Ao I N 2 J ulio-Septiembre 2006

FISCALIZACIN TRIBUTARIA

Francisco J. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN
*

Sumario: 1. Introduccin. 2. Concepto de fiscalizacin tributaria. 2.1 Investigacin. 2.2 Situacin
tributaria. 2.2.1 Concepto. 2.2.2 Inters fiscal. 2.2.3 Universo de situaciones tributarias. 3. Facultad de
fiscalizacin. 3.1 Distincin entre el derecho y la facultad. 3.2 Derechos de los administrados. 4. El
procedimiento de fiscalizacin. 5. Discrecionalidad. 6. Clases de fiscalizacin tributaria. 6.1 Auditora.
6.2 Verificacin.

1. Introduccin
La Administracin Tributaria es un rgano estatal
1
especializado en las funciones
de recaudacin, cobranza y control. Vamos a detenernos en el examen de la labor de
control o fiscalizacin.

2. Concepto de fiscalizacin tributaria
La Administracin Tributaria investiga la situacin tributaria de un determinado
administrado.
2.1 Investigacin
Producido un hecho imponible nace la obligacin tributaria.
Con relacin a muchos impuestos, los contribuyentes o responsables tienen que
determinar la obligacin tributaria,
2
es decir deben precisar el hecho imponible

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Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per, Universidad de Lima y
Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
1
El carcter exclusivo de la figura de la Administracin Tributaria en el desarrollo de las funciones de
recaudacin, cobranza y control de los tributos viene cediendo ante la progresiva participacin o
colaboracin de entidades que pertenecen al sector privado.
La recaudacin de los principales impuestos del Per se realiza a travs del sistema bancario. Por ejemplo
el pago del Impuesto a la Renta se realiza en las ventanillas de los bancos y no en las oficinas de la
Administracin Tributaria.
La fiscalizacin de ciertos tributos se puede realizar a travs de Estudios de Abogados o Estudios
Contables. En el Per el artculo 93 de la Ley de Tributacin Municipal seala que: Las
Municipalidades podrn entregar en concesin los servicios de fiscalizacin de los tributos a su cargo.
2
En el Per existen ciertos impuestos que son determinados por el propio contribuyente, como por
ejemplo el Impuesto a la Renta de las empresas.
Sin embargo existen otros casos donde es la Administracin Tributaria la que procede con determinar los
impuestos, tal como sucede con los tributos que se aplican a la importacin de bienes.
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realizado, el autor de este hecho, la base imponible, el tributo calculado, los crditos y el
monto definitivo por pagar al Fisco.
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Adems los contribuyentes o responsables deben cumplir con declarar, es decir,
poner en conocimiento de la Administracin Tributaria la mencionada determinacin.
Si el administrado cumpli con declarar, su trabajo de determinacin ya realizado
es objeto de control o revisin por parte de la autoridad tributaria, para efectos de
otorgar mayor consistencia a la recaudacin fiscal.
Tambin resulta de la mxima importancia para la Administracin Tributaria el
desarrollo de las labores de verificacin de los pagos voluntarios realizados por el
deudor, toda vez que al final de cuentas el inters fiscal consiste en la captacin
efectiva del monto del tributo que le corresponde recibir.
En el caso del sector informal de la economa, donde el administrado no cumple
con declarar, corresponde a la propia Administracin Tributaria la ejecucin de todo el
trabajo de determinacin de la obligacin tributaria para proceder con la respectiva
gestin de cobranza, incluso por la va forzosa o coactiva.
A manera de conclusin podemos decir que la fiscalizacin por parte de la
Administracin Tributaria consiste en el anlisis relativo a la determinacin de la
obligacin tributaria y la verificacin del respectivo pago.
2.2 Situacin tributaria
2.2.1 Concepto
Entre la realizacin de actividades econmicas potencialmente gravables y la
existencia de un monto por pagar al Fisco existen una serie de situaciones intermedias.
A todas y cada una de estas posibilidades comprendidas entre ambas figuras
extremas las denominamos situacin tributaria.
En este sentido, situacin tributaria viene a ser la relacin jurdica sustantiva
consistente en un dbito tributario a favor del Fisco o cualquier otra posibilidad.
La situacin tributaria tpica consiste en la existencia de una obligacin tributaria
ya nacida. Al respecto recurdese que la relacin jurdica sustantiva consiste
precisamente en la obligacin tributaria, o sea en el dbito tributario a favor del Fisco.
La situacin tributaria atpica es, por ejemplo, el caso de una empresa que aplica
la prdida (200) correspondiente al ao N 1, para absorber la utilidad del ao N 2 que
es de 150; de tal modo que se impide el nacimiento de la obligacin tributaria
correspondiente al ao No 2 e incluso todava queda un saldo de prdida (50)
compensable para el ao N 3 y siguientes.

