LFG TRIBUTRIO - Prof. Tathiane Piscitelli Intensivo II 200.

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IMPOSTOS EM ESPCIE
A gente no vai ter tempo de analisar todos os impostos em espcie previstos na
Constituio. Ento, eu separei essa matria em alguns blocos. Vamos analisar os mais
importantes e por associao. Vamos fazer isso, basicamente em dupla. Hoje a gente vai ver
C!" e #, $ue so impostos basicamente parecidos, observam o mesmo princ%pio, $ue o
da no&cumulatividade. 'epois, vamos ver o #() e (*, $ue tambm so impostos
parecidos, $ue incidem sobre a propriedade. 'epois, (C!+ e (+, $ue incidem sobre a
transmisso de propriedade e, isoladamente, o "", $ue no se relaciona com nen,um
imposto, mas muito importante, tem muitas discuss-es. 'epois, em uma .ltima aula, vou
falar s/ sobre as contribui-es da )nio e, especi0camente, do #" e da C123", $ue so
contribui-es muito debatidas na jurisprud4ncia e, para concursos federais absolutamente
importante $ue voc4s saibam o $ue acontece com elas.
Antes de comearmos a falar dos impostos em espcie, eu vou relembrar com voc4s
como a diviso dos impostos e situ5&los dentro da compet4ncia tribut5ria.
Ento, vejam, como esto discriminados os impostos na Constituio6
Impostos da Unio 7 Art. 89:, da C2 7 A )nio pode criar6
o mposto de mportao
o mposto de E;portao
o #
o 12
o (*
o mposto de *enda
o <2 =mposto sobre grandes fortunas>
Impostos dos Estados e DF 7 Art. 899, da C2
o C!"
o (C!+
o #VA
Impostos dos Municpios e DF =tem compet4ncia para criar impostos
municipais> 7 Art. 89?, da C2.
o ""
o (+
o #()
@ue impostos vamos estudarA # junto com o C!"B (C!+ e (+B (* e #() e,
isoladamente, o "". Esses so os mais importantes. 1 #VA tem muito pouca coisa para
falarB o , E e 12, basicamente por$ue so impostos e;tra0scaisB o mposto "obre <randes
2ortunas se$uer foi criado e o * um imposto muito espec%0co =,5 um livro do *o$ue
Carraza $ue trata s/ sobre *> e sobre ele a gente no vai falar por$ue demandaria muito
tempo. 'e $ual$uer forma teremos um panorama bastante bom dos impostos em espcie na
Constituio.
1. IPI e ICMS
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1 $ue une esses dois impostosA @ual o ponto de juno entre elesA Est5 no princ%pio
da no&cumulatividade. @uando a gente trata de C!# e # a $uesto importante de se
notar o princ%pio da no&cumulatividade por$ue esses dois impostos so no&cumulativos.
(anto o #, $uanto o C!". E o $ue signi0ca dizer $ue so no&cumulativosA @ual a
importCncia dissoA
A no&cumulatividade um princ%pio cujo objetivo reduzir a incid4ncia da carga
tribut5ria sobre o consumo. (oda vez $ue se falar de no&cumulatividade, a $uesto
reduo da carga tribut5ria sobre o consumo ou reduo da carga tribut5ria sobre a cadeia
produtiva, $ue resulta na produo de determinado bem =pode aparecer em prova assim
tambm>.
A no&cumulatividade se mostra como uma tcnica. Essa tcnica est5 muito bem
especi0cada na Constituio, tanto para o C!", $uanto para o #. @uando dizemos $ue o
sistema tribut5rio deve ser no&cumulativo, signi0ca dizer $ue deve diminuir a carga
tribut5ria sobre o consumo ou diminuir a carga tribut5ria sobre a produo. !as como isso
vai ser feitoA E como eu fao issoA #ela adoo de algumas tcnicas. 3o caso do C!" e do
# essas tcnicas esto descritas na Constituio. 3o caso desses impostos, a C2 nos diz
$ual o camin,o atravs do $ual eu consigo c,egar D reduo da carga tribut5ria sobre o
consumo ou sobre a produo. Como eu consigo esse resultado. E a%, nessa descrio na
constituio, dessa tcnica de no&cumulatividade, ,5 um ponto comum em relao ao C!"
e ao #. Essa tcnica implica ou pressup-e a compensao entre crditos e dbitos. Essa
compensao entre crditos e dbitos , absolutamente essencial para $ue se realize a no&
cumulatividade nesses impostos. <enericamente, no&cumulatividade isso6 representa
reduo da carga tribut5ria sobre o consumo ou sobre a produo atravs de uma
determinada tcnica descrita, para o # e C!", na Constituio. E o conte.do m%nimo
dessa tcnica a compensao entre crditos e dbitos. Vamos ver o $ue isso signi0ca e
tornar essas coisas mais concretas.
A gente vai estudar separadamente a no&cumulatividade do C!" e do #, mas tendo
em vista $ue a no&cumulatividade basicamente a mesma para esses dois tributos.
1.1. A no-cumuati!idade no ICMS
3o C!", onde a no&cumulatividade est5 previstaA 3o art. 899, E FG, e . Vamos
entender essa no&cumulatividade do C!". #ara tanto, antes mesmo de ler a Constituio, a
gente tem $ue ter em mente alguns pontos6
a! O I"#$% e& re'ra% ( )& i&*osto *l)rif+sico.
sso signi0ca dizer $ue ele incide em todas as etapas de circulao de mercadorias.
(oda vez $ue ,ouver uma circulao de mercadoria, incide o C!". A empresa A vende uma
mercadoria para a empresa +, $ue vende a mesma mercadoria para a empresa C e a
empresa C vende para o consumidor 0nal. A empresa A vendeu uma cai;a de caneta para a
empresa +, esta vendeu essa mesma cai;a para a empresa C $ue vendeu para o consumidor
0nal. Como ser5 a incid4ncia do C!" sobre essa cai;a de canetaA Ele vai incidir sobre a
operao entre A e +, entre + e C e incide entre C e consumidor 0nal. 1u seja, incide toda
vez $ue a mercadoria circular. sso por$ue um imposto plurif5sico. Essa, portanto, a
primeira coisa $ue a gente tem $ue levar em considerao $uando se trata de estudar a no&
cumulatividade do C!".
