I. FUENTES NORMATIVAS Los impuestos que gravan la renta de las personas fsicas constituyen en todo sistema tributario la clave de bveda del ordenamiento que regula las relaciones entre la Hacienda Pblica y los ciudadanos. Son la expresin ms clara del ideal de justicia vigente en la comunidad poltica. Por este motivo su configuracin debe responder a dos exigencias muy claras: Desde el punto de vista material, el impuesto debe responder fielmente a los principios constitucionales que informan la ordenacin de los tributos (adecuacin a la capacidad econmica, progresividad, generalidad.). Desde el punto de vista formal, la ordenacin del impuesto debe aspirar a convertirse en punto de referencia obligado del buen hacer del legislador. La regulacin del impuesto debe ser clara, inteligible y, cuanto menos, aspirar a gozar de la estabilidad consustancial de las obras bien hechas. Si ello no es as, si los conceptos estn borrosamente configurados, si el legislador no conoce bien su oficio, el resultado no slo ir en detrimento de la seguridad jurdica, sino que, a la postre, ser difcilmente aceptable por sus destinatarios. Las dificultades que entraa el dar cumplida respuesta a todas esas exigencias explica que el IRPF haya tenido una existencia azarosa en nuestro ordenamiento. II. NATURALEZA Y MBITO DE APLICACIN El IRPF es un impuesto estatal, de carcter personal y directo que grava la renta de las personas fsicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo. Est inspirado en el principio de progresividad y su regulacin est compartida, parcialmente, entre el Estado y las Comunidades Autnomas. El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio espaol, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales, as como las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas (o que le sean imputables) por el contribuyente, el IRPF vigente confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en funcin de su origen. De esta forma, el Impuesto tiene una clara dimensin analtica , perdiendo la vocacin sinttica: Dimensin analtica: Grava las rentas atendiendo a su origen. Este camino hacia el gravamen distinto de las rentas, atendiendo a su origen, se emprendi hace ya aos y se ha culminado con la Ley actualmente vigente, que entr en vigor el 1 de enero de 2007. Vocacin sinttica: Las rentas se gravan como un totum, con independencia de la fuente de que emanen. Esta era la forma en la que se configur all por el ao 1978. Existen dos grandes tramos de rentas: Aquellas rentas que tienen su origen en el trabajo: Rendimientos del trabajo y rendimientos de actividades econmicas. En este caso se manifiesta claramente la progresividad del impuesto, pudiendo las rentas llegar a tributar al 43%. Aquellas rentas que provienen del ahorro: Rendimientos del capital mobiliario; y ganancias y prdidas patrimoniales. En este caso, las rentas tributan, sean cual sea su importe y plazo de generacin, a un tipo proporcional (19% hasta 6.000 C, o al 21 % desde 6.000,01 C). El art. 1 LIRPF afirma que el gravamen responde al principio de progresividad. Sin embargo, el pretendido carcter progresivo del Impuesto es una realidad cuando se proyecta sobre determinadas rentas (las rentas del trabajo), pero deja de serlo cuando se proyecta sobre otras (las rentas del ahorro). Esta es la circunstancia que, por encima de todas, llama poderosamente la atencin en el IRPF que entr en vigor el 1 de enero de 2007. Estamos, en rigor, ante dos impuestos: Uno, que grava los rendimientos del trabajo personal (por cuenta ajena o por cuenta propia). Se sujetan a la tarifa de un impuesto progresivo (el tipo de gravamen aumenta a medida que lo hace el volumen de la renta gravada, hasta llegar al mximo del 43%). Otro, que grava los llamados rendimientos del ahorro. Se sujetan, sea cual sea su volumen, al 19% o al 21 %. Las rentas del ahorro tienen una indudable vis expansiva: incluyen las ganancias o prdidas patrimoniales y son independientes de que se hayan obtenido en un da o en 100 aos. El IRPF es un impu!"# $%i%# p&'$i&(m)" & (&! C#mu)i%&%! Au"*)#m&!. Esta cesin conlleva: Que las CCAA tengan derecho a una parte de la recaudacin del impuesto. Que asuman competencias normativas en relacin con el denominado gravamen autonmico, pudiendo influir en la cuanta de los mnimos personales y familiares, establecer la tarifa del tramo autonmica, regular algunas deducciones de la cuota o, simplemente, no regular nada. En caso de no regular nada, la cuota lquida se exigir de acuerdo con el mnimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el Estado. La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades utnomas de rgimen com!n " Ciudades con #statuto de utonoma, establece las pautas para que las Comunidades Autnomas desarrollen sus potestades normativas en el mbito del IRPF. E( IRPF "i) +i,)$i& ) "#%# ( "''i"#'i# !p&-#(, aunque en el Pas $asco y %avarra rigen los regmenes tributarios formales de Concierto " Convenio #conmico, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la &isposicin dicional Primera CE. III. EL .EC.O IMPONIBLE A. CONCEPTO El hecho imponible del IRPF est constituido por la obtencin de renta por el contribuyente durante un determinado perodo impositivo. La renta puede provenir de una de las cinco fuentes de renta previstas por el legislador en el artculo 6.2 LIRPF: a) Rendimientos del trabajo. b) Rendimientos del capital. c) Rendimientos de actividades econmicas. d) Ganancias y prdidas patrimoniales. e) Imputaciones de renta. El artculo 6.2 LIRPF enumera las fuentes de renta sujetas a gravamen. De este precepto realizamos las siguientes aclaraciones: &) Rentas dinerarias y en especie Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie, es decir, el valor atribuido a la utilizacin, consumo u obtencin, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de cuantificacin, de acuerdo con criterios establecidos por el legislador y por el Reglamento del IRPF (RIRPF). Por ejemplo, es el caso del televisor entregado por una entidad bancaria por efectuar un depsito a plazo o el viaje facilitado por una compaa de seguros a quien suscriba determinadas plizas. /) Rentas presuntas En ocasiones se gravan tambin las denominadas rentas presuntas (art. 6.5 LIRPF). Es lo que ocurre con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El legislador presume que estas prestaciones son retribuidas, de forma que, salvo prueba en contrario, el contribuyente que haya realizado un trabajo para otra persona, le haya prestado un servicio o le haya cedido determinados bienes, deber computar como renta la cantidad que proceda en aplicacin de los criterios que marca el propio legislador. Estamos ante una presuncin iuris tantum que, por tanto, admite prueba en contrario, mediante la que el contribuyente afectado podr probar la gratuidad de la operacin. $) Rentas imputadas Tambin se sujetan a tributacin las denominadas rentas imputadas. Se trata de rentas que no se han percibido efectivamente, pero que el legislador, mediante una autntica fictio iuris, reputa como obtenidas. Los supuestos previstos son cuatro: Rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF). Rentas en rgimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF). Rentas por la cesin de derechos de imagen (art. 92 LIRPF). Rentas imputadas a los socios o partcipes de instituciones de inversin colectiva constituidas en pases o territorios considerados como parasos fiscales (art. 95 LIRPF). %) Rentas no sujetas Son todas aquellas que se encuentran sujetas al Impuesto sobre 'ucesiones " &otaciones (art. 6.4 LIRPF). B. RENTAS E0ENTAS El artculo 7 LIRPF enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Esta enumeracin no tiene carcter ejemplificativo, sino que es de car(cter cerrado, con pretensiones de exhaustividad. Sin embargo, estas pretensiones no se ajustan a la realidad, ya que existen otros supuestos de rentas exentas, tipificados tanto por la propia Ley del Impuesto, como por otras Leyes. El artculo 7 LIRPF establece que estar(n exentas las siguientes rentas) &) Las prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo La exencin se limita exclusivamente a cantidades entregadas por entidades pblicas, sujetndose a gravamen las ayudas que, por los mismos actos, puedan concederse por entidades privadas, fundaciones o entidades similares. A los efectos de esta exencin, las indemnizaciones reguladas en la Ley 32/1999, de 8 de octubre, de 'olidaridad con las $ctimas del *errorismo, se considerarn prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo, quedando exoneradas de gravamen. /) Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto Ley 9/1993, de 28 de mayo $) Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasin o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el rgimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislacin especial dictada al efecto %) Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales, en la cuanta legal o judicialmente reconocida Deben entenderse incluidas en el mbito de la exencin las indemnizaciones por daos morales (derecho al honor o a la intimidad, al buen nombre o a la imagen, etc.) en la medida en que tambin son personales. La Ley limita la exencin a las cantidades fijadas por precepto legal o mediante acuerdo judicial, con el fin de obviar posibles maniobras torticeras de quienes pretendan acogerse a la exencin. Pese a ello, cabe entender como cuanta judicialmente reconocida, toda cantidad que se abone en el curso de un procedimiento seguido ante la autoridad judicial, pese a que no haya terminado mediante sentencia. Igualmente estarn exentas las indemni+aciones por da,os personales derivadas de contratos de seguro de accidentes. Tambin, por lo que se refiere a la cuanta legal, en los casos de responsabilidad patrimonial de la Administracin Pblica, cabe entender que, cuando se llegue a un acuerdo indemni+atorio que ponga trmino al procedimiento, la cuanta acordada estar exenta. ) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato La exencin requiere la concurrencia de tres requisitos: 1. Que se abone con motivo de cese o despido del trabajador. 2. Que la indemnizacin percibida se abone obligatoriamente, por exigencia de la normativa vigente. 3. No se considera como cuanta obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. El disfrute de la exencin se condiciona a la real y efectiva desvinculacin del trabajador con la empresa (los tres aos siguientes al despido sin realizar ningn servicio a la empresa). 1) Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez Slo estn exentas las cantidades abonadas por la Seguridad Social o entidades que la sustituyan, en los casos de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. ,) Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del rgimen de clases pasivas, siempre que la lesin o enfermedad que hubiera sido causa de aqullas inhabilitara por completo al perceptor de la pensin para toda profesin u oficio 2) Prestaciones familiares reguladas en el Captulo IX del Ttulo II del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintids aos o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regmenes pblicos de la Seguridad Social y clases pasivas Igualmente estarn exentas las dems prestaciones pblicas por nacimiento, parto o adopcin mltiple, adopcin, hijos a cargo y orfandad. Tambin estarn exentas las prestaciones pblicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autnomas o entidades locales. i) Prestaciones econmicas percibidas de instituciones pblicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 aos o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autnomas, incluido el acogimiento en la ejecucin de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia Igualmente estarn exentas las ayudas econmicas otorgadas por instituciones pblicas a personas con discapacidad con un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 aos, para financiar su estancia en residencias o centros de da, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador pblico de renta de efectos mltiples. 3) Becas pblicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos percibidas para cursar estudios reglados, tanto en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo Asimismo, estarn exentas las becas pblicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente, cuando tenga como finalidad la investigacin, as como las otorgadas por aqullas con fines de investigacin a los funcionarios y dems personal al servicio de las Administraciones Pblicas y al personal docente e investigador de las universidades. 4) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin judicial El importe de estas anualidades no minora la base imponible del obligado a satisfacerla, pero tienen un tratamiento especial en el momento de aplicar las escalas del impuesto, tanto la estatal (art. 64) como la autonmica (art. 75). () Premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, incluidos los premios Prncipe de Asturias, en sus distintas modalidades El legislador remite la regulacin bsica al Reglamento. El artculo 3 RIRPF establece los requisitos bsicos para considerar un premio como relevante. m) Ayudas de contenido econmico a deportistas de alto nivel, ajustadas a los programas de preparacin establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Espaolas o con el Comit Olmpico Espaol El artculo 4 RIRPF fija los requisitos bsicos que debe cumplir esta exencin de ayudas a deportistas de alto nivel. )) Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago nico establecida en el Real Decreto 1044/1985, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma Desde el 1 de enero de 2013, esta exencin no tiene lmite o tope, estando exento todo lo que se reciba como pago nico (art. 8.1 del RD-L 4/2013). -) Este apartado estableca la exencin de los premios de loteras y apuestas organizadas por la entidad pblica empresarial Loteras y Apuestas del Estado y por los rganos o entidades de las CC.AA., si bien desde el 1 de enero de 2013 estos premios han dejado de estar exentos, sometindose a un gravamen nico diferenciado del 20 por 100 #) Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado espaol por la participacin en misiones internacionales de paz o humanitarias p) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero Con los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Espaa, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. 2. Que, en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idntica o anloga a la de este impuesto, y no se trate de un pas o territorio considerado como paraso fiscal. La exencin tendr un lmite mximo de 60.100 C anuales, que podr modificarse reglamentariamente. Adems, esta exencin se declara incompatible con el rgimen de excesos excluidos de tributacin previsto en el artculo 6 RIRPF, cualquiera que sea su importe, si bien el contribuyente podr optar por este rgimen de los excesos, si le resultara ms beneficioso. 5) Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones pblicas por daos fsicos o psquicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios pblicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993 ') Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el lmite del importe total de los gastos incurridos !) Las ayudas econmicas reguladas en el artculo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio La Ley 14/2002 regula las ayudas que tienen derecho a percibir las personas afectadas por la hepatitis C, como consecuencia de haber recibido tratamiento en el mbito del sistema sanitario pblico. ") Las derivadas de la aplicacin de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el incremento del tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios destinados a la adquisicin de la vivienda habitual Esta medida se enmarca en el programa de contencin del crdito familiar para la adquisicin de viviendas, ya que este tipo de inversin se financia, mayoritariamente, con prstamos variables, muy sensibles a los aumentos de los tipos de inters. u) Las indemnizaciones previstas en la legislacin del Estado y de las Comunidades Autnomas para compensar la privacin de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnista +) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitucin de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemtico a que se refiere la disposicin adicional tercera de esta Ley En los Planes Individuales de Ahorro Sistemtico (PIAS), el contribuyente va pagando primas a razn de 8.000 C anuales hasta acumular un mximo de 240.000 C. La rentabilidad que se va produciendo durante ese perodo de constitucin (los derechos econmicos) no tributa en el momento de transformarse en una renta vitalicia. 6) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad (las aportaciones a las que se refiere el artculo 53 del IRPF), as como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposicin adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe mximo anual conjunto de tres veces el indicador pblico de renta de efectos mltiples 7) Las prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia 8) Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los prrafos a) y b) del apartado 1 del artculo 25 de esta Ley, con el lmite de 1.500 euros anuales 9) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquier de las Administraciones Pblicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopcin, acogimiento o cuidado de hijos menores C. SU:ETOS PASIVOS Con $&';$"' ,)'&(, es contribuyente en el IRPF la persona fsica que tiene su residencia habitual en Espaa. ste es el supuesto ms normal y generalizado, con lo que el concepto de residencia habitual adquiere una importancia decisiva (art. 8.1.a) LIRPF), dado que el residente en Espaa tributa por la denominada renta mundial, sea cual sea el pas en que haya obtenido las rentas y sea cual sea la nacionalidad del pagador de las rentas. El legislador entiende que el contribuyente tiene si residencia habitual en #spa,a en dos supuestos (art. 9 LIRPF): 1. Que permanezca ms de 183 das, durante el ao natural, en territorio espaol. Para determinar este perodo de permanencia en territorio espaol se computarn las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de pases o territorios considerados como paraso fiscal, la Administracin tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en ste durante 183 das en el ao natural. Para determinar el perodo de permanencia al que se refiere el prrafo anterior, no se computarn las estancias temporales en Espaa que sean consecuencia de las obligaciones contradas en acuerdos de colaboracin cultural o humanitaria, a ttulo gratuito, con las Administraciones pblicas espaolas. 2. Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o inters econmicos, de forma directa o indirecta. Se presumir, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aqul. Corresponde a la dministracin la carga de la prueba de que efectivamente radique en Espaa el ncleo principal de las actividades o intereses econmicos del contribuyente. Determinados los criterios que confieren la condicin de residente a un contribuyente, la Ley (art. 9.1.b) ultima la formulacin de los mismos con el establecimiento de una presuncin iuris tantum encaminada a reforzar la aplicabilidad de tales criterios. Junto al criterio general de sujecin al IRPF, el legislador ha tratado de conseguir una ampliacin del crculo de contribuyentes, estableciendo unos $'i"'i#! !p$i&(! % !u3$i*): a) Se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad espaola, su cnyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por razn de cargo, empleo o funcin pblica (art. 10 LIRPF). Este precepto se aplica especialmente a miembros de misiones diplomticas espaolas, oficinas consulares, miembros de delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, etc. b) Seguirn teniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF espaol, los nacionales espaoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. Esta regla se aplicar en el perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cuatro perodos impositivos siguientes (art. 8.2 LIRPF). c) Las personas fsicas que, teniendo domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro de la Unin Europea, obtengan en Espaa (por rendimientos del trabajo y de actividades econmicas) el 75 por 100 de sus rentas, podrn optar por tributar en calidad de contribuyente por el IRPF espaol (art. 46 del R&- ./01123 de . de mar+o3 por el que se aprueba el *exto Refundido de la -e" del Impuesto sobre la Renta de %o Residentes). d) Tambin se ha generalizado la opcin de tributar por el IRPF o por el Impuesto sobre la Renta de %o Residentes, a todas aquellas personas fsicas (con independencia de dnde fueran residentes con anterioridad) que adquieran su residencia habitual en Espaa por su desplazamiento a territorio espaol como consecuencia de un contrato de trabajo, cuando cumplan las condiciones previstas en el artculo 93 LIRPF. Tras la desaparicin del rgimen de transparencia fiscal, desde el 1 de enero de 2003, el nico rgimen subsistente que constituye una especial modalidad del elemento subjetivo del hecho imponible del impuesto, es el '<,im) % &"'i/u$i*) % ')"&! se somete a un rgimen jurdico diferenciado, regulado en los artculos 86 a 90 LIRPF. El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtencin de renta por una persona fsica. Lo que sucede normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas (por su trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan dividendos, etc.), pero a veces la persona fsica obtiene la renta a travs de entidades que no estn sujetas al Impuesto sobre 'ociedades, bien por carecer de personalidad jurdica o bien por ser sociedades civiles (con o sin personalidad jurdica). En estos casos lo normal sera que estos entes, que son los perceptores de rendimientos, se sujetaran a tributacin. Sin embargo, en nuestro ordenamiento, en supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que stas se atribuyen directamente a sus miembros, que los debern sujetar a tributacin en el impuesto al que estn sujetos. D. PERODO IMPOSITIVO. DEVEN=O. IMPUTACIN TEMPORAL DE IN=RESOS Y =ASTOS >. P'?#%# imp#!i"i+#. D+),# Con carcter general, el perodo impositivo ser el ao natural, y el devengo se producir el 31 de diciembre (art. 12 LIRPF). Excepcionalmente, el perodo impositivo ser inferior al ao natural en el ao en que se produzca el fallecimiento del contribuyente; perodo que abarcar desde el 1 de enero hasta el da del fallecimiento, da en que se entender tambin devengado el impuesto (art. 13 LIRPF). El devengo del impuesto es el da al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la unidad familiar y circunstancias que rigen la cuantificacin del impuesto. @. Impu"&$i*) "mp#'&( % i),'!#! 8 ,&!"#! En un impuesto de carcter progresivo, los criterios de imputacin de ingresos y gastos revisten una importancia decisiva en el momento de determinar la base imponible y, en consecuencia, para delimitar las rentas sujetas a tributacin. El legislador ha establecido un criterio general y unos criterios especficos. El $'i"'i# ,)'&( es el previsto en el artculo 14.1 LIRPF. De acuerdo con el mismo, y teniendo en consideracin las fuentes de que proceden las rentas, este criterio general es el siguiente: Rendimientos del trabajo y del capital. Se imputan al perodo en que sean exigibles por su perceptor. Adems, en el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesin de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios aos, el contribuyente podr optar por imputar dichos anticipos a medida que vayan devengndose los derechos (art. 7.3 RIRPF). Rendimientos de actividades econmicas. Rigen los criterios de imputacin vigentes en el Impuesto sobre 'ociedades, impuesto en el que se aplica el criterio del devengo con carcter general. Ganancias y prdidas patrimoniales. Se imputan al perodo impositivo en que se produce la alteracin patrimonial determinante de la ganancia o prdida patrimonial. L&! ',(&! !p$i&(! % impu"&$i*) se establecen en el artculo 14.2 LIRPF, dando lugar a una prolija enumeracin. Son las siguientes: Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolucin judicial. Se imputan al perodo impositivo en que adquiera firmeza la sentencia judicial. Rendimientos del trabajo percibidos en perodos impositivos distintos de aquellos en que fueran exigibles, por causas no imputables al contribuyente y que no pendan de resolucin judicial. Se imputan al ao en que fueron exigibles, debindose practicar liquidacin complementaria, sin sancin, ni intereses de demora, ni recargo alguno. Prestacin por desempleo, percibida en su modalidad de pago nico. Podr imputarse a cada uno de los perodos impositivos en que, de no haber mediado el pago nico, se hubiese tenido derecho al cobro. AEsta regla especial ha sido suprimida con efectos a partir de 1 de enero de 2013, debido a la eliminacin del lmite mximo de la exencin. Desde ese momento no tributa el cobro de prestaciones por la modalidad de pago nico (art. 8.2 RD-L 4/2013)B Operaciones a plazo o con precio aplazado. El contribuyente podr optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros. AE3mp(#: Luis ha vendido un inmueble por 120.000 C, habiendo obtenido una plusvala de 30.000 C. Ha pactado que el 1 de enero de 2013 le pagarn la mitad del precio y el 31 de diciembre de 2014, la otra mitad. Cmo se podr imputar la ganancia patrimonial? S#(u$i*): Como cobra el 50 por 100 del precio en 2013, tributar por la mitad de la ganancia en ese perodo y el resto, en 2014.B Diferencias positivas o negativas que se produzcan en divisas o moneda extranjera, como consecuencia de la modificacin en su cotizacin. Se imputarn al momento del cobro o del pago, respectivamente. Rentas estimadas a que se refiere el artculo 6.5 LIRPF. Se imputarn al perodo impositivo en que se entiendan producidas. Ayudas pblicas percibidas en compensacin por los defectos estructurales de construccin de la vivienda habitual y destinadas a su reparacin. Podrn imputarse por cuartas partes, en el perodo impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes. Contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la inversin (los denominados unit lin4ed). La diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la pliza al final y al comienzo de cada perodo impositivo se imputar como rendimiento del capital mobiliario. Cuando se perciban cantidades de estos contratos, las rentas imputadas minorarn el rendimiento obtenido. Ayudas incluidas en el mbito de los Planes Estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago nico en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE). Podrn imputarse por cuartas partes en el perodo impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes. Esta opcin se concede al perceptor de la ayuda, que podr optar tambin por imputarla en su totalidad al perodo impositivo en que se obtiene la ayuda. Tambin se aplica este criterio a los perceptores de ayudas pblicas otorgadas a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio 5istrico #spa,ol, destinadas exclusivamente a su conservacin o rehabilitacin. Contribuyente que pierda su condicin de tal por cambio de residencia o cuando se produzca su fallecimiento. Todas las rentas pendientes de imputacin se integrarn en la base imponible del impuesto correspondiente al ltimo perodo impositivo que deban declarar. Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente. Todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible del ltimo perodo impositivo que deba declararse. E. CRITERIOS DE INDIVIDUALIZACIN DE LAS RENTAS En un impuesto de carcter personal, el legislador debe establecer criterios que permitan atribuir a cada contribuyente la renta de la que es titular. Estos criterios son especialmente relevantes en el caso de que el contribuyente conviva con ms personas en el seno de una unidad familiar, en la que diversos miembros perciben rentas sujetas al impuesto que, como consecuencia del rgimen econmico matrimonial, pueden civilmente ser imputables no slo a quien las obtiene, sino a los dos cnyuges (como ocurre, por ejemplo, con numerosos rendimientos cuando rige el rgimen de gananciales). El *ribunal Constitucional seal que la existencia de una unidad familiar no puede impedir la personalizacin de las cargas tributarias imputables a los distintos miembros de esa unidad, pues el IRPF es un impuesto personal y no deja de serlo por la existencia de la unidad familiar. El artculo 11 LIRPF establece los criterios de individualizacin de la renta, esto es, las directrices que permiten que una determinada renta deba ser imputada a una determinada persona. Dicho precepto establece un criterio general y unos criterios especficos, proyeccin estos del criterio general en las distintas fuentes de rentas sujetas al impuesto. El criterio general se formula en el artculo 11.1 LIRPF, que establece que -a renta se entender( obtenida por los contribu"entes en funcin del origen o fuente de aqulla3 cualquiera que sea3 en su caso3 el rgimen econmico del matrimonio. El legislador fiscal atribuye la renta &( "i"u(&' % (& 1u)" % 5u p'#$%C )# &( "i"u(&' % (& ')"& mi!m&. En desarrollo de este criterio general, el propio artculo 11.2 LIRPF, proyecta las consecuencias que tiene la adopcin de aquel criterio en las distintas fuentes de renta. >. R)%imi)"#! %( "'&/&3# Los rendimientos del trabajo se atribuir(n exclusivamente a quien ha"a generado el derecho a su percepcin. Excepcionalmente, las rentas de sistemas pblicos y privados de previsin social se atribuirn a sus beneficiarios (pensionistas, beneficiarios de planes de pensiones, etc.). ste es el caso en que el contraste entre los criterios fiscales y los acuados en el Cdigo Civil para el rgimen de gananciales es ms llamativo, menos justificado y ms lesivo del principio de capacidad econmica. De acuerdo con el artculo 1347.1 CC son bienes gananciales -os obtenidos por el trabajo [.] de cualquiera de los cn"uges. De acuerdo con este criterio, en un matrimonio en el que trabaja slo uno de los cnyuges, la renta corresponde por mitades a cada uno de ellos. Sin embargo, desde el punto de vista del IRPF la renta hay que imputarla slo a aquel que la obtiene con su trabajo. @. R)%imi)"#! %( $&pi"&( El artculo 11.3 LIRPF establece que -os rendimientos del capital se atribuir(n a los contribu"entes que sean titulares de los elementos patrimoniales3 bienes o derechos3 de que provengan dichos rendimientos3 seg!n lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. Tambin en este caso la norma fiscal conduce a resultados contrarios a los previstos por el Cdigo Civil para el rgimen de gananciales. Por ejemplo, de acuerdo con el artculo 1.347.2 CC, son bienes gananciales -os frutos3 rentas o intereses que produ+can tanto los bienes privativos como los gananciales. En consecuencia, los intereses producidos por unos ttulos de renta fija cuya titularidad ostenta uno de los cnyuges son civilmente gananciales, propiedad al 50 por 100 de cada uno de los cnyuges, mientras que, desde el punto de vista del IRPF, tales intereses debern imputarse slo al titular de los referidos valores de renta fija. D. R)%imi)"#! % &$"i+i%&%! $#)*mi$&! Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn a quienes realicen de forma habitual3 personal " directa, la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumir, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades econmicas. Tambin en este caso es claro el contraste con lo que ocurre en el mbito del ordenamiento privado. De acuerdo con el artculo 1347 CC son gananciales los rendimientos obtenidos por -as #mpresas " establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cn"uges a expensas de los bienes comunes, mientras que, desde el punto de vista fiscal, los rendimientos de actividades econmicas (empresariales, profesionales, artsticas o deportivas), aunque deriven de capital ganancial, sern exclusivamente imputables a quien efectivamente lleve a cabo la actividad econmica. E. =&)&)$i&! 8 p<'%i%&! p&"'im#)i&(! Las ganancias " prdidas patrimoniales se imputarn a los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y dems elementos patrimoniales de que provengan, segn lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirn en funcin de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten, mientras que las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisin previa (es el caso de las ganancias en el juego) se considerarn ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente. En el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y personalmente, con independencia de las reglas que, en el mbito civil, rigen la atribucin de rentas a quienes forman parte de la unidad familiar. El TC ha declarado que este hecho se traduce en un resultado paradjico, pero ajustado a Derecho. IV. LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO. BASE IMPONIBLE =ENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL A.ORRO La base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la valoracin del hecho imponible. Constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF, ya que permite cuantificar la renta que constituye objeto de gravamen en el IRPF. En un impuesto personal, como el IRPF, el legislador debe ser especialmente sensible a la hora de delimitar la base imponible, puesto que la misma representa el objeto gravable y es la cifra indicativa de la capacidad econmica sujeta a gravamen. P'$i!&m)" p#' ((#C ! )"i)% (& p'+i!i*) % 5u Fno se sometern a tributacin las rentas que no excedan del importe del mnimo personal y familiar que resulte de aplicacinG (art. 15.4 LIRPF). La base imponible se erige en elemento de cuantificacin esencial del impuesto. A partir de su fijacin se va a iniciar el procedimiento de liquidacin del tributo, por lo que cualquier error en este clculo se va a proyectar sobre todas las operaciones de liquidacin del tributo, y en definitiva, sobre la cifra final resultante (a ingresar o a devolver). Segn el art. 15 LIRPF, en el IRPF la base imponible es la renta del contribuyente y se cuantificar siguiendo el siguiente orden o fases: >H. Las rentas se calificarn y cuantificarn con arreglo a su origen, distinguindose entre rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales e imputaciones de renta. Los rendimientos netos de las distintas fuentes de renta se obtendrn por diferencia entre los ingresos computables (que sern ingresos ntegros o brutos) y los gastos deducibles previstos para cada una de dichas fuentes. Es indiferente que el rendimiento haya sido sometido a retencin o ingreso a cuenta, pues, en todo caso, se tomar su importe ntegro o bruto, que es previo a la prctica de dicha retencin o ingreso a cuenta. Las ganancias " prdidas patrimoniales se determinarn con carcter general, por diferencia entre los valores de transmisin y de adquisicin. La cuanta de los distintos componentes de la base imponible se determinar, con carcter general, por el mtodo de estimacin directa, si bien los rendimientos de la actividad econmica se podrn determinar aplicando cualquiera de los siguientes mtodos (art. 16 LIRPF): a) Estimacin directa normal. b) Estimacin directa simplificada. c) Estimacin objetiva (por signos3 ndices o mdulos), que se tendr en cuenta incluso, cuando la Administracin aplique la estimacin indirecta a los contribuyentes que hubieran renunciado a la estimacin objetiva para cuantificar sus rendimientos de la actividad econmica. @H. Se aplicarn las reducciones sobre el rendimiento ntegro o neto que, en su caso, corresponda para cada una de las fuentes de renta. DH. Se proceder a la integracin y compensacin de las diferentes rentas segn su origen y clasificacin como renta general o del ahorro, dando lugar dichas operaciones a la base imponible general y del ahorro. En dicha integracin hay que respetar una serie de reglas y lmites especficos, que cada parte de la base imponible tiene asignados (artculos 47 y 49 LIRPF). A. RENDIMIENTOS DEL TRABA:O PERSONAL. CONCEPTO De acuerdo con el artculo 17 LIRPF, se considerar(n rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades3 cualquiera que sea su denominacin o naturale+a3 dinerarias o en especie3 que deriven3 directa o indirectamente3 del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria " no tengan el car(cter de rendimientos de actividades econmicas. Los rendimientos del trabajo vienen definidos por dos caracteres: &) Proceden de la realizacin de trabajos personales que no se han realizado por cuenta propia Se trata del rendimiento derivado del trabajo, pero que no supone la asuncin de los riesgos propia de los trabajos que se prestan por cuenta propia, pues, si as fuera, nos encontraramos ante rendimientos de actividades econmicas. sta es la nota verdaderamente definitoria en el propio texto de la Ley: contraprestaciones que deriven del trabajo [.] " que no tengan el car(cter de rendimientos de actividades econmicas. Esta frmula amplia permite evitar las controversias a que dara lugar condicionar la calificacin como rendimientos del trabajo a su percepcin en el marco de una relacin contractual tpica (laboral, administrativa, etc.). Tampoco cabe condicionar la calificacin como rendimiento del trabajo al hecho de que no se exija el alta en un Colegio Profesional, dado que hay supuestos en los que la realizacin del trabajo exige el alta en un Colegio Profesional, y, pese a ello, los rendimientos no tienen el carcter profesional (de actividad econmica), sino que siguen siendo rendimientos del trabajo, precisamente por el hecho de que no se realizan por cuenta propia. El art. 95.3 RIRPF se manifiesta expresamente en este sentido: %o se considerar(n rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que3 a sueldo de una empresa3 por las funciones que reali+an en la misma vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos Colegios Profesionales3 ni3 en general3 las derivadas de una relacin de car(cter laboral o dependiente6 &ichas cantidades se comprender(n entre los rendimientos del trabajo. /) Su carcter omnicomprensivo El legislador acua con trminos amplios la definicin de los rendimientos del trabajo, al referirse a todas las contraprestaciones o utilidades3 cualquiera que sea su denominacin o naturale+a3 dinerarias o en especie3 que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria.. De ah que quepa calificar como tales: Los rendimientos directos: Sueldo, paga extraordinaria, gastos de representacin, etc. Los rendimientos indirectos: Pensin por jubilacin, prestacin por desempleo, etc. Los rendimientos dinerarios: Sueldo. Las retribuciones en especie: Utilizacin de vivienda gratuita, disfrute de vehculos, etc. >. Supu!"#! El artculo 17 LIRPF, despus de definir los rendimientos del trabajo, incluye una relacin de supuestos que tienen dicha consideracin. La relacin prevista en el apartado 1 tiene carcter abierto y es meramente ejemplificativa. La relacin prevista en el apartado 2 es cerrada. Los ejemplos de rendimientos del trabajo personal recogidos en el artculo 17.1 LIRPF, son seis: 1. Los sueldos y salarios. 2. Las prestaciones por desempleo. 3. Las remuneraciones en concepto de gastos de representacin. 4. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomocin y los normales de manutencin y estancia en establecimientos de hostelera con los lmites que reglamentariamente se establezcan. 5. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulacin de los planes y fondos de pensiones. 6. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputacin fiscal tendr carcter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsin social empresarial, debiendo mantenerse la decisin que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extincin del contrato de seguro. No obstante, la imputacin fiscal tendr carcter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. La imputacin fiscal no tendr carcter obligatorio en los contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilacin y de fallecimiento o incapacidad. El artculo 17.2 LIRPF enumera una serie de supuestos que, en todo caso, tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo: &) Prestaciones derivadas de sistemas de previsin social Pueden agruparse de la siguiente forma: >. P'im' ,'up#: Se incluyen las prestaciones recibidas con cargo a los sistemas pblicos de Seguridad Social, tanto de car(cter general como de car(cter sectorial: De carcter general: Pensiones y haberes pasivos, prestaciones por incapacidad, jubilacin, accidentes, enfermedad, viudedad, orfandad o similares. De carcter sectorial: Prestaciones percibidas por beneficiarios de Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, Colegios de hurfanos e instituciones similares. @. S,u)%# ,'up#: Incluye las siguientes prestaciones: Las prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y de Planes de Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE. Las prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados con Mutualidades de Previsin Social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos parcialmente, gasto deducible para la determinacin del rendimiento neto de actividades econmicas u objeto de reduccin en la base imponible del impuesto. Es lo que ocurre, por ejemplo, con los seguros en los que se han satisfecho primas para percibir prestaciones anlogas a las que derivan de un Plan de Pensiones. Tanto las cantidades que puedan pagarse en concepto de primas como las contingencias cubiertas (jubilacin, invalidez permanente o muerte), se sujetan prcticamente al mismo rgimen que los Planes de Pensiones (los derechos consolidados no son rescatables, salvo para integrarlos en otra mutualidad o en un plan de pensiones o en circunstancias excepcionales: enfermedad grave o desempleo de larga duracin). Con este segundo grupo se ponen de manifiesto dos hechos relevantes: 1. Al sistema general de previsin social van equiparndose tanto los planes de pensiones como los seguros concertados con mutualidades de previsin social. 2. Las prestaciones percibidas de este tipo de mutualidades, en concepto de seguros de carcter voluntario, tributarn en el IRPF como rendimientos del trabajo cuando sean percibidas por beneficiarios que no coincidan con el tomador del seguro, y no en el Impuesto sobre 'ucesiones. D. T'$' ,'up#: Comprende las prestaciones por jubilacin e invalidez permanente por contratos de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones asumidos por las empresas, por la cuanta que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Nos encontramos ante cantidades que tributan por IRPF cuando concurran tres condiciones: Que las perciba el propio trabajador. Que las perciba por causa de jubilacin o invalidez. Que sean superiores a lo que haya pagado el empresario o el propio trabajador. E. Cu&'"# ,'up#: Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Previsin social empresarial. Tambin tienen la consideracin de rendimientos del trabajo personal las prestaciones por jubilacin e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsin social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en la medida en que su cuanta exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. I. Jui)"# ,'up#: Se incluyen las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Previsin segurados. K. S7"# ,'up#: Se comprenden las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia, de acuerdo con lo previsto en la -e" de promocin de la autonoma personal " atencin a las personas en situacin de dependencia. /) Retribuciones varias Los apartados b) a k) del artculo 17.2 LIRPF incluyen una serie de supuestos a los que tambin el legislador les atribuye la condicin de rendimientos del trabajo, que son difcilmente reconducibles a unidad. Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones reali+adas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad (art. 17.2 y disposicin adicional 18 LIRPF). @. R)%imi)"#! %( "'&/&3# ) !p$i Dos son los problemas que suscita el rgimen jurdico de las retribuciones en especie: su concepto y su valoracin. Por lo que se refiere al concepto, el propio legislador las define como la utilizacin, consumo u obtencin, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda (art. 42.1 de la Ley). Como puede apreciarse, las rentas en especie no aparecen exclusivamente vinculadas a tos rendimientos del trabajo. Pueden percibirse rentas en especie en el marco de los rendimientos del capital mobiliario (por ejemplo, la entrega de un ordenador a cambio de una imposicin a plazo en una entidad financiera) o en el marco de las ganancias y prdidas patrimoniales, pero es en el mbito de los rendimientos del trabajo personal en el que encuentran una mayor proyeccin, creciente a medida que se van generalizando frmulas de retribucin que incluyen prestaciones accesorias por parte de la empresa (pago de estudios a hijos, entrega de viviendas o automviles, pago de viajes de placer por cuenta de la empresa, etc.). De ah que sean objeto de estudio en este lugar. El propio legislador enumera en el artculo 42.2 una serie de supuestos a los que no reconoce la consideracin de rentas en especie [apartados a) a h)]. El supuesto recogido en el artculo 42.2.a) LIRPF constituye un medio de retribucin que propicia la vinculacin del trabajador al capital de la propia entidad en la que trabaja. El artculo 43 RIRPF prev la posible aplicacin de este beneficio a la entrega de acciones por una sociedad estatal o Administracin Pblica titular de las acciones. Los requisitos que deben cumplirse para que la entrega de estos ttulos no tenga la consideracin de retribucin en especie son los siguientes: El valor de los ttulos entregados a cada trabajador no puede exceder de 12.000 C anuales. Debe responder a unos criterios de poltica retributiva, que contribuya a la participacin de los trabajadores en la empresa. Cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cnyuges o familiares hasta el segundo grado, no pueden llegar a tener una participacin, directa o indirecta, en la sociedad en que trabajan o en otra del grupo, superior al 5%. Los ttulos han de mantenerse al menos 3 aos, debindose regularizar la situacin del contribuyente mediante la presentacin de declaraciones- liquidaciones complementarias cuando este plazo no se cumpla. El resto de las hiptesis contempladas en los restantes epgrafes del artculo 42.2 [letras b) a h)] recoge supuestos a los que, por distintas razones, el propio legislador considera conveniente no !u3"&' & "'i/u"&$i*), obviando as entrar en problemas acerca de su calificacin o no como retribucin en especie (cantidades para formacin del personal7 entregas a precios rebajados de productos en cantinas o comedores de empresas7 utili+acin de bienes destinados a servicios sociales " culturales del personal7 prestacin del servicio de educacin por centros educativos autori+ados a los hijos de sus empleados7 prestacin del servicio p!blico de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el despla+amiento de los empleados entre su lugar de residencia " el centro de trabajo3 con el lmite de 86.11 euros anuales para cada trabajador, etc.). Con carcter general, las retribuciones en especie se valorarn por su valor normal en el mercado. Se trata de un criterio muy generalizado en el ordenamiento tributario y que, atendidas las dificultades que, en ocasiones, puede generar su aplicacin prctica, obliga al propio legislador a formular una serie de criterios especficos de valoracin, aplicables a los supuestos ms normales de retribuciones en especie. As, para la utili+acin de vivienda que sea propiedad del pagador, se considera como retribucin en especie el 10 por 100 del valor catastral o el 5 por 100, cuando el mismo se ha revisado con posterioridad a 1994. Si no tuviera an valor catastral, o ste no se hubiera notificado, se tomar como base el 50 por 100 del valor por el que deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, base a la que se aplicar el 5 por 100. El valor resultante no podr superar, en ningn caso, el 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo percibidas por el contribuyente (art. 43.1.1.a LIRPF). En 2013 el inters legal es el 4 por 100. Tratndose de vehculos cedidos para el uso particular del trabajador, la entrega supondr para el trabajador la imputacin en su renta del coste de adquisicin que satisfizo la empresa, incluidos los impuestos. Cuando lo que se cede es el uso, se computar como renta el 20 por 100 del coste de adquisicin cuando es nuevo, o el mismo porcentaje, sobre el valor de mercado del automvil, cuando no lo sea (art. 43.1.1.b). En los prstamos con tipos de inters inferiores al legal del dinero, la diferencia entre el inters pactado y el inters legal del dinero vigente en el perodo (art. 43.1.1.c). En las aportaciones reali+adas a los promotores de los planes de pensiones, se computar como retribucin en especie el importe satisfecho (art. 43.1.1.e). No obstante la aplicacin de estos criterios especficos, la Ley establece un lmite mnimo (art. 43.1.1.f LIRPF) cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realizacin de prestaciones que den lugar al mismo. Dicho lmite es el precio del bien3 derecho o servicio que se oferta al p!blico, entendindose por tal el previsto en el artculo 13 de la -e" 09/8:;23 de 8: de julio3 <eneral para la &efensa de los Consumidores " =suarios. Se deducirn del precio los descuentos ordinarios o comunes, entendindose por tales los que sean ofertados a otros colectivos de similares caractersticas a los trabajadores de la empresa, as como los descuentos promocionales que tengan carcter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribucin en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por 100, ni de 1.000 euros anuales. El Reglamento establece las condiciones para que determinadas prestaciones se excluyan expresamente de su tratamiento como rentas en especie, siempre que cumplan las condiciones establecidas reglamentariamente: gastos de estudio para la capacitacin o reciclaje del personal (art. 44); gastos por comedores de empresas (art. 45) y gastos por seguros de enfermedad (art. 46). E3mp(#: Isabel, empleada de GEGAS, abona sus facturas de gas natural con un descuento que, durante el presente ejercicio, le ha supuesto una rebaja de 600 C. Este descuento se practica tambin a los grandes consumidores. S#(u$i*): No hay retribucin en especie. Podemos preguntarnos quin debe soportar el coste del pago a cuenta y cmo se determinan las retribuciones en especie en el caso de que el ingreso no se repercuta al trabajador. Aunque la obligacin de soportar el coste del ingreso a cuenta corresponda al trabajador (art. 26.4 ET), debindose considerar nulo todo pacto en contrario, si lo costea el empresario, su importe incrementar la cuanta del ingreso a cuenta que recibe el trabajador. La retribucin en realidad tendr dos componentes: la retribucin y el coste del ingreso a cuenta. E3mp(#: Si un trabajador recibe una retribucin en especie cuyo valor es de 600 C y no soporta el coste del ingreso a cuenta, que efecta el empresario, cmo se calcular el importe del rendimiento ntegro de la retribucin en especie, sabiendo que el tipo de retencin aplicable a los rendimientos dinerarios es el 20 por 100? S#(u$i*): RIe: VRE + ICta = 600 + 120 = 720 C. VRE: valor de la retribucin en especie: 600 C. ICta: 600 x 20% = 120 C Como el trabajador no asume el coste del ingreso a cuenta (ICta) es, como si, adems de recibir la retribucin, tambin recibiese la cuanta del ingreso. Y ello porque, en cualquier caso, conocida la cuota lquida, deducir el ingreso a cuenta que el empresario ingres por dicha retribucin. AVRE: Valor de la retribucin en especie. IC"&: Ingreso a cuenta. Ri: Rendimiento ntegro de la retribucin en especie.B D. R)%imi)"#! i'',u(&'! %( "'&/&3#. C#)$p"# 8 $(&!! El concepto de rendimiento del trabajo es la suma de tres conceptos bsicos. Retribuciones dinerarias. Rentas en especie. Rendimientos irregulares del trabajo. En este apartado vamos a estudiar los rendimientos irregulares del trabajo. &) Rendimientos irregulares. Concepto La categora de rendimientos irregulares difcilmente puede conceptuarse con carcter general, debido a las singularidades que presenta cada una de las especies que incluye. De todos modos, hay unas notas comunes: a) Son rendimientos generados en un plazo superior a dos a,os. b) No se obtienen de forma peridica o recurrente. c) No se computan ntegramente, sino que su cuanta se minora atendiendo a los aos en que se han generado. d) La cuanta del rendimiento ntegro sobre la que se aplicar la reduccin est limitada. /) Clases de rendimientos irregulares >) La categora por excelencia de rendimientos irregulares es la prevista por el artculo 18.2 LIRPF. Se trata de rendimientos generados en un perodo superior a dos a,os, que no se obtengan de forma peridica o recurrente o que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El artculo 11 RIRPF contiene una lista cerrada de estos rendimientos. En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, slo se considerar que el rendimiento del trabajo tiene un perodo de generacin superior a dos a,os y que no se obtiene de forma peridica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten trascurridos ms de dos a,os desde su concesin, si, adems, no se conceden anualmente. Previsin que se aplica si tales rendimientos deben imputarse en un perodo impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004. Todas estas circunstancias deben concurrir al mismo tiempo, de forma que un mismo rendimiento que se haya generado a lo largo de cuatro a,os, pero que, al mismo tiempo, se perciba peridicamente (esto es, cada cuatro aos), deja de ser considerado como rendimiento irregular y, en consecuencia, no se beneficia de la minoracin que sobre los rendimientos ntegros se practica y que constituye la ventaja fiscal que les confiere sustantividad. E3mp(#: El cobro de una bonificacin por los aos de servicio y por su fidelidad a la empresa que reciben unos trabajadores es un derecho econmico nuevo y no es un derecho que se hubiera ido generando durante el tiempo en que cada uno de los trabajadores ha prestado sus servicios a la empresa, por lo que no procede la aplicacin de la reduccin del 40 por 100. A efectos de su tributacin en el IRPF, estos rendimientos se computarn previa reduccin del 40 por 100 de su importe. El artculo 11 RIRPF regula la plicacin de la reduccin del 21 por 811 a determinados rendimientos del trabajo. Este precepto considera que son rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente los que enumera: a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo, en la cuanta no exenta. b) Las indemnizaciones derivadas de los regmenes pblicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas, as como las prestaciones satisfechas por colegios de hurfanos o instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes. c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes pblicos. d) Las prestaciones por fallecimiento, tanto las de carcter pblico como las satisfechas por colegios de hurfanos e instituciones similares, empresas y por entes pblicos, que excedan del lmite exento. e) Las cantidades satisfechas en compensacin o reparacin de complementos salariales, pensiones o anualidades de duracin indefinida o por la modificacin de las condiciones de trabajo. f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolucin de mutuo acuerdo de la relacin laboral. g) Premios literarios, artsticos o cientficos que no gocen de exencin en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones econmicas derivadas de la cesin de derechos de la propiedad intelectual o industrial o que sustituyen a stas. @) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los Regmenes pblicos de la Seguridad Social y clases pasivas y dems prestaciones pblicas por situaciones de incapacidad, jubilacin, accidente, enfermedad, viudedad o similares, as como las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de hurfanos y similares. Segn establece el artculo 18.3 LIRPF, en los supuestos establecidos en el artculo 17.2.a) 1 y 2, si las prestaciones se perciben en forma de capital, se aplicar una reduccin del 40 por 100, siempre que hayan trascurrido dos a,os desde la primera aportacin, salvo en el caso de las prestaciones por invalidez, para las que no se precisar plazo de tiempo alguno. $) Limitaciones de la irregularidad La calificacin de estos rendimientos como irregulares tendr como consecuencia que se computen tras haberlos reducido en un 40 por 100, tributando el 60 por ciento de su importe, con lo que se ve corregida la progresividad. Cuando se cobren de forma fraccionada, slo ser posible la reduccin del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin, computados de fecha a fecha, entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos (art. 11.2 RIRPF). Sin embargo, esta correccin se ha ido limitando en el tiempo, de forma que actualmente existe un lmite para cualquier rendimiento ntegro irregular, con independencia de su naturaleza, y otros dos lmites especficos para los rendimientos provenientes del ejercicio de opciones sobre acciones y para los que derivan de la extincin de la relacin laboral y mercantil: Lmite general. Se establece que la cuanta del rendimiento ntegro sobre la que se aplicar la reduccin del 40 por 100 no podr superar el importe de 300.000 euros anuales. Lmite especfico. Afecta a los rendimientos que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores. Segn establece el artculo 18.2 LIRPF, la cuanta del rendimiento sobre la que se aplicar la reduccin del 40 por ciento no podr superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual el conjunto de los declarantes en el IRPF por el nmero de aos de generacin del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarn cinco aos. Este ltimo lmite se duplicar si se dan los siguientes requisitos: 1. Las acciones o participaciones adquiridas debern mantenerse, al menos, durante tres aos, a contar desde el ejercicio de la opcin de compra. 2. La oferta de opciones de compra deber realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. E. R)%imi)"#! )"#!. =&!"#! %%u$i/(! Sumadas las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares nos encontramos con el concepto de rendimientos ntegros del trabajo, que debe ser minorado en el importe de los gastos deducibles para, as, dar lugar a los rendimientos netos. Es decir: Los rendimientos ntegros del trabajo se obtienen sumando las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares [RIT = RD + RE + RI]. Los rendimientos netos se calculan restando a los rendimientos ntegros del trabajo los gastos deducibles [RN = RIT - GD]. Los gastos deducibles figuran previstos con carcter tasado en el artculo 19 LIRPF: Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. Las detracciones por derechos pasivos. Las cotizaciones a los colegios de hurfanos o instituciones similares. Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiacin tenga carcter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el lmite que reglamentariamente se establezca (segn el artculo 10 RIRPF, con el lmite conjunto de 500 C anuales). Los gastos de defensa jurdica derivados directamente de litigios suscitados en la relacin del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el lmite de 300 C anuales. I. R%u$$i*) %( ')%imi)"# )"# p#' #/")$i*) % ')%imi)"#! %( "'&/&3# Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos una reduccin que podr incrementarse si concurren determinadas circunstancias personales en los trabajadores (desempleado, discapacitado o que hayan alcanzado la edad de jubilacin), en los trminos el artculo 20 LIRPF. Con carcter general, el rendimiento neto del trabajo se reducir en las siguientes cuantas, dependiendo de su importe: Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales. E3mp(#: Contribuyente que ha obtenido 11.018 C de rendimientos netos del trabajo y ninguna otra renta. S#(u$i*): La reduccin del rendimiento neto del trabajo a que tendr derecho ser la siguiente: 4.080 - [(11.018 - 9.180) x 0,35] = 3.436,7 C Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. Los trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la actividad laboral, tambin incrementarn en un 100% la reduccin. A tal efecto, se entender como trabajador activo aquel que perciba rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestacin efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del mbito de organizacin y direccin de otra persona, fsica o jurdica. De acuerdo con la finalidad del beneficio y en ausencia de definicin expresa de lo que es continuacin o prolongacin de la actividad laboral, debe entenderse incluida la dedicacin parcial por parte del jubilado. Tambin incrementarn en un 100 por 100 esa misma reduccin, tanto en el perodo en que se produzca el cambio como en el siguiente, cuando el trabajador desempleado e inscrito en la oficina de desempleo acepte un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio (art. 12.2 Reglamento). El fundamento de la misma se encuentra en incentivar la movilidad geogrfica, compensando los gastos derivados del cambio de residencia que tiene que realizar el desempleado al aceptar un puesto de trabaj en una localidad distinta a la que resida. El desarrollo reglamentario nada innova respecto a los requisitos legales, pues exige: &) que el contribuyente est desempleado e inscrito en la oficina de empleo, /) que el puesto de trabajo est situado en un municipio distinto al de la residencia habitual del contribuyente, y $) que el contribuyente traslade su residencia habitual al nuevo municipio. Por el contrario, nada se establece de la fijacin de perodo de permanencia alguno como trabajador demandante de empleo a efectos del disfrute de la reduccin. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento. Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones previstas en este artculo, el saldo resultante no podr ser negativo. Es decir, el lmite conjunto de todas estas reducciones (del trabajo, movilidad, prolongacin de la actividad laboral y discapacidad) est representado por la cuanta de los rendimientos netos del trabajo. B. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. CONCEPTO Y CLASES En la Ley del IRPF vigente, pasan a integrarse, con carcter general, los rendimientos del capital mobiliario en la llamada renta del ahorro, sujeta a un tipo de gravamen proporcional del 19 % (en el libro de texto se menciona el 18%). Es necesario diferenciar entre rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario. >. R)%imi)"#! %( $&pi"&( i)m#/i(i&'i# &) Rendimiento ntegro Se califica como rendimiento del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos perciba el titular de bienes inmuebles rsticos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes, derivados del arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza. Dar lugar a un rendimiento del capital inmobiliario toda utilidad derivada de la explotacin de un bien inmueble, rstico o urbano, siempre que no est afecto a una actividad econmica y que no derive de su transmisin. Si est afecto a una actividad econmica tributar en el mbito de los rendimientos de actividades econmicas. Si la renta deriva de su transmisin, tributar como ganancia patrimonial. El que los rendimientos se califiquen como del capital inmobiliario o como de actividades econmicas no es una cuestin balad. Calificados como rendimientos de actividades econmicas son mayores las posibilidades de deduccin de gastos; puede mitigarse la carga fiscal al atribuir los rendimientos a los titulares de participaciones de la sociedad que lleva a cabo la actividad empresarial, obviando los rgidos criterios de atribucin de rentas del IRPF; pueden aplicarse regmenes de estimacin objetiva, etc. En los rendimientos ntegros del capital inmobiliario hay que incluir el importe ntegro que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, o en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el valor ,adido, o en su caso, el Impuesto <eneral Indirecto Canario. /) Rendimientos netos: gastos deducibles Cuantificados los rendimientos ntegros, debe precederse a la cuantificacin de los rendimientos netos. A estos efectos habr que deducir de los rendimientos ntegros dos tipos de gastos: &L) *odos los gastos necesarios para la obtencin de los rendimientos Gasto necesario ha dejado de identificarse con gasto imprescindible, para ser sinnimo de gasto vinculado a la obtencin de ingresos, de forma que debe considerarse como tal todo aquel gasto que objetivamente va encaminado a propiciar una mejor satisfaccin de los objetivos de la actividad cuyos rendimientos son objeto de gravamen. El art. 23 de la Ley realiza una enumeracin ejemplificativa y abierta de los gastos que deben deducirse para cuantificar el rendimiento neto de cada bien: /L) Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora de los bienes3 derechos o facultad del uso o disfrute3 " dem(s gastos de financiacin. $L) <astos de reparacin " conservacin del inmueble. Los gastos de reparacin ya estn encaminados a mantener en buenas condiciones los inmuebles, permitiendo su uso habitual. Es el caso de los gastos por pintura, revoco o arreglo de instalaciones. En estos gastos se incluye la sustitucin de elementos como el ascensor, la instalacin de sistemas de seguridad u otros, pero no los que representen una ampliacin o mejora de las instalaciones [art. 13.a) del Reglamento]. El importe total a deducir por estos gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso, en su caso, se podr deducir en los cuatro aos siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos aos, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos en cada uno de los mismos. %L) *ributos " recargos no estatales3 as como las tasas " recargos estatales, cualquiera que sea su denominacin, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aqullos y no tengan carcter sancionador. L) 'aldos de dudoso cobro, siempre que concurran las condiciones previstas en el art. 13.e) del Reglamento: que el deudor se halle en situacin de concurso; que entre el momento de la primera gestin de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalizacin del perodo impositivo hubiesen transcurrido ms de 6 meses y no se hubiese producido una renovacin de crdito. Si el saldo de dudoso cobro fuese cobrado posteriormente al momento en que se dedujo, se computar como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro. 1L) Cantidades devengadas por servicios personales prestados por terceros. Es el caso de los gastos de administracin, vigilancia, portera o similares. A estos gastos previstos por el legislador [art. 23.a) Ley], aade el Reglamento otros gastos que tambin tienen la consideracin de deducibles: gastos por formalizacin del arrendamiento, subarriendo, cesin o constitucin de derechos; gastos de defensa jurdica relativos a los bienes productores de renta; primas de contratos de seguro y gastos por servidos o suministros [art. 13, apartados d), f) y g) Reglamento]. ,L) Cantidades destinadas a la amorti+acin del inmueble " de los dem(s bienes cedidos con ste3 siempre que respondan a depreciacin efectiva. Este requisito se cumple en los inmuebles cuando la amortizacin no excede de aplicar el 3 por 100 al mayor de estos valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, sin influir, en todo caso, el valor de suelo. La exclusin del suelo es lgica: no sufre depreciacin como consecuencia de su uso. En el caso de los inmuebles adquiridos gratuitamente, sin embargo, aunque es evidente que se deprecian (excluido el suelo), la Administracin Tributaria mantiene que el contribuyente no puede amortizar porque no ha tenido coste de adquisicin. El valor de adquisicin de la titularidad de otros derechos (distintos del dominio) o de facultades de uso o disfrute tambin se podr amortizar proporcionalmente, fijndose un plazo que depende de su duracin, si es determinada. Si es vitalicio, al 3 por 100 anual (vase art. 14 del Reglamento). $) Reducciones por arrendamiento de vivienda En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducir en un 60 por ciento. Tratndose de rendimientos netos positivos, la reduccin slo resultar aplicable respecto a los rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha reduccin ser del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el perodo impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples IPREM. Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reduccin se aplicar sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este nmero. El artculo 16 RIRPF detalla los requisitos formales exigidos para disfrutar de esta reduccin. La edad del arrendatario se ampliar hasta la fecha en que cumpla 35 aos cuando el contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario (Disposicin transitoria 19 LIRPF). %) Rendimientos irregulares Determinados los rendimientos netos de car(cter regular, habr que sumar a los mismos los rendimientos irregulares, esto es, los rendimientos netos que tengan un perodo de generacin superior a dos aos y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Tales rendimientos se beneficiarn de una reduccin del 40 por 100. El artculo 15 RIRPF ha enumerado con carcter tasado los rendimientos que deben considerarse como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma fraccionada slo ser aplicable la reduccin del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el nmero de aos en que se han generado, computados de fecha a fecha, por los perodos impositivos en que se fraccione el cobro, sea superior a dos. ) Rendimientos en caso de arrendamiento o cesin entre parientes El art. 24 LIRPF prev que cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cnyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podr ser inferior al 2% del valor catastral, o al 1,1% cuando ste haya sido revisado con posterioridad al 1 de enero de 1994. Se trata de una autntica fictio iuris, que determina la necesidad de imputar un rendimiento mnimo cuando el titular del bien ceda el mismo a su cnyuge o parientes. El legislador establece en estos casos cul es el importe del rendimiento neto total, de forma que no se admite la deduccin de los gastos sobre esta cuanta, que tiene carcter de rendimiento mnimo. Con esta medida el legislador trata de evitar la simulacin de arrendamientos baratos entre parientes para evitar la imputacin de rentas inmobiliarias. @. R)%imi)"#! %( $&pi"&( m#/i(i&'i#. C#)$p"# 8 $(&!! Rendimiento de capital mobiliario es todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentren afectos a una actividad econmica. La clave para calificar los rendimientos de capital mobiliario es que no se encuentren afectos a una actividad econmica, hasta el punto de que el legislador, consciente de que ste es uno de los puntos ms sensibles del propio concepto de rendimiento del capital mobiliario, ha previsto expresamente en el segundo inciso del artculo 29.1.c) LIRPF que en ning!n caso podr(n considerarse como bienes afectos a una actividad econmica los activos representativos de la participacin en fondos propios de una entidad " de la cesin a terceros de capitales propios. El legislador entiende que estos bienes no son necesarios para el desarrollo de una actividad econmica, y, en consecuencia, entiende que los rendimientos de tales bienes debern tributar, de forma autnoma, como rendimientos del capital mobiliario. Debemos subrayar la indudable vis attractiva de este tipo de rendimientos frente a otros que presentan rasgos similares y, de forma especial, frente a las ganancias patrimoniales. Ante la posible calificacin de un rendimiento como del capital mobiliario o como ganancia patrimonial, el legislador opta abiertamente por su calificacin como rendimiento del capital mobiliario. La razn de este aspecto es doble: Por un lado, los rendimientos del capital mobiliario se encuentra por regla general sujetos a retencin, a diferencia de las ganancias patrimoniales que, salvo excepciones, no se sujetan a retencin. Por otro lado, la conceptuacin expresa como rendimientos del capital inmobiliario evita los problemas que ha habido que solucionar en un pasado muy cercano acerca de la calificacin como rendimiento o como ganancia patrimonial de determinados beneficios derivados de la negociacin de ttulos valores. No tiene consideracin de rendimientos del capital mobiliario la contraprestacin obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el mbito de su actividad econmica habitual (art. 25.5 LIRPF). Los rendimientos obtenidos forman parte de los rendimientos de una actividad econmica y, por tanto, tributarn como tales. Si los mismos rendimientos se obtienen por un particular, al margen de cualquier actividad econmica propiamente tal, s tributarn como rendimientos del capital mobiliario. La afectacin del bien a una actividad econmica propicia su calificacin como rendimiento de actividades econmicas y la coetnea improcedencia de su calificacin como rendimiento del capital mobiliario. Tampoco se considera rendimiento del capital mobiliario el que se obtenga en las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, derivado de los activos representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos (art. 25.6 LIRPF). No se integrarn en la renta del perodo los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de beneficios obtenidos por sociedades en perodos en que estaban en el rgimen de sociedades patrimoniales (apartado 6.a de la Disposicin transitoria 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el *exto Refundido de la -e" del Impuesto sobre 'ociedades). R)%imi)"#! !u3"#! &) Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de todo tipo de entidades El art. 25.1 de la Ley tipifica el primero de los supuestos constitutivos de rendimientos del capital mobiliario: rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Es una categora genrica, cuyas especies enumera el propio legislador: >. &ividendos3 primas de asistencia a juntas " participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Son la forma ms tpica de retribuir la aportacin al capital social, especialmente los dividendos. @. Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos3 excepto la entrega de acciones liberadas3 que3 estatutariamente o por decisin de los rganos sociales3 faculten para participar en los beneficios3 ventas3 operaciones3 ingresos o conceptos an(logos de una entidad por causa distinta de la remuneracin del trabajo personal. La entrega de acciones liberadas (total o parcialmente) recibe el tratamiento propio de las ganancias y prdidas patrimoniales. D. Rendimientos derivados de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute3 cualquiera que sea su denominacin o naturale+a3 sobre los valores o participaciones que representen la participacin en los fondos propios de la entidad. En ocasiones, la titularidad de un determinado valor mobiliario (por ejemplo, una accin) da lugar a negocios jurdicos que permiten que los rendimientos econmicos derivados de dicha titularidad se perciban por quien, no siendo titular dominical, goza de facultades de uso y disfrute de tales ttulos. En ese caso, el titular que ha cedido parte de su derecho obtiene la contraprestacin de parte de quien ha adquirido los derechos de goce y disfrute de tales ttulos, contraprestacin que tiene tambin la consideracin fiscal de rendimiento de capital mobiliario. Es lo que ocurre, por ejemplo, con la constitucin del usufructo oneroso de acciones. En ese caso, si se reparten dividendos por la sociedad, el usufructuario deber tributar por los mismos en concepto de rendimientos del capital mobiliario, pero la cantidad que el usufructuario haya satisfecho al nudo propietario, al constituir el usufructo de tales acciones, estar sujeta tambin al IRPF, en concepto igualmente de rendimiento del capital mobiliario. E. Cualquier otra utilidad3 distinta de las anteriores3 procedente de una entidad por la condicin de socio3 accionista3 asociado o partcipe. Estamos ante una clusula residual, cuyo objetivo es el propio de este tipo de clusulas: albergar la posibilidad de que cualquier retribucin que derive de la condicin de socio, accionista, asociado o partcipe, tribute como rendimiento del capital mobiliario, sea cual sea la frmula jurdica a travs de la cual se abone tal retribucin. Pese a ello, en determinados casos (sociedades anteriormente sometidas al rgimen de transparencia fiscal, sociedades que explotan derechos de imagen cedidos por sus socios y que reparten entre stos los beneficios obtenidos, entidades sujetas al rgimen de atribucin de rentas), los beneficios obtenidos por las sociedades y repartidos a sus socios no tienen la consideracin de rendimientos del capital mobiliario, sino que se sujetan a un rgimen especial (el de imputacin de rentas) en el primer y segundo caso (y el de atribucin de rentas) en el tercer caso. I. -a distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones. /) Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios Dispone el artculo 25.2 de la Ley del Impuesto que tienen la consideracin de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin por tal cesin, as como las derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de activos representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos. Aade el precepto que En particular, tendrn esta consideracin: 1. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesin se haga como pago de un crdito de proveedores o suministradores. 2. La contraprestacin, cualquier que sea su denominacin o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros. 3. Las rentas derivadas de operaciones de cesin temporal de activos financieros con pacto de recompra. 4. Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisin, cesin o transferencia, total o parcial, de un crdito titularidad de aqulla. Es una categora caracterizada por la obtencin de unos rendimientos por la colocacin de capitales, sin que ello suponga participar en el capital social de una entidad, derivados tato de la tenencia como de la transmisin de los ttulos recibidos por la colocacin de tales capitales. Los caracteres que presenta esta categora son: Su amplitud: es indiferente el nomen iuris que se d al negocio a travs del cual se articula la cesin de capital propio a tercero; incluye tanto la. retribucin dineraria como en especie, abarca tanto las retribuciones fijas como variables. Los rendimientos no slo derivan de la titularidad de activos, sino tambin de los actos dispositivos realizados sobre los mismos (transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin), con excepcin de los actos de tal naturaleza, efectuados sobre participaciones en Instituciones de Inversin Colectiva (los populares Fondos de Inversin Mobiliaria e Inmobiliaria) que dan lugar a ganancias o prdidas patrimoniales. La cuantificacin de estos rendimientos se hace de acuerdo con los criterios habituales. Los rendimientos que derivan de la titularidad se sujetan a tributacin por el importe percibido. Tratndose de beneficios derivados de los actos dispositivos realizados sobre tales ttulos se computar como rendimiento la diferencia entre el valor de adquisicin y el valor de transmisin, reembolso o amortizacin. En operaciones de canje se gravar la diferencia entre el valor de adquisicin y el denominado valor de canje o conversin, esto es, el valor que corresponde a los ttulos que se reciben. Los gastos accesorios a la adquisicin y enajenacin incrementarn y minorarn, respectivamente, los valores de adquisicin y enajenacin, siempre que se justifiquen adecuadamente [art. 25.2.b) prrafo tercero de la Ley]. En relacin con los rendimientos del capital mobiliario previstos en este epgrafe, debe tenerse en cuenta que en el caso de cesin de capitales a una entidad vinculada los intereses que se devenguen, a partir de un determinado importe, se integrarn en la parte general de la renta del perodo para evitar que el contribuyente obtenga un beneficio, como es el de tributar al tipo proporcional (como mximo el 27 por 100) y no al tipo progresivo y general. Pinsese, por ejemplo, en un consejero que, habiendo prestado a la mercantil con la que tiene una relacin de vinculacin y, por tanto, de control, obtiene un tipo de inters muy superior al de mercado, de forma que en lugar de recibir salarios u otras rentas que tributaran sometidas a la progresividad de la tarifa, lo hacen por el tipo proporcional. $) Rendimientos de operaciones de capitalizacin y contratos de seguro de vida e invalidez Se consideran rendimientos del capital mobiliario los rendimientos itinerarios o en especie derivados de operaciones de capitalizacin y de contratos de seguros de vida o invalidez, salvo cuando tales rendimientos deban tributar, en el propio RPF, como rendimientos del trabajo o bien en el Impuesto sobre Sucesiones. Recurdese que las prestaciones derivadas de seguros que cubran la contingencia de invalidez, tributarn como rendimientos del trabajo, en el IRPF, cuando deriven de seguros colectivos que acten como un sistema de previsin social empresarial o que se suscriban con una Mutualidad de previsin social. Esos mismos rendimientos se sujetarn al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando el beneficiario del contrato no coincida con el tomador del seguro o el asegurado en los seguros colectivos, salvo que se hubiesen suscrito con Mutualidades de Previsin Social a cuyas aportaciones se les hubiese podido aplicar el beneficio de la deduccin, como gasto, de la base imponible, al haberse imputado fiscalmente a los sujetos a quienes se vinculan las prestaciones. Se trata, por tanto, de rendimientos derivados de contratos de previsin en los que se ha pactado la aportacin de determinadas cantidades, con carcter peridico, a cambio de recibir cierta suma cuando se produzcan determinados hechos o contingencias: alcanzar determinada edad, fallecimiento o invalidez. En este caso adquiere una importancia decisiva la cuantificacin del importe que debe sujetarse a tributacin como rendimiento del capital mobiliario. Cuantificacin en la que representan un papel determinante dos circunstancias: las aportaciones o primas satisfechas por el asegurado y el perodo de tiempo que media entre la firma del contrato y el momento en que se perciben las cantidades como consecuencia de la produccin del hecho que obliga a su abono. La propia Ley del Impuesto prev la cuanta que se sujetar a tributacin, segn los casos: &L) Percepcin de un capital diferido Se sujetar a tributacin la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas [art. 25.3.a).I de la Ley]. /L) Rentas vitalicias inmediatas3 no adquiridas por herencia3 legado o cualquier otro ttulo sucesorio >supuesto que dara lugar al pago del Impuesto sobre 'ucesiones " &onaciones? La determinacin de la cuanta sujeta se hace computando un determinado porcentaje de la renta anualmente percibida, porcentaje establecido segn la edad que tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que permanece invariable a lo largo de todos los aos en los que se percibe la renta. Los porcentajes son los siguientes: 40 por 100 cuando el perceptor tenga menos de 40 aos. 35 por 100 cuando tenga entre 40 y 49 aos. 28 por 100 cuando tenga entre 50 y 59 aos. 24 por 100 cuando tenga entre 60 y 65 aos. 20 por 100 cuando tenga entre 66 y 69 aos. 8 por 100 cuando tenga ms de 69 aos [art. 25.3.a).2 Ley]. Tngase en cuenta que estos porcentajes sern los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitucin de la renta y permanecern constantes durante toda su vigencia [art. 25.3.a).2, ltimo prrafo de la Ley]. $L) Rentas temporales inmediatas3 no adquiridas por herencia3 legado o cualquier otro ttulo sucesorio En este caso los porcentajes se fijan atendiendo al nmero de aos durante los que se va a abonar la renta. Los porcentajes son los siguientes: 12 por 100 cuando la renta se abone durante 5 o menos aos. 16 por 100 cuando se abone durante ms de 5 y hasta 10 aos. 20 por 100 cuando la renta se abone durante ms de 10 y hasta 15 aos. 25 por 100 cuando la renta se abone durante ms de 15 aos [art. 25.3.a.3 Ley]. %L) Rentas diferidas3 vitalicias o temporales3 no adquiridas por herencia3 legado o cualquier otro ttulo sucesorio Se aplican los mismos porcentajes establecidos en las letras b) y c) anteriores (en atencin al carcter vitalicio o temporal de la renta, respectivamente), incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitucin de la renta. De acuerdo con el art. 18 del Reglamento, la rentabilidad vendr determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas, rentabilidad que, cuando se trate de renta vitalicia se repartir linealmente durante los diez primeros aos en que se cobre y si se trata de renta temporal se repartir linealmente entre los aos de duracin de la misma, con el mximo de diez. A las rentas adquiridas por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito e inter vivos, slo se les aplicarn los porcentajes previstos en las letras b) y c), sin incrementar la cuanta resultante en la rentabilidad obtenida hasta la constitucin de la renta, puesto que tal rentabilidad ya ha tributado en el Impuesto sobre Donaciones [art. 25.3.a.4 Ley]. L) Prestaciones3 en forma de renta3 por jubilacin e invalide+3 percibidas por beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalide+ " que no se graven como rendimientos del trabajo No sern de aplicacin los porcentajes anteriores. Se gravarn slo cuando la cuanta de las rentas percibidas exceda del importe de las primas satisfechas o, cuando la renta haya sido adquirida por donacin o cualquier otro ttulo jurdico gratuito realizado inter vivos, a partir del momento en que las rentas percibidas excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de constitucin de las mismas. En el caso de jubilacin ser preciso, adems, que el seguro se haya concertado al menos dos aos antes de la edad de jubilacin. 1L) Cantidad percibida por el rescate de rentas temporales o vitalicias3 no adquiridas por herencia3 legado o cualquier otro ttulo sucesorio Tributar como renta el importe resultante de sumar al rescate las rentas satisfechas hasta, dicho momento, minorando la cifra resultante con el importe de las primas satisfechas y de las cuantas que ya hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario [art. 25.3.a)5 Ley]. %) Otros rendimientos del capital mobiliario Pese a la amplitud de los trminos en que aparece configurada cada una de las categoras de rendimientos de capital mobiliario sujetos a tributacin, el legislador, que no ha sabido formular un concepto genrico de la categora, consciente de que algn rendimiento puede no encontrar encaje conceptual en los supuestos regulados, aade un nuevo apartado en el que, a modo de clusula residual, de carcter ejemplificativo y, por tanto, abierto, enumera algunos rendimientos que tienen tambin la consideracin de rendimientos del capital mobiliario. Son las siguientes: &L) Rendimientos de la propiedad intelectual cuando el contribu"ente no sea el autor " los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades econmicas reali+adas por el contribu"ente Tanto los rendimientos de la propiedad intelectual como los derivados de la propiedad industrial pueden tributar de muy distintas formas, segn cual sea la forma en que se obtienen. Cuando el autor trabaja por cuenta ajena, para una empresa que le abona un salario (pinsese en autores que trabajan en un Departamento de l+D), los rendimientos se sujetarn al IRPF en calidad de rendimientos del trabajo personal Si trabaja por su cuenta, pero cede la explotacin de los derechos a una entidad, que le abona por ello unos determinados derechos (el autor que cede a una editorial la explotacin de su obra literaria y percibe a cambio un porcentaje de las ventas, en concepto de derechos de autor), stos tributarn como rendimientos de actividad econmica (concretamente como rendimientos de la actividad profesional). Si es el propio autor quien explota directamente tales derechos, mediante una cierta organizacin empresarial, los rendimientos tributan como rendimientos de actividad econmica (concretamente como rendimientos empresariales). Por ltimo, cuando los rendimientos sean percibidos por quienes no son sus autores y, adems, no han incorporado tales derechos al activo de una empresa (en cuyo caso tendran naturaleza de rendimientos empresariales), nos encontramos ante rendimientos de capital mobiliario. Atendiendo cuanto antecede se entiende la crtica a los trminos en que el legislador ha redactado el art. 25.4.a, al disponer que tributarn como rendimientos del capital mobiliario: -os procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribu"ente no sea el autor " los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades econmicas reali+adas por contribu"ente. Carece de justificacin tanto la disociacin entre, ambos tipos de propiedad, como las coletillas que siguen a cada uno de dichos tipos y que no son privativas de los mismos, sino comunes a ambos. /L) Rendimientos de la prestacin de asistencia tcnica3 salvo que tenga lugar en el marco de una actividad econmica Pueden reproducirse, mutatis mutandis las observaciones hechas acerca de la distinta forma en que pueden percibirse los rendimientos de la propiedad intelectual o industrial. $L) Rendimientos derivados del arrendamiento de bienes muebles3 negocio o minas3 as como del subarrendamiento percibidos por el subarrendador3 siempre que no constitu"an actividades econmicas %L) Rendimientos derivados de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o autori+acin para su utili+acin3 salvo que la cesin tenga lugar en el (mbito de una actividad econmica Represe que cuando la cesin de lugar a una explotacin econmica, cuyo objeto sea precisamente ese, dar lugar a la imputacin de rentas, de acuerdo con el rgimen establecido en el art. 92 de la Ley. ) Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles Con carcter general, para la determinacin de los rendimientos netas del capital mobiliario, slo se deducen de los rendimientos ntegros los gastos de administracin y depsito de valores negociables [art. 26.1.a Ley]. Se consideran como gastos de administracin y depsito las cantidades que repercutan las empresas de servicios de inversin, entidades de crdito u otras entidades financieras, que tengan por finalidad retribuir la prestacin derivada de la realizacin, por cuenta de sus titulares, del servicio de depsito de valores representados en forma de ttulos o de la administracin de valores representados en anotaciones en cuenta. No sern deducibles las cuantas que supongan la contraprestacin de una gestin discrecional e individualizada de carteras de inversin, en que se produzca una disposicin de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por stos. En el caso de los rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamiento, se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importa del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan [art. 26.1.b Ley y 20 Reglamento]. 1) Rendimientos irregulares Tambin los rendimientos del capital mobiliario pueden ser rendimientos irregulares, es decir, rendimientos generados en un perodo superior a dos aos o que reglamentariamente se hayan calificado como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En todos estos casos los rendimientos se integrarn en los rendimientos netos, con una reduccin del 40 por 100 (art. 26.2 de la Ley). Atendiendo al mandato legal, el artculo 21 del Reglamento dispone que se considerarn como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un nico perodo impositivo, exclusivamente, los ingresos siguientes: &) los derivados del traspaso o cesin del contrato de arrendamiento; /) indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daos o desperfectos; $) cantidades obtenidas por la constitucin o cesin de derechos de uso o disfrute de carcter vitalicio. Represe que los gastos deducibles ya se han deducido de los rendimientos ntegros y, por tanto, sobre la cifra a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se podr practicar posteriormente deduccin alguna en concepto de gasto, a diferencia de lo que ocurre con los rendimientos del trabajo, en el que los gastos deducibles se practican sobre la cuanta total de los rendimientos regulares e irregulares. Tambin cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma fraccionada, la posibilidad de reducir su importe slo existir cuando el cociente de dividir el plazo en que se han generado por el nmero de perodos impositivos en los que se ha fraccionado su pago sea superior a dos (arts. 26.2, ltimo prrafo de la Ley y 21.2 del Reglamento). C. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONMICAS Nos encontraremos ante actividades cuyos rendimientos sern fiscalmente calificables como rendimientos de actividades econmicas cuando una determinada actividad empresarial o el ejercicio de una actividad profesional, artstica o deportiva, se realiza por cuenta propia. El sujeto pasivo, por su cuenta y asumiendo el consiguiente riesgo econmico, organiza y financia una serie de elementos personales y medios materiales que adscribe al desarrollo de la actividad. El concepto de rendimientos de actividades econmicas viene definido por dos elementos esenciales: La organizacin por cuenta propia de los medios de produccin. La consiguiente asuncin del riesgo econmico derivado de la actividad. Una misma actividad puede dar lugar a rendimientos que, segn el modo en que se realice, reciben una distinta calificacin desde el punto de vista tributario. Pongamos el ejemplo de un ceramista: El ceramista que trabaja al servicio de una empresa recibir rendimientos del trabajo. El ceramista que trabaja por cuenta propia recibir rendimientos de la actividad econmica (empresariales). Para la calificacin desde el punto de vista tributario del concepto de rendimientos de actividades econmicas se erigen en clave dos notas: (& #',&)i9&$i*) p#' $u)"& p'#pi& 8 (& &!u)$i*) %( 'i!,# $#)*mi$# (,&)&)$i&! # p<'%i%&!). &) Caracteres de los rendimientos de actividades econmicas >. &erivados de bienes que estn afectos a una explotacin econmica6 -a afectacin Slo sern rendimientos de actividades econmicas los derivados de bienes que estn afectos a una explotacin econmica. Si no existe tal afectacin, los rendimientos derivados de la administracin de tales bienes darn lugar: 1. A rendimientos del capital6 @obiliario: Si son ttulos valores. Inmobiliario: Si se trata de inmuebles. 2. En su caso, a ganancias " prdidas patrimoniales. E3mp(#: El dueo de un piso que percibe un canon arrendaticio por su arrendamiento, percibir rendimientos del capital inmobiliario. Si ese piso est afectado a su actividad empresarial, aunque est arrendado a un tercero y se perciba por ello el correspondiente canon arrendaticio, el importe del mismo ya no tendr la consideracin de rendimiento del capital inmobiliario, sino que constituir un ingreso de la actividad econmica. En el concepto de rendimientos de actividades econmicas adquiere una importancia capital la determinacin de la afectacin o no de un bien a una actividad econmica y las consecuencias que derivan de tal afectacin. Puede calificarse como bienes afectados a una actividad econmica aquellos que son idneos para conseguir los fines propuestos en una determinada actividad econmica y se utilizan fundamentalmente para el desarrollo de las actividades propias de la misma. Contribuyen a definir estos bienes las dos siguientes notas: Su idoneidad para conseguir los fines propuestos en la actividad econmica. Estar destinados prevalentemente a esa actividad. Se considerarn elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica (art. 29.1 LIRPF): a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente. b) Los bienes destinados a los servicios econmicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad econmica. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtencin de los respectivos rendimientos. En ningn caso tendrn esta consideracin los activos representativos de la participacin en fondos propios de una entidad y de la cesin de capitales a terceros. Slo se considerarn elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. Por lo que se refiere a la segunda de las notas que, en nuestra opinin, caracteriza los bienes afectos (estar destinados prevalentemente a una actividad econmica), debe sealarse que la afectacin no equivale a utilizacin exclusiva del bien en la actividad. Cabe la utilizacin privada del mismo, sin que ello implique su desafectacin. Como cabe tambin la afectacin parcial, sin que ello implique tampoco la prdida de la condicin de bien afecto. La admisibilidad de la utilizacin para necesidades privadas de bienes afectos est prevista por la propia Ley (art. 29.2, prrafo segundo), que autoriza al Reglamento para que determine las condiciones en que, no obstante su utilizacin para necesidades privada de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad econmica. En desarrollo de esa autorizacin, el Reglamento (art. 22.4) entiende que se considerarn utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad econmica que se destinen al uso personal del contribuyente en das u horas inhbiles, durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Tambin cabe admitir la afectacin parcial de un bien. Como seala el art. 29.2 de la Ley, cuando se trate de bienes que sirvan slo parcialmente al objeto de la actividad econmica, la afectacin se entender limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. Concepto que hay que profundizar en un doble sentido. De una parte, no cabe la afectacin parcial de elementos indivisibles (art. 29.2 Ley). De otra parte, y tratndose de bienes divisibles, slo se considerarn afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto (art. 22.3 Reglamento). Es decir, un bien inmueble podr afectarse parcialmente (por ejemplo, para la instalacin de un despacho profesional, mientras el resto, no afectado, alberga la vivienda familiar), pero no podr afectarse parcialmente un automvil (bien indivisible). Por lo que se refiere al valor a atribuir a los bienes o derechos que, formando parte del patrimonio personal, se afecten al conjunto de bienes que integran la actividad econmica, hay que distinguir segn se trate de bienes que se adquirieron a ttulo oneroso o a ttulo gratuito. Como regla de carcter general habr que estar al valor de adquisicin que se tiene en cuenta a efectos del concepto de ganancias y prdidas patrimoniales en el propio IRPF (vid. arts. 23 Reglamento y 35.1 y 36 Ley). En sntesis: &) bienes adquiridos a ttulo oneroso: el valor por el que se afectarn ser la suma del precio que se pag por ellos, ms las inversin y mejoras que se hayan podido efectuar, ms los gastos y tributos que pag el adquirente por su adquisicin, excluidos los intereses que, en su caso, hubiera podido satisfacer el adquirente; /) bienes adquiridos a ttulo lucrativo: valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Cuando el bien deje de estar afecto y vuelva al patrimonio personal, se valorar segn el valor neto contable que tenga en ese momento. Es decir, el valor de adquisicin menos el importe de las amortizaciones que se hayan practicado, imputndose en todo caso la amortizacin mnima (art. 23.2 del Reglamento). La consideracin de elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de stos, en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges (arts. 29.3 Ley y 22.1 del Reglamento). Dicho en otros trminos: un bien que pertenece a ambos cnyuges (por tener la consideracin de ganancial o porque, aun en rgimen de separacin de bienes, la titularidad es compartida) puede afectarse ntegramente a la actividad profesional o empresarial de uno de ellos. El propio legislador extrae de ello una consecuencia: en estos casos (titularidad compartida y afectacin del bien a una actividad exclusiva de uno de los cnyuges) no jugar la presuncin de retribucin aplicable a las cesiones de bienes o derechos entre cnyuges e hijos menores que convivan con el contribuyente (art. 30.2.3 de la Ley). Situacin que no consideramos acertada, porque puede dar lugar a numerosos problemas (de contabilizacin del bien, de amortizacin, etc.), pues, en definitiva, se est aplicando un rgimen uniforme (el propio del cnyuge empresario o profesional) a una situacin que no lo es (hay un cnyuge que no es empresario, ni profesional y sus bienes van a verse afectados por esta fictio juris). Si un profesional afecta el inmueble privativo de su cnyuge, se presumir que ste obtiene rendimientos del capital inmobiliario y aqul deducir como gasto la cantidad estipulada y, en su defecto, el valor de mercado. Pero si el inmueble es compartido, no se originar renta alguna por la cesin (DGT 4 de junio de 2001). @. Creciente penetracin en el rgimen de los rendimientos de actividades econmicas de los principios que informan la tributacin de los beneficios empresariales en el Impuesto de 'ociedades En el rgimen de los rendimientos de actividades econmicas existe una creciente penetracin de los principios que informan la tributacin de los beneficios empresariales en el Impuesto sobre 'ociedades. D. &iferenciacin entre rendimientos derivados de una actividad empresarial " los que derivan de una actividad profesional3 artstica o deportiva No todos los rendimientos fiscalmente calificables como rendimientos de actividades econmicas presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo rgimen jurdico. Hay que diferenciar entre los rendimientos derivados de una actividad empresarial y aquellos otros que derivan de una actividad profesional3 artstica o deportiva. Son distintos los regmenes de retenciones, los regmenes de determinacin de la base imponible, los deberes formales, etc. No existe un concepto claro, ni unvoco, de lo que debe entenderse como actividad empresarial o como actividad profesional. El artculo 27.2 LIRPF califica como actividad econmica (empresarial) el arrendamiento de inmuebles, slo cuando concurran dos circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a la gestin de la actividad y b) Que se emplee al menos una persona con contrato laboral y jornada completa. El artculo art. 88.2.a) RIRPF dispone que, en general, se considerarn rendimientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2 y 3 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. El artculo 93.2.b) RIRPF aade un elenco de actividades que darn lugar a rendimientos profesionales o empresariales, segn la forma en que se organice la prestacin de la actividad. >. D"'mi)&$i*) %( ')%imi)"# )"# ) ( '<,im) % !"im&$i*) %i'$"& Con carcter general, el rendimiento neto de las actividades econmicas se determina aplicando las normas propias del Impuesto sobre 'ociedades, como seala expresamente el artculo 28.1 LIRPF. Ello supone que el rendimiento neto estar constituido por la diferencia entre ingresos y gastos [RN = I - G]. Esta regulacin constituye una prueba definitiva de la asimilacin de la normativa del Impuesto sobre 'ociedades del tratamiento tributario dado a los rendimientos de actividades econmicas obtenidos por personas fsicas. Sin perjuicio de este criterio general, existen determinadas especialidades) >M. #l beneficio o prdida derivado de la enajenacin de los elementos patrimoniales Segn el art. 28.2 LIRPF: Para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas no se incluir(n las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas3 que tributan como tales ganancias o prdidas de acuerdo con el rgimen establecido para tales conceptos. Dispone el art. 28.3 LIRPF: -a afectacin de elementos patrimoniales (a la actividad econmica) o la desafectacin de activos fijos por el contribu"ente no constituir( alteracin patrimonial3 siempre que los bienes o derechos contin!en formando parte de su patrimonio6 'e entender( que no ha existido afectacin si se llevase a cabo la enajenacin de los bienes o derechos antes de trascurridos tres a,os desde sta. El beneficio o prdida derivado de la enajenacin de los elementos patrimoniales afectos a las actividades econmicas se rige por las normas aplicables a la determinacin de las ganancias " prdidas patrimoniales. @M. Cuando el titular de la actividad econmica ceda o preste a terceros de forma gratuita3 o por precio notoriamente inferior al valor de mercado3 bienes o servicios que constitu"an objeto de la actividad3 deber( computar como ingreso el equivalente al valor de mercado6 'e aplicar( la misma regla cuando destine bienes o servicios al consumo propio >art6 0;62? La conceptuacin como ingreso en estos casos tiene como finalidad compensar la contabilizacin como gasto del importe por el que se adquirieron los bienes o servicios. En rigor, al computar como ingreso el valor de mercado se est contabilizando no slo lo que cost el bien, sino tambin el beneficio que se obtiene normalmente en su venta a terceros. DM. -os incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensin >de acuerdo con el art6 81;68 *RI' las empresas de reducida dimensin son aquellas que no ha"an alcan+ado en el perodo impositivo anterior una cifra de negocios por importe neto de 81 millones de euros6? podr(n disfrutarse por los titulares de actividades econmicas siempre que no supere el conjunto de actividades econmicas que lleve a cabo el contribu"ente >art6 0;68? Cuando un contribuyente realiza varias actividades econmicas, para determinar si tiene derecho a acogerse a los beneficios concedidos por el TRIS a las empresas de reducida dimensin, no se atiende al volumen de facturacin de cada una de las actividades, sino a la suma de todas ellas. EM. %o ser(n gasto deducible las cantidades satisfechas o el valor contable de los bienes donados a 'ociedades de &esarrollo Industrial o Regional o a Federaciones o Clubes &eportivos3 ni las aportaciones a @utualidades de Previsin 'ocial del propio empresario o profesional3 sin perjuicio de que minoren la base imponible Sin embargo, sern gasto deducible las cantidades por contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsin Social por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social cuando acta como alternativa al referido rgimen de la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 C. IM. -os titulares de actividades econmicas podr(n deducir como gasto las cantidades satisfechas a su cn"uge e hijos menores que convivan con l3 cuando trabajen habitualmente " con continuidad en la actividad econmica cu"a titularidad ostenta el contribu"ente3 siempre que concurran determinados requisitos) Que se haya formalizado el preceptivo contrato laboral. Que se haya dado de alta en la Seguridad Social. Que la retribucin pactada no sea superior a la retribucin media del mercado, atendida su cualificacin profesional y el trabajo desempeado. Las cantidades percibidas por el cnyuge y los hijos menores sern gravadas como rendimientos del trabajo. KM. Cuando el cn"uge o los hijos menores del contribu"ente que convivan con l3 cedan a la actividad econmica bienes o derechos que sirvan al objeto de tal actividad3 el contribu"ente podr( deducirse como gasto el importe de la contraprestacin estipulada3 siempre que no exceda del valor de mercado "3 a falta de contraprestacin3 podr( deducirse el valor de mercado Las cantidades percibidas por el cnyuge y los hijos menores sern gravadas como rendimientos del capital. NM. *endr(n la consideracin de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribu"ente en la parte que corresponda a su propia cobertura " la del cn"uge e hijos menores de veinticinco a,os que convivan con l6 #l lmite m(ximo de deduccin ser( de .11 A por cada una de las personas se,aladas @. R<,im) % !"im&$i*) %i'$"& !imp(i1i$&%& El legislador ha previsto la existencia del rgimen de estimacin directa simplificada (art. 30.1 LIRPF y 28 a 31 RIRPF), con el objeto de mitigar los deberes formales a que estn sujetos los titulares de actividades econmicas (contabilizacin, registros de ingresos y gastos, etc.). &) Caractersticas del rgimen de estimacin directa simplificada . Su aplicacin >. mbito de aplicacin Se aplica a contribuyentes cuya cifra de negocios no haya superado el ao anterior el importe neto de 600.000 C anuales, incluidas todas las actividades econmicas que realicen. @. Condiciones Siempre que se inicie alguna actividad a la que no resulte de aplicacin el rgimen de estimacin objetiva, se sujetar al rgimen de estimacin directa simplificada, salvo que se renuncie expresamente al mismo. El rgimen de estimacin directa simplificada (al igual que cualquier otro rgimen: estimacin directa normal o estimacin objetiva) no puede aplicarse coetneamente con otros regmenes. Un contribuyente que realice actividades distintas (sean empresariales, sean profesionales, sea una mezcolanza de ambas), deber determinar el rendimiento de todas ellas de acuerdo con el mismo rgimen. D. Renuncia y exclusin Se trata de un rgimen al que se puede renunciar y cuya exclusin puede ordenar la Administracin. La renuncia puede efectuarse en el mes de diciembre anterior al comienzo del ejercicio siguiente o cuando se presente la declaracin censal por inicio de la actividad. Sus efectos durarn, como mnimo, tres aos. La renuncia se entender prorrogada tcitamente, salvo que medie revocacin expresa. Las causas de exclusin del rgimen son dos: Superar los 600.000 C de cifra neta de negocios. Renunciar en otra de las actividades realizadas por el contribuyente a la aplicacin del citado rgimen, atendida la incompatibilidad entre distintos regmenes de estimacin para las actividades realizadas por un mismo contribuyente. La renuncia del contribuyente o la exclusin por la Administracin supondrn que el contribuyente deber determinar el rendimiento neto de sus actividades econmicas de acuerdo con el rgimen de estimacin directa normal. Excepcionalmente, slo en el ejercicio en que se inicie una nueva actividad econmica, la renuncia en la nueva actividad a la aplicabilidad del rgimen de estimacin directa simplificada no supondr la cesacin de tal rgimen para el resto de actividades econmicas a las que se les vena aplicando. E. Rgimen aplicable a las entidades en rgimen de atribucin de rentas Este rgimen es aplicable a las entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que cumplan los requisitos que permiten su aplicacin y que todos sus miembros sean personas fsicas. La renuncia exigir que la soliciten todos sus miembros. El rgimen se aplicar con independencia del rgimen que sea aplicable a cada uno de sus miembros por el ejercicio de las actividades econmicas de que sean titulares. /) Determinacin de los rendimientos netos en rgimen de estimacin directa simplificada El artculo 30 RIRPF regula la &eterminacin del rendimiento neto en el mtodo de estimacin directa simplificada. Con carcter general, rigen los mismos criterios que en el rgimen de estimacin directa normal, con dos especialidades. El rendimiento neto de las actividades econmicas, a las que sea de aplicacin la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa, se determinar segn las normas contenidas en los artculos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes: 1. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma lineal, en funcin de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministerio de Economa y Hacienda. Sobre las cuantas de amortizacin que resulten de estas tablas sern de aplicacin las normas del rgimen especial de empresas de reducida dimensin prevista en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto. 2. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difcil justificacin se cuantificar aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. D. R<,im) % !"im&$i*) #/3"i+& El legislador ha establecido la posibilidad de que los rendimientos netos de las actividades econmicas se cuantifiquen mediante el rgimen de estimacin objetiva, limitndose a establecer unos criterios en el artculo 31 LIRPF, que han sido objeto de desarrollo reglamentario en los artculos 32 a 39 RIRPF. La parquedad del legislador ha sido extrema. El legislador remite la regulacin principal al Reglamento. Esta remisin no constituye un modelo de respeto al principio de reserva de -e", mxime cuando ni tan siquiera es el Reglamento, sino una Orden Ministerial, la que en ltimo extremo aprueba los criterios segn los cuales deber pagarse el impuesto. &) Caractersticas del rgimen de estimacin objetiva . Delimitacin >. Simplificacin de deberes formales Se trata de un rgimen que persigue suavizar, hasta casi suprimir, los deberes formales a que estn sujetos quienes se acogen a l (contabilizacin, registro de ingresos y gastos o de operaciones, etc.). Sin embargo, la frecuente utilizacin de este rgimen para defraudar ha aconsejado introducir la exigencia de conservar las facturas emitidas, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, as como los justificantes de los signos, ndices y mdulos que les resulten de aplicacin (art. 68.6 RIRPF). @. Determinacin del rendimiento El rendimiento se determina mediante la aplicacin de unos signos3 ndices o mdulos que, referidos a las distintas actividades, aprueba anualmente el @inistro de 5acienda, mediante la correspondiente Brden @inisterial (Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, para el ao 2013). Es decir, el rendimiento neto no ser el resultado de cuantificar ingresos y gastos, sino el resultado de tener en cuenta determinados factores (volumen de operaciones, importe de las compras, superficie de las explotaciones, activos fijos utilizados, etc.), de forma que su ponderacin permite fijar una cifra estimada como beneficio sujeto al impuesto. D. Previsin expresa Esta regulacin viene motivada por la ficcin que supone llegar a cuantificar el rendimiento sin basarse en ingresos y gastos. El legislador ha debido prever lo que ocurre en aquellos casos en los que la aplicacin de este rgimen d como resultado unos ingresos muy inferiores a los realmente obtenidos, de forma que, tras varios aos de producirse esa diferencia entre ingresos (y beneficios) reales, de una parte, e ingresos (y beneficios) fiscalmente gravados, de otra parte, pueda el contribuyente exteriorizar esos ahorros en una adquisicin o en unas inversiones que no encuentran justificacin con los beneficios derivados del rgimen a que ha estado sometido. La expresa previsin legislativa trata de salir al paso de la posible conceptuacin de los bienes en que se materialicen estas rentas como ganancia patrimonial no justificada. E. Aplicacin conjunta El rgimen de estimacin objetiva del IRPF se aplicar conjuntamente con los siguientes regmenes: Regmenes especiales del I$ a Rgimen simplificado7 rgimen aplicable a agricultura3 ganadera " pesca. Rgimen del Impuesto <eneral Indirecto Canario (arts. 31.1.2 LIRPF y 36 RIRPF). I. Enumeracin por el MEH (Ministerio de Economa y Hacienda) El rgimen de estimacin objetiva se aplicar por cada una de las actividades econmicas, aisladamente consideradas, que determine el @inisterio de #conoma " 5acienda y que aparezcan especficamente recogidas en la correspondiente Brden @inisterial. K. Aplicacin salvo renuncia o exclusin Al igual que ocurre con la estimacin directa simplificada, el rgimen de estimacin objetiva se aplicar salvo renuncia o exclusin. N. Limitaciones El rgimen de estimacin objetiva no podr aplicarse por los contribuyentes cuyo volumen de rendimientos ntegros, en el ao inmediatamente anterior, supere cualquiera de los siguientes importes: 450.000 C anuales para el conjunto de sus actividades econmicas. 300.000 C para el conjunto de las actividades agrcolas y ganaderas. O. Rendimiento de conjunto El rgimen de estimacin objetiva se aplica para determinar el rendimiento conjunto de todas las actividades econmicas que realice el contribuyente. No obstante, es posible tambin que el rendimiento se determine de forma individual, atendiendo a cada una de las actividades. P. Incompatibilidad de la estimacin objetiva con la estimacin directa El rgimen de estimacin objetiva es incompatible con la estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, esto es, tanto la normal como la simplificada. El contribuyente que realice varias actividades econmicas y determine los rendimientos de alguna de ellas en estimacin directa, deber aplicar el mismo rgimen a las restantes. No obstante, se admite excepcionalmente (art. 35 RIRPF) que cuando se inicie durante el ao alguna actividad econmica no incluida en las tablas aprobadas por el Ministerio o por la que se renuncie al rgimen de estimacin objetiva, la incompatibilidad no surtir efecto y las actividades que se venan realizando con sujecin al rgimen de estimacin directa podrn seguir acogidas a tal rgimen. >Q. Renuncia al mtodo de estimacin objetiva La renuncia podr efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto o, en caso de inicio de actividad, cuando se presente la declaracin censal de inicio de actividad. Tambin se admite la renuncia tcita, entendindose que se produce cuando se presente la declaracin correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del ao natural en que deba surtir efecto y su importe se calcule aplicando las normas de la estimacin directa. La renuncia supondr la inclusin en la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa, siempre que cumpla los requisitos exigibles para la aplicacin de dicho rgimen (art. 33.2 del Reglamento). La renuncia tendr efectos para un perodo mnimo de tres aos, transcurridos los cuales se entender prorrogada tcitamente para cada uno de los aos siguientes en que pudiera resultar aplicable, salvo que se revoque tal renuncia en el mismo perodo en que puede efectuarse (esto es, el mes de diciembre anterior al ao en que haya de surtir efecto). >>. Exclusin del mtodo de estimacin objetiva Causas determinantes de la exclusin: 1. Rebasar los lmites cuantitativos que permiten aplicar el rgimen. 2. Que un mismo contribuyente aplique el rgimen de estimacin directa a alguna de las actividades que realice (salvo que se trate del inicio de una actividad). 3. Que al contribuyente se le excluya del rgimen especial simplificado del IVA. Efectos de la exclusin: 1. La exclusin producir efectos desde el inicio del ao inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia. 2. La exclusin del mtodo de estimacin objetiva supondr la inclusin durante los tres aos siguientes en el mbito de aplicacin de la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa, en los trminos previstos en el apartado 1 del artculo 28 de este Reglamento. >@. Entidades en rgimen de atribucin El mtodo de estimacin objetiva ser aplicable para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas desarrolladas por las entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas contribuyentes por este Impuesto. >D. Imposibilidad de aplicacin El rgimen de estimacin objetiva impide la aplicacin de los beneficios previstos para las inversiones empresariales. El art. 68 LIRPF (&educciones) prev que los contribuyentes sujetos al IRPF que perciban rendimientos de actividades econmicas podrn disfrutar de los incentivos y estmulos a la inversin empresarial que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre 'ociedades, con los mismos porcentajes y lmites de deduccin, con excepcin de la deduccin por reinversin. No obstante, en el caso de que se aplique el rgimen de estimacin objetiva, slo les resultarn de aplicacin las deducciones para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin. Los restantes incentivos slo les sern de aplicacin cuando as se establezca reglamentariamente. Como el Reglamento no ha regulado nada sobre este aspecto, no sern de aplicacin. /) Determinacin de los rendimientos netos en el rgimen de estimacin objetiva El artculo 37 RIRPF establece los criterios generales relativos a la determinacin del rendimiento neto, posteriormente desarrollados en las rdenes Ministeriales que se dictan anualmente. Estos criterios generales son los siguientes: >. Fijacin del rendimiento en relacin a las actividades El rendimiento debe fijarse con relacin a cada una de las actividades, independientemente consideradas, entendiendo como tales las que aparecen especficamente recogidas en las Crdenes @inisteriales (arts. 37.1 y 38 RIRPF). @. Cuantificacin por el propio contribuyente El rendimiento lo cuantifica el propio contribuyente, imputando a cada actividad los signos3 ndices o mdulos que se contengan en la OM (art. 37.2 RIRPF). D. Posibilidad de deducciones de amortizaciones del inmovilizado De acuerdo con lo que prevenga al respecto la OM, para determinar el rendimiento neto podrn deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas, de conformidad, exclusivamente, con la cuanta que resulte aplicable segn la tabla aprobada por el @inisterio de #conoma " 5acienda (arts. 37.2 prrafo segundo, RIRPF). E. Rendimiento anual y proporcionalidad El rendimiento vendr referido al ao. Cuando la actividad se inicie con posterioridad al 1 de enero o cese antes de 31 de diciembre, la aplicacin de los signos3 ndices o mdulos se har de forma proporcional al tiempo en que se ha ejercido la actividad. Las actividades de temporada se regirn por lo establecido especficamente para ellas. I. Circunstancias excepcionales Cuando se produzcan circunstancias excepcionales (incendios3 inundaciones3 erradicacin de enfermedades de los animales u otras similares) la cuantificacin de los rendimientos se modular de conformidad con las circunstancias que concurran. As, cuando: 1. A fecten a una zona o sector determinado: El Ministro de Hacienda podr autorizar, excepcionalmente, la reduccin de los signos, ndices o mdulos (art. 37.4.1 RIRPF). 2. A fecten gravemente al desarrollo de las actividades econmicas: Los interesados podrn solicitar la reduccin de los signos, ndices o mdulos en la Administracin o Delegacin de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en los treinta das siguientes a la fecha en que se produjeron las anomalas, aportando pruebas y mencionando las indemnizaciones a percibir por los sucesos acaecidos. Tambin proceder la reduccin cuando el titular de la actividad se encuentre en situacin de incapacidad temporal y no disponga de otro personal empleado (art. 35.4.2 RIRPF). 3. P rovoquen gastos extraordinarios: En este caso, no hay que pedir reduccin, sino que el contribuyente la aplica por s mismo y la Administracin se limita a verificar la certeza de la causa que motiva la reduccin del rendimiento y su importe. E. R)%imi)"#! i'',u(&'! Siguiendo el criterio mantenido en los rendimientos del trabajo " del capital, el artculo 32 LIRPF califica como irregulares los rendimientos de actividades econmicas en dos supuestos: a) Aquellos cuyo perodo de generacin sea superior a dos a,os. b) Aquellos que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En ambos casos sobre los rendimientos obtenidos se practicar una reduccin del 40 por 100. El artculo 25 RIRPF califica como rendimientos de actividades econmicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo los cuatro ingresos siguientes: a) Subvenciones de capital para adquisicin de elementos del inmovilizado no amortizables. b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades econmicas. c) Premios literarios, artsticos o cientficos que no gocen de exencin en el Impuesto. d) Indemnizaciones percibidas en sustitucin de derechos econmicos de duracin indefinida. Tambin en este caso, cuando los rendimientos con perodo de generacin superior a dos a,os se perciban de forma fraccionada, slo se aplicar la reduccin del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir los aos en que se ha generado por el nmero de perodos impositivos en que se haya fraccionado el pago sea superior a dos (arts. 32 LIRPF y 25.2 RIRPF). I. R%u$$i*) p#' percepcin de rendimientos de actividades econmicas Con la finalidad de equiparar aquellas rentas de empresarios y profesionales que se obtienen en condiciones similares a las de los trabajadores por cuenta ajena, es decir, que carecen de gran respaldo patrimonial, se aplica una reduccin especfica, similar a la que disfrutan los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo. &) Requisitos Los requisitos que han de cumplir los contribuyentes que ejercen actividades econmicas para disfrutar de la reduccin del rendimiento neto, adems de los que puedan fijarse reglamentariamente, son los siguientes: a) El rendimiento neto de su actividad econmica deber determinarse con arreglo al mtodo de estimacin directa. No obstante, si se determina con arreglo a la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa, la reduccin ser incompatible con lo previsto en la regla 4 del artculo 30.2 LIRPF (las reglas especiales para la cuantificacin de los gastos deducibles, incluidos los de difcil justificacin) (32.2.4 LIRPF). b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a una nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del artculo 16 del *exto Refundido de la -e" del Impuesto sobre 'ociedades, o que el contribuyente tenga la consideracin de trabajador autnomo econmicamente dependiente conforme a lo dispuesto en el Captulo III del Ttulo II de la -e" 01/011D3 de 88 de julio3 del #statuto del trabajo autnomo (arts. 11 a 18) y el cliente del que dependa econmicamente no sea una entidad vinculada en los trminos del artculo 16 del *exto Refundido de la -e" del Impuesto sobre 'ociedades. c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no puede excede del 30 por 100 de sus rendimientos ntegros declarados. d) Debern cumplirse durante el perodo impositivo todas las obligaciones formales y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen. e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el perodo impositivo. f) Que al menos el 70 por 100 de sus ingresos del perodo impositivo estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta. /) Cuanta de la reduccin El artculo 32.2.1 LIRPF establece que cuando se cumplan los anteriores requisitos, el rendimiento neto de las actividades econmicas se minorar( en las cuantas siguientes) a? Contribu"entes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a :68;1 euros) 261;1 euros anuales6 b? Contribu"entes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre :68;1318 " 8E6091 euros) 261;1 euros menos el resultado de multiplicar por 13E. la diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas " :68;1 euros anuales6 c) Contribu"entes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 8E6091 euros o con rentas3 excluidas las exentas3 distintas de las de actividades econmicas superiores a 96.11 euros) 069.0 euros anuales6 dicionalmente3 las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades econmicas podr(n minorar el rendimiento neto de las mismas en E6092 euros anuales6 &icha reduccin ser( de D6020 euros anuales3 para las personas con discapacidad que ejer+an de forma efectiva una actividad econmica " acrediten necesitar a"uda de terceras personas o movilidad reducida3 o un grado de minusvala igual o superior al 9. por ciento. El artculo 32.3 LIRPF establece que Como consecuencia de la aplicacin de esta reduccin3 el saldo resultante no podr( ser negativo. K. O"'&! '%u$$i#)! %( ')%imi)"# )"#: p#' $'&$i*) # m&)")imi)"# % mp(# 8 p#' i)i$i# % &$"i+i%&% ) !"im&$i*) %i'$"& Se establecen dos reducciones adicionales del rendimiento neto. Una relacionada con la creacin y mantenimiento de empleo y la otra no. &) Por creacin o mantenimiento de empleo A condicin de que creen o mantengan el empleo, los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla inferior a 25 empleados, podrn aplicar una reduccin del 20 por 100 del rendimiento neto positivo declarado, despus de la aplicacin de las reducciones del art. 23 de la Ley (Disp. Adic. 27 Ley). Esta reduccin, introducida por primera vez en el 2009 para combatir los efectos de la crisis, se ha venido mantenido hasta el ao 2013, guardando sitona con la rebaja del tipo de gravamen prevista en el IS para aquellos sujetos que mantengan el empleo y regulada con requisitos similares. Se entender que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados perodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades econmicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del perodo impositivo 2008. Para el clculo de la plantilla media se tomarn las personas empleadas, teniendo en cuenta la jornada contratada en relacin con la jornada completa y la duracin de dicha relacin laboral respecto del nmero total de das del perodo impositivo. Si el contribuyente inicia el ejercicio de su actividad econmica en 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calcular tomando en consideracin el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma. Y si no viniese desarrollando ninguna actividad econmica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicia su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al perodo impositivo 2008 ser cero. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad econmica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010, 2011, 2012 o 2013, y la plantilla media correspondiente al perodo impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reduccin se aplicar en el perodo impositivo de inicio de la actividad a condicin de que en el perodo impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad. El importe de la reduccin as calculada no podr ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores. El incumplimiento del requisito del mantenimiento o creacin de empleo motivar la no aplicacin de la reduccin en el perodo impositivo de inicio de su actividad econmica, debiendo presentar una autoliquidacin complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalizacin del plazo reglamentario de declaracin correspondiente al perodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. /) Por inicio de actividad en estimacin directa Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad econmica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al mtodo de estimacin directa, podrn reducir en un 20 por ciento el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho mtodo, minorado en su caso por las reducciones anteriores, en el primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el perodo impositivo siguiente. A estos efectos, se entender que se inicia una actividad econmica cuando no se hubiera ejercido actividad econmica alguna en el ao anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en consideracin aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio. Cuando con posterioridad al inicio de la actividad se inicie una nueva actividad sin haber cesado en el ejercicio de la primera, la reduccin se aplicar sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer perodo impositivo en que los mismos sean positivos y en el perodo impositivo siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad. La cuanta de los rendimientos netos a que se refiere este apartado sobre la que se aplicar la citada reduccin no podr superar el importe de 100.000 euros anuales. No resultar de aplicacin la reduccin prevista en ste apartado en el perodo impositivo en el que ms del 50 por ciento de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el ao anterior a la fecha de inicio de la actividad. D. =ANANCIAS Y PRRDIDAS PATRIMONIALES. CONCEPTO A diferencia de los rendimientos, las ganancias " prdidas patrimoniales no se identifican con una fuente concreta de renta, sino que se vinculan directamente al patrimonio del sujeto pasivo, en concreto, al valor de su patrimonio. Rendimientos: Los rendimientos del trabajo, los rendimientos de capital y los rendimientos de actividades econmicas tienen en comn su neta dependencia de una fuente de renta concreta: el trabajo, los bienes patrimoniales y el ejercicio de actividades econmicas. Ganancias o prdidas patrimoniales: En el caso de las ganancias " prdidas patrimoniales el origen hay que buscarlo en una alteracin patrimonial, determinante de la ganancia o la prdida. Segn el art. 33.1 LIRPF, son ganancias " prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribu"ente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de aqul3 salvo que por esta -e" se califiquen como rendimientos. A nuestro juicio, son tres los elementos definitorios del concepto: 1. Existencia de una variacin en el valor del patrimonio. 2. Que esa variacin se manifieste en la alteracin de la composicin del patrimonio. 3. Que la ganancia o prdida no se califique como rendimiento (del trabajo, del capital o de actividades econmicas). >. EXISTENCIA DE UNA VARIACIN EN EL VALOR DEL PATRIMONIO No puede haber ganancia o prdida patrimonial si no hay variacin en el valor del patrimonio, pero puede haber variacin en el valor del patrimonio que no implique legalmente la existencia de una ganancia o prdida patrimonial a tener en cuenta desde el punto de vista tributario. La propia Ley, en su artculo 33.3, dispone que en determinados casos, pese a que formalmente se ha producido una variacin en la composicin de los elementos del patrimonio (que normalmente conllevar una variacin en el valor del patrimonio), no existe ganancia o prdida patrimonial. Cinco son los elementos tipificados como ganancias y prdidas patrimoniales: a) Reducciones del capital. b) Con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. c) Con ocasin de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones. d) En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes. e) Con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. &) Reduccin de capital La reduccin de capital en una entidad mercantil se sujeta a un rgimen jurdico caracterizado por su heterogeneidad. De ah que llame la atencin que el legislador tributario, simplificando excesivamente este rgimen, entienda que no existe ganancia o prdida patrimonial en las reducciones de capital, genricamente consideradas, para, a rengln seguido, establecer diferentes matizaciones. Por ello es necesario deslindar los distintos supuestos a que puede obedecer la reduccin del capital y el tratamiento tributario a dar a cada uno de ellos. Desde el punto de vista del ordenamiento mercantil, la reduccin de capital puede tener diversas finalidades, como devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos pasivos o restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de prdidas. 