquota Zero.
A imunidade uma das categorias jurdicas dos incentivos fiscais concedido pelo
legislador constituinte.
9
O constituinte excluiu do poder de tributar dos entes federados
algumas atividades econmicas que entendeu to necessrias ao desenvolvimento
econmico e efetivao de princpios constitucionais que nem sequer incluiu na
repartio de competncias ao poder de tributar desses entes.
A doutrina jurdica no possui consenso, entretanto, quanto a definio do instituto da
imunidade. O professor Paulo de Barros Carvalho, por exemplo, apresenta uma tica
distinta do mainstream jurdico ao definir o instituto da imunidade. Para o eminente
jurista a imunidade pode ser definida como:
(...) a classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas
no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a
incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional interno para
expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e
suficientemente caracterizadas.
10

8
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p.290.
9
A imunidade tambm pode ser considerada um incentivo fiscal. Uma vez que o Estado no possui
competncia tributria para instituir tributos sobre atividades econmicas imunes, por conseguinte, no h
previso constitucional para fazer incidir a norma jurdico-tributria. Nesse sentido, no campo de
aplicao da imunidade, no h como se dar algo que no se tem. No h como conceder incentivo se no
se pode extirp-lo. Em uma anlise mais profunda, entende-se que a imunidade incentivo fiscal mas de
estatura constitucional, concedida pelo legislador constituinte originrio.
10
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p.
236.
11

Nesse sentido, as imunidades so limitaes da prpria competncia ao poder de tributar
dos entes federados. Esquematicamente temos
11
:
COMPETNCIA TRIBUTRIA IMUNIDADES
NO COMPETNCIA
Prosseguindo quanto competncia tributria dos entes federados, h o instituto
jurdico da no incidncia. A no incidncia entendida como ausncia de previso
legal da situao ftica na norma jurdico-tributria. No h o fenmeno da subsuno
do fato norma, ou seja, quando o fato descrito na norma jurdica guarda exata
proporcionalidade com o desenho normativo da hiptese tributria.
12
A no incidncia,
nessa monta, est expressamente prevista na legislao tributria retirando a situao
ftica do campo de atuao da norma jurdico-tributria. Esquematicamente temos:
COMPETNCIA
TRIBUTRIA

NO INCIDNCIA
IMUNIDADES
NO COMPETNCIA
Quanto ao fenmeno jurdico da iseno, o Cdigo Tributrio Nacional adotou a
concepo de que a iseno dispensa legal de pagamento de tributo. Nessa definio,
que desde j alerta-se, coaduna-se com a posio do Supremo Tribunal Federal (STF),
h uma norma de iseno agindo sobre a norma primria da obrigao tributria. Logo,

11
Os esquemas desse captulo foram retirados de: SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. 3. ed.
So Paulo: Saraiva, 2013. Cap. 5
12
A subsuno do fato norma uma operao lgica de nveis diferentes. A linguagem do fato e a
linguagem da norma. O Jurista Paulo de Barros Carvalho prossegue no raciocnio do fenmeno da
subsuno do fato norma: Ao ganhar a concretude o fato, instala-se, automtica e infalivelmente,
como diz Alfredo Augusto Becker, o lao abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito
subjetivo pblico de exigir a prestao, ao passo que o sujeito passivo ficar na contingncia de cumpri-
la. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 316.
INCIDNCIA
12

h dois momentos distintos. Em um primeiro momento, a norma primria da obrigao
tributria incide, guardados os requisitos da hiptese de incidncia tributria, e em um
momento a posteriori, a norma isencional incide sobre o fato jurdico, dispensando o
pagamento do tributo. A iseno, nesse sentido, tratada no CTN como excluso do
crdito tributrio, do qual depreende-se que o cdigo previu um impeditivo legal
constituio do crdito tributrio.
Para o jurista Paulo de Barros Carvalho, de outro modo, a norma de iseno atua sobre a
regra-matriz de incidncia tributria, investindo contra um ou mais critrios de sua
estrutura, mutilando-os, parcialmente. Nessa monta, a norma isencional atuaria em
momento concomitante ao da norma jurdica obrigacional e no, em um segundo
momento. Nas palavras do sbio jurista:
(...) a regra de iseno investe contra um ou mais critrios da norma-padro de
incidncia, mutilando-os, parcialmente. bvio que no pode haver supresso
total do critrio, porquanto equivaleria a destruir a regra-matriz, inutilizando-a
como norma vlida no sistema. O que o preceito de iseno faz subtrair parcela
do campo de abrangncia do critrio do antecedente ou do consequente.
13

A iseno, por conseguinte, est compreendida no campo de atuao da norma, razo
pela qual h o surgimento da obrigao tributria. Esquematicamente temos:
COMPETNCIA
TRIBUTRIA

NO INCIDNCIA
IMUNIDADES
NO COMPETNCIA
Em continuidade, h o instituto jurdico da alquota zero. Trata-se de um incentivo fiscal
cuja feio jurdica d-se pela atuao da norma jurdica no critrio quantitativo da
regra-matriz de incidncia tributria. Com a alquota zero no h valor a tributar-se

13
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 568.

Incidncia
Iseno
13

sobre determinada situao ftica. Mesmo que a norma jurdico-tributria tenha incidido
e irradiado efeitos, no h dever tributrio uma vez que o valor do mesmo ser zero.
Segundo a doutrina de Paulo de Barros Carvalho, a alquota zero guarda relao com a
iseno pois h mutilao do critrio quantitativo da regra-matriz de incidncia
tributria. Diz-nos o jurista que diferena h em inutilizar a regra de incidncia,
atacando-a num critrio ou noutro, se todos so imprescindveis dinmica da
percusso tributria? Nenhuma.
14
Lembremos, no entanto, que para o Supremo
Tribunal Federal, a alquota zero no se confunde com o instituto da iseno,
traduzindo-se meramente em uma reduo de alquota.
15

Merece comentrio, por fim, o instituto jurdico da reduo da base de clculo que pela
qual tambm pode-se reduzir o montante devido da obrigao tributria a zero. Na
reduo da base de clculo quando o desiderato a reduo da carga tributria a zero, o
efeito o mesmo da alquota zero, no qual, mutila-se o critrio quantitativo da regra-
matriz de incidncia tributria.
De todo o exposto, no que tange aos institutos jurdicos concernentes aos incentivos
fiscais, o Direito cria as regras para que os incentivos fiscais operem de maneira
eficiente, proporcional e sem surpresas. Nessa monta, a definio dos institutos
jurdicos que conformam esses benefcios de suma importncia para analisar os seus
efeitos e consequncias sobre a carga tributria e o atingimento dos princpios
constitucionais tributrios. Sob esse prisma encontra-se o fenmeno da extrafiscalidade
que est umbilicalmente relacionado aos institutos jurdicos dos incentivos fiscais acima
descritos.
2.2.A iseno como instrumento de extrafiscalidade: a funo da norma.
As normas jurdicas que instituram a imunidade, a iseno, a no-incidncia e a
alquota zero no ordenamento jurdico brasileiro so, indubitavelmente, normas
jurdicas de carter extrafiscal. No visam a, to-somente, buscarem a arrecadao de
recursos ao Estado, mas tambm de alterar as condutas intersubjetivas dos

14
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 568
15
STF, Pleno, RE n 353.657/PR, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe 06.03.2008. Salientou ainda a
Min. ELLEN GRACIE que a iseno decorre necessariamente de lei (art. 150, 6 da CR/88), ao passo
que a alquota zero pode ser fixada por decreto.
14

contribuintes.
16
So normas jurdicas que incidem sobre operaes econmicas nas
quais o Estado dispensa especial ateno.
As normas jurdicas instituidoras de incentivos, como a iseno, alquota zero e no
tributadas, ademais, caracterizam-se por serem normas indutoras de comportamentos. O
professor Luis Eduardo Schoueri classifica as normas indutoras como espcie de
normas do gnero extrafiscalidade. Portanto, a extrafiscalidade abrange um conjunto de
normas jurdicas que se movem por razes no fiscais:
Inclui, neste sentido, alm das normas com funo indutora (que seria a
extrafiscalidade em sentido estrito), outras que tambm se movem por razes no
fiscais, mas desvinculadas da busca do impulsionamento econmico por parte do
Estado.
17

Os tributos possuem trs caractersticas: podem ser fiscais na medida em que visam
arrecadao de recursos ao Estado. Os tributos podem ser simplificadores, na medida
em que pretendem conferir praticidade arrecadao. So por fim, extrafiscais na
medida em visam produo de efeitos no meramente arrecadatrios.
18
A
extrafiscalidade uma das funes da norma tributria.
19