,! - n.o-c)&)lativi/a/e /o I"#$ *ress)*0e )&a co&*ensa1.o entre
cr(/itos e /(,itos.
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1 $ue isso signi0caA A compensao sempre uma operao de subtrao. @uando eu
compenso, eu subtraio uma coisa da outra. 3esse caso, eu compenso crdito e dbito. E de
onde eu tiro o dbito e de onde eu tiro crditoA sso da$ui voc4s t4m $ue gravar, no tem
jeito. Anotem a%6 eu vou ter crdito toda vez $ue tiver entrada de mercadoria e eu vou ter
dbito toda vez $ue ,ouver sa%da de mercadoria. 'e $uanto o meu crdito e de $uanto o
meu dbitoA Como eu $uanti0co esse crdito e esse dbitoA #ara responder isso, a gente tem
$ue levar em conta uma terceira regra, a regra segundo a $ual o ICMS " o imposto
indi#eto. E sendo um imposto indireto, isso signi0ca $ue ele ser5 repassado ao pr/;imo da
cadeia. Como essa regra ajuda a saber o valor do crdito e o valor do dbitoA Ambos sero
relativos ao C!" repassado, $ue foi transferido para o pr/;imo da cadeia.
Ento, vejam com calma. Essas so as regrin,as6 o C!" um imposto plurif5sico,
incide toda vez $ue a mercadoria circularB a no&cumulatividade pressup-e compensao
entre crditos e dbitos $ue signi0ca compensao entre valores relativos D entrada e D
sa%da e, em terceiro lugar, eu c,ego nesses valores pelo repasse do C!". Vamos ver como
isso na pr5tica funciona6

A empresa A vendeu uma mercadoria para a empresa +. 3essa operao, incide o
C!". "/ $ue alm de incidir o C!", nessa operao, a empresa A mandou a mercadoria
para + e + recebeu essa mercadoria. Ento, se a mercadoria saiu de A, o $ue temos $ue
colocar nessa sa%daA (emos $ue colocar um dbito. (oda vez $ue ,5 sa%da, ,5 um dbito. 3o
mesmo sentido, a empresa + recebeu a mercadoria. "e a mercadoria entrou, a empresa + vai
ter um crdito. A empresa + vende a mercadoria para a empresa C, se assim, a mercadoria
saiu. E se assim, por$ue a empresa + vai ter um dbito na sa%da. 3o mesmo sentido, a
empresa C recebe a mercadoria. "e a mercadoria entrou, ela vai ter um crdito. 'epois, C
vende para o consumidor 0nal. "e a mercadoria sai, ela vai ter um dbito. A mercadoria vai
para o consumidor 0nal. #ergunto a voc4s6 o consumidor 0nal tem crditoA #ensem no te;to.
E;iste algum crditoA 3o. Ento, a$ui, o consumidor 0nal no tem crdito por$ue o
consumidor 0nal. Ento6
8H *egra6 o C!" um imposto plurif5sico, incide em todas as etapas.
FH *egra6 ,5 dbito $uando ,ouver sa%da e crdito $uando ,ouver entrada.
:H *egra6 'iz respeito ao c5lculo do valor para o dbito e para o crdito 7 Esse
valor relativo ao C!" devido na operao.
3essa operao entre A e +, a mercadoria vale 8II reais. 'epois, + vende para C por
FII reais. E C vende para o consumidor 0nal por :II reais. #ara eu calcular o crdito e o
dbito eu terei $ue saber $uanto de C!" foi devido em cada operao e $uanto foi
repassado. "e a gente considerar $ue a base de c5lculo do C!" o valor da operao, a
base de c5lculo vai ser 8II, FII e :II. Vamos considerar $ue a al%$uota do imposto de
8JK, sendo a al%$uota de 8JK, eu vou pegar esses 8JK e aplico sobre a base de c5lculo, $ue
8II. Ento, o C!" devido, na primeira operao 8J. 3a segunda operao, o C!"
devido ser5 de :?, e na terceira operao, o C!" devido de 9L. Calculado o C!" em
cada uma dessas opera-es, tem&se $ue esse valor vai informar o dbito e vai informar o
crdito. 1 dbito ser5 e$uivalente ao valor do C!" devido e o crdito ser5 e$uivalente ao
valor do C!" repassado. 1 C!" devido na primeira operao de 8J reais. @uanto a
empresa A vai ter de dbitoA 8J reais. Essa empresa vai ter um livro onde vai inscrever seus
dbitos e seus crditos. Ali, ela vai inscrever como dbito, os 8J reais. A empresa A vende
para a empresa +. 3esse momento, a empresa A soma o valor de C!" no preo. Ento, o
preo, ao invs de ser 8II reais, vai ser de 88J. sso por$ue o C!" repassado para o
pr/;imo da cadeia. "e assim, a mercadoria entra na empresa + com um crdito. @uanto
$ue a empresa + vai colocar em seu livrin,o como crditoA Ela vai colocar esses mesmos 8J
reais isso por$ue foi o valor devido na operao e repassado para +. 3a pr/;ima operao, a
empresa + vende para a empresa C. Ao vender, a empresa + vai ter um dbito $ue vai
corresponder ao valor do C!" devido na operao. 3este caso, o C!" devido de :?, $ue
o valor $ue a empresa + vai anotar no seu livrin,o. A empresa + vende para C. Ao fazer
isso, ela embute o C!" no preo e, em vez de cobrar FII, ela cobra F:?. "e ela cobra F:?,
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$uanto vai ser o crdito da empresa CA 1 valor do C!" repassado. Ento, a empresa C vai
colocar na coluna de crdito o valor de :? reais $ue foi e;atamente o valor repassado de
C!". A% a empresa C vende para o consumidor 0nal. "e ela vendeu, por$ue vai ter dbito.
"e vai ter dbito, de $uanto vai ser este dbitoA 1 valor do C!" devido na operao. E
$uanto esse valorA 9L. @uando ela vende para o consumidor 0nal, ela soma :II com 9L e o
consumidor 0nal paga os :9L. 1 consumidor 0nal no vai ter crdito de :9L por$ue o
consumidor 0nal no tem livro de C!".