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Vase Carmen ROBLES MORENO, Determinacin de la Obligacin Tributaria, Actualidad
Empresarial, nm. 4, diciembre del 2001, pp. I-1.
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Aqu la relacin jurdica sustantiva no consiste en el dbito a favor del Fisco; sino
en el derecho del contribuyente para compensar la prdida en los prximos ejercicios
gravables.
2.2.2 Inters fiscal
El objetivo bsico de la Administracin Tributaria es lograr una eficiente
recaudacin de los tributos.
Vamos a entender por inters fiscal la necesidad del Estado de garantizar su
recaudacin tributaria (eficiente).
El inters fiscal justifica que la Administracin Tributaria realice trabajos de
fiscalizacin, cualquiera que sea la situacin tributaria en la que se encuentra el
administrado.
En efecto el administrado, por error o de modo deliberado, se puede equivocar en
la determinacin de la obligacin tributaria o la determinacin de cualquier otra figura
(prdida compensable, etc.) de tal modo que se estara disminuyendo indebidamente la
recaudacin fiscal.
2.2.3 Universo de situaciones tributarias
Lo normal es que las personas que realizan actividades econmicas gravadas
precipitan el advenimiento de obligaciones tributarias.
Es claro el inters fiscal que justifica que la Administracin Tributaria realice
trabajos de fiscalizacin con relacin a la determinacin y pago de la obligacin
tributaria.
Existen casos especiales donde las personas actan en el mercado y, sin embargo,
no llega a nacer la consiguiente obligacin tributaria. A pesar de esta circunstancia, el
administrado debe cumplir con la determinacin de su situacin tributaria.
As sucede con las empresas que obtienen importantes utilidades anuales
4
que son
compensadas con prdidas de ejercicios anteriores,
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de tal modo que en definitiva no
existe una base imponible,
6
as que tampoco se produce el nacimiento del Impuesto a la
Renta anual.
Si el Fisco no tiene nada que recaudar Qu necesidad podra tener la
Administracin Tributaria en fiscalizar estos casos?
El inters fiscal de garantizar la correcta recaudacin justifica que la autoridad
proceda con la evaluacin de la determinacin realizada por el contribuyente.