16
O que vai alm de da definio de Direito identificada com o objetivo de regular as condutas
intersubjetivas nos dizeres do jus filsofo Miguel Reale, pois as normas de contedo extrafiscal pretende
verdadeiramente alterar as condutas da sociedade. No que tange ao Direito Tributrio pretende-se alterar
as condutas, especificamente, dos contribuintes. Cf. REALE, Miguel. Lies Preliminares de Direito. 25.
ed. So Paulo: Saraiva, 2001. 357 p.
17
SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2005. p. 32
18
Diversos Juristas definiram a extrafiscalidade. Segundo Geraldo Ataliba o emprego dos instrumentos
tributrios evidentemente para os quem tem disposio com objetivos no fiscais, mas ordinatrios.
Para esse autor ainda, a extrafiscalidade o emprego deliberado do instrumento tributrio para
finalidades regulatrias de comportamentos sociais, em matria econmica, social e poltica. Geraldo
Ataliba. Sistema Constitucional Tributrio Basileiro, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1968. pp. 150-
151. Segundo outro eminente jurista, Gerd Willi Rothmann, extrafiscalidade a aplicao das leis
tributrias, visando precipuamente a modificar o comportamento dos cidados, sem considerar o seu
rendimento fiscal Cf. Gerd Willi Rothmann. "Extrafiscalidade e Desenvolvimento Econmico", Separata
do Relatrio 1966-1970, So Paulo, Cmara Teuto-Brasileira de Comercio e Indstria, pp. 107 a
115(108). Cf. SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica. Rio
de Janeiro: Editora Forense, 2005.
19
O Direito entendido como sistema comunicacional, entendimento que se retira dos estudos da
semitica, possui trs planos de anlise: o sinttico, o semntico e o pragmtico. A extrafiscalidade uma
funo da norma na medida em que se insere mais fortemente no plano pragmtico da linguagem, isto ,
na finalidade da norma jurdico-tributria. Muito embora, no prescinda de uma anlise da
extrafiscalidade em seu plano sinttico e semntico. De fato, a investigao pragmtica requer a anlise
do efeito da norma (e de qualquer signo) sobre o destinatrio, mas no s. Como j explanamos
anteriormente, o plano pragmtico da investigao semitica requer anlise do uso do signo, investiga a
relao entre signos e seus utentes, os quais no podem ser, sem maiores cuidados restringidos aos
destinatrios. A comunicao sempre bipolar (ainda que possa ser apenas mono-direcional), exige a
15

Os incentivos fiscais, conforme exposto anteriormente, tem como funo propiciar o
atingimento de polticas fiscais do Estado. Desta forma, a funo extrafiscal das normas
jurdicas que inserem no ordenamento os institutos jurdicos da iseno, no incidncia
e alquota zero evidente. A iseno um instrumento da extrafiscalidade justamente
pela ausncia da funo arrecadadora da norma jurdica isencional. A iseno tem como
efeito a renncia fiscal do Estado e, portanto, a funo da norma no fiscal.
2.3.O IPI como tributo extrafiscal
O Imposto sobre Produtos Industrializados, doravante denominado IPI, um tributo
cujas caratersticas constitucionais direcionam para a extrafiscalidade. Possui
caractersticas de excise tax, conhecida na literatura internacional, como aqueles
tributos que incidem sobre bens suprfluos. Ao contrrio, o IPI incide sobre todos os
produtos industrializados e, de fato, incide com alquotas maiores sobre bens cuja
necessidade vida humana questionvel.
A disciplina constitucional do tributo prev como caraterstica intrnseca do IPI a
seletividade.
20
Nesse sentido, a legislao do IPI poder discriminar os produtos cuja
alquota ser maior em razo da essencialidade. Como afirmado anteriormente, bens
suprfluos, cuja essencialidade questionvel podero ser gravados pelo IPI de forma
mais pesada, isto , com alquotas maiores.
So os casos clssicos da tributao sobre combustveis, bebidas alcolicas e tabaco. Na
literatura econmica, h o argumento de que os excise tax incidem sobre produtos
cuja demanda inelstica, como o caso dos produtos acima mencionados, de tal modo
que seja possvel reduzir a demanda por eles com o aumento da carga fiscal.
Isto exposto, o carter extrafiscal do IPI evidente. A seletividade, premissa
constitucional do tributo, permite a instrumentalidade do mesmo para alterar as
condutas intersubjetivas dos contribuintes, verdadeira funo indutora da norma

participao de dois agentes (que podem ser individuais ou coletivos): o enunciador ou enunciatrio. A
investigao da norma jurdica, por se incluir na grande classe dos signos comunicacionais, exige que se
considere, tanto o enunciador, quanto o enunciatrio. Enfim, a funo , de fato, aspecto relevante para a
definio da extrafiscalidade, mas no se destaca como critrio autnomo do plano intencional do
fenmeno comunicacional, que o direito. Cf. MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos.
Extrafiscalidade: Anlise Semitica. 2009. 319 f. Tese (Doutorado) - Curso de Faculdade de Direito,
Universidade de So Paulo, So Paulo, 2009. p. 99.
20
Art. 153. 3 - O imposto previsto no inciso IV (IPI):
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;

16

jurdica. Nessa monta, alm da extrafiscalidade, o IPI visa a induzir comportamentos,
caracterstica esta fundamental para o atingimento dos desgnios da poltica fiscal do
Estado.
Tendo em vista a dinmica das polticas fiscais do Estado, as mudanas legislativas
devem ser a contento. Portanto, a majorao das alquotas de IPI no precisam se atentar
ao princpios da anterioridade e podem ser feitas por meio de Decreto com grande
discricionariedade por parte do Poder Executivo, conforme se depreende da legislao
em vigor no Regulamento do IPI (Decreto n 7.212/10):
Art. 69. O Poder Executivo, quando se tornar necessrio para atingir os objetivos
da poltica econmica governamental, mantida a seletividade em funo da
essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distores, poder reduzir
alquotas do imposto at zero ou major-las at trinta unidades percentuais.
Esses dispositivos deixam em relevo a importncia que o IPI possui quando o assunto e
alcanar objetivos da poltica econmica e da poltica fiscal do Estado. A maior
flexibilidade na positivao de normas jurdicas permite ao tributo ser mais dinmico e
atingir seu desiderato de tributo extrafiscal.
De todo o exposto, as normas jurdico-tributrias que versam sobre a iseno possuem
ntidas caractersticas extrafiscais. Em adio, as normas jurdico-tributrias que versam
sobre o IPI possuem ntidas caractersticas extrafiscais. Nada mais conclusivo que
afirmar que normas jurdicas que concedem isenes no mbito do IPI possuem a
extrafiscalidade escancarada.

17

3. A No-cumulatividade do IPI em face das isenes tributrias
O IPI tributo que, atendendo ao princpio da no-cumulatividade
21
, permite o direito
ao crdito na aquisio de insumos gravados pelo tributo.
A no-cumulatividade pressupe a existncia de uma cadeia de produo plurifsica.
Cada etapa produtiva gravada pelo IPI ou qualquer outro tributo cuja base de clculo
o valor agregado compensando-se o imposto pago na etapa anterior com o imposto
devido na etapa de produo corrente.
A no-cumulatividade do IPI feita na metodologia do imposto-contra-imposto,
diferente do IVA (Imposto sobre Valor Agregado), cuja metodologia assenta-se no
clculo do valor agregado cadeia produtiva (base-contra-base). Sobre o assunto
explica Andr Moreira:
A vantagem desta tcnica [imposto-contra-imposto] de apurao em relao s
demais (base-contra-base e adio) reside na sua relativa simplicidade. Na forma
eleita, o imposto a compensar j vem destacado na prpria nota fiscal de
aquisio, sendo necessrio to-somente avaliar se o bem adquirido passvel de
gerao de crdito para o adquirente (o que depender do tipo de IVA adotado:
Produto, Renda ou Consumo)
22
.
Para elucidar como funciona a no-cumulatividade toma-se um exemplo e algumas
premissas:
No h iseno;
Alquota de IPI em toda a cadeia: 10%
Figura 1: Cadeia da No-Cumulatividade

21
De acordo com a Constituio Federal de 1988: Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: IV
- produtos industrializados; 3 - O imposto previsto no inciso IV: II - ser no-cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores;
22
MOREIRA, Andr Mendes. A No-Cumulatividade dos Tributos. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2012. p.86.
Fabricante Atacadista Varejista Consumidor
Mercadoria = 100
IPI = 10
Mercadoria = 200
IPI = 20
Mercadoria = 400
IPI = 40
18

IPI global recolhido= 10 + 10 + 20 = 40
O exemplo revela uma cadeia plurifsica em que cada contribuinte do IPI recolheu 10%
sobre o valor que agregou mercadoria. O fabricante vendeu a mercadoria ao
Atacadista por 100 unidades de valor e destacou IPI de 10 unidades de valor (No livro
de apurao do fabricante, quadro esquerda, apenas consta, o dbito de IPI no valor de
10 unidades de valor).
23
O Atacadista, por sua vez, atuando como revendedor ou
industrial, agrega essa mercadoria mais 100 unidades de valor e a vende por 200
destacando IPI de 20 unidades de valor (No livro de apurao do atacadista, quadro
central, consta o dbito de IPI no valor de 20 unidades de valor no lado direito e o
crdito de IPI no valor de 10 unidades de valor do lado esquerdo). Nessa situao,
operara-se a no-cumulatividade, pois, se compensar o imposto pago na etapa anterior
com o devido nesta etapa produtiva. A figura expe o clculo, no qual, o Atacadista
pagar o tributo apenas sobre o valor agregado por ele etapa produtiva, isto , 10
unidades de valor. Por fim, o Varejista vender a mercadoria por 400 unidades de valor,
compensando-se de 20 unidades de valor pagas na etapa anterior, tendo como resultado
um imposto a pagar de 20 unidades de valor (No livro de apurao do varejista, quadro
a direita, consta o dbito de IPI no valor de 40 unidades de valor no lado direito e o
crdito de IPI no valor de 20 unidades de valor do lado esquerdo).
Esse exemplo simples, que ser utilizado ao longo de todo o trabalho, revela como a
no-cumulatividade impede a incidncia em cascata do tributo. O clculo do IPI mostra
ainda como se calcula o tributo na metodologia do imposto-contra-imposto uma vez
que se toma o valor do imposto a recolher e recolhido na etapa anterior, no o valor
agregado mercadoria base-contra-base.
A problemtica do presente trabalho assenta-se no fato de haver ou no direito ao
crdito de IPI quando h iseno, no-incidncia ou alquota zero deste tributo em
alguma etapa da cadeia produtiva. A existncia de desoneraes permite inferir sobre a