1 $ue eu 0zA Eu ten,o uma cadeia de circulao de mercadoria. (oda vez $ue a
mercadoria circula, incide o C!" e toda vez $ue ,5 sa%da, ,5 dbito e toda vez $ue eu ten,o
entrada, ,5 crdito. E isso, de A para +, de + para C e de C para o consumidor 0nal. #rimeira
etapaA Como eu identi0co o valor do dbito e como eu identi0co o valor do crditoA Essa
identi0cao depende do C!" devido na operao. @uanto o dbitoA 1 C!" devido,
nesse caso, 8J. @uanto vai ser o crditoA 1 C!" repassado $ue, nesse caso, ser5 8J. 2ao
as opera-es de circulao de mercadorias, e vou anotando no livro6 dbito&crdito, dbito&
crdito. Como eu c,ego no princ%pio da no&cumulatividadeA A no&cumulatividade
pressup-e uma compensao entre crditos e dbitos e, portanto, uma subtrao entre
crditos e dbitos. Eu vou c,egar no 0nal do m4s e vou fazer essa subtrao. Vamos ol,ar
para a empresa A, imaginando $ue ela s/ fez essa operao. Ento, dbito menos crdito,
ser5 8J 7 I, ou seja, o C!" devido de 8J. Empresa +, pelo princ%pio da no&
cumulatividade6 dbito 7 crditoB :?&8J M 8J. A empresa C, no 0nal do m4s faz a mesma
coisa6 dbito 7 crdito $ue e$uivale a 9L 7 :?, tambm 8J o valor do C!" devido.
1 imposto no&cumulativo por$ue incidiu, nesse e;emplo, $ue um e;emplo ideal,
unicamente sobre o valor agregado do bem, ou seja, da primeira operao para segunda o
valor de aumento do bem foi de 8II reais. E da segunda para a terceira, tambm de 8II
reais. 3o 0nal das contas, o imposto s/ incidiu sobre 8II reais. N um e;emplo ideal por$ue
isso, na pr5tica, acaba no acontecendo. !as, idealmente, o C!" deveria ser assim. 1
imposto s/ incide sobre o valor $ue foi agregado ao bem e, portanto, 8II reais em cada uma
das opera-es. #or isso, todo mundo c,ega no 0nal do m4s e vai pagar 8J reais de C!".
Ento, o princ%pio da no&cumulatividade, $ue vale tambm para o #, uma
compensao entre crditos e dbitos. 'e onde eu tiro meu crdito e de onde eu tiro meu
dbitoA 'o C!" ou do #, se for o caso, devido na operao. 1 C!" devido na operao
vai dizer de $uanto o dbito e de $uanto o crdito. C,egou no 0nal do m4s, fao a conta,
dbito menos o crdito e isso me d5 o princ%pio da no&cumulatividade.
Vamos ver o art. 899, E FG, 6
2 23 - O imposto previsto no inciso II =C!"> atender ao
seguinte:
I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao =E, #1*(A3(1, 1" 'N+(1" 'EV'1"> relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito ederal!
1u seja, compenso dbito com crdito, compenso o valor devido nesta operao com o
C!" devido nas opera-es anteriores e $ue me foi repassado. Esse o princ%pio da no
cumulatividade.
"/ para $ue isso 0$ue claro, por$ue agora a gente vai ter $ue trabal,ar bastante em
cima desse princ%pio6 no C!" =e essa regra geram tambm fale para o #>, ,5 uma
compensao entre crditos e dbitos. "igni0ca $ue o C!" devido e$uivale D dbitos menos
crditos apurados no m4s. Como eu c,ego no valor do dbitoA Como eu c,ego no valor do
crditoA Eu ten,o $ue levar em considerao o C!" devido mais a operao. 'bito igual
ao C!" devido na operao atual e, portanto, empresa A vede para + e o dbito de A vai ser
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o C!" devido nessa operao, e o crdito e$uivale ao C!" repassado e, portanto, ao C!"
devido na operao anterior. 1perao anterior, do ponto de vista de +. Vai ser o C!" $ue +
vai receber embutido no preo. Essa a regra geral da no&cumulatividade.
Acontece $ue esse princ%pio da no&cumulatividade, para o C!" apresenta algumas
limita-es constitucionais e, portanto, no te;to da Constituio ,5 algumas situa-es em $ue
o direito a crdito limitado, ou seja, em $ue o contribuinte no vai poder se apropriar do
crdito. 1u seja, so limita-es constitucionais $ue pro%bem o crdito. "o situa-es em $ue
o direito ao crdito limitado. sso est5 no art. 899, E FG, , da C2. E o dispositivo diz $ue s/
e;iste direito a crdito se ,ouver incid4ncia do C!" antes e depois. 1 $ue isso signi0caA
Oimita-es D no cumulatividade
A $uesto a$ui 6 de acordo com a C2, e;iste direito a crdito no seguinte caso6
empresa A, $ue vendeu para a empresa +, $ue vendeu para a empresa C. + sofreu a entrada
da mercadoria. "e teve entrada, ele vai ter o crdito. !as eu s/ ten,o certeza absoluta de
$ue + vai ter o crdito se eu tiver incid4ncia do C!" nessa operao e nessa operao. "e
em uma das duas opera-es fal,ar o C!", se eu tiver uma situao de iseno, por
e;emplo, esse direito ao crdito no se veri0ca. Ento, o crdito decorre da entrada e
somente persiste se ,ouver incid4ncia antes e depois. N o $ue diz o art. 899, E FG, . Como
podemos detal,ar essa situaoA Como podemos detal,ar essa regra geral, para $ue eu
ten,a direito ao crditoA A$ui poss%vel ,aver duas situa-es6
1$ Situa%o& 'o () ICMS antes =a operao anterior isenta, no tributada>.
*$ Situa%o& 'o () o ICMS depois =e, portanto, entre + e C, no incide o
imposto>.
1 $ue vai acontecer com o crditoA Vamos estudar a primeira situao, tendo em
mente a regra da no&cumulatividade =compensa dbito com crdito>, sendo $ue meu crdito
somente persiste se eu ten,o C!" antes e C!" depois. Vamos estudar a situao em $ue
no ,5 C!" antes.
a! 4 Li&ita1.o 7 1perao atual sem o C!". "igni0ca $ue eu ten,o uma
iseno, no incid4ncia ou eu ten,o imunidade. 1 fato $ue eu no ten,o $ue pagar o C!".
A empresa A vende para +, $ue vende para C. Vamos imaginar $ue nessa operao, eu no
ten,o C!", mas a operao entre + e C sofre a incid4ncia do C!". A mercadoria saiu de A
$ue no vai ter dbito de C!" por$ue o dbito e$uivale ao C!" devido na operao atual.