1. Tipos de reduccin: La reduccin de capital puede ser obligatoria o voluntaria. Reduccin de capital obligatoria. Cuando las prdidas hayan disminuido el haber societario por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiera transcurrido ms de un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio. Reduccin de capital voluntaria. Devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos pasivos, etc. 2. Formas de realizacin: La reduccin de capital puede realizarse de distintas formas: mediante la disminucin del valor nominal de las acciones, mediante su amortizacin o agrupndolas para canjearlas, etc. En cada uno de estos supuestos el rgimen jurdico es diferente, teniendo en comn la necesidad de acuerdo de la Junta General, sujeto a los requisitos establecidos estatutariamente para la modificacin de Estatutos. >. Reduccin de capital mediante amorti+acin de valores o participaciones3 cualquiera que sea su finalidad Fart6 EE6E6a? -IRPFG El rgimen tributario se resume en un diferimiento de la renta al momento en que se transmitan los ttulos que quedan en el patrimonio del contribuyente. De ah que la Ley establezca que se considerarn amortizados las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisicin se distribuir proporcionalmente entre los restantes valores homogneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. E3mp(#: Juan es titular de 50 acciones de 1 C de nominal, adquiridas al 300% el 1 de enero. En diciembre de ese mismo ao, le han amortizado 30 acciones. Tipo de oper. Fecha N. acc. Coste adqui. Unit. Coste total Compra 1 enero 50 1 x 3 = 3 C 50 x 3 = 150 C Amortizacin 31 dic. 20 150/20 = 7,5 C 50 x 7,5 = 150 C Si la reduccin de capital no afectase por igual a todos los valores o participaciones del contribuyente, se entender referida a las adquiridas en primer lugar. @. Reduccin de capital mediante devolucin de aportaciones a los socios Fart6 EE6E6a?3 segundo p(rrafo -IRPFG Cuando la reduccin de capital no proceda de beneficios no distribuidos (reservas capitalizadas), el importe de la devolucin dineraria o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorar el valor de adquisicin de los valores afectados por la reduccin (en la misma forma que hemos visto en el apartado anterior), hasta su anulacin. El exceso que pudiera resultar, en su caso, tributar como rendimiento del capital mobiliario, en la misma forma que la distribucin de la prima de emisin de acciones. Su rgimen jurdico depende de que la reduccin provenga o no de beneficios no distribuidos. El importe devuelto minorar el valor de adquisicin de los ttulos restantes, hasta alcanzar su importe, y cuando la cantidad devuelta exceda tal valor de adquisicin, el exceso tributar en el ejercicio en que se ha producido la reduccin de capital con devolucin de aportaciones, como la distribucin de la prima de emisin (esto es, tributar como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participacin en fondos propios de todo tipo de entidades, sin incrementarse en un 140 por 100, ni dar derecho en la cuota lquida a la deduccin por doble imposicin). E3mp(#: SO, SA para proceder a la devolucin de aportaciones, ha reducido capital procedente de las aportaciones de sus socios. -ucas ha recibido 3000 C, mientras que las acciones que haba adquirido le costaron 2.000 C. S#(u$i*): En la medida en que la devolucin no procede de beneficios sino de aportaciones, la cantidad distribuida minora el valor de adquisicin de los ttulos hasta dejarlo en 0. El exceso, 1.000 C, tributar como RCM (partic. fondos propios), integrndose al 100 %. Cuando la reduccin de capital proceda de beneficios no distribuidos (reservas capitali+adas), la totalidad de las cantidades percibidas tributar como si fueran participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad (25.1.a) prrafo primero LIRPF). Este tratamiento implica que, en ese caso, se integren en la base imponible como rendimientos del capital mobiliario. Pese a que el texto legal dispone que en estos casos no habr ganancia o prdida patrimonial, para ser precisos habra que afirmar lo siguiente: Que en un caso (reduccin de capital mediante amorti+acin de ttulos) la ganancia o prdida patrimonial se difiere al momento en que se transmitan los ttulos afectados por la reduccin del capital. Que en el otro (devolucin de aportaciones a los socios) habr tributacin inmediata cuando la reduccin proceda de reservas capitali+adas o, en otro caso, cuando el valor de lo devuelto excede el valor de adquisicin de los ttulos afectados por la reduccin de capital. Sin embargo, en estos dos ltimos casos, la calificacin de la renta obtenida ser la de rendimientos del capital mobiliario. /) Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente Nos encontramos ante un supuesto claro de exencin, pese a que eufemsticamente el legislador afirme que 'e estimar( que no existe ganancia o prdida patrimonial. Cuando un contribuyente fallece, la transmisin de sus bienes pone de manifiesto una ganancia o prdida patrimonial en los bienes del fallecido, tericamente encajable en el concepto de ganancia o prdida patrimonial. E3mp(#: Un contribuyente transmite al fallecer un inmueble que representaba todo su patrimonio. Le cost 12.000 C, mientras que el valor de mercado que tiene en el momento de la transmisin es de 60.000 C. La renta que obtendra, de no estar exonerada la plusvala del muerto, es de 48.000 C. $) Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones que gozan de bonificacin del 95 % en el Impuesto sobre Sucesiones y Dotaciones (art. 33.3.c) LIRPF) El legislador declara la no sujecin de las ganancias o prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con la transmisin lucrativa de empresas o ttulos representativos de la participacin en el capital social de entidades, cuando concurran determinadas circunstancias: Que la donacin se haga a favor del cnyuge, descendientes o adoptados. Que se trate de ttulos que gocen de exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio: bienes y derechos de las personas fsicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que sta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta (art. 4.8 -e" 8:/8::83 del Impuesto sobre el Patrimonio). Que el donante tenga ms de 65 aos o est en situacin de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Que el donante abandone la direccin de la empresa y deje de percibir remuneracin con cargo a la misma. Que el donatario mantenga los bienes adquiridos, gozando de la exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio, durante los diez aos siguientes a la donacin. Con el fin de evitar el fraude de ley que se podra producir por quienes afecten bienes patrimoniales a una actividad econmica, con el nico fin de conseguir que su posterior transmisin no d lugar a la imputacin de ganancias patrimoniales, el artculo 33.3.c) in fine LIRPF, prev que -os elementos patrimoniales que se afecten por el contribu"ente a la actividad econmica con posterioridad a su adquisicin deber(n haber estado afectos ininterrumpidamente durante3 al menos3 los cinco a,os anteriores a la fecha de la transmisin. En el caso que analizamos, en rigor, ocurre lo mismo que sealamos al referirnos a la reduccin del capital: se difiere el gravamen al momento en que el donante transmita los ttulos. El segundo prrafo del artculo 36 LIRPF dispone al efecto que en estas adquisiciones lucrativas, el donatario se subrogar en la posicin del donante respecto de los valores y fechas de adquisicin de los bienes donados. %) Extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes Adjudicaciones que se produzcan por la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes, acordadas por imposicin legal o por resolucin judicial, siempre que se produzcan por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges. P(&)"&mi)"#: Un matrimonio casado en rgimen de separacin de bienes adquiere dos inmuebles en comunidad antes del 31 de diciembre de 1994, cuyo valor unitario de adquisicin fue de 60.000 C. En diciembre de 1994 se separan judicialmente, adjudicndose un inmueble cada uno de ellos. El valor individual de mercado de cada uno de los bienes en el momento de la disolucin del matrimonio y de la comunidad de esos dos inmuebles es de 120.000 C. Dos aos despus, el marido transmite el inmueble que se adjudic por 125.000 C. S#(u$i*): Al adjudicarse los bienes por la extincin del rgimen de separacin de bienes, no tributan. Ahora bien, s que lo harn al transmitirse dos aos despus, tomando como valor de adquisicin el originario y no el que tena el bien en el momento de la separacin. La ganancia del patrimonio (GP) ser 65.000 (125.000 - 60.000) y el perodo de generacin, en su caso, a efectos de aplicar los coeficientes correctores, se computar desde la adquisicin del bien en comunidad. ) Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad Segn el art. 33.3.e LIRPF, se estimar( que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes supuestos) ) Con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. @. EXISTENCIA DE UNA GANANCIA O PRDIDA PATRIMONIAL MANIFESTADA EN LA ALTERACIN DEL PATRIMONIO En el IRPF no se gravan todas las ganancias y prdidas patrimoniales, sino slo aquellas que se ponen de manifiesto mediante una alteracin en la composicin del patrimonio. Las ganancias y prdidas patrimoniales que puedan experimentar los bienes y derechos patrimoniales no son objeto de tributacin hasta el momento en que dichos bienes se transmiten, los derechos prescriben, etc. N# 2&8 ,&)&)$i& # p<'%i%& p&"'im#)i&( !i )# 2&8 &("'&$i*) ) (& $#mp#!i$i*) %( p&"'im#)i#. Si unas acciones de las que es titular el contribuyente experimentan un notable incremento en su cotizacin burstil o, caso contrario, ven drsticamente rebajada su cotizacin, mientras las acciones sigan formando parte del patrimonio del contribuyente, ni lo primero determinar la existencia de una ganancia patrimonial, ni lo segundo supondr una prdida patrimonial. Habr ganancia o prdida patrimonial en el momento en que las acciones se transmitan a un tercero, a ttulo oneroso o a ttulo lucrativo. El artculo 33.2 LIRPF matiza el alcance de lo que debe entenderse por alteracin patrimonial, excluyendo de tal consideracin tres casos en los que se entiende que )# hay alteracin patrimonial: En los supuestos de divisin de la cosa comn. En la disolucin de la sociedad de gananciales o en la extincin del rgimen econmico matrimonial de participacin. En la disolucin de comunidades de bienes o en los casos de separacin de comuneros. Se entiende que en estos casos no existe una verdadera enajenacin, sino una mera especificacin o determinacin de derechos (que no implica transmisin a terceros), en virtud de la cual se atribuye a cada uno de los cotitulares, socios o comuneros, una porcin determinada sobre la cosa o derecho, que sustituye a la porcin o cuota ideal que tena cada uno de aqullos. Tambin en todos estos casos, al igual que hemos visto en otros supuestos, el valor de los bienes o derechos recibidos no podr ser objeto de actualizacin, de forma que cuando se transmitan por quienes ahora los reciben (cnyuges, comuneros), conservarn el valor de adquisicin y la fecha en que fueron adquiridos los bienes. D. QUE LA GANANCIA O PRDIDA PATRIMONIAL NO SE CALIFIQUE TRIBUTARIAMENTE COMO RENDIMIENTO ( &#- *RHIB3 &#- CPI*- B &# C*I$I&&#' #CB%C@IC' ) En esta tercera nota se pone de manifiesto con nitidez el car(cter residual que tiene el concepto: ser ganancia o prdida patrimonial mientras no pueda calificarse como rendimiento, y, ms especficamente, como rendimiento del capital mobiliario. Precisamente ese carcter residual es el que obliga de continuo a que el legislador acote el alcance de su propia definicin. As, el artculo 33.5 LIRPF dispone que %o se computar(n como prdidas patrimoniales las siguientes) a) Las no justificadas. b) Las debidas al consumo. c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades. d) Las debidas a prdidas en el juego. En los apartados e), f) y g) del art. 33.5 LIRPF se excluye el cmputo de las prdidas derivadas de las transmisiones de bienes o ttulos valores como medida precautoria ante posibles comportamientos que tratan de provocar prdidas a efectos fiscales, manteniendo a veces inalterado el valor del patrimonio. En estos casos, el legislador difiere el cmputo de la prdida al momento en que efectivamente se entiende producida de verdad una transmisin no provocada para buscar una prdida patrimonial computable. Son dos los casos de venta de bienes que se vuelvan a adquirir en el ao siguiente: Venta de ttulos cotizados cuando en los dos meses anteriores o posteriores se adquirieron ttulos homogneos. Venta de ttulos )# cotizados cuando en el ao anterior o posterior a la transmisin se adquirieran ttulos homogneos. La Ley quiere poner as fin a una prctica, bastante generalizada en los ltimos aos, consistente en la denominada aplicacin de ttulos: el 30 de diciembre, un contribuyente vende unos ttulos que en ese momento estn a la baja. El mismo da reinvierte el importe obtenido de la venta en la adquisicin de los mismos ttulos (homogneos), pagando por ellos el mismo precio por el que los ha vendido. Fiscalmente ha tenido una prdida, pero el valor de su patrimonio en realidad es el mismo al finalizar el da. >. E7)$i#)! Los arts. 33.4, 38 y la Disp. Adicional 37 de la Ley as como el art. 3 del RD- Ley 6/2012 tipifican hasta siete supuestos de exencin: &) Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de las donaciones efectuadas a favor de las entidades reguladas en la Ley 49/ 2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones y resto de asociaciones declaradas de utilidad pblica no comprendidas en los casos anteriores [art, 33.4.a) Ley]. La Ley slo declara exentas las ganancias patrimoniales. Cabe entender que, atendido el artculo 33.5.c) de la propia Ley, caso de que con motivo de la donacin se ponga de manifiesto una prdida, no podr computarse la misma. /) Ganancias patrimoniales que se manifiesten en la transmisin, onerosa y gratuita, de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco aos, o por personas en situacin de dependencia de conformidad con la Ley de Promocin de la Autonoma Personal y Atencin a las Personas en Situacin de Dependencia [art. 33.4.b) Ley]. $) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasin del pago del IRPF mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol [art. 33.4.c)]. %) Ganancias patrimoniales obtenidas con ocasin de la transmisin de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creacin, en los trminos y condiciones previstos en la Disposicin Adicional Trigsima Cuarta de la Ley. Se trata de una medida, introducida por el Real Decreto-Ley 8/2011, de 1 de julio, para favorecer la capitalizacin de empresas de nueva o reciente creacin. Con este fin se declara la exencin de aquellas ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creacin que cumplan una serie de requisitos, siempre que su valor total de adquisicin no exceda, para el conjunto de entidades, de 25.000 euros anuales, ni de 75.000 euros por entidad durante todo el perodo de tres aos a que se refiere la letra a) del apartado que regula las condiciones del disfrute de la exencin. ) Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisin se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual (arts. 38 LIRPF y 41 RIRPF). La exencin se condiciona a que en la adquisicin de la nueva vivienda se reinvierta el importe total obtenido en la transmisin. En el supuesto de que slo se reinvierta parte del precio obtenido, la exencin se aplicara proporcionalmente al importe reinvertido. Cuando el contribuyente hubiera utilizado financiacin ajena para adquirir o rehabilitar la vivienda, se considerar (slo a efectos de la aplicacin de la exencin por reinversin) que el importe total obtenido en la transmisin es el resultante de minorar el valor de transmisin en el importe del principal del prstamo que se encuentre pendiente de amortizar al transmitir la vivienda. E3mp(#: Un contribuyente ha vendido su vivienda por 120.000 C. Deba todava 72.000 C del prstamo que pidi para comprarla. La plusvala obtenida ha sido 40.000 C. Con el importe obtenido en la venta ha adquirido otra que le ha costado 35.000 C, gastos e impuestos incluidos. S#(u$i*): La reinversin que habra de realizar para no tributar por la plusvala sera la siguiente: 48.000 (120.000 - 72.000). Al reinvertir nicamente 35.000 C, habr efectuado una reinversin parcial, disfrutando tambin de una exencin parcial: (35.000/48.000) x 40.000 = 29.166,67 C La reinversin se ha de materializar en un plazo mximo de dos a,os desde la fecha de transmisin, salvo que la venta se hubiera efectuado a plazos o con precio aplazado, en cuyo caso el importe de los plazos se habr de reinvertir dentro del perodo impositivo en que se vayan percibiendo. Es admisible la reinversin anticipada (comprando primero la vivienda nueva y vendiendo despus la antigua), siempre que se respete el mismo plazo de dos a,os y el importe obtenido en la venta de la vivienda antigua se destine a satisfacer el precio de la nueva. E3mp(#: Manolo compr un piso en 2008, por 120.000 Euros, aplicndose la deduccin sobre 9.015.18 Euros. En enero de 2012 lo ha transmitido por 200.000 Euros, obteniendo una plusvala de 75.000 Euros. En febrero adquiri otro piso nuevo, cuyo coste ha sido de 250.000 Euros, impuestos y gastos incluidos. Ha pedido un prstamo del 100% para pagarlo. A cunto asciende la base de la deduccin por adquisicin de vivienda si tambin aplica la exencin de la plusvala? S#(u$i*): La deduccin podr aplicarla cuando el importe del prstamo devuelto supere los 84.015,18 C (9.015,18 + 75.000). Si se incumple la obligacin de reinvertir en la adquisicin de una nueva vivienda, la ganancia patrimonial que goz de exencin se sujetar a tributacin. El contribuyente deber realizar una declaracinJliquidacin complementaria, imputando la parte de la ganancia exenta al ao en que se obtuvo, abonando intereses de demora (art. 41.4 RIRPF). 1) Ganancias patrimoniales procedentes de la dacin en pago del inmueble. Con ocasin de la dacin en pago de su vivienda, estar exenta la ganancia patrimonial que se pudiera generar en los deudores de un crdito o prstamo garantizado con hipoteca, que estn situados en el umbral de exclusin (definido en el artculo 3 del Real &ecretoJ-e" 9/01803 de : mar+o3 de medidas urgentes de proteccin de deudores hipotecarios sin recursos). ,) Ganancias patrimoniales procedentes de la transmisin de determinados inmuebles. Con ocasin de la regulacin de la venta de los activos inmobiliarios del sector financiero se ha introducido una extensin temporal que afecta a las plusvalas que puedan producirse por la transmisin de inmuebles que tenga lugar entre el momento en que se public el Real &ecretoJ-e" 8;/0180 (12 de mayo de 2012) y el 31 de diciembre de 2012. De esta forma, el primer prrafo de la Disposicin adicional 37 LIRPF establece que #star(n exentas en un .1 por ciento las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin de inmuebles urbanos adquiridos a ttulo oneroso a partir de la entrada en vigor del Real &ecretoJ-e" 8;/0180 " hasta el E8 de diciembre de 0180. No obstante, la misma disposicin, para evitar economas de opcin no queridas directamente por el legislador, establece alguna restriccin a su disfrute. As, se ordena que no resultar de aplicacin la exencin cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a determinadas personas. Del mismo modo, se restringe su aplicacin con el fin de evitar que una misma plusvala d lugar a dos beneficios. @. R,(& ,)'&( % $u&)"i1i$&$i*) % (&! ,&)&)$i&! 8 p<'%i%&! p&"'im#)i&(! Los criterios generales establecidos por la Ley son dos: 1. En el supuesto de transmisiones onerosas o lucrativas, la diferencia entre el valor de adquisicin y transmisin [art. 34.1.a) LIRPF]. 2. En los dems supuestos, el valor de mercado del bien o derecho [art. 34.1.b) LIRPF]. En este segundo caso se integraran todas las alteraciones patrimoniales que ponen de manifiesto la incorporacin de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente y que no son consecuencia de transmisiones patrimoniales onerosas o lucrativas. Es el caso de los bienes adquiridos por accesin, usucapin, cancelacin de obligaciones de contenido econmico, prdidas que justifiquen debidamente, deterioro de bienes o derechos, premios en especie obtenidos en el juego, etc. &) Transmisiones onerosas El valor de adquisicin (art. 35.1 Ley) estar integrado por la suma de: El importe real satisfecho por la adquisicin onerosa. Si se adquiri a ttulo gratuito se tomar como valor de adquisicin aquel que se tom en cuenta a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se adquiri el bien. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. En este concepto debe integrarse el coste de las mejoras de orden fsico, as como el coste de todas aquellas mejoras del contenido del derecho que ostente el contribuyente y que tienen una cuantificacin econmica en el momento de transmitirse el bien. Por ejemplo, la indemnizacin que el propietario de un inmueble satisface al arrendatario para resolver el contrato de arrendamiento y poder vender el inmueble libre de cargas, constituye una cantidad que se sumar al valor de adquisicin del bien. Gastos y tributos inherentes a la adquisicin, satisfechos por el adquiriente, excluidos los intereses. Como gastos habr que computar el coste de gastos de Notara, Registro, gestora, etc. En el concepto de tributos hay que incluir no slo aquellos que legalmente sean exigibles al adquirente (ITP o IVA), sino tambin aquellos otros cuyo pago haya asumido contractualmente, aun no estando legalmente obligado a ello. Es el caso del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuyo pago haya asumido contractualmente el adquirente. La suma de los tres conceptos anteriores se minorar con el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computndose en todo caso la amortizacin mnima, con independencia de que se haya deducido o no como gasto (art. 40.1 RIRPF). Este concepto es especialmente relevante en el caso de inmuebles afectados a una actividad econmica y en los inmuebles que, cedidos en arrendamiento, producen rendimientos del capital inmobiliario, para los que se prev (art. 23.b) LIRPF) una amortizacin del 3% sobre el mayor entre dos valores: el de adquisicin satisfecho o el catastral, en ambos casos, sin incluir el valor del suelo. E3mp(#: ngeles ha vendido este ao un inmueble, que haba adquirido el 1 de enero de hace cuatro aos por 120.000 C, impuestos y gastos incluidos. Como lo ha tenido alquilado durante tres aos, se ha podido deducir como gasto por amortizacin 2.700 C por cada ao en que ha estado arrendado. A cunto asciende su valor de adquisicin a efecto del clculo de ganancia o prdida patrimonial, si sabemos que el valor de la construccin es el 75% del valor total? S#(u$i*): La amortizacin anual ha sido: 0.75 x 120.000 x 0.03 = 2.700 C. Se haya deducido o no la amortizacin para el clculo del rendimiento neto del capital inmobiliario, el valor de adquisicin al transmitirse el inmueble ser: 120.000 - (2.700 x 3) = 111.900 C. En los rendimientos de la actividad econmica procedentes del arrendamiento se considerar como amortizacin mnima la que corresponda al perodo mximo de amortizacin. Determinado el valor de adquisicin y tratndose de bienes inmuebles, es posible proceder a la actualizacin de su valor de adquisicin, mediante la aplicacin de los coeficientes que se establezcan en la -e" de Presupuestos <enerales del #stado. Estos coeficientes se fijan en funcin del ao en que se adquiri el bien o se efectu la mejora o corresponda aplicar la amortizacin. Estos coeficientes se aplican tanto sobre el coste de adquisicin, como sobre el importe de las mejoras y el de las amorti+aciones. Para determinar el coeficiente aplicable, en el caso del coste de adquisicin y el de las mejoras se atender al ao en que se pagaron las correspondientes cantidades. En las amortizaciones se tomar como referencia el ao en que se practicaron (o debieron practicarse). El artculo 63 de la -e" 8D/01803 de Presupuestos <enerales del #stado para 018E, ha regulado los coeficientes de correccin monetaria aplicables a la transmisin de bienes inmuebles no afectos a actividades econmicas, que se efecte durante 2013. No obstante, si las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, se les aplicar el coeficiente 1,3911 (ao 1995). Adems la aplicacin de un coeficiente distinto de la unidad exigir que la inversin hubiese sido realizada con ms de un ao de antelacin a la fecha de la transmisin del bien inmueble. Para los inmuebles afectos a actividades econmicas, se aplicarn los coeficientes que vienen sealados en el artculo 64 de la -e" 8D/01803 de Presupuestos <enerales del #stado para 018E. Estos coeficientes se aplicarn de la siguiente forma: &) Sobre el precio de adquisicin o coste de produccin, atendiendo al ao de adquisicin o produccin del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras ser el correspondiente al ao en que se hubiesen realizado; /) sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al ao en que se realizaron. Por valor de transmisin hay que entender el importe real por el que la enajenacin se haya producido, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecer ste (art. 35.3 LIRPF). De este importe se deducirn los gastos y tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el transmitente. E3mp(#: Un contribuyente compr un inmueble en diciembre de 2008 pagando un precio de 120.000 C. En 2009 pag 1.000 C de gastos de notara y registro y 8.400 C de impuestos. El 1 de enero de 2011 realiz una mejora sobre el bien, por importe de 9.000 C. Lo ha tenido alquilado ininterrumpidamente desde el 1 de enero de 2011 hasta el 1 de enero de 2013, cuando lo ha vendido Cul ser su valor de adquisicin actualizado si sabemos que la construccin es el 80 por 100 del valor total del bien y se ha amortizado, cuando era procedente, a razn de un 3% anual, sin que el alquiler tenga la condicin de actividad econmica? S#(u$i*): VA (valor de adquisicin) Actualizado: (120.000 x 1,0614) + (1.000 x 1,0406) + (8.400 x 1,0406) + (9.000 x 1,0201) - (3.150 x 1,0201) - (3.150 x 1,0100) = 139.935,73 C. Amortizacin anual: 80% x (120.000 + 9000) = 3.150 /) Transmisiones lucrativas El procedimiento de cuantificacin es el mismo. Cuando la adquisicin o la transmisin hubiera sido a ttulo lucrativo, por importe real se tomar aquel que resulte de la aplicacin del Impuesto sobre 'ucesiones " &onaciones. Por lo que se refiere al coste de las mejoras3 gastos " tributos, valen las observaciones que han quedado formuladas. D. N#'m&! !p$i&(! % +&(#'&$i*) &) Valores admitidos a negociacin en mercados oficiales El precepto que vamos a analizar (37.1.a) se refiere a los ttulos de acciones coti+adas en Holsa o participaciones en Fondos de Inversin. En las transmisiones onerosas de valores admitidos a negociacin en mercados regulados de valores, y representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o prdida se computar por la diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de transmisin, determinado por su cotizacin oficial en el correspondiente mercado en la fecha de la transmisin o por el precio pactado cuando sea superior a la cotizacin. La singularidad del criterio de cuantificacin viene dada en este caso porque existe un precio (valor de coti+acin) que es tomado como valor mnimo, tanto si se trata de transmisiones onerosas como lucrativas. Puede ocurrir que acciones cotizadas en Bolsa se transmitan por un precio superior al de cotizacin. En estos casos slo se tomar tal valor cuando sea superior al de cotizacin. Por valor de adquisicin hay que entender el importe satisfecho por la adquisicin o el determinado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se recibieron a ttulo lucrativo. Acciones parcialmente liberadas. En el caso de acciones parcialmente liberadas, se tomar como valor de adquisicin el importe realmente satisfecho por el adquirente. Su antigedad ser la correspondiente al ao en que se entregaron. Acciones totalmente liberadas. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, su valor de adquisicin ser el resultante de dividir el coste de adquisicin de todas las acciones que se posean (tanto las liberadas como aquellas de las que proceden las liberadas) entre el nmero total de acciones. Su antigedad ser la misma que corresponda a las acciones de que proceden, segn el segundo prrafo del artculo 37.2 LIRPF. E3mp(#: Luis es titular de 100 acciones de 1 C de nominal, adquiridas en Bolsa aos antes al 240% de su nominal. En este ao, la sociedad ha retribuido a sus accionistas entregndoles una accin gratuitamente por cada 100. S#(u$i*): Las 100 acciones del nominal se adquieren al valor unitario de 2.4 C, lo que supuso un coste de 240 C. Al recibir una accin liberada, las 101 acciones tienen el mismo coste, es decir, 240 C, con lo que el coste unitario habr descendido a 2.38 C (240 / 101). Al precio de la adquisicin se le sumar el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el contribuyente y se le restar, en su caso, el importe obtenido en la transmisin de los derechos de suscripcin. Si el importe obtenido en la transmisin de los derechos de suscripcin supera el valor de adquisicin de los ttulos de los que proceden, el exceso tributar como ganancia patrimonial del perodo en que se transmitan aqullos. E3mp(#: En la ampliacin de capital de X, SA, ha correspondido a Luis el derecho de suscripcin preferente de 1 acc. por cada 100 antiguas, habindolo transmitido en el mismo ejercicio por 3 C. S#(u$i*): Como las adquiri a un valor unitario de 2,4 C, al transmitir cada derecho de suscripcin a un precio de 3 C, las acciones quedarn valoradas a efectos de posteriores transmisiones en 0, devengndose una ganancia patrimonial que tributar en el presente ejercicio de 0,60 C, por la diferencia (3 - 2,4 C). El efecto que produce la venta del derecho de suscripcin preferente es un diferimiento parcial de la ganancia hasta el momento en que se transmitan los ttulos. Si el precio de venta del derecho supera al valor de adquisicin de la accin, el exceso s que tributar en el ejercicio en que tal derecho de suscripcin se transmite. Cuando el contribuyente sea titular de valores homogneos (es decir, de igual naturaleza, emitidos por la misma entidad, con igual nominal y que confieren los mismos derechos a su titular) adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entender que los transmitidos son los adquiridos en primer lugar (art. 37.2 LIRPF). Por valor de transmisin se entender el valor de cotizacin en el mercado de valores en la fecha en que se produzca la transmisin o el precio pactado, cuando sea superior. Este valor se minorar con el importe de los gastos a que d lugar la transmisin, satisfechos por el transmitente (comisiones del agente o sociedad de valores encargado de la operacin, gasto de correo, IVA, etc.). /) Valores no admitidos a negociacin Las transmisiones onerosas de valores no admitidos a negociacin en alguno de los mercados regulados de valores representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades, seguirn el procedimiento aplicable a los valores que cotizan (valor de transmisin menos valor de adquisicin), con las modificaciones siguientes: >) El valor de adquisicin no se minorar con el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripcin preferente, sino que dicho importe tributar como ganancia patrimonial del transmitente en el perodo en que se produzca la transmisin. E3mp(#: En la ampliacin de capital de X, SA, a -uis le ha correspondido el derecho de suscripcin preferente de 1 acc. por cada 100 antiguas, habindolo transmitido en el mismo ejercicio por 3 C. S#(u$i*): Como las adquiri a un valor unitario de 2,4 C, al transmitir el derecho de suscripcin a un precio unitario de 3 C, el valor de las acciones no se ve afectado, permaneciendo en 2,4 C/acc. No obstante, la cantidad obtenida en la transmisin (3 C) tributar como ganancia patrimonial del ejercicio en que se vende tal derecho de suscripcin. No hay pues ningn diferimiento de la tributacin. @) El valor de transmisin, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podr ser inferior al mayor de los dos siguientes: El terico resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados (tanto beneficios como prdidas) de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, computndose como beneficios tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones a reservas, excluidas las de regularizacin o actualizacin de balances. Determinado el valor de transmisin, el mismo ser tomado como valor de adquisicin a tener en cuenta por el adquirente a efectos de una posterior transmisin. E3mp(#: La sociedad GUA S.A. tiene un capital social de 1.000 C, dividido en 1.000 acciones, unas reservas de 3.000 C y un resultado de ejercicio (2012) de 1.000 C. En 2011 obtuvo un beneficio de 1.500 C y en 2010 sufri unas pedidas de 700 C Cul ser el valor de transmisin de los ttulos a partir de 1 de enero de 2013? S#(u$i*): V. Tco. unit. = (1.000 + 3.000) / 1.000 = 4 C/acc. V. Capitalz. unit. = ((1.500 - 700 + 1.000) / 3) / 20%) / 1.000 = 3 C/tit. El VALOR DE TRANSMISIN es el valor terico, porque es el mayor de los dos. El rgimen aplicable a las acciones total o parcialmente liberadas es el mismo que hemos visto en el epgrafe anterior. $) Transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las Instituciones de Inversin Colectiva En estos casos la ganancia o prdida patrimonial se computar por la diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de transmisin, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisin o reembolso se produzca o, en su defecto, por el ltimo valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomar el valor terico resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisin as calculado no podr ser inferior al mayor de los dos siguientes: El precio efectivamente pactado en la transmisin. El valor de cotizacin en mercados secundarios oficiales de valores. %) Aportaciones no dinerarias Como en todos los casos, la ganancia o prdida patrimonial es la diferencia entre el valor de adquisicin del bien o derecho que se aporta y el valor de transmisin o valor de las acciones o participaciones sociales que se reciben a cambio. Precisamente en este valor de transmisin es donde radica la singularidad de este criterio especfico de cuantificacin. La Ley establece que como valor de transmisin se tomar la cantidad mayor de las tres siguientes: 1. Valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se le aadir el importe de las primas de emisin, caso de que las haya. 2. Valor de cotizacin de los ttulos recibidos en el da en que se formalice la aportacin o el inmediato anterior. 3. Valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisin resultante se tomar, a su vez, como valor de adquisicin a efecto de futuras transmisiones de las acciones o participaciones recibidas. ) Separacin de socios y disolucin de sociedades. Escisin, fusin o absorcin de sociedades El artculo 37.1.e) LIRPF se refiere a dos hiptesis: >. 'eparacin de socios " disolucin de sociedades La singularidad radica en el valor de transmisin. La ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre el valor de adquisicin y el valor de transmisin, entendiendo por tal el valor de la cuota de liquidacin social o el valor de mercado de los bienes recibidos. Nos encontramos ante un precepto aplicable a los supuestos de separacin de socios de todo tipo de entidades, no slo mercantiles. Puede producirse tanto cuando tal separacin es consecuencia de la disolucin de la sociedad, como cuando sta sigue operando en el trfico jurdico y alguno de sus socios deja de serlo. Normalmente la separacin se materializar con la percepcin, por parte del socio que se separa, de una determinada cantidad dineraria, en cuyo caso no plantear ningn problema la determinacin del valor de transmisin, que ser precisamente el importe recibido. No obstante, puede ocurrir tambin que se adjudique al socio que se separa un determinado bien o derecho, en cuyo caso entrar en juego la valoracin a precio de mercado del referido bien o derecho. La devolucin en especie se produce con cierta frecuencia en sociedades de carcter personalista y en sociedades de responsabilidad limitada. @. #scisin3 fusin o absorcin de sociedades En este caso tambin la peculiaridad radica en el valor de transmisin, que ser el valor de mercado de los ttulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados, cuando ste resultara superior. 1) Derecho de traspaso En los casos de traspaso se computar como ganancia patrimonial el importe que corresponda al cedente en el traspaso. Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, se computar como ganancia o prdida patrimonial la diferencia entre el precio satisfecho por el derecho de traspaso (valor de adquisicin) y el importe recibido por el traspaso (valor de transmisin). ,) Indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales Cuando se produzcan prdidas o siniestros en bienes patrimoniales y se reciban indemnizaciones para compensar o reparar los daos producidos, se produce una ganancia o prdida patrimonial, que habr que cuantificar de forma distinta segn se perciba la indemnizacin en metlico o no. >. Indemni+acin en met(lico La ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisicin (lo que se pag por el bien) que corresponda al dao. E3mp(#: Un contribuyente ha sufrido un siniestro en un inmueble cuyo valor de adquisicin fue de 120.000 C. El siniestro ha provocado la prdida del 50% del bien, habindose indemnizado por la compaa aseguradora en 25.000 C. S#(u$i*): 25.000 - (50% x 120.000) = -35.000 C. Prdida patrimonial. @. Indemni+acin no abonada en met(lico La ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisicin que corresponda al dao. En este caso slo computar ganancia patrimonial cuando se deriva un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente. 2) Permuta En el caso de permuta el valor de transmisin es el que confiere singularidad al criterio de cuantificacin aplicable. La ganancia o prdida patrimonial en este caso ser la diferencia entre el valor de adquisicin del bien o derechos que se cede y el valor de transmisin, que ser el mayor de los dos siguientes: Valor de mercado del bien o derecho entregado. Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. E3mp(#: Amparo ha permutado por obra un solar que le cost 12.000 C hace dos aos. Hoy en da, su valor de mercado alcanza los 2.000.000 C. A cambio, en la permuta ha recibido veinte apartamentos, que en el mercado pueden alcanzar los 2.200.000 C. Qu ganancia ha obtenido Amparo? S#(u$i*): 2.188.000 C (2.200.000 - 12.000). i) Constitucin de rentas temporales o vitalicias El perceptor de las rentas tributar por las mismas como rendimientos del capital mobiliario, en cuanta que vendr determinada por los porcentajes que se apliquen sobre las rentas percibidas atendiendo a su edad (cuando se constituy la renta) y al carcter inmediato o diferido de las mismas. No obstante, antes de percibir la pensin constitutiva de la renta como expresin del contenido sinalagmtico del negocio, el rentista, al constituir la renta (momento en que se formaliza el contrato aleatorio de renta temporal o vitalicia), cediendo al pagador un determinado bien o derecho distinto del dinerario, experimenta una alteracin patrimonial debida al cambio de valor y de composicin que experimenta su patrimonio. Esta alteracin de valor asociada a la transmisin del bien o derecho se grava como ganancia o prdida patrimonial. A ello se refiere el artculo 37.1.j de la Ley. E3mp(#: Un contribuyente ha transmitido un piso que le haba costado 120.000 C, a cambio de una renta vitalicia de 12.000 C anuales. El valor financiero actuarial de la renta es 130.000 C. Qu ganancia de patrimonio ha obtenido? S#(u$i*): GP = VT - VA = 130.000 - 120.000 = 10.000 C. Cuanta a la que se aplican los coeficientes correctores de la inflacin. 3) Extincin de rentas temporales o vitalicias Determinada la fiscalidad atribuible a las rentas percibidas por el rentista (rendimientos del capital mobiliario) y determinada la renta atribuible al rentista en el momento de formalizar el contrato (ganancia o prdida patrimonial), queda por determinar qu consecuencias se producen, y para quin, en el momento en que se extingue el contrato. Es lo que hace el artculo 37.1.i) LIRPF. Este precepto regula el rgimen jurdico aplicable a la alteracin patrimonial que se produce para el pagador de las rentas en el momento en que se produce su extincin. Este precepto dispone que la ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre el valor de adquisicin del capital recibido " la suma de las rentas efectivamente satisfechas. En este caso, habr que saber: De una parte, cul es el valor de adquisicin del capital recibido, es decir, el valor que tiene, en el momento en que se extingue, la renta que ese constituy para adquirir la titularidad de bien. La cuantificacin del valor de adquisicin precisar de complejos clculos actuariales. De otra, la suma de las rentas efectivamente satisfechas. 4) Transmisin o extincin de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles Al margen de los rendimientos del capital que obtiene el contribuyente que constituye un derecho real sobre un bien, el titular del derecho real experimenta alteraciones del valor de su patrimonio que se ponen de manifiesto con ocasin de su transmisin o extincin. Esta renta queda gravada en el IRPF como un supuesto ms de ganancias o prdidas patrimoniales. Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles efecta su transmisin, o cuando se produzca su extincin, experimenta una alteracin patrimonial para cuya cuantificacin hay que aplicar los criterios generales: (& ,&)&)$i& # p<'%i%& p&"'im#)i&( !'; (& %i1')$i& )"' ( valor de adquisicin 8 ( valor de transmisin. La aplicacin del criterio general implica que se haya de minorar el valor de adquisicin en el importe de las amortizaciones que hubieren resultado deducibles. Ahora bien, el propio legislador, atendiendo a la singularidad del caso (transmisin o extincin de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles), refleja tal singularidad en la aplicacin de un criterio especfico de cuantificacin del valor de adquisicin y, ms concretamente, de uno de los elementos, el esencial, que integran ese valor de adquisicin: ( imp#'" '&( p#' ( 5u (& &%5ui!i$i*) ! 2u/i'& 1$"u&%#. E3mp(#: El 1 de enero de 2010, Manolo adquiri el usufructo de un local comercial en Viveiro (Lugo), abonando a su propietario EQ.QQQ S por un plazo de E &-#!. El local estuvo alquilado todo el tiempo, percibiendo una renta anual de 10.500 C. Cmo tributar Manolo 2013, al extinguirse el usufructo a final de ao? Y cmo tributara si no lo hubiera alquilado los dos ltimos aos? S#(u$i*): Como el Valor transmisin es cero y lo ha tenido alquilado todo el tiempo, la nica prdida se debe a la correccin de la infraccin, calculada segn coeficientes vigentes en 2013. Prdida = (40.000 x 1,0303) - [(40.000 / 4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201 + (40.000 / 4) x 1,0100 + (40.000 / 4) x 1,0000) = 1.120 C Por el contrario, si no hubiera podido alquilar ms que en dos aos, el importe de la prdida sera superior al no poder amortizar el derecho durante el tiempo en que el inmueble no estuvo alquilado. As, si no lo hubiera alquilado en 2012 y 2013, la prdida sera: Prdida = (40.000 x 1,0303) - ((40.000 / 4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201) = 18.980 C La no sujecin de las prdidas debidas al consumo prevista en el art. 33.5.b) LIRPF, obliga al legislador a diferenciar entre supuestos en que la prdida patrimonial experimentada por el usufructuario o titular de derecho de goce o disfrute se ha debido exclusivamente a su utilizacin y aquellos en que la depreciacin est asociada a la cesin del uso de los bienes, generando rendimientos. A tal efecto, el artculo 37.1.k) LIRPF dispone que en estos casos el importe real por el que se hubiera adquirido el derecho, que ahora se transmite o extingue, se minorar( de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario. El supuesto es aplicable tanto si el derecho se ha constituido a ttulo oneroso como si lo ha hecho a ttulo gratuito y afecta nicamente a aquellos casos en que se han dejado de percibir rendimientos del capital inmobiliario, por lo que no se aplicar en aquellos supuestos en los que, al estar afectos los bienes inmuebles a una actividad econmica, no han podido generar rendimientos de tal naturaleza; ni siquiera a aquellos otros casos en los que los bienes inmuebles determinaban la aplicacin del rgimen de imputacin de rentas inmobiliarias. () Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisin Se computar como ganancia patrimonial el valor del mercado de los mismos [art. 37.1.1) de la Ley]. m) Operaciones en mercados de futuros y opciones Por primera vez, la normativa tributaria regula expresamente la calificacin que corresponde a la renta que se puede originar como consecuencia de la celebracin de contratos de futuros y opciones. La retribucin que se obtiene en estos contratos no proviene ni de la cesin de capitales propios a otros sujetos ni de la participacin en fondos de cualquier tipo de entidades, ni siquiera se puede asimilar a otros supuestos incluidos en el resto de rendimientos del capital mobiliario. De ah que su calificacin se corresponda mejor con los rendimientos de actividades econmicas, cuando estn asociados a operaciones de cobertura para disminuir el riesgo de alguna operacin empresarial, o bien, cuando no exista esta conexin, tendrn an nimo puramente lucrativo y se adscribirn a la categora de ganancias y prdidas patrimoniales por el carcter residual que este componente tiene. Esta distincin, que no siempre es fcil de realizar en la prctica, es la que ha considerado el legislador, siguiendo el mismo criterio mantenido con anterioridad por la Administracin (DGT 29 de junio de 1995), para determinar su rgimen tributario. As, la Ley (art. 37.1.m) establece que se considerar ganancia o prdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operacin no suponga la cobertura de una operacin principal concertada en el desarrollo de las actividades econmicas realizadas por el contribuyente. En caso contrario, tributarn como rendimientos de actividades econmicas. )) Transmisin de elementos patrimoniales afectos Cuando los elementos que se transmiten estn o hubieran estado afectos al ejercicio de actividades econmicas, la ganancia patrimonial se determinar considerando que el valor de adquisicin es su valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que se hubieran deducido por el contribuyente, o, en otro caso, el importe de la amorti+acin mnima. Dicha amortizacin mnima es la depreciacin que experimenta el bien si atendemos al perodo mximo de vida til que tiene, o, en su caso, el porcentaje fijo que corresponda. El fundamento de esta regla es lgico. Si la amortizacin anual es la prdida de valor que experimenta el bien como consecuencia de su utilizacin en el proceso productivo, segn se amortiza, su valor se va reduciendo hasta que el bien vale cero (o su valor residual). Por eso en lugar del valor de adquisicin, se utiliza el valor neto contable, esto es, el valor de adquisicin minorado en la cuanta de todas las amortizaciones que, hasta la fecha, se han practicado por el contribuyente. E3mp(#: Un contribuyente adquiri el 1 de enero de 2011 una mquina para su actividad econmica por 60.000 C, amortizndola anualmente al 10 por 100. El 1 de enero de 2013 la ha transmitido. Cul es el valor de adquisicin? Y la plusvala o ingreso extraordinario si la transmite por 52.000 euros? S#(u$i*): Amortizacin anual en 2011 y 2012: 10 % x 60.000 = 6.000 euros. Valor neto contable (VNC): VA - Amortizacin 2011 - Amortizacin 2012 = 60.000 C - 6.000 - 6.000 = 48.000 euros. Ing. Ext. = VT - VNC = 52.000 - 48.000 = 4.000 euros. E. R<,im) "'&)!i"#'i#. L#! $#1i$i)"! % 7)$i*) % (&! p(u!+&(?&! Existe un rgimen de exoneracin de las plusvalas que, aun con carcter transitorio, se ha mantenido vigente desde la introduccin del vigente sistema de correccin de la inflacin. Los presupuestos de los que depende la aplicacin de este rgimen son dos: La fecha de adquisicin de los elementos patrimoniales transmitidos, que debe ser necesariamente anterior al 31 de diciembre de 1994. Que los elementos patrimoniales transmitidos no se hallen afectos. Para evitar desafecciones de conveniencia, el punto 2 de la disposicin transitoria 9 LIRPF establece que los efectos de lo establecido en esta disposicin3 se considerar(n elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas aquellos en los que la desafectacin de estas actividades se ha"a producido con m(s de tres a,os de antelacin a la fecha de la transmisin. El porcentaje de la ganancia patrimonial exenta, se calcula multiplicando el perodo de permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente por el coeficiente reductor previsto para el tipo de bien de que se trate. El perodo de permanencia es el nmero de aos que haya permanecido el bien en el patrimonio del contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994, redondeado por exceso. El coeficiente reductor que se aplicar por cada ao de permanencia, depende de la naturaleza del elemento transmitido, siendo: a) El 11,11%, si son bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artculo 108 de la Ley del Mercado de Valores, con excepcin de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversin Inmobiliaria. b) El 25%, si fuesen acciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley del Mercado de Valores, con excepcin de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversin Mobiliaria e Inmobiliaria. c) El 14,28% para los restantes incrementos. Este rgimen se vio afectado como consecuencia de la entrada en vigor de la vigente Ley 35/2006, del IRPF, de 1 de enero de 2007. El espritu de la reforma se resume en una desaparicin paulatina de los efectos de la aplicacin de los citados coeficientes de abatimiento, pero manteniendo la exencin que pudiera haberse consolidado. A tal efecto, se considera que la ganancia patrimonial se ha generado uniformemente durante todo el tiempo que ha permanecido el bien en el patrimonio del contribuyente. Una vez determinada la ganancia patrimonial previa y su perodo de generacin, en das, desde la adquisicin, se diferenciarn dos ganancias patrimoniales: Una generada desde la adquisicin del bien hasta el 20 de enero de 2006, a la que se aplicarn los coeficientes en los trminos descritos en el prrafo anterior. Una segunda plusvala, generada a partir del 20 de enero hasta la fecha de transmisin, a la que no se podr aplicar ningn coeficiente. As, segn pasen los aos, mayor ser el segundo plazo frente al primero y por tanto, la segunda ganancia respecto a la primera. Sin embargo, de momento la ganancia generada en el primer tramo ser superior durante muchos aos. Ejemplo: Alfredo adquiri el 20 de julio de 1991 acciones en Bolsa por 120.000 C, vendindolas el 20 de julio de 2012 por 200.000 C. Determine la ganancia de patrimonio que tributar, teniendo en cuenta los coeficientes del abatimiento de la plusvala. Solucin: Ganancia patrimonial previa (GPP): VT - VA = 200.000 - 120.000 = 80.000 C Perodo de generacin total: 22 aos. Divisin de la ganancia en funcin del tiempo de generacin: &) Ganancia generada hasta 20 de enero de 2006: Perodo de generacin: 14,50 aos. Porcentaje respecto al tiempo total: 14,50/22 = 65,91% Ganancia generada: 65,91% x 80.000 = 52.727,27 C A esta ganancia se le aplicaran los coeficientes de abatimiento de acciones cotizadas: Ganancia exenta: 4 x 25 % x 52.727,27 = 52.727,27 C. /) Ganancia generada desde 20 de enero de 2006 hasta 20 de julio de 2013: Perodo generacin: 7,5 aos. Porcentaje respecto al tiempo total: 7,5 / 22 = 34,09% Ganancia que tributa: 34,93 % x 80.000 = 27.272,72C. I. =&)&)$i&! p&"'im#)i&(! )# 3u!"i1i$&%&! Existen dos supuestos que la Ley califica como ganancias de patrimonio no justificadas: a) Los bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. b) La inclusin de deudas inexistentes en cualquier declaracin del propio IRPF o del Impuesto sobre el Patrimonio, en su registro o en los libros o registros oficiales. c) La tenencia, declaracin o adquisicin de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligacin de informacin a que se refiere la disposicin adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Hay que tener en cuenta la posibilidad de regularizacin fiscal extraordinaria que se ha introducido por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, a fin de que aquellos contribuyentes que tengan bienes o derechos que no se correspondan con la renta previamente declarada puedan regularizar su situacin tributaria a travs del pago de un gravamen especial del 10 % del valor de adquisicin de tales bienes. Todo ello, con exclusin de los recargos, intereses, sanciones o penas que, en otro caso, hubieran podido devengarse o imponerse. Cuando se produzca cualquiera de estos supuestos, el efecto jurdico es claro: las ganancias de patrimonio no justificadas se integrarn en la base liquidable general del perodo en que aparezca el bien, el derecho o la deuda referidos. Al no integrarse como un elemento ms de la renta del perodo, no podrn acogerse a la posibilidad de compensacin con rendimientos negativos del propio sujeto, establecida en la propia Ley (art. 48.b). Esta previsin legislativa trata de salir al paso de la comisin de posibles irregularidades (ocultacin de rentas o bienes patrimoniales) en el momento en el que esta ocultacin se pone de relieve en la afloracin de bienes, derechos o deudas de las que la Administracin no tena constancia. Se trata de una presuncin iuris tantum que, por tanto, admite prueba en contrario por parte del contribuyente afectado. Esta prueba consistir en la justificacin ante al Administracin del nexo causal existente entre los bienes, derechos o deudas de que se trata y los antecedentes de la renta y el patrimonio del contribuyente. Los supuestos tipificados por el legislador son dos: a) Existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponde con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente. Por ejemplo, una villa de recreo cuya titularidad declara, de pronto, un contribuyente que carece de patrimonio y cuyas rentas no pueden justificar su adquisicin. b) Inclusin de deudas no declaradas antes en el IRPF ni en el Impuesto sobre el Patrimonio, ni registradas en libros o registros oficiales. Es el caso de la deuda que aparece como cobertura para justificar la adquisicin de la villa de recreo a que hacamos referencia. La presuncin juega a partir del momento en que el bien aparece declarado o cuando la Administracin prueba que, pese a no haberse declarado, el contribuyente es titular de un bien o derecho, cuya adquisicin no se corresponde con las rentas declaradas, ni con el patrimonio preexistente. A partir de este momento deber ser el contribuyente el que pruebe: a) Que, si lo ha declarado, es correcta la imputacin al perodo impositivo al que, efectivamente, lo ha imputado y que la adquisicin se encuentra justificada. b) Que, cuando no lo ha declarado, debe imputarse a un perodo impositivo determinado, bien justificando su adquisicin con la renta o patrimonio preexistente o bien sin justificar su adquisicin. Normalmente lo imputar a un perodo impositivo ya prescrito, tratando de evitar las consecuencias sancionadoras que pueda tener, bien su no declaracin, bien, lo que es ms grave, la ausencia de justificacin de su adquisicin. El artculo 39 LIRPF limita las posibilidades de prueba, al establecer que, para destruir la presuncin, el contribuyente deber probar que ha sido titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del perodo de prescripcin. Es decir, el contribuyente deber probar: a) Que los bienes se han adquirido con rentas ocultadas en perodos impositivos que an no han prescrito. b) Que ya era titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del perodo de prescripcin. En consecuencia, no podr probar, (mejor an, carecer de efectos la prueba que al efecto se practique) que la adquisicin se ha efectuado con rentas obtenidas y no declaradas en perodos impositivos anteriores a la prescripcin y que dieron lugar a la adquisicin del bien o derecho descubierto en perodo posterior, an no prescrito. Limitacin de prueba que plantea no pocos interrogantes, puesto que, en definitiva, equivale a negar las consecuencias que tiene la prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar deudas tributarias. Cabe siempre la posibilidad de que el contribuyente destruya slo parcialmente la presuncin de que goza la Administracin, al justificar parcialmente la adquisicin de los bienes o derechos. Mucho ms problemtica, en cambio, es la naturaleza del tercer supuesto de ganancias patrimoniales no justificadas que se corresponde con el descubrimiento de bienes situados en el extranjero, respecto de los que no se hubiera atendido el deber especfico de declarar que establece la Ley General Tributaria. Segn el tener literal de la norma, no puede entenderse que el contribuyente pueda acreditar que se han adquirido con renta generada en un perodo prescrito, lo que supondra, a efectos prcticos, la introduccin de una imprescriptibilidad respecto al valor de dichos bienes, con los problemas de constitucionalidad que de ello podran derivarse, pues, por muchos aos que hubieran transcurrido desde que se obtuvo la renta con la que se adquirieron hasta que la Administracin tributaria ha tenido noticia de su existencia, no habra comenzado nunca a correr el plazo de prescripcin. Este efecto es el que parece haber buscado el legislador, al establecer que no tributarn como ganancias no justificadas cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en perodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicin de contribuyente por este Impuesto. Dos son los supuestos que inhiben la calificacin de ganancias no justificadas en relacin con este supuesto. Bien que el contribuyente los hubiera financiado con rentas que hubieran tributado, o bien que se hubieran financiado con renta que no tribut porque el tenedor de los bienes no hubiera tenido la condicin de contribuyente y obligado a tributar. De rechazo, el precepto excluye que el contribuyente hubiera financiado esos bienes con rentas que no hubieran tributado, pero que se hubieran obtenido en un perodo prescrito, a diferencia de lo que ocurra con los dos otros supuestos de ganancias no justificadas los que hemos hecho referencia. Tributacin de los premios de lotera y determinadas apuestas. Desde 2013, estos premios han perdido la exencin que tradicionalmente haban disfrutado, debiendo tributar como ganancias patrimoniales los siguientes: a) Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loteras y Apuestas del Estado y por los rganos o entidades de las Comunidades Autnomas, as como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles. b) Los premios de las loteras, apuestas y sorteos organizados por organismos pblicos o entidades que ejerzan actividades de carcter social o asistencial sin nimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo y que persigan objetivos idnticos a los de los organismos o entidades sealados en la letra anterior. Sin embargo, para evitar que el premio se someta a la progresividad de la tarifa, ya que como tal debera integrarse en la parte general de la base imponible, se ha creado un gravamen independiente, sujetndose a una retencin del 20 por 100 que, en la mayora de los casos, tendr carcter liberatorio (Disp. Adic. 33 Ley). Esta separacin formal del IRPF se completa entre otras previsiones, en que ni se integrarn en la base imponible del IRPF estos premios, ni las retenciones o ingresos a cuenta practicados podrn minorar la cuota lquida total del impuesto ni se tendrn en cuenta a efectos de lo previsto en el art. 103 de la Ley. Dicho gravamen independiente es el Gravamen especial sobre los premios de determinadas loteras y apuestas, que se exigir de forma independiente respecto de cada dcimo, fraccin o cupn de lotera o apuesta premiados. Estarn exentos del gravamen especial los premios cuyo importe ntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Si su importe ntegro sea superior a 2.500 euros se sometern a tributacin respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe. Ahora bien, estas normas sern de aplicacin siempre que la cuanta del dcimo, fraccin o cupn de lotera, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso contrario, la cuanta mxima exenta de 2.500 C se reducir de forma proporcional. Si el premio fuera de titularidad compartida, la cuanta exenta se prorratear entre los cotitulares en funcin de la cuota que les corresponda. La base imponible del Gravamen Especial estar formada por el importe del premio que exceda de la cuanta exenta. Si el premio fuera en especie, la base imponible ser aquella cuanta que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuanta exenta. En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorratear entre los cotitulares en funcin de la cuota que les corresponda. La cuota ntegra del Gravamen Especial ser la resultante de aplicar a la base imponible el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorar en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta previstos. Dicho gravamen se devengar en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido, hallndose sujeto a una retencin o ingreso del ser el 20 por ciento. Los contribuyentes estarn obligados a presentar una autoliquidacin por este Gravamen Especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresando su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Pblicas. No obstante, no existir obligacin de presentar la citada autoliquidacin cuando el premio obtenido hubiera sido de cuanta inferior al importe exento previsto o se hubiera practicado retencin o el ingreso a cuenta. E. RE=LAS ESPECIALES DE VALORACIN Debe hacerse una referencia a ciertos componentes de la renta del perodo que se singularizan por la concurrencia de dos notas: No tener una adscripcin concreta y unvoca a una fuente de renta determinada. Ser fruto, en un caso, de una presuncin iuris tantum y, en otro, de una norma imperativa de valoracin. Los artculos 40 y 41 LIRPF contienen as una especie de cl(usula residual o de cierre del sistema definidor de la renta de ejercicio, propiciando la inclusin en la misma de los componentes que son objeto de regulacin en tales preceptos. >. P'!u)$i*) % '"'i/u$i*) % (&! p'!"&$i#)! % "'&/&3# 8 % $&pi"&( El artculo 6.5 LIRPF, al enumerar los elementos que componen la renta del contribuyente sujeta a imposicin, establece que 'e presumir(n retribuidas3 salvo prueba en contrario3 las prestaciones de bienes3 derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Por otra parte, el art. 40 LIRPF dispone que la valoracin de tales rentas estimadas se efectuar por el valor normal en el mercado, entendindose por tal la contraprestacin que se acordara entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. Ms especficamente, y en relacin con prstamos y operaciones de captacin o utilizacin de capitales ajenos en general, se entender por valor normal en el mercado el tipo de inters legal del dinero que se halle en vigor el ltimo da del perodo impositivo (4% en 2011). Para precisar los perfiles de la presuncin descrita, debemos destacar las siguientes notas: &) mbito material de la aplicacin Afecta a dos fuentes de rendimientos: Trabajo personal: Prestaciones de servicios. Rendimientos de capital: Cesiones de bienes y derechos. No se aplica cuando se trata de rendimientos de actividades econmicas, puesto que en ese caso, de acuerdo con el artculo 28.4 LIRPF, nos encontramos ante unas operaciones fiscalmente calificables como autoconsumo, a las que se aplicar la misma norma de valoracin (valor de mercado), pero con efectos distintos, ya analizados al estudiar los ingresos computables entre los rendimientos de las actividades econmicas. /) Rendimiento computable El que corresponda al valor de mercado del servicio prestado o de la cesin de bienes o derechos. $) Efectos de la presuncin La existencia de la presuncin iuris tantum determina la inversin de la carga de la prueba. Deber ser el contribuyente el que pruebe que, efectivamente, la prestacin del servicio o la cesin de bienes o derechos no han sido retribuidas o lo han sido por un precio inferior al normal de mercado. A estos efectos, el contribuyente podr aportar cualquier prueba vlida en Derecho, de acuerdo con el principio general de libertad de prueba, vigente en nuestro ordenamiento jurdico. Los artculos 106.1 y 108.1 LGT regulan especficamente el alcance de las presunciones en materia tributaria. %) Efectos de la realidad de la presuncin Cuando entra en juego la presuncin y el contribuyente no aporta pruebas bastantes para enervar aqulla, se producen los siguientes efectos: 1. Un primer efecto se concreta en la necesidad de que la Administracin pruebe cul es el valor de mercado aplicable en el caso concreto. 2. Determinado ya el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el servicio o cedidos los bienes o derechos, deber computar como rendimientos del trabajo o del capital la cantidad que la Administracin haya probado que corresponde al valor de mercado. Coetneamente dicha cantidad deber computarse como gasto deducible de la persona que la haya satisfecho. 3. Debe discernirse sobre la posible imposicin de sanciones, por entenderse que se ha cometido una infraccin por parte de quien ha ocultado la cantidad percibida por la prestacin de su trabajo o la cesin de sus elementos patrimoniales. En aplicacin de los principios propios del ordenamiento penal (aplicable en el mbito del ordenamiento administrativo sancionador) se impone una primera conclusin: no es posible aplicar sanciones por la comisin de hechos presuntos. Sin embargo, esta conclusin debe ser matizada. En aquellos casos en los que, a partir de la presuncin, se ha probado efectivamente que se han percibido rendimientos del trabajo personal o rendimientos del capital y no se han declarado, debern aplicarse las normas generales sobre infracciones y sanciones, pues ya no estaremos ante un hecho presunto, sino ante el descubrimiento, a partir de la deduccin, de hechos ocultados a la Administracin. Para poder calificar como sancin el ocultamiento del rendimiento percibido, no basta que el contribuyente no pueda destruir la presuncin, sino que se exige algo ms: Que la presuncin deje de ser tal y pase a ser un hecho real y contrastable, averiguado por la labor de la Administracin Tributaria. @. V&(#'&$i*) % (&! operaciones vinculadas La materia relativa a las operaciones vinculadas est regulada en el artculo 41 LIRPF, que establece un criterio general: en el IRPF las operaciones vinculadas se valorarn de acuerdo con los criterios establecidos por el artculo 16 LIS. De acuerdo con este precepto, la Administracin podr valorar por su valor normal de mercado las operaciones vinculadas, siempre que la valoracin convenida hubiera determinado una tributacin inferior o un diferimiento de la tributacin. En trminos generales, en el mundo del Derecho se habla de operaciones vinculadas cuando en un negocio jurdico intervienen partes ligadas entre s por vnculos de parentesco o por vnculos econmicos (participacin accionarial en sociedades fundamentalmente) o por ambos conjuntamente. En el ordenamiento mercantil, la regulacin de los denominados grupos de sociedades (art. 42 CCom) constituye un ejemplo paradigmtico de este tipo de situaciones. En el ordenamiento tributario esta situacin adquiere una importancia decisiva. Por dos razones: Porque puede dar lugar a que entre personas vinculadas se falseen las condiciones de competencia y ello traiga consigo que no se ajusten a los precios normales de mercado las operaciones que realicen. Porque puede propiciar que no slo se alteren los precios normales de mercado, sino que se realicen operaciones con la nica finalidad de aumentar prdidas, minorar beneficios, y, en definitiva, presentar ante la Hacienda Pblica una imagen distinta de la realidad econmica que se sujeta a tributacin. De ah la prevencin con la que el legislador regula este tipo de operaciones y la previsin de que la Administracin pueda entender que las mismas se han realizado, no por los precios declarados, sino por los precios de mercado. Vuelve a reaparecer la idea del valor de mercado, y vuelve a reaparecer, sobre todo, en el mbito del Impuesto sobre 'ociedades, porque es en este mbito donde con ms intensidad se realizan operaciones vinculadas. F. INTE=RACIN Y COMPENSACIN DE RENTAS. BASE IMPONIBLE =ENERAL Y DEL A.ORRO Determinados los distintos componentes de la renta del contribuyente, hay que seguir el procedimiento de clculo del Impuesto, clasificndola, segn proceda, en renta general y renta del ahorro. Una vez clasificada la renta, tras las correspondientes operaciones de integracin y compensacin que rigen entre sus componentes, obtendremos dos bases imponibles diferenciadas: la base imponible general y la base imponible del ahorro. >. B&! imp#)i/( ,)'&(. I)",'&$i*) 8 $#mp)!&$i*) % ')"&! De acuerdo con el art. 48 LIRPF, la base imponible general es el resultado de sumar dos cantidades: &) El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en cada perodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte de esta base imponible general (previstos en el artculo 45 LIRPF) y a los ya nos hemos referido. Recordamos. Rendimientos del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos del capital mobiliario derivados de la propiedad intelectual, prestacin de asistencia tcnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas, etc. y los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesin de capitales a una entidad vinculada con el contribuyente en la medida que excedan del triple de la participacin en los fondos propios, rendimientos de actividades econmicas, las ganancias patrimoniales que no provienen de transmisiones y las imputaciones de renta que se establecen en el IRPF. /) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales que no formen parte de la base imponible del ahorro. Ejemplos de ganancias que se integran en la parte general son todas aquellas que suponen incorporaciones de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, no sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ganancias del juego, premiso no exentos, supuestos de accesin o usucapin, o la percepcin de indemnizacin o subvenciones no exentas, etc.). Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo (lo que ocurre cuando hay ms prdidas que ganancias), su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en el anterior apartado a), obtenido en el mismo perodo impositivo, con el lmite del 10 por 100 de dicho saldo positivo. Si una vez efectuada dicha compensacin quedase an un saldo negativo, su importe se compensar en los cuatro aos siguientes, en el mismo orden establecido en los prrafos anteriores, debindose tener en cuenta que la compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse dicha compensacin ms all del plazo de cuatro aos, mediante la acumulacin a prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores. Ejemplo: El contribuyente ha obtenido los siguientes rendimientos netos: &) del trabajo: 5.000; /) del arrendamiento de un negocio, 3.500 C; $) de actividades econmicas, 5.300 C. Adems, debe imputar una renta inmobiliaria de 1.000 C y ha sufrido una prdida por robo de una joya que no tena asegurada de 4.000 C. Cmo se integrarn y compensarn las rentas en dicha parte de la base imponible? Solucin: Los rendimientos y las imputaciones de renta entre s, sin limitacin alguna: 5.000 + 3.500 - 5.300 + 1.000 = 4.200 C. La prdida patrimonial neta de 4.000 C se compensar hasta 420 C (10% de 4.200), dejando pendiente el resto, 3.580 C para los prximos cuatro aos: Base Imponible General: 4.200 - 420 = 3.780 C. @. L& /&! imp#)i/( %( &2#''#. I)",'&$i*) 8 $#mp)!