23
O IPI tributo cuja base de clculo calculada por fora, o que implica afirmar que no h IPI
incidindo sobre IPI
C D
10
Livro de Apurao
C D
10 20
10
Livro de Apurao
C D
20 40
20
Livro de Apurao
19

efetivao ou no do princpio/regra da no-cumulatividade. Tratam-se das seguintes
situaes:
(A) Quando h direito ao crdito:
Para elucidar o exemplo se prope algumas premissas:
H iseno de IPI ao Atacadista;
O Varejista toma integralmente o crdito;
Alquota de IPI em toda a cadeia: 10%.
No h repercusso econmica da iseno.
Figura 2: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno

Nesse exemplo, no h IPI incidente na operao do Atacadista, portanto, o mesmo no
recolhe IPI aos cofres pblicos. No obstante, o Varejista ao adquirir a mercadoria do
Atacadista compensa-se do IPI como se o tributo houvesse sido pago. Constata-se o
seguinte:
(i) A manuteno do direito ao crdito, 20 unidades de valor, com lanamento
credor no Livro de Apurao do Varejista, foi presumida sob uma alquota
de 10% (que, para efeitos de simplificao foi estendida toda cadeia).
(ii) O Atacadista por ser isento de IPI ficou com um crdito no aproveitvel,
uma vez que no possui sadas de mercadorias tributadas pelo IPI.
(iii) A manuteno do crdito permitiu a reduo global do IPI recolhido ao
longo da cadeia de 40 para 30.

C D
10
Livro de Apurao
C D
10 0
0
Livro de Apurao
C D
20 40
20
Livro de Apurao
Mercadoria = 100
IPI = 10
Mercadoria = 200
IPI = 0
Mercadoria = 400
IPI = 40
20

(B) Quando no h direito ao crdito:
O Varejista no toma o crdito, to pouco h crdito presumido;
No h repercusso econmica da iseno.
Figura 3: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno sem Direito ao Crdito

Nesse exemplo, no h IPI incidente na operao do Atacadista, portanto, no h nada
que ao mesmo pagar. Em consequncia, o Varejista ao adquirir a mercadoria do
Atacadista no se compensa do IPI, uma vez que o mesmo no fora pago. Constata-se o
seguinte
(i) A iseno prejudicou o Varejista uma vez que agora ele recolhe 40
unidades de valor de IPI e no mais 20, j que, no permitido o crdito
de IPI referente ao montante pago na etapa anterior.
(ii) O Atacadista continua com um crdito no aproveitvel de IPI, uma vez que
no possui sadas tributadas pelo IPI.
(iii) A iseno aumentou o IPI global recolhido da cadeia que cresceu para 50
unidades de valor. Os efeitos, portanto, foram de, em primeiro, um
diferimento do IPI para a etapa posterior ao varejista e, em segundo, um
aumento da carga tributria do Varejista, acarretando em um aumento da
carga tributria global da cadeia produtiva.
C D
10
Livro de Apurao
C D
10 0
0
Livro de Apurao
C D
0 40
40
Livro de Apurao
Mercadoria = 100
IPI = 10
Mercadoria = 200
IPI = 0
Mercadoria = 300
IPI = 30
21

Em uma anlise apressada, a vedao ao crdito trouxe ao invs de um estmulo
cadeia produtiva pela existncia da iseno, um efeito indesejado de aumento da carga
tributria para os contribuintes (Varejista) que se seguiram cadeia produtiva aps a
iseno. Conforme se demonstrar essa anlise simplista, pois, no se analisa a
repercusso econmica e a repercusso jurdica dos tributos. A iseno, como se viu,
um incentivo fiscal e altera as relaes de produo do contribuinte afetando (ou no) o
preo final de sua mercadoria. Essa anlise, como se ver, base para classificao dos
tributos em diretos e em indiretos pelas quais se conhece o verdadeiro pagador de
imposto na operao.
Cada uma das situaes, acima descritas, se desdobram em seis em razo dos diversos
institutos jurdicos que permitem a desonerao das cadeias produtivas de produtos
industriais.
1. Venda de Produtos Industrializados
a) No Tributadas
b) Isentos
c) Alquota Zero
2. Aquisio de Insumos para Industrializao
a) No tributados
b) Isentos
c) Alquota Zero
A doutrina de eminentes juristas defende o direito ao crdito em todas as situaes
acima elencadas. H, entretanto, recente entendimento das cortes brasileiras pela
impossibilidade de creditamento de IPI em algumas dessas situaes.
3.1.A jurisprudncia
A jurisprudncia sobre o tema, para melhor entendimento, deve ser dividida em duas
situaes nas quais as decises dos tribunais sobre a existncia do crdito de IPI em
cadeias produtivas com incentivos fiscais como a iseno, no tributao e alquota zero
so totalmente diferentes.
3.1.1. Venda de Mercadorias Isentas, Alquota Zero ou No Tributadas.
Quando empresas vendiam produtos industrializados no tributados, isentos ou alquota
zero no havia o recolhimento do IPI na sada dessas mercadorias. Entretanto, alguns
22

insumos adquiridos para o processo produtivo das mercadorias eram gravados pelo IPI.
Nesse caso, no havia a possibilidade da empresa utilizar os crditos de IPI para reduzir
o IPI a pagar, uma vez que no h IPI para pagar.
As empresas, portanto, indiretamente, arcavam com o IPI recolhido na etapa anterior,
uma vez que no poderiam compens-los. Essa situao encerrou-se com o artigo 11 da
Lei n 9.779 de 1999. O STF em seus precedentes
24
julgou no haver direito ao crdito
do IPI quando as mercadorias produzidas eram isentas, tributadas alquota zero ou no
tributadas. Nesses casos deveria o contribuinte estornar os crditos de sua escrita fiscal.
O artigo 11 da Lei n 9.779 de 1999 , portanto, na viso da Corte Maior to-somente
um benefcio fiscal de natureza infraconstitucional no qual se permite a compensao
dos crditos de IPI com outros tributos federais. O contribuinte que no possui dbitos
de IPI no poderia compensar crditos de IPI com um dbito inexistente. De maneira
razovel, portanto, a permisso de compensar crditos de IPI com outros tributos
federais com a criao da referida legislao.
Vale ressaltar, ademais, que o artigo 11 da lei em comento trouxe a possibilidade de
creditamento apenas para operaes subsequentes isentas ou alquota zero. No se refere
aos casos de vendas no tributadas pelo IPI, motivo pela qual que ainda paira dvidas
acerca da possibilidade de interpretao extensiva ou restritiva do benefcio
contemplando as sadas no tributadas.
Por fim, conforme veremos, em termos econmicos, trata-se, de fato, de um benefcio
fiscal, uma vez que ao permitir o crdito facilita-se a translao da iseno ao preo
final do produto, barateando o mesmo.
3.1.2. Aquisio de Insumos Isentos, Alquota Zero ou No Tributados.
A primeira vez que a Suprema Corte Brasileira enfrenou a polmica acerca dos crditos
de IPI na aquisio de insumos isentos foi no R.E. n 212.484/RS, Relator p/ acrdo
Min. NELSON JOBIM de 1998. A deciso por maioria de votos propugnava o direito
ao crdito sob o argumento de que se feria o princpio da no-cumulatividade. O
eminente relator Ministro Nelson Jobim argumentou que a no possibilidade de