3este caso, no tem C!" devido, ento, no ,5 dbito. 3o mesmo sentido, a mercadoria
entrou em +. #ergunto6 empresa + vai ter crditoA +em, o crdito e$uivale ao C!" devido
na operao anterior. Eu ten,o C!" devido na operao anteriorA (ambm no. Ento,
nesse caso, no tem crdito. N /bvio $ue no tem direito a crdito por$ue no ,5 C!"
devido na operao anterior. Ento, essa a primeira limitao. 1 crdito, em primeiro
lugar, depende da incid4ncia do imposto na operao anterior. 3esse caso, como no ,5
imposto devido na operao anterior, no tem crdito. Em contrapartida, $uando + vender
para C, ,aver5 dbito por$ue neste caso, o C!" ser5 devido. A% ele vai ter dbito e no ter5
crdito par compensar e nem faria sentido por$ue o C!" no incidiu na operao anterior.
Essa a primeira situao, $ue /bvia.
,! 2 Li&ita1.o 7 N a seguinte6 a operao posterior no tributada. Eu ten,o a
empresa A $ue vende para a empresa + $ue vende para a empresa C. Entre A e + incide o
C!". "/ $ue, entre + e C, ,5 uma iseno. A operao isenta. #ergunto6 a empresa A vai
ter dbito por$ue ,5 C!" devido na operao. "e a empresa A tem dbito, a empresa + vai
ter crditoA Vai, por$ue o crdito e$uivale ao C!" devido na operao anterior. At a$ui
est5 tudo normal entre A e +. (em dbito e tem crdito. !as a empresa + vende para C e
nessa operao ,5 uma iseno. "e assim, a empresa + vai ter dbitoA 3o, por$ue a
operao isenta. "e a empresa + no vai ter dbito, a Constituio diz $ue esse crdito
a$ui deve ser anulado por$ue voc4 no tem um dbito posterior para compensar com ele.
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Voc4 no vai ter dbito na sa%da por$ue a operao isenta. Ento, esse crdito do $ual voc4
se apropriou e se apropriou direitin,o por$ue na operao anterior tin,a o C!", tem $ue
ser anulado. E tem $ue ser anulado por$ue a operao seguinte isenta. 3a operao
seguinte, no ,5 o C!". "e assim, conclui&se $ue o crdito tambm depende do C!"
devido na operao posterior, na operao seguinte. Ele no depende s/ do imposto devido
na operao atual. Ele depende tambm do C!" devido na operao posterior. #ortanto, a
regra, de novo, para o direito a crdito no C!" 6 e;iste direito a crdito se ele incidir antes
e depois. 3o basta $ue incida numa s/. (em $ue incidir nas duas. Antes e depois, a% voc4
tem direito a crdito. Essa a regra em relao ao C!" $ue est5 prevista no art. 899, E FG,
. Vamos ler e em relao a ele, ,5 duas ressalvas a ser feitas6
II - a iseno ou no-incid"ncia, salvo determinao em
contrrio da legislao:
a! no implicar cr#dito para compensao com o montante
devido nas opera$es ou presta$es seguintes!
,! acarretar a anulao do cr#dito relativo s opera$es
anteriores!
A al%nea PaQ a primeira situao. Eu ten,o iseno antes e, claro $ue no vou ter
crdito por$ue no ten,o do $u4 me creditar. @uanto D aliena PbQ, eu tin,a um crdito, s/
$ue depois o C!" no incidiu. 2al,ou. Eu vou ter $ue anular, terei $ue cancelar a$uele
crdito.
Em relao a esse dispositivo, ,5 duas ressalvas a ser feitas. "e voc4 reparar bem, o
inciso faz uma ressalva. 1u seja, a Constituio estabelece essa regra, mas a legislao
pode e;cepcionar. Esse o primeiro ponto. N super importante voc4 saber a regra, $ue est5
na Constituio, mas poss%vel ,aver ressalva da legislao.
)ma segunda observao $ue eu $uero fazer a seguinte6 a Constituio, ela mesma,
estabelece uma e;ceo a essa regra, a essas limita-es D no&cumulatividade. A gente viu6
eu ten,o direito a crdito se tiver C!" antes e depois. "/ $ue a gente pode ter uma
ressalva pela legislao tribut5ria e, no te;to da Constituio, temos uma e;ceo $ue se
refere Ds opera-es destinadas D e;portao. A empresa A vende para + e a empresa +
e;porta. 3essa venda entre A e + incidiu C!". A empresa A vai ter um dbito e a empresa +
vai ter um crdito. "/ $ue nessa operao, em $ue + manda o produto para fora, no incide
C!" por$ue ,5 uma imunidade nesse caso, prevista no art. 899, E FG, R, PaQ. "e o C!" no
incide a$ui, segundo a regra $ue acabamos de ver, esse crdito deveria ser anulado, por$ue
esse crdito depende do C!" antes e depois. A$ui, no ,5 C!" depois, portanto, deveria
ser anulado. "/ $ue, nesse caso, a Constituio e;cepciona. Ela diz6 esse crdito poder5 ser
mantido. Voc4 no precisa anular este crdito. E ele mantido como um incentivo Ds
e;porta-es. 3esse caso, ento, no ,5 cancelamento do crdito. Essa e;ceo muito
importante. E caiu agora no .ltimo concurso da #<ES"#. 1nde isso est5A 3o art. 899, E FG, R,
PaQ6
2 23 - O imposto previsto no inciso II %I&'() atender ao
seguinte: 5 - no incidir: a! sobre opera$es que destinem
mercadorias para o e*terior, nem sobre servios prestados a
destinatrios no e*terior, assegurada a manuteno e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas opera$es e
presta$es anteriores!
Ento, ele no incide, mas voc4 pode 0car com o imposto $ue foi cobrado
anteriormente. #ortanto, voc4 pode 0car com o crdito. Voc4 no precisa anular o crdito,
como seria a regra da Constituio. Com isso, com a leitura desse .ltimo dispositivo, a gente
termina o princ%pio da no&cumulatividade no C!".