&$i*) Tambin la base imponible del ahorro es, de acuerdo con el artculo 49 LIRPF, resultado de sumar dos saldos: &) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo impositivo, los rendimientos que se integran en dicha base. Son los previstos en el artculo 46 LIRPF. Los recordamos. Rendimientos del capital mobiliario derivados de la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad o de la cesin a terceros de capitales propios; los derivados de operaciones de capitalizacin, contratos de seguro de vida o invalidez y rentas obtenidas por la imposicin de capitales. Recurdese tambin que se integran en la base del ahorro, por disposicin reglamentaria y pese a lo previsto en la Ley, los rendimientos obtenidos de entidades vinculadas, cuando stas son entidades de crdito. /) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo impositivo, las ganancias " prdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de bienes y derechos. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo (esto es, cuando haya ms prdidas que ganancias), su importe slo podr compensarse con el saldo positivo que se ponga de manifiesto, por este mismo concepto, durante los prximos cuatro aos. Tambin en este caso (al igual que ocurre con la base imponible general) las compensaciones debern efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y no se podrn practicar una vez transcurridos cuatro aos, recurriendo a la acumulacin a rentas negativas de perodos impositivos posteriores. CAPTULO III: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS (RESIDENTES) (II) I. BASE LIJUIDABLE Segn el artculo 54 LGT, la base liquidable es la resultante de practicar en la base imponible las reducciones establecidas por la Ley de cada tributo. Como en el IRPF se regulan dos bases imponibles diferentes, tambin tendremos dos bases liquidables diferentes: -a base liquidable general " la base liquidable del ahorro. B&! (i5ui%&/( T B&! imp#)i/( U R%u$$i#)! A. BASE LIJUIDABLE =ENERAL La base liquidable general (art. 50.1 LIRPF) est constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: a) Por atencin a situaciones de dependencia y envejecimiento, en las que se incluyen: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social (art. 51). Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53). Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art. 54). Aportaciones a Mutualidades de previsin social de deportistas profesionales). b) Por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (art. 55). c) Cuotas de afiliacin y aportaciones a partidos polticos (art. 61 bis). Tras aplicar estas reducciones, la base liquidable general no podr resultar negativa. Slo ser negativa cuando lo hubiera sido la base imponible general, sin que, en ese caso, se pueda aplicar reduccin alguna. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes. La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse ms all de los cuatro aos mediante la acumulacin a bases liquidables generales negativas de aos posteriores (art. 50.3 LIRPF). Slo podr compensarse con el saldo positivo de las bases liquidables positivas de los prximos cuatro perodos. E3mp(#: Julian ha obtenido un rendimiento neto negativo de sus actividades econmicas de 5.300 C y un premio no exento de 5.000 C. Cunto se podr compensar? S#(u$i*): El saldo neto de RN e IR es negativo, si bien se integra en la base imponible general con las ganancias patrimoniales que no provienen de ninguna transmisin de bienes o derechos. Aun as, la parte general de la base imponible ser de -300 C (5.300 - 5.000), no pudindose aplicar reduccin alguna, y quedando tambin negativa la base liquidable general. Slo podr compensarse con el saldo positivo de las bases liquidables positivas de los prximos cuatro perodos. >. R%u$$i#)! p#' &p#'"&$i#)! 8 $#)"'i/u$i#)! & !i!"m&! % p'+i!i*) !#$i&( (&'"!. I> 8 I@ LIRPF) La Ley regula por separado el rgimen tributario de las reducciones (art. 51) y los lmites que deben respetar dichas reducciones (art. 52). El rgimen tributario de las reducciones (art. 51) depende de la configuracin de cada uno de los sistemas de previsin social que existen actualmente. La Ley distingue cinco sistemas, con especial consideracin a los requisitos que ha de reunir cada uno de ellos para que las aportaciones, contribuciones y primas den derecho a la reduccin de la base imponible general, as como, en su caso, las consecuencias de su prdida. >. Si!"m&! % p'+i!i*) !#$i&( A efectos de la reduccin de la base imponible, existen cinco sistemas diferentes de previsin social: 1. Planes de pensiones. 2. Contratos celebrados con mutualidades de previsin social. 3. Planes de previsin asegurados. 4. Planes de previsin social empresarial. 5. Contratos de seguro de dependencia. &) Planes de pensiones El *exto Refundido de la -e" de Regulacin de los Planes " Fondos de Pensiones3 aprobado por Real &ecreto -egislativo 8/01103 de 0: de noviembre, los define como el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilacin, supervivencia, viudedad, orfandad, invalidez, dependencia severa o gran dependencia (art. 1.1 TRLFPP). En el mbito interno, la normativa reguladora de los Planes de Pensiones diferencia tres tipos: Sistema individual. Sistema asociado. Sistema empleo. Una de las notas caractersticas fundamentales de este sistema de previsin social es la inmovilizacin de recursos que produce. Los derechos consolidados del participe en un plan de pensiones presentan las siguientes exigencias: - No podrn ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestacin o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duracin (art. 8.6 TRLPFP). - Los partcipes no podrn recuperar las aportaciones y contribuciones mientras no se actualicen las contingencias cubiertas. Los partcipes slo podrn hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duracin o de enfermedad grave, pero, en todo caso, las cantidades percibidas en esas situaciones se sujetarn al rgimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones. >) Planes de pensiones del sistema asociado " sistema individual Los derechos consolidados en los planes de pensiones del sistema asociado e individual podrn movilizarse a otro plan bajo determinadas condiciones. La reduccin de la base comprender las aportaciones realizadas por los partcipes a planes de pensiones. @) Planes de pensiones de sistema empleo Se caracteriza frente a los otros dos tipos porque su celebracin se produce en el seno de una relacin laboral, actuando como promotor el mismo empresarioJempleador y realizando aportaciones que tributan como ')%imi)"#! %( "'&/&3# para los partcipes-trabajadores, en los trminos analizados en los rendimientos del trabajo personal. Los derechos consolidados en los planes de pensiones de sistema empleo, nicamente podrn movilizarse en el supuesto de extincin de la relacin laboral y en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y slo si estuviese previsto en las especificaciones del plan, o por terminacin del plan de pensiones. La reduccin de la base comprender tanto las aportaciones realizadas por los partcipes a planes de pensiones, como las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. Esto ltimo slo ocurrir con los planes de pensiones sistema empleo, en el que el trabajador ha considerado como rendimiento del trabajo ) !p$i la aportacin realizada por la empresa. E) (#! planes de pensiones )# ! ',u(& ( rgimen del rescate % &p#'"&$i#)!C p#'5u (& )#'m&"i+& )# (# &u"#'i9&. /) Contratos celebrados con mutualidades de previsin social Segn el artculo 64.1 del TR que los regula, -as mutualidades de previsin social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de car(cter voluntario complementaria al sistema de 'eguridad 'ocial obligatoria3 mediante aportaciones a prima fija o variable de los mutualistas3 personas fsicas o jurdicas3 o de otras entidades o personas protectoras. #n su denominacin deber( figurar necesariamente la indicacin @utualidad de previsin social3 que quedar( reservada para estas entidades. Todos los sujetos que celebran un contrato de seguro con una @utualidad de previsin social tienen algo en comn: Tienen cubierta ya, de alguna forma, las contingencias de jubilacin, invalidez o fallecimiento, si bien, en algunos casos (como ocurre con los profesionales no integrados en alguno de los regmenes de la Seguridad Social) su cobertura no se produce por la accin protectora de la Seguridad Social, sino mediante el fenmeno mutual (mutualismo), caracterstico de la profesin que ejercen (por ejemplo, los abogados, los jueces y magistrados, notarios, etc.). Aun en estos casos, la celebracin de los contratos de seguro con @utualidades de Previsin 'ocial, no pierde su carcter complementario. Los sujetos que, habiendo celebrado este tipo de contratos de seguro, pueden practicar las reducciones en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias en el artculo 8.6 TRLPFP, son los siguientes: &) Los profesionales no integrados en alguno de los regmenes de la 'eguridad 'ocial (por ejemplo, los abogados que estn incluidos en la Mutualidad General de la Abogaca.), sus cnyuges y familiares consanguneos en primer grado, as como los trabajadores de dichas mutualidades. Slo podrn ser objeto de reduccin de la base imponible general las cantidades abonadas a la Mutualidad de previsin social, en la medida en que su importe exceda de 3.005 euros, ya que hasta esa cifra ser deducible como gasto para la determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica (art. 28 LIRPF). /) Los profesionales o empresarios integrados en cualquiera de los regmenes de la 'eguridad 'ocial, sus cnyuges y familiares consanguneos en primer grado, as como los trabajadores de dichas mutualidades. Por ejemplo, el abogado que, habiendo renunciado a estar incluido en el mbito de aplicacin de la @utualidad <eneral de la bogaca, est en el Rgimen #special de la 'eguridad 'ocial de *rabajadores utnomos. $) Los trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores como consecuencia de la celebracin de un contrato de seguro colectivo, en el que el tomador ser el empresario, y se hayan celebrado para instrumentalizar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas. Estos contratos de seguro podrn tener un mbito de cobertura de contingencias mucho ms amplio que la invalidez, jubilacin o fallecimiento. Sin embargo, nicamente podrn practicarse reducciones de la base imponible general por la parte de las contribuciones que se destine a la cobertura de stas. C&'&$"'?!"i$& %!"&$&/( % !"#! $#)"'&"#! La principal caracterstica de los contratos de seguro celebrados con @utualidades de previsin social radica en que, aunque los derechos consolidados de los partcipes slo pueden hacerse efectivos en los casos previstos para los planes de pensiones (enfermedad grave y desempleo de larga duracin -art. 8.8 TRLPFP), m&"'i&(m)" pueden ser rescatadosC &u)5uC !# !?C p'%i)%# ( %'$2# &( %i!1'u" % "#%&! (&! '%u$$i#)! 5u ( $#)"'i/u8)" ! 2u/i'& p'&$"i$&%#. Si se dispusiera, total o parcialmente, de los derechos consolidados en supuestos distintos de enfermedad o desempleo de larga duracin, el contribuyente deber reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, presentando las oportunas declaracionesJ liquidaciones complementarias, con inclusin de los intereses de demora. En estos casos de disposicin anticipada de los derechos consolidados, las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, se calificarn como rendimiento del trabajo personal en el perodo en que se perciban, y ello con independencia de que los contratos de seguro se hubieran celebrado por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, por empresarios individuales integrados en cualquiera de los regmenes de la Seguridad Social o por profesionales, integrados o no, en dichos regmenes. El artculo 50 RIRPF seala el plazo del que dispone el contribuyente que ha dispuesto anticipadamente de los derechos consolidados para presentar las declaracionesJliquidaciones con el fin de reponer las reducciones indebidamente practicadas: entre la fecha de dicha disposicin anticipada y la finalizacin del plazo reglamentario de declaracin correspondiente al perodo impositivo en el que se realice la disposicin anticipada. $) Planes de previsin asegurados Los planes de previsin asegurados son contratos de seguro en los que el tomador3 asegurado " beneficiario son la misma persona. Se trata de una figura configurada como contrato de seguro individual, que se aproxima extraordinariamente a los planes de pensiones sistema individual. Tienen en comn la imposibilidad de recuperacin anticipada de las aportaciones realizadas. Caractersticas Los ppa (planes de previsin asegurados) participan de una serie de caractersticas comunes con los planes de pensiones: El beneficiario de las prestaciones ser el tomador, salvo en el caso de fallecimiento, en que sern sus causahabientes en los trminos previstos en el TRLPFP. Las contingencias cubiertas son las del artculo 8.6 TRLPFP (invalidez, jubilacin, fallecimiento y dependencia severa o gran dependencia). No se permitir la disposicin anticipada, total o parcial, de los derechos consolidados, salvo los casos previstos en la normativa de Planes de Pensiones (8.8 TRLPFP), ni podrn ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestacin o en que se hagan efectivos, en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duracin. En los aspectos no especficamente regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo, el rgimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones tcnicas correspondientes. La nota principal que persigue convertir un simple contrato de seguro en un autntico mecanismo de previsin social es que los Planes de previsin asegurados han de tener como cobertura principal la de jubilacin. Esta circunstancia slo ocurrir si se verifica la condicin de que el valor de la provisin matemtica para jubilacin, alcanzada al final de cada anualidad, representa al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e invalidez (art. 50 RIRPF). %) Planes de previsin social empresarial Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas se pueden instrumentar mediante contratos de seguro, incluidos los Planes de Previsin Social Empresarial y, desde el 1 de enero de 2013, y los seguros colectivos de dependencia (disp. adic. 1 TRLPFP). As dichos Planes de Previsin Social Empresarial son contratos de seguro que deben reunir una serie de caractersticas que, indudablemente, los aproximan a la figura de los Planes de Pensiones sistema empleo: &) Se les aplicar los principios de no discriminacin, capitalizacin, irrevocabilidad de aportaciones y atribucin de derechos establecidos para los Planes de Pensiones (art. 5.1 TRLPFP); /) las contingencias cubiertas sern exclusivamente la de los planes de pensiones (art. 8.6 TRLPFP); $) en los aspectos no especficamente regulados en el art. 51.3 de la Ley del IRPF y en sus normas de desarrollo, el rgimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones tcnicas correspondientes; y %) la pliza dispondr las primas que, en cumplimiento del plan de previsin social, deber satisfacer el tomador, las cuales sern objeto de imputacin a los asegurados. Los planes de previsin social empresarial tambin comparten alguna caracterstica con los planes de previsin asegurados, como es, por ejemplo, garantizar un inters a los asegurados. La gran semejanza de los planes de previsin social empresarial con los planes de pensiones impide a sus asegurados recuperar anticipadamente las aportaciones realizadas. Sern objeto de reduccin en la base imponible las aportaciones realizadas por los trabajadores a estos planes, incluyndose las contribuciones del tomador, que obligatoriamente deben imputarse. ) Seguros de dependencia severa o gran dependencia Se ha extendido la aplicacin de la reduccin a la celebracin de contratos de seguro que cubran exclusivamente la dependencia severa y la gran dependencia, dos de los tres grados de dependencia que establece la Ley 39/2006, dejndose al margen la dependencia moderada. Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cnyuge, o por aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, podrn reducir en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados, teniendo en cuenta el lmite de reduccin del artculo 52 LIRPF. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrn exceder de 10.000 euros anuales. Como desde el 1 de enero de 2013 las empresas pueden instrumentar sus compromisos por pensiones contratando seguros colectivos de dependencia de acuerdo con la Disp. Adic. 1 1 LIRPF, las primas satisfechas por la empresa e imputadas al trabajador podrn ser objeto de reduccin, teniendo un lmite de reduccin propio e independiente de 5.000 euros anuales. En estos contrato se exige que como tomador del seguro figure exclusivamente la empresa y como asegurado y beneficiario el trabajador. Estas primas no estarn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El contrato de seguro deber cumplir en todo caso la exigencia de que tomador3 asegurado " beneficio sean la misma persona y de que garanticen un inters. En los aspectos no especficamente regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo, el rgimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero- actuariales de las provisiones tcnicas correspondientes. @. L?mi" % (&! '%u$$i#)! E( $#)3u)"# % (&! &p#'"&$i#)! &)u&(! m;7im&! 5u pu%) %&' %'$2# & '%u$i' (& base imponibleC '&(i9&%&! & (#! sistemas de previsin social (Planes de pensiones regulados segn la normativa interna o de otros Estados de la UE, contratos celebrados con mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y seguros para la dependencia severa o gran dependencia), incluyndose, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, )# p#%'; 7$%' % (&! $&)"i%&%! p'+i!"&! ) ( &'"?$u(# I.D %( exto !efundido de la "ey de !egulacin de #lanes y $ondos de #ensiones. Como lmite mximo se aplicar la menor de dos cantidades: a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio. Dicho porcentaje ser del 50% para contribuyentes mayores de 50 aos. b) 10.000 C anuales, si bien para contribuyentes mayores de cincuenta aos, ser de 12.500 C. Adems de las referidas reducciones, los contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible o las obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a Planes de Pensiones, a @utualidades de Previsin 'ocial y a Planes de Previsin asegurados de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarn sujetas al Impuesto sobre 'ucesiones " donaciones (51.7 LIRPF). @. R%u$$i#)! p#' &p#'"&$i#)! 8 $#)"'i/u$i#)! & !i!"m&! % p'+i!i*) !#$i&( $#)!"i"ui%#! & 1&+#' % p'!#)&! $#) %i!$&p&$i%&% (&'". ID LIRPF) Este precepto distingue con claridad dos aspectos: Las aportaciones que puedan realizar parientes o tutores a personas con discapacidad. Las aportaciones que pueden realizar los propios discapacitados. Podrn efectuar aportaciones a planes de pensiones3 a mutualidades de previsin social o a planes de previsin asegurados las personas con grado de minusvala, segn los porcentajes establecidos en la Ley. Tambin podrn efectuarlas sus parientes en lnea directa o colateral hasta el tercer grado, inclusive, as como el cnyuge o aquellos que los tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento. En todos estos casos, se habr de designar beneficiario al minusv(lido, de forma nica e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte del minusvlido podr generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones al correspondiente sistema de previsin social (art. 53 LIRPF). Las especialidades tambin alcanzan a los lmites mximos de las aportaciones, que afectan a las reducciones del propio minusvlido y a las que tienen derecho a practicar sus parientes y tutores: Las aportaciones realizadas por los minusvlidos partcipes3 mutualistas o asegurados no pueden rebasar el lmite anual de 24.250 C. Las aportaciones anuales mximas realizadas por cada partcipe3 mutualista o asegurado, a favor de parientes minusvlidos, no podrn rebasar la cuanta de 10.000 euros. Este lmite no afecta a las aportaciones que pueden realizar a su propio plan de pensiones, contrato de seguro con la Mutualidad de Previsin Social o Plan de Previsin Asegurado, que se regirn por los lmites del art. 51 LIRPF. Considerando que son varias las personas que pueden realizar aportaciones al plan de pensiones, a la mutualidad o al plan de previsin asegurado de un pariente o tutelado minusvlido, se introduce un lmite conjunto para todas ellas, que abarca incluso a las que hace el propio minusvlido. Es el mismo lmite previsto para la aportacin mxima que puede realizar el minusvlido: 24.250 C. En resumen, el legislador establece que el importe de las aportaciones anuales que pueden realizarse a favor de un mismo minusvlido, las realice personalmente o por medio de sus parientes o tutores, no pueden superar el importe de 24.250 C. Si el importe de las aportaciones anuales realizadas a un plan de pensiones, mutualidad o plan de previsin asegurado, superase el lmite mximo, se aplicar primero la reduccin en la base imponible del minusvlido y slo si sta no alcanza el lmite mximo, las aportaciones realizadas por otras personas podrn ser reducidas en la base imponible de stas, de forma proporcional hasta agotar el lmite mximo conjunto. La aplicacin de las reducciones por las aportaciones citadas no podr dar lugar a una base liquidable general negativa. D. R%u $$i*) p#' &p#'"&$i#)! & p&"'im#)i#! p'#",i%#! % (&! p'!#)&! $#) %i!$&p&$ i% &% (&'". IE LIRPF) La Ley 41/2003 estableci un rgimen de proteccin para los sujetos con discapacidad, en el que se fomentan o incentivan las transferencias patrimoniales de los familiares del discapacitado al patrimonio de ste. Esta ley establece un rgimen de tributacin beneficioso, aplicando una reduccin de la base imponible a aquellos sujetos que realizan aportaciones al patrimonio protegido (art. 54 LIRPF). Los sujetos con discapacidad, gozan de una exencin por las aportaciones que reciben de sus familiares dirigidas a engrosar el patrimonio protegido (art. 7.w) LIRPF). Los sujetos con derecho a reduccin son los familiares ms directos del discapacitado (relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta el tercer grado), su cnyuge o quienes lo tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento. Las aportaciones al patrimonio por las que se podr practicar la reduccin sern tanto en metlico como en especie. No obstante, en este ltimo caso, no darn derecho a la reduccin las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efecten los contribuyentes que realicen actividades econmicas. La cuanta mxima de las aportaciones que podr beneficiarse de la reduccin es de 10.000 C anuales, sin que el conjunto de todas las reducciones que se practiquen conjuntamente por todas las personas con derecho a reduccin pueda exceder de los 24.250 C anuales. Si fueran superiores a este ltimo lmite, habrn de ser minoradas de forma proporcional hasta garantizar que la suma de las reducciones no supere ese lmite. Las aportaciones que excedan de dichos lmites, al igual que si no han podido practicarse por insuficiencia de base imponible, darn derecho a reducir la base imponible de los cuatro perodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes mximos de reduccin. Precisamente por ello, en un mismo perodo pueden concurrir reducciones por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar reducciones de perodos impositivos anteriores, debindose practicar, en primer lugar, las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes mximos de reduccin. Uno de los atractivos que tiene la constitucin de patrimonios protegidos es que, aunque no est pensada para que el discapacitado disponga de cualquier bien o derecho de dicho patrimonio antes del plazo originariamente previsto, es posible hacerlo, con una serie de consecuencias que, en parte, suponen la prdida del incentivo. As, si se dispusiera de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el perodo impositivo en que se reali+a la aportacin o en los cuatro siguientes: &) Reposicin de las reducciones. El aportante, contribuyente por el IRPF, deber reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentacin de la oportuna autoliquidacin complementaria con inclusin de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposicin y la finalizacin del plazo reglamentario de declaracin correspondiente al perodo impositivo en que se realice dicha disposicin. /) Integracin en la base imponible de la aportacin recibida. El titular del patrimonio protegido que recibi la aportacin deber integrar en la base imponible la parte de la aportacin recibida que hubiera dejado de integrar en el perodo impositivo en que recibi la aportacin como consecuencia de la aplicacin de lo dispuesto en la letra w) del artculo 7 LIRPF, mediante la presentacin de la oportuna autoliquidacin complementaria en los mismos trminos y plazos sealados para el aportante. E. R%u$$i#)! p#' &p#'"&$i#)! & (& mu"u&(i%&% % p'+i!i*) !#$i&( % %p#'"i!"&! p'#1!i#)&(! (Di!p. A%i$. >>M LIRPF) Segn la disposicin adicional 88K LIRPF, los deportistas profesionales y de alto nivel podrn realizar aportaciones a la mutualidad de previsin social a prima fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades: a) La condicin de mutualista y asegurado recaer, en todo caso, en el deportista profesional o de alto nivel. b) Las aportaciones no podrn rebasar en las aportaciones anuales la cantidad mxima que se establezca para los sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad, incluyendo las que hubiesen sido imputadas por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo cuando se efectan estas ltimas de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional primera del *exto Refundido de la -e" de Regulacin de los Planes " Fondos de Pensiones. c) Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de pensiones (art. 8.6 TRLPFP). d) Los derechos consolidados de los mutualistas podrn hacerse efectivos en los supuestos previstos para los planes de pensiones, pero tambin una vez transcurrido un ao desde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condicin de deportistas de alto nivel. El rgimen tributario de las aportaciones se resume en las siguientes notas: a) Las aportaciones, directa o imputadas, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible general del IRPF, con el lmite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio y hasta un importe mximo de 24.250 euros. b) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reduccin en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicacin del lmite establecido en la letra a) podrn reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultar de aplicacin a las aportaciones que excedan del lmite mximo. c) La disposicin de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados determinar la obligacin para el contribuyente de reponer en la base imponible las reducciones indebidamente realizadas con la prctica de las autoliquidaciones complementarias, que incluirn los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo en el perodo impositivo en que se perciban. d) Las prestaciones percibidas, as como la percepcin de los derechos consolidados en los supuestos descritos en el apartado d) anterior (derechos consolidados), tributarn en su integridad como rendimientos del trabajo. I. R%u$$i*) p#' p)!i#)! $#mp)!&"#'i&! Segn el artculo 55 LIRPF, otras dos cantidades pueden reducirse de la base imponible general: El importe de las pensiones compensatorias a favor del cnyuge, satisfechas por decisin judicial. El importe de las anualidades por alimentos, ordenadas por la autoridad judicial, exceptuadas las fijadas a favor de los hijos del contribuyente. K. R%u$$i*) p#' &p#'"&$i#)! & p&'"i%#! p#(?"i$#! Podrn ser objeto de reduccin de la base imponible tanto las cuotas de afiliacin a los partidos polticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, como las aportaciones que se realicen a los mismos. La cuanta de la reduccin que puede minorar la base no podr superar en trminos anuales la cuanta de 600 C. B. BASE LIJUIDABLE DEL A.ORRO Base liquidable del ahorro = Base imponible del ahorro - remanente [reducciones por pensiones compensatorias (55) y reduccin por cuotas y aportaciones a partidos polticos (61 bis)] La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reduccin por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de esa minoracin (al igual que ocurre con la base liquidable general, que tampoco puede resultar negativa como consecuencia de la prctica de las reducciones que se operan sobre la base imponible general). Por tanto, no se traslada ningn otro remanente que pudiera quedar de la base liquidable general. Dichos remanentes, dependiendo de los casos, pueden trasladarse a la base liquidable general de ejercicios futuros, como, por ejemplo, en el caso de las reducciones de planes de pensiones no aplicadas por insuficiencia de base. C. LOS MNIMOS E0ENTOS COMO PARTE DE LA BASE LIJUIDABLE El principio de equidad tributaria exige que aquella parte de la base liquidable que se destine a la atencin de las necesidades bsicas personales del contribuyente y de los sujetos integrados en su familia no se someta a gravamen. En esa medida, &u)5u !& ')"& 1#'m p&'" i)",'&)" % (& /&! (i5ui%&/(C %/ $#)!i%'&'! )# !u3"& # exenta. As lo entiende el legislador, al establecer que el mnimo personal " familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente, no se someter a imposicin por el IRPF. Dicho mnimo constituir parte de la base liquidable general, salvo que su importe la supere, en cuyo caso, se integrar en la base liquidable del ahorro, hasta agotarse esta ltima. Nunca podr superar el mnimo personal y familiar la suma de la base liquidable general y del ahorro. La determinacin de la parte de la base liquidable que se destina a la satisfaccin de las necesidades bsicas del contribuyente la realiza el legislador descomponindola en cuatro mnimo exentos diferentes: mnimo por el contribu"ente7 mnimo por sus descendientes7 mnimo por sus ascendientes7 mnimo por sufrir discapacidad cualquiera de ellos. La suma de todos ellos constituir el mnimo personal y familiar (art. 56.3 LIRPF). El clculo del mnimo no entraa la reduccin de la base liquidable para someterla a gravamen, siendo despus, una vez aplicada la tarifa sobre la parte general de la base liquidable, cuando se deducir el resultado de aplicar esa misma tarifa al mnimo personal y familiar. E0PLICACIN &) Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mnimo personal y familiar, ste formar parte de la base liquidable general. BLG: 8.000 C Los 5.151 C forman parte de la BLG Mnimo contribuyente: 5.151 C /) Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mnimo personal y familiar, ste formar parte de la base liquidable general por el importe de esta ltima y de la base liquidable del ahorro por el resto. BLG: 4.000 C El mnimo (5.151 C) quedar de la siguiente forma: Formar parte de la base liquidable general por importe de 4.000 C. Formar parte de la base liquidable del ahorro por 1.151 C. Mnimo contribuyente: 5.151 C. $) Cuando no exista base liquidable general, el mnimo personal y familiar formar parte de la base liquidable del ahorro. BLG: 0 Entonces, los 5.151 C formarn parte de la base liquidable del ahorro. Mnimo contribuyente: 5.151 C &) Mnimo por contribuyente La cuanta anual del mnimo del contribuyente es de 5.151 C, incrementndose en 918 C anuales cuando haya cumplido sesenta " cinco a,os (siendo 6.069 C). Si tuviera setenta " cinco a,os o ms, su cuanta ser de 7.191 C anuales (6.069 + 1.122). Este mnimo no se prorratear aunque se produzca el fallecimiento del contribuyente y el perodo sea inferior al ao natural. As, en la declaracin del fallecido se computar el importe total a que tenga derecho el contribuyente por mnimo personal " familiar, en funcin de su situacin personal y familiar en la fecha del fallecimiento, sin tener en cuenta la duracin del perodo impositivo. /) Mnimo por descendientes Por cada descendiente o persona vinculada al contribuyente por razn de tutela y acogimiento, el mnimo ser, con carcter general, 1.836 C anuales por el primero; 2.040 C anuales por el segundo; 3.672 C anuales por el tercero y 4.182 C anuales por el cuarto y siguientes. Si el descendiente es menor de tres aos, el mnimo se aumentar en 2.244 C anuales. En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producir, con independencia de la edad del menor, en el perodo impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripcin no sea necesaria, el aumento se podr practicar en el perodo impositivo en que se produzca la resolucin judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes. Lgicamente, en los casos en que se adoptase al menor que hubiera estado en rgimen de acogimiento, o se produjera un cambio de la situacin de acogimiento, el incremento en el importe del mnimo por descendientes se continuar practicando hasta agotar el plazo mximo fijado de dos aos (art. 53 RIRPF). Slo integrarn este mnimo los descendientes cuando siendo solteros y menores de veinticinco aos o discapacitados cualquiera que sea su edad, convivan con el contribuyente, no tengan rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000 C, ni presenten declaracin por el IRPF con rentas superiores a 1.800 C. >. La convivencia En lnea con lo que se ha defendido doctrinalmente, el significado del trmino convivencia es ms amplio que la mera permanencia fsica en la misma vivienda, pudindose identificar mejor con la dependencia econmica del contribuyente. As, entre otros casos, se considera que convive con el contribuyente el descendiente que, dependiendo del mismo, est internado en centros especializados. El Tribunal Constitucional, en sentencia de 2012, ha declarado la inconstitucionalidad de exigir el requisito de la convivencia como condicionante de la aplicacin del mnimo por descendientes. As, en la medida en que los padres contribuyen al sostenimiento de sus hijos comunes deben poder beneficiarse de la aplicacin del mnimo, convivan o no con sus descendientes. Dicha sentencia se pronunciaba respecto a la Ley anterior, pero debe entenderse aplicable a la actualmente en vigor con la que comparte idntica redaccin. @. Separacin y divorcio Con respecto al mnimo por descendientes, en el caso de separacin y divorcio, se atender a las siguientes reglas: El mnimo corresponder a quien, segn la sentencia de separacin o el convenio regulador aprobado judicialmente, tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a la fecha de devengo del Impuesto. Si la guarda y custodia se atribuye slo a uno de los progenitores, aunque ambos hubieran convivido con el hijo la mayor parte del ao, slo quien tenga la guarda y custodia atribuida a fecha de devengo podra aplicarla en su integridad, mientras que el otro progenitor que no la tuviera no la podra aplicar. Si dicha guarda y custodia fuese compartida, con independencia de quin sea el progenitor con el que conviva a la fecha de devengo, se prorratear por parte iguales. D. Prorrateo Cuando varios contribuyentes cumplan los requisitos para aplicar el mnimo por descendientes, su importe se prorratear entre ellos, a no ser que tengan distinto grado de parentesco con el descendiente, en cuyo caso, la aplicacin correspondera al contribuyente de grado ms cercano. Cuando el contribuyente de grado ms cercano no pueda beneficiarse, por carecer de rentas anuales superiores a 8.000 C, el mnimo lo aplicar el siguiente pariente ms prximo cuyas rentas sean superiores a dicho importe. E. Fallecimiento del descendiente o del contribuyente Las circunstancias familiares de las que depende la aplicacin del mnimo por descendientes han de determinarse a fecha de devengo del impuesto. Sin embargo, si el descendiente falleciese durante el perodo impositivo, continuar dando derecho al mnimo por descendientes por importe de 1.836 C, aunque es obvio que no convivir con l a 31 de diciembre (fecha en que se devenga el impuesto). La Ley no aclara qu ocurre con el mnimo por descendientes si quien fallece es el contribu"ente3 devengndose el impuesto en la fecha del fallecimiento y finalizando en ese momento el perodo impositivo, siendo inferior al ao natural. En defecto de previsin legal, se habrn de computar las cantidades fijadas con carcter general por mnimos personales y familiares en la declaracin del fallecido, computndose en su totalidad, atendiendo a la situacin personal y familiar en el momento del fallecimiento. $) Mnimo por ascendientes Por cada ascendiente mayor de sesenta " cinco a,os, o discapacitado cualquiera que sea su edad, el mnimo ser de 918 C, siempre que conviviendo con el contribuyente al menos la mitad del perodo impositivo, no tengan rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000 C ni presenten declaracin por el IRPF con rentas superiores a 1.800 C. Si el ascendiente hubiera cumplido setenta " cinco a,os, el mnimo se aumentar a 1.122 C, siendo, por tanto, 2.040 C. En puridad, lo que hay que determinar a la fecha de devengo, no es si el ascendiente convive o no con el contribuyente, sino mas bien si en esa fecha ha convivido, al menos, la mitad del perodo impositivo. Por este motivo, si un padre convive la mitad de ao con cada uno de los dos hijos que tiene, ambos tendrn derecho a aplicar el mnimo por descendientes, sin que prime el derecho de hijo con quien est la segunda mitad del ao. No remitimos a cuanto dijimos en el mnimo por descendientes sobre el significado de la convivencia y sobre las reglas que regulan la aplicacin del mnimo por ascendientes cuando varios contribuyentes tienen derecho a su aplicacin, dando preferencia al parentesco ms prximo y prorratendose por partes iguales en caso de idntico parentesco, por cuanto la normativa, en realidad, los regula de forma conjunta (art. 61 LIRPF). %) Mnimo por discapacidad Si los mnimos exentos tienen por finalidad la determinacin de la renta que se destina a satisfacer las necesidades bsicas del contribuyente y sus familiares, no cabe duda que, cuando alguno de ellos sufre alguna discapacidad, la renta necesaria para atenderla se ve incrementada. Por ello, se establece un mnimo por discapacidad, que ser la suma del mnimo por discapacidad del contribuyente y por la de sus descendientes y ascendientes (art. 60 Ley). El mnimo por discapacidad del contribuyente ser 2.316 Euros anuales y si, adems, acreditase un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100, 7.038 Euros anuales. A este mnimo se le sumar, en concepto de gastos de asistencia, 2.316 Euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100. Tambin ser de 2.316 Euros anuales el mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes por cada uno de ellos que genere derecho a la aplicacin del mnimo por ascendientes y descendientes y, adems, sea discapacitado, cualquiera que sea su edad. Si acreditasen un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100, el mnimo ser 7.038 Euros A anuales. Razonablemente, se vincula el disfrute del mnimo por discapacidad al mnimo por descendientes o ascendientes, dado que si no tiene derecho a este ltimo no se puede disfrutar de aqul. As, de rechazo, todos los requisitos del mnimo por descendientes se convierten en condicionantes del mnimo por discapacidad. Requisitos que son, bsicamente, dependencia del contribuyente, no obtener rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 Euros, y no presentar declaracin del IRPF con rentas superiores a 1.800 Euros. Del mismo modo, tambin se aumentar el mnimo por discapacidad en el concepto de gastos de asistencia (2.316 Euros anuales), por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100. Adems, a los efectos del Impuesto tienen la condicin de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvala igual o superior al 33 por 100 (arts. 60.3 LIRPF y 72 RIRPF), mediante el correspondiente certificado o resolucin expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el rgano competente de las Comunidades Autnomas. No obstante, se considerar acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 en el caso de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensin por invalidez permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensin por jubilacin o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Tambin se considerar acreditado un grado de minusvala igual o superior al 65 por 100, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado. Por ltimo, este mnimo por discapacidad tambin est sometido al mismo rgimen jurdico que regula la concurrencia de sujetos con derecho a su aplicacin, analizado en relacin con los mnimos por descendientes y ascendientes. Rgimen que se resume en la preferencia por el grado de parentesco ms cercano y, a idntico parentesco, prorrateo del mnimo. Si fallece un descendiente que genere el derecho al mnimo por descendientes, la cuanta ser de 1.836 euros anuales. Esquema: @nimo por discapacidad del contribu"ente V @nimo por discapacidad de ascendientes " descendientes: 1. Mnimo por discapacidad del contribuyente: 2.316 C/A: Persona con discapacidad 7.038 C/A: Persona con discapacidad + acreditacin de un grado de minusvala l 65%. V 2.316 C/A: Cuando se acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala l 65%. 2. Mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes: 2.316 C/A: Por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicacin el mnimo a que se refieren los art. 58 y 59 LIRPF, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. 7.038 C/A: Por cada uno de ellos que acrediten un grado de minusvala l 65%. V 2.316 C/A: Por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala l 65%. II. CUANTIFICACIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA A. LA CUOTA NTE=RA ESTATAL. CONCEPTO En el procedimiento de cuantificacin de la deuda tributaria por este Impuesto se distingue entre una base liquidable general y una base liquidable del ahorro. A cada una de ellas se le aplicar un tipo de gravamen distinto. L& cuota ntegra estatal !'; (& !um& % (&! $&)"i%&%! '!u("&)"! % &p(i$&' & (&! bases liquidables general 8 del a%orro (&! &(?$u#"&! # "ip#! % ,'&+&m) $#''!p#)%i)"!. CUOTA NTEGRA ESTATAL = (Base liquidable general 7 tipo de gravamen) V (Base liquidable del ahorro 7 tipo de gravamen) >. Li5ui%&$i*) % (& /&! (i5ui%&/( ,)'&( Para determinar la base liquidable general hay que realizar dos operaciones distintas, al menos cuando la base liquidable incluya el mnimo personal y familiar (art. 63 LIRPF), es decir, cuando lo supere en cuanta, entendindose incluido en ella. >. Primera operacin A toda la base liquidable general (tambin al mnimo personal " familiar que se incluye en ella) se le aplica la escala establecida en el artculo 63 LIRPF, en la que se contienen unos tipos de gravamen que aumentan a medida que lo hace la base liquidable sobre la que se aplican. En esta caracterstica se concreta el carcter progresivo del impuesto. La escala de tipos de gravamen aplicable es la que a continuacin insertamos. Esta escala de tipos de gravamen es el resultado de acumular a la del artculo 63.1.1 LIRPF la de la &isposicin adicional E.K, y se aplicar nicamente durante los perodos impositivos de 2012 y 2013 (RDL 20/2011). B&! (i5ui%&/( U .&!"& u'#! Cu#"& ?)",'& U Eu'#! R!"# /&! (i5ui%&/( U .&!"& u'#! Tip# &p(i$&/( U P#'$)"&3 0 0 17.707.20 12,75 17.707,20 2.257,66 15.300,00 16 33.007,20 4.705,66 20.400,00 21,5 53.407,20 9.091,66 66.593,00 25,5 120.000,20 26.072,88 55.000,00 27,5 175.000,20 41.197,88 125.000,00 29,5 300.000,20 78.072,88 En adelante 30,5 @. Segunda operacin La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general que corresponde al mnimo personal " familiar la misma escala anterior. No se reduce el mnimo directamente, sino el importe de aplicar a ese mnimo la escala. Con ello se consigue que todos los contribuyentes, con idntica situacin personal y familiar, obtengan el mismo ahorro fiscal con independencia de su base liquidable. E3mp(#: Luis, con una base liquidable de 17.707,20 C, tiene un mnimo personal y familiar de 10.000 C, al igual que Juan, cuya base liquidable es, en cambio, de 300.000,20 C. Cuota Luis: 17.707,20 C x 12,75 % = 2.257,66 C. Cuota Juan: 300.000,20 C x 29,5 % = 88.500 C A pesar de que Juan tiene mayor base liquidable, su ahorro por el mnimo ser idntico: A restar la cuota del mnimo: 10.000 x 12,75% = 1.275 C. Si el mnimo hubiera sido una reduccin de la base imponible, el ahorro que habra obtenido Juan habra sido el siguiente: 10.000 x 29,5% = 2.950 C (mucho mayor, pues su renta marginal tributa a un 29,5%, frente a la de Luis, que tributa a un 12,75 %). Si la base liquidable general es igual o inferior al mnimo personal o familiar, la base liquidable incluir el mnimo personal y familiar, nicamente, hasta agotarla. De ah que si, por ejemplo, base liquidable y mnimo tienen idntica cuanta, la parte de la cuota ntegra correspondiente a la base liquidable general ser cero. En estos casos, no ser necesario aplicar la tarifa, aunque no lo haya establecido expresamente el legislador. Considerando que la base imponible general se somete a varios tipos de gravamen, tanto como tramos de la escala por los que pasa, a efectos de comparaciones, la Ley, tras conocer la cuota ntegra, establece la forma de calcular un tipo medio de gravamen al que habra sometido toda la renta del contribuyente. ste es el tipo medio, que es el promedio al que se somete a gravamen la totalidad de la base liquidable. As se define el tipo medio estatal como el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicacin de la escala entre la base liquidable general. El tipo medio de gravamen general estatal se expresar con dos decimales. E3mp(#: Cul es el tipo medio estatal para una base liquidable general de 27.707,20 C y un mnimo personal y familiar de 5.151 C? S#(u$i*): B&! (i5ui%&/( $#) m?)im#: @N.NQNC@Q S Hasta 17.707,20 al 12,75%: 2.257,67 C Resto 10.000,00 al 16%: 1.600,00 C Cuota: 3.857,67 C M?)im#: I.>I> S Hasta 5.151 C x 12,75%: 656,75 C Cuota ntegra base liquidable general: 3.200,92 C Tipo Medio: 3.200,92 / 27.707,20 C = 11,55 % De esta forma, despreciando los efectos del mnimo, podramos afirmar que gravar 17.707,20 al 12,75% y 10.000 al 16,00% equivale a gravar 27.707,20 al 11,55%. Los contribuyentes que por decisin judicial satisfagan a sus hijos anualidades por alimentos (que no pueden aplicar por tales hijos la reduccin correspondiente por mnimo familiar, ni la de anualidades por alimentos), cuando el importe de tales anualidades sea inferior a la base liquidable general, aplicarn la escala separadamente al importe de estas anualidades y al resto de la base liquidable general (art. 64 Ley). De esta forma, la progresividad ser inferior, dado que al no sumarse las anualidades al resto de los componentes de la base liquidable general el tipo de gravamen de la escala y, con l, el tipo medio de gravamen sern menores. La cuanta total que resulte se minorar en el importe resultante de aplicar la escala general del impuesto a la parte de la base liquidable general que corresponda al mnimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin (art. 64 Ley). De acuerdo con esta previsin se consigue que los pagadores de alimentos a los hijos por decisin judicial eleven el tramo gravado a tipo cero en 1.600 euros anuales. E3mp(#: Con una base liquidable general de 27.707,20 C, un contribuyente abona una anualidad por alimentos de 10.000 C. S#(u$i*): Base liquidable general sin anualidad: 17.707,20 C Hasta 17.707,20 al 12,75%: 2.257,67 C Cuota: 2.257,67 C Anualidad por alimentos (10.000 C) Hasta 10.000 x 12,75%: 1.275 C Mnimo: 6.751 (5,151 C + 1.600 C) Hasta 6.751 C x 12,75%: 860,75 C Cuota ntegra base liquidable general (2.257,67 + 1.275 - 810,75): 2.671,92 C @. Li5ui%&$i*) % (& /&! (i5ui%&/( %( &2#''# La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mnimo personal y familiar, se gravar a los tipos que aparecen en la siguiente escala. Esta escala de tipos de gravamen es el resultado de acumular a la del artculo 66 LIRPF la de la &isposicin dicional E.K, que resultar de aplicacin, nicamente, durante los perodos impositivos de 2012 y 2013 (RDL 20/2011). Adems, teniendo en cuenta que el gravamen complementario de las CCAA est comprendido entre el 9,5 y el 10,5% (art. 76 LIRPF), los tipos conjuntos aplicables a la base liquidable del ahorro sern 21,55% y 27%. B&! (i5ui%&/( %( &2#''# U.&!"& u'#! Cu#"& ?)",'& !"&"&( Eu'#! R!"# /&! (i5ui%&/( %( &2#''# U .&!"& u'#! Tip# &p(i$&/( UP#'$)"&3 0 0 6.000 11,5 6.000,00 690 18.000 14,5 24.000,00 3.300 En adelante 16,5 El mnimo personal y familiar puede formar parte de la base liquidable del ahorro si no hay base liquidable general. En este caso, se grava nicamente a dicho tipo proporcional la parte de la base liquidable distinta del mnimo. E3mp(#: Un contribuyente, sin base liquidable general, tiene un mnimo de 5.151 C y una base liquidable del ahorro de 6.151 C. Cul ser la cuota ntegra del ahorro estatal? S#(u$i*): 11,50 % x (6.151 - 5.151) = 115 C D. Li5ui%&$i*) % (& /&! (i5ui%&/( ,)'&( 8 %( &2#''# % $#)"'i/u8)"! 5u )# '!i%) ) E!p&-& Cuando se trate de contribuyentes que residan en el extranjero por haber trasladado su residencia a un paraso fiscal (art. 8.2 LIRPF), por estar desempeando funciones diplomticas o consulares, o por ser funcionarios que ejercen en el extranjero cargo o empleo oficial (art. 10.1 LIRPF), se habrn de observar las siguientes previsiones: >. Primera previsin. Base liquidable general La escala aplicable a la base liquidable general ser la que hemos descrito en la cuota ntegra estatal y, adems, la siguiente, que es parecida pero con menos tramos: B&! (i5ui%&/( U .&!"& u'#! Cu#"& ?)",'& U Eu'#! R!"# /&! (i5ui%&/( U .&!"& u'#! Tip# &p(i$&/( U P#'$)"&3 0 0 17.707.20 24,75 17.707,20 4.382,53 15.300,00 30 33.007,20 8.972,53 20.400,00 40 53.407,20 17.132,53 66.593,00 47 120.000,20 48.431,24 55.000,00 50 175.000,20 75.931,24 125.000,00 53 300.000,20 142.181,24 En adelante 54 @. Segunda previsin. Base liquidable del ahorro La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mnimo personal y familiar, se gravar a los tipos que aparecen en la siguiente escala: B&! (i5ui%&/( %( &2#''# U .&!"& u'#! Cu#"& ?)",'& !"&"&( U Eu'#! R!"# /&! (i5ui%&/( %( &2#''# U .&!"& u'#! Tip# &p(i$&/( U P#'$)"&3 0 0 6.000 21 6.000,00 690 18.000 25 24.000,00 3.300 En adelante 27 Tanto en la base liquidable general como en la del ahorro, lo que establece el legislador es la sustitucin del gravamen que puede aprobar la CCAA por otro que ocupe su lugar. En estos casos, no se aplica el tributo autonmico o complementario, dado que el sujeto pasivo no tiene residencia en el territorio de ninguna Comunidad Autnoma, tributando slo al Estado. B. LA CUOTA LJUIDA ESTATAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA Determinada la cuota ntegra estatal, hay que aplicar sobre la misma el importe de determinadas deducciones. Cuando se hayan practicado estas deducciones estaremos ya ante la denominada cuota lquida estatal, que es el resultado de disminuir la cuota ntegra en la deduccin estatal por adquisicin de vivienda habitual y en el 50 por 100 de las siguientes deducciones: por actividades econmicas, por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por realizar actuaciones para la proteccin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, por tener cuentas Ahorro-Empresa y por el alquiler de vivienda habitual (art. 68 LIRPF). >. D%u$$i*) p#' i)+'!i*) ) +i+i)%& 2&/i"u&(. R<,im) "'&)!i"#'i# (&'". KO.>) Debido a la supresin de esta deduccin desde el 1 de enero de 2013 y a su mantenimiento transitorio, slo podrn aplicarla aquellos sujetos que hubieran adquirido su vivienda habitual antes de esa fecha o que hubieran satisfecho antes de la misma cantidades para la construccin. En ambos casos podrn continuar aplicndola con los requisitos y lmites establecidos por la normativa en vigor hasta el 31 de diciembre de 2012 (Disp. Trans. 18 Ley). Con esta limitacin, los contribuyentes podrn deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el perodo de que se trate por la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. La base mxima anual de esta deduccin es de 9.040 Euros. Si le aadimos hasta el mximo del 7,5% del tramo autonmico de la deduccin por adquisicin de vivienda, el total ser un 15%, si bien la Comunidad Autnoma puede aprobar uno diferente. &) Concepto de vivienda habitual (68.1.3 LIRPF/ 54 RIRPF) Con carcter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificacin que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, "'! &-#!. No obstante, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo de tres a,os, se entender que la vivienda tuvo el carcter de habitual cuando se den algunas de las siguientes circunstancias: 1. Se produzca el fallecimiento del contribuyente. 2. Concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como las siguientes: Celebracin de matrimonio. Separacin matrimonial. Traslado laboral. Obtencin del primer empleo o cambio de empleo. Otras anlogas justificadas. Para que la vivienda constituya la residencia habitual, el Reglamento exige, adicionalmente, que se habite por el contribuyente de forma efectiva y con carcter permanente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisicin o terminacin de las obras, salvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente o cualquiera de las circunstancias que obliguen al cambio de residencia, ya enumeradas. Hasta la concurrencia de estas circunstancias que necesariamente exigen el cambio de vivienda antes de los tres a,os o impiden la ocupacin de la misma en el plazo de doce meses, el contribuyente continuar aplicando la deduccin por adquisicin de vivienda, dejando de hacerlo desde ese mismo instante. Si el contribuyente disfruta de vivienda habitual por razn de empleo o cargo y la vivienda adquirida no fuera objeto de utilizacin, el plazo de doce meses comenzar a computarse hasta la fecha de cese. En este caso, el contribuyente continuar aplicando la deduccin mientras permanezca en su cargo o empleo y siempre que el inmueble no est utilizado. Paradjicamente, en los supuestos de nulidad matrimonial3 divorcio o separacin judicial, la Ley mantiene el derecho del contribuyente a la aplicacin de la deduccin por adquisicin de vivienda habitual matrimonial, aunque deje de residir en ella (55.1.2 RIRPF). As, el contribuyente podr deducir las cantidades satisfechas en el perodo impositivo para la adquisicin de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que tras la nulidad3 separacin o divorcio, contine sindolo de su cnyuge, y, en su caso, de los hijos comunes que con este ltimo convivan. Ahora bien, aunque se admita deducir por la vivienda habitual del cnyuge e hijos comunes, el lmite de la base de la deduccin no se ampla, siendo, a lo sumo, de 9.040 euros, condicionando tanto las cantidades que se destinen a aqulla como las que se destinen a la adquisicin de la que pasa a ser su actual vivienda habitual. E3mp(#: Un contribuyente ha destinado 9.000 C a lo que era su vivienda habitual, que se adjudic a su cnyuge tras su divorcio, y 4.000 para la adquisicin de la nueva vivienda. Tiene derecho a practicar dos deducciones, una por cada inmueble? S#(u$i*): S, pero con el lmite mximo de 9.040 C, aunque haya destinado en total 13.000 C a su vivienda y a la del cnyuge. /) La adquisicin y la rehabilitacin de la vivienda habitual La adquisicin de la vivienda, a diferencia de la rehabilitacin, no es objeto de definicin legal alguna, debiendo entenderse en sus estrictos trminos: adquirir el derecho de dominio sobre ella. Sin embargo, a dicha adquisicin se le equiparan determinadas situaciones o actividades, siempre que cumplan determinados requisitos, fijados reglamentariamente (art. 55 RIRPF). As se considera adquisicin: a) La ampliacin de la vivienda habitual mediante el cerramiento de la superficie descubierta o cuando, por cualquier otro medio, se ampla la superficie habitable de aqulla, de forma permanente y durante todas las pocas del ao. b) La construccin, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecucin de obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aqullas, siempre que finalicen en un plazo mximo de cuatro aos desde el inicio de la inversin. Si, como consecuencia de hallarse en situacin concursal, el promotor no finalizase la construccin antes de cuatro aos o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas, el plazo quedar ampliado en otros cuatro aos. Adems, el plazo de ocupacin de doce meses comenzar a contarse desde que las obras estn finalizadas. Cuando por otras circunstancias excepcionales, no imputables al contribuyente y que supongan la paralizacin de las obras, no puedan stas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro aos, el contribuyente podr solicitar de la Administracin la ampliacin del plazo. El Delegado o Administrador de la AEAT decidir si procede la ampliacin solicitada, concediendo un plazo de ampliacin que no habr de ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Si la solicitud de ampliacin no se resolviera en el plazo de tres meses, podr considerarse desestimada. En todo caso, una vez concedida, el plazo se computar desde la fecha del incumplimiento, no desde la resolucin o su notificacin al contribuyente. Por ltimo, aunque resulta evidente en la mayora de supuestos, el Reglamento, para que no haya lugar a dudas, establece que no tendrn la consideracin de adquisicin (art. 55.2): Los gastos de conservacin y reparacin, entendindose por tales los que se efectan regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales (pintado, revoco, arreglo instalaciones, etc.), o los derivados de la sustitucin de elementos, como instalaciones de calefaccin, ascensor, puertas de seguridad, entre otros. Las mejoras, cuyo coste se recuperar, en todo caso, al producirse la transmisin del inmueble sobre el que se efectan, al incrementar su valor de adquisicin. La adquisicin de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de sta. Se asimilarn a viviendas las plazas de garaje, adquiridas con stas, con el mximo de dos. A los efectos de la deduccin, se considerar rehabilitacin la realizacin de obras en la vivienda que rena cualquiera de estas dos circunstancias: &) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuacin protegida en materia de rehabilitacin de viviendas en los trminos previstos en el Real Decreto 801/2005, por el que se aprueba el Plan especial 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda. A su vez, slo podr declararse la rehabilitacin como actuacin protegida si las viviendas renen las siguientes caractersticas: 1. Las viviendas objeto de actuaciones de rehabilitacin protegidas debern tener una antigedad mayor de 15 aos, salvo que las Comunidades Autnomas o las Ciudades de Ceuta y Melilla establezcan otra superior. Sin embargo, no ser preciso cumplir dicha condicin en los supuestos siguientes: a) Cuando se trate de obras que tengan por finalidad suprimir barreras de todo tipo a las personas con discapacidad, o las destinadas a adecuar la vivienda a las necesidades especficas de aqullas o de las personas mayores de 65 aos. b) Cuando las obras sean necesarias para adaptar las instalaciones a la normativa tcnica aplicable, cuando esta ltima hubiera entrado en vigor con posterioridad a la terminacin de la vivienda. c) Cuando las obras a realizar tengan por objeto la reduccin del consumo energtico, mediante la incorporacin o mejora del aislamiento trmico o del acstico; la adecuada distribucin de espacios interiores, iluminados y ventilados o mediante la utilizacin de sistemas de ahorro energtico. 2. El edificio en el que se ubica la vivienda deber presentar condiciones suficientes de seguridad estructural y de estanqueidad frente a la lluvia. 3. Las viviendas carecern de alguna de las condiciones de habitabilidad siguientes: accesibilidad a personas con discapacidad; existencia y correcto funcionamiento de servicios sanitarios y cocinas; existencia y correcto funcionamiento de instalaciones elctricas; existencia y correcto funcionamiento de instalaciones de saneamiento y fontanera; existencia y correcto funcionamiento de sistema de calefaccin; existencia V correcto funcionamiento de extraccin de humos y ventilacin; aislamiento trmico; aislamiento acstico; adecuada distribucin de espacios interiores, iluminados y ventilados; y sistemas de ahorro energtico. /) Que tengan por objeto la construccin de la vivienda mediante la consolidacin y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras anlogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitacin exceda del 25 por 100 del precio de adquisicin, si se hubiera efectuado sta durante los dos aos anteriores a la rehabilitacin o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento del inicio de dicha rehabilitacin. A estos efectos, se descontar del precio de adquisicin o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo. E3mp(#: Julio compr por 200.000 C en 2008 una casa en el centro de la ciudad para rehabilitar, teniendo a finales de 2010 un valor de mercado de 400.000 C, excluido el valor del suelo. En el mismo 2008 pidi presupuesto de las obras de rehabilitacin, que ascendan a 52.000 C. Sin embargo, hasta 2011 no se ha decidido a solicitar la calificacin administrativa y a la realizacin de las obras, que le han costado 90.000 C. Podr acogerse a la deduccin por rehabilitacin de la vivienda habitual? Precio de adquisicin casa 2008: 200.000 C Solicitud presupuesto para rehabilitacin 2008: 52.000 C Valor casa final 2010: 400.000 C Solicitud de calificacin y realizacin de las obras 2011: 90.000 C S#(u$i*): Aplicando los criterios establecidos en el artculo 55.5.b) RIRPF, llegamos a la siguiente conclusin: Como han pasado ms de dos aos desde que adquiri la casa, el 25% del coste de las obras para que sea considerado rehabilitacin hay que determinarlo a partir del valor de mercado, que es de 400.000 C: 400.000 x 25% = 100.000. Por tanto, el coste mnimo a tener en cuenta es de 100.000 C, superior al coste real, que son 90.000 C: Al no superar el coste real de las obras el 25% del valor de mercado de la edificacin, no dar derecho a la deduccin, al no poder considerarse la reconstruccin como rehabilitacin. $) Base de la deduccin La base de la deduccin est representada por las $&)"i%&%! !&"i!1$2&! ) ( 3'$i$i#C 8 % (& ')"& %( 3'$i$i#, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente por la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual. Entre estos casos se incluyen, por ejemplo, los siguientes: El IVA o ITP, los gastos notariales, registrales, etc. o las primas de contratos de seguros de vida o de incendios que se acostumbra a incluir en los prstamos hipotecarios. En el caso de financiacin ajena, las cantidades satisfechas en el ejercicio comprendern la amortizacin, los intereses y el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios. La base tiene un tipo mximo que ser de 9.040 euros anuales. %) Base de la deduccin con viviendas habituales anteriores Cuando se adquiera una nueva vivienda habitual habiendo disfrutado de la deduccin por adquisicin de otras viviendas anteriores, no se podr practicar deduccin por adquisicin o rehabilitacin de la nueva hasta que el importe invertido en la misma no supere las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubieran sido objeto de deduccin. Con esta medida, el legislador se asegura que el contribuyente slo se deduzca una vez por adquisicin de vivienda, aunque, a lo largo de su vida, tenga varias. De ah que al adquirir otra vivienda slo podr deducirse por el mayor precio que pague de la vivienda nueva respecto del satisfecho por las anteriores, y slo a partir del momento en que lo pagado por la nueva supere las cuantas pagadas por las anteriores, en la medida en que hayan dado derecho a la deduccin. E3mp(#: Juan ha pagado en este ao 109.000 C por la adquisicin de una vivienda que le cost 200.000 C. Por otras viviendas anteriores, disfrut en trminos de base, de una deduccin de 100.000 C. S#(u$i*): La base de la deduccin (cantidades satisfechas en el ejercicio) ser lo satisfecho en el ejercicio, es decir, 109.000 C, pero slo desde que su importe supere lo satisfecho por la deduccin de viviendas anteriores, es decir, desde que supere los 100.000 C. Por tanto, la base ser 9.000 C. >. Deduccin por adquisicin y exencin por reinversin La deduccin por adquisicin de la vivienda habitual no puede disfrutarse a la vez que la exencin por reinversin en vivienda habitual. Si el contribuyente se ha acogido a la exencin por reinversin, la base de la deduccin por adquisicin de la vivienda habitual se ver reducida en el importe de aqulla. @. Exencin de ganancias patrimoniales por transmisin de vivienda habitual Las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisin de la vivienda habitual estarn exentas cuando en un plazo mximo de dos a,os se reinviertan en la adquisicin de una vivienda habitual nueva. Tampoco deben incluirse en la base de la deduccin aquellas cantidades que constituyan ganancias patrimoniales no gravadas, por reinvertirse en la adquisicin de una nueva vivienda habitual. Por ello, cuando el contribuyente se haya acogido al beneficio de la exencin por reinversin, para disfrutar de la deduccin por la adquisicin de la nueva, las cantidades invertidas en la misma no slo deben superar la base de deducciones por viviendas habituales anteriores, sino tambin la ganancia patrimonial exenta por reinversin. E3mp(#: Tras la venta de la anterior vivienda habitual por 200.000 C, ganando 120.000 C, el contribuyente ha comprado una nueva por 340.000 C. Cul es la base mxima para la deduccin por adquisicin de vivienda, si ha pedido un prstamo de 140.000 C, al banco, sabiendo que ha disfrutado de la deduccin por la vivienda anterior por la totalidad de su valor de adquisicin? S#(u$i*): Hasta que lo que dedique a la adquisicin de la nueva (pago al contado y prstamo) no supere 320.000 (200.000 + 120.000), no podr aplicar la deduccin por esta nueva. ) Cuentas ahorro vivienda Con motivo de la desaparicin del incentivo fiscal a partir de 2013, ya no podrn destinarse las cantidades depositadas en una cuenta ahorro vivienda a la primera adquisicin o rehabilitacin la vivienda habitual, por lo que aquellos contribuyentes que no hubieran efectuado la adquisicin antes de esa fecha tendrn que devolver las deducciones practicadas hasta la declaracin de 2011. Eso s, sin necesidad de pagar ningn tipo de intereses de demora (apartado 4 de la Disp. Transitoria 18 de la Ley). 1) Adecuacin de la vivienda habitual de las personas con discapacidad Los contribuyentes minusvlidos que efecten obras e instalaciones de adecuacin en la vivienda, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la va pblica, adems de la deduccin examinada, podrn aplicar tambin una deduccin en vivienda habitual de carcter complementario. La desaparicin de la deduccin tambin afecta a este incentivo en particular, de manera que los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realizacin de obras e instalaciones de adecuacin de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, slo podrn beneficiarse de l, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estn concluidas antes de 1 de enero de 2017 (Disp. Transitoria 18 de la Ley). Se consideran obras de adecuacin de la vivienda habitual aquellas que impliquen una reforma de su interior, as como la modificacin de elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la va pblica (escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectnico), o las necesarias para la aplicacin de dispositivos electrnicos que sirvan para superar barreras de comunicacin sensorial o de promocin de seguridad (art. 57 RIRPF). Esta deduccin por inversin en vivienda habitual complementaria tiene como elementos distintivos respecto a la ya examinada, los siguientes: Las obras e instalaciones de adecuacin debern ser certificadas por la Administracin competente como necesarias para la accesibilidad y comunicacin sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con minusvala. La minusvala que exija realizar las obras e instalaciones de adecuacin puede ser del contribuyente, de su cnyuge, o un pariente, en lnea directa o colateral, consangunea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con l. La vivienda ha de estar ocupada por alguna de estas personas, a ttulo de propietario, arrendatario o subarrendatario o usufructuario. La base mxima de esta deduccin, independiente de la anterior, es de 12.080 euros anuales. El porcentaje de deduccin ser el 10%. Se entender que cualquier circunstancia que haga que la vivienda resulte inadecuada por razn de la minusvala, exige el cambio de vivienda. Podrn aplicar esta deduccin complementaria el contribuyente y todos aquellos que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentra la vivienda. ,) Consecuencias del incumplimiento de los requisitos Cuando en perodos impositivos posteriores al de su aplicacin se pierda el derecho, total o parcialmente, a la deduccin practicada, el contribuyente estar obligado a sumar a la cuota lquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas, ms los intereses de demora correspondientes (art. 59 RIRPF). @. D%u$$i*) p#' &$"i+i%&%! $#)*mi$&! (&'". KO.