24
STF, Pleno, RE n 460.785/RS, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe 10.09.2009; STF, Pleno, RE n
475.551/PR, Relator p/ acrdo Min. MENEZES DIREITO, DJe 12.11.2009; STF, Pleno, RE n
562.980/SC, Relator p/ acrdo Min. MARCO AURLIO, DJe 03.09.2009. Posteriormente, confirmando
o entendimento: STF, Pleno, RE n 566.819/RS, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe 09.02.2011.
23

manuteno de um crdito presumido na escrita fiscal do contribuinte implicaria em
diferimento do tributo. Ou seja, em nosso exemplo, o varejista arcaria com um aumento
indesejado da carga tributria.
Em 2002, no RE n 350.446/PR, Relator Min. NELSON JOBIM a mesma deciso,
paralelamente, manteve-se para o caso de insumos alquota zero. Embora, o Pleno do
STF ressalva-se a distino entre alquota zero e iseno, sustentou-se por
proporcionalidade, o julgamento de quatro anos antes que permitia o direito ao crdito
presumido de IPI.
Em 2007, em anlise cronolgica, ocorreu a primeira mutao jurisprudencial no
mesmo RE n 350.446/PR, desta vez, de relatoria do Min. MARCO AURLIO
propugnando de maneira diametralmente oposta pela ausncia de direito ao crdito nas
aquisies de insumos alquota zero e no tributados. No que tange iseno,
entretanto, manteve-se a deciso quanto ao direito ao crdito uma vez que a iseno por
ser uma excluso do dbito tributrio surge a obrigao tributria ao passo que na
alquota zero no surge a obrigao de recolhimento. Dessa forma, fixou-se no STF a
distino entre os institutos jurdicos da iseno, alquota zero e no tributados como
elementos definidores da manuteno ao crdito de IPI ou no na aquisio de insumos.
Vale mencionar o voto vencido do Ministro Celso de Mello que muito bem esclarece
que, apesar das diferenas jurdicas dos institutos, os efeitos econmicos prticos so os
mesmos:
Qualquer que seja a definio conceitual que se d alquota zero quer para
assimil-la iseno (como entendem os eminentes Professores MISABEL
DERZI e PAULO DE BARROS CARVALHO), quer para distingui-la, enquanto
noo ontologicamente diversa, do fenmeno isentivo (como sustenta o eminente
Professor SACHA CALMON) o que se revela inquestionvel que as
consequncias que derivam da alquota zero so idnticas, em termos
econmicos, aos efeitos peculiares iseno, o que permite dispensar-lhes o
mesmo tratamento, em ordem a considerar presente, quanto a ambas, a existncia
do direito ao crdito. (...) Tambm partilho do entendimento de que a categoria
exonerativa pertinente no-tributao expe-se ao mesmo regime jurdico-
24

tributrio concernente iseno, da derivando, quanto aos produtos no-
tributados, as consequncias comuns e peculiares ao benefcio isencional.
25

Em 2010, por fim, a ltima inflexo na jurisprudncia da Corte Maior, segundo a qual,
mesmo nos casos de aquisio de insumos isentos no h direito ao crdito presumido
de IPI. Foi no RE n 566.819/RS, Relator Min. MARCO AURLIO que se pacificou o
entendimento contrrio ao crdito de IPI tanto aquisio de insumos isentos quanto na
aquisio de insumos alquota zero e no tributados.
A anlise da jurisprudncia no analisa, entretanto, fundamentos econmicos das
relaes comerciais dos contribuintes. Na seo abaixo, a partir de exemplos, e da
anlise da translao ou repercusso dos tributos, pretende-se direcionar uma nova
abordagem do tema.
3.2.O contribuinte de fato e o contribuinte de direito: a questo da repercusso
econmica e da repercusso jurdica do IPI.
A repercusso econmica de um tributo ocorre quando o nus financeiro do tributo
transferido para o adquirente do produto. No caso do IPI, que um tributo ad
valorem, o contribuinte inclui no preo da mercadoria a ser vendida o IPI que dever
recolher aos cofres pblicos. Nesse sentido, os tributos so vistos como custos fixos e
afetaro a deciso do empresrio produzir ou no determinada mercadoria
industrializada. Caso o IPI seja muito alto, o preo final do produto ser elevado,
reduzindo a quantidade de clientes interessados.
Nesse sentido, pode-se afirmar que o verdadeiro contribuinte do IPI o adquirente do
produto industrializado, pois o custo do IPI est incluso no preo da mercadoria. ,
portanto, o contribuinte de fato. Entretanto, clarividente que apesar de suportar o nus
financeiro do tributo no o contribuinte de fato que recolhe o tributo aos cofres
pblicos. H expressa disposio legal de que o sujeito passivo da obrigao tributria
o fabricante do produto industrializado, contribuinte do IPI, por assim dizer o
contribuinte de direito.
Como se percebe essa classificao utiliza critrios financeiros para a diferenciao.
Esses critrios foram pensados pelo legislador conforme aduz o CTN.
26
O texto do

25
STF, Pleno, RE n 353.657/PR, Relator Min. MARCO AURLIO, DJe 06.03.2008.
26
Art. 51. Contribuinte do imposto :
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
25

Cdigo quando trata da repetio do indbito de tributos cujo nus financeiro foi
repassado ao contribuinte corrobora esse entendimento:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia
do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido
referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a receb-la.
Nesse sentido, o prprio legislador entende que h tributos cujo nus financeiro seja
transferido ao adquirente e que, nesses casos, no seria lgico devolver o tributo em
indbito ao contribuinte de direito, uma vez que este agiu meramente como agente
recolhedor do tributo aos cofres pblicos.
No entanto, alguns juristas, ao comentarem sobre o termo contribuintes para designar
o polo passivo da obrigao tributria mencionam certa confuso que a Cincia das
Finanas faz ao distinguir o contribuinte de fato e o contribuinte de direito:
(...) ocorre que a cincia das finanas, matria em fase de extino pelo
sincretismo metodolgico que se props implantar, sem maiores cuidados fundiu
esses conceitos numa mancebia irregular (Becker), como se ambos coubessem no
gnero prximo contribuinte. Instaurou-se assim um dilema (i) sob o enfoque
econmico, o contribuinte de direito no contribuinte; ao passo que, (ii) pelo
prima jurdico, o contribuinte de fato tambm no contribuinte. Para
resolver a questo o autor [Becker] refuta esta classificao e conclui que
contribuinte para o direito todos aqueles sujeitos de direito susceptveis de
integrar relaes jurdicas do imposto, por praticarem ou estarem prontos para
realizar operaes tipificadas em lei como oneradas pelo impacto do gravame
27

Quem dir quem o contribuinte de fato so as condies de mercado pela qual se
efetiva repercusso do tributo. Essa repercusso identifica-se com a repercusso
econmica, quando cabe fatores econmicos a incluso do tributo como custo de
produo e sua consequente incluso no preo de venda da mercadoria. A deciso de
repercutir ou no um tributo depende das condies de mercado: das elasticidades-preo
demanda e elasticidades-preo oferta do produto a ser comercializado.

27
CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes Tributrias do IPI, em Face do Princpio da No-
Cumulatividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.33, p.142-166, jun. 1998.
26

Dessa forma, apresenta-se abaixo as situaes em que se analisa a elasticidade-preo da
demanda e elasticidade-preo da oferta, a partir de exemplos hipotticos, da qual se
conclui que quanto mais inelstica a curva da demanda e elstica a curva da oferta, mais
os tributos sero assumidos pelos compradores. E, quanto mais elstica a curva de
demanda e inelstica a curva de oferta, mais os tributos sero assumidos pelos
vendedores. Veja-se:
(A) Carga tributria suportada integralmente pelos compradores
Grfico 1: Oferta perfeitamente elstica

Grfico 2: Demanda perfeitamente inelstica

27

(B) Carga tributria suportada integralmente pelos vendedores
Grfico 3: Oferta perfeitamente inelstica

Grfico 4: Demanda perfeitamente elstica

Decorre da anlise dos grficos e nas situaes descritas por cada um deles: Nos casos
dos grficos 1 e 3, a estrutura de custos dos vendedores diametralmente oposta, no
primeiro qualquer majorao de impostos repassada integralmente aos
consumidores; no segundo, a empresa suporta o peso dos impostos provavelmente
por uma estrutura de custos baixa - ofertando a mesma quantidade e reduzindo seus
lucros. Os grficos 2 e 4, por conseguinte, mostra a sensibilidade dos consumidores ao
aumento de preos, no primeiro, a demanda inelstica suporta o aumento de preos
consequncia da mojorao de impostos - sem reduzir a quantidade consumida, o
28

caso emblemtico do mercado de cigarros; no segundo, toda mudana ocorre do lado
da quantidade, pois os consumidores simplesmente mudam seu hbito de consumo.
28

Nos casos em que a elasticidade preo-demanda perfeitamente elstica, o IPI
suportado integralmente pelo produtor e no pelo adquirente. As condies de mercado
no permitem que o produtor aumente o preo, sob pena de no vender o produto, o
que, financeiramente, provoca o recolhimento do IPI sem, entretanto, o mesmo ser
repassado para o adquirente. o caso clssico de IPI como tributo direto.
Alternativamente, h a situao inversa que a mais comum no mercado quando a
elasticidade preo-oferta perfeitamente elstica, o IPI suportado integralmente pelo
adquirente e no pelo produtor. As condies de mercado permitem que o produtor
disponibilize seu produto pelo preo que entender razovel, o que, financeiramente,
transfere o nus do tributo ao adquirente.
Na teoria, portanto, todo tributo pode repercutir economicamente. No faz muito
sentido, portanto, diferenciar os tributos em diretos e indiretos,
29
pois, economicamente,
o IPI pode ser tanto tributo direto como tributo indireto. Essa afirmao se estende para
todos os tributos.
A separao entre tributos diretos e tributos indiretos para a cincia econmica depende
das condies de mercado em que cada setor industrial est inserido. Os tributos diretos
e indiretos so importantes, contudo, ao Direito, uma vez que pela observao das
condies de mercado e por finalidades extrafiscais o legislador decide se o tributo
repercute juridicamente ou no.
Ao contrrio da repercusso econmica, a repercusso jurdica determinada por lei e
no por condies de mercado. Ou seja, independentemente de haver condies de
mercado para que no haja a repercusso econmica de um tributo, se a lei assim
dispuser, o preo de um a mercadoria ser composto tambm pelo tributo incidente.