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1 princ%pio da no&cumulatividade pressup-e a$uelas regrin,as6 o C!" plurif5sico,
a no&cumulatividade pressup-e compensao entre crdito e dbito e de onde eu tiro o
valor do crdito e do dbitoA 'o C!" devido na$uela operao. Essa a regra geral da no&
cumulatividade. Essa regra sobre limita-es, de forma $ue eu s/ ten,o direito a crdito se o
C!" incidir antes e depois. E essas limita-es podem ser e;cepcionadas pela legislao
tribut5ria e, em segundo lugar, a gente tem uma limitao constitucional $ue relativa Ds
opera-es de e;portao.
(endo visto a no&cumulatividade no C!", vamos passar para a no&cumulatividade
no #.
1.*. A no-cumuati!idade no IPI
3o #, onde est5 previsto este princ%pioA 3o art. 89:, E :G, , da C2.
2 63 - O imposto previsto no inciso I+ =#>:
II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operao com o montante cobrado nas anteriores!
!esma regra da no&cumulatividade do C!". 1 $ue eu fao com o #A Eu compenso
crdito com dbito. Como eu c,ego no dbito, como eu c,ego no crditoA Eu ol,o para o #
devido na$uela operao. Ento, a regra semel,ante ao do C!". 3uma operao entre A,
+ e C, em $ue eu ten,o em todas elas o # devido, vai acontecer a mesma coisa6 $uando eu
tiver sa%da eu ten,o dbito e $uanto eu tiver entrada, crdito. "a%da, dbito, entrada crdito.
Como a no&cumulatividadeA N uma compensao entre crditos e dbitos. Ento, assim
como no C!", o # devido no m4s e$uivale aos dbitos menos crditos. gualzin,o ao
C!". Como eu c,ego no valor do dbitoA Eu ol,o para o # devido na operao. Como eu
c,ego no valor do crditoA 1l,o para o # devido na operao anterior. Ento, a regra
igualzin,a do C!". Compenso dbito e crdito e o dbito e$uivale ao # da operao atual
e o crdito e$uivale ao # da operao anterior. Ento, igual ao C!". 3o tem nen,uma
diferena nesse sentido, em relao D regra geral.
1nde est5 a diferena, considerando $ue a regra geral igualzin,aA A diferena $ue,
em relao ao #, a Constituio no estabeleceu nen,uma limitao. Em relao ao #, no
,5 previstas na Constituio limita-es ao crdito. (anto no est5 previsto na Constituio
$ue $uando ela inscreve o princ%pio da no&cumulatividade do #, vai dizer6 compensa
crdito com dbito e ponto 0nal. 3o estabelece a$uele detal,amento $ue temos no C!"
para dizer6 s/ tem direito ao crdito se incide antes e se incide depois. Essa limitao no
e;iste em relao ao #. 1 $ue acontece o seguinte6 no #, de acordo com a Constituio,
n/s temos um direito a crdito independentemente da incid4ncia do imposto. E nesse sentido
est5 a diferena em relao ao C!". 1u seja, e;iste o direito a crdito independentemente
da incid4ncia do imposto. 3ingum falou $ue precisa incidir o imposto antes e depois para
ter o direito a crdito. 1 direito a crdito e;iste. Ento, a gente teria em relao ao #, duas
situa-es em $ue o direito a crdito poderia ser $uestionado6
a+ # no incide na operao atual, igualzin,o no C!". 1u seja, a empresa A
vende para a empresa + e depois a empresa + vende para empresa C. Esta operao
isenta. "e isenta, pergunto6 a empresa A vai ter dbitoA 3o. E a empresa +, pode ser
crditoA A resposta l/gica seria no. !as, como nesse caso, no ,5 limita-es na
Constituio =por$ue ela no fala nada de $ue ele no poderia ter esse crdito>, ento, os
contribuintes comearam a dizer $ue tin,am direito ao crdito. E em relao a esse direito a
crdito se estabelece uma discusso judicial =j5 $ue a Constituio no limita>, $ue a gente j5
vai ver.
,+ # no incide na operao posterior, como no caso do C!". Ento, empresa A
vende para +, $ue vende para C. 3essa operao entre A e +, incide o # e na operao
250
entre + e C eu ten,o iseno = uma operao isenta>. "e incidiu na primeira, a empresa A
vai ter dbito e a empresa + vai ter crdito. "/ $ue de + para C, a operao isenta. E se
assim, a empresa + no vai ter dbito. E a% se estabelece a discusso. Esse crdito pode ser
mantidoA 1u, de forma semel,ante ao C!" ele ter5 $ue ser anuladoA 1 $ue eu fao com
eleA Ele pode ser mantidoA A% a discusso a mesma6 no tem limitao na Constituio. "e
assim, n/s tambm tivemos, em relao a esse direito, uma discusso judicial, $ue acabou
recentemente, sobre a possibilidade de eu manter esse crdito.
Vamos tratar, ento, dessas duas discuss-es. Ento, a no cumulatividade do #, como
regra, semel,ante D do C!", s/ $ue tem uma diferena6 no ,5 limita-es ao direito ao
crdito. E essa aus4ncia de limita-es gerou diversas discuss-es jur%dicas. Vamos estud5&las.
1$ Discusso -udicia 7 7ireito a cr(/ito nos casos e& 8)e o IPI n.o inci/e
na o*era1.o anterior.
Essa discusso consiste no seguinte6 empresa A, vende para +, $ue vende para C e
nessa operao, no ,5 #. 1 $ue os contribuintes comearam a dizerA Apesar disso, eu
ten,o direito ao crdito. Essa a $uesto. Ento, o # no incide nessa operao anterior.
"obre essa primeira discusso, a gente tem $ue dividi&la em dois blocos6
a! 9:iste o) n.o /ireito a cr(/ito ;o 8)e a <)ris*r)/=ncia /i>!.
,! O 8)e si'ni?ca /i>er 8)e o IPI n.o inci/e na o*era1.o anterior.
1u seja, $uais so as modalidades segundo as $uais eu posso dizer $ue o # no
incideA E a $uesto a$ui saber a diferena entre determinadas categorias como no&
tributao, iseno e al%$uota zero. @ual a diferena entre essas categorias por$ue dizer $ue
o # no incide muito genrico. Eu posso ter uma situao de no tributao, de iseno e
de al%$uota zero.