4
En el Per, para efectos del Impuesto a la Renta de las empresas, la utilidad contable, luego de ciertos
ajustes, se conoce como renta imponible.
5
Vase el art. 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.
6
En el Per, para efectos del Impuesto a la Renta de las empresas, la base imponible se conoce como
renta neta imponible.
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Por ejemplo un mal clculo de las prdidas de ejercicios anteriores genera el error
de sealar la inexistencia del Impuesto a la Renta por pagar al Fisco.
Este error debe ser detectado y corregido por la Administracin Tributaria para
que el contribuyente cumpla con el pago del impuesto o se someta al rigor de la
cobranza coactiva por parte de la autoridad.
Tambin puede suceder que se produzca un hecho imponible, as como el
nacimiento de la obligacin tributaria, sin embargo no existe un monto por pagar al
Fisco. Pese a estos hechos, el contribuyente de todos modos debe cumplir con
determinar su situacin tributaria.
Es el caso de una empresa que en el mes de enero realiza varias ventas de
mercaderas, de tal modo que se producen los inmediatos nacimientos del IVA, que en
total suman 100.
Podra suceder que en el mismo mes de enero esta compaa efecta compras de
mercaderas gravadas con el IVA cuyo monto es 400.
La determinacin mensual que realiza la empresa va a establecer que el monto del
IVA por ventas es 100, mientras que el crdito fiscal por concepto de IVA aplicado en
las compras es 400, de tal modo que por dicho mes no existe un monto de tributo por
pagar al Fisco.
Aqu tambin podramos preguntarnos si la Administracin Tributaria puede tener
alguna necesidad de fiscalizar estos casos.
De todas maneras el inters fiscal de garantizar la correcta recaudacin justifica
que la Administracin Tributaria fiscalice la determinacin de la situacin tributaria
realizada por el contribuyente.
Por otra parte existen casos donde una norma legal dispone la eliminacin de la
carga tributaria. As sucede con la inmunidad tributaria, la inafectacin legal y las
exoneraciones.
Si no hay un monto de tributo por pagar Qu necesidad podra tener la
Administracin Tributaria para fiscalizar estos casos?
Lo que sucede es que para gozar de una inmunidad, inafectacin legal o
exoneracin, el respectivo dispositivo legal suele establecer diversos requisitos que el
administrado tiene que cumplir.
Es decir que la inmunidad, inafectacin legal y exoneracin suelen estar sujetas a
condiciones.
Corresponde a la Administracin Tributaria investigar si la persona que no viene
tributando ha cumplido con los requisitos que establece la legislacin que consagr la
inmunidad, inafectacin legal o exoneracin.
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De este modo el inters fiscal de garantizar una correcta recaudacin se ve
satisfecho.

3. Facultad de fiscalizacin
Nos vamos a detener en dos puntos centrales: i) La distincin entre el derecho y la
facultad, y ii) Derechos de los administrados.
3.1 Distincin entre el derecho y la facultad
En el Derecho Privado el agente protagnico es la persona humana. Se entiende
que el radio de accin de este sujeto es lo ms amplio posible, siempre que guarde
armona con el inters social.
Todo est permitido, mientras no se sobrepasen lmites mnimos.
La voluntad de la persona humana, muchas veces reflejada en los contratos, es
capaz de generar relaciones jurdicas tales como los derechos y las obligaciones.
En este contexto los mencionados derechos consisten en todas las posibilidades
de actuacin de las personas, siempre que se respeten lmites mnimos.
En cambio en el Derecho Pblico el agente protagnico es el Estado. Se trata de
una entidad que detenta una fuerte dosis de poder.
La primaca de la vida, la libertad y la propiedad hacen necesario el
establecimiento de lmites para que el Estado no abuse de las personas.
En este sentido la ley seala de modo expreso los parmetros que fijan cierto radio
de posibles actuaciones del Estado, as como el detalle de su proceder. Este limitado
campo de actividades estatales lcitas se conoce como las facultades del Estado.
La ley dice todo lo que el Estado puede hacer y cmo lo tiene que hacer.
Cualquier otra actividad estatal no autorizada por la ley deviene en ilcita, pues entraa
el peligro de abuso en contra de los intereses de las personas.
Por ejemplo carece de validez jurdica el tributo creado por una Administracin
Tributaria, pues la potestad tributaria descansa solamente en rganos de gobierno.
7
Del mismo modo, si el Estado en el ejercicio de una actividad permitida por la
ley resulta que viola reglas de procedimiento, invalida todas las consecuencias
sobrevinientes.
Imaginemos que en plena investigacin la Administracin Tributaria no ha
cumplido con las normas que regulan los requerimientos de informacin que puede