@) La Ley vigente, consolidando una tendencia iniciada hace aos, prosigue el camino hacia la plena equiparacin entre el tratamiento dado a las rentas societarias en el Impuesto sobre 'ociedades y a las rentas de actividades econmicas en el IRPF. Una muestra de ello la encontramos en el artculo 68.2 LIRPF, en virtud del cual los contribu"entes sujetos al IRPF que ejerzan actividades econmicas podrn acogerse a los incentivos " estmulos a la inversin empresarial que en cada momento sean aplicables a las sociedades sujetas al Impuesto sobre 'ociedades en las mismas condiciones que si fuesen sociedades, con una sola excepcin: La reduccin aplicable a las Sociedades cuando reinviertan las rentas obtenidas en la transmisin de elementos patrimoniales, de conformidad con lo dispuesto en el art. 42 TRIS. La enumeracin y regulacin de los incentivos fiscales a que aludimos est contenida, bsicamente, en los artculos 35 a 41 TRIS. Ahora bien, salvo la excepcin de las deducciones para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin, estos incentivos slo sern de aplicacin a los contribuyentes que determinen sus rendimientos en el rgimen de estimacin directa (incluida la modalidad simplificada) y no a quienes lo hagan de acuerdo con el rgimen de estimacin objetiva, salvo que reglamentariamente se estableciera lo contrario. Sin embargo, hasta el momento no se ha dispuesto tal aplicacin. Ms an, en los ltimos aos las Leyes de Presupuestos han excluido expresamente la aplicabilidad de estas deducciones para los sujetos pasivos cuyas bases se determinen en rgimen de estimacin objetiva. D. D%u$$i#)! p#' %#)&"i+#! (&'". KO.D) Las deducciones previstas en el artculo 68.3 LIRPF son dos: &) Las establecidas por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales y del mecenazgo. Se trata de donativos a entidades sin fines lucrativos, que persigan fines de asistencia social, cvicos, educativos, cientficos, etc. El porcentaje de deduccin es el 25%. Estarn exentas del Impuesto las ganancias o prdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasin de dichas donaciones (art. 33.4.a LIRPF). /) El 10% de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al rgano del protectorado correspondiente, as como a las asociaciones declaradas de utilidad pblica, no comprendidas en el apartado a) anterior. El resultado de sumar la base de esta deduccin y la de actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, no podr ser superior al 10% de la base liquidable del contribuyente. E. D%u$$i*) p#' ')"&! #/")i%&! ) Cu"& 8 M(i((& (&'". KO.E) De conformidad con el artculo 68.4 LIRPF, los contribuyentes que tengan su residencia en Ceuta o Melilla y quienes, no siendo residentes all, obtengan rentas en los mismos, tendrn derecho a determinadas deducciones. &) Contribu"entes residentes en Ceuta " @elilla Tendrn derecho a la deduccin del 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas ntegra estatal y autonmica o complementaria que proporcionalmente corresponda a rentas computadas para la determinacin de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla. La misma deduccin aplicarn quienes mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres aos, respecto de los perodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo trienal, a las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades, siempre que, al menos una tercera parte de su patrimonio neto (determinado conforme a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), est situado en dichas ciudades. En este caso, la cuanta mxima de las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades que pueden gozar de la deduccin, ser el importe neto de los rendimientos y ganancias y prdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades. /) Contribu"entes no residentes en Ceuta " @elilla3 que obtienen rentas en dichos territorios Se deducir el 50 por 100 de la suma de las cuotas ntegras estatal y autonmica correspondiente a rentas computadas para la determinacin de las bases liquidables positivas obtenidas en Ceuta y Melilla. Represe en que en este caso sol se deducen las cantidades correspondientes a remas computadas para la determinacin de bases liquidables positivas. Adems, esta deduccin no se aplicar a: &) rentas derivadas de Instituciones de Inversin Colectiva (salvo cuando la totalidad de sus activos est invertido en Ceuta y Melilla); /) rendimientos del trabajo; $) ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles radicados en Ceuta y Melilla; %) rendimientos de depsitos o cuentas en todas clase de instituciones financieras domiciliadas en Ceuta y Melilla. $) Rentas que se consideran obtenidas en Ceuta " @elilla El concepto de renta obtenida en Ceuta y Melilla se erige en clave de bveda de la deduccin que analizamos. De ah que tanto la Ley como el Reglamento hayan precisado qu rentas se entienden obtenidas en Ceuta y Melilla. Rendimientos del trabajo, cuando provengan de trabajos realizados en tales territorios, tanto si se den van directamente del trabajo personal (sueldos, salarios, rentas en especie etc.) como si lo hacen indirectamente pensiones, haberes pasivos, prestaciones de Mutualidades (art. 58.1 RIR). Rendimientos del capital inmobiliario, derivados de inmuebles sitos en Ceuta y Melilla. Rendimientos de actividades econmicas efectivamente realizadas en estos territorios, teniendo en cuenta que se considerarn efectivamente realizadas all (art. 58 Reglamento), si cierran un ciclo mercantil que determine resultados econmicos o supongan la prestacin de un servicio profesional en estos territorios. Ganancias patrimoniales, obtenidas por bienes all localizados. Rendimientos del capital mobiliario: &) beneficios de sociedades constituidas en Ceuta y Melilla, con domicilio y objeto social est exclusivamente all, donde operarn efectiva y materialmente; /) rendimientos de la cesin de capitales para inversiones en Ceuta y Melilia; $) rendimientos de depsitos en instituciones financieras que operen en dichos territorios: %) rendimientos de arrendamiento de bienes, negocios o minas, que operen all, cuando el arrendador tenga tambin all su domicilio. I. D%u$$i*) p#' &$"u&$i#)! p&'& (& p'#"$$i*) 8 %i1u!i*) %( P&"'im#)i# .i!"*'i$# !p&-#( 8 % (&! $iu%&%!C $#)3u)"#! 8 /i)! %$(&'&%#! P&"'im#)i# Mu)%i&( (&'". KO.I) Los contribuyentes tendrn derecho a una deduccin en la cuota del 15 por 100 del importe de las inversiones o gastos que realicen para: &) La adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol, realizada fuera del territorio espaol para su introduccin dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados bienes de inters cultural o incluidos en el Inventario general de bienes muebles en el plazo de un ao desde su introduccin y permanezcan en territorio espaol y dentro del patrimonio del titular durante al menos cuatro aos. La base de esta deduccin ser la valoracin efectuada por la Junta de calificacin, valoracin y exportacin de bienes del patrimonio histrico espaol. /) La conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de los bienes de su propiedad que estn declarados de inters cultural conforme a la normativa del patrimonio histrico del Estado y de las Comunidades Autnomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposicin pblica de dichos bienes. $) La rehabilitacin de edificios, el mantenimiento y reparacin de sus tejados y fachadas, as como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de proteccin de las ciudades espaolas o de los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO situados en Espaa. K. D%u$$i*) p#' $u)"& &2#''#Ump'!& (&'". KO.K) Los contribuyentes podrn aplicar una deduccin del 15% por las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en las denominadas cuentas ahorroJ empresa, destinadas a la constitucin de una sociedad %ueva #mpresa. Se trata de un incentivo que estimula la inversin empresarial y fomenta el empleo por medio de la creacin de sociedades. N. D%u$$i*) p#' &(5ui(' % (& +i+i)%& 2&/i"u&( (KO.N) Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrn deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el perodo impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base mxima de esta deduccin ser de: a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales, 9.040 euros anuales. b) Cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales. O. D%u$$i*) p#' #/'&! % m3#'& ) (& +i+i)%& 2&/i"u&( El Real Decreto-ley 6/2010, con carcter coyuntural y dentro del paquete de medidas para reactivar la economa (centrndose, en este caso, en la construccin), introdujo una deduccin para minorar la carga tributaria de los contribuyentes que realicen obras de mejora en su vivienda habitual, ya que en principio la mejora no estaba incluida en la deduccin por adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual. Se estableca que los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 71.007,20 euros anuales, podrn deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras de mejora realizadas durante dicho perodo en la vivienda habitual o en el edificio en la que sta se encuentre (Disp. adic. 29 Ley). Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base mxima anual de deduccin podrn deducirse, con el mismo limite, en los cuatro ejercicios siguientes. A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deduccin por exceder de la base mxima de deduccin, el lmite anteriormente indicado ser nico para el conjunto de tales cantidades, deducindose en primer lugar las cantidades correspondientes a aos anteriores. En ningn caso, la base acumulada de la deduccin correspondiente a los perodos impositivos en que sta sea de aplicacin podr exceder de 20.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deduccin respecto de una misma vivienda, el citado lmite de 20.000 euros se distribuir entre los copropietarios en funcin de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble. El importe de esta deduccin se restar de la cuota ntegra estatal despus de aplicar todas las dems. Con la finalidad de eliminar conflictos de interpretacin, se dispone que los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hubieran satisfecho cantidades por las que hubieran tenido derecho a la deduccin por obras de mejora en la vivienda habitual conforme a la redaccin original de la disposicin adicional vigsima novena de la Ley, aplicarn la deduccin en relacin con tales cantidades conforme a la citada redaccin. P. L?mi" $#)3u)"# % (&! %%u$$i#)! 8 p<'%i%& %( %'$2# & %%u$i' El legislador ha establecido un lmite cuantitativo conjunto a algunas deducciones. Segn el artculo 69.1 LIRPF, las bases de las deducciones por donativos y por actuaciones para la proteccin " difusin del Patrimonio 5istrico #spa,ol " de las ciudades3 conjuntos " bienes declarados Patrimonio @undial, no podrn ser superiores al 10% de la base liquidable del contribuyente. La mayora de las deducciones en que se establecen requisitos pueden incumplirse despus de finalizado el ejercicio en que se aplican. En este caso, si alguno de dichos requisitos no llegara a cumplirse, el contribuyente podra verse obligado a efectuar una regularizacin. A este efecto, el legislador distingue entre la prdida de la deduccin por adquisicin de vivienda y todas las dems (apartado 2, 3, 5 y 6 del artculo 68 RIRPF), para las que fija un mismo procedimiento regulado en el artculo 59 RIRPF. En el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos de los que depende el disfrute de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 5 y 6 del art. 68 LIRPF, a la cuota lquida estatal se le aadir el 50 por 100 de las deducciones indebidamente practicadas y a la cuota lquida autonmica o complementaria el 50 por 100 restante. En ambos casos con los correspondientes intereses de demora a que se refiere el artculo 26.6 LGT. Si, por el contrario, se trata de deducciones establecidas por la Comunidad Autnoma, se aadir a la cuota lquida autonmica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas. C. EL =RAVAMEN AUTONMICO El sistema de financiacin vigente est contenido, sustancialmente, en la Ley Orgnica 8/1980, modificada por la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, y en la Ley 22/2009, tambin de 18 de diciembre. Estas Leyes han modificado un rgimen de financiacin, vigente desde 2002, que tena vocacin de permanencia, para implantar otro caracterizado por la profundidad en los cambios y que, en modo alguno, ha perdido su condicin de contingente, abocado a unas ms que previsibles modificaciones futuras. Con todo, lo ms caracterstico es que, entre otras medidas. prcticamente obliga a que las CC.AA. ejerzan su potestad normativa sobre la parte de la escala que tienen cedida. El IRPF. que se haba consolidado como un tributo parcialmente cedido a las Comunidades Autnomas sujetas a rgimen general (con excepcin, pues, del Pas Vasco y Navarra, regidas por sus regmenes forales), ha visto incrementada su cesin a favor de las CC.AA., hasta el 50 por 100 de la recaudacin por IRPF obtenida de los contribuyentes que tengan su residencia habitual en la Comunidad Autnoma. En concreto, el rendimiento cedido est integrado por los conceptos siguientes (art. 26 Ley 22/2009): a) La parte autonmica de las cuotas lquidas, declaradas e ingresadas, minoradas por la deduccin por doble imposicin internacional y por las compensaciones fiscales por vivienda habitual (que ahora ya no existen). b) El 50% de las cuotas lquidas de los contribuyentes que hayan optado por tributar por el IRNR AImpuesto sobre la Renta de no ResidentesB, conforme al rgimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados, del art. 93 de la Ley 35/2006 de la Ley. c) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el territorio de la Comunidad Autnoma que no estn obligados a declarar y que no hayan presentado declaracin. d) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el territorio de la Comunidad Autnoma que, estando obligados a declarar, no hayan presentado declaracin dentro de los plazos establecidos por la normativa reguladora del Impuesto. e) La parte de la deuda tributaria que, correspondiente a la Comunidad Autnoma, sea cuantificada o, en su caso consignada, por actas de inspeccin, liquidaciones practicadas por la Administracin y declaraciones presentadas fuera de los plazos establecidos por la normativa reguladora del impuesto. Las CC.AA. cesionarias del IRPF pueden asumir potestades normativas en las siguientes materias: &) la fijacin del importe del mnimo personal y familiar aplicable para el clculo del gravamen autonmico, ya sea incrementndolo o minorndolo; /) la escala autonmica aplicable a la base liquidable general, pudiendo establecer deducciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicacin de renta, o subvenciones y ayudas pblicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autnoma, con excepcin de las que afecten al desarrollo de actividades econmicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro; $) aumentar o disminuir los porcentajes del tramo autonmico por deduccin en vivienda habitual a que se refiere el art. 68 de la Ley del IRPF. Por el contrario, las CC.AA. no podrn regular ninguna otra materia, ni, en particular: &) las deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado; /) los lmites previstos en el artculo 69 de la Ley; $) los pagos a cuenta del Impuesto; %) los conceptos ni las situaciones personales y familiares comprendidos en cada uno de los mnimos personales y familiares. Por lo que se refiere al resto de competencias y funciones, la aplicacin del IRPF, as como la revisin de los actos dictados en ejercicio de la misma se llevar a cabo, en todo caso, por los rganos estatales que las tengan atribuidas. >. C'i"'i#! % !u3$i*) La existencia de un gravamen autonmico plantea una primera exigencia: determinar los contribuyentes sujetos al gravamen de cada Comunidad Autnoma. A ello responde el art. 72 de la Ley, que establece tres criterios. Por orden de prefacin son: &) Comunidad en la que el contribuyente haya permanecido ms das, sin que se descuenten sus ausencias temporales. Sin embargo, salvo que se pruebe lo contrario, se presumir que el contribuyente permanecer en el territorio de la Comunidad en que radique su vivienda habitual. /) Comunidad donde radique el principal centro de intereses del contribuyente, entendiendo como tal el territorio en el que se obtenga la mayor parte de los rendimientos y rentas que integran la base imponible del Impuesto. $) Comunidad a que pertenezca el lugar de la ltima residencia declarada a efectos del Impuesto. El legislador adopta algunas cautelas frente a cambios de residencia que se entienda pueden obedecer nicamente al deseo de obtener un mejor tratamiento fiscal. A tal efecto, el art. 72.3 dispone que no producirn efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributacin efectiva en este impuesto. En coherencia con ello, se presume que no ha existido cambio de residencia, salvo que la nueva residencia se prolongue, de manera continuada, durante tres aos, en los casos siguientes: Cuando la base imponible, en el ao en que se produce el cambio de residencia, ha aumentado en al menos un 50 por 100 en relacin con la del ao anterior. Cuando la tributacin efectiva por IRPF de la Comunidad en que se ha fijado la nueva residencia es inferior a la que correspondera en la Comunidad en que la tena fijada antes. Cuando, en los dos aos siguientes, vuelve a fijar su domicilio en la Comunidad en que tuvo su anterior residencia y de la que se traslad a otra, coincidiendo con el ao en que tuvo un incremento en su base imponible superior al 50 por 100. En los casos en que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, el contribuyente deber presentar declaracin complementaria, con inclusin de intereses de demora. Los contribuyentes residentes fiscalmente en Espaa, que no permanezcan en territorio espaol ms de ciento ochenta y tres das al ao, se considerarn residentes en la Comunidad en que radique el ncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos. Como el rendimiento del IRPF qu se cede parcialmente a las Comunidades Autnomas es el que corresponde a los contribuyentes que tienen en ella su residencia habitual, en los casos en que los miembros de una misma unidad familiar tuvieran su residencia habitual en Comunidades distintas y optasen por tributar conjuntamente, el rendimiento correspondiente se ceder a la Comunidad Autnoma donde tenga su residencia habitual el miembro de la unidad familiar que tenga mayor base liquidable. @. L& $u#"& ?)",'& &u"#)*mi$& La cuota ntegra autonmica es igual a la suma resultante de aplicar a las bases liquidables general y del ahorro los tipos de gravamen que correspondan (art. 73 de la Ley). &. Gravamen de la base liquidable general A toda la base liquidable general se le aplicarn los tipos de la escala aprobada por la Comunidad Autnoma, que deber ser progresiva. A continuacin, de forma similar a como se explic al analizar el clculo de la cuota ntegra estatal, la cuanta resultante de la operacin anterior se minorar en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mnimo personal y familiar, incrementado o minorado por la propia CA, esa misma escala de tipos de gravamen. El tipo medio autonmico ser el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicacin de la escala por la base liquidable general, expresndose con dos decimales (art. 74.2 de la Ley). /. Gravamen de la base liquidable del ahorro A la parte de base liquidable del ahorro que exceda del mnimo personal y familiar, se le aplicar la siguiente escala de tipos proporcionales: Base liquidable del ahorro - Hasta euros Cuota ntegra estatal - Euros Resto base liquidable del ahorro - Hasta euros Tipo aplicable - Porcentaje 0 0 6.000 9,5 6.000,00 690 En adelante 10,5 D. D%u$$i#)! % (& $u#"& ?)",'& &u"#)*mi$& Las CC AA pueden establecer deducciones de la cuota ntegra autonmica, por distintas causas: por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicacin de la renta, siempre que no supongan una minoracin del gravamen efectivo de alguna categora de renta, estableciendo los requisitos que justifiquen la deduccin, sus lmites, el sometimiento o no al requisito de la comprobacin de su situacin patrimonial y las reglas aplicables en caso de tributacin conjunta, perodo impositivo inferior al ao natural y determinacin de la situacin familiar. El tramo autonmico de la deduccin por adquisicin de la vivienda habitual ha sido suprimido, con efectos desde el 1 de enero de 2013, por el art. 1.6 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. E. Cu#"& (?5ui%& &u"#)*mi$& La cuota lquida autonmica es el resultante de practicar sobre la ntegra autonmica las siguientes deducciones, sin que, por ello, pueda ser negativa (art. 77 Ley): &) El 50 por 100 del importe total de las siguientes deducciones: por actividades econmicas, por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por realizar actuaciones para la Proteccin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, por tener cuentas Ahorro-Empresa y por el alquiler de vivienda habitual. /) El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autnoma correspondiente. I. P<'%i%& %( %'$2# & p'&$"i$&' %%u$$i#)! Al igual que observamos en la cuota ntegra estatal, si se incumplen los requisitos de los que depende su disfrute despus de finalizado el ejercicio en que se aplican las deducciones autonmicas, el contribuyente puede verse obligado a efectuar una regularizacin. A tal efecto, a la cuota lquida autonmica del ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, se le aadirn las deducciones indebidamente practicadas (art. 59 RIRPF). D. LA CUOTA DIFERENCIAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA LJUIDA La suma de las cuotas lquidas estatal y autonmica da como resultado la cuota lquida total del impuesto. CUOTA LQUIDA TOTAL = CUOTA LQUIDA ESTATAL + CUOTA LQUIDA AUTONMICA CUOTA DIFERENCIAL = CUOTA LQUIDA TOTAL - MINORACIONES La cuota lquida total nunca podr ser negativa, puesto que los dos sumandos que la integran (cuota lquida estatal y autonmica) tampoco pueden serlo al impedirlo expresamente la normativa (arts. 62.2 y 77.2 LIRPF), respectivamente. Sobre esta cuota lquida total se habrn de practicar determinadas minoraciones: a) Deduccin por doble imposicin internacional. b) Deduccin por percepcin de rendimientos del trabajo personal o de actividades econmicas. c) Deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero por sociedades transparentes o por la imputacin de rentas derivadas de la cesin de los derechos de imagen. d) Las retenciones, ingresos a cuenta y cuotas del IRNR de aquellos contribuyentes que adquieran su condicin por cambio de residencia. e) Pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados). Entre otras, tambin se compensarn las retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud de lo dispuesto en el artculo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo. En definitiva, se trata de cuantificar los pagos que el contribuyente ha ido haciendo, por distintos conceptos, a lo largo del perodo impositivo, con el fin de determinar si estos pagos son superiores o no a la cuota lquida total. Si son superiores, se puede concluir que el contribuyente ha pagado ms de lo que debe realmente pagar y por eso habr que devolverle el exceso. Si lo pagado a lo largo del ao es inferior a la cuota lquida total, tendr que pagar la diferencia, porque la cuota lquida es superior a los pagos a cuenta efectuados. L& cuota diferencial ! ( '!u("&%# % mi)#'&' (& cuota lquida total %( impu!"# $#) ( imp#'" % !"&! $&)"i%&%!. Cuota diferencial con resultado V. Cuando el resultado de la cuota diferencial sea p#!i"i+#, su importe ser la deuda tributaria a ingresar. Cuota diferencial con resultado U. Si el resultado de la cuota diferencial es ),&"i+#, porque a lo largo del perodo se ha ingreso una cantidad superior a la que corresponde pagar al contribuyente, nos encontrarnos ante una liquidacin con derecho a devolucin (precisamente por el importe del saldo negativo). >. D%u$$i*) p#' %#/( imp#!i$i*) i)"')&$i#)&( Esta deduccin tiene por finalidad corregir la doble imposicin internacional. Cuando un contribuyente residente en Espaa perciba rendimientos o incrementos de patrimonio en el extranjero y haya tributado por ellos all donde los obtuvo, se deducir de la cuota lquida la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto de naturaleza idntica o anloga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de %o Residentes, sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. En consecuencia, cuando las rentas gravadas en el extranjero sean rentas regulares, las reducciones aplicables a la base imponible regular habra que prorratearlas entre la parte obtenida en Espaa y la obtenida en el extranjero. El tipo medio efectivo se determinar dividiendo la cuota lquida total por la base liquidable y multiplicando por 100 el cociente. Habr que distinguir ente la base liquidable general y la del ahorro. Esta deduccin tiene por finalidad corregir la doble imposicin internacional mediante la oportuna compensacin de impuestos. Es una medida de carcter unilateral, en virtud de la cual se aplica el procedimiento de imputacin integral ordinario, en caso de contribuyentes sujetos al impuesto por obligacin de carcter personal. E3mp(#: Julin, residente en Espaa, tiene una base liquidable general de 40.000 C, de los que 20.000 C se han originado en el extranjero, habiendo pagado 3.000 C por un impuesto extranjero cuya naturaleza es idntica o anloga a la del IRNR. Suponiendo que tienen el mismo mnimo personal (5.151 C), y que la escala estatal y autonmica coinciden: la suma de las cuotas ntegra estatal y autonmica es 11.769,65 C. Tiene, adems, una deduccin por adquisicin de vivienda habitual de 1.000 C. A cunto ascender la deduccin por doble imposicin? S#(u$i*): Cuota lquida: 11.769,65 - 1.000 = 10.769,65 C Tipo Medio Efectivo = 10.769,65 / 40.000 = 26,92 % La deduccin ser la menor de dos cantidades: Impuesto satisfecho en el extranjero: 3.000 C. Rdo. T. Me. Ef x B. Liq. gravada en el extranjero: 26,92% x 20.000 = 5.384,82 C. Deduciendo de su cuota lo satisfecho en el extranjero. La correccin de la doble imposicin ser plena siempre que el Impuesto satisfecho en el extranjero no sea superior al que habra pagado en Espaa de haberse obtenido la renta de fuente extrajera aqu. De lo contrario, es decir, si se dedujera por completo el impuesto satisfecho en el extranjero aunque fuera superior al que habra pagado en Espaa de haberse obtenido aqu esa renta, se estara incentivando la realizacin de inversiones en territorios extranjeros, con mayor presin fiscal que la existente en Espaa. @. D%u$$i*) p#' (& p'$p$i*) % ')%imi)"#! %( "'&/&3# # % &$"i+i%&%! $#)*mi$&! (&'". OQ /i! LIRPF) Los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o de actividades econmicas, si su base imponible es inferior a 12.000 euros anuales, se practicarn la siguiente deduccin, dependiendo del importe de su base imponible: a) 400 euros anuales si su base imponible es igual o inferior a 8.000 euros anuales. b) 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales, si su base imponible est comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales. El importe de la deduccin no podr exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas minorados, respectivamente, por las reducciones establecidas en los artculos 20, y, en su caso, 32 LIRPF. A estos efectos, no se computarn los rendimientos del trabajo o de actividades econmicas obtenidos en el extranjero en la medida en que por aplicacin de la deduccin prevista en el artculo 80 de esta Ley no hayan tributado efectivamente en el Impuesto. D. D%u$$i*) p#' impu!"#! !&"i!1$2#! ) ( 7"'&)3'# p#' )"i%&%! "'&)!p&')"! 8 p#' (#! impu!"#! !&"i!1$2#! p#' )"i%&%! 5u 7p(#"&) (#! %'$2#! % im&,) En el caso de la imputacin de renta positiva procedente de entidades sometidas a transparencia fiscal internacional, ser deducible de la cuota lquida del contribuyente el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razn de la distribucin de los dividendos o participaciones en beneficios (91.8 LIRPF). Tambin la aplicacin del rgimen de imputacin de la cesin de derechos de imagen origina la deduccin de determinadas cantidades. En concreto, las previstas en el artculo 92.4 LIRPF: Impuesto o impuestos de naturaleza similar al IRPF o al Impuesto sobre 'ociedades satisfechos (en el extranjero o en Espaa) por la persona o entidad a quien el titular de la imagen cedi el derecho a su explotacin, en la parte que corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuanta que debe incluir en su base imponible. El Impuesto pagado en el extranjero por los dividendos distribuidos por la misma entidad, en la parte que tales dividendos hayan sido objeto de imputacin. El impuesto que haya satisfecho el contribuyente (en Espaa o en el extranjero) por la cantidad recibida como contraprestacin por la cesin inicial del derecho a la explotacin de su imagen. E. D%u$$i*) %'i+&%& % (& impu"&$i*) % ')"& p#' $!i*) % (#! %'$2#! % im&,) Tambin la aplicacin del rgimen de imputacin de la cesin de derechos de imagen origina la deduccin de determinadas cantidades. En concreto, las previstas en el art. 92.4 LIRPF: Impuesto o impuestos, de naturaleza similar al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades satisfechos (en el extranjero o en Espaa) por la persona o entidad a quien el titular de la imagen cedi el derecho a su explotacin, en la parte que corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuanta que debe incluir en su base imponible. El Impuesto pagado en el extranjero por los dividendos distribuidos por la misma entidad, en la parte que tales dividendos hayan sido objeto de imputacin. El impuesto que haya satisfecho el contribuyente (en Espaa o en el extranjero) por la cantidad recibida como contraprestacin por la cesin inicial del derecho a la explotacin de su imagen. I. D%u$$i*) p#' m&"')i%&% La cuota diferencial se podr minorar en la deduccin por maternidad, introducida con la finalidad de compensar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad que tienen que soportar las madres que trabajen fuera del hogar y tengan hijos menores de tres a,os. Tendrn derecho a practicar la deduccin por maternidad las madres, salvo que hubieran fallecido o que la guarda y custodia se hubiera atribuido de forma exclusiva al padre o tutor, en cuyo caso sern stos quienes la aplicarn, siempre que cumplan el resto de requisitos. &) Requisitos >) Hijos menores de tres aos, que convivan con el contribuyente y no perciban rentas superiores a 8.000 C Los hijos han de ser menores de tres a,os y dar derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, debiendo convivir con el contribuyente y no percibir rentas superiores, excluidas las exentas, a 8.000 C. Sin embargo, para la aplicacin de la deduccin por maternidad, el requisito de la convivencia no se exige que concurra el da de devengo del Impuesto, como ocurre en el mnimo por descendientes, sino que se ha de examinar el ltimo da de cada mes. As, si ha existido convivencia durante el mes, se aplicar la deduccin si se cumple el resto de requisitos. A estos efectos, se asimila los supuestos de adopcin o acogimiento3 preadoptivo o permanente, con independencia de la edad del menor. En estos casos, la deduccin se practicar durante los tres a,os siguientes a la fecha de la inscripcin en el Registro Civil. Si la inscripcin no es necesaria, el inicio del cmputo del plazo se producir en la fecha de la resolucin judicial o administrativa que la declare. Si la adopcin sucede al acogimiento o se produce alguna alteracin en esta situacin, se podr continuar aplicando la deduccin por maternidad hasta agotar el plazo mximo de tres a,os. Como puede ocurrir en la prctica, si varios contribuyentes tuvieran derecho a la deduccin por maternidad (varios tutores o personas que acogen), el Reglamento establece el prorrateo de la deduccin entre ellos (60.4 RIRPF). @) El contribuyente ha de realizar una actividad por cuenta propia o ajena Las mujeres o, en su caso, la persona que tenga derecho a la deduccin han de realizar una actividad por cuenta propia o ajena, por la que estn dadas de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad. No habr realizacin de actividad por cuenta propia en los supuestos de excedencia voluntaria o situacin de desempleo, aunque se cotice a la Seguridad Social. Situacin distinta es la baja por maternidad, en que la trabajadora contina realizando la actividad por cuenta ajena. Por otra parte, el rgimen de proteccin social de los funcionarios se encuentra ente los regmenes especiales de Seguridad Social. El cumplimiento de los requisitos ha de analizarse por meses, dando lugar al disfrute proporcional de la deduccin durante los meses en que se cumplan de forma simultnea. Esto es, por cada mes en que se cumplan todos los requisitos, se practicar la deduccin anual debidamente prorrateada mensualmente. Por ejemplo, si se cumplen la mitad del ao, la deduccin ser la mitad de la cuanta anual, siendo 600 C (100 C por mes). /) Cuanta La cuanta de la deduccin por cada hijo es de 1.200 C anuales (100 C mensuales), sin que pueda superar las cotizaciones o cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades (tomadas en sus importes ntegros, sin bonificaciones), devengadas en cada perodo impositivo con posterioridad al nacimiento o adopcin. $) Abono anticipado y requisitos Una de las principales novedades de esta deduccin es la posibilidad de obtener su abono de forma anticipada, si bien en ese caso, para evitar duplicidades de cobro, no ser posible minorar la cuota diferencial, debiendo optar el contribuyente por alguna de las dos modalidades. Los requisitos y el procedimiento para realizar tal solicitud se regulan reglamentariamente (art. 60.5 RIRPF). No todas las madres o personas con derecho a la deduccin pueden solicitar el abono anticipado, ya que deben cumplir varios requisitos. Si el importe de la deduccin no se correspondiera con el de su abono anticipado, habr de regularizarse en la declaracin del Impuesto. As, si un contribuyente tiene derecho a practicar una deduccin superior a lo que ha percibido anticipadamente, practicar la deduccin por la diferencia en la declaracin del Impuesto. En caso contrario, habr de devolver la diferencia, incrementando la cuota diferencial si la declaracin sale a pagar o disminuyndola en el importe cuya devolucin se solicita si es negativa. A tal efecto, para que la regularizacin pueda realizarla la Administracin, se impone al contribuyente el deber de comunicar las variaciones que afecten a su abono anticipado, as como las causas o circunstancias sobrevenidas, por las que se incumpla alguno de los requisitos para su percepcin. Si la causa no es imputable al contribuyente, no se le podrn exigir intereses de demora. III. LA TRIBUTACIN FAMILIAR La Ley 40/1998 erigi en norma general del impuesto la tributacin individual de los sujetos pasivos, formen o no parte de una unidad familiar que conviva en el mismo domicilio. Cuando varios perceptores de rendimientos, sujetos al IRPF, formen parte de una unidad familiar que, adems, resida en el mismo domicilio, no por ello las rentas se acumulan, sino que cada uno de los perceptores tributar individualmente por los rendimientos que haya recibido. Ahora bien, establecido este criterio general, nada impide que cuando los sujetos pasivos estn integrados en una unidad familiar decidan tributar de forma conjunta. Bastar que ejerciten tal opcin para que se acumulen todos sus rendimientos y sus rentas se graven acumuladamente, con sujecin al rgimen que vamos a analizar. &) Concepto de unidad familiar Segn el artculo 82 LIRPF, entendemos por unidad familiar alguna de las dos siguientes modalidades: 1. La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores (con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de stos) y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. 2. En los casos de separacin legal, o cuando no existiera vnculo matrimonial, la formada por el padre o madre y los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada. Ser el caso del padre o la madre solteros, viudos, divorciados o separados legalmente, que convivan con hijos menores de edad o mayores judicialmente incapacitados. Ninguna persona podr pertenecer al mismo tiempo a dos unidades familiares distintas. E3mp(#!: &) Un hijo menor, cuyos padres son solteros, se integrar fiscalmente con su padre o con su madre pero no podr pertenecer al mismo tiempo a las dos unidades familiares. /) Un hijo menor, que perciba determinadas rentas, que conviva en el domicilio de sus padres y que, a su vez, tenga un hijo, que conviva tambin en el mismo domicilio, podr tributar conjuntamente con sus padres o con su hijo, pero no podr pertenecer fiscalmente a las dos unidades familiares. La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la situacin existente en el da en que se devenga el impuesto. En conclusin, por unidad familiar no se entiende cualquier grupo humano que, unido por vnculos de parentesco, tenga una misma residencia habitual, sino aquella unidad subsumible en una de las dos modalidades definidas por el legislador en el artculo 82 LIRPF, configuradas como tales el da de devengo del impuesto. No constituyen una unidad familiar, aunque convivan en el mismo domicilio y estn unidos por evidentes lazos de parentesco, los padres con hijos mayores de edad, ni tampoco los hijos que hayan alcanzado la mayora de edad durante el perodo impositivo. /) Criterios de tributacin conjunta La integracin de varios contribuyentes en una misma unidad familiar les otorga el derecho a optar la tributacin conjunta de sus rentas en el IRPF, gravndolas acumuladamente, de acuerdo con los siguientes criterios: 1. No es preciso formular declaracin expresa, bastando con presentar la declaracin conjunta por IRPF. 2. Cuando no se presente declaracin, los contribuyentes tributarn individualmente, salvo que expresamente manifiesten lo contrario en el plazo de diez das a partir del requerimiento de la Administracin para que presenten la correspondiente declaracin. 3. La opcin por la tributacin conjunta en un ao no vincula para ejercicios futuros, pero s que es definitiva para el propio ejercicio, de forma que, una vez presentada, no cabr cambiar de criterio en relacin con el mismo perodo, una vez finalizado el plazo reglamentario de la declaracin. 4. La opcin debe ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. Basta que uno de ellos presente declaracin individual para que todos los restantes deban sujetarse al mismo rgimen de tributacin individual. Como consecuencia de la citada acumulacin de las rentas, podran darse dos casos: Quienes hayan optado por el rgimen de tributacin conjunta podrn compensar en dicho rgimen las prdidas patrimoniales y las bases liquidables negativas correspondientes a aos anteriores, aunque hubiesen tributado individualmente. Cuando las personas que hayan tributado conjuntamente pasen a hacerlo individualmente, tales compensaciones slo podrn realizarse por los sujetos pasivos a quienes sean imputables. $) Responsabilidad solidaria La acumulacin de rentas trae consigo un riguroso rgimen de responsabilidad, ya que los perceptores de rentas que tributen conjuntamente quedan conjunta " solidariamente sujetos al pago de la deuda tributaria en su condicin de contribuyentes, con independencia, incluso, del rgimen econmico matrimonial, sin perjuicio del derecho a prorratear entre s el importe de la misma, de acuerdo con la parte de la renta sujeta que sea imputable a cada uno de ellos (84.6 LIRPF). %) Responsabilidad solidaria y sanciones La Hacienda Pblica podr dirigirse indistintamente contra cada uno de los miembros de la unidad familiar 5u p'$i/) ')"&!, con independencia de la cuanta de ellas y, en su caso, del rgimen econmico matrimonial por el que rijan sus relaciones conyugales, pudiendo verse obligado un contribuyente a hacer frente a deudas de la unidad que superan el importe de la renta que ha integrado en la base conjunta. Por su parte, (#! 5u )# 2&8&) p'$i/i%# ')"&! no asumen ninguna responsabilidad. As, la deuda tributaria pierde su origen y pasa a ser una deuda de la unidad familiar, de la que responden solidariamente los perceptores de renta integrados en dicha unidad. En consecuencia, cabe que, pese a que la deuda est originada sustancialmente por la percepcin de rentas por uno de los cnyuges, la Hacienda Pblica se dirija para hacer efectivo su pago contra los bienes del otro cnyuge, aun cuando ste apenas haya percibido rentas e, incluso, se encuentre en rgimen de separacin de bienes. No se puede exigir responsabilidad solidaria por sanciones a los miembros de la unidad familiar que no hayan cometido o colaborado en la comisin de las infracciones, pues ello es contrario al principio constitucional de personalidad de la pena y de la sancin (25.1 CE) En el caso de fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar, los herederos y legatarios del mismo estn solidariamente obligados frente a la Hacienda Pblica, conjuntamente con los sujetos suprstites de la unidad familiar, ocupando respecto a stos el lugar que ocupaba el causante a efectos del prorrateo de la deuda. ) Normas aplicables en la tributacin conjunta (art. 84 LIRPF) El rgimen jurdico aplicable en la tributacin conjunta se completa con la presencia de las siguientes notas (84 LIRPF): En general, se aplicarn las mismas reglas que en la tributacin individual para la determinacin de las bases imponible y liquidable y la de la deuda tributaria. En la tributacin conjunta se aplicarn los mismos importes y lmites cuantitativos establecidos a efectos de la tributacin individual, sin que proceda su elevacin o multiplicacin en funcin del nmero de miembros de la unidad familiar. Sin embargo, esta regla tiene algunas excepciones: >) Los lmites mximos de la reduccin de la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social se aplicarn individualmente por cada partcipe o mutualista integrado en la unidad familiar. @) Se podrn aplicar unas reducciones de la base imponible por tributacin conjunta, cuya cuanta depende de la modalidad de unidad familiar en que se integra el contribuyente. As, en el caso de unidades familiares integradas por el matrimonio no separado legalmente y los hijos menores, el mnimo personal ser 3.400 C, mientras que si la unidad la componen el padre o la madre y los hijos menores (segunda modalidad), la reduccin ser de 2.150 C. Paradjicamente, el legislador introduce unas reducciones de la base imponible en abierta oposicin con la funcin que cumplen los mnimos personales y familiares, que, gravndolos a un tipo cero, se garantiza que todos los contribuyentes obtengan la misma rebaja con independencia de la renta que cada uno obtiene. Al llegar a la tributacin conjunta, se introduce unas reducciones de la base imponible que, en la medida en que proyectarn sobre el tipo marginal, beneficiarn ms cuanto mayor sea la base que se somete a gravamen. Esta redaccin, que se aplicar antes de las reducciones por sistemas de previsin social y patrimonios protegidos, se destinar a reducir la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El remanente, si lo hubiere, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa. E3mp(#: Irene est casada con Julin, siendo padres de trillizos: Berta, Felipe y Laura. Todos ellos con 16 aos, sin rentas y conviviendo en el hogar familiar. Julin no ha trabajado ni ha obtenido rentas, pero Irene ha obtenido una base imponible de 60.000 C, y una base del ahorro de 30.000 C. Irene tambin ha destinado 10.000 C al Plan de Pensiones sistema individual que tiene contratado con una entidad financiera. A cunto asciende la reduccin y cundo se aplica si tributa conjuntamente con los componentes de la unidad familiar? Y su mnimo personal y familiar? S#(u$i*): Todos forman unidad familiar, pues el padre y la madre no estn separados legalmente y conviven con los hijos, quienes dependen de sus padres. Base imponible previa: 60.000 C Reduccin por tributacin conjunta: 3.400 C Base imponible: 56.600 C Reduccin por aportaciones: 10.000 C Base liquidable general: 46.000 C Mnimo personal y familiar: 12.699 C Mnimo personal (conjunto): 5.151 C Mnimo familiar (tres hijos): 7.548 C En todo caso, no podr aplicarse esta reduccin cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar. Pensada o no para la diferenciacin, esta previsin afecta nicamente para aquellas parejas de hecho o more uxorio que tienen hijos en comn, pues parece claro que si dos personas conviven, aun teniendo hijos propios no comunes a ambos, no se ven privados de formar dos unidades familiares: la de cada progenitor con su prole, pudiendo aplicar cada una la reduccin de la base imponible. D) En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mnimo del contribuyente ser de I.>I> S, incrementando o disminuido en su caso para el clculo del gravamen autonmico, con independencia del nmero de miembros integrados en la misma. Es decir, no se incrementa el mnimo personal por el cnyuge ni tampoco por los hijos integrados en la unidad familiar. Sin embargo, para aplicar el incremento del mnimo por edad, se estar a las circunstancias personales de cada uno de los cnyuges. IV. RE=MENES ESPECIALES A. IMPUTACIN DE RENTAS INMOBILIARIAS Los contribuyentes que sean titulares de bienes inmuebles urbanos que, no estn afectos a actividades econmicas ni generen rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, habrn de incluir en su base imponible una renta imputada que, por su naturaleza, ser inmobiliaria. Se considerarn inmuebles urbanos los que se califican como tales en el artculo 7 del *exto Refundido de la -e" del Catastro Inmobiliario, y los inmuebles rsticos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales. Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta que habra correspondido al propietario se imputar al titular de ese derecho real. El fundamento de la imputacin inmobiliaria es la renuncia de su titular a obtener los rendimientos procedentes de arrendamiento. No se grava una manifestacin de riqueza real (porque no se obtiene ingreso alguno), pero s una renta potencial (renunciar a ganar), de la misma manera que ocurre con el impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, siempre que su duracin exceda de dos semanas, la imputacin se efectuar al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en funcin de la duracin anual del perodo de aprovechamiento. La renta a imputar ser el resultado de aplicar el 0L al valor catastral, debindose determinar en proporcin al nmero de das que corresponda en cada perodo impositivo. Sin embargo, ser el 1,1% de dicho valor cuando hubiera sido revisado, modificado o determinado mediante un procedimiento de valoracin colectiva de carcter general, con efectos a partir del 1 de enero de 1994. E3mp(#: Puri tiene un chalet que hered de sus padres, arrendndolo todos los aos durante los dos meses de verano. El resto del ao lo tiene vaco, salvo los fines de semana, que lo disfruta con su familia. Su valor catastral, revisado recientemente, asciende a 120.000 C. Cul ser la renta a imputar y cmo se individualizar? S#(u$i*): Renta a imputar: 1,1% x 120.000 x (10/12) = 1.100 C Individualizacin: Puri, porque es titular exclusiva del chalet que hered. Si carecieran de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al titular, se tomar como base de imputacin el 50 por ciento el valor por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo el porcentaje de imputacin el 1,1%. Cuando se trate de inmuebles en construccin y en los supuestos en que, por razones urbansticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimar renta alguna. En este caso no procede la imputacin, porque de estos inmuebles no se puede obtener utilidad alguna. B. RR=IMEN DE ATRIBUCIN DE RENTAS El hecho imponible del IRPF es la obtencin de renta por el contribuyente persona fsica, de manera que ni las personas jurdicas ni los entes carentes de personalidad jurdica tributan como sujetos pasivos. Sin embargo, estos entes sin personalidad s que pueden recibir renta, por la que, en principio, podran quedar sujetos al impuesto, si bien el legislador, tanto en el IRPF como en la imposicin sobre sociedades y, a diferencia de lo que hace en otros tributos como el IVA o el IAE, ha entendido que quienes deben tributar por la renta obtenida no son las entidades sino directamente los socios, comuneros o partcipes. Es decir, se ha decidido que sean las personas que los componen quienes tributen en el IRPF, si son personas fsicas, o en el Impuesto sobre Sociedades, si tienen personalidad jurdica. Si son personas fsicas: IRPF Si son personas jurdicas: Impuesto sobre Sociedades Como excepcin, en la imposicin sobre sociedades se reconoce la condicin de contribuyente a determinadas entidades sin personalidad como, por ejemplo, los fondos de inversin mobiliaria o inmobiliaria, de capital-riesgo, fondos de pensiones, de promocin de empleo, etc. Por ello, por puro voluntarismo del legislador: La renta obtenida por dichas entidades se atribuye directamente a los socios, herederos, comuneros o partcipes que las integran (art. 86 LIRPF), sin que tengan la condicin de contribuyentes (art. 8.3 LIRPF). Si dichos socios3 herederos3 comuneros o partcipes son personas fsicas, se integrar en la base imponible de su IRPF, de acuerdo con las reglas que disciplinan la tributacin por este impuesto. Por ello, se establece que no tributarn en el IS, pues lo hacen sus socios, personas fsicas o jurdicas. >. E)"i%&%! ) '<,im) % &"'i/u$i*) % ')"&! Tienen la consideracin de entidades en rgimen de atribucin de rentas las siguientes: Aquellas entidades a las que se refiere el artculo 35.4 LGT: las sociedades civiles (tengan o no personalidad jurdica), las herencias yacentes, comunidades de bienes y entidades que, careciendo de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin. Dado que su normativa especfica las equipara a las sociedades civiles y stas estn en atribucin, para evitar dudas sobre ellas, la Ley precisa que las 'ociedades grarias de *ransformacin tributarn en el IS. Las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurdica sea idntica o anloga a la de las entidades en atribucin de rentas constituidas de acuerdo con las leyes espaolas. No ser siempre fcil de determinar esta naturaleza, a no ser que nicamente atendamos a si tienen o no personalidad jurdica. Si los no residentes constituyen entidades sin personalidad jurdica en Espaa o conforme a las Leyes espaolas, lo que proceder, entonces, es el rgimen de las entidades en rgimen de atribucin de rentas, pero no el previsto en la Ley del IRPF, sino el regulado en el Impuesto sobre la Renta de %o Residentes. @. D"'mi)&$i*) % (& ')"& &"'i/ui/( 8 % (#! p&,#! & $u)"& Como regla general, con independencia de sus miembros y de si la entidad est constituida en el extranjero o no, para determinar la renta que debe ser objeto de atribucin se aplicarn las normas del IRPF, con algunas excepciones: a) Cuando todos los miembros de la entidad en rgimen de atribucin de rentas sean sujetos pasivos del Impuesto sobre 'ociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinar de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre 'ociedades. b) En todo caso, respecto a partcipes que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de %o Residentes sin establecimiento permanente, la determinacin de la renta atribuible se efectuar de acuerdo con lo previsto en el captulo IV del *exto Refundido de la -e" del Impuesto sobre la Renta de %o Residentes. c) Para el clculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad que sean sujetos pasivos del IS o del IRNR con o sin establecimiento permanente que no sean personas fsicas, no se aplicar la disposicin transitoria novena a la determinacin de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de elementos no afectos al desarrollo de actividades econmicas. d) Los miembros que sean sujetos pasivos del IS o del IRNR con establecimiento permanente integrarn en su base imponible las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, as como los rendimientos derivados de la cesin a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad. A la vista de estas particularidades, la renta atribuible no ser idntica ni siquiera nica para la entidad sin personalidad, sino que depender tanto de su composicin subjetiva en su conjunto (si todos son personas jurdicas), como de quin haya de resultar afectado por la atribucin de la renta (no residente), aadindose con ello algunas complejidades. Hecha esta salvedad, la renta de la entidad se determinar de la siguiente forma: >) Las rentas tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partcipes. Es decir, si un contribuyente y su hermano reciben una tierra productiva en herencia, dedicndose nicamente al cultivo uno de ellos y el otro no, los frutos sern rendimientos de la actividad para quien la trabaja, pero rendimientos del capital para el que no realiza la actividad, sino que proceden de la titularidad de elementos patrimoniales. A tal efecto, la renta que se le atribuya al comunero no ejerciente habr de deducirse como gasto de la actividad de quien personal, habitual y directamente la lleva a cabo. @) Se cuantificarn con arreglo a ese origen, distinguindose entre rendimientos, ganancias y prdidas o imputaciones de renta. D) Podrn aplicarse los regmenes de estimacin directa simplificada y estimacin objetiva para la determinacin del rendimiento neto de la entidad, siempre que todos sus miembros sean personas fsicas. La renuncia al rgimen, para ser vlida, habr de efectuarse por todos ellos. En estimacin directa simplificada, la entidad habr de cumplir todos los requisitos del art. 28 RIRPF, con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partcipes. En la estimacin objetiva, para evitar maniobras elusorias tendentes a soslayar la aplicacin de los lmites, se ha introducido una restriccin trascendental. A efectos de determinar el mbito de aplicacin, debern computarse, adems de las operaciones correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas por la entidad, las ejercidas por sus socios, herederos, comuneros o partcipes, sus cnyuges, ascendientes, descendientes, as como por otras entidades en rgimen de atribucin en las que participen cualquiera de las personas anteriores (art. 39 RIRPF). E) A la renta atribuible no se le podrn aplicar las reducciones del capital inmobiliario especficas (50 100%), ni las reducciones por la percepcin de cualesquiera rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo o cuyo perodo de generacin sea superior a dos aos. En su caso, las aplicarn los socios despus de habrseles atribuido la renta. Si, en el ejemplo anterior, el que realiza la actividad agrcola recibe una subvencin, ser rendimiento irregular para l y slo l tendr derecho a la reduccin del 40%. Lo que har despus de habrsele imputado la renta correspondiente. Su hermano no podr beneficiarse de dicha reduccin, pues no ejerce personalmente la actividad, limitndose a ceder su parte del bien para la actividad econmica. I) El rendimiento mnimo computable ser cero, aunque las rentas negativas excedan de las positivas, cuando provengan de rentas de fuente extranjera procediendo de pases con los que Espaa no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposicin con cl(usula de intercambio de informacin. El exceso se computar en los cuatros aos siguientes. K) Las entidades que desarrollen actividades econmicas llevarn unos nicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada (art. 68.8 RIRPF). N) Estarn sujetas a retencin o ingreso a cuenta las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en rgimen de atribucin de rentas, con independencia de la sujecin pasiva a la imposicin personal sobre la renta de sus miembros. O) La entidad no realizar como tal los pagos fraccionados, que habrn de efectuarse por cada uno de sus socios, comuneros o partcipes, en proporcin a su participacin (art. 112 RIRPF). D. A"'i/u$i*) % (& ')"& La atribucin de la renta a los miembros de la entidad sin personalidad se resume en las siguientes notas: La atribucin se realizar de acuerdo con la participacin estipulada por sus miembros, y, si no constaran a la Administracin tributaria las normas o pactos aplicables en cada caso en forma fehaciente, se atribuirn por partes iguales. La renta tendr la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procede para cada uno de sus miembros, integrndola en su base imponible como si la hubieran recibido ellos directamente. Los miembros personas fsicas podrn aplicar las reducciones del rendimiento neto del capital inmobiliario especficas (50 o 100%) y por irregularidad en la obtencin de la renta de cualquier fuente (art. 23.2, 26.2 y 32 LIRPF). Las retenciones o ingresos a cuenta se atribuirn a sus miembros en la misma proporcin en que se atribuyan las rentas, quienes las deducirn en su imposicin personal. E. O/(i,&$i#)! % i)1#'m&$i*) Por motivos obvios (no ser contribuyente), no est obligada a presentar declaracin por el IRPF. Sin embargo, a efectos de facilitar la gestin tributaria de los sujetos a los que se atribuye la renta, s que debe cumplir con determinadas obligaciones de suministrar informacin. Las entidades en rgimen de atribucin mediante las que se ejerza una actividad econmica, o cuyas rentas excedan de 3.000 C, presentarn una declaracin informativa, cuyo contenido debern notificar por escrito a sus miembros, en el plazo de un mes desde la finalizacin del plazo para presentar dicha declaracin. El contenido de dicha declaracin informativa viene fijado reglamentariamente en el art. 70 RIRPF. Consiste bsicamente en la comunicacin de los siguientes extremos: Identidad fiscal de sus miembros (NIF, domicilio fiscal, etc.). Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros. Base de las deducciones. Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros. Importe neto de la cifra de negocios. C. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL >. C#)$p"# 8 '<,im) 3u'?%i$# &) Concepto Se trata de entidades no residentes en Espaa, pero que estn domiciliadas en Espaa, que se dedican al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias y estn controladas por contribuyentes residentes en Espaa. Las relaciones entre sociedades domiciliadas en distintos Estados plantean notables dificultades a la hora de sujetar a tributacin tanto los beneficios obtenidos por la propia sociedad como aquellos que obtienen los socios que participan en su capital social. /) Rgimen jurdico El rgimen jurdico de la denominada transparencia fiscal internacional se contiene en el artculo 91 LIRPF, que resuelve dos problemas bsicos: a quines se aplica " cu(les son sus efectos. @. m/i"# !u/3"i+# % &p(i$&$i*) El rgimen jurdico de la transparencia fiscal internacional se aplica a entidades en las que concurran tres requisitos: 1. No ser residentes en Espaa y beneficiarse de una tributacin inferior a la existente aqu. 2. Dedicarse al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias. 3. Estar controladas por contribuyentes residentes en Espaa. &) Entidades no residentes en Espaa y beneficiarse de una tributacin inferior a la existente en Espaa Debe tratarse de entidades no residentes en Espaa y que, adems, estn domiciliadas en Espaa en los que paguen por un impuesto anlogo al Impuesto sobre 'ociedades espaol menos del 75 por 100 de lo que deberan pagar, por alguna de las rentas percibidas, si tributasen por las mismas rentas en Espaa (art. 91 LIRPF). Son varios los extremos que determinan la sujecin al rgimen: a) Precisar el impuesto que, en el pas de residencia, puede considerarse como anlogo al Impuesto sobre Sociedades espaol. b) Cuantificar cul es el importe satisfecho en el pas de residencia. c) La comparacin no debe efectuarse en relacin con todas las rentas, sino slo con las rentas sujetas a transparencia fiscal internacional. /) Dedicarse al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias De acuerdo con los apartados 2 y 3 del artculo 91 LIRPF, las rentas cuya obtencin determinar la aplicacin de este rgimen deben provenir de alguna de las siguientes fuentes: De la titularidad de inmuebles o de derechos reales sobre los mismos, salvo que estn afectos a una actividad empresarial o cedidos en uso a una entidad vinculada no residente. De la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad o de la cesin a terceros de capitales propios. De actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestacin de servicios. Ganancias y prdidas patrimoniales derivada de la transmisin de inmuebles o de derechos reales sobre los mismos y de ttulos valores. No se aplicar la transparencia fiscal internacional cuando los rendimientos provengan de entidades en las que el 85 por 100 de sus ingresos deriva de actividades empresariales y la entidad transparente tenga en ellas una participacin, directa o indirecta, superior al 5%, participacin para cuya gestin dispone de una organizacin adecuada de medios personales y materiales. Tampoco se imputarn las rentas cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por 100 de la renta total o al 4 por 100 de los ingresos totales de la entidad no residente. $) Estar controladas por contribuyentes residentes en Espaa La aplicacin de la transparencia fiscal internacional precisa un requisito ms: que los contribuyentes a quienes se van a imputar las rentas, residentes en Espaa, controlen la sociedad no residente en Espaa. A ello se refiere el artculo 91.1.a) LIRPF: Contribuyentes que por s solos, conjuntamente con entidades vinculadas o con parientes, incluido el cnyuge, en lnea directa o colateral, consangunea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participacin igual o superior al 50 por 100 en la capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente, en la fecha de cierre de su ejercicio social. Represe en un extremo muy importante: para determinar si existe control o no de un contribuyente residente en Espaa, sobre una entidad no residente, no se acude al criterio tradicional (mayora en el capital social), sino a criterios mucho ms amplios: mayora en fondos propios, en resultados o en derechos de voto, saliendo as al paso de tcnicas que, obviando la mayora en el capital social, propicien que efectivamente se disponga del control de la entidad no residente. D. E1$"#! 3u'?%i$#! %'i+&%#! % !u &p(i$&$i*) Determinada la aplicabilidad del rgimen de transparencia fiscal internacional, sus efectos son: Los resultados de la entidad no residente se imputarn al contribuyente residente en Espaa que ostente el control sobre aqulla. Se imputarn en proporcin a su participacin en los resultados de la entidad no residente y, en su defecto, de acuerdo con su participacin en el capital, los fondos propios o los derechos de voto, computando en todo caso tanto su participacin directa como indirecta. Tal imputacin tiene un lmite: la renta total de la entidad no residente. Se imputarn los beneficios, no las prdidas. Las imputaciones se hacen separadamente, para cada una de las cuatro rentas susceptibles de imputacin, de acuerdo con las normas de determinacin que para tales rentas se establecen en el Impuesto sobre 'ociedades espaol. Dentro de cada renta pueden compensarse beneficios y prdidas, pero los beneficios de un tipo de rentas no pueden compensarse con las prdidas habidas en otra fuente de renta distinta. Las rentas se computarn en la base imponible general del IRPF, correspondiente al contribuyente a quien se imputan. El perodo impositivo al que imputarse las rentas ser aquel en que haya concluido el ejercicio social de la entidad no residente (que no podr tener una duracin superior a los doce meses), o, alternativamente, a eleccin del contribuyente, aquel en que se aprueben las cuentas, siempre que no hubieran trascurrido ms de seis meses de su conclusin. D. DEREC.OS DE IMA=EN A medida que se ha ido elevando la cuanta de las retribuciones percibidas por deportistas " artistas, y, en general, por personas que por las ms diversas razones presentan un atractivo para el gran p!blico, se han ido sofisticando los procedimientos para evitar que tales retribuciones se sujeten a la escala general de gravamen del IRPF. As, ha aparecido la explotacin de los derechos de imagen, cuya percepcin ha tratado de encauzarse, fiscalmente, por procedimientos distintos a los aplicables al comn de los ciudadanos. E3mp(#: El caso de un deportista que contrata con un determinado Club la prestacin de sus servicios por una determinada cantidad, por ejemplo, 10 millones de euros. El contrato que se deposita en la correspondiente Federacin &eportiva contiene una retribucin de 3 millones. Al mismo tiempo, el Club pacta con una sociedad (normalmente domiciliada en el extranjero), a la que el deportista ha cedido la explotacin de sus derechos de imagen, el abono de los 7 millones restantes, a cambio de que el Club pueda explotar la imagen pblica del deportista. De esta manera, en el IRPF del deportista se computar como rendimientos del trabajo personal la cantidad de 3 millones, mientras los 7 restantes tributarn de forma mucho menos gravosa: se reparten entre sus socios (que pueden ser personas fsicas o personas jurdicas, domiciliadas a su vez en otros Estados y normalmente en parasos fiscales, se sujetan a tributacin tras haber minorado su importe con el de los gastos deducibles que tenga la sociedad; tributan a tipos inferiores; no reparte dividendos o beneficios, etc.). El artculo 92 LIRPF se dedica a regular esta cuestin. Su finalidad bsica es clara: imputar al titular de los derechos de imagen las cantidades percibidas por la sociedad que los explota, siempre que la percepcin de tales derechos exceda del 15 por 100 de la cantidad resultante de sumar lo que se percibe por estos mismos derechos y por la retribucin pactada por la prestacin directa de sus servicios (como deportista, artista, profesional, etc.). &) Requisitos Los requisitos que caracterizan el rgimen jurdico de la cesin de derechos de imagen son las siguientes: Debe tratarse de rendimientos derivados de la explotacin del derecho de imagen por parte de una entidad, residente o no, a la que previamente se le ha cedido el derecho a tal explotacin por parte de su titular. El cedente de los derechos de imagen presta sus servicios a la entidad de acuerdo con una relacin laboral. La entidad que explota los derechos de imagen cede su utilizacin a la entidad que, en rgimen laboral, abona una retribucin al titular originario de los derechos de imagen. La cantidad que, por tal cesin, perciba la sociedad que explota los derechos de imagen debe ser superior al 15% de la suma de dos conceptos: la cantidad percibida por la cesin y la cantidad abonada por los servicios en el marco de la relacin laboral. Cuando la sociedad a la que presta sus servicios el deportista, artista o profesional, abone la contraprestacin (en metlico o en especie) por la utilizacin de los derechos de imagen a una sociedad no residente, deber efectuar el correspondiente ingreso a cuenta en Espaa. El contribuyente imputar en la base imponible general de su IRPF el importe de la cantidad que se haya abonado por la explotacin de sus derechos de imagen, ms el importe de lo que se haya ingresado a cuenta. De esta cantidad deber deducir el valor que en su da percibi por la cesin del derecho a la explotacin de su imagen, siempre que dicha cantidad se hubiera obtenido en un perodo en el que el titular de la imagen estuviera sujeto a tributacin en Espaa. E3mp(#: Si una sociedad, a la que un deportista ha cedido la explotacin de sus derechos de imagen, percibe 7 millones por la cesin de tales derechos, por un ao, a un Club espaol (que es quien ha satisfecho los citados 7 millones), dicha cantidad se la deber imputar el deportista en su renta y no podr minorarla justificando que, por la cesin de sus derechos a la entidad que actualmente los explota, ya percibi 5 millones y tribut por ellos, si en el perodo en que percibi esos 5 millones no tena la condicin de residente en Espaa. La imputacin deber hacerse en el perodo en que la entidad que adquiere el derecho a la utilizacin de la imagen satisface la correspondiente cantidad a la entidad encargada de la explotacin de tal derecho. Si en dicho perodo la persona fsica no fuese contribuyente por este impuesto, deber imputarse la cantidad en el primero o en el ltimo perodo impositivo por el que deba tributar en Espaa. La renta imputada se integrar en la base imponible general del contribuyente. De la cuota lquida resultante tendr derecho a deducir: a) El impuesto satisfecho por la entidad a la que el contribuyente cedi la explotacin de sus derechos de imagen, correspondiente a la parte de renta que se imputa al contribuyente. Por ejemplo, si la persona fsica o entidad a la que el contribuyente cedi la explotacin de sus derechos de imagen es residente en Espaa habr satisfecho, respectivamente, el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades. Si no es residente habr que deducir el impuesto satisfecho en el extranjero. b) El impuesto pagado en el extranjero por los dividendos satisfechos por la entidad encargada de la explotacin de los derechos de imagen, en la parte correspondiente a la cuanta que se imputa el contribuyente y que tributa en Espaa. c) El impuesto que haya pagado el contribuyente, en Espaa o en el extranjero, por la cantidad obtenida por la cesin a una entidad del derecho a la explotacin de su imagen. /) Peculiaridad. Sociedad domiciliada en un paraso fiscal Cuando la sociedad que explota los derechos de imagen est domiciliada en un paraso fiscal, el contribuyente no podr deducir los impuestos satisfechos por los conceptos que han quedado referidos (impuestos satisfechos por tal entidad en la parte que se imputa al contribuyente, impuesto por razn de dividendos, impuesto por la cantidad obtenida por la cesin de la explotacin de su imagen). E. RR=IMEN ESPECIAL DE TRABA:ADORES DESPLAZADOS Con este rgimen el trabajador que viene a Espaa durante un perodo de aos reducido, puede conservar su estatus de no residente, tributando por la renta obtenida aqu, y los empresarios que lo contratan pueden ofrecer mejores ventajas, dado que los costes fiscales del trabajo son ms reducidos. E3mp(#: Pensemos en el caso de deportistas de lite, entrenadores, altos directivos, etc., que, aun adquiriendo la condicin de contribuyentes al venir a Espaa a trabajar, tributarn slo por la renta obtenida en Espaa, recibiendo con este rgimen una especie de prima fiscal, que incrementa el producto de su retribucin laboral. >. m/i"# % &p(i$&$i*) Aun manteniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF, tendrn derecho a optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de %o Residentes las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol. Deben cumplirse las siguientes condiciones: a) Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio espaol. b) Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. A tal efecto, basta que se inicie una relacin laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en Espaa, o que el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de ste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificaran con obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio espaol. c) Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa. Incluso cuando los trabajos se presten en el extranjero, se entiende cumplido el requisito si la suma de las retribuciones procedentes de stos no excede del 15 por 100 de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada ao natural. Este lmite se elevar al 30 por ciento cuando, en virtud del contrato de trabajo, el contribuyente asumiera funciones de otra empresa del grupo (definido en el art. 16.3 TRIS). d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en Espaa o para un establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en territorio espaol. e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no estn exentos de tributacin por el Impuesto sobre la Renta de %o Residentes. f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los perodos impositivos en los que se aplique este rgimen especial no superen la cuanta de 600.000 C anuales. @. C#)")i%# %( '<,im) !p$i&( La aplicacin de este rgimen especial implicar la determinacin de la deuda tributaria del IRPF del trabajador desplazado, durante el ao en que se produce el cambio y en los cinco aos siguientes, aplicando a las rentas obtenidas en Espaa el rgimen del IRNR, de acuerdo con las siguientes normas: Se tributar de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre aqullas. La base liquidable, la cuota ntegra y la cuota diferencial se obtendrn aplicando las normas del IRNR (artculos 24, 25 y 26 TRLIRNR), si bien para el clculo de esta ltima, tambin se deducirn las cuotas satisfechas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de %o Residentes. Se entender que la cuota ntegra autonmica o complementaria es el 33% de la cuota ntegra. Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este rgimen especial se practicarn tambin aplicando la normativa del IRNR. La obligacin de presentar y suscribir la declaracin y el cumplimiento del resto de obligaciones formales, por las retenciones e ingresos a cuenta se realizar mediante los modelos correspondientes. A las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio espaol les resultar de aplicacin lo previsto en el artculo 25.2 TRLIRNR. Es decir, se les exigir la retencin del 3% del valor de la contraprestacin acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto. D. E3'$i$i# % (& #p$i*)C %u'&$i*)C ')u)$i& 8 7$(u!i*) %( '<,im) !p$i&( Este rgimen especial se aplicar durante el perodo impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en Espaa, y durante los cinco perodos impositivos siguientes, sin perjuicio de la renuncia o exclusin. Se considerar como perodo impositivo en el que se adquiere la residencia el primer ao natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio espaol sea superior a 183 das. El ejercicio de la opcin por este rgimen especial deber realizarse mediante una comunicacin dirigida a la Administracin tributaria, en el plazo mximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en Espaa o en la documentacin que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislacin de Seguridad Social de origen. La renuncia se presentar durante los meses de noviembre " diciembre anteriores al inicio del ao natural en que deba surtir efectos, presentndose la comunicacin de datos al retenedor y el modelo correspondiente a la Administracin tributaria. La renuncia no ser susceptible de revocacin. Al margen de su voluntad, quedarn excluidos del rgimen especial los contribuyentes que, con posterioridad al ejercicio de la opcin, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicacin, surtiendo efectos en el mismo ejercicio en que se produzca el incumplimiento. A tal efecto, en el plazo de un mes desde el incumplimiento lo comunicarn a la Administracin tributaria. F. INSTITUCIONES DE INVERSIN COLECTIVA En este rgimen especial se regula la tributacin de los socios " partcipes en Instituciones de Inversin Colectiva (IIC). Las Instituciones de Inversin Colectiva son aquellas instituciones que tienen por objeto la captacin de fondos, bienes o derechos del pblico para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en funcin de los resultados colectivos (art. 1 Ley 35/2003). >. T'i/u"&$i*) % (#! !#$i#! 8 p&'"?$ip! ) &nstituciones de &nversin Colectiva Los contribuyentes que sean socios o partcipes de las instituciones de inversin colectiva reguladas en la -e" E./011E3 de 2 de noviembre3 de Instituciones de inversin Colectiva, imputarn las siguientes rentas: a) Las ganancias o prdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisin de las acciones o participaciones o del reembolso de estas ltimas. Cuando existan valores homogneos, se considerar que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquiri en primer lugar. b) Los resultados distribuidos por las IIC. c) La cuanta de la reduccin de capital para devolucin de aportaciones en las SICAV. d) El importe obtenido en la distribucin de la prima de emisin de SICAV. @. Impu"&$i*) % ')"&! %'i+&%&! % &nstituciones de &nversin Colectiva %#mi$i(i&%&! ) p&'&?!#! 1i!$&(! La cantidad imputada se considerar mayor valor de adquisicin, evitando as que cuando se transmita la participacin vuelva a tributar el beneficio que ya ha sido imputado en aos anteriores a su transmisin y por el que, por tanto, ya ha tributado. Con esta previsin, el legislador trata de ir adelantando la tributacin de los partcipes de Fondos de Inversin constituidos en parasos fiscales. E3mp(#: Si un contribuyente adquiere, por 10.000 C, el 15 de octubre de 2011, una participacin en un fondo de inversin domiciliado en un paraso fiscal y a 31 de diciembre de ese ao (fecha devengo del impuesto) esa participacin tiene un valor liquidativo de 10.500 C, deber imputar en su base imponible los 500 C de diferencia entre el valor de adquisicin y el valor liquidativo. Si la vendiera el 2 de enero de 2012, por 10.600 C, el beneficio a computar sera 100 C, diferencia entre el valor de adquisicin, que es 10.500 C (10.000 C que pag por la participacin, ms 500 de aumento de valor por los que tribut en 2011) y su valor de transmisin, 10.600 C. En sentido contrario, si la institucin de inversin colectiva reparte beneficios, stos no se imputarn, sino que minorarn el valor de adquisicin de la participacin. El legislador establece una presuncin en el artculo 95.3 LIRPF, en virtud de la cual se presumir, salvo prueba en contrario, que anualmente se produce una revalorizacin del 15% de las participaciones referidas. La renta derivada de la transmisin o reembolso de las acciones o participaciones se determinar conforme a lo previsto en el artculo 37.1.c) LIRPF, tomndose como valor de adquisicin el que resulte teniendo en cuenta lo que ha quedado sealado (las cantidades imputadas se consideran mayor valor de adquisicin y los beneficios distribuidos minorarn dicho valor de adquisicin). V. =ESTIN DEL IMPUESTO A. LA DECLARACIN La declaracin constituye la obligacin formal por antonomasia impuesta a todo perceptor de rentas sujetas el Impuesto. Ahora bien, por razones de eficiencia econmica, el legislador dispensa del deber de autoliquidar a ciertos contribuyentes que, por tener una estructura del impuesto muy simple (rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta o respecto de las que terceros informan a la Administracin) no precisan que los contribuyentes presenten declaracin, pues ya se conocen de antemano todos sus datos con trascendencia tributaria para la gestin del impuesto. En todos estos casos, adems, su declaracin va a resultar negativa y dichos contribuyentes tendrn derecho a obtener la devolucin derivada de la normativa del tributo. &) Contribuyentes no obligados a declarar El artculo 96.1 LIRPF, partiendo del establecimiento del deber general que incumbe a todos los contribuyentes de declarar, exime a continuacin de dicha obligacin formal a todos aquellos que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: Rendimientos del trabajo, con el lmite de 22.000 C anuales, cuando procedan de un nico pagador, en tributacin individual o conjunta. Rendimientos ntegros del capital mobiliario y ganancias sometidos a retencin o ingreso a cuenta, con el lmite conjunto de 1.600 C anuales. Rentas inmobiliarias imputadas a las que se refiere el artculo 85 LIRPF, rendimientos ntegros del capital mobiliario no sujetos a retencin derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicin de vivienda de proteccin oficial o de precio tasado, con el lmite conjunto de 1.000 euros anuales. En ningn caso tendrn que declarar los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo, del capital, de actividades profesionales o de ganancias patrimoniales, con el lmite mximo conjunto de >.QQQ S &)u&(!, y prdidas patrimoniales de cuanta inferior a IQQ S, en tributacin individual o conjunta. /) Contribuyentes obligados a declarar Habrn de presentar declaracin, en todo caso, aquellos contribuyentes que renan alguna de las siguientes caractersticas (art. 96.4 LIRPF): Realicen aportaciones a planes de pensiones, planes de previsin asegurados o mutualidades de previsin social, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho. Tengan derecho a la deduccin por inversin en vivienda, cuenta ahorroJ empresa o por doble imposicin internacional. $) Forma de presentacin de la declaracin La declaracin se presentar en modelo aprobado por el @inisterio de #conoma " 5acienda que establecer tambin los plazos para su presentacin y podr aprobar tambin la utilizacin de modalidades simplificadas o especiales de declaracin para un grupo determinado de contribuyentes o para los mbitos territoriales que se determine. La presentacin de la declaracin, cuando exista obligacin de efectuarla, ser necesaria para solicitar devoluciones por razn de los pagos a cuenta efectuados. %) Declaracin conjunta En caso de declaracin conjunta, sta ser suscrita por los miembros de la unidad familiar mayores de edad, que actuarn en representacin de los hijos integrados en ella. En caso de fallecimiento del contribuyente, los sucesores quedarn obligados al cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes por el IRPF, y, entre ellas, la de presentar declaracin. ) Advertencia a la Administracin Cuando los contribuyentes no tuvieran obligacin de declarar, las Administraciones pblicas no podrn exigir la aportacin de declaraciones por este impuesto, al objeto de obtener subvenciones o cualesquiera otras prestaciones p!blicas, o en modo alguno condicionar stas a la presentacin de dichas declaraciones (96.8 LIRPF). B. AUTOLIJUIDACIN Y PA=O. BORRADOR. COMPENSACIN ENTRE CNYU=ES &) Autoliquidacin y borrador de declaracin Los sujetos obligados a declarar, al tiempo de presentar la declaracin, habrn de determinar la deuda tributaria e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el @inistro de #conoma " 5acienda, pudiendo fraccionar el ingreso resultante de la autoliquidacin (97 LIRPF). Sin embargo, esos mismos sujetos podrn solicitar que la Administracin tributaria les remita un borrador de su declaracin, que tendr efectos meramente informativos y no les eximir de su obligacin de declarar. Esta posibilidad de obtener el borrador se limita a aquellos contribuyentes cuyos rendimientos son conocidos por la Administracin tributaria, por haber sido objeto de retencin o ingreso a cuenta o ser objeto de algn deber de informacin. Son los siguientes rendimientos: Rendimientos del trabajo. Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retencin o ingreso a cuenta, as como los derivados de letras del Tesoro. Imputacin de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como mximo, de dos inmuebles. Ganancias patrimoniales sometidas a retencin o ingreso a cuenta, as como las subvenciones para la adquisicin de la vivienda habitual. Aunque hubiera obtenido estos tipos de rendimientos, el contribuyente no podr obtener el borrador cuando hubiera obtenido rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para evitar la doble imposicin, compense partidas negativas de ejercicios anteriores, pretenda regularizar situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriores o tenga derecho a la deduccin por doble imposicin internacional y ejercite tal derecho. Si el contribuyente, al considerar que refleja su situacin tributaria, lo suscribe confirmndolo, tendr la consideracin de declaracin tributaria. En caso de que el contribuyente entienda que el borrador no refleja su situacin tributaria, deber presentar la correspondiente declaracin. Adems de cumplir con su obligacin de declarar, los contribuyentes, al tiempo de hacerlo (o de suscribir el borrador, en su caso), ingresarn el importe de la deuda tributaria. /) Impugnacin de la autoliquidacin La autoliquidacin (o el borrador debidamente suscrito y confirmado) ser impugnable por el propio declarante, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 125 de la -e" .;/011E3 de 8D de diciembre3 <eneral *ributaria, %< # )# %'$2# & (& %+#(u$i*) % i),'!#!. $) Fraccionamiento del pago El ingreso puede fraccionarse, sin inters ni recargo alguno, y sin necesidad de prestar garanta o aval, en dos plazos: El 60% en el momento de presentar la declaracin. El 40% restante en el plazo fijado por el @inisterio de #conoma " 5acienda (generalmente el 5 de noviembre). El ingreso correspondiente a declaracionesJliquidaciones complementarias no puede fraccionarse. Tambin cabe solicitar el fraccionamiento del pago de deudas correspondientes a contribuyentes que han fallecido en el ao y a contribuyentes que han dejado de residir en Espaa. En ambos casos, todas las rentas pendientes de imputacin se integrarn en la base imponible del ltimo perodo impositivo que deba declararse. %) Suspensin del ingreso De acuerdo con el artculo 97.6 LIRPF, cabe la posibilidad de que el contribuyente casado y no separado legalmente, cuya autoliquidacin resulte a ingresar, !#(i$i" la suspensin del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en cuanta igual o inferior a la que, por este mismo Impuesto y perodo, tenga derecho a devolucin su cnyuge, quien, lgicamente, deber renunciar a ella. Ambas autoliquidaciones debern presentarse de forma simultnea y corresponder al mismo perodo impositivo. Los cnyuges no podrn estar acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria y debern estar al corriente en el pago de sus deudas tributarias. La Administracin deber notificar a ambos cnyuges el acuerdo que recaiga sobre esta peticin de compensacin. Los 1$"#! de la suspensin solicitada estn condicionados al resultado del Acuerdo que adopte la Administracin sobre la deuda extinguida y las devoluciones o ingresos adicionales que procedan. Este acuerdo deber notificarse a ambos cnyuges, dentro de los seis meses siguientes al trmino del plazo establecido para la presentacin de la declaracin. Si la Administracin acuerda que la cantidad a devolver a un cnyuge es igual o superior a la deuda suspendida, sta se extinguir, devolvindose, en su caso, el exceso. Si acuerda que es inferior, declarar extinguida la deuda suspendida hasta el importe de la devolucin y exigir la diferencia practicando una liquidacin provisional al cnyuge que solicit la suspensin de la deuda. C. LA LIJUIDACIN PROVISIONAL La cuota diferencial podr resultar positiva o negativa: Si la cuota diferencial resulta positiva, el contribuyente habr de pagar, ya que el importe anticipado durante el perodo por todos los conceptos (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, etc.), es inferior a la cuota lquida devengada. Si la cuota diferencial resulta negativa, la Administracin proceder a la devolucin al contribuyente del exceso anticipado por la suma de los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados), y de la deduccin por maternidad. Una vez finalizado el plazo para declarar, la Administracin podr dictar liquidaciones provisionales o definitivas para comprobar los datos declarados por el contribuyente, mxime si el resultado de la autoliquidacin es a favor del contribuyente, al concurrir el presupuesto de la devolucin (cuota diferencial negativa). As, la Administracin, en el plazo de seis meses siguientes al trmino del plazo para declarar, dictar una liquidacin provisional cuando los datos que obren en su poder no coincidan con los declarados por el contribuyente. Cuando la declaracin haya sido presentada fuera de plazo, el cmputo de los seis meses se iniciar a partir del momento en que la declaracin haya sido presentada. Transcurrido ese plazo sin haberse dictado la liquidacin provisional, devolver de oficio la cantidad solicitada por el contribuyente en su declaracin, sin perjuicio de las liquidaciones ulteriores que pudieren resultar. Si, una vez transcurridos los seis meses, no se hubiera practicado liquidacin provisional ni ordenado la devolucin por causa no imputable al contribuyente, se iniciar el devengo de intereses de demora. D. DEBERES FORMALES >. E) ,)'&( Los contribuyentes por IRPF estn obligados a conservar, durante el plazo de prescripcin, los justificantes y documentos acreditativos de las rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones y comunicaciones del Impuesto, cuando as se establezca y a exhibirlos ante los rganos competentes de la Administracin Tributaria cuando sean requeridos para ello (104.1 LIRPF). En el caso de retenciones e ingresos a cuenta, amn de la obligacin de retencin e ingreso, el sujeto obligado a retener deber presentar una resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando adems obligado a conservar la documentacin correspondiente y a expedir certificacin acreditativa de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. Tambin est legalmente prevista la posibilidad de que normas reglamentarias establezcan obligaciones de suministro de informacin especficamente referidas a determinadas entidades o personas: entidades que efecten prestamos, abonen rendimientos del trabajo o del capital no sometidas a retencin, entreguen premios (aunque estn exentos), perciban donativos que den derecho a deduccin, etc. (105 LIRPF y 66 RIRPF). @. R<,im) % !"im&$i*) %i'$"& )#'m&( En el caso de los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales y determinen sus rendimientos de acuerdo con la modalidad normal del rgimen de estimacin directa, estarn obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio (104.2 LIRPF). Cuando, de acuerdo con el Cdigo de Comercio, la actividad empresarial no tenga carcter mercantil, las obligaciones contables se limitarn (68 RIRPF) a la llevanza de los siguientes libros registro: Libro registro de ventas e ingresos. Libro registro de compras y gastos. Libro registro de bienes de inversin. Los profesionales cuyo rendimiento se determine en rgimen de estimacin directa, normal o simplificada, estarn obligados a llevar los libros siguientes: Libro registro de ingresos. Libro registro de gastos. Libro registro de bienes de inversin. Libro registro de provisiones de fondos y suplidos. D. R<,im) % !"im&$i*) %i'$"& !imp(i1i$&%& El artculo 68.4 RIRPF establece que -os contribu"entes que desarrollen actividades empresariales cu"o rendimiento se determine en la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa3 estar(n obligados a la llevan+a de los libros se,alados en el apartado anterior. Estos libros son los siguientes: Libro registro de ventas e ingresos. Libro registro de compras y gastos. Libro registro de bienes de inversin. E. R<,im) % !"im&$i*) #/3"i+& Los contribuyentes que desarrollen actividades econmicas y determinen sus rendimientos mediante el rgimen de estimacin objetiva, debern conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con la normativa reguladora de la emisin de facturas, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo. Tambin debern conservar los justificantes de los signos, ndices o mdulos aplicados para determinar sus rendimientos (art. 68 RIRPF). Si deducen amortizaciones, estarn obligados a llevar un libro registro de bienes de inversin y, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones, debern llevar un -ibro registro de ventas o ingresos (art. 68.7 RIRPF). Cuando las entidades en rgimen de atribucin de rentas desarrollen actividades econmicas, llevarn unos nicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada (68.8 RIRPF). VI. RETENCIONESC IN=RESOS A CUENTA Y PA=OS FRACCIONADOS A. INTRODUCCIN En el IRPF, el devengo y la consiguiente exigibilidad de las correspondientes obligaciones tributarias se produce normalmente el da E8 de diciembre. No obstante, como la Hacienda Pblica necesita disponer de liquidez a lo largo de todo el ao, se impone arbitrar una frmula a travs de la cual se consiga que el *esoro P!blico disponga regularmente de la liquidez que precisa. A este fin se articula la denominada retencin a cuenta, que sirve tambin a otras finalidades, como la de facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a lo largo del ao a travs del prorrateo. A tal efecto, determinadas personas, cuando abonen rentas sujetas al impuesto, estarn obligadas a retener una parte de las mismas e ingresar su importe en el Tesoro. Esta obligacin no afecta a todos los que abonen dichas rentas, sino slo a aquellos que, por su organizacin econmica o por su especial condicin, se reputan como idneos para cumplir con tal obligacin. B. RETENCIONES Cuando se abonen rentas sujetas al IRPF surge en ocasiones la obligacin de retener una parte de las mismas, ingresndolas en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del IRPF imputable al perceptor de tales cantidades. -a retencin, como categora jurdica, no es un instituto privativo del IRPF, aunque es en el seno de este impuesto donde alcanza una importancia decisiva por diversos factores (entre otras, por el volumen recaudatorio que deriva de su aplicacin). De ah que el legislador haya puesto buen cuidado en que su regulacin esencial se aborde en la propia Ley del Impuesto, tratando de conseguir una finalidad esencial para la correcta aplicacin del mismo: ajustar el importe de las retenciones a cuenta con el importe que deba ingresar el contribuyente en concepto de deuda tributaria del IRPF. Si esto se consigue, se evitar, al propio tiempo, que el *esoro P!blico tenga que devolver las cantidades ingresadas en exceso. El nacimiento de la obligacin de retener incumbe a un sujeto diferente del contribuyente, y exige la concurrencia de dos presupuestos: Uno objetivo, relativo a la naturaleza de la renta que se abona (art. 75 RIRPF). Otro subjetivo, relativo a la condicin del pagador de los rendimientos (76 RIRPF). Todo ello al margen de que cada fuente de renta tiene su propio rgimen tributario de retenciones o ingresos a cuenta. >. R)"&! !u3"&! & '")$i*) (NI.> 8 @ RIRPF) Las rentas sometidas a retencin son las siguientes: a) Rendimientos del trabajo. b) Rendimientos del capital. En este concepto hay que incluir varias categoras: Rendimientos del capital inmobiliario. En este grupo incluimos los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles, incluso aunque tengan la consideracin de rendimientos de actividad econmica. Se excluyen los arrendamientos de vivienda efectuados por una empresa para sus empleados, aquellos cuya cuanta anual no supere 900 C anuales o cuando el arrendamiento sea consecuencia del desarrollo de la actividad econmica. Rendimientos del capital mobiliario. c) Rendimientos de actividades econmicas. En este grupo incluimos especialmente los rendimientos de actividades profesionales, los de actividades agrcolas y ganaderas, y los de actividades forestales. d) Rendimientos susceptibles de recibir una distinta calificacin. En esta categora integramos los rendimientos de la propiedad industrial o intelectual; prestacin de asistencia tcnica; arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas; cesin del derecho a la explotacin de la imagen y premios por juegos, rifas o combinaciones aleatorias. e) Ganancias patrimoniales. Bajo este ttulo incluidos las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva, as como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes pblicos. No existe obligacin de practicar retenciones, entre otras, a las siguientes rentas: Rentas exentas, con la excepcin de los dividendos exentos. Dietas y gastos de viaje exentos de gravamen, por no rebasar determinadas cuantas. Rendimiento de valores emitidos por el Banco de Espaa (letras del Tesoro, fundamentalmente). Primas de conversin de obligaciones en acciones. Rendimientos de cuentas en el exterior, satisfechos o abonados por establecimientos permanentes en el extranjero de entidades de crdito, financieras y establecimientos financieros residentes en Espaa. Rendimientos derivados de la transmisin o reembolso de activos financieros con rendimiento explcito que se negocien en un mercado secundario oficial de valores, activos financieros con rendimiento explcito o de las denominadas operaciones de cupn. La conceptuacin de los activos financieros con rendimiento explcito, implcito o mixto, debe hacerse de acuerdo con lo previsto al respecto en el artculo 91 RIRPF. Premios derivados de juegos de suerte, envite o azar, regulados por el RDL 16/1977 y premios inferiores a 300 C. Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados, las rentas satisfechas por el arrendatario o un mismo arrendador no superen 900 C anuales, y cuando el arrendador tribute en el IAE por los epgrafes relativos al alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana u otro epgrafe que faculte para arrendar o subarrendar bienes inmuebles urbanos, y no resulte cuota cero. Los rendimientos que procedan de la devolucin de la prima de emisin de acciones o participaciones y de la reduccin de capital con devolucin de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos. Las ganancias patrimoniales derivadas del reembolso o transmisin de participaciones o acciones en Instituciones de Inversin Colectiva cuando no proceda su cmputo, o cuando deriven de los Fondos regulados por el artculo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversin Colectiva. @. Su3"#! #/(i,&%#! & '")' (NK RIRPF) No basta que las rentas abonadas estn sujetas a la obligacin de retener, sino que, adems, las personas que las abonen tambin estn obligadas a ello. Los sujetos obligados a retener son los siguientes: Personas jurdicas, incluidos los entes de hecho. Contribuyentes que ejerzan actividades econmicas y satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades. Personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes en Espaa que operen mediante establecimiento permanente. Personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes en Espaa que, sin tener establecimiento permanente en Espaa, abonen rendimientos del trabajo u otros rendimientos que sean gasto deducible para las actividades que realicen. Personas fsicas y jurdicas no residentes que, sin tener establecimiento permanente en Espaa, abonen rendimientos del trabajo y otros rendimientos que sean gasto deducible para las actividades que realicen. Se refiere bsicamente a los casos de prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y, en general, a actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa. No existe obligacin de retener cuando una persona se limita a efectuar una simple mediacin de pago. Con carcter general, la obligacin de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas sujetas a retencin (74.1 RIRPF), imputndose al perodo en que se imputen las rentas sobre las que se han practicado, con independencia del momento en que se hayan practicado (78 RIRPF). Tratndose de rendimientos del capital mobiliario, la obligacin surge cuando es exigible el rendimiento o cuando se paga o entrega, si es anterior (94 RIRPF). En caso de ganancias patrimoniales (transmisin o reembolso de acciones y participaciones de Instituciones de Inversin Colectiva) la obligacin de retener surge en el momento en que se formaliza la operacin, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas (98 RIRPF). D. R")$i#)! !#/' (#! ')%imi)"#! %( "'&/&3# La normativa regula exhaustivamente este tipo de retencin debido a la generalizacin en los rendimientos del trabajo personal de la obligacin de retener y atendiendo a su volumen recaudatorio. Adems, el hecho de que se aspire a conseguir un acercamiento entre las cantidades retenidas y lo que el perceptor de tales rendimientos debe tributar por IRPF, exige que tanto las circunstancias personales y familiares del perceptor como otras determinantes de que se le aplique un determinado porcentaje de retencin (minusvalas, divorcio, separacin, anualidad por alimentos, etc.) le consten al pagador de los rendimientos y le puedan permitir determinar el porcentaje o tipo de retencin aplicable. Salvo casos muy concretos, el tipo de retencin es variable. La obligacin de retener comenzar a partir de la obtencin de un umbral de renta segn la situacin familiar del contribuyente, conforme se detalla en el cuadro de especificaciones contenido en el artculo 81 RIRPF. El procedimiento de cuantificacin del importe de la retencin se desarrolla en tres fases: Primeramente hay que determinar la base de la retencin; seguidamente hay que fijar otra magnitud (cuota de la retencin), que es sobre la que, finalmente, se aplican los porcentajes que determinan la cifra a retener. >M) Base de la retencin y mnimo personal y familiar &. Base de la retencin En una primera fase se determina la base de la retencin. De acuerdo con el art. 83 del Reglamento, la base para calcular el tipo de retencin ser la cuanta total de las retribuciones del trabajo, dinerarias o en especie, fijas o variables que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y dems circunstancias previsibles, vaya a percibir normalmente el contribuyente en el ao (exceptuadas las contribuciones empresariales a los Planes de Pensiones, a los Planes de Previsin Empresarial y a las Mutualidades de Previsin Social que reduzcan la base imponible del contribuyente), as como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarn por su valor determinado segn el art. 43 de la Ley, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. Se presumirn retribuciones variables previsibles, como mnimo, las obtenidas en el ao anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior. Segn el artculo 83.3 RIRPF, la cuanta total de estas retribuciones habr de minorarse en: a) Reducciones aplicables a rendimientos irregulares. b) Cotizaciones a Seguridad Social, Mutualidades obligatorias de funcionarios, derechos pasivos y Colegios de hurfanos y similares. c) Reducciones que minoran el rendimiento neto del trabajo (percepcin de rendimientos del trabajo, movilidad, prolongacin actividad laboral y discapacidad trabajadores). d) 600 C si se trata de pensiones y haberes pasivos y 1.200 C cuando sean prestaciones o subsidios por desempleo. e) Pensin compensatoria fijada por resolucin judicial, si el contribuyente lo hubiera puesto en conocimiento de su pagador, acompaando testimonio liberal de la resolucin judicial. /. Mnimo personal y familiar Se determinar el mnimo personal " familiar en los mismos trminos establecidos en el *tulo $ de la Ley del Impuesto, con dos particularidades: No se puede tener en cuenta si los ascendientes o descendientes presentan o no autoliquidaciones, pues no se sabe todava ni lo harn o no. Los descendientes se computarn por mitad, excepto cuando el contribuyente tenga derecho, de forma exclusiva, a la aplicacin de la totalidad del mnimo familiar por este concepto. @M) Cuota de la retencin Determinada, con carcter general, la base sobre la que se debe practicar la retencin, debe cuantificarse la denominada cuota de retencin (art. 85 RIRPF), que se obtiene aplicando a la base de la retencin, siempre que sea positiva, los porcentajes de la escala contenida en el artculo 85.1.1 RIRPF. Tambin en este caso hay algunas reglas especficas: a) La cuanta resultante se minorar en el importe derivado de aplicar al importe del mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin, esta misma escala, sin que el resultado pueda ser negativo como consecuencia de tal minoracin. b) Si el perceptor de los rendimientos del trabajo satisface alimentos a los hijos, por decisin judicial, la cuota de retencin se obtiene aplicando la escala de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base de retencin. La cuanta total resultante se minorar en el importe derivado de aplicar la escala al importe del mnimo personal y familiar para calcular el tipo de retencin incrementando en 1.600 Euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. Ello, lgicamente, siempre que el contribuyente haya puesto en conocimiento de su pagador, en la forma legal mente prevista, dicha circunstancia, entregndole testimonio literal total o parcial de la resolucin judicial determinante de la anualidad. c) Si el importe de las retribuciones anuales no supera 22.000 Euros, la cuota de retencin tendr como limite mximo el resultado de sumar la cuanta de la deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo a que se refiere el art. 85 bis del Reglamento, el importe resultante de aplicar el porcentaje del 43 por 100 a la diferencia positiva entre el importe de la cuanta total de retribucin y el que corresponda, segn su situacin, de los mnimos excluidos de retencin segn el artculo 81 del Reglamento. DM) Tipo de la retencin Esta tercera fase permitir determinar el tipo previo de retencin y el tipo de retencin que resulten aplicables, sabiendo que el trabajador siempre podr solicitar que se sustituya este ltimo por uno superior. &. Artculo 86 RIRPF Por otra parte, podemos sealar lo siguiente: Si los rendimientos del trabajo se perciben por la condicin de administradores y miembros de los consejos de administracin o de las juntas que hagan sus veces, y dems miembros de otros rganos representativos, el porcentaje de retencin ser el 42%. Los rendimientos procedentes de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboracin de obras liberaras, artsticas o cientficas estn sometidos a un tipo de retencin del 15%. Sin embargo, si estos rendimientos se abonan o reciben entre el 1 de septiembre de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 estarn sometidos a un tipo de retencin del 19% (disposicin transitoria 23 LIRPF). /. Regularizacin del tipo de retencin. Artculo 87 RIRPF El procedimiento para la regulari+acin del tipo de retencin viene casusticamente establecido en el artculo 87 RIRPF. El tipo de retencin debe modificarse (regularizarse en trminos reglamentarios) en aquellos supuestos previstos en el artculo 87 RIRPF, en que se modifica alguna de las circunstancias que se toman en consideracin para llegar a fijar el tipo que se viene aplicando: incremento de retribuciones, nacimiento de la obligacin de pagar alimentos por decisin judicial, nacimiento de hijos, cambio de residencia habitual, adquisicin o rehabilitacin de vivienda, etc. Ahora bien, dicha regularizacin tiene un lmite para evitar que el trabajador pueda verse privado por completo del cobro de los rendimientos. As, en ningn caso, cuando se produzcan regularizaciones, el nuevo tipo de retencin aplicable podr ser superior al 52 por ciento (26% cuando la totalidad de los rendimientos del trabajo se hubiesen obtenido en Ceuta y Melilla). $. Obligacin del perceptor de los rendimientos (por ej., empleado municipal) de comunicar la informacin precisa al pagador (por ej., un Ayuntamiento) El pagador de los rendimientos (por ejemplo, empresa) sujetos a retencin no puede determinar la retencin aplicable si no dispone de una informacin que necesariamente le tiene que facilitar el perceptor de los rendimientos (trabajador). De ah que el perceptor de los rendimientos est sujeto a la obligacin de comunicacin y acreditacin de todos aquellos datos relevantes para la fijacin de la retencin aplicable. Al mismo tiempo, al pagador de los rendimientos le incumbe la obligacin de conservar la comunicacin firmada por el contribuyente y la acreditacin de los datos. El trabajador debe comunicar estos datos a la empresa, en un modelo normalizado, antes del inicio del ao natural o del inicio de la relacin laboral. El incumplimiento de la obligacin de comunicar estos datos determina que el trabajador tenga que estar al tipo de retencin que le aplique la empresa (que puede ser superior al que le resultara aplicable si hubiera comunicado todos los datos al pagador), sin perjuicio de las responsabilidades en que pudiera incurrir cuando la falta de comunicacin de dichas circunstancias determina la aplicacin de un tipo inferior al que corresponda (art. 107 LIRPF). El Tribunal Supremo ha condicionado la legalidad de este sistema a que quede a salvo el derecho de cada contribuyente de optar por comunicar tales datos (los relativos a su situacin personal y familiar: separacin, divorcio, alimentos, etc.) directamente a la Administracin, a fin de que sta haga llegar a los pagadores las bases y los tipos de retencin. E. R")$i#)! !#/' (#! ')%imi)"#! %( $&pi"&( m#/i(i&'i# La retencin a practicar sobre los rendimientos de capital mobiliario ser el resultado de aplicar a la base de la retencin el porcentaje del 21%, excepto que procedan de sociedades con domicilio y objeto social exclusivo en Ceuta o Melilla, que operen efectiva y materialmente all, en cuyo caso se dividir por dos. I. R")$i#)! !#/' (#! ')%imi)"#! % &$"i+i%&%! $#)*mi$&! &) Rendimientos profesionales Se sujetan a retencin tanto si los obtiene una persona fsica, como si los obtiene una entidad de hecho. La base sobre la que se aplica la retencin es el importe ntegro devengado por el servicio profesional, sobre el que se aplicar el porcentaje del 15%. En el caso de contribuyentes que hayan iniciado su actividad en el perodo impositivo, el tipo de retencin que les corresponde en ese ejercicio y en los dos siguientes ser el 7%, siempre que no hubiera ejercido ninguna actividad profesional en el ao anterior a la fecha de inicio de las actividades. En consonancia con el aumento de los tipos, tambin se han incrementado los tipos de retencin aplicables a los rendimientos que se abonen entre el 1 de septiembre de 2012 y el 31 de diciembre de 2013. As, el tipo de retencin general, aplicable a los rendimientos profesionales ser el 19%, siendo de un 9% cuando no hubiera ejercicio ninguna actividad en el ao anterior (Disposicin transitoria 23 LIRPF). /) Rendimientos de actividades agrcolas y ganaderas La base est constituida por los ingresos ntegros (excluidas las subvenciones, y las indemnizaciones) y sobre dicha base se aplica el porcentaje del 2%, salvo en avicultura y engorde de porcino, que es el 1%. $) Rendimientos de actividades forestales La base de la retencin estar representada por el ingreso ntegro satisfecho (excluidas las subvenciones corrientes y de capital, as como las indemnizaciones), correspondindole un tipo del 2%. K. R")$i#)! !#/' (&! ,&)&)$i&! p&"'im#)i&(! En el caso de las ganancias patrimoniales, los supuestos en los que hay obligacin de retener a un tipo del 21% son tres: &) Ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisin o reembolso de acciones o participaciones en Instituciones de Inversin Colectiva ( Fondos de Inversin ) La retencin se calcular aplicando el tipo sobre la cuanta a integrar en la base imponible en el momento en que se formalice la transmisin. A los efectos de determinar la base de la retencin, a las participaciones adquiridas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 se les aplicarn los coeficientes reductores de la ganancia patrimonial, previstos en la Disposicin Transitoria LIRPF, que establece el rgimen transitorio aplicable a las mismas. /) Premios en juegos, combinaciones aleatorias o rifas, superiores a 300 C En estos casos, el gravamen definitivo no ser el 19%, sino el tipo medio de la base liquidable general, ya que se trata de ganancias que no se integran en la base imponible del ahorro al no corresponder con transmisiones previas. $) Ganancias provenientes de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes pblicos N. O"'#! !upu!"#! &) Arrendamiento de bienes inmuebles urbanos El RIRPF establece que, tanto si se obtienen en el mbito de ejercicio de actividades econmicas, como si representan rendimientos del capital inmobiliario, estarn sometidos a una retencin del 21%. /) Derechos de imagen Tambin se sujetar a retencin de la contraprestacin recibida por la cesin de los derechos de imagen, cualquiera que sea su calificacin. La base de la retencin estar representada por los ingresos ntegros satisfechos y el tipo que le corresponde es el 24%. Para el supuesto de que proceda la imputacin de esos mismos derechos de imagen, prevista en el art. 98.8 LIRPF, el tipo aplicable para el clculo del ingreso a cuenta es el 21%. $) Otras rentas Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento sobre los bienes anteriores, estarn sometidos a un porcentaje de retencin del 21%, cualquiera que sea su calificacin. O. I),'!#! & $u)"& Cuando las rentas sujetas a retencin se abonan por quienes estn obligados a practicar retencin y son rentas en especie, hay obligacin de practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo rgimen jurdico vigente para las retenciones. La diferencia estriba en que en el caso del ingreso a cuenta el obligado a practicarlo no puede detraer una parte de la cantidad abonada (porque no se ha abonado ninguna cantidad) sino que deber abonarlo con cargo a los propios fondos. &) Rendimientos del trabajo Si se trata de rendimientos de trabajo, la base sobre la que se calcular el ingreso a cuenta ser el importe de la contraprestacin recibida en especie, sobre la que se aplicar el mismo porcentaje que si se tratara de un rendimiento dinerario. /) Rendimientos del capital mobiliario En el caso de rendimientos del capital mobiliario, la base sobre la que calcular el ingreso a cuenta ser la equivalente al coste de adquisicin del bien satisfecho por el pagador, incrementado en un 20%. El porcentaje a aplicar es el mismo que se aplica a los rendimientos del capital mobiliario, el 21%. $) Rendimientos de actividades econmicas Si la renta en especie se recibe en el desarrollo de una actividad econmica, la base ser el valor de mercado del bien, sobre la que se aplicarn los mismos porcentajes que se aplican a los rendimientos de tal naturaleza. 15% con carcter general y 2% en actividades agrcolas y ganaderas, salvo en avicultura y engorde de porcino, que es el 1%. %) Rendimientos sobre determinadas ganancias patrimoniales En el caso de premios, la base ser el valor de mercado del bien recibido como premio, equivalente, a estos efectos, al coste de adquisicin satisfecho por quien entrega el premio incrementado en un 20%. El porcentaje es el mismo que el que corresponde a los premios en metlico. C. PA=OS FRACCIONADOS Determinados contribuyentes que realizan actividades econmicas debern efectuar pagos a cuenta (pagos fraccionados), cuya cuanta se determinar segn el rgimen de estimacin de rendimientos a que estn acogidos. &) Contribuyentes que determinan sus rendimientos mediante el rgimen de estimacin directa >normal o simplificada? En el caso de contribuyentes que determinen sus rendimientos mediante el rgimen de estimacin directa, normal o simplificada, debern ingresar trimestralmente el 20 por 100 del rendimiento neto obtenido durante el perodo transcurrido entre el primer da del ao y el ltimo da del trimestre al que vaya referido e! pago fraccionado. Cuando el pago fraccionado no corresponda al primer trimestre del ao, a la cantidad resultante habr que restarle el importe de los pagos fraccionados realizados ya en los trimestres anteriores del mismo ao. Cuando se apliquen el rgimen de estimacin directa simplificada, el porcentaje aplicable, el perodo de tiempo y el descuento de lo ya satisfecho son los mismos. La nica diferencia estriba en que en el procedimiento de cuantificacin de los rendimientos netos (sobre los que se tiene que aplicar el porcentaje del 20% para calcular la cuanta del pago fraccionado), la cuanta que corresponda a las provisiones se sustituye por un porcentaje del 5%, aplicado a la diferencia entre los ingresos ntegros y el resto de gastos deducibles. /) Contribuyentes que determinan sus rendimientos mediante el rgimen de estimacin objetiva La cuanta del pago fraccionado ser el resultado de aplicar un porcentaje variable (4% con carcter general; 3% en actividades con un solo asalariado y 2% cuando no haya ninguno) sobre el rendimiento neto que deriva de la aplicacin del referido rgimen de estimacin objetiva. $) Actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras En las actividades agrcolas3 ganaderas3 forestales o pesqueras, sea cul sea el rgimen de estimacin de rendimientos, se aplicar el porcentaje del 2% del volumen de ingresos trimestrales, excluyen de los mismos las subvenciones de capital y las indemnizaciones. %) Reducciones Los porcentajes se reducirn a la mitad en el caso de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Al igual que ocurre con las retenciones, los contribuyentes pueden aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados (110.4 RIRPF). ) Deducciones De la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del pago determinado segn las reglas anteriores, todava podrn deducirse una serie de conceptos que minoran la deuda tributaria y deben considerarse a efectos del clculo de la cuanta del pago fraccionado que, en ltima instancia debe ingresarse. La deduccin por obtencin de rendimientos de actividades econmicas a efectos del pago fraccionado se determinar con arreglo al artculo 80.1 bis LIRPF, tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes: Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al ao los rendimientos netos del primer trimestre. Tratndose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el mtodo de estimacin objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho mtodo en funcin de los datos-base del primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del da en que stas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera determinarse ningn dato base se tomar la magnitud que resulte de lo dispuesto en la letra c) siguiente. Tratndose de contribuyentes que ejercen actividades agrcolas' ganaderas' forestales o pesqueras, cualquier que fuese el mtodo de determinacin del rendimiento neto, el resultado de elevar al ao el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. E3mp(#: Julin ha obtenido un rendimiento neto negativo de sus actividades econmicas de 5.300 C y un premio no exento de 5.000 C. Cundo se podr compensar? S#(u$i*): El saldo neto de RN e IR es negativo, si bien se integra en la base imponible general con las ganancias patrimoniales que no provienen de ninguna transmisin de bienes o derechos. Aun as, la parte general de la base imponible ser de -300 C, no pudindose aplicar reduccin alguna, y quedando tambin negativa la base liquidable general. E3mp(#: Pepe, abogado penalista, en rgimen de estimacin directa, debe realizar los pagos fraccionados de acuerdo con la siguiente informacin. Qu ingresar cada trimestre? T. I),'. =&!"#! R"#. N"# @QW R". S#p#'". PF &)". A. I),. 1 20.000 10.000 10.000 2.000 1.000 0 1.000 2 50.000 20.000 30.000 6.000 4.500 1.000 500 3 60.000 30.000 30.000 6.000 4.500 1.500 0 4 65.000 30.000 35.000 7.000 4.500 1.500 1.000 S#(u$i*): Los ingresos y gastos y las retenciones incluyen los datos acumulados desde el 1 de enero, debiendo evitar duplicidades de cmputo. PAGOS A CUENTA: RET + PF = 4.500 + 2.500 = 7.000 PAGOS A CUENTA = 20% x RN = 7.000 = (20% x 35.000 = 7.000) 1) Entidades sujetos al rgimen de atribucin de rentas En el caso de entidades sujetas al rgimen de atribucin de rentas, los pagos fraccionados los realizar cada uno de sus miembros, de acuerdo con su participacin en beneficio de la entidad. ,) Plazos de ingreso Los pagos fraccionados se ingresarn en los veinte primeros das de los meses de &/'i(C 3u(i#C #$"u/' 8 2&!"& ( DQ % )'#, en relacin con los pagos correspondientes al trimestre natural inmediato anterior. 2) Exclusiones De la obligacin de efectuar pagos fraccionados se excluyen profesionales, agricultores, ganaderos y sujetos que realicen actividades forestales, cuando en el ao anterior o durante el perodo a que se refiere el pago fraccionado (si han iniciado la actividad en l), han sujetado a retencin a cuenta al menos el 70 por 100 de los ingresos derivados de su actividad econmica (excluidas, en su caso, las indemnizaciones y subvenciones). VII. RESPONSABILIDAD PATRIMONIALC RR=IMEN SANCIONADOR Y ORDEN :URISDICCIONAL El rgimen de responsabilidad patrimonial del contribuyente se define por la Ley (art. 106), estableciendo que las deudas y sanciones tributaras por el IRPF tendrn la misma consideracin que las referidas en el artculo 1365 del Cdigo Civil. Deudas contradas por un cnyuge en el ejercido de la potestad domstica o de la gestin o disposicin de gananciales que, por Ley o por captulos, le corresponda. Tambin responden los gananciales de las deudas contradas por un cnyuge en el ejercicio ordinario de la profesin, arte u oficio o en la administracin ordinaria de los propios bienes. Es decir, los bienes gananciales respondern directamente frente a la Hacienda Pblica por las deudas tributarias contradas por uno de los cnyuges, sin perjuicio de que, si se tributa conjuntamente, los dos cnyuges, con independencia del rgimen econmico matrimonial por el que rijan sus relaciones, quedan solidariamente obligados al pago de la cuota tributaria y, en su caso, de las sanciones. El Tribunal Constitucional, en Sentencia nm. 36/2000, de 14 de febrero, ha considerado que cuando la Administracin cobra las sanciones tributarias con bienes del cnyuge del sujeto infractor que, de conformidad con las normas que regulan el rgimen patrimonial del matrimonio, aparecen como gananciales, no vulnera el principio de personalidad de las penas. En materia de infracciones y sanciones existe una remisin de la Ley a la regulacin general (LGT), salvndose las especialidades que en la misma se hubiera establecido (art. 107 de la LIRPF). Por ltimo, se declara a la jurisdiccin contencioso-administrativa, tras agotar la va econmico-administrativa previa, como nica competente para dirimir las controversias que se susciten entre la Administracin tributaria y los contribuyentes, retenedores y dems obligados tributarios en relacin con cualquiera de las cuestiones a que se refiere la Ley del IRPF. CAPTULO V: EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES I. INTRODUCCIN A. CONSIDERACIONES PRELIMINARES La imposicin sobre la renta en la mayor parte de los pases de nuestro entorno se basa en dos impuestos complementarios entre s: un impuesto personal que grava la renta obtenida por las personas fsicas, junto a otro impuesto personal que grava el beneficio societario. El Impuesto personal: Grava la renta obtenida por las personas fsicas. Grava el beneficio societario. La justificacin de un Impuesto sobre 'ociedades como impuesto autnomo se ha querido basar en una capacidad econmica autnoma de las personas jurdicas, al combinar stas los medios de produccin y obtener un beneficio que no pertenece a los accionistas. Adems, con la existencia de este impuesto se evita que las personas fsicas, mediante la interposicin de sociedades, lleguen a eludir el gravamen de este tipo de rentas, cuya atribucin en ltima instancia a una persona fsica resultara un procedimiento complejo. B. ANTECEDENTES .ISTRICOS Y EVOLUCIN LE=ISLATIVA La tributacin en nuestro pas de las sociedades se inici en 1845 con la reforma de Mon-Santilln. Pero el antecedente de la imposicin societaria tal como hoy la concebimos tuvo su origen en el ao 1900 con la reforma llevada a cabo por Raimundo Fernndez Villaverde. En ella se cre la Contribucin sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria. en la que, en la Tarifa III, se gravaban las utilidades procedentes del trabajo conjuntamente con el capital, lo que supona una refundicin de los tributos preexistentes. Este proceso se consolid en 1922 con el Texto Refundido inspirado por Flores de Lemus. En 1957, en la reforma llevada a cabo por Navarro Rubio se crea el Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y dems Entidades Jurdicas, sustituyendo a la Tarifa III de la Contribucin de Utilidades. Fue con la Ley 50/1977, de Reforma Fiscal, cuando se toman una serie de medidas que sern el punto de partida para el establecimiento del sistema tributario actual. As se aprob la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y, varios aos ms tarde, el Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. Ambos textos legales continuaron vigentes, aunque con numerosas modificaciones, hasta la entrada en vigor, el da 1 de enero de 1996, de la L8 EDX>PPIC % @N % %i$im/'C ',u(&%#'& %( Impu!"# !#/' S#$i%&%!. Por ltimo, indicar que en la actualidad la normativa reguladora de dicho Impuesto se encuentra recogida en el RDL, EX@QQEC % I % m&'9#C p#' ( 5u ! &p'u/& ( "7"# '1u)%i%# % (& L8 %( Impu!"# !#/' S#$i%&%! 8 ) ( R&( D$'"# >NNNX@QQEC % DQ % 3u(i#C p#' ( 5u ! &p'u/& ( R,(&m)"# %( Impu!"# !#/' S#$i%&%!. El texto refundido supone la continuidad del rgimen vigente con anterioridad. C. PRINCIPIOS INSPIRADORES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES >. C&'&$"'?!"i$&! ,)'&(! %( T7"# R1u)%i%# % (& L8 %( Impu!"# !#/' S#$i%&%! &p'#/&%# p#' R&( D$'"# L,i!(&"i+# EX@QQEC % I % m&'9# (TRIS) El TRIS responde a la intencin de dotar de una nueva regulacin al Impuesto sobre 'ociedades. Se trata de una Ley de carcter reglamentista, que deja poco margen a la intervencin de un Gobierno, que slo dictar normas cuando expresamente se le haga la llamada legal. No se encuentran recogidos en el texto del TRIS los regmenes especiales que afectan a las cooperativas, a determinadas entidades no lucrativas y ciertas normas especiales aplicables a entidades establecidas en Canarias. @. L& %im)!i*) i)"')&$i#)&( %( Impu!"# La anterior regulacin del Impuesto de 'ociedades tuvo lugar en el entorno de una economa cerrada. Esto casaba mal con la realidad actual, en la que la internacionalizacin de la economa es un hecho incontestable. Por este motivo, el TRIS trata de situarse en el nuevo contexto. En l son permanentes las invocaciones al elemento extranjero: parasos fiscales3 operaciones vinculadas3 subcapitali+acin3 evitacin de la doble imposicin internacional, etc. Adems, parece indiscutible que la imposicin directa en general y el Impuesto sobre 'ociedades en particular tiene incidencia en el establecimiento y funcionamiento del mercado europeo. Por otra parte, la jurisprudencia emanada del *ribunal de Iusticia de la =nin #uropea viene desarrollando una paulatina labor de aproximacin de la legislacin directa, ante el peligro de que las normas nacionales puedan contener obstculos a las libertades fundamentales (libertad de establecimiento, libre circulacin de trabajadores, libre prestacin de servicios y libre circulacin de capitales), basadas en la proteccin que los Tratados comunitarios otorgan al principio de no discriminacin. D. L&! $&'&$"'?!"i$&! m;! !i,)i1i$&"i+&! %( Impu!"# La reforma llevada a cabo en el Impuesto de 'ociedades supone en muchos aspectos importantes modificaciones respecto del sistema vigente hasta el 1996. &) Principios de neutralidad y competitividad En la exposicin de motivos del TRIS se trata de definir el espritu que ha informado la nueva regulacin, presidido por dos principios bsicos: el de neutralidad y el de competitividad. El principio de neutralidad exige que la aplicacin del tributo no altere el comportamiento econmico de los sujetos pasivos, excepto que dicha alteracin tienda a superar equilibrios ineficientes de mercado. El principio de competitividad pide que el Impuesto de 'ociedades coadyuve y sea congruente con el conjunto de medidas de poltica econmica destinadas al fomento de la competitividad. /) Concepcin sinttica de la base imponible Una de las caractersticas significativas del Impuesto es la concepcin sinttica de la base imponible. $) Regmenes especiales Hay que destacar la articulacin en el seno del TRIS de diferentes regmenes especiales que excepcionan, en casos concretos, las normas generales, mereciendo una especial atencin la articulacin de un rgimen especial para empresas de reducida dimensin. D. ESTRUCTURA DE LA E0POSICIN En nuestra exposicin del Impuesto sobre 'ociedades vamos a estudiar separadamente, diferencindolos, el rgimen general y los regmenes especiales. II. NATURALEZAC OB:ETO Y MBITO DE APLICACIN &) Objeto y naturaleza El artculo 1 TRIS establece que #l Impuesto sobre 'ociedades es un tributo de car(cter directo y naturale(a personal que grava la renta de las sociedades " dem(s entidades jurdicas de acuerdo con las normas de esta -e"M6 Adems de las notas recogidas en el artculo 1 TRIS, el Impuesto sobre 'ociedades se caracteriza por ser un impuesto p'i*%i$# 8 p'#p#'$i#)&(. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto: Directo. Personal. Peridico. Proporcional. /) mbito de aplicacin El Impuesto sobre 'ociedades se exige en todo el territorio espaol, sin perjuicio de los regmenes especiales por razn del territorio y de los tratados y convenios internacionales. En el mbito internacional hay que tener en cuenta lo dispuesto en tratados y convenios internacionales que formen parte de nuestro ordenamiento interno. Espaa tiene firmados numerosos convenios para evitar la doble imposicin internacional, aplicables en las relaciones con otros pases. III. EL .EC.O IMPONIBLE A. .EC.O IMPONIBLE. ASPECTO MATERIAL El hecho imponible del Impuesto sobre 'ociedades es la obtencin de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuera la fuente u origen de dicha renta. No obstante, para que se produzca el nacimiento de la obligacin tributaria no basta con afirmar que se grava la renta, pues debido a la existencia de una gran variedad de concepciones tericas sobre el concepto de renta, es necesario, adems, que las normas jurdicas acoten cules son los componentes de la renta sujeta a gravamen o la forma en que debe ser determinada. El artculo 10.3 TRIS nos remite al resultado contable. Por lo tanto, ya no sern normas tributarias las que utilizaremos para determinar la renta sujeta al Impuesto, sino que sern las normas mercantiles de naturale+a contable (Cdigo de Comercio, -e" de 'ociedades nnimas y Plan <eneral de Contabilidad, entre otras). En una primera aproximacin, las rentas sujetas a gravamen coinciden con el resultado empresarial determinado con arreglo a las normas mercantiles. No obstante, el TRIS impone sobre l la aplicacin de normas tributarias, que lo modifican. De esta forma, adicionalmente: Se integran en la renta cantidades que no han tenido reflejo en la contabilidad, debido a que, en puridad, no han sido obtenidas. Se incluyen como renta porque existe una norma fiscal que ordena esa integracin. Por el contrario, partidas que forman parte del resultado contable, van a excluirse de tributacin, por afectarles exenciones o supuestos de no sujecin. B. ASPECTO ESPACIAL DEL .EC.O IMPONIBLE El Impuesto sobre 'ociedades es un impuesto personal y como tal se aplica teniendo en cuenta el $'i"'i# % '!i%)$i& 1$"i+&. Actualmente, la Ley del Impuesto resulta slo de aplicacin a los sujetos pasivos residentes en Espaa. Estn sujetas al Impuesto sobre 'ociedades las entidades que sean residentes en Espaa. Se entiende que son residentes en Espaa cuando cumplan cualquiera de los siguientes requisitos: Que se hubieran constituido conforme a las leyes espaolas. Que tengan su domicilio social en territorio espaol. Que tengan la sede de direccin efectiva en territorio espaol. Se entiende como sede de direccin efectiva el lugar donde radique la direccin y el control del conjunto de sus actividades. La Administracin tributaria podr presumir que una entidad radicada en algn pas o territorio de nula tributacin, o considerado como paraso fiscal, tiene su residencia en territorio espaol cuando sus activos principales consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol, o cuando su actividad principal se desarrolle en territorio espaol. Las sociedades espa,olas tributarn en Espaa por la "#"&(i%&% de las rentas obtenidas con independencia del lugar en que se hubiesen producido y de la residencia del pagador. Es decir, estn sometidas al Impuesto sobre Sociedades por la renta mundial. C. ASPECTO TEMPORAL DEL .EC.O IMPONIBLE El Impuesto sobre 'ociedades es un impu!"# p'i*%i$#, pero el perodo impositivo no tiene por qu coincidir con el ao natural. El artculo 26 TRIS establece que el perodo impositivo coincidir con el ejercicio econmico. El perodo impositivo se entiende concluido en los siguientes casos: Cuando la entidad se extinga. Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad de Espaa al extranjero. Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y ello determine la no sujecin al Impuesto. Cuando la modificacin de la forma jurdica de la sociedad determine la aplicacin de un tipo de gravamen diferente o la inclusin dentro de un rgimen tributario especial. El perodo impositivo no podr exceder en ningn caso de doce meses. El impuesto se devengar el ltimo da del mismo. En este Impuesto, como en cualquier otro, se producen modificaciones peridicas, normalmente en el marco de las medidas fiscales que se vienen aprobando a finales de cada ao. A los impuestos peridicos se les impone un rgimen legal para cada ejercicio que, mucho o poco, variar respecto del vigente para los ejercicios anteriores o posteriores. En el Impuesto sobre 'ociedades se produce una circunstancia particular, ntimamente relacionada con su peculiar configuracin del perodo impositivo: no se habla tanto del rgimen para este u otro ao, sino para los ejercicios iniciados en este u otro ao. De esta forma, la normativa aplicable no depende tanto de la fecha formal de devengo, sino de la fecha en la que comienza el perodo impositivo. IV. OBLI=ADOS TRIBUTARIOS El artculo 7 TRIS recoge una enumeracin de los distintos sujetos pasivos del Impuesto. Esta enumeracin no pretende ser un numerus clausus, ya que pueden ser sujetos pasivos otros entes que no se encuentren incluidos en la citada relacin. En primer lugar, son sujetos pasivos del Impuesto sobre 'ociedades, como regla general, las p'!#)&! 3u'?