Vamos, em primeiro lugar, esclarecer esse ponto6 o $ue signi0ca dizer $ue o # no
incide, para depois a gente debater sobre a e;ist4ncia ou no do direito a crdito. Ento,
colo$uem a%6
a.4! @)ais s.o essas &o/ali/a/es se')n/o as 8)ais n.o h+ IPI /evi/oA
Isen%o 7 o $ue a isenoA A iseno representa, como a gente viu, uma opo do
ente tributante, $uanto ao no e;erc%cio da tributao. 1 ente detm a compet4ncia
tribut5ria, ele pode tributar, mas opta pela no tributao para incentivar o mercado, as
montadoras. Essa iseno pode ser realizada de v5rias formas. Como posso ter iseno,
como posso ter essa opoA )m e;emplo dizer6 sobre esse fato gerador no incide o #. 1u
eu posso dizer6 $uando esse sujeito passivo comprar um carro, ele no vai pagar o #, $ue
o caso dos de0cientes f%sicos ou ta;istas. Ento, eu posso dizer $ue esse fato gerador no
incide, esse sujeito passivo no paga, ou eu posso dizer $ue nesse caso a al%$uota vai ser
zero. 3esse caso espec%0co, no ,5 # devido por$ue a al%$uota zero. sso $uer dizer $ue a
iseno pode aparecer diante desse instituto da al%$uota zero $ue representa uma
modalidade poss%vel de iseno. Assim como uma modalidade poss%vel de iseno eu dizer
$ue esse sujeito passivo no paga ou $ue esse fato gerador 0ca isento. "e eu ten,o iseno,
genericamente, relativa D fato gerador e sujeito passivo, ,aver5 a discusso sobre o direito a
crdito. "e eu ten,o a al%$uota zero, eu ten,o essa mesma discusso por$ue se trata de uma
modalidade de iseno.
'o-t#i,uta%o 7 Agora, $ual seria a iseno e al%$uota zero =$ue so a mesma coisa>
e a no&tributao. @uando voc4 v4 essa e;presso P3(Q, produtos no tributados, na no
tributao, o ente tributante no detm compet4ncia tribut5ria. 1 ente tributante no cobra
o # por$ue no detm compet4ncia tribut5ria. E no detm compet4ncia tribut5ria por$ue
251
a$uela operao est5 fora do Cmbito de incid4ncia do imposto. Vou e;plicar6 o # incide
sobre produtos industrializados. "/ $ue pode ,aver a comercializao de um produto $ue
no industrializado como, por e;emplo, frango vivo ou cavalo. Como eu fao com a
incid4ncia do # nesses casos =cavalo, frango vivo, gado>A 3o incidir5 # nesses casos
por$ue no tributado. 3o tributado por$ue no se tratam de produtos industrializados,
por$ue no ,5 compet4ncia tribut5ria. #or$ue est5 fora do Cmbito poss%vel de incid4ncia.
Ento essa e;presso 3( =no tributado> signi0ca $ue o ente no detm compet4ncia
tribut5ria por$ue no se trata de produto industrializado. N uma outra coisa $ue no se
sujeita D incid4ncia do #.
'e todo modo, a gente pode ter iseno, al%$uota zero ou no&tributao nessas
opera-es anteriores. E a% se eu ten,o uma dessas categorias nas opera-es anteriores,
e;iste ou no o direito a crditoA Essa a segunda pergunta6
a.2! 9:iste o) n.o /ireito a cr(/itoA
sso a gente tem $ue estudar com calma por$ue n/s tivemos dois momentos na
jurisprud4ncia. E;iste direito a crditos nesses casos de iseno, al%$uota zero ou no&
tributaoA (odas relativas D operao anterior, sobre se ,5 ou no direito a crdito. Em
relao a essa pergunta, n/s tivemos tr4s momentos na jurisprud4ncia.
43 #o&ento6 A jurisprud4ncia do "upremo, em primeiro lugar, em 8TTU, de0niu,
pelo #leno, $ue ,avia direito a crdito. E decidiu um caso relativo a iseno. Era o caso da
coca&cola. A coca&cola mandava ;arope para a sua f5brica na Vona 2ranca de !anaus e toda
vez $ue ,5 remessa de produtos para Vona 2ranca de !anaus, essa remessa e$uiparada D
e;portao. Ento, nessa remessa, no incidia o # por$ue era e$uiparado D e;portao,
mas a ind.stria de l5 $ueria se apropriar do crdito, dizendo $ue tin,a direito a crdito de
todo modo. Esse caso c,ega #leno $ue fala $ue e;iste direito a crdito por$ue a Constituio
no limita, por$ue, diferentemente do C!" no e;iste limitao. Ento, n/s temos o
seguinte, sobre se e;iste ou no direito a crdito. 3um primeiro momento, vem o "(2 em
8TTU e diz $ue sim, $ue e;iste direito a crdito. E por $u4A 1 fundamento era6 a constituio
no limita, diferente do $ue faz com o C!". E o "(2 recon,ece em 8TTU esse direito a
crdito em relao D iseno.
23 #o&ento6 1 "(2, em FIIF, se manifesta novamente sobre essa $uesto.
Houve diversas decis-es das turmas, mas a% a gente tem uma outra deciso do #leno, para
dizer $ue sim, rea0rma a posio de $ue ,5 direito ao crdito e, neste caso, fala $ue e;iste o
direito a crdito tambm $uando se trata de al%$uota zero. E nessa deciso, n/s temos uma
e$uiparao dos institutos, uma e$uiparao entre al%$uota zero e iseno. 1 "(2 vai dizer
$ue al%$uota zero e iseno so a mesma coisa.
E depois de FIIF, v5rias decis-es nesse mesmo sentido foram tomadas. "/ $ue todas
as decis-es $ue o "(2 tomou, inclusive essas duas do pleno, sempre ,avia um ministro, $ue
foi o lmar <alvo, $ue discordava da tese. Ele dizia $ue no faz sentido ter o crdito. ria ter
o crdito do $u4 se se$uer o # foi cobradoA E ele era contra. At $ue um belo dia, em FII9,
ele consegue remeter novamente essa discusso para o #leno e o argumento foi o seguinte6
Pol,a, eu estou a$ui com um caso na min,a frente em $ue a empresa pleiteia receber F9I
mil,-es de reais de crdito. Esse um caso muito importante. Eu $uero saber se a gente vai
manter mesmo essa posio de $ue e;iste o direito ao crdito, $ue um direito absurdo.Q E
a% o ministro consegue remeter essa discusso pra o #leno novamente. "/ $ue nesse
momento em $ue a discusso c,ega ao #leno, a composio do "(2 j5 tin,a mudado um
pouco. E a%, em FII9, uma nova discusso tem in%cio no supremo para saber se esse direito a
crdito e;iste ou no e;iste.