28
BARBOSA, Thiago Mendes Lino. Aspectos Tericos e Histricos da Reforma Tributria no Brasil.
2011. 63 f. Monografia (Graduao) - Fea-Usp, So Paulo, 2011. Cap. 2.
29
As cincias econmicas definem os tributos diretos e indiretos da seguinte forma:
(a) tributos diretos: aqueles nos quais o peso fiscal no economicamente trasladado ao adquirente final
de produtos e servios. O encargo , nesse caso, suportado exclusivamente pelo prprio contribuinte,
obrigado ao recolhimento da quantia para os cofres pblicos. Nessa modalidade, o pagante do tributo a
mesma pessoa que, de fato, suporta o seu nus financeiro;
(b) tributos indiretos: esses tm o seu gravame trasladado para terceiros, posto que integram o preo de
mercadorias ou servios vendidos pelo contribuinte.
In: MOREIRA, Andr Mendes. A No-Cumulatividade dos Tributos. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2012. p.7.
29

Mesmo que o contribuinte de fato se confunda com o contribuinte de direito, em termos
econmicos, para a lei, isso no importa, pois o sujeito passivo da obrigao tributria
ser sempre aquele designado pela lei como responsvel pelo recolhimento do tributo.
A questo da repercusso ou translao dos impostos j foi enfrentada por diversos
juristas e economistas. O mais notvel deles foi Rubens Gomes de Souza, coautor do
decreto n 5.152/66 Cdigo Tributrio Nacional que vigora at os dias de hoje. Ao
esclarecer o caso dos tributos diretos e tributos indiretos Paulo de Barros Carvalho cita-
o, afirmando:
Rubens Gomes de Sousa afirmou que impostos diretos seriam os suportados em
definitivo pelo contribuinte obrigado por lei ao seu pagamento; ao passo que os
indiretos configurariam os que so ou podem ser transferidos por aquele
contribuinte para outra pessoa que por sua vez que por sua vez os transferir ou
suportar em definitivo; por isso se diz que no imposto indireto h dois
contribuintes, o de direito (a pessoa obrigado por lei ao pagamento) e o de fato (a
pessoa que arcar em definitivo com o nus do imposto)
30

Os exemplos inseridos nas figuras 2 e 3, quando relaxado a hiptese de ausncia de
repercusso econmica do tributo, torna-se menos oneroso uma vez que o preo das
mercadorias sero reduzidas:
H repercusso jurdica da iseno (repasse integral)
IPI.

30
Cumulatividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.33, p.142-166, jun. 1998. P. 149
Mercadoria = 100
IPI = 10
Mercadoria = 180
IPI = 0
Mercadoria = 360
IPI = 36
30

A repercusso jurdica pressupe o repasse integral do tributo no preo da mercadoria.
Nesse sentido, a iseno de IPI tem de afetar o preo final da mercadoria, reduzindo-a,
na exata medida e proporo do IPI, caso o mesmo existisse. Dessa forma, o preo da
mercadoria, sem o IPI cairia para 180 unidades de valor. O Varejista, da mesma forma,
ao adquirir a mercadoria mais barata, tem os custos de produo reduzidos, na exata
medida e proporo da reduo de IPI da etapa anterior, tendo como resultado sua
mercadoria sendo vendida por 360 unidades de valor.
Essa constatao, economicamente, entretanto, no verdadeira. Nada impede que o
Atacadista, a despeito de ter a iseno como um facilitador produtivo, no a repasse ao
Varejista, mantendo o preo da mercadoria em 200 unidades de valor e aumentando
suas margens de rentabilidade. O Varejista, por fim, no experimentaria a reduo de
custos e no as repassaria ao consumidor final, mantendo o preo de sua mercadoria em
400 unidades de valor.
A existncia de incentivos fiscais, coadunados nos institutos jurdicos da iseno,
alquota zero e no tributados, muitas vezes no tem mesmo a inteno de reduo de
preos, mas de aumento da produo e estmulo setorial ou geogrfico. Dessa forma,
mesmo que a repercusso econmica no opere, o desiderato de estmulo da cadeia
produtiva ser alcanado.
Ao mundo jurdico, entretanto, a repercusso jurdica opera, e o exemplo acima torna-se
premissa. Portanto, apesar de, ainda assim, a carga tributria ser maior que no caso em
que no h iseno, v-se algumas vantagens ntidas como a reduo do preo final ao
consumidor.
31

Com o advento da Lei n 9.779/99 h um claro entendimento do Estado em estimular os
setores produtivos isentos de IPI. Inserindo o direito ao crdito acumulado do IPI,

31
A reduo do preo final aumenta a competitividade da indstria incrementando as vendas e reduzindo
a inflao.
C D
10
Livro de Apurao
C D
10 0
0
Livro de Apurao
C D
0 36
36
Livro de Apurao
31

quando da aquisio de insumos isentos de IPI. Nesses casos, reduz-se ainda mais o IPI
Global recolhido:
O Atacadista credita-se do IPI com outros tributos (art. 13 Lei n 9.779/99)
IPI com Aproveitamento do Crdito pelo Contribuinte Isento de acordo com art. 13 da
Lei n 9.779/99.

IPI global recolhido= 10 + -10 + 34 = 34
Nesse caso, claramente, o Atacadista se beneficiou da iseno, pois no foi
contribuinte de fato do IPI do Fabricante. O crdito permitido pela Lei n 9.779/99,
caso adota-se a hiptese de repercusso jurdica dos tributos no-cumulativos (repasse
integral) reduz ainda mais o IPI global recolhido da cadeia produtiva, uma vez que o
preo da mercadoria cai de 180 para 170 unidades de valor.
Isso exposto, quando se discute o direito ao crdito do IPI quando a iseno ocorre ao
longo da cadeia plurifsica de produo no possvel, portanto, fazer afirmaes do
tipo:
o IVA no se coaduna com regimes de isenes, alquota zero ou no-incidncia
ao longo da cadeia. Somente haver vantagem para o contribuinte se o favor
C D
10
Livro de Apurao
C D
10 0
-10
Livro de Apurao
C D
0 34
34
Livro de Apurao
Mercadoria = 100
IPI = 10
Mercadoria = 170
IPI = 0
Mercadoria = 340
IPI = 34
32

fiscal ocorrer na ltima etapa da circulao. Do contrrio, ter-se- aumento de
carga tributria realidade distinta da encontrada nos impostos cumulativos
plurifsicos que, pela sua natureza, aceitam a iseno em qualquer momento da
cadeia de produo.
32

A iseno quando ocorre no meio da cadeia produtiva menos eficaz pois provoca um
efeito de diferimento do IPI ao longo da cadeia. Contudo, essa constatao no
verdade absoluta dado a margem de valor agregado e a alquota de IPI para cada etapa
produtiva.
Ademais, de outro modo, quando a iseno de IPI ocorre no incio da cadeia produtiva,
considerando os mesmos exemplos, tm-se, de fato, menor espao para reduo global
de carga tributria:
(a) Iseno de IPI no incio da cadeia produtiva
H iseno de IPI ao Fabricante;
O Atacadista no toma o crdito, to pouco h crdito presumido;
Figura 6: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno no incio da Cadeia Produtiva e
com Repercusso Jurdica do IPI.


32
MOREIRA, Andr Mendes. A No-Cumulatividade dos Tributos. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2012. p.58

C D
0
Livro de Apurao
C D
0 18
18
Livro de Apurao
C D
18 36
18
Livro de Apurao
Mercadoria = 90
IPI = 0
Mercadoria = 180
IPI = 18
Mercadoria = 360
IPI = 36
33

De fato, conforme o exemplo acima demonstra a iseno de IPI quando ocorre no incio
da cadeia produtiva no reduz de maneira substancial o IPI global recolhido da cadeia.
No avano das anlises, de outro modo, quando a iseno de IPI ocorre no final da
cadeia produtiva, considerando os mesmos exemplos, toma-se outras concluses:
(b) Iseno de IPI no final da cadeia produtiva
H iseno de IPI ao Varejista;
Figura 7: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno no final da Cadeia Produtiva e
com Repercusso Jurdica do IPI.

Quando h direito ao crdito em situaes como acima traduz-se em situaes
esdrxulas em que h renncia integral do IPI, conforme depreendemos do exemplo
abaixo:
H iseno de IPI ao Varejista;
O Varejista TOMA o crdito;

C D
10
Livro de Apurao
C D
10 20
10
Livro de Apurao
C D
0 0
0
Livro de Apurao
Mercadoria = 100
IPI = 10
Mercadoria = 200
IPI = 20
Mercadoria = 360
IPI = 0
34

Figura 8: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno no fim da Cadeia Produtiva
com Aproveitamento do Crdito e com Repercusso Jurdica do IPI.