%i$&!. El precepto excluye a las sociedades civiles de este impuesto. Las sociedades civiles, aunque posean personalidad jurdica, no tributarn en el Impuesto sobre 'ociedades, atribuyndose sus rentas a los socios, segn las normas que examinamos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. En segundo lugar, y a pesar de la importancia que tiene la personalidad jurdica para caer bajo la rbita del Impuesto sobre 'ociedades, se recogen importantes 7$p$i#)! ya que son sujetos pasivos del Impuesto sobre 'ociedades entes que carecen de personalidad jurdica. Se trata, entre otros, de los fondos de inversin, de las uniones temporales de empresas, de los fondos de capitalJriesgo, de los fondos de pensiones, de los fondos de regulacin del mercado hipotecario, de los fondos de tituli+acin hipotecaria, etc. El TRIS configura, primordialmente, un sistema de exenciones subjetivas, al contrario que en el IRPF, donde las exenciones se tipifican atendiendo al origen de la renta. Se declaran exentas, total o parcialmente, las rentas cuando son obtenidas por determinadas entidades que se pueden clasificar en dos grupos, atendiendo al mbito material de la exencin. De este modo, estn totalmente exentas las rentas obtenidas, entre otros, por: El Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales. Los Organismos autnomos del Estado y Entidades de Derecho pblico de anlogo carcter de las Comunidades Autnomas y de las Entidades locales. El Banco de Espaa, los fondos de garanta de depsitos y los fondos de garanta de inversiones. Las entidades pblicas encargadas de la gestin de la Seguridad Social. El Instituto de Espaa y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo y las instituciones de las Comunidades Autnomas con lengua oficial propia que tengan fines anlogos a los de la Real Academia Espaola Adems, el TRIS contempla exenciones que atienden no slo al sujeto que obtiene la renta, sino tambin a la naturaleza de la renta obtenida. El rgimen tributario de las entidades parcialmente exentas se regula, dentro de los regmenes especiales, en los artculos 120 a 122 TRIS. V. DETERMINACIN DE LA CUOTA TRIBUTARIA. LA BASE IMPONIBLE La determinacin de la cuota en el Impuesto sobre 'ociedades exige, en primer lugar, proceder a la cuantificacin de su hecho imponible, lo que implica determinar el importe o cuanta de la base imponible. La base imponible vendr constituida por el importe de la renta correspondiente al perodo impositivo. Se trata de una base imponible monetaria: Si el resultado al que asciende dicha base fuese positivo se aplicar sobre la misma el tipo de gravamen3 dando como resultado la cuota ntegra. La cuota ntegra se minorar en el importe de las deducciones por doble imposicin, en las bonificaciones, en las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades y en deducciones que se aplican con carcter coyuntural. Del importe resultante deduciremos, a su vez, los pagos a cuenta efectuados, obteniendo as la cantidad a ingresar o a devolver. El esquema liquidatorio expuesto queda reflejado en el cuadro siguiente: 1. BASE IMPONIBLE POSITIVA DEL EJERCICIO (x) TIPO DE GRAVAMEN = CUOTA NTEGRA 2. CUOTA NTEGRA (-) Deducciones para evitar la doble imposicin (-) Bonificaciones (-) Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades (-) Pagos a cuenta = CUOTA A INGRESAR O A DEVOLVER A. CONSIDERACIONES =ENERALES SOBRE LA BASE IMPONIBLE >. L& %"'mi)&$i*) % (& /&! imp#)i/( La base imponible en el Impuesto sobre 'ociedades se determina con carcter general mediante el sistema de estimacin directa. Junto sistema de estimacin directa, el TRIS contempla la posibilidad de que se utilice para la determinacin de la base imponible el sistema de estimacin objetiva. En este caso la base imponible se determinar por la aplicacin de signos, ndices o mdulos a sectores de actividad concretos. Esta posibilidad ha sido contemplada nicamente para determinadas entidades navieras, acogidas al rgimen especial previsto para ellas. Nosotros nos referiremos nicamente al mtodo de estimacin directa de la base imponible. La determinacin de la base imponible en un impuesto que grave la renta societaria puede llevarse a cabo de dos maneras diferentes: Efectuando, en las normas tributarias, una regulacin completa y exhaustiva de todos los elementos y circunstancias determinantes de la renta. Aceptar el resultado contable, tal y como viene definido por las normas mercantiles, como punto de partida para la determinacin de la base imponible. El legislador ha optado por esta opcin, pero esto no quiere decir que se acepte sin discusin el beneficio contable. De hecho, el TRIS regula cmo determinar la base imponible partiendo del resultado contable y aplicando sobre l los ajustes necesarios. El Cdigo de Comercio impone el deber de formular al cierre del ejercicio las cuentas anuales de la empresa. De acuerdo con lo previsto en los artculos 34 y 35 Cdigo de Comercio (CCom), dichas cuentas comprenden los siguientes documentos: el balance (detalle del activo y pasivo de la empresa), la cuenta de prdidas y ganancias (detalle de los ingresos y gastos del ejercicio), el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. @. E( '!u("&%# $#)"&/( El resultado contable se obtiene de la cuenta de prdidas " ganancias, indicando el saldo de dicha cuenta si hay beneficios o prdidas. El contenido de la cuenta de prdidas " ganancias aparece recogido, en lo sustancial, en el artculo 35.2 CCom, siendo desarrollado por la normativa contable. En esta cuenta se sistematizan las partidas calificadas como ingresos y gastos (excepto cuando se imputen directamente al patrimonio neto), debiendo distinguirse entre: Los resultados de explotacin. Son los derivados de las actividades ordinarias de la empresa. Los que no tienen la consideracin de resultados de explotacin. Son los que no proceden de la actividad de explotacin propia de la entidad. &) Ingresos Para la determinacin del resultado de explotacin se computarn como ingresos del ejercicio los siguientes: El importe neto de la cifra de negocios, esto es, el importe de las ventas y prestaciones de servicios realizados por la entidad. Al importe neto de la cifra de negocios se aadirn otros ingresos de explotacin, entre los que se encuentran, entre otros, los derivados de la variacin de existencias de productos terminados o los trabajos realizados por la empresa para su activo. /) Gastos Entre los gastos se reflejan todos aquellos desembolsos del ejercicio realizados para la obtencin de los ingresos: Consumo de materias primas y otras materias consumibles y dems gastos externos. Gastos de personal (incluyendo las cargas sociales). Tributos (incluido el propio Impuesto sobre Sociedades). En general, todos los gastos de explotacin que respondan a aquella definicin general. Determinadas dotaciones contables en concepto de amortizaciones. Prdidas por deterioro y provisiones, que vienen a expresar, con carcter general, la correccin a la baja del valor de un bien o derecho. La adquisicin de los bienes que componen el inmovilizado no constituye un gasto ms del ejercicio, al considerarse que estn destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Sobre su valor contable se aplicarn las amortizaciones, las prdidas por deterioro y las provisiones. $) El resultado financiero Una vez obtenido el resultado de explotacin, el resultado total del ejercicio se obtendra imputando al mismo aquellos beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa, los cuales conforman el denominado resultado financiero. A estos efectos se incluyen, entre otros, los siguientes: Los ingresos procedentes de participaciones en otras entidades (dividendos). Los derivados de valores negociables u otros crditos del activo inmovilizado. Los gastos financieros por deudas con otras empresas del propio grupo o con terceros. D. L&! normas fiscales p&'& (& %"'mi)&$i*) % (& base imponible: (& +&(#'&$i*) % (#! (m)"#! p&"'im#)i&(! Para llegar a la base imponible debemos realizar una serie de operaciones que se concretan en los ajustes extracontables y en la compensacin. &) Ajustes extracontables El TRIS introduce algunas correcciones sobre el resultado contable. Debemos examinar el tratamiento contable que han tenido determinadas operaciones en la contabilidad y compararlo con el derivado de la aplicacin de las normas del Impuesto. Si existen diferencias lo reflejaremos mediante los denominados ajustes extracontables, que, como su propio nombre indica, son correcciones que se efectan a la hora de calcular la base imponible del Impuesto, y a travs de los que, sin modificar la contabilidad de la entidad, se aplica la normativa del Impuesto. Los ajustes extracontables pueden ser positivos o negativos. Son ajustes extracontables positivos aquellos que integran en la base imponible cantidades que se consideran rentas positivas a pesar de que no han sido considerados como ingresos contables, o bien gastos que han sido deducidos para hallar el resultado contable pero que tienen la consideracin de no deducibles fiscalmente. Son ajustes extracontables negativos aquellos que minoren el resultado contable para hallar la base imponible (por ejemplo, la exclusin de la base imponible de una renta exenta fiscalmente pero que se consider contablemente como ingreso). En resumen, lo que debemos hacer para hallar la base imponible del Impuesto, es examinar la contabilizacin que han tenido las distintas operaciones que componen el beneficio de la entidad y comprobar si fiscalmente dichas partidas son objeto de un tratamiento especfico en el TRIS. Si esto no sucede, se calcular la base imponible atendiendo exclusivamente a las reglas recogidas en la normativa mercantil y contable. Slo si existe una norma en el TRIS en la que se regule su tratamiento tributario variaremos el resultado contable para hallar la base imponible. El cuadro de ajustes extracontables a realizar se encuentra fundamentalmente en los artculos 11 a 24 TRIS. No obstante, existen otros ajustes que se regulan en otros preceptos del TRIS. La Ley establece no slo los ajustes a realizar sobre el resultado contable, sino que incluso habilita a la Administracin tributaria para determinar el resultado contable, aplicando las normas mercantiles, para que, partiendo del mismo, se obtenga la base imponible (art. 143 TRIS). /) Compensacin de bases imponibles de ejercicios anteriores Una vez corregido el resultado contable por aplicacin de las normas tributarias habremos hallado la renta del perodo impositivo. No obstante, para determinar la base imponible del ejercicio habr que examinar si existen bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensacin: Si existen bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensacin, se minorar su importe de la renta del perodo. Si el resultado fuere positivo continuaremos con el mecanismo liquidatorio tal y como se expuso en el punto anterior. $) Cuadro resumen En el cuadro siguiente se resumen las operaciones a realizar para obtener la base imponible. RESULTADO CONTABLE (+) Ajustes extracontables positivos (-) Ajustes extracontables negativos (-) Compensacin bases imponibles negativas ejercicios anteriores = BASE IMPONIBLE DEL E:ERCICIO La regla de valoracin de la que parte la normativa del Impuesto para determinar el valor inicial de los elementos patrimoniales de la entidad jurdica aparece recogida en el artculo 15.1 TRIS, en virtud del cual -os elementos patrimoniales se valorar(n de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio (.). Por tanto, se produce, a estos efectos, una remisin a la normativa mercantil y contable. Estas normativas contemplan un doble criterio de valoracin: >. El precio de adquisicin o coste de produccin Precio de adquisicin. Importe en efectivo pagado o pendiente de pago, as como, en su caso, el valor ra+onable de las dems contraprestaciones derivadas de la adquisicin. Coste de produccin. Precio de adquisicin de las materias primas y el de los factores de produccin directamente imputables al activo. Este modo de valorar los bienes hace que se reflejen en el patrimonio de la empresa por su coste histrico. @. El valor razonable Por valor ra(onable se entiende el importe por el que puede ser intercambiado un activo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transaccin en condiciones de independencia mutua. Con carcter general, el valor ra+onable se calcular por referencia a un valor de mercado fiable. Para aquellos elementos en los que no exista un mercado activo, el valor de mercado se obtendr mediante la aplicacin de determinadas normas de valoracin fijadas por la normativa contable. Por lo dems, y sin perjuicio de lo anterior, junto a los valores anteriores, la normativa contable hace mencin a otros valores (como, por ejemplo, el valor contable o el valor residual) que tambin debern, en su caso, tenerse en cuenta en determinadas situaciones. No obstante lo anterior, el valor de los bienes y elementos patrimoniales de una entidad no permanece inalterable en el tiempo, ya que pueden producirse en los mismos tanto disminuciones como aumentos de valor: Disminuciones de valor. Entre las disminuciones de valor se encuentran las relativas a las amorti+aciones, a los deterioros y a las provisiones, teniendo todas ellas reflejo en la contabilidad. Estas minoraciones de valor tendrn asimismo trascendencia tributaria siempre que no excedan de determinados lmites. Por el contrario, cuando un elemento patrimonial pierde todo o parte de su valor de forma definitiva, se considera una prdida, que se refleja contablemente disminuyendo el valor inicial de los bienes, sin que el TRIS imponga lmites en este caso. Aumentos de valor. Los aumentos de valor de los bienes no suelen tener reflejo en la contabilidad, aunque excepcionalmente las denominadas le"es de actuali+acin o regulari+acin de balances autorizan a aumentar el valor contable de los bienes. Estas revalorizaciones tendrn trascendencia tributaria slo si cumplen determinados requisitos. De la conjuncin de todo lo anterior, obtendremos el valor de los bienes. Ese valor ser tenido en cuenta en los casos en que se realice una transmisin a los efectos de calcular el beneficio o la prdida de ella derivada, obligando en este caso las normas tributarias a realizar ajustes para corregir ese resultado computado en la contabilidad. B. LAS RENTAS E0ENTAS La normativa reguladora del Impuesto contempla la existencia de ciertas rentas exentas. Como norma general, estas rentas habrn sido tenidas en cuenta a la hora de calcular el resultado contable de la entidad, lo que provocar la necesidad de practicar un ajuste extracontable negativo con el fin de excluirlas de dicha base. >. R)"&! #/")i%&! ) ( 7"'&)3'# Se establecen una serie de exenciones para determinadas rentas obtenidas en el extranjero, con el fin de favorecer la internacionalizacin de las empresas espaolas y mejorar su posicin competitiva en el mbito internacional. Como consecuencia de ello, la entidad perceptora no deber tributar en Espaa por las rentas de fuente extranjera que cumplan con determinados requisitos, limitndose su tributacin efectiva a los impuestos que hubieran podido gravar tales rentas en el pas de origen, que en ningn caso pueden ser objeto de deduccin. La exencin es incompatible con las deducciones para evitar la doble imposicin internacional reguladas en los artculos 31 y 32 TRIS, puesto que en estos supuestos no se produce doble imposicin alguna. Los sujetos pasivos, cuando perciban una renta de fuente extranjera, pueden optar por aplicar la exencin o la deduccin por doble imposicin internacional, resultando ms beneficiosa la exencin cuando el tipo de gravamen soportado en el extranjero sea inferior al tipo de gravamen del Impuesto sobre 'ociedades espaol. Estas exenciones estn recogidas en los artculos 21 y 22 TRIS y contemplan tres supuestos diferentes. Los dos primeros se refieren a la obtencin de dividendos " plusvalas en el extranjero y el tercero contempla la percepcin de rentas a travs de un establecimiento permanente. &) Exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre dividendos o participaciones en beneficios de fuente extranjera Estarn exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio espaol, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participacin, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por ciento. b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idntica o anloga al Impuesto sobre Sociedades espaol. c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realizacin de actividades empresariales en el extranjero. El ltimo requisito se entiende cumplido si, al menos, el 85% de los ingresos del ejercicio corresponden a rentas obtenidas en el extranjero, bien directamente, o bien a travs de entidades no residentes, participadas en igual porcentaje, que realicen la actividad empresarial en el extranjero y de las que se perciben dividendos o participaciones en beneficios. E3mp(#: La Sociedad X, residente en Espaa, posee el 15% del capital de la entidad Y, residente en un pas con el que Espaa tiene firmado un convenio de doble imposicin. En el ejercicio la Sociedad X ha percibido 100.000 euros en concepto de dividendos, por lo que ha pagado en el pas de origen la cantidad de 10.000 euros. La Sociedad X no deber computar en su base imponible cantidad alguna, salvo que opte por aplicar la deduccin por doble imposicin internacional regulada en el artculo 31 TRIS. /) Exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre plusvalas de fuente extranjera Estar exenta la renta (positiva) obtenida en la transmisin de la participacin en una entidad no residente en territorio espaol, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo rgimen se aplicar a la renta obtenida en los supuestos de separacin del socio o disolucin de la entidad. $) Exencin de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente Estarn exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente situado fuera del territorio espaol cuando la renta del mismo proceda de la realizacin de actividades empresariales en el extranjero, en los mismos trminos antes expuestos. De igual modo, el establecimiento permanente ha de estar gravado en el extranjero por un impuesto de naturaleza anloga al Impuesto sobre Sociedades espaol y no estar situado en un pas calificado como paraso fiscal. No se aplicar la exencin cuando en anteriores perodos impositivos el establecimiento permanente haya obtenido rentas negativas netas que se integraron en la base imponible del Impuesto. En estos casos, la exencin o la deduccin por doble imposicin internacional resultar de aplicacin nicamente sobre las rentas positivas que superen el importe de las negativas computadas con anterioridad. @. O"'&! ')"&! 7)"&! &) Ayudas contempladas en la &isposicin dicional *ercera TRIS >. Ayudas de poltica comunitaria Las ayudas de poltica agraria y pesquera comunitarias recogidas en la disposicin adicional tercera TRIS son las siguientes: Ayudas derivadas de la poltica agraria comunitaria. Ayudas derivadas de la poltica pesquera comunitaria. @. Ayudas pblicas Reparacin de elementos patrimoniales. Abandono de la actividad de transporte por carretera. Sacrificio de animales. /) Rentas derivadas de alteraciones patrimoniales Se incluyen, entre otros, los siguientes supuestos: Las rentas positivas o negativas obtenidas por la realizacin de donaciones de bienes a las sociedades de desarrollo industrial regional y a las federaciones deportivas espaolas (art. 14.3 TRIS). Las rentas derivadas de las donaciones realizadas a favor de las entidades beneficiarias del mecena+go y las rentas que se pongan de manifiesto con ocasin de la dacin en pago de los bienes integrantes del Patrimonio 5istrico #spa,ol (17.5 TRIS). $) Ingresos procedentes de ciertos activos intangibles Siempre que se cumplan determinadas condiciones, gozan de una exencin del 50% los ingresos procedentes de ciertos activos intangibles. Estos ingresos deben proceder de la cesin del derecho de uso o de explotacin de patentes, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos o de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas. Los requisitos necesarios para que proceda dicha exencin parcial son muy diversos. Se enumeran con detalle en el artculo 23.1 TRIS. C. LOS =ASTOS NO DEDUCIBLES. ESPECIAL CONSIDERACIN DEL PROPIO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y OTROS IMPUESTOS ANLO=OS &) Gastos no deducibles Los gastos no deducibles estn recogidos en el artculo 14 TRIS. Todos ellos determinarn la necesidad de practicar ajustes extracontables positivos con el fin de incluir en la base imponible el importe de los mismos que se hubiera considerado como gasto contable. Son los siguientes: Retribuciones de fondos propios. Tienen esta consideracin las primas de asistencia a juntas, los dividendos que perciban los socios y que sean distribuidos por la sociedad, etc. Este precepto se aplicara, por ejemplo, si a un socio se le pagara un crucero de vacaciones, sin que exista razn ninguna para realizar tal pago, salvo la propia condicin de socio de la entidad pagadora o en aquellos supuestos que por aplicacin de las reglas de valoracin de las operaciones vinculadas resultara un exceso de valoracin a favor del socio. Multas, sanciones y recargos. No son deducibles en el Impuesto las multas, las sanciones, tanto penales como administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones. Por el contrario, no hay exclusiones que afecten al inters de demora por lo que hay que propugnar su deducibilidad. Prdidas del juego. El TRIS nicamente hace referencia a las prdidas considerndolas no deducibles, sin que exista ninguna referencia a los ingresos. Deber realizarse un ajuste positivo en el mismo sentido que en el supuesto anterior. Donativos y liberalidades. Con carcter general el artculo 14.1.c) TRIS predica su no deducibilidad, aunque esta afirmacin debe ser matizada. DONATIVOS: Existen importantes excepciones a tener en cuenta: Son deducibles, por ejemplo, los gastos realizados en actividades de inters general, que son, entre otros, las de defensa de los derechos humanos, vctimas del terrorismo, asistencia social, educativos, culturales, cientficos, deportivos, sanitarios, cooperacin para el desarrollo y defensa del medio ambiente. Son igualmente deducibles las donaciones realizadas a favor de las sociedades de desarrollo industrial regional y las recibidas de las sociedades annimas deportivas, para la promocin y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, por las federaciones deportivas espaolas, territoriales de mbito autonmico, y los clubes deportivos. Cuando la donacin tenga el carcter de no deducible debern producirse los ajustes extracontables positivos oportunos si debido a la contabilizacin de las donaciones se ha producido una disminucin del resultado contable equivalente al valor de los bienes donados. LIBERALIDADES: El legislador introduce una interpretacin autntica del concepto de liberalidad, segn el cual no se pueden considerar como tales liberalidades (por lo que sern deducibles) determinadas partidas (gastos de relaciones pblicas con clientes y proveedores; gastos que se efecten con respecto al personal de la empresa siempre y cuando se realicen con arreglo a los usos y costumbres; gastos derivados de la promocin, directa o indirecta, de la venta de bienes o prestacin de servicios y a los gastos, que sin estar incluidos en alguno de los apartados anteriores, se hallen correlacionados con los ingresos. En estos casos el importe total de los mismos constituir un gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto. Gastos de servicios. Tampoco sern deducibles los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales, o que se paguen a travs de personas o entidades residentes en stos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operacin o transaccin efectivamente realizada. /) Impuesto sobre sociedades En este caso, el tratamiento contable y fiscal difieren radicalmente. Es as porque el impuesto que grava los beneficios (tanto pagado en Espaa como en el extranjero) se configura contablemente como un gasto ms del ejercicio, regulndose en el PGC las reglas para determinar el importe a deducir como gasto. Por el contrario, para hallar la base imponible no se admite como gasto el Impuesto sobre 'ociedades, por lo que habr que realizar un ajuste extracontable positivo para integrar en la base imponible el importe deducido como gasto contable. Aunque en la mayor parte de los casos, el Impuesto sobre 'ociedades es un gasto contable, en algunos supuestos se pueden producir igualmente ingresos contables derivados de las reglas sobre su contabilizacin, por lo que no se consideran ingresos para hallar la base imponible, debiendo realizarse el ajuste extracontable negativo oportuno. $) Otros impuestos de anloga naturaleza Hay que hacer referencia a los otros impuestos de an(loga naturale+a pagados en el extranjero cuando la entidad, sujeto pasivo en Espaa por obligacin personal de contribuir, percibe rentas procedentes de otros pases. En estos casos los artculos 31 y 32 TRIS obligan a incluir en la base imponible la parte de impuesto pagado en el extranjero, con el fin de poder practicar las deducciones para evitar la doble imposicin internacional, por lo que habr que practicar un ajuste extracontable positivo. En el apartado correspondiente a las deducciones para evitar la doble imposicin internacional se recoge un ejemplo que puede ayudar a entender la aplicacin de esta norma. D. LA IMPUTACIN TEMPORAL DE LOS IN=RESOS Y LOS =ASTOS. SU INSCRIPCIN CONTABLE >. R,(&! ,)'&(! El Impuesto sobre 'ociedades es un impu!"# p'i*%i$#, debiendo determinarse cules van a ser los criterios para imputar a cada uno de los distintos perodos impositivos los ingresos y los gastos necesarios para determinar la base imponible. El artculo 19 TRIS supone la aceptacin del principio del devengo, aplicable, con carcter general, en la contabilidad. S,Y) !" p'i)$ipi# ! impu"&';) &( 3'$i$i# &( 5u (&! $u)"&! &)u&(! ! '1i'&) (#! ,&!"#! 8 (#! i),'!#! 5u &1$") &( mi!m#C $#) i)%p)%)$i& % (& 1$2& % !u p&,# # $#/'#. Una excepcin al criterio de imputacin establecido con carcter general es la relativa al tratamiento fiscal que reciben las operaciones a pla+os o con precio apla+ado. Adems, junto a una correcta imputacin temporal al perodo impositivo que corresponda es necesario la i)!$'ip$i*) $#)"&/( % i),'!#! 8 ,&!"#!. Por ello, el TRIS exige que los gastos, para que sean deducibles, se hayan imputado contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias o en una cuenta de reservas. @. Op'&$i#)! & p(&9#! # $#) p'$i# &p(&9&%# Para operaciones a pla(os o con precio apla(ado se establece un criterio especfico de imputacin: las rentas se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Si se optara por este rgimen de imputacin, ser necesario realizar varios ajustes extracontables: En el ejercicio en que se realiza la operacin un ajuste negativo por la diferencia entre la renta computada contablemente (importe total) y la parte que se fracciona o aplaza. En los ejercicios subsiguientes un ajuste positivo por la parte de renta fraccionada o aplazada. D. Impu"&$i*) "mp#'&( % (&! #p'&$i#)! i)!$'ip$i*) $#)"&/( Con cierta frecuencia, la 'ociedad se encontrar ante operaciones que debe anotar contablemente en los libros correspondientes a un ejercicio no coincidente con aquel en el que se han devengado. Aplicando estrictamente la regla del devengo, el sujeto pasivo se vera obligado a imputarlas en su declaracin del Impuesto correspondiente, no al ejercicio de la contabilizacin, sino del devengo, lo que le obligara, bien a presentar declaraciones complementarias, bien a solicitar la devolucin de ingresos indebidos, y, respecto del ejercicio de inscripcin contable, a realizar los pertinentes ajustes, positivos o negativos. No obstante, para evitar algunas de estas situaciones, la regla de imputacin temporal se altera, optando el TRIS por la imputacin al ejercicio de la inscripcin contable. De esta forma: Si se han contabilizado gastos en un ejercicio posterior al del devengo, el TRIS ordena que la imputacin temporal de los mismos se efecte al perodo impositivo de la contabilizacin. Si se han contabilizado ingresos en un perodo anterior, se imputarn al perodo impositivo de la contabilizacin. Lo anterior tiene una salvedad, a fin de evitar maniobras elusorias del Impuesto: que de ello no se derive una tributacin inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin del criterio del devengo. E. AMORTIZACIONES Y ARRENDAMIENTO FINANCIERO >. L&! &m#'"i9&$i#)!. N#'m&! $#mu)! A travs de las amorti+aciones se refleja, en trminos contables, la depreciacin efectiva que sufren, por su utilizacin o por el simple paso del tiempo, los elementos que integran el inmovili+ado material y las inversiones inmobiliarias, as como determinados bienes o elementos del inmovili+ado intangible. Existen determinados elementos del inmovili+ado material que, por su propia naturaleza, no son amortizables, al no depreciarse por su uso o por el paso del tiempo (por ejemplo, los terrenos): Inmovilizado material. Todos aquellos bienes tangibles (tangible: que puede tocarse; que se percibe de manera precisa), muebles, inmuebles o semovientes, que estn incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtencin de rendimientos gravados por el Impuesto (por ejemplo, edificios, maquinaria, elementos de transporte, etc.). Inversiones inmobiliarias. Terrenos o construcciones que la empresa destina a la obtencin de ingresos por arrendamiento, as como los que posea con la finalidad de obtener plusvalas a travs de su enajenacin, fuera del curso ordinario de sus operaciones. Inmovilizado intangible. Bienes y derechos intangibles, susceptibles de valoracin econmica, adquiridos mediante contraprestacin y que se hallen contabilizados como tales (por ejemplo, una concesin administrativa, los elementos de la propiedad industrial, programas informticos, etc.). En la contabilidad debe reflejarse la amortizacin de los bienes realizada de acuerdo con un plan sistemtico. Segn el PGC las amortizaciones habrn de establecerse de manera sistemtica y racional en funcin de la vida til de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciacin que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar tambin la obsolescencia tcnica o comercial que pudiera afectarlos. Por eso, si se realizaran correcciones valorativas por deterioro, se ajustarn las amortizaciones de los ejercicios siguientes teniendo en cuenta el nuevo valor contable. La #/!#(!$)$i& es la cada en desuso de mquinas, equipos y tecnologas motivada, no por un mal funcionamiento del mismo, sino por un insuficiente desempeo de sus funciones en comparacin con las nuevas mquinas, equipos y tecnologas introducidos en el mercado. La obsolescencia puede deberse a diferentes causas, aunque todas ellas con un trasfondo netamente econmico. El artculo 11 TRIS recoge los ajustes que deben realizarse sobre las amortizaciones contables para que sean deducibles en la base imponible. Cualquier amortizacin contablemente practicada que supere los lmites impuestos por las normas tributarias provocar la necesidad de realizar un ajuste extracontable positivo en el que se integre la diferencia entre ambas cantidades. La amortizacin se practicar sobre el valor por el que aparezca contabilizado el elemento amortizable, excluido, en su caso, el valor residual. La normativa contable, a la hora de otorgar un valor inicial a los bienes que conforman el inmovili+ado material, el inmovili+ado intangible y las inversiones inmobiliarias, toma como referencia, en la gran mayora de las ocasiones, su precio de adquisicin o coste de produccin, utilizando, en otros supuestos, el valor ra+onable. Sobre los referidos valores se aplicar, asimismo, la amortizacin fiscal. El +&(#' '!i%u&( es el importe que la empresa estima que podra obtener el bien en el momento actual por su venta u otra forma de disposicin, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideracin que el activo hubiese alcanzado la antigedad y dems condiciones que se espera que tenga al final de su vida til. Existen determinados bienes, como los terrenos, que por su propia naturaleza no son amortizables. Por eso, cuando se adquieran edificaciones, la parte del precio de adquisicin correspondiente al valor del suelo no ser amorti(able. La amortizacin se practicar elemento por elemento. Como excepcin, cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza anloga o sometidos a un similar grado de utilizacin, la amortizacin podr practicarse sobre el conjunto de ellos. Ahora bien, siempre debe poder conocerse la parte de la amortizacin acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. Supuesto distinto es el de las instalaciones tcnicas, que podrn constituir tambin un nico elemento susceptible de amortizacin, que, aun siendo separables por su naturaleza, estn ligadas de forma definitiva para su funcionamiento y sometidas a un mismo ritmo de amortizacin. Las i)!"&(&$i#)! "<$)i$&! son unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informticos, as como los repuestos o recambios vlidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. Los elementos patrimoniales que integran el inmovili+ado material y las inversiones inmobiliarias deben comenzar su amortizacin desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovili+ado intangible desde el momento en que estn en condiciones de producir ingresos, prolongndose durante toda la vida til de los elementos. Se entiende por +i%& Y"i( de los elementos patrimoniales del inmovili+ado material y de las inversiones inmobiliarias el perodo en el cual, segn el mtodo de amortizacin adoptado, deba quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Tratndose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible, su vida til ser el perodo durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos. Cuando los elementos que se estn amortizando sean objeto de renovaciones, ampliaciones o mejoras, stas reciben un tratamiento especfico, puesto que el importe o cuanta de las mismas deber amortizarse durante los perodos impositivos que resten para completar la vida til de los elementos patrimoniales en los que se practiquen. Ver si se desea ejemplo en pgina 276 del libro de texto. @. Am#'"i9&$i*) $#)"&/( 1i!$&(m)" &%mi"i%& Como norma general, para que la amortizacin sea deducible, se exige que la depreciacin de los bienes sea efectiva, ya sea debido a su funcionamiento, su uso o su obsolescencia. Por lo tanto, siempre que se pueda probar la depreciacin y se justifique su importe, este ltimo ser gasto deducible en el Impuesto. Adems, se recogen en la Ley una serie de mtodos de amortizacin que eximen de la necesidad de probar la depreciacin. Se entiende que la depreciacin es efectiva cuando la amortizacin se realiza de acuerdo con alguno de los siguientes mtodos de amortizacin: El sistema de amorti+acin por coeficientes o tablas. Los sistemas de amorti+acin degresivos (porcentaje constante sobre el valor pendiente de amorti(acin 8 mtodo de n)meros dgitos). Ajustndose a un plan formulado por el propio sujeto pasivo. Una vez elegido uno de los sistemas anteriores, deber continuarse hasta la total amortizacin del elemento. No obstante, se permite que, en casos excepcionales, pueda aplicarse un mtodo de amortizacin distinto del que se vena aplicando, que debe justificarse en la memoria. &) Sistema de amortizacin por coeficientes o tablas El sistema de amorti+acin por coeficientes o tablas consiste en calcular las amortizaciones por aplicacin de unos coeficientes de amortizacin lineal, elegidos entre un mximo y un mnimo. Estos coeficientes se recogen en las tablas que figuran como anexo al Reglamento del Impuesto (RIS) (pgina 980, Edicin 20 del ao 2013, CT ran+adi), donde se enumeran los distintos elementos que pueden integrar el inmovilizado empresarial en funcin de los distintos sectores de actividad. E3mp(#: La Sociedad X, adquiere para sus oficinas un equipo para tratamiento de la informacin por importe de 7.000 euros, que entra en funcionamiento el da 1 de enero. Dicho bien tiene asignado en las tablas un coeficiente mximo del 25% y un perodo mximo de 8 aos. Segn la aplicacin de las tablas, la empresa puede deducir fiscalmente el importe resultante de aplicar el coeficiente mximo al precio de adquisicin (valor amortizable), siempre que lo haya dotado contablemente: 7.000 x 25% = 1.750 C. Para amortizar totalmente el bien seran necesarios 4 aos (valor residual = 0 C). Amortizacin del ejercicio Amortizacin acumulada P'im' &-# 7.000 C x 25% 1.750 C 1.750 C S,u)%# &-# 7.000 C x 25% 1.750 C 3.500 C T'$' &-# 7.000 C x 25% 1.750 C 5.250 C Cu&'"# &-# 7.000 C x 25% 1.750 C 7.000 C No obstante, la empresa puede optar por amortizar el mnimo que le autorizan las tablas, en cuyo caso el bien deber estar amortizado en 8 aos. Para saber en este caso el porcentaje que debemos de utilizar hay que aplicar la siguiente frmula: 100/perodo mximo = amortizacin mnima anual, es decir: 100/8 = 12,5 %. Otra opcin es amortizar el bien mediante un porcentaje variable entre el 12,5% (amortizacin mnima) y el 25% (amortizacin mxima). En ningn caso se podr superar el perodo mximo de amortizacin que autorizan las tablas (en este caso 8 aos). En todos los casos habr que comparar las dotaciones a la amortizacin reflejadas en la contabilidad con los lmites arriba expuestos. Si las dotaciones deducidas contablemente son superiores, habr que realizar el oportuno ajuste extracontable positivo por el exceso. La realizacin de dotaciones por debajo del mnimo puede conducir a la empresa a la prdida del gasto, por traspasar el perodo mximo de amortizacin segn tablas. Sin perjuicio de lo anterior, las empresas de reducida dimensin, podrn incrementar sus coeficientes de amortizacin ya que, el artculo 111.1 TRIS les permite amortizar los elementos nuevos del inmovili+ado material y de las inversiones inmobiliarias, as como los elementos del inmovili+ado intangible, en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin. E3mp(#: La Sociedad Y, de reducida dimensin, adquiere para sus oficinas una mquina por importe de 8.000 C, que entra en funcionamiento el da 1 de enero. Dicho bien tiene asignado en las tablas un coeficiente mximo del 25 % y un perodo mximo de 8 aos. La opcin de la empresa es amortizar contablemente el inmovilizado durante ocho a,os, a razn de dotaciones de 1.000 euros. La empresa puede optar por deducir fiscalmente el resultado de multiplicar por dos el importe resultante de aplicar el coeficiente mximo al valor amortizable. Coeficiente mximo 25% x 2 = 50%. 8.000 C x 50% = 4.000 C La comparacin entre el gasto contable y el gasto fiscal durante los aos de vida til del elemento determina el siguiente escenario: A-# =&!"# $#)"&/( =&!"# 1i!$&( A3u!" 7"'&$#)"&/( 01 1.000 C 4.000 C - 3.000 C 02 1.000 C 4.000 C - 3.000 C 03 1.000 C 0 C + 1.000 C 04 1.000 C 0 C + 1.000 C 05 1.000 C 0 C + 1.000 C 06 1.000 C 0 C + 1.000 C 07 1.000 C 0 C + 1.000 C 08 1.000 C 0 C + 1.000 C - - - - - - - - - - - - - - - - Junto a lo anterior, las empresas de reducida dimensin podrn multiplicar por 3 el coeficiente resultante de las tablas cuando se amorticen elementos adquiridos por la reinversin de las cantidades obtenidas como consecuencia de la transmisin onerosa de otros bienes de la empresa. A estos efectos, el TRIS exige que tanto los elementos transmitidos como los adquiridos formen parte del inmovili+ado material o de las inversiones inmobiliarias, as como tambin que ambos se encuentren afectos a la explotacin econmica. Junto a lo anterior, la reinversin debe realizarse en el mismo plazo previsto para poder practicar la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios. Si dicha reinversin fuera slo parcial, la misma nicamente podr beneficiarse del porcentaje de amortizacin incrementado en la parte que corresponde al importe reinvertido (art. 113 TRIS). El artculo 2 RIS contempla la posibilidad de que los bienes a amortizar se utilicen en m(s de un turno normal de trabajo, por lo que su depreciacin ser mayor, o que se ha"an adquirido usados, por lo que su vida til ser previsiblemente menor. Por este motivo se establecen reglas especficas para estos dos supuestos. En el caso de los elementos patrimoniales utilizados en ms de un tumo normal de trabajo se podr aplicar como coeficiente de amortizacin el resultante de la frmula que veremos a continuacin, siempre y cuando los elementos, por su naturaleza tcnica no deban ser utilizados de forma continuada. Nuevo Coef. mximo = Coef. mn. + Coef. mx. - Coef. mn. x horas trabajadas/8 E3mp(#: Siguiendo con el ejemplo anterior, si el equipo se utilizara durante 16 horas diarias, es decir, durante ms de un turno normal de trabajo, el coeficiente a utilizar seria: 12,5% + [(25% - 12,5%) x 16 horas/8 horas] = 37,5% Por lo que la dotacin a la amortizacin anual sera: 7.000 Euros x 37,5% = 2.625 Euros Cuando los bienes a amortizar se han adquirido usados, el sujeto pasivo puede optar: por aplicar sobre el valor de adquisicin el coeficiente mximo previsto en las tablas multiplicado por 2, o bien, utilizar como base de la amortizacin el precio de adquisicin originario (es decir, cuando se adquiri nuevo por el anterior propietario) para aplicar sobre el mismo el coeficiente mximo de amortizacin previsto en las tablas (esta vez sin aumentarlo). El precio de adquisicin originario puede determinarse pericialmente, en caso de no conocerse. Tngase en cuenta la limitacin que afecta a los edificios, los cuales para que puedan considerarse usados a estos efectos deben tener una antigedad de, al menos, diez aos. E3mp(#: Si el equipo se hubiera adquirido usado por un precio de 2.500 euros, el sujeto pasivo podr optar por aplicar sobre este valor el duplo del coeficiente mximo (25% x 2 = 50%), con lo cual la dotacin anual sera: 2.500 Euros x 50% = 1.250 C O bien aplicar el coeficiente mximo sobre el precio de adquisicin originario, es decir: 7.000 Euros x 25% = 1.750 Euros /) Sistemas de amortizacin degresivos Los sistemas de amorti+acin degresivos comprenden: 1. El mtodo del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizacin. 2. El mtodo de los nmeros dgitos. La amorti+acin degresiva se caracteriza por admitir amortizaciones mayores durante los primeros ejercicios, disminuyendo las dotaciones a medida que transcurre el tiempo. No se puede utilizar para los edificios, mobiliario y enseres. E3mp(#: Mtodo del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizacin: m/i"# % &p(i$&$i*): elementos del inmovilizado material o inmaterial (nuevos y usados) que no sean edificios, mobiliario y enseres. D"'mi)&$i*) %( p#'$)"&3 $#)!"&)": ponderando el coeficiente de amortizacin lineal obtenido a partir del perodo de amortizacin segn tablas por los siguientes coeficientes: Perodo de amortizacin < 5 aos: 1,5 Perodo de amortizacin l 5 aos < 8 aos: 2. Perodo de amortizacin l 8 aos: 2,5. El porcentaje constante no podr ser inferior a 11%. Clculo de las dotaciones a la amortizacin de un bien para el que se permite en las tablas de amortizacin un coeficiente mximo del 25% y un perodo mximo de 8 aos. Clculo del perodo mnimo: 100 / 25 = 4 aos. Se elige un perodo de vida til comprendido entre el perodo mnimo y el perodo mximo y se calcula el coeficiente de amortizacin lineal correspondiente al perodo de amortizacin elegido: 5 aos. 100 / 5 = 20 % Se pondera el porcentaje de amortizacin lineal eligiendo el coeficiente correspondiente: Porcentaje constante: 20 x 2 (perodo de amortizacin l 5 aos < 8 aos) = 40%. Este porcentaje se aplica cada ejercicio al valor pendiente de amortizacin. T&/(& % %#"&$i#)!: E3'$i$i# B&! % &m#'"i9&$i*) Am#'"i9&$i*) V&(#' p)%i)" 1 7.000 C 2.800 C 4.200 C 2 4.200 C 1.680 C 2.520 C 3 2.520 C 1.008 C 1.512 C 4 1.512 C 604,8 C 907,2 C 5 907,2 C 907,2 C ---------- En ningn caso el porcentaje constante puede ser inferior al 11%. El Reglamento dispone que en el ltimo ejercicio de la vida til del elemento patrimonial se amortice el total pendiente en ese momento, sin que se aplique, por lo tanto, el porcentaje constante. Mtodo de nmeros dgitos: m/i"# % &p(i$&$i*): elementos del inmovilizado material o inmaterial (nuevos y usados) que no sean edificios, mobiliario y enseres. Se suman los dgitos correspondientes al perodo de amortizacin elegido (5 aos) entre el perodo mnimo y el perodo mximo. Suma de dgitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. Se divide el valor del bien por la suma de los dgitos: 7.000 C / 15 = 466,67 C. El sistema consiste en asignar a cada ejercicio un nmero del 1 al que represente el nmero de aos de la vida til (5), asignndosele el nmero ms alto al primer ejercicio. El Reglamento permite igualmente que se asigne el nmero ms alto al ltimo ejercicio, convirtindose as en progresivo. A-# D?,i"# Am#'"i9&$i*) 1 5 2.333,35 C (466,67 C x 5) 2 4 1.866,68 C (466,67 C x 4) 3 3 1.400,01 C (466,67 C x 3) 4 2 933,34 C (466,67 C x 2) 5 1 466,67 C (466,67 C x 1) $) Plan formulado por el propio sujeto pasivo ( planes de amorti+acin ) Si la entidad estimara que los sistemas expuestos no se ajustan a sus necesidades puede solicitar un plan especial de amorti(acin que debe ser aceptado por la Administracin. El artculo 5 RIS desarrolla esta posibilidad. mbito de aplicacin. Los planes especiales de amortizacin pueden solicitarse tanto para los bienes que integran el inmovili+ado material, el inmovili+ado intangible y las inversiones inmobiliarias. Plazo de presentacin de la solicitud. La solicitud se presentar dentro del perodo de construccin de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a la fecha en la que deba comenzar su amortizacin. Datos a reflejar en la solicitud. Sern los siguientes: descripcin de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de amortizacin, indicando la actividad a la que se hallen adscritos, el mtodo de amortizacin propuesto y su justificacin, el precio de adquisicin o coste de produccin de los elementos patrimoniales y la fecha en que deba comenzar la amortizacin de los elementos patrimoniales. A la vista de la solicitud la Administracin podr recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. Audiencia al sujeto pasivo. Cumplidos los pasos anteriores, se podr de manifiesto lo instruido al sujeto pasivo, que dispondr de un plazo de quince das para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes. Resolucin motivada. Despus de la audiencia al sujeto pasivo, se dictar Resolucin motivada por la que se apruebe o desestime el plan de amortizacin formulado por el sujeto pasivo, si bien la Administracin puede aprobar un plan alternativo. Duracin del procedimiento. La duracin del procedimiento no podr exceder de tres meses contados desde la fecha de presentacin de la solicitud o desde la fecha de subsanacin de la misma a requerimiento de la Administracin, transcurridos los cuales, sin haberse producido una resolucin expresa, se entender aprobado el plan de amortizacin formulado por silencio administrativo. D. R,(&! !p$i&(! 5u &1$"&) & (#! (m)"#! 5u i)",'&) ( inmovili(ado intangible Junto a las normas de aplicacin general, el TRIS contempla determinadas previsiones especficas en materia de amortizacin que afectan a los elementos que integran el inmovili+ado intangible. En este sentido, el artculo 11.4 TRIS prev que sern deducibles, con el lmite anual mximo de la dcima parte de su importe, las dotaciones destinadas a la amortizacin del inmovilizado intangible con vida )til definida que haya sido adquirido a ttulo oneroso. De conformidad con la normativa contable, se entiende que un elemento del inmovilizado intangible tendr vida )til indefinida cuando no haya un lmite previsible del perodo a lo largo del cual se espera que dicho activo genere entradas de flujos de efectivo para la empresa, debiendo ser esta ltima la que apreciar la concurrencia o no de dicha circunstancia. As pues, los elementos con vida )til indefinida (como, por ejemplo, el fondo de comercio o las marcas) no sern objeto de amortizacin contable, admitindose nicamente las correcciones valorativas por deterioro. Junto a lo anterior, en aquellos casos en que la adquisicin del inmovilizado intangible con vida )til limitada haya tenido lugar entre dos entidades que forman parte del mismo grupo de sociedades de acuerdo con lo previsto en el artculo 42 CCom, la amortizacin se aplicar, en exclusiva, sobre el precio satisfecho en su momento por la entidad transmitente a la persona o entidad no vinculada. Por lo dems, si la empresa fuera de reducida dimensin la dotacin anual por amortizacin podr incrementarse en un 150%. En cualquier caso, el artculo 11.4 TRIS otorga la consideracin de deducibles a todas las dotaciones para la amortizacin del inmovili+ado intangible con +i%& Y"i( %1i)i%& siempre que el sujeto pasivo pueda demostrar que las mismas responden a una prdida irreversible de aqul. E. L& (i/'"&% % &m#'"i9&$i*) La libertad de amorti+acin constituye un beneficio fiscal segn el cual no hay que respetar ninguno de los lmites hasta ahora expuestos. En estos casos se admite la deducibilidad de las dotaciones a la amortizacin cualquiera que sea su importe, pudiendo llegar a amortizarse un elemento patrimonial en su integridad en el mismo ejercicio de su adquisicin. El beneficio fiscal en que consiste la libertad de amortizacin slo tiene efectividad plena si los bienes permanecen en el patrimonio de la entidad hasta su completa amortizacin contable, ya que, en otro caso, la diferencia entre la amorti+acin contable y la amorti+acin fiscal practicada por aplicacin de la libertad de amortizacin incrementar la base imponible. La libertad de amorti+acin tiene una especial trascendencia en el mbito de las empresas de reducida dimensin, para las que se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal con respecto a los elementos nuevos del inmovili+ado material y de las inversiones inmobiliarias siempre que se produzca el cumplimiento de ciertos requisitos. Tambin para las empresas de reducida dimensin se contempla la libertad de amorti+acin para inversiones de escaso valor cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, las cuales podrn amortizarse libremente, hasta el lmite de 12.020,24 C referido al perodo impositivo. E3mp(#: La empresa de reducida dimensin N adquiere una impresora por importe de 500 euros. Contablemente el elemento patrimonial, integrante de su inmovili+ado material, deber ser amortizado por cualquiera de los sistemas admitidos, sin que se permita su consideracin como gasto del ejercicio. Si la empresa opta por amortizarlo contablemente en 4 aos, reflejar las siguientes dotaciones: #rimer a*o 500 C x 25% 125 C Segundo a*o 500 C x 25% 125 C ercer a*o 500 C x 25% 125 C Cuarto a*o 500 C x 25% 125 C Si en aplicacin de la libertad de amortizacin, amortiza fiscalmente el elemento patrimonial en el ejercicio de su adquisicin, tendr que realizar los siguientes ajustes: #rimer a*o Dotacin deducible contablemente 125 C Dotacin deducible fiscalmente -500 C Diferencia -375 C Habr que realizar un ajuste extracontable negativo para disminuir el resultado contable en la diferencia entre la amortizacin practicada y la amortizacin deducible: Segundo a*o Dotacin deducible contablemente 125 C Dotacin deducible fiscalmente 0 C Diferencia 125 C Fiscalmente la impresora ya estaba amortizada, por lo que habr que realizar un ajuste extracontable positivo para integrar en la base imponible el importe de la amortizacin contable practicada. ercer a*o Del mismo modo que en el segundo ao. Cuarto a*o Del mismo modo que en el segundo ao. Si la empresa decidiera vender al inicio del 4 ao la impresora por su valor neto contable en ese momento: 125 C [500 C - (125 C x 3 aos)], contablemente no obtendra ingreso alguno, pero fiscalmente tendr que computar un ingreso, mediante ajuste extracontable positivo, determinado por la diferencia entre la amortizacin contable practicada (375 C) y la amortizacin fiscal deducida en aplicacin de la libertad de amortizacin (500 C), es decir, 125 euros. I. Limi"&$i*) & (&! &m#'"i9&$i#)! 1i!$&(m)" %%u$i/(! En relacin a la deducibilidad de las amortizaciones, el artculo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidacin de las finanzas pblicas y al impulso de la actividad econmica, introduce, con carcter temporal para los perodos impositivos que se inicien dentro de los aos 2013 y 2014, una importante limitacin. Esta limitacin (que se aplicar, en exclusiva, a las entidades que durante los perodos impositivos citados no cumplan los requisitos de empresa de reducida dimensin establecidos en el artculo 108.1, 2 3 TRLIS) implica que, como mximo, podr deducirse en la base imponible de dicho Impuesto, el 70% de la amortizacin contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los que hubiera resultado fiscalmente deducible de conformidad con lo previsto en los artculos 11.1, 11.4, 111, 113 y 115 TRLIS. La amortizacin contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicacin de la previsin precedente se deducir, de forma lineal, durante un plazo de 10 aos u opcionalmente durante la vida til del elemento patrimonial, a partir del primer perodo impositivo que se inicie dentro del ao 2015. K. E( "'&"&mi)"# 1i!$&( %( arrendamiento financiero 8 &!imi(&%#! El tratamiento fiscal de los bienes adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero o mediante un contrato de arrendamiento con opcin de compra tiene una regulacin especfica en el TRIS distinto del contablemente admitido. Se ha incorporado al artculo 115 TRIS la mayor parte de las normas del rgimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero. Estos contratos tienen por objeto la cesin del uso de bienes muebles o inmuebles adquiridos para dicha finalidad segn las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestacin consistente en el abono peridico de unas cuotas. Los bienes objeto de la cesin debern quedar afectados por el usuario nicamente a sus explotaciones agrcolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato incluir necesariamente una opcin de compra a su trmino a favor del usuario. Estos contratos tendrn una duracin mnima de dos aos cuando tengan por objeto bienes muebles y de die+ a,os cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. En las cuotas de arrendamiento financiero se incluyen tanto la carga financiera como la parte correspondiente a la recuperacin del coste del bien, excluido el valor de la opcin de compra. Ambas cantidades debern aparecer desglosadas en los respectivos contratos, ya que cada una de ellas tendrn un tratamiento tributario especfico. La entidad arrendataria podr deducir como gasto fiscal del ejercicio, sin ninguna limitacin, la parte de las cuotas que corresponda a la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. Junto a ello, la parte de las cuotas que corresponda a la recuperacin del coste del bien ser deducible siempre y cuando no supere unos determinados lmites. Dicho lmite se calcular anualmente, aplicando al coste del bien el duplo del coeficiente de amortizacin lineal segn tablas oficiales de amortizacin. Si el importe pagado excediera del lmite previsto, podr ser objeto de deduccin en los ejercicios posteriores, respetando el lmite anteriormente citado. Para las empresas de reducida dimensin, el lmite anterior se obtiene multiplicando el duplo del coeficiente de amortizacin por 1,5. E3mp(#: Se adquiere un bien, mediante un contrato de arrendamiento financiero, cuyo precio originario es de 100.000 euros, la duracin del contrato es de 2 aos, pactndose unas cuotas anuales de arrendamiento por importe de 61.000 euros, valorndose la opcin de compra en 1.000 euros. #rimer a*o 14.982,03 (carga financiera) + 46.017,97 C (recuperacin coste) 61.000 C Segundo a*o 8.017,97 C (carga financiera) + 52.982,03 C (recuperacin coste) 61.000 C Coeficiente mximo de amortizacin permitido segn tablas 20% Clculo del lmite: 100.000 C x (20% x 2) 40.000 C ACLARACIN: Dicho lmite se calcular anualmente, aplicando al coste del bien (100.000 C) el duplo del coeficiente de amortizacin lineal segn tablas oficiales de amortizacin (20% x 2). Si el importe pagado excediera del lmite previsto, podr ser objeto de deduccin en los ejercicios posteriores, respetando el lmite anteriormente citado. Tanto el primer ao como en el segundo las cantidades deducibles por recuperacin del coste del bien no podr exceder de 40.000 C, pudiendo deducir la diferencia en el ejercicio posterior. Los ajustes a realizar seran negativos durante los dos primeros aos, al ser la cantidad que se permite deducir fiscalmente superior a la contablemente admitida, siendo necesario practicar ajustes positivos en los ejercicios posteriores, al haberse computado en el resultado contable gastos que ya se dedujeron fiscalmente. Si se tratara de una empresa de reducida dimensin el lmite sera: 100.000 C x (20% x 2 x 1,5) = 60.000 C. En este caso las cuotas seran deducibles. A los dems contratos de cesin de uso de bienes con opcin de compra o renovacin se les aplica el artculo 11.3 TRIS. Ese precepto prev un rgimen de imputacin fiscal de los gastos generados por estos contratos similar al contable, excluyendo la aceleracin que hemos examinado respecto de los contratos beneficiarios del artculo 115, por lo que de antemano no se produciran ajustes. El artculo 11.3 TRIS prev que dichas operaciones tendrn la consideracin de arrendamientos financieros cuando el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra o renovacin sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan al mismo dentro del tiempo de duracin de la cesin. E3mp(#: Contrato de arrendamiento con opcin de compra a su finalizacin: Duracin del contrato: 4 aos. Valor del activo: 100.000 euros. Precio de la opcin de compra: 150 euros. Para determinar si nos encontramos ante una operacin de arrendamiento financiero deberemos calcular, en primer lugar, la amortizacin mxima correspondiente al perodo de duracin del contrato para, a continuacin, comprobar si la diferencia entre la amortizacin y el valor del acto es inferior superior al precio de la opcin de compra. Clculo de la amortizacin mxima procedente segn tablas: 100.000 C x 20% = 20.000 C (anuales) 20.000 C x 4 aos (duracin contrato) = 80.000 C Diferencia entre el precio de adquisicin y la amortizacin mxima: 100.000 C - 80.000 C = 20.000 C. Por lo tanto, se entiende que estamos ante una operacin de arrendamiento financiero, ya que 150 C < 20.000 C ACLARACIN: El artculo 11.3 TRIS prev que dichas operaciones tendrn la consideracin de arrendamientos financieros cuando el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra o renovacin (en nuestro caso, 150 C) sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan al mismo dentro del tiempo de duracin de la cesin (en nuestro caso: 100.000 - 80.000 = 20.000 C). Las cantidades pagadas en concepto de arrendamiento no sern deducibles en su totalidad, sino que reciben un tratamiento tributario muy similar al previsto en la normativa contable: La entidad arrendataria podr amortizar los bienes que ha arrendado aplicando las normas generales sobre amortizacin expuestas anteriormente, esto es, amortizar dichos bienes como si los hubiese adquirido. Dichas cantidades sern gastos deducibles en el Impuesto. Se deber comparar el importe total a pagar a la entidad cedente con el precio de adquisicin del bien objeto del contrato. La diferencia ser un gasto deducible a distribuir entre los perodos impositivos que dure la cesin. E3mp(#: Siguiendo el supuesto anterior: Renta anual: 30.000 C Clculo del importe a pagar a la cedente: 30.000 C x 4 aos = 120.000 C Diferencia entre el importe a pagar a la cedente y el precio de adquisicin: 120.000 C - 100.000 C = 20.000 C El importe a distribuir como gasto en los 4 aos de duracin del contrato es de 20.000 euros. Por otra parte, podr deducir anualmente el importe de la amortizacin correspondiente, la cual, siguiendo el sistema de amortizacin segn tablas y aplicando el coeficiente mximo permitido sera: 100.000 C x 20% = 20.000 C. F. EL TRATAMIENTO FISCAL DEL DETERIORO Y OTRAS CORRECCIONES VALORATIVAS El principio de prudencia que rige en el Plan <eneral Contable (PGC) exige que se tenga en cuenta, por su deterioro, la prdida de valor de los activos. Este deterioro de valor se puede producir por causas muy diversas, regulndose detalladamente en dicho Plan el modo de cuantificarlo, atendiendo a si afecta a elementos del inmovilizado, a unidades generadoras de efectivos, a inmovilizados intangibles, a activos financieros, etc. La norma contable establece que los deterioros del valor determinen un gasto contable reflejado en la cuenta de prdidas y ganancias. As, igualmente, cuando se produzca una reversin, es decir, cuando las circunstancias que motivaron su contabilizacin hubieran dejado de existir, se reconocern como un ingreso en el ejercicio en que se produzcan. Para que el gasto por deterioro reflejado en la cuenta de prdidas " ganancias sea un gasto fiscalmente deducible debe cumplirse un doble requisito: Su cuantificacin debe respetar, en todo caso, las normas contables. El TRIS impone lmites a la deducibilidad de algunas de estas partidas, la cuales debern respetar lo preceptuado en su artculo 12. Todos aquellos deterioros reflejados contablemente que superen los lmites fiscalmente admisibles determinarn un ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del Impuesto. Esto no nos debe llevar a pensar que, en general, las prdidas por deterioro no son fiscalmente deducibles, sino que la conclusin debe ser justo la contraria. Solamente aqullas con regulacin especfica en el texto del TRIS deben condicionar su deducibilidad a lo que all se exija. En el resto de los casos son plenamente vlidos en el mbito tributario los principios contenidos en el PGC. Las prdidas por deterioro reguladas en el TRIS son las siguientes: Prdidas por deterioro de los fondos editoriales' fonogrficos y audiovisuales. Prdidas por deterioro de los crditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores. Prdidas por deterioro de los valores representativos de la participacin en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado. Prdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a coti(acin en mercados regulados. Prdidas por deterioro de valores representativos de fondos propios de entidades no residentes. Junto a las anteriores, el TRIS permite la deducibilidad de determinadas correcciones de valor cuyos efectos sern exclusivamente tributarios, por lo que no estn condicionadas a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias. Por ello, para hallar la base imponible del impuesto, ser necesario realizar un ajuste extracontable negativo por su importe ntegro. Afectan a los siguientes bienes: Fondo de comercio. Inmovilizado intangible con vida til indefinida. >. L?mi"! & (& %%u$i/i(i%&% %( deterioro ) ( TRIS La utilizacin preferente del criterio del devengo para la contabilizacin tanto de los ingresos como de los gastos obliga a que se arbitre algn mecanismo compensatorio en el caso en el que los ingresos contabilizados no se lleguen efectivamente a cobrar. As, una vez que un crdito se considera incobrable (deteriorado) se considera un gasto ms del ejercicio. El tratamiento contable de la insolvencia de los deudores difiere notablemente del que se admite a efectos fiscales. Contablemente nicamente se exige que exista una evidencia objetiva de que el valor de un crdito se ha deteriorado como resultado de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus de su reconocimiento inicial. Por el contrario, la norma tributaria exige varios requisitos adicionales, los cuales deben cumplirse en el momento del devengo del Impuesto. Un primer condicionante atiende a un lapso temporal entre el vencimiento de la obligacin y la fecha de terminacin del perodo impositivo (devengo), exigindose que hayan trascurrido al menos seis meses entre uno y otro. Si no es as, las dotaciones por deterioro sern deducibles en el ejercicio siguiente. No ser necesario respetar el lapso temporal aludido cuando el deudor est declarado en situacin de concurso o est procesado por el delito de alzamiento de bienes, ni cuando las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro. E3mp(#: La sociedad Z adeuda 100.000 euros con vencimiento 31 de octubre a la sociedad T. Debido a la utilizacin del criterio del devengo en la imputacin de ingresos y gastos, se debe considerar tal cantidad como ingreso del ejercicio. Al finalizar el ao, la sociedad T considera el crdito incobrable y lo lleva a prdidas del ejercicio. Debido a la limitacin temporal sealada y puesto que no han trascurrido seis meses desde el vencimiento de la obligacin, deber realizar un ajuste extracontable positivo por el importe no deducible (100.000 euros). En el ao siguiente, suponiendo que se mantenga la situacin de insolvencia, se podr deducir fiscalmente su importe al haber trascurrido los seis meses requeridos. Por ello, deber realizarse un ajuste extracontable negativo de idntica cuanta. Estos ajustes no hubieran sido necesarios si la sociedad Z estuviera declarada en situacin de concurso, etc., al resultar fiscalmente deducible la prdida computada. Junto a lo anterior, determinadas prdidas tampoco sern deducibles, salvo que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre la existencia o cuanta del crdito, atendiendo a lo siguiente: Bien a la cualidad de deudor (entidades de derecho pblico). Bien a la existencia de otras garantas adicionales que permiten dudar de su prdida definitiva (crditos afianzados por entidades de derecho pblico, entidades de crdito o sociedades de garanta recproca; crditos garantizados mediante contrato de seguro de crdito o caucin y crditos garantizados mediante derechos reales, etc.). @. O"'&! $#''$$i#)! +&(#'&"i+&! Pese a que contablemente el fondo de comercio no se amortiza, sin perjuicio de que se permita la deducibilidad de las prdidas de valor que pueda sufrir por deterioro, el TRIS admite su correccin valorativa a efectos fiscales, lo que viene a constituir una suerte de amorti+acin fiscal que no tendr correlato contable. Como consecuencia, se admite la deduccin de su precio de adquisicin originario, cantidades que minorarn, tributariamente hablando, el valor del fondo de comercio a efectos de futuras enajenaciones del mismo. Puesto que la deduccin de estas cantidades no est condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias, provocar la necesidad de realizar un ajuste extracontable negativo. =. PROVISIONES. LAS CONTRIBUCIONES A PLANES Y FONDOS DE PENSIONES Mediante provisiones se recogen contablemente aquellas obligaciones que resulten indeterminadas respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarn, debindose valorar en la fecha del cierre del ejercicio realizando una estimacin del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligacin, constituyendo un gasto del ejercicio. El criterio general del Impuesto es claramente restrictivo, puesto que establece que en ningn caso sern deducibles los gastos derivados de obligaciones implcitas o t(citas, por lo que nicamente sern deducibles aquellas provisiones que reflejen obligaciones derivadas de una disposicin legal o contractual. Estaremos ante una obligacin implcita o t(cita cuando su nacimiento se sita en la expectativa vlida creada por la empresa frente a terceros de asuncin de una obligacin por parte de aqulla. No obstante, adicionalmente, hace referencia expresa a determinadas provisiones permitidas contablemente, bien imponiendo restricciones, bien excluyendo su deducibilidad. En todos estos casos ser necesario realizar un ajuste extracontable positivo para incorporar a la base imponible el importe de la dotacin no deducible fiscalmente. Como correlato se dispone que los gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarn en la base imponible del perodo impositivo en el que se aplique la provisin a su finalidad, es decir, que el gasto ser deducible en el ejercicio en el cual se produzca efectivamente. Puesto que su importe se anticip contablemente al dotar la provisin, en el ejercicio en que se produzca el gasto ser necesario realizar un ajuste extracontable negativo ya que dicho gasto no tendr reflejo contable si la dotacin cubri su importe ntegro. Por lo que respecta a las provisiones relativas a retribuciones a largo pla+o al personal (pensiones, prestaciones por incapacidad, etc.) la regla general es igualmente su no deducibilidad puesto que el TRIS seala que slo sern deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y otras contribuciones asimiladas siempre que se cumplan determinados requisitos. .. LOS A:USTES E0TRACONTABLES JUE SE DEDUCEN DE LAS LLAMADAS RE=LAS DE VALORACIN DEL ARTCULO >I TRIS >. I)"'#%u$$i*). R,(& ,)'&( % +&(#'&$i*) % (#! (m)"#! p&"'im#)i&(! El Cdigo de Comercio establece que en la cuenta de prdidas y ganancias figurarn, al menos, una serie de elementos, entre los que se sealan las prdidas y ganancias originadas en la enajenacin de activos fijos y tambin las variaciones de valor derivadas de la aplicacin del criterio del valor ra+onable. En general, con motivo de su enajenacin o disposicin por otra va, los activos no corrientes se dan de baja surgiendo un beneficio o prdida que se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias y ello en razn de la diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga (neto de los costes de venta) y su valor contable. Reglas similares pueden predicarse de elementos patrimoniales ms especficos (activos financieros, por ejemplo) o de otros negocios. Cuando el activo financiero se d de baja, la diferencia entre la contraprestacin neta recibida y el valor en libros del activo financiero, determinar la ganancia o la prdida surgida al dar de baja dicho activo, y formar parte del resultado del ejercicio en que sta se produce. Como se ve, en la determinacin de estas rentas resultar clave el valor contable de los bienes y derechos. Los activos se contabilizaran, en un principio, por el precio de adquisicin o coste de produccin. No obstante, la reforma mercantil y contable de 2007 ha implantado el criterio de valoracin segn el llamado valor ra+onable para determinados instrumentos financieros. Precio de adquisicin o coste de produccin. Se trata del denominado coste histrico o coste. Es el criterio valorativo ms generalizado y el primero en orden definido en la normativa mercantil. Valor razonable. El importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transaccin en condiciones de independencia mutua. Con carcter general, el valor ra+onable se calcular por referencia a un valor fiable de mercado, siendo la mejor referencia el precio cotizado en un mercado activo. El artculo 15 TRIS establece que los elementos patrimoniales se valorar(n de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio. Siendo esto as, la regla general determina que la realizacin de estas operaciones no precisar de ajustes para su incorporacin a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, el artculo 15 TRIS contiene una serie de disposiciones que alteran el planteamiento primario y, por lo tanto, ordenan ajustes para calcular la base imponible del Impuesto derivados de la sustitucin del valor contable por un valor distinto a los solos efectos fiscales. Aunque el artculo 15 TRIS afecta sobre todo a operaciones que suponen la baja de elementos patrimoniales de la empresa, viene recayendo tambin sobre otros negocios, como la obtencin de donaciones, legados, subvenciones de capital, etc. Finalmente, el artculo 15 TRIS tiene que dar solucin a un ltimo escenario: qu sucede con las eventuales revalorizaciones contables de los bienes y derechos (sin que se den de baja) y, en particular, qu sucede con las variaciones de valor originadas por la aplicacin del criterio del valor razonable en estas mismas circunstancias. @. L&! &$"u&(i9&$i#)! # '+&(#'i9&$i#)! % /&(&)$! 