63 #o&ento6 Em FIIU termina o julgamento e o "upremo muda de opinio para
dizer $ue o direito a crdito no e;iste. !uda de opinio para alterar a$uela jurisprud4ncia
252
anterior $ue j5 estava consolidada. Ento, colo$uem a%6 P3um segundo momento, a
discusso volta para o #leno e tendo em vista a nova composio do "(2, a concluso 6 no
,5 direito a crdito.Q 1 direito a crdito no e;iste. @ual o fundamento desta vezA 3o ,5
direito a crdito por$ue no ,5 # devido na operao anterior. 3o est5 embutido o crdito.
E de fato, no faz sentido. Voc4 ter crdito do $u4A Como calcular esse crdito se no e;iste
# devido na operao anterior. Essa a nova posio. E a posio atual.
"/ $ue essa posio representa uma $uebra de segurana jur%dica para os
contribuintes por$ue muita gente estava se creditando tendo em vista as decis-es do #leno.
#or conta dessa $uebra de segurana jur%dica, ,ouve uma $uesto de ordem $ue foi
levantada para $ue se modulassem os efeitos dessa deciso, para $ue essa deciso $ue
mudou a jurisprud4ncia anterior do supremo no tivesse aplicao retroativa e os
contribuintes no sa%ssem prejudicados. Houve pedido de modulao de efeitos. E nesse
pedido apenas um ministro foi favor5vel, $ue foi o *icardo OeWandoWsXi $ue ac,ava $ue os
efeitos da deciso tin,am $ue ser modulados, mas ele perdeu. Ento, por 8I votos a 8 no
,ouve a modulao de efeitos. Vamos ler, nesse sentido, uma not%cia do dia F9SI?SIU, $ue
trata e;atamente dessa impossibilidade de modulao de efeitos. 'epois a gente l4 a ementa
do julgado $ue tratou da $uesto6
(upremo decide que empresas tero de repor I,I
onte: (- - ./0120.113
,or de4 votos a um, o (upremo -ribunal ederal %(-) decidiu 5o6e %./) que a 7nio poder
reaver o I,I %Imposto sobre ,rodutos Industriali4ados) das empresas que compensaram
tributos com cr#ditos de mat#rias-primas em que incide al8quota 4ero ou naquelas no-
tributadas9 : cobrana s; poder ser feita nos casos dos pagamentos no reali4ados nos
<ltimos cinco anos, pra4o de prescrio de tributos9
O 6ulgamento desta tarde durou pouco mais de tr"s 5oras e debateu questo de ordem
proposta por duas empresas que perderam, em fevereiro deste ano, o direito de creditar o
I,I na aquisio de mat#rias-primas tributadas sob os regimes da al8quota 4ero e da no-
tributao9 =a ocasio, ao 6ulgar >ecursos E*traordinrios %>Es ?312@. e ?/?2/3)
interpostos pela 7nio contra as empresas, o (- decidiu, por seis votos a cinco, que a
&onstituio ederal no d direito a cr#dito se no for pago imposto na compra das
mat#rias-primas tributadas sob esses dois regimes9
Essa deciso do (upremo mudou orientao anterior da &orte que, em .11., ao 6ulgar caso
similar, proferiu deciso favorvel aos contribuintes9 Em vista disso, as empresas alegaram
que o (upremo estaria modiAcando sua 6urisprud"ncia em relao mat#ria9 ,or isso,
cobrar os tributos creditados por fora de decis$es 6udiciais anteriores ao novo
entendimento da &orte seria penali4ar os contribuintes retroativamente e violar o princ8pio
da segurana 6ur8dica9
:pesar do voto favorvel do ministro >icardo BeCandoCsDi, que levantou a questo de
ordem perante o ,lenrio, a tese das empresas no vingou9 (omente BeCandoCsDi viu
ra4oabilidade no argumento de que 5ouve uma mudana abruta no entendimento do
(upremo sobre o assunto e, para evitar pre6u84o s empresas e salvaguardar o princ8pio da
segurana 6ur8dica, seria necessrio que a deciso do in8cio do ano s; tivesse efeito para o
futuro9
Os demais integrantes da &orte entenderam que no 5ouve uma Evirada 6urisprudencial na
mat#riaF, para citar palavras do ministro (ep<lveda ,ertence9 (egundo ele, o que ocorreu foi
uma Ereverso de precedenteF em virtude da mudana de composio do (upremo e da
longa rediscusso do assunto9
O ministro 'arco :ur#lio, primeiro a abrir diverg"ncia em relao a BeCandoCsDi,
ponderou que a premissa das empresas era falsa, 6 que o (upremo no 5avia proferido
253
deciso Anal, sem possibilidade de recurso, sobre a mat#ria9
Ele disse ainda que permitir que as empresas que ingressaram em 6u84o obtivessem o direito
de no devolver o que 5aviam creditado seria uma Emanifesta in6ustiaF para com a
sociedade e as demais empresas que pagaram o tributo9 E&ontribuintes que ingressaram em
6u84o conseguiro o implemento do cr#dito, embora margem da autori4ao normativa
constitucional, como se essa no estivesse em vigor desde GHH@9F
Eros Irau comentou que as empresas que no pagaram o tributo o A4eram Epor sua pr;pria
conta e riscoF9 ,ara ele, permitir o no pagamento do I,I no caso em discusso seria um
Eaut"ntico non senseF e um Eneg;cio da &5ina para os contribuintesF, 6 que no 5avia
6urisprud"ncia paciAcada e coisa 6ulgada sobre o assunto9
!arco Aurlio fala assim6 as decis-es do "upremo, mesmo $ue favor5veis aos
contribuintes, no tin,am transitado em julgado por$ue ,avia embargos de declarao
pendentes. Ainda assim, v5rias outras j5 estavam julgadas. !as o fato $ue no ,ouve
modulao de efeitos. E as empresas $ue se creditaram desses valores teriam $ue recol,er o
# retroativamente. Essa foi a deciso do "upremo ento. "/ $ue se voc4s perceberam pela
leitura essa discusso de $ue no ,5 direito a crdito por$ue no ,5 # devido na operao
anterior, em tese, de acordo com a not%cia alcanou as opera-es tributadas D al%$uota zero e
opera-es no tributadas. Anda se falou a$ui das opera-es isentas, dos casos de iseno e
nada se falou dos casos de imunidade. 1 $ue se falou, basicamente foi sobre a al%$uota zero
e a no&tributao. #or$ue no ,ouve um detal,amento sobre essas outras opera-es
poss%veis, ento os contribuintes comearam a dizer6 Pessa deciso do "upremo no alcana
as opera-es isentas e as opera-es imunes. Ela somente alcana a al%$uota zero e as
opera-es no tributadas.Q Ento, ainda segundo desse segundo momento, se estabelece
uma nova discusso relativa ao alcance do julgado. Ele alcana o $u4A Apenas as opera-es
tributadas D al%$uota zero e opera-es no tributadas ou tambm alcana as opera-es
isentas e imunesA
1 $ue o "upremo j5 falou sobre issoA Ele j5 proferiu decis-es subse$uentes para dizer
$ue se o # no for cobrado, ano tem crdito. E independe da modalidade6 se imune,
al%$uota zero, iseno, no importa. "e o # no for cobrado por $ual$uer motivo, no e;iste
o direito ao crdito. H5 decis-es do "upremo nesse sentido e uma discusso $ue ainda est5
em andamento sobre a possibilidade ou no de tributao em relao D al%$uota zero, mas j5
temos decis-es das turmas entendendo favor5vel e $ue no, no tem direito a crdito.