IPI global recolhido= 10 + 10 + -20 = 0
Se houver o crdito quando h iseno na ltima etapa da cadeia produtiva, tendo como
hiptese que h repercusso jurdica dos tributos, tem-se uma situao em que o
recolhimento global aos cofres pblicos que era de 40 torna-se 0.
Do exemplo acima v-se que o olhar de uma perspectiva simplificada da precificao
dos produtos favorece concluses irreais. Deve-se, inequivocamente, atentar-se
repercusso jurdica dos tributos.
Os tributos no-cumulativos so tributos indiretos por expressa disposio jurdica. Se a
no-cumulatividade pressupe uma norma de direito ao crdito inevitvel afirmar que
o legislador, a partir da observao do mercado, infere que todos os produtores
repassaro aos adquirentes o custo tributrio. Quando h expressa disposio em lei
para a repercusso, h, de fato, a repercusso jurdica dos tributos.
Entende-se a importncia da repercusso econmica dos tributos, uma vez que, no
sempre que os contribuintes repassaro o nus financeiro dos tributos, ou deixaro de
repassar esse nus em razo de eventuais isenes tributrias. A repercusso econmica
do tributo significao baseada em interpretao teleolgica da norma jurdica. (...)
num patamar mais elevado de elaborao juntaremos significaes, algumas no tpico
C D
10
Livro de Apurao
C D
10 20
10
Livro de Apurao
C D
20 0
-20
Livro de Apurao
Mercadoria = 100
IPI = 10
Mercadoria = 200
IPI = 20
Mercadoria = 340
IPI = 0
35

antecedente, outras no lugar sinttico de consequente, tudo para constituir as entidades
mnimas e irredutveis (com o perdo do pleonasmo), com sentido completo
33

No entender, portanto, dos prprios juristas que se debruaram sobre o tema a
repercusso dos tributos no pode ser colocada de lado. A observao de mercado
fundamental para perceber alteraes na cadeia produtiva de determinada mercadoria e
permitir desoneraes tributrias pontuais quando se constate que tributos no-
cumulativos no esto sendo repercutidos. Nesses casos, h uma reduo da demanda
ou piora nas condies de oferta que tornem determinado mercado no atrativo ao
empresariado, derrubando os preos
34
. Para sustent-lo, deve o governo criar estmulos
extrafiscais via desoneraes ou investimentos.
Conclui-se, por assim dizer, que a repercusso econmica dos tributos no a mesma
que a repercusso jurdica. Apesar de em certos casos como a elasticidade preo-
oferta for perfeitamente elstica as mesmas coincidirem.
dizer: se o tributo legalmente criado para repercutir (rectius: para ter o seu
nus repassado ao contribuinte de fato), ento se faz presente a repercusso
jurdica e a exao ser indireta. Diz-se jurdica a repercusso, estremando-a da
econmica, pois, conforme alerta MISABEL DERZI, se a repercusso jurdica
corresponde econmica, essa uma coincidncia provvel, mas no certa, que,
muitas vezes, poder no ocorrer.
35

Quanto ao aspecto jurdico e a discusso da repercusso jurdica subsistem duas
correntes:
(a) uma primeira, para a qual a classificao diretos/indiretos injurdica e, por
ser pautada em critrios econmicos, no se aplica ao Direito brasileiro;
(b) uma segunda que, apesar de reconhecer que o critrio econmico invlido,
apregoa efetivamente existir a referida diviso. Para esta corrente, o critrio de
identificao do tributo indireto seria o plasmado no art. 166 do CTN, pelo qual

33
Cumulatividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.33, p.142-166, jun. 1998. p. 145.
34
o caso quando h oferta de mercadorias abaixo do custo, incorrendo em prejuzos ao vendedor.
35
In: MOREIRA, Andr Mendes. A No-Cumulatividade dos Tributos. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2012.
p.32
36

os tributos indiretos so aqueles criados para, juridicamente, repercutirem (via
de consequncia, os diretos seriam aqueles nos quais h repercusso jurdica).
36

Por todo o exposto, sob o lado econmico, no faz sentido classificar os tributos em
diretos e indiretos. No espectro jurdico, destarte, a classificao importante, uma vez
que dar conformao regra de direito ao crdito. Os tributos indiretos so criados
para repercutir.
A classificao em tributos diretos e indiretos deve, juridicamente, pautar-se no critrio
material da hiptese de incidncia tributria. Os tributos sobre a renda e patrimnio
gravam riquezas adquiridas com o fluir do tempo, sendo que, os tributos sobre consumo
gravam a riqueza instantnea. Os primeiros so tributos diretos e os segundos so
tributos indiretos.
O argumento de que a iseno afeta a no-cumulatividade desconsidera o efeito da
iseno de IPI sobre a precificao dos produtos. A iseno atua como verdadeira
reduo de custos e, a princpio, pode ser repassada ao prximo da cadeia produtiva.
Nesse sentido, a ausncia de crdito devido iseno compensada, integralmente ou
parcialmente, pela reduo no recolhimento do prprio IPI.
O argumento de que a iseno no atingiria seu desiderato se no houvesse crdito,
havendo acumulo de IPI pago ao longo da cadeia, onerando o setor produtivo e
aumentando a arrecadao do governo simplista. Simplista, pois desconsidera os
efeitos da iseno na precificao das mercadorias, os respectivos efeitos
multiplicadores
37
e a existncia de externalidades positivas
38
para toda a cadeia
produtiva.

36
In: MOREIRA, Andr Mendes. A No-Cumulatividade dos Tributos. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2012.
p.29
37
O efeito multiplicador foi termo cunhado pelo economista John Maynard Keynes, segundo a qual, um
aumento da renda nacional decorrente do incremento na quantidade de investimentos seria
proporcionalmente maior ao valor nominal dos investimentos. Dessa forma, concluiu que o efeito
multiplicador o inverso da propenso marginal a poupar (1/p1). No presente caso, a reduo de preos
decorrente da iseno de IPI reduz a propenso marginal a poupar e estimula o consumo tornando
proporcionalmente maior o estmulo ao consumo em relao reduo de preos. BLANCHARD,
Olivier. Macroeconomia. 4. ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. p. 48.
38
H externalidades positivas quando aes tomadas por determinado agentes econmicos afeta decises
de produo de outros agentes econmicos situados em outros mercados de bens. Conforme Hal Varian:
uma externalidade de produo surge quando as possibilidades de produo de uma empresa so
influenciadas pelas escolhas de outra empresa ou consumidor. VARIAN, Hal R. Microeconomia:
Princpios Bsicos: Uma Abordagem Moderna. 7. ed. Rio de Janeiro: Editora Campus, 2006. p. 671.

37

No merece prosperar, portanto, os argumentos segundo o qual a no-cumulatividade se
tornaria mero diferimento do IPI, uma vez que desconsidera questes de mercado.
Faltam, portanto, subsdios para avaliar os efeitos da iseno como um todo, devendo,
portanto, acrescentar todas as variveis ao problema. De todo o exposto, de modo algum
pode-se negar que o mundo jurdico no afeito anlises econmicas.

3.3. A norma de Direito ao Crdito no autnoma
Como j afirmarmos, a norma de iseno atua mutilando um dos aspectos da regra
matriz de incidncia tributria. A norma jurdica de iseno, em contrapartida, no
alcanaria a norma jurdica que regula o crdito. Seno veja-se o que diz Paulo de
Barros de Carvalho:
Importa salientar, para os fins deste estudo, que a norma isentiva tem objetivo
determinado: mutilar, parcialmente, a regra-matriz de incidncia tributria. Da
por que no alcanar a estrutura da regra-matriz de direito ao crdito
39
.
O argumento baseia-se no fato de que a norma isentiva no pode atingir a norma de
direito ao crdito sobre pena de se ferir o princpio da no-cumulatividade. Uma vez,
que o contribuinte adquira insumo sua produo isento de IPI e no possa tomar o
crdito, no h no-cumulatividade, ao contrrio, h cumulatividade, imposto em
cascata, imposto incidindo sobre imposto, qualquer que seja a denominao preferida.
E, em concluso, o eminente jurista dissociando a norma de direito ao crdito da norma
de incidncia tributria:
Cabe salientar, enfim, que a regra que estipula o nascimento do direito ao
crdito goza de autonomia relativamente norma que cuida da imposio
tributria. Portanto, se para a formao do direito ao crdito irrelevante o
prprio nascimento da obrigao, muito mais ainda ser a circunstncia de ter
sido ou no extinta essa mesma relao: a cobrana do tributo na operao
anterior torna-se irrelevante para a formao do direito ao crdito.
Dessa exposio, analisaremos duas argumentaes muito bem construdas, afeitas ao
mundo jurdico, sobre a possibilidade de o contribuinte tomar o crdito de IPI de