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En el Per los rganos de gobierno son el Gobierno nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos
Locales (Municipalidades).
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exigir al administrado y, pese a ello, concluye su trabajo notificando al contribuyente
una resolucin de deuda.
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Definitivamente este acto administrativo es nulo por violar las reglas del
procedimiento de fiscalizacin.
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En este orden de ideas podemos decir que la fiscalizacin es una facultad del
Estado. La fiscalizacin no es un derecho del Estado.
La fiscalizacin tributaria es una facultad del Estado en la medida que su
autorizacin y posibilidades de procedimiento se fundan y detallan en la ley.
La Administracin Tributaria no se puede dejar de llevar por su sola voluntad para
desarrollar las investigaciones sobre los administrados.
En este contexto de ideas, cuando el art. 62 del Cdigo Tributario se refiere a la
facultad de fiscalizacin, se debe entender que la ley autoriza a la Administracin
Tributaria para que realice labores de investigacin sobre la situacin tributaria de los
deudores.
Esta facultad debe sujetarse a lmites, por esta razn en el art. 62 del Cdigo
Tributario se detallan una serie de atribuciones que detenta la Administracin
Tributaria.
Debe entenderse que las referidas facultades pueden ser ejercidas por la autoridad
competente, en el desempeo de cualquiera de sus modalidades de fiscalizacin: anlisis
relativo a la determinacin de la obligacin tributaria y verificacin.
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3.2 Derechos de los administrados
Corresponde a la ciencia de la gestin pblica y el Derecho la bsqueda de los
trminos ms razonables que deben guardar las relaciones entre la Administracin
Tributaria y el administrado, procurando armonizar el inters fiscal con el inters por la
primaca de la vida, libertad y propiedad.
11
En efecto, dentro del esfuerzo por limitar el poder de la Administracin
Tributaria, en los ltimos tiempos se viene elaborando toda una teora que inspira la

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En el Per las resoluciones de deuda tributaria son bsicamente la Resolucin de Determinacin,
Resolucin de Multa y la Orden de Pago.
9
En el Per, el art. 109.2 del Cdigo Tributario seala que: Los actos de la Administracin Tributaria
son nulos en los casos siguientes: () los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal
establecido.
10
En el Per, la parte inicial del art. 62 del Cdigo Tributario seala que: El ejercicio de la funcin
fiscalizadora incluye la () investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
Esta norma debera ser modificada para sealar que las labores de control se refieren al cumplimiento
de obligaciones tributarias (cuya prestacin consiste en dar una suma de dinero al Fisco) y deberes
administrativos (cuyas prestaciones son bsicamente de hacer, las mismas que suelen encontrarse
desprovistas de contenido econmico).
11
Incluso en Espaa se ha desarrollado la figura del Estatuto del Contribuyente. Para profundizar la
discusin sobre este tema. Vase J os FERREIRO LAPATZA, El Estatuto del Contribuyente, Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario, nm. 26, junio de 1994, Lima, pp. 105117.
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introduccin de reglas en los Cdigos Tributarios donde se consagran derechos del
administrado ante la autoridad.
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Por ejemplo, en materia de fiscalizacin, se sostiene que es derecho del
administrado no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en
poder de la Administracin Tributaria.
13
En definitiva estos derechos del administrado enriquecen y hacen ms compleja el
cmulo de relaciones entre la autoridad y el administrado.

4. El procedimiento de fiscalizacin
La ley, adems de otorgar facultades a la autoridad, tambin debe normar el
ejercicio de dichas facultades. Entonces ingresamos al campo de los procedimientos
administrativos.
En el Derecho Privado cada persona es libre para determinar de modo voluntario
su actuar o proceder, en procura de la satisfaccin de sus intereses (ejercicio del
derecho).
En el Derecho Pblico la ley establece con cierto nivel de detalle el procedimiento
o secuencia de actuaciones de la Administracin Pblica ante el administrado.
La fiscalizacin tributaria es un procedimiento administrativo, en la medida que la
Administracin Tributaria debe cumplir determinadas reglas para realizar sus labores de
investigacin.
En este sentido es un error que el art. 112 del Cdigo Tributario no mencione a la
fiscalizacin entre los procedimientos tributarios.
14
Por otra parte si entendemos que la fiscalizacin tributaria es un procedimiento
administrativo, entonces se deben aplicar las reglas del debido proceso, en lo que sean
pertinentes, tal como lo seala el Tribunal Constitucional del Per en sus sentencias
recadas en el Exp. 461-96-AA/TC y Exp. 011-98-AA/TC.

5. Discrecionalidad
La actividad de la Administracin Pblica es bsicamente discrecional. As
cuando la Administracin Tributaria ejerce su labor de fiscalizacin acta segn los
criterios de oportunidad, conveniencia, etc.