8 +&'i&$i#)! % +&(#' #'i,i)&%&! p#' (& &p(i$&$i*) %( $'i"'i# %( +&(#' '&9#)&/( El criterio de valoracin ms extendido radica en computar los bienes por su valor de adquisicin o coste de produccin, que permanece invariable durante toda su vida til si no se deprecia de manera irreversible. Sin embargo, este criterio de valoracin origina que los bienes no aparezcan reflejados en el Balance por su valor real, provocndose con ello problemas diversos relacionados con la valoracin de las empresas. Por este motivo, excepcionalmente, el valor de los bienes se modifica practicndose lo que se llaman revalori+aciones o actuali+aciones de balances. En estos casos se sustituira el coste histrico por un valor actual. &) Exigencia por Ley Los efectos tributarios de practicar una revalori+acin o una actuali+acin de valores varan en funcin de si las citadas operaciones se han llevado a cabo o no con autorizacin de una ley. El primer inciso del p(rrafo segundo del artculo 15.1 TRIS dispone que #l importe de las revalori+aciones contables no se integrar( en la base imponible3 excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de prdidas " ganancias. Es decir: Que si la entidad realiza un asiento contable por el que se revalorice de manera unilateral el valor de un elemento patrimonial no tendr trascendencia tributaria. El importe de la revalorizacin no determinar un mayor valor a efectos fiscales de los elementos revalorizados. Esto implica que las amortizaciones fiscalmente procedentes se practiquen teniendo en cuenta el valor de adquisicin en lugar del valor revalori+ado, y que, si ese elemento se transmite, la renta derivada de la transmisin se calcule ateniendo al valor de adquisicin y no al valor revalori+ado. /) Nuevo valor de los bienes El nuevo valor asignado a los bienes tendr trascendencia tributaria en el momento en que se transmitan, y se incorporen a la cuenta de prdidas " ganancias. En el plano fiscal, el segundo inciso del p(rrafo primero del artculo 15.1 TRIS establece que las variaciones de valor originadas por aplicacin del criterio del valor ra+onable no tendr(n efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de prdidas " ganancias. Las variaciones acumuladas por valor ra+onable no imputadas al resultado del ejercicio debern lucir en la partida de ajuste por valor ra+onable hasta el momento en que se produzca la baja, deterioro, enajenacin o cancelacin de dichos elementos, en cuyo caso la diferencia acumulada se imputar a la cuenta de prdidas " ganancias. Esto significa que no se producirn ajustes extracontables por esta sola causa. Esto es, la variacin del valor contable afectar a la base imponible cuando se incorpore al resultado contable. D. C;($u(# % (& ')"& ) %"'mi)&%&! !i"u&$i#)!: "'&)!mi!i#)! 8 &%5ui!i$i#)! ,'&"ui"&!Z p'mu"&!Z #p'&$i#)! !#$i"&'i&!: "$. Vamos a desarrollar en este apartado el tratamiento tributario de una serie de alteraciones patrimoniales en las que el TRIS toma un valor que puede ser distinto del valor contable (el valor de mercado) como punto de referencia. La sustitucin de uno por otro puede tener efectos sobre la base imponible del impuesto. Valor contable: Valor razonable. Valor de mercado: Valor fiscal. Se percibe como algo distinto el valor de mercado o normal de mercado (un valor actual) y el coste histrico. Segn el ltimo prrafo del artculo 15.2 TRIS 'e entender( por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicar(n los mtodos previstos en el artculo 896E de esta -e". La Ley recoge varios mtodos para determinar el valor de mercado: Mtodo del precio libre comparable. Mtodo del coste incrementado. Mtodo del precio de reventa. Los mtodos subsidiarios son los siguientes: Mtodo de la distribucin del resultado. Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones. No obstante, la regulacin no se limita a determinar los criterios de valoracin a utilizar o el procedimiento para llevarla a cabo. Existe tambin la posibilidad de que los sujetos pasivos, previamente a la realizacin de las operaciones de valoracin, soliciten a la Administracin tributaria que valore. De este modo, los sujetos pasivos podrn tener la certeza sobre la validez de los criterios de valoracin utilizados a efectos de futuras comprobaciones por parte de la Inspeccin de los Tributos. Cosa diferente es la sintona entre el valor ra+onable (valor contable) y el valor normal de mercado (valor fiscal). Llama la atencin que la ley fiscal no haya sustituido las numerosas referencias al valor normal de mercado por el novedoso valor ra+onable. No obstante, ra+onablemente, parece que podran ser valores coincidentes. En tal caso, cuando los elementos hubieran sido valorados segn el criterio del valor ra+onable, aunque la ley fiscal provoque la sustitucin del valor contable por el normal de mercado, no ser necesario efectuar ajustes extracontables. Cuando se produce una alteracin en la composicin del patrimonio de la entidad debida a una operacin gratuita (recibe o realiza una donacin o legado) o cuando la contraprestacin no es dineraria, el TRIS impone unas normas para determinar la renta derivada de dichas alteraciones patrimoniales que se apartan de las contables. Por tanto, nos encontramos con operaciones que se han realizado pero que, debido a la naturaleza de la operacin, se van a valorar a efectos del Impuesto por un importe que puede o no coincidir con el reflejado contablemente. Las operaciones a las que nos referimos son exclusivamente las relacionadas en el artculo 15.2 TRIS. Son las siguientes: Los transmitidos o adquiridos a ttulo lucrativo. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin. Los transmitidos a los socios por causa de disolucin, separacin de stos, reduccin del capital con devolucin de aportaciones, reparto de la prima de emisin y distribucin de beneficios. Los transmitidos en virtud de fusin, absorcin y escisin total o parcial. Los adquiridos por permuta. Los adquiridos por canje o conversin. Se toma el valor normal de mercado como punto de referencia, que sirve, bien para determinar la renta sometida a gravamen, bien para asignar un valor a los elementos patrimoniales que incidir sobre su tratamiento tributario. Cuando la renta determinada conforme a las reglas del artculo 15 TRIS sea superior a la computada contablemente se producir el necesario ajuste extracontable positivo. Por el contrario, si fuera inferior, el ajuste sera negativo. No obstante, las consecuencias de la sustitucin del valor contable por el valor de mercado no se limitan a determinar la renta (positiva o negativa) a imputar en el ejercicio en el que se realizan las operaciones objeto de valoracin especial. Si la regulacin legal se limitara a este punto se podran producir situaciones de doble imposicin. E3mp(#: Pongamos el ejemplo de un sujeto pasivo que recibe una donacin, por lo que tiene que sumar a su base imponible el valor de mercado de los bienes recibidos. Si en un momento posterior transmite esos bienes tiene que arbitrarse algn sistema por el que esa renta (que probablemente estar integrada en el resultado contable derivado de la posterior transmisin) no tribute de nuevo. Por tanto, en este caso, habr que realizar un ajuste negativo. Para evitarlo, el artculo 18 TRIS regula los efectos de la sustitucin del valor contable por el valor normal de mercado. Sus consecuencias afectan tanto a las alteraciones patrimoniales, como a las operaciones realizadas entre operaciones vinculadas. E. L& %p'$i&$i*) m#)"&'i& %'i+&%& % "'&)!mi!i#)! % i)mu/(! Cuando se transmiten elementos patrimoniales debe reflejarse en la contabilidad de la empresa el beneficio o la prdida derivada de la diferencia entre el precio obtenido por la venta y el valor que dichos elementos tuvieran en la contabilidad. Si se trata de bienes inmuebles, el TRIS arbitra un sistema que intenta paliar los efectos que la inflacin opera sobre los precios, de manera que no se graven plusvalas meramente nominales, de forma similar a lo que sucede en el IRPF. Por ello, el beneficio obtenido debe ser objeto de correccin para disminuirla en el importe de la depreciacin monetaria con arreglo a lo dispuesto en el artculo 15.9 TRIS. Esta tcnica es aplicable a los elementos patrimoniales de inmovili+ado y tambin a los que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta. Por lo tanto, en modo alguno podra aplicarse a las ventas de inmuebles que formaran parte del activo circulante o corriente. nicamente son objeto de correccin los resultados positivos derivados de la enajenacin de elementos patrimoniales que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Si se transmite cualquier otro bien integrante del inmovili+ado material3 intangible o financiero, o si se hubiera derivado una prdida no realizaremos ajuste de ningn tipo. El concepto transmisin ha de entenderse en sentido amplio, afectando igualmente a cualquiera de los negocios previstos en el artculo 15 TRIS. La depreciacin monetaria a computar ser la producida desde el da 1 de enero de 1983. Para calcular esta depreciacin, procedemos de la siguiente forma: Partimos del valor contable de los bienes y multiplicamos tanto el valor de adquisicin o el coste de produccin como las amorti+aciones acumuladas por unos coeficientes que se establecen cada ao en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, hallando de esta forma un nuevo valor neto contable. El nuevo valor contable lo comparamos con el valor contable del inmueble deducido de la contabilidad. La cantidad obtenida ser el importe de la depreciacin monetaria que disminuir la renta positiva derivada de la transmisin. Adems, debemos calcular la incidencia que ha tenido la financiacin ajena en la estructura de la empresa. Para ello, mediante la frmula que indicamos, hallamos un coeficiente: Patrimonio neto / (Patrimonio neto + pasivo total - derechos de crdito - Tesorera) Si el coeficiente obtenido fuese mayor a 0,4, no es necesario realizar ninguna operacin adicional. Por el contrario, si el coeficiente resulta menor o igual a 0,4, se aplicar al importe de la depreciacin monetaria, reducindola. La existencia de esta norma conlleva la necesidad de realizar, en casi todos los casos, ajustes extracontables negativos sobre el resultado contable, para eliminar de la base imponible el importe de la depreciacin monetaria calculada conforme a las reglas que se han expuesto. En ningn caso el importe de la depreciacin monetaria a computar podr ser superior al resultado extraordinario reflejado en la contabilidad. Los coeficientes se aplicarn sobre el precio de adquisicin o coste de produccin, atendiendo al ao de adquisicin o produccin del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras ser el correspondiente al ao en que se hubiesen realizado. Los coeficientes tambin se aplicarn sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al ao en que se realizaron. ALa tabla de coeficientes se puede encontrar en la pgina 818 del CT ran+adi, Edicin 20, ao 2013.B E3mp(#: La empresa XY adquiri una nave industrial el 1 de enero de 2010 por importe de 250.000 C, que se ha venido amortizando a un 3% anual. Se transmite el 30 de junio de 2013 por 350.000 euros. El valor amortizable ascenda a 200.000 euros. >. Aplicando los coeficientes: A-# C#!"X&m#'"i 9&$i*) C#1i$i)" C#!" 7 $#1i$i)" 2010 250.000 C 1,0181 254,525,00 C 2010 -6.000 C 1,0181 -6.486,00 C 2011 -6.000 C 1,0181 -6.486,00 C 2012 -6.000 C 1,0080 -6.048,00 C 2013 -3.000 C (*) 1,0000 -3.000,00 C Valor contable 229.000 C 232.505,00 C *Porque se computa la mitad del ao (se transmite el 30 de junio) @. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicacin de los coeficientes (232.505,00 C) se minorar en el valor neto contable del elemento patrimonial transmitido (229.000 C), obteniendo as el importe de la depreciacin monetaria. 232.505,00 C - 229.000 C = 3.505,00 C La reduccin aplicable mediante ajuste extracontable negativo es de 3.505,00 C, gravndose en este caso una renta menor (121.000 C - 3.505,00 = 117.495,00), ya que el beneficio que constara en otro caso sera 121.000 [esto es, la diferencia entre el valor de enajenacin (350.000 C) y el valor neto contable (229.000 C)]. D. Determinacin del coeficiente sealado en el artculo 15.9.c) TRIS: Supongamos que el coeficiente resulta 0,3816. Al ser igual o inferior a 0,4, se aplicar el coeficiente al importe de la depreciacin monetaria calculado en el punto 2) anterior, obteniendo la reduccin a aplicar mediante ajuste extracontable negativo: 3.505,00 C x 0,3816 = 1337.51 C. En este caso habra que realizar un ajuste extracontable negativo por importe de 1337.51 C, de lo que se deduce que la plusvala efectivamente gravada asciende a 119.662,49 C (121.000 C - 1337.51 C). I. OPERACIONES VINCULADAS Y OTRAS RE=LAS DE PARECIDO FUNDAMENTO >. L& !u!"i"u$i*) %( valor contable p#' ( valor normal de mercado ) ( $&!# % #p'&$i#)! )"' personas vinculadas Bperaciones vinculadas son aquellas que se caracterizan por ser realizadas entre personas a las que les unen ciertos vnculos. Este hecho determina la aplicacin de un rgimen tributario especfico. Basta en estos casos que una operacin se califique como vinculada para que entren en juego normas que afectan no slo a la valoracin de la operacin en concreto que se est realizando, sino que imponen, en muchos casos, otras restricciones adicionales. El rgimen de las operaciones vinculadas se aplica a las efectuadas entre las siguientes personas o entidades: Entre una entidad y cualquiera de sus socios, partcipes, consejeros o administradores o los socios o consejeros de otra sociedad del mismo grupo, as como los cnyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de cualquiera de ellos. La mencin a los administradores incluir a los de derecho y a los de hecho. Entre dos entidades que formen parte del mismo grupo, existiendo tal grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas. Entre una entidad y los socios, partcipes, consejeros o administradores de otra, as como los parientes de todos ellos (en los trminos vistos supra), cuando ambas entidades formen parte del mismo grupo. Entre una entidad y otra participada por la primera indirectamente en al menos el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. Entre dos entidades en las que los mismos socios, partcipes o los parientes de ellos (en los trminos vistos supra) participen, directa indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. Entre una entidad no residente y sus establecimientos permanentes en Espaa, o entre una entidad residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero. Entre dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos de sociedades cooperativas. Cuando la vinculacin se defina en funcin de la relacin socio o partcipe-entidad es necesario, para que la operacin se considere vinculada, que la participacin del socio sea superior al 5 por 100 del capital, o del 1 por 100 si la sociedad cotiza en un mercado secundario organizado. La caracterstica principal de estas operaciones es que se valorarn por su valor normal en el mercado. Para la determinacin del valor de mercado se utilizara cualquiera de los mtodos que hemos examinado en el apartado anterior y que se encuentran desarrollados en el artculo 16 del Reglamento del Impuesto. En apariencia, ello determina que las empresas tendrn que efectuar los correspondientes ajustes extracontables. Y es cierto que en otro escenario normativo -en el que las operaciones se valorasen bsicamente en funcin de los precios pactados- sta sera una conclusin de muy amplio espectro. Lo que sucede es que, a la vista de la actual normativa contable, el registro de tales operaciones debe efectuarse tambin sobre criterios de valor razonable. Por lo que el problema, si se identifica valor razonable y valor normal de mercado, no es tanto de ajustes entre el resultado contable y la base imponible, sino de correccin de lo contabilizado. Esta situacin habr de ser considerada en el mbito de las dos personas o entidades intervinientes en la operacin. El TRIS prev expresamente que en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendr para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o partcipes-entidad, la diferencia tendr, en la proporcin que corresponda al porcentaje de participacin en la entidad, la consideracin de participacin en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partcipe, o, con carcter general, de aportaciones del socio o partcipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. El TRIS dice que la Administracin tributaria podr comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuar, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o al Impuesto sobre la Renta de %o Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentacin aportada por el sujeto pasivo y los datos de informacin de que disponga. La Administracin tributaria quedar vinculada por dicho valor en relacin con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoracin administrativa no determinar la tributacin por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o por el Impuesto sobre la Renta de %o Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operacin para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. El ajuste ser pues bilateral aunque sea fruto de la comprobacin administrativa. Dado que la comprobacin administrativa de estas operaciones sigue siendo relevante, la Ley regula determinados aspectos relativos a esta comprobacin. A estos efectos, se prev que las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin tributaria la documentacin que se determina reglamentariamente. @. L& !u/$&pi"&(i9&$i*) 8 #"'&! ',(&! 5u &1$"&) &( $*mpu"# % ,&!"#! p#' )"i%&%! +i)$u(&%&! Adems de lo que comentamos en el apartado anterior, existen otras normas que afectan al clculo de la base imponible de las entidades vinculadas. Posiblemente la ms relevante en la normativa del impuesto se refera a la subcapitalizacin. Se trata de un mecanismo restrictivo de las cantidades pagadas como intereses a entidades con vinculacin, que ha sido derogado para los ejercicios iniciados a partir de 2012, sustituyndose por otras frmulas de parecido fundamento. D. O"'&! ',(&! % p&'$i%# 1u)%&m)"# Existen determinadas reglas en el TRIS que tienen como fundamento evitar que la capacidad econmica del sujeto pasivo se vea tergiversada por razones diversas. Ante estos hechos lo que puede suceder es que la Administracin tributaria, conforme a las reglas del TRIS, sustituya el valor contable de los bienes o servicios correspondientes a algunas operaciones por su valor normal en el mercado. El TRIS recoge en su artculo 5 una estimacin de rentas, segn la cual las cesiones de bienes y derechos se estimarn por su valor normal en el mercado. Igualmente se valorarn por su valor normal de mercado las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en pases o territorios calificados como parasos fiscales, siempre que no determine una tributacin en Espaa inferior a la que hubiese correspondido por aplicacin del valor convenido o un diferimiento de dicha tributacin (art. 17.2 TRIS). Cuando una entidad residente en territorio espaol traslada su residencia al extranjero se entiende que obtiene una renta calculada por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de determinados elementos patrimoniales. :. RESUMEN Y CIERRE DE LOS EFECTOS DE LA SUSTITUCIN DEL +,"-! C-.,/"E POR EL +,"-! .-!0," 1E 0E!C,1- En determinadas alteraciones patrimoniales y en las operaciones vinculadas, el TRIS impone el valor de mercado, provocando la existencia de una diferencia que se integra en la base imponible del Impuesto en el momento de realizar la operacin. La sustitucin de las normas de valoracin contables por las normas fiscales hace necesario realizar otros ajustes que intenten paliar las situaciones de doble imposicin que de otro modo se produciran, arbitrndose medidas que compensen el mayor o menor valor adjudicado a efectos fiscales. El artculo 18 TRIS regula el modo de realizar lo que podramos llamar contraJ ajustes, es decir, ajustes de signo contrario a los realizados en su da en aplicacin de las normas contenidas en los artculos 15 y 16 TRIS. Las reglas concretas son las siguientes: Tratndose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, la diferencia debe integrarse en la base imponible en el perodo impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso. Si se trata de elementos amortizables, el exceso o defecto derivado de la valoracin fiscal sobre la contable se integrar en la base imponible en los perodos impositivos que resten de vida til, aplicando a la citada diferencia el mtodo de amortizacin utilizado respecto de los referidos elementos. Si las normas de valoracin hubieran incidido sobre servicios habr de computarse en el perodo impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial, en cuyo caso se estar a lo previsto en los restantes apartados de este artculo 18 TRIS. [. LA COMPENSACIN DE BASES IMPONIBLES NE=ATIVAS Si el resultado derivado de las operaciones para determinar la base imponible fuera una base imponible negativa, dicha base podr ser compensada con las rentas positivas de los perodos impositivos que concluyan en los dieciocho a,os inmediatos y sucesivos. Las entidades de nueva creacin podrn computar el plazo de compensacin a partir del primer perodo impositivo cuya renta sea positiva. VI. LOS TIPOS DE =RAVAMEN. LA CUOTA NTE=RA Los tipos de gravamen para el Impuesto sobre 'ociedades figuran regulados en el artculo 28 TRIS. Este precepto se completa con la disposicin adicional octava TRIS. El Impuesto sobre 'ociedades es un impu!"# p'#p#'$i#)&(, en el que el tipo de gravamen permanece invariable independientemente del volumen de la renta. No obstante, esto no significa que exista un nico tipo de gravamen, sino que el TRIS fija un tipo de gravamen que se aplica con carcter general y otros tipos de gravamen especficos para sujetos pasivos determinados. Los tipos especficos suelen corresponder a los regmenes especiales. A. TIPO =ENERAL Y TIPOS ESPECFICOS El tipo de gravamen general ser el 30%. No obstante, las entidades que puedan ser consideradas como de reducida dimensin, excepto si deben tributar a un tipo diferente del general, aplicarn la siguiente escala: Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25%. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30%. Las entidades de llueva creacin, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades econmicas, tributarn, en el primer perodo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artculo 28 del TRIS, deban tributar a un tipo diferente del general: por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros al tipo del >I p#' >QQ y por la parte de base imponible restante, al tipo del @Q p#' >QQ. Cuando el perodo impositivo tenga una duracin inferior al ao, la parte de base imponible que tributar al tipo del >I p#' >QQ ser la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporcin en la que se hallen el nmero de das del perodo impositivo entre trescientos sesenta y cinco das, o la base imponible del perodo impositivo cuando sta fuere inferior. B. LA CUOTA NTE=RA La cuota ntegra ser el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen que corresponda. Cuota ntegra = Base imponible x Tipo de gravamen correspondiente VII. LAS DEDUCCIONES EN LA CUOTA Una vez obtenida la cuota ntegra del Impuesto debemos practicar una serie de deducciones y bonificaciones. Estas deducciones y bonificaciones pueden agruparse en tres bloques: Deducciones para evitar la doble imposicin. Bonificaciones. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades. Para hallar la cantidad que corresponde ingresar o la que resulta a devolver del ejercicio slo queda minorar la cuota en el importe de las retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados efectuados por la propia entidad. Cuta ntegra = Base imponible x Tipo de gravamen Cuota lquida = Cuota ntegra - Deducciones y bonificaciones Cuota diferencial (a ingresar o a devolver) = Cuota lquida - Retenciones a cuenta, ingresos a cuenta y pagos fraccionados A. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN El TRIS permite practicar una serie de deducciones con el fin de paliar la doble imposicin a la que se ven sometidas algunas de las rentas que se integran dentro de la base imponible. Es el caso de los dividendos percibidos por sociedades, los cuales, antes de ser objeto de reparto, han tributado en sede de la sociedad que los reparte. Cuando se incluyen rentas que se han generado en el extranjero, lo ms probable es que esas rentas hayan sido sometidas a tributacin en el pas de origen. Existen unas deducciones que contemplan la doble imposicin que sufren los dividendos cuando la sociedad que los reparte no es residente en Espaa. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota ntegra podrn deducirse de las cuotas ntegras de los perodos impositivos que concluyan en los siete a,os inmediatos y sucesivos, salvo que se trate de deducciones para evitar la doble imposicin internacional, en cuyo caso el plazo se ampla a die+ a,os. >. D%u$$i*) p#' %#/( imp#!i$i*) i)"')& La deduccin por doble imposicin interna figura regulada en el artculo 30 TRIS. Se practicar cuando el sujeto pasivo perciba dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en Espaa. El importe de la deduccin ser el siguiente: Con carcter general, el IQW de la cuota ntegra que corresponda a la parte proporcional de la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. En la base imponible se computan los dividendos por su importe ntegro. El >QQW cuando los dividendos los distribuyan sociedades participadas, directa o indirectamente en, al menos, un 5% por la sociedad que percibe los dividendos. Es necesario que dicho porcentaje de participacin se hubiere posedo de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo necesario para completar un ao. La deduccin ser tambin del >QQW respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y asociaciones. E3mp(#: La sociedad La Harto. SA, que tributa al tipo del 30 por 100, ha recibido durante el ejercicio 150.000 euros de dividendos procedentes de acciones de Toy, SA, de la que posee un 2 por 100 del capital, y 300.000 euros procedentes de Story, SA de la que posee el 10 por 100 del capital. El clculo de la deduccin se efectuar del siguiente modo: Importe de la deduccin: Acciones de Toy, SA: 150.000 C x 30% x 0,50 = 22.500 C Acciones de Story, SA: 300.000 C x 30% = 90.000 Euros La deduccin del 100% se puede aplicar tambin en los casos en los que se perciben cantidades que, aunque no tienen la consideracin formal de dividendos, proceden de beneficios no distribuidos. Por lo tanto, ya se sometieron a tributacin en su da. E3mp(#: Una sociedad se liquida y a cada socio (participacin del 1%) como consecuencia del reparto del patrimonio social le corresponden 100.000 euros del capital y 50.000 euros procedentes de reservas. La deduccin se podr practicar respecto de la parte correspondiente a reservas de la siguiente manera: 50.000 Euros x 30% x 0,5 = 7.500 Euros Suponiendo que el socio perciba las cantidades anteriormente citadas mediante la adjudicacin de un activo con un valor de mercado de 160.000 euros debe computar, segn las reglas del artculo 15.6 TRIS, una renta estimada por la diferencia entre el valor contable de la participacin anulada y el valor de mercado, que igualmente dar lugar a la deduccin por doble imposicin. Por ltimo, procede practicar la deduccin cuando se trasmitan valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio espaol que tributen al tipo general de gravamen o al 35 por 100 y de esa transmisin se hayan derivado rentas. En este caso habr que calcular el importe neto de los beneficios no distribuidos, incluso los incorporados al capital social, generados por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participacin transmitida. El importe de la deduccin procedente ser el resultado de aplicar sobre este incremento neto el tipo de gravamen, siempre que no supere al importe de las rentas que hayan derivado de la transmisin de los valores, en cuyo caso se ayustar a este lmite. Para que proceda la deduccin es necesario, adems, primero que durante el ao anterior al da en que se transmita la participacin, la entidad transmitente, hubiera participado en el capital de la entidad de la que se transmiten los valores, directa o indirectamente, en un porcentaje igual o superior al 5 por 100; y, segundo, que dicho porcentaje se hubiere posedo de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en que se transmita la participacin. E3mp(#: La sociedad La Hartosa, SA posee unas acciones de la sociedad Gus, SA adquiridas en el ao 1994, por 1.200.000 Euros (nominal: 1.000.000 de euros, beneficios no distribuidos: 0). En el ejercicio trasmite las citadas acciones por importe de 1.350.000 Euros, figurando en el momento de la transmisin beneficios no distribuidos por importe de 350.000 Euros. La posesin de las citadas acciones suponen una participacin superior al 5%. >) Clculo de la renta derivada de la transmisin: 1.350.000 Euros - 1.200.000 Euros = 150.000 Euros. @) Incremento neto de los beneficios no distribuidos: 350.000 Euros - 0 = 350.000 Euros. Es inferior la cantidad hallada en el punto 1) por lo que la deduccin procedente ser: 150.000 Euros x 30% = 45.000 Euros. Esta deduccin es incompatible con la deduccin por reinversin del artculo 42 TRIS. Posteriormente las acciones son adquiridas por la sociedad Andy, SA la cual, durante el ejercicio, recibe el reparto de los beneficios no distribuidos. Dividendo percibido por Andy, SA: 350.000 Euros. Como consecuencia del reparto el valor terico de las acciones ha disminuido: Valor terico antes reparto: 1.350.000 Euros. Valor terico despus reparto: 1.000.000 Euros. Prdida por deterioro deducible: 350.000 Euros. La dotacin a la provisin es incompatible con la deduccin por doble imposicin del artculo 30.1 y 2 TRIS segn dispone el apartado 4, letra e). Se podrn practicar ambas si el adquirente prueba que la transmitente no se pudo practicar la deduccin anterior, lo que ha sucedido parcialmente puesto que slo se ha practicado la deduccin tomando como base 150.000 Euros, por lo que se admitira la deduccin por el resto (350.000 Euros - 150.000 Euros = 200.000 Euros) 200.000 Euros x 30% x 100% = 60.000 Euros. @. D%u$$i*) p&'& +i"&' (& %#/( imp#!i$i*) i)"')&$i#)&(: impu!"# !#p#'"&%# p#' ( !u3"# p&!i+#. Si!"m& ,)'&( Los sujetos pasivos residentes en Espaa tributan en el Impuesto por la renta mundial obtenida. Por ello se prev la posibilidad de paliar la doble imposicin, a la que estos rendimientos estn sometidos por resultar gravados en el pas de origen de las rentas y en el pas de residencia de la entidad, practicando la deduccin por doble imposicin internacional. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se podr deducir la menor de las dos cantidades siguientes: El importe efectivo pagado en el extranjero por un impuesto de naturaleza anloga. El importe de la cuota que correspondera pagar en Espaa si esas rentas se hubieran obtenido en territorio espaol. Este sistema para evitar la doble imposicin se conoce como mtodo de imputacin. E3mp(#: La sociedad La Perezo, SA ha obtenido en el extranjero las siguientes rentas: Importe devengado: 7.400.000 C; Impuesto pagado en el extranjero: 1.400.000 C Importe devengado: 2.000.000 C; Impuesto pagado en el extranjero: 800.000 C Importe devengado Total: 9.400.000 C; Total Impuestos pagados en el extranjero: 2.200.000 C Como ya se seal anteriormente el impuesto pagado en el extranjero se considera un gasto no deducible. La deduccin se calcula tomando como punto de referencia la renta ntegra percibida de la siguiente manera: Importe de la cuota que correspondera pagar en Espaa: 9.400.000 C x 30% = 2.820.000 C Importe pagado en el extranjero: 2.200.000 C El importe pagado en el extranjero es menor que lo que correspondera pagar en Espaa, por lo que se deduce la cantidad de 2.200.000 Euros. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido rentas procedentes de varios pases, la deduccin debe realizarse agrupando las rentas procedentes de un mismo pas, salvo las rentas de los establecimientos permanentes, que se computarn aisladamente para cada uno de ellos. D. D%u$$i*) p&'& +i"&' (& %#/( imp#!i$i*) i)"')&$i#)&(: %i+i%)%#! 8 p&'"i$ip&$i#)! ) /)1i$i#! Cuando una sociedad residente en Espaa percibe dividendos o participaciones en beneficios procedente de otra residente en el extranjero, la sociedad con sede en Espaa sufre una doble imposicin. Esta doble imposicin se deriva del hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuye el dividendo han sido gravados en el extranjero y posteriormente son gravados en Espaa, al incluirse en la base imponible del Impuesto. Por ello el artculo 32 TRIS permite deducir, a la sociedad perceptora del dividendo, el impuesto pagado por la sociedad no residente, pagadora del mismo. Es necesario para poder practicar la deduccin que los dividendos formen parte de la base imponible del sujeto pasivo residente en Espaa adicionando al importe percibido lo pagado en el extranjero por la entidad no residente que corresponda a la parte de los beneficios de la que deriven los dividendos. Igualmente se exige que la participacin en el capital de la sociedad no residente sea de al menos un 5 por 100, directa o indirectamente, poseda ininterrumpidamente durante el ao anterior al da en que sea exigible el dividendo. Esta deduccin es compatible con la aplicable cuando la entidad residente hubiera pagado un impuesto en el extranjero por la percepcin de los dividendos, pero, conjuntamente, no podr exceder de la cuota que correspondera pagar en Espaa si los rendimientos se hubiesen obtenido en nuestro pas. E3mp(#: Siguiendo con el supuesto anterior, la sociedad La Perezo, SA, suponiendo que las rentas obtenidas por importe de 7.400.000 euros en el extranjero hubieran sido dividendos procedentes de la entidad Latoino, SA, no residente en Espaa y participada al 100%. Para que Latoino pudiera repartir dividendos por ese importe, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen en el impuesto extranjero asciende al 20%, debera haber obtenido un beneficio de 9.250.000 Euros. Como consecuencia la renta obtenida por Latoino ha pagado en el extranjero la cantidad de 1.850.000 Euros. La Perezo, SA podr deducir la citada cantidad siempre que, conjuntamente con la deduccin practicada de acuerdo con el artculo 31 LIS, no supere a lo que correspondera pagar en Espaa, si las rentas se hubiesen obtenido en territorio espaol. Para ello hay que calcular el impone de la cuota que correspondera pagar en Espaa si las rentas se hubieran obtenido directamente por La Perezo, SA, la cual deber integrar en la base imponible no la renta realmente percibida (7.400.000 Euros), sino la renta bruta obtenida por Latoino, SA, es decir: 7.400.000 C + 1.850.000 C = 9.250.000 Euros A dicha cantidad se le aplica el tipo de gravamen vigente en el impuesto espaol para hallar el lmite conjunto con la deduccin explicada anteriormente: 9.250.000 C x 30% = 2.775.000 C Se suma el importe de lo pagado en el extranjero por las dos sociedades y se compara con dicho lmite: 1.850.000 C + 1.400.000 C = 3.250.000 C Siendo la suma superior, opera un lmite conjunto a ambas deducciones por importe de 2.775.000 Euros. B. BONIFICACIONES En el TRIS se recogen las siguientes bonificaciones: >H) Se bonificar el 50 por 100 de la cuota ntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta3 @elilla o sus dependencias. Se trata de entidades espaolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios, de entidades espaolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal y de entidades extranjeras no residentes en Espaa y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente. @H) Tendr bonificacin la parte de cuota ntegra que corresponda a las rentas procedentes de determinadas actividades exportadoras. Aunque el porcentaje que figura en el art. 34 TRIS es del 99 por 100, el mismo se ha venido reduciendo progresivamente, hasta su total supresin a partir del 1 de enero de 2014, mediante la aplicacin a dicho porcentaje de determinados coeficientes reductores previstos en la disposicin adicional novena del TRIS. En concreto, el coeficiente aplicable para los perodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013 ser el 0,125 redondeado en la unidad superior, por lo que resultara de aplicacin una bonificacin del 13 por 100. DH) La bonificacin ser de un 99% de la parte de la cuota ntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestacin de algunos servicios de competencia de las entidades locales territoriales' municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital ntegramente privado. La bonificacin tambin se aplicar cuando los servicios referidos en el prrafo anterior se presten por entidades ntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autnomas. Se trata entre otros de los servicios de seguridad en lugares pblicos, ordenacin del trfico, proteccin civil, prevencin y extincin de incendios, patrimonio histrico-artstico, proteccin del medio ambiente, abastos, mataderos, ferias, mercados, defensa de usuarios y consumidores, cementerios y servicios funerarios, suministro de agua y alcantarillado, transporte pblico de viajeros, etc. C. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES Bajo este epgrafe se recogen una serie de deducciones de contenido heterogneo, pero a las que les resultan de aplicacin algunas normas comunes. Son las siguientes: Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica. Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural, producciones cinematogrficas y edicin de libros. Deduccin por inversiones medioambientales. Deduccin por gastos de formacin profesional. Deducciones por creacin de empleo. Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios A este respecto, y como ya se ha venido a sealar con anterioridad, el conjunto de estas deducciones tiene un lmite especfico sobre parte de la cuota ntegra, de tal modo que el importe de estas deducciones nunca podr llegar a anular la cuota del Impuesto. Siendo esto as, el modo de proceder ser el siguiente: en primer lugar se deducirn de la cuota ntegra las cantidades correspondientes a las deducciones por doble imposicin, tanto interna como internacional, y a las bonificaciones. Una vez realizada la anterior operacin se calcular el lmite mximo al que pueden ascender las deducciones recogidas, en este apartado sobre la parte de cuota ntegra restante. A estos efectos, es preciso sealar que el lmite opera para el conjunto de las deducciones, por lo que habr de sumarse su importe total y compararse con el mximo antes calculado. El (?mi" al que se ha hecho referencia ser el DI p#' >QQ de la cuota ntegra minorada en las partidas antes sealadas. No obstante lo anterior, dicho lmite porcentual ser del @I p#' >QQ en lo que concierne a las deducciones aplicadas en los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2012 2013. Por su parte, ( (?mi" ! (+&'; 2&!"& ( KQ p#' >QQ cuando concurran las siguientes circunstancias: que la deduccin por la realizacin de actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica y la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin exceda del 10 por 100 de la cuota ntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones; y que las citadas deducciones provengan de gastos e inversiones efectuados en el propio perodo impositivo. Dicho porcentaje ser del IQ p#' >QQ en lo que concierne a las deducciones mencionadas en los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2012 2013. Por lo dems, tngase en cuenta, con carcter adicional, que para los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2012 2013, los lmites porcentuales indicados en los dos prrafos anteriores (el 25 por 100 y el 50 por 100) se aplicarn tambin a la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios (a la que aludiremos con posterioridad), computndose tambin, en consecuencia, dicha deduccin a la hora de aplicar dichos lmites. Caso de superarse los lmites anteriores, el importe de la deduccin generada pero no computada podr aplicarse en las liquidaciones de los perodos impositivos que concluyan en los quince aos inmediatos y sucesivos. E3mp(#: La sociedad AGA PAIT DIMISION, SA presenta los siguientes datos: cuota ntegra 20.000 Euros; deduccin por doble imposicin interna: 2.000 Euros; deduccin por doble imposicin internacional: 8.000 Euros y deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica en el ejercicio: 4.000 Euros. Clculo del lmite: 20.000 Euros - 2.000 Euros - 8.000 Euros = 10.000 Euros 10.000 Euros x 35% = 3.500 Euros Queda un toldo de 500 euros que puede imputarse a los dieciocho ejercicios posteriores y sucesivos. Por su parte, si el perodo impositivo de dicha sociedad se hubiera iniciado en 2012 2013, la cantidad mxima al deducir sera la siguiente: Clculo del lmite: 20.000 Euros - 2.000 Euros - 8.000 Euros = 10.000 Euros 10.000 Euros x 25% = 2.500 Euros Quedara un saldo de 1.500 euros que puede imputarse a los dieciocho ejercicios posteriores y sucesivos. Por ltimo, tngase en cuenta que algunas de las deducciones que ahora procedemos a examinar han sido derogadas por la Ley 35/2006 para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2014 habindose establecido un perodo transitorio que, mediante la aplicacin de concretos coeficientes reductores, limitan el porcentaje de la deduccin, de forma progresiva hasta su supresin total. >. D%u$$i*) p#' (& '&(i9&$i*) % &$"i+i%&%! % i)+!"i,&$i*) 8 %!&''#((# i))#+&$i*) "$)#(*,i$& A efectos de aplicar esta deduccin se distingue entre actividades de investigacin " desarrollo y actividades de innovacin tecnolgica. &) Clculo de la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo La deduccin por actividades de investigacin y desarrollo contempla dos supuestos diferentes. Por un lado se toman como referencia los gastos de investigacin y desarrollo realizados por el sujeto pasivo, incluyndose dentro de este concepto las amortizaciones de los bienes afectos a dichas actividades que se utilicen efectivamente en la realizacin de las mismas. Adicionalmente, la base de la deduccin estar constituida por las inversiones en elementos de inmovili(ado material e intangibl, excluidos los inmuebles y los terrenos. La cuanta de la deduccin en el primer supuesto, ,&!"#! % i)+!"i,&$i*) 8 %!&''#((#, es variable incrementndose en funcin del aumento de los mismos y de su composicin. As la deduccin ser, con carcter general, del 30 por 100 de los gastos efectuados en el perodo impositivo por este concepto, pero su cuanta aumenta hasta el 50 por 100 cuando haya existido un incremento de los citados gastos respecto de la media de los efectuados en los dos aos anteriores, en cuyo caso el porcentaje incrementado se aplica sobre el exceso. Junto a lo anterior, se podr practicar una deduccin adicional del 20 por 100 cuando los gastos en que se haya incurrido sean gastos de personal correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigacin y desarrollo. Ello permite que la cuanta total de la deduccin pueda alcanzar, en algunos supuestos, el 70 por 100 de los gastos en los que haya incurrido la entidad, si se supera el importe cuantitativo de la inversin acometida en aos anteriores y se destinan a financiar los que gozan de especial proteccin. Segn regula la &isposicin dicional &cima TRIS, a los porcentajes de deduccin antes sealados resulta de aplicacin el coeficiente 0,85 para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, por lo que el porcentaje aplicable en ejercicios como 2011 ser el 25 o el 42%, si se trata de gastos de investigacin " desarrollo, y, en su caso, un 17% adicional si se trata de gastos de personal. Cuando proceda practicar la deduccin por la realizacin de inversiones en elementos de inmovili+ado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, la cuanta de la deduccin ser del 10% del importe de dichas inversiones. Es necesario que los elementos se hallen afectos exclusivamente a las actividades de investigacin y desarrollo. En ambos casos, si se hubieran percibido subvenciones para el fomento de dichas actividades que hubieran sido imputables como ingreso en el perodo impositivo, la bases de la deduccin se minorar en el 65% de las subvenciones recibidas. /) Clculo de la deduccin por actividades de innovacin tecnolgica En este caso la base de la deduccin estar constituida por el importe de los gastos relacionados con estas actividades, las cuales darn derecho a una deduccin en la cuota del 12%. @. D%u$$i*) p#' i)+'!i#)! ) /i)! % i)"'<! $u("u'&(C p'#%u$$i#)! $i)m&"#,';1i$&! 8 %i$i*) % (i/'#! Todas las deducciones que se recogen en este apartado tienen por objeto favorecer la realizacin de inversiones especficas, pudiendo beneficiarse de las deducciones las realizadas en el ejercicio que no se hayan financiado en tu totalidad mediante subvenciones. Si estas ayudas no hubieran alcanzado la totalidad de la inversin realizada, podr beneficiarse de la deduccin la parte no subvencionada. &. Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural. Se incluyen en la misma las inversiones o gastos que se realicen en la adquisicin de bienes integrantes del Patrimonio 5istrico #spa,ol, la conservacin, reparacin, restauracin o exposicin de los bienes que sean declarados de inters cultural y la rehabilitacin de edificios situados en entornos protegidos de ciudades espaolas o conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y en bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO situados en Espaa. La deduccin ser del >IW de las inversiones o gastos realizados. Segn establece la disposicin adicional dcima TRIS, el porcentaje anterior es objeto de reduccin por aplicacin de los coeficientes detallados en la %i!p#!i$i*) &%i$i#)&( )#+)& TRIS hasta su total supresin a partir de 1 de enero de 2014. Como consecuencia de ello, para los ejercicios iniciados a partir de 2013 el porcentaje queda reducido a un 2W. /. Deduccin por inversiones en producciones cinematogr(ficas. Se entiende por tales aquellas que tengan por objeto producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada. Tendrn derecho a practicar esta deduccin tanto el productor como el coproductor financiero, aunque en este ltimo nicamente si participa en la produccin de un largometraje cinematogrfico. El importe de la deduccin resultar de aplicar los porcentajes fijados por la Ley sobre una base de la deduccin formada bsicamente por lo invertido. Los porcentajes de deduccin fijados en el TRIS ascienden al 18 por 100 para el productor y al 5 por 100 para el coproductor financiero. La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2013 ha prorrogado la vigencia de esta deduccin hasta los perodos impositivos que se inicien antes de 1 de enero de 2015, quedando derogada a partir de la citada fecha. $. Deduccin por inversiones en la edicin de libros. Exigen que las mismas permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada. La deduccin ser del IW. El porcentaje anterior, segn dispone la disposicin adicional dcima TRIS es objeto de reduccin por aplicacin de los coeficientes detallados en la disposicin adicional novena TRIS hasta su total supresin a partir de 1 de enero de 2014. Para 2013, el porcentaje fue de un >W. D. D%u$$i*) p#' i)+'!i#)! m%i#&m/i)"&(! Tendr derecho a esta deduccin las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la proteccin del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminacin atmosfrica o acstica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminacin de aguas superficiales, subterrneas y marinas, o para la reduccin, recuperacin o tratamiento de residuos industriales propios. En este caso la deduccin aplicable asciende al OW de las inversiones que estn incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administracin competente en materia medioambiental. E. D%u$$i*) p#' ,&!"#! % 1#'m&$i*) p'#1!i#)&( En este mbito, tendrn derecho a la deduccin los gastos e inversiones efectuados durante los aos 2007 a 2013 para habituar a los empleados en la utilizacin de nuevas tecnologas de la comunicacin y la informacin, cuando su utilizacin slo pueda realizarse fuera del lugar y del horario de trabajo. El importe de la deduccin ser del 5% de los gastos efectuados en el ejercicio con esta finalidad, minorados en el 65% del importe de las subvenciones recibidas para la realizacin de tales actividades. I. D%u$$i#)! p#' $'&$i*) % mp(# Los artculos 41 y 43 del TRIS recogen dos deducciones con parecido fundamento: la contratacin de trabajadores. Los requisitos y condiciones son los que se exponen a continuacin, no pudiendo computarse los trabajadores que den derecho a la deduccin como incremento de plantilla a efectos de aplicar la libertad de amortizacin condicionada a la creacin de empleo prevista en el artculo 109 del TRIS. &) Deduccin por creacin de empleo de trabajadores minusvlidos De acuerdo con la presente deduccin ser deducible de la cuota ntegra la cantidad de 6.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusvlidos, por tiempo indefinido, respecto a la plantilla inedia de trabajadores minusvlidos del ejercicio inmediatamente anterior con dicho tipo de contrato. Para el clculo del incremento del promedio de plantilla se computaran, exclusivamente, los trabajadores minusvlidos/ao con contrato indefinido que desarrollen jornada completa, en los trminos que dispone la legislacin laboral. /) Otras deducciones por creacin de empleo: la contratacin por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores La Ley 3/2012, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral ha creado un nuevo tipo de contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores al que se asocian los beneficios fiscales previstos en el artculo 43 TRIS. Contempla dos modalidades, la primera de ellas aplicable a empresas que no dispongan previamente de trabajadores y que realicen su primera contratacin; y la segunda pensada para empresas con una plantilla inferior a 50 trabajadores para nuevas contrataciones hasta alcanzar dicha cifra. En ambos casos la deduccin procedente no se practica en el perodo impositivo en el que se realiza la contratacin, sino en el perodo impositivo en el cual finaliza el perodo de prueba de un ao previsto en la citada modalidad de contratacin, debindose mantener la relacin laboral al menos durante tres aos. En el primero de los supuestos (primer trabajador), la cuanta de la deduccin asciende a 3.000 euros. Y en el segundo ser una cantidad variable dependiendo de la prestacin por desempleo que est percibiendo el trabajador contratado, puesto que se requerir la percepcin de una prestacin contributiva previamente a la realizacin del contrato. As se podr deducir la m)#' de las dos cantidades siguientes: el importe de la prestacin por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratacin o el importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestacin por desempleo que tuviera reconocida. K. D%u$$i*) p#' 'i)+'!i*) % /)1i$i#! 7"'&#'%i)&'i#! El artculo 42 TRIS desarrolla una deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios que tiene por objeto incentivar la reinversin de las rentas extraordinarias obtenidas por la enajenacin de activos de la entidad. La deduccin se practicar en la cuota ntegra correspondiente al perodo impositivo en que se efecte la reinversin, salvo que sta se hubiera realizado antes de la transmisin, en cuyo caso se practicar en la cuota ntegra correspondiente al perodo impositivo en el que se efecte la transmisin. Aunque inicialmente el artculo 42.1 TRIS establece que a esta deduccin no le resultarn de aplicacin los lmites sobre la cuota ntegra previstos para el resto de las deducciones recogidas en este epgrafe, el RDLey 12/2012 ha previsto que, para los perodos impositivos iniciados durante los aos 2012 y 2013, la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios se adapte al rgimen general. Por lo tanto, se integrar junto con el resto para calcular el limite conjunto sobre la cuota ntegra del 25 por 100 ya citado con anterioridad. &) Requisitos de esta deduccin Para poder practicar la deduccin debern cumplirse los siguientes requisitos: Imp#'" 5u %/ !' #/3"# % 'i)+'!i*): Es necesario que se reinvierta el importe total obtenido por la transmisin onerosa de elementos patrimoniales que se sealen a continuacin. Si se produce una reinversin parcial la deduccin se aplicar de forma proporcional al importe reinvertido. E(m)"#! p&"'im#)i&(! % (#! 5u pu% %'i+&' ( /)1i$i# 7"'&#'%i)&'i#: Si se trata de bienes pertenecientes al inmovili+ado material3 intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas deben haber estado en funcionamiento al menos un a,o antes de su transmisin. Si se trata de valores representativos de la participacin en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, tienen que otorgar una participacin no inferior al 5% sobre su capital y deben de haberse posedo, al menos, con un a,o de antelacin a la fecha de transmisin, siempre que no se trate de operaciones de disolucin o liquidacin de esas entidades. El cmputo de la participacin transmitida se referir al perodo impositivo. E(m)"#! p&"'im#)i&(! ) (#! 5u ! pu% m&"'i&(i9&' (& 'i)+'!i*): El importe obtenido por la transmisin debe reinvertirse en elementos patrimoniales pertenecientes al inmovili+ado material3 intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversin o en valores representativos de fondo propios de toda clase de entidades que otorguen la participacin mnima antes sealada. P(&9# p&'& 'i)+'"i': La reinversin debe producirse en el plazo comprendido entre el ao anterior a la transmisin y los tres posteriores. Tanto la transmisin como la reinversin se entendern realizadas cuando se pongan a disposicin los bienes adquiridos. Si la reinversin se produce concertando un contrato de arrendamiento financiero, se entender realizada cuando se ponga a disposicin el elemento patrimonial objeto del contrato, por un valor igual a su valor de contado. Debe ejercitarse obligatoriamente la opcin de compra a su finalizacin. M&)")imi)"# % (& i)+'!i*): Los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversin debern permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante el siguiente perodo: 3 aos si se trata de bienes muebles; 5 aos si se trata de otro tipo de bienes. R5ui!i"#! 1#'m&(!: Los sujetos pasivos debern hacer constar en la @emoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a esta deduccin, as como la fecha en la que se ha producido la reinversin. Esta mencin se debe mantener durante todo el plazo en el que deban permanecer en el patrimonio de la entidad los bienes en los que se materialice la reinversin. /) Importe de la deduccin El importe de la deduccin se calcular aplicando sobre la llamada base de la deduccin un cierto tipo porcentual. B&! % (& %%u$$i*): Estar constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisin. Para calcular dicha renta, slo a los efectos de esta deduccin, el valor de transmisin no podr superar el valor de mercado de los bienes transmitidos. P#'$)"&3 % (& %%u$$i*): La deduccin procedente consistir en un porcentaje sobre la cantidad calculada conforme a lo expuesto anteriormente. Dicho porcentaje ser del 12% cuando la renta se grave al tipo de gravamen general o a la escala de gravamen previsto para las entidades de reducida dimensin. D. DEDUCCIONES RE=ULADAS FUERA DEL TRIS: MECENAZ=O La -e" 2:/01103 de 0E de diciembre3 de Rgimen Fiscal de las #ntidades sin Fines -ucrativos " de los Incentivos Fiscales al @ecena+go regula una serie de deducciones aplicables a los donativos' donaciones y aportaciones que se hagan a favor de determinadas entidades. Las entidades a las que son aplicables estas deducciones son las siguientes: Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicacin el rgimen fiscal establecido en el Ttulo II de dicha Ley. El Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales, as como los Organismos autnomos del Estado y las entidades autnomas de carcter anlogo de las Comunidades Autnomas y de las Entidades locales. Las universidades pblicas y los colegios mayores adscritos a las mismas. El Instituto Cervantes, el Institut Ramn -lull y las dems instituciones con fines anlogos de las Comunidades Autnomas con lengua oficial propia. Los Organismos Pblicos de Investigacin dependientes de la Administracin General del Estado. En primer lugar, se establece una deduccin en la cuota ntegra del DIW de los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables realizadas a favor de estas entidades. La deduccin se practicar sobre la cuota ntegra minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en el Rgimen <eneral del Impuesto (art. 17 a 20 Ley 49/2002). Adicionalmente, cuando la entidad participe en programas de apoyo a acontecimientos de excepcional inters pblico, podr deducir de la cuota ntegra del impuesto el >IW de los gastos e inversiones realizados (art. 27 Ley 49/2002). VIII. LOS PA=OS A CUENTA A. RETENCIONES E IN=RESOS A CUENTA Al igual que estudiamos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, previamente al devengo del Impuesto, se realizan a lo largo del perodo impositivo una serie de pagos a cuenta de la cuota definitiva del Impuesto. Entre estos pagos encontramos las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. La obligacin de presentar pagos fraccionados y el modo de realizarlos presenta peculiaridades propias en el Impuesto sobre 'ociedades. Sin embargo, la obligacin de retener o de realizar ingresos a cuenta se configura de manera muy similar a como estudiamos en el seno del IRPF. Por ello, y con la finalidad de evitar duplicidades, nos remitimos a todo lo all expuesto, sealando a continuacin las especialidades que afectan al Impuesto sobre 'ociedades. >. R)"&! !u3"&! & '")$i*) Debido a la inexistencia de diferentes componentes de renta en el Impuesto sobre 'ociedades, el Reglamento del Impuesto (RIS) enumera aquellas que estarn sometidas a retencin. De igual manera deber practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cuando las rentas sean satisfechas o abonadas en especie. En los artculos 140.4 TRIS y 59 RIS se establece una serie de supuestos en los que no hay que practicar retencin. De forma resumida son los siguientes: En las rentas obtenidas por las entidades totalmente exentas. Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por agrupaciones de inters econmico y por uniones temporales de empresas correspondientes a socios que deban soportar la imputacin de bases imponibles. En los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de entidades participadas, directa o indirectamente, en un 5%, siempre que la participacin se hubiere posedo de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o en su defecto que se mantenga durante el tiempo necesario para completar un ao. Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estn invertidas las provisiones de los seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversin. Los dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos de sociedades. @. N&$imi)"# % (& #/(i,&$i*) % '")' Como regla general la obligacin de retener y de ingresar a cuenta nace en el momento de la 7i,i/i(i%&% de las rentas sujetas a retencin o en el momento de su pago o entrega si es anterior. D. Imp#'" % (& '")$i*) El tipo de retencin que se aplica con carcter general es el 19 %, si bien dicho porcentaje se eleva al 21% en el perodo comprendido entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de diciembre de 2013. Por su parte, si se trata de rentas procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin, el porcentaje de retencin ser del 24%. Y finalmente en el caso de premios de loteras y apuestas que, por su cuanta, estuviesen sujetos y no exentos del gravamen especial al que antes se ha hecho referencia, el tipo de retencin ser del 20 por 100, que se aplicar exclusivamente sobre el importe no exento. B. PA=OS FRACCIONADOS En el artculo 45 TRIS se establece que los sujetos pasivos debern realizar tres pagos fraccionados a cuenta de la liquidacin del perodo impositivo que est en curso. El clculo de la cantidad a ingresar deber realizarse a travs de uno de los dos mtodos (previstos, respectivamente, en los apartados segundo y tercero de dicho precepto), pudiendo el sujeto pasivo optar por uno u otro, si bien en determinadas ocasiones resultar obligatoria la aplicacin del segundo de los mtodos (mtodo H). &) Mtodo A (art. 45.2 TRIS) Este modo de calcular los pagos fraccionados se aplicar en todos aquellos casos en los que los sujetos pasivos no ejerciten, dentro del plazo establecido para ello, la opcin por el otro mtodo. En concreto, dicho mtodo determina el importe de los pagos fraccionados tomando como punto de referencia la cuota ntegra del ltimo perodo impositivo, cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido, minorada por las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aqul. La cuanta del pago fraccionado se establecer cada ao en la -e" de Presupuestos <enerales del #stado. Para 2012 el porcentaje fue del 18%. /) Mtodo B (art. 45.3 TRIS) Este modo de calcular los pagos fraccionados se aplicar, con car(cter obligatorio, a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme al artculo 121 LIVA, haya superado la cantidad de K.Q>Q.>@>CQE S durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los perodos impositivos dentro de los aos 2012 y 2013. Por su parte, en el caso de que no se alcance el referido volumen de operaciones, el sujeto pasivo podr optar por la aplicacin del presente mtodo; de no ejercitarse dicha opcin, los pagos fraccionados se calcularn conforme al sistema expuesto para el mtodo A. De acuerdo con el presente mtodo, los pagos fraccionados se calculan tomando como referencia la parte de base imponible correspondiente a los tres3 nueve u once primeros meses de cada ao natural y aplicando sobre la misma un porcentaje que se establecer cada ao en la -e" de Presupuestos <enerales del #stado. No obstante, el Real Decreto-Ley 9/2011 ha sido el que ha venido a fijar, para los perodos impositivos que se inicien dentro de los aos 2012 y 2013, el referido porcentaje, distinguiendo, a estos efectos, diferentes supuestos: En el caso de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no ha"a superado la cantidad de 6.010.121,04 de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los referidos perodos impositivos, el porcentaje ser el resultado de multiplicar por cinco sptimos (5/7) el tipo de gravamen redondeado por defecto. En el supuesto que los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 de euros durante los doce meses anteriores, el porcentaje aplicable depender del volumen de la cifra de negocios durante esos doce meses: El resultado de multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto cuando la cifra de negocios sea inferior a 10.000.000 de euros El resultado de multiplicar por quince veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso cuando la cifra de negocios sea al menos de 10.000.000 de euros pero inferior a 20.000.000 de euros. El resultado de multiplicar por diecisiete veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso cuando la cifra de negocios sea al menos de 20.000.000 de euros pero inferior a 60.000.000 de euros. El resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso cuando la cifra de negocios sea al menos de 60.000.000 de euros. De la cuota as obtenida se deducirn las bonificaciones, las retenciones, ingresos a cuenta y los pagos fraccionados efectuados con anterioridad y correspondientes al perodo impositivo. Adicionalmente se establece un importe mnimo de los pagos fraccionados cuando el importe de la cifra de negocios haya sido al menos de 20.000.000 de euros. No podr ser inferior al resultado de aplicar al resultado positivo de la cuenta de Prdidas y Ganancias de los perodos antes considerados, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad correspondientes al mismo perodo impositivo, los porcentajes del 12% del 6% si se trata de entidades en las que al menos el 85% de los ingresos de los perodos en cuestin correspondan a rentas a las que resulten de aplicacin las exenciones de los artculos 21 y 22 TRLIS. Cuando el perodo impositivo no coincida con el ao natural se tomara como punto de referencia la parte de la base imponible generada desde el inicio del perodo impositivo hasta los das 31 de marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre, respectivamente. E3mp(#: La sociedad Hala Madrid, SA, cuyo perodo impositivo coincide con el ao natural y est sometida al tipo general del impuesto (30%), debe realizar en el ejercicio 2013 los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio. Partimos de que dicha sociedad puede optar por cualquier de los dos mtodos. M<"#%# A (art. 38.2 del TRIS) Los datos de los ejercicios anteriores son los siguientes: Ejercicio 2011: el plazo para declarar finaliz el 25 de julio de 2012. Cuota ntegra: 15.000 euros Deducciones: -2.000 euros Bonificaciones: -500 euros Retenciones: -3.000 euros Pagos fraccionados: -5.700 euros Cuota a ingresar: 3.800 euros Ejercicio 2012: el plazo para declarar finaliz el 25 de julio de 2013. Cuota ntegra: 10.000 euros Deducciones: -2.000 euros Bonificaciones: -500 euros Retenciones: -3.000 euros Pagos fraccionados: -2.700 euros Cuota a ingresar: 1.800 euros 1 Pago fraccionado (abril 2013): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio 2011, pues el plazo de declaracin del ejercicio 2012 no est vencido. Base del pago fraccionado: (15.000 - 2.000 - 500 - 3.000) = 9.500 Importe del pago fraccionado: 9.500 Euros x 18% = 1.710 euros 2 Pago fraccionado (octubre 2013): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio 2012. Base del pago fraccionado: (10.000 - 2.000 - 500 - 3.000) = 4.500 Importe del pago fraccionado: 4.500 Euros x 18% = 810 euros 3 Pago fraccionado (diciembre 2013): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio 2012. Igual que en el supuesto anterior. Op$i*) B (art. 38.3 del TRLey) La sociedad est sometida al tipo general (30%) con un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros. El porcentaje a aplicar para calcular los pagos fraccionados resulta de multiplicar el citado porcentaje del 30% por 5/7, lo que, redondeado por defecto, da un porcentaje de 21%, que es el que se aplicar para calcular el importe de dichos fraccionados. 1 Pago fraccionado (abril 2013): Hase del pago fraccionado: Base imponible (3 primeros meses): 30.000 euros Importe del pago fraccionado: 30.000 x 21% = 6.300 Euros Retenciones (3 primeros meses): -1.400 Euros Resultado: 4.900 Euros 2 Pago fraccionado (octubre 2013): Hase del pago fraccionado: Base imponible (9 primeros meses): 45.000 Euros Importe del pago fraccionado: 45.000 x 21% = 9.450 euros Retenciones (9 primeros meses): -2.100 euros Pago fraccionado nm. 1: -4.900 euros Resultado: 2.450 euros 3 Pago fraccionado (diciembre 2013): Hase del pago fraccionado: Base imponible (11 primeros meses): 80.000 Euros Importe del pago fraccionado: 80.000 x 21% = 16.800 euros Retenciones (11 primeros meses): -3.400 euros Pago fraccionado nm. 1: -4.900 euros Pago fraccionado nm. 2: -2.450 euros Resultado: 6.050 euros I0. LA =ESTIN DEL IMPUESTO En la normativa del Impuesto se recoge una gran variedad de deberes formales a cargo de los sujetos pasivos del mismo. La obligacin principal consiste en el pago de la deuda tributaria correspondiente mediante la oportuna autoliquidacin. Pero junto a sta se establecen otra serie de obligaciones especficas adems de las que, con carcter general, les afectan (deber de colaboracin, facilitar la prctica de comprobaciones e inspecciones, etc.). En este sentido, deben ajustar su contabilidad y registros a determinadas normas. Junto a ello, la existencia de ciertas formalidades refuerzan las facultades de control de que dispone la Hacienda Pblica, como son la existencia de un ndice de entidades en cada Delegacin de Hacienda. De todo ello se pasa a explicar sobre todo lo que concierne a la declaracin, autoliquidacin e ingreso. Los sujetos pasivos del Impuesto estn obligados a presentar declaracin en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Economa y Hacienda. A los sujetos pasivos ms tpicos se les exige la presentacin por va telemtica. Las entidades totalmente exentas no estn obligadas a declarar, por el contrario, las entidades parcialmente exentas estarn obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, sin perjuicio de ciertas especialidades previstas en la Ley. La declaracin del Impuesto )# tiene un p(&9# 1i3#. sta ha de presentarse en los 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del perodo impositivo (art. 136 del TRIS). Al tiempo de presentar la declaracin los sujetos pasivos debern determinar el importe de la deuda tributaria, si el resultado fuera positivo debern i),'!&' su importe en el lugar y la forma que se determine reglamentariamente (art. 137 del TRIS). Por el contrario, si el resultado de la declaracin fuera a devolver, es decir, si el importe de los pagos a cuenta efectuados fuera mayor que la cuota resultante de la autoliquidacin, la Administracin proceder a devolver de oficio el exceso ingresado. El %#mi$i(i# 1i!$&( de la sociedad es el determinante de la competencia territorial de la Hacienda Pblica. El TRIS establece los criterios para determinarlo. Las obligaciones formales a las que estn sometidas las entidades obligadas a retener (reguladas en l art. 66 del Reglamento) son idnticas a las ya expuestas en el apartado correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, por lo que all nos remitimos. Finalmente, los sujetos pasivos del Impuesto estarn obligados a declarar e ingresar el importe de los pagos fraccionados correspondiente a cada uno de los perodos impositivos que est en curso al inicio de cada perodo de declaracin. Deben realizarse tres pagos fraccionados a lo largo del ao, coincidiendo con los primeros veinte das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.