39
Cumulatividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.33, p.142-166, jun. 1998.
38

mercadoria adquirida com iseno: (i) o fato da norma isentiva no atuar sobre a
norma de direito ao crdito, isto , ser norma autonma; (i) o fato de se ferir o princpio
da no-cumulatividade;
3.3.1. A norma de direito ao crdito autnoma?
A Constituio Federal de 1988 consagrou que a norma isentiva atua tambm sobre a
norma que d direito ao crdito. No entanto, o fez para o Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios (ICMS)
40
. No o fez para o IPI.
H, portanto, duas argumentaes possveis no que tange ao IPI. A primeira a de que o
silncio do legislador possibilita a tomado do crdito na operao em comento. A
segunda, diametralmente oposta, assegura que h uma extenso da regra do ICMS ao
IPI.
Primeiramente, existe situaes em que a norma de direito ao crdito no autnoma,
ou seja, est umbilicalmente ligada norma do dbito. Essa anlise toma o caso da
norma jurdica de crdito do ICMS. Partindo da premissa de um sistema jurdico
integrado porque a norma de direito ao crdito autnoma para o IPI e no o para o
ICMS?
No que tange ao IPI, o jurista Paulo de Barros Carvalho justifica o fato da regra de
crdito do IPI ser autnoma diferente do que acontece com o ICMS - de uma forma
sbia. Para o eminente jurista as normas isentivas so distintas. Nessa argumentao, a
norma isentiva do ICMS mutila a regra de direito ao crdito na operao subsequente. A
norma isentiva do IPI no.
41
No possvel sustentar essa argumentao.
O direito um sistema. Como sistema, cincia do direito ou direito positivo, h
implicaes relacionais entre todo este sistema, um vetor comum, aglutinante.
42
Nesse

40
Art. 155. 2:
II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes
seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;
41
No IPI, a iseno, apesar de poder atingir todos os critrios da regra-matriz, opera,
preponderantemente, sobre o critrio espacial da regra-matriz impositiva, enquanto que o ICMS, imposto
estadual que integra para assumir feio nacional atua tambm, de modo dominante, sobre o critrio
material. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes Tributrias do IPI, em Face do Princpio da No-
Cumulatividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.33, p.161, jun. 1998.
42
O jurista ao discorrer acerca do crdito tributrio decorrente da obrigao tributria: Vimos
discorrendo, iterativamente, acerca do crdito tributrio, no s visto pelo prisma do direito positivo
brasileiro como tambm na sua funo lgica dentro da compostura formal da relao jurdica. Temos
39

sentido, a argumentao de que as normas isentivas concedem efeitos distintos para
casos de ICMS e IPI no tomada em conta essa noo de sistema.
Se assim o fosse, teramos distintas normas jurdicas de no-cumulatividade no sistema
jurdico, cabendo ao intrprete aplic-las do modo que bem entendesse. To pouco a
argumentao de que a norma isentiva no atinge a norma de direito ao crdito da no-
cumulatividade presta para conferir um carter sistmico ao direito positivo.
43

Sob um efeito prtico, a argumentao que se leva a crer a de que quando um
determinado produto industrializado recebe um incentivo fiscal tanto de ICMS quanto
de IPI, o adquirente desse produto, que o usa como insumo, no poderia creditar-se de
ICMS. Mas o poderia de IPI. A constatao vai de encontro qualquer racionalidade na
concesso de incentivos fiscais. Nesse sentido, independente da regra isentiva mutilar o
critrio material da norma de incidncia tributria ou mutilar o critrio espacial da
norma de incidncia tributria, no haver direito ao crdito na operao subsequente,
uma vez que a norma de iseno dispensou de dbito o contribuinte, por inferncia
lgica, dispensou do direito ao crdito o contribuinte da operao subsequente.
Essa constatao, contudo, apesar no suficiente para dizer que no h direito ao
crdito na aquisio de insumos isentos de IPI e/ou na tomada de crdito nas sadas
isentas de IPI. O argumento de que a regra de direito ao crdito no autnoma
insuficiente. No se exps nenhum argumento que estabelece uma conexo entre a no-
cumulatividade e a regra de direito ao crdito. Para responder a essa questo trataremos
da segunda questo.

presente que o crdito o equivalente nominal da expresso direito subjetivo de exigir o objeto,
contraposto, no esquema relacional da obrigao, ao dever jurdico cometido ao sujeito passivo, e que
designa por dbito. Procuramos represent-los, graficamente, por dois vetores de mesma intensidade,
idntica direo, porm de sentidos contrrios, na tentativa de mostrar que as duas realidades jurdicas
(crdito e dbito) mantm, entre si, uma correlao absoluta, de tal arte que qualquer mutao que se
opere numa delas refletir de maneira automtica, na outra. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de
Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 559.

43
Entende-se neste trabalho que h correlao absoluta entre dbito e crdito e, por essa razo, estende-se
o raciocnio de Paulo de Barros Carvalho empreendido obrigao tributria - em que essas variveis so
vetores comuns de mesma intensidade mas de direo opostas - para a norma de no-cumulatividade.
Portanto, se h iseno na norma de dbito h iseno na norma de crdito, por evidente expediente
lgico.
40

3.3.2. A no-cumulatividade e a regra de direito ao crdito.
O princpio da no-cumulatividade para se efetivar deve haver alguma implicao
relacional entre a norma de dbito e a norma de crdito. Essa a base de tributao da
no-cumulatividade basis on basis. Havendo mutilao de um dos critrios da norma
jurdica de obrigao tributria o mesmo acontece com a norma de crdito. Se assim no
o fosse, a norma de crdito vigeria no ordenamento jurdico sem, no entanto, possuir um
consequente (prescritor). Como mensurar o crdito tributrio, uma vez, que no houve
IPI na operao anterior? No h base de clculo. No h alquota aplicvel. Isso porque
a norma de iseno mutilou a norma jurdica de direito ao crdito assim como o fez na
norma jurdica de incidncia do IPI. Parece haver uma indissociabilidade entre ambas.
o que inclusive cita Paulo Barros Carvalho sobre as duas normas: haveria uma harmonia
na norma de incidncia do IPI e a norma de direito crdito. Sem tal entrelaamento no
haveria a plenitude do princpio da no-cumulatividade.
Essa constatao vale tanto para a hiptese de creditamento de IPI nas sadas isentas,
como na utilizao do creditamento nas entradas isentas. Tanto no h a possibilidade
de creditamento que a legislao aps as decises exaradas pelo STF incluiu a
possibilidade de manuteno de crditos de IPI quando as sadas fossem isentas ou
alquota zero.
44
Trata-se de um benefcio concedido legislao no sentido de permitir
s empresas um aproveitamento melhor da iseno e usufruir de maneira plena deste
incentivo fiscal.
Portanto, se h uma mutilao parcial da regra-matriz de incidncia tributria, h, por
silogismo, mutilao na regra do crdito. Tanto assim que o legislador no previu o
consequente da regra de crdito quando o IPI no foi cobrado ou pago na etapa
anterior.
Sobre o vocbulo cobrado constante do inciso II, pargrafo 3, do artigo 153 da
Constituio e pago do artigo 49 do Cdigo Tributrio Nacional, interpretado como
incidente. Veja-se as palavras do professos Paulo de Barros Carvalho:

44
As empresas inicialmente deveriam estornar o crdito de IPI, uma vez que no o poderiam aproveitar
com o mesmo tributo. Essa prerrogativa mudou em 1999 com a Lei n 9.779: Art. 11. O saldo credor do
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendrio, decorrente de
aquisio de matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, aplicados na
industrializao, inclusive de produto isento ou tributado alquota zero, que o contribuinte no puder
compensar com o IPI devido na sada de outros produtos, poder ser utilizado de conformidade com o
disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas
pela Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda.
41

A regra-matriz de incidncia tributria e a regra-matriz de direito ao crdito
incidem sobre o acordo de vontades que perfaz o negcio jurdico de compra e
venda. Desse suporte fctico propiciador de dois cortes diferentes, suscitando
fatos jurdicos distintos que surgem, respectivamente, a obrigao tributria e a
regra-matriz de direito ao crdito. Fique certo, todavia, que o pagamento dos
valores correspondentes, cobrados ou no, irrelevante para a fenomenologia da
incidncia tributria.
45

O IPI incide mesmo quando h iseno, conforme j argumentado, o que no leva a crer
que a norma de crdito continua a irradiar efeitos, uma vez que ela tambm foi mutilada
pela regra isentiva. Nesse sentido, os vocbulos cobrados e pagos continuam, a
nosso ver, significar incidncia. Entretanto, o que exclui o crdito no o pagamento
em si, o efeito caixa, mas a relao implicacional entre dbito-crdito.
Ademais, a regra de crdito no pode prosperar uma vez que no h o critrio
quantitativo oponvel. A regra-matriz de incidncia tributria que d direito ao crdito
ficaria capenga, haveria a incidncia sem, contudo, existir o vnculo, a relao
jurdica, uma vez que no h cristalizado no ordenamento jurdico o critrio
quantitativo. Tudo leva a crer que a regra isentiva irradia seus efeitos de modo
abrangente: sobre a norma de incidncia e sobre a norma de direito ao crdito.
Afirmamos, neste sentido, e tomando como base relaes jurdicas e relaes de
implicao que a norma que d direito ao crdito de IPI tambm foi mutilada na
iseno. Se houve iseno, mutilao de um dos critrios da regra-matriz de incidncia
do IPI, houve por imputao lgica mutilao da norma que d direito ao crdito.