12
En el Per, el art. 92 del Cdigo Tributario se sealan los derechos de los administrados.
13
Ver el art. 92.l del Cdigo Tributario del Per.
14
Vase Walker VILLANUEVA GUTIRREZ, Estudio Preliminar del Libro Tercero Procedimientos
Tributarios, en Carmen ROBLES MORENO y otros, Cdigo Tributario. Doctrina y Comentarios, Lima,
Instituto de Investigacin el Pacfico, 2005, p. 418.
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En estos casos cada actuacin concreta de la Administracin Pblica se
fundamenta en razones (criterios de oportunidad, etc.), mas no en reglas legales.
Al respecto en el ltimo prrafo de la Norma IV del ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario se seala que: En los casos en que la Administracin Tributaria se encuentra
facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que
considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la
ley.
Por ejemplo el auditor determina la fecha exacta en que concluye su trabajo de
revisin dentro de las oficinas de la empresa.
El art. 62 del Cdigo Tributario establece que el ejercicio de la facultad de
fiscalizacin es discrecional.
Nos preguntamos si es necesario que la ley seale de modo expreso la referida
discrecionalidad. Pensamos que la respuesta es negativa.
15
La discrecionalidad administrativa obedece a la naturaleza de las cosas y no
depende de su reconocimiento expreso en la ley.
De otra parte existen ciertas actividades de control por parte de la autoridad que se
encuentran regladas, tales como la facultad de requerir documentacin y registros
contables, etc. segn el art. 62.1 del Cdigo Tributario.
Corresponde a la ciencia de la gestin pblica determinar las actividades de
fiscalizacin que necesitan ser regladas a travs de dispositivos legales tales como el
Cdigo Tributario, reglamentos de fiscalizacin, circulares, etc.

6. Clases de fiscalizacin tributaria
Desde el punto de vista de gestin pblica existen bsicamente dos modalidades
de fiscalizacin: auditora y verificacin.
6.1 Auditora
En el art. 61 del Cdigo Tributario recibe el nombre de fiscalizacin.
La Administracin Tributaria se concentra en: i) El examen de la determinacin
de la obligacin tributaria que ha realizado el deudor a travs de su declaracin, ii) El
trabajo de determinacin por parte de la propia autoridad, si el deudor no declar.
Por ejemplo, en el caso de la determinacin del Impuesto a la Renta para las
empresas, la Administracin Tributaria examina si los ingresos declarados han sido
considerados a valor de mercado y si los costos y gastos que deduce la empresa en su
declaracin son necesarios, segn manda el principio de causalidad.

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Vase Rosendo HUAMAN CUEVA, Comentarios al Cdigo Tributario, Lima, Gaceta J urdica, p. 78.
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Todas estas evaluaciones sirven para analizar la consistencia de la base imponible,
el impuesto calculado y la recaudacin fiscal.
La Administracin Tributaria tambin analiza el cumplimiento de las obligaciones
tributarias (pago), as como el cumplimiento de los deberes administrativos de carcter
tributario, tales como el otorgamiento de comprobantes de pago, tenencia de la
contabilidad al da, declaraciones juradas, etc.
Si por ejemplo al final de todas estas revisiones la Administracin Tributaria
seala la existencia de una deuda tributaria, entonces tiene que notificar al deudor una
Resolucin de Determinacin, tal como lo dispone el art. 77 del Cdigo Tributario.
Tambin se deben notificar las Resoluciones de Multa, etc. por las infracciones
cometidas.
6.2 Verificacin
En segundo lugar se halla la verificacin del cumplimiento de obligaciones
tributarias y deberes administrativos. La autoridad chequea si el administrado ha
cumplido con el pago de los tributos a su cargo y si est al da con sus deberes relativos
a la inscripcin y actualizacin de datos en los registros de la Administracin Tributaria,
etc.
No se examina la determinacin de la obligacin tributaria, de tal modo que
desde el punto de vista tcnico la Administracin Tributaria se ve en la imposibilidad
de formular reparos y practicar una determinacin de oficio.
Estos trabajos de verificacin se suelen traducir en la notificacin al deudor de la
Orden de Pago, regulada por el art. 78 del Cdigo Tributario y la Resolucin de Multa,
etc.
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