45
Cumulatividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.33, p.161, jun. 1998. p. 160

42

4. Concluso
H claramente uma deciso poltica entre privilegiar o princpio da no-cumulatividade
ou a extrafiscalidade da norma jurdica de iseno. Em termos generalistas, a no-
cumulatividade representa a eficincia alocativa da incidncia tributria. J a
extrafiscalidade representa a equidade no trato de contribuintes desiguais cuja medida
consubstancia-se na concesso de isenes. A tributao, em termos econmicos,
resume-se no trade-off entre eficincia e equidade.
Ademais, apesar dos argumentos econmicos, pretendeu-se examinar a fenomenologia
da incidncia e a respectiva atuao da norma isencional na norma jurdica que d
direito ao crdito. Concluindo-se, por expediente lgico, que a iseno afeta a norma
jurdica de incidncia tributria do IPI, bem como a norma jurdica, advinda do
princpio da no-cumulatividade, que d direito ao crdito.
Nada impede, entretanto, que o Estado construa no ordenamento jurdico, a permisso
do direito ao crdito na aquisio de insumos isentos, privilegiando, desse modo, o
princpio da no-cumulatividade. Assim, a tributao do IPI tornar-se-ia mais eficiente,
no que o mesmo alcanaria apenas o que, de fato, o contribuinte agregou mercadoria
na forma de seu produto final. Conforme demonstramos, em nosso entender, no foi o
que o Estado fez.
De maneira diametralmente oposta, ao no permitir o crdito o Estado privilegiaria a
extrafiscalidade e o estmulo indstria que efetivamente deseja-se atingir sem
transferir os benefcios do incentivo fiscal ao prximo contribuinte na corrente da cadeia
produtiva.
No ordenamento jurdico atual, no h norma jurdica que autorize o crdito de IPI na
aquisio de insumos isentos. No h sustentao no argumento do respeito ao princpio
da no-cumulatividade. Tanto assim, que o legislador permite nas situaes por ele
previstas a concesso de crditos incentivados e/ou presumidos de IPI.
o que acontece, por exemplo, com produtos que tenham em sua composio matria-
prima agrcola e extrativa vegetal oriundas da Amaznica Ocidental. Os contribuintes
que adquirirem esses produtos, tero alm do benefcio de comprarem um insumo isento
de IPI, o benefcio de crdito, como se devido fosse o IPI da aquisio destes insumos,
43

desde que utilizados como matria-prima, produto intermedirio ou material de
embalagem para a industrializao do produto final do contribuinte.
46

Trata-se de um crdito incentivo, pois, como j se exps a iseno, alquota zero e no
tributao reduz o preo final do insumo, reduzindo os custos de produo. Com a
permisso de crdito tm-se, portanto, um duplo incentivo.
Fica evidente que nas situaes em que o Estado percebeu o nus da existncia da
iseno em uma cadeia produtiva utilizou a legislao para reduzir os prejuzos do
aumento da carga tributria de IPI na cadeia produtiva. So exemplos, o art. 11 da Lei
9779/99 e o art. 237 do Decreto 7212/10 (Regulamento do IPI) permitindo o
aproveitamento de crditos quando h isenes e/ou alquota zero.
No entanto, a dinmica de mercado nem sempre torna esse duplo incentivo visvel. H
casos, conforme demonstramos (Figura 3: Cadeia da No-Cumulatividade com Iseno
sem Direito ao Crdito), em que, de fato, a ausncia de crdito e a ausncia de
repercusso econmica do tributo provoca o aumento da carga tributria da cadeia
produtiva, a despeito da iseno visar a estimular determinada indstria. Nesses casos,
h uma opo poltica pela manuteno da iseno e os efeitos extrafiscais que ela
reverbera na cadeia produtiva. So, de fato, diversas variveis que influenciam no
crdito de IPI nas cadeias produtivas com iseno, alquota zero ou no tributao,
variveis estas que no se limitam ao campo de atuao do Direito Tributrio.
Desse modo, a utilizao de argumentos emprestados de outros ramos do Direito e at
mesmo de outras cincias faz-se necessrio. O Direito Tributrio de forma alguma
termina onde comea o Direito Financeiro ou o Direito Econmico, pois fazem parte do
mesmo sistema jurdico.
47
H uma interdisciplinaridade inexorvel entre esses ramos do
Direito. A argumentao na qual o Direito Tributrio prescinde de princpios de outros

46
Conforme Decreto n 7.212/10 (Regulamento do IPI):
Aquisio da Amaznia Ocidental
Art. 237. Os estabelecimentos industriais podero creditar-se do valor do imposto calculado, como se
devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a iseno do inciso III do art. 95, desde que para
emprego como matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, na industrializao de
produtos sujeitos ao imposto (Decreto-Lei n
o
1.435, de 1975, art. 6
o
, 1
o
).
47
Nos sbios ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho: Compete Cincia do Direito Tributrio
descrever esse objeto [conjunto de proposies jurdico-normativas que correspondam direta ou
indiretamente], expedindo proposies declarativas que nos permitam conhecer as articulaes lgicas e o
contedo orgnico desse ncleo normativo, dentro de uma concepo unitria do sistema jurdico
vigente. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva,
2011.
44

ramos do Direito um grande anacronismo, tendo em vista a sociedade dinmica em
que vivemos e o que o Direito, como um todo, pretende regular.
Nesse sentido, os incentivos fiscais, embora concretizados por meio de instrumentos
jurdicos (a lei), devem ser analisados, tambm, sob o prisma da poltica fiscal. Os
institutos jurdicos utilizados como meios para a concesso de incentivos fiscais partem
de premissas da doutrina jurdica e tem, indubitavelmente, consequncias jurdicas.
Entretanto, possuem tambm consequncias econmicas que no devem ser desprezadas
pelo Direito:
Afinal, se verdade que o tributo se tornou a principal fonte de recursos para o
Estado cumprir finalidades, no menos certo que a prpria tributao produza
efeitos sobre a economia, seja gerando novas distores, seja como instrumento
para atingir as finalidades estatais, merecendo, destarte, instrumentos de controle
e correo. O direito no pode desconsiderar este aspecto.
48

48
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2013, p. 36.
45

5. Bibliografia
BARBOSA, Thiago Mendes Lino. Aspectos Tericos e Histricos da Reforma
Tributria no Brasil. 2011. 63 f. Monografia (Graduao) - FEA-USP, So Paulo, 2011.
Cap. 2.
BLANCHARD, Olivier. Macroeconomia. 4. ed. So Paulo: Pearson Prentice Hall,
2007. 602 p.
BORGES, Jos Souto Maior. Isenes Tributrias. So Paulo: Sugestes Literrias, 2
edio, 1980.
CALIENDO, Paulo. Direito Tributrio e Anlise Econmica do Direito: Uma Anlise
Crtica. So Paulo: Campus Elsevier, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva,
2011.
___________. Direito Tributrio: Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Saraiva,
2008.
__________ . O Absurdo da Interpretao Econmica do "Fato Gerador": Direito e
sua Autonomia - o paradoxo da interdisciplinariedade. Revista da Faculdade de Direito
da Universidade de So Paulo, So Paulo, v. 102, p.441-456, dez. 2007.
__________ . Isenes Tributrias do IPI, em Face do Princpio da No-
Cumulatividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n.33, p.142-166,
jun. 1998.
GIAMBIAGI, Fabio; ALM, Ana Cludia. Finanas pblicas: teoria e prtica no
Brasil. 4. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2000.
HABER NETO, Michel. A Tributao e o Financiamento do Direito Sade no Brasil.
2012. 238 f. Dissertao (Mestrado) - Curso de Direito, Departamento de Departamento
de Direito Econmico e Financeiro, Universidade de So Paulo, So Paulo, 2012. P.
162
MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos. Extrafiscalidade: Anlise Semitica. 2009.
319 f. Tese (Doutorado) - Curso de Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo,
So Paulo, 2009.
46

MIRANDA, Ricardo Nunes de. Zona Franca de Manaus: Desafios e Vulnerabilidades.
Ncleo de Estudos e Pesquisas do Senado, Braslia, v. 126, n. 126, p.01-43, abr. 2013.
MOREIRA, Andr Mendes. A No-Cumulatividade dos Tributos. 2. ed. So Paulo:
Noeses, 2012. 544 p.
_____________________. No-cumulatividade tributria no Brasil e no mundo:
origens, conceito e pressupostos. In: Sistema Tributrio Brasileiro e a Crise Atual VI
Con- gresso Nacional de Estudos Tributrios. CARVALHO, Paulo de Barros e
SOUZA, Priscila de. So Paulo: Noeses/IBET, 2009, pp. 47-88.
REALE, Miguel. Lies Preliminares de Direito. 25. ed. So Paulo: Saraiva, 2001.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2013.
_____________________. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica.
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SILVA JNIOR, Bernardo Alves da. O IPI no-cumulativo e a impossibilidade jurdica
do crdito oriundo da aquisio de insumos isentos. Jus Navigandi, Teresina, ano 14, n.
2211, 21 jul.2009. Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/13196>. Acesso em: 27
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VARIAN, Hal R. Microeconomia: Princpios Bsicos: Uma Abordagem Moderna. 7.
ed. Rio de Janeiro: Editora Campus, 2006. 807 p.
.

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