%Intervalo J 1G:?1:?1)
1 "upremo j5 falou $ue no e;iste mais o direito ao crdito, mas ser5 $ue esse julgado
0ca limitado somente Ds ,ip/teses de al%$uota zero e no tributaoA E, com isso, os
contribuintes comearam a dizer $ue essa nova posio no abarcava os casos de iseno e
de imunidades. 1 $ue j5 temos do "upremo sobre esse temaA Algumas decis-es das turmas
$ue recon,ecem a e;tenso dessa deciso a todas as modalidades em $ue o # no incide.
Ento, no teve cobrana, no ,5 crdito. 3esse sentido, o Ag*g no *E LLLF?U, do 0m de
FIIU6
.E ///*01 A2.3 Min. 4I5MA. ME'DES3 Se2unda Tu#ma3
-u2ado em 1671*7*8813 PU95IC *:-8*-*886
E'E=-:: :gravo regimental em recurso e*traordinrio9 .9
Insumos9 I,I9 :l8quota 4ero, iseno ou no-tributao9 &r#dito na
operao posterior9 Impossibilidade9 :us"ncia de violao ao art9
G/?, K ?o, II, da &0@@9 ,recedentes9 ?9 Bimitao de efeitos da
declarao de inconstitucionalidade9 Inaplicabilidade9 L9 :gravo
regimental a que se nega provimento9
E a% tambm nesse sentido, ,5 uma discusso $ue foi afetada ao #leno e, sobre isso,
temos uma not%cia do dia I9SIJSIT, e;atamente para saber se dentro desse novo
254
posicionamento, as opera-es isentas esto inclu%das. Essa discusso ainda se desenrola no
*E 9??J8T, mas temos votos j5 proferidos e, possivelmente a deciso do "upremo ser56 no
tem # cobrado antes, no tem direito a crdito.
STF - ;767*88: - Pedido de !ista inte##ompe -u2amento so,#e di#eito a c#"dito
p#esumido de IPI
,edido de vista da ministra &rmen B<cia :ntunes >oc5a interrompeu, nesta quarta-feira
%/), no ,lenrio do (upremo -ribunal ederal %(-), o 6ulgamento do >ecurso E*traordinrio
%>E) /22@GH, em que a Mofran Embalagens Btda9, de Ba6eado %>(), contesta ac;rdo %deciso
colegiada) do -ribunal >egional ederal da LN >egio %->-L) que l5e negou a obteno de
cr#dito presumido relativamente aquisio de insumos isentos, no tributados ou su6eitos
al8quota 4ero do Imposto sobre ,rodutos Industriali4ados %I,I)9
O pedido de vista foi formulado quando o relator, ministro 'arco :ur#lio, 6 5avia votado
pelo no provimento do recurso, por entender que, no tendo 5avido pagamento de tributo
na compra de insumos, no 5 direito a compensao9 &aso contrrio, segundo ele, 5averia
uma inverso de valores, pois, se o imposto de cu6o pagamento o insumo foi isentado fosse
maior do que o imposto incidente na sa8da do produto Anal do adquirente desse insumo, a
7nio %o isco) poderia acabar como devedora da empresa9
Ele lembrou que o princ8pio da no cumulatividade do I,I, previsto no artigo G/?, pargrafo
?O, inciso II, da &onstituio ederal %&), visa apenas evitar a cobrana cumulativa do
tributo, no a compensao de tributo que sequer foi recol5ido9
P(e no 5 tributao ou a incid"ncia de al8quota 4ero, no 5 como deAnir quantia a ser
compensadaP, sustentou o ministro-relator, reportando-se a decis$es anteriores do (- e a
seus votos no 6ulgamento dos >Es ?/?2/3, originrio do ,aran, de que ele pr;prio foi
relator, e ?312@., oriundo de (anta &atarina, relatado pelo ministro Ilmar Ialvo
%aposentado)9
=o mesmo sentido se pronunciou o ->-L, no ac;rdo impugnado pela empresa9 (egundo
aquele tribunal, Psomente os valores efetivamente recol5idos na operao anterior # que
podem gerar cr#ditos do Imposto sobre ,rodutos Industriali4ados %I,I), por ocasio da sa8da
do produto Anal do estabelecimento comercialP9
:lega$es
,or seu turno, a empresa invoca 6urisprud"ncia do (- Armada, segundo ela, no >E .G.L@L,
para sustentar que a aquisio de insumos ou mat#rias-primas isentos de I,I por fabricante
de produtos tributados com esse imposto, na sa8da do produto por ela fabricado, d direito
aquisio de cr#dito-pr"mio presumido do tributo9
Ela alega que no seu caso trata-se da aquisio de insumos e mat#rias-primas isentas do I,I,
5ip;tese que se distinguiria dos casos de insumos adquiridos com al8quota 4ero ou no
tributadas pelo I,I9
Isto porque, segundo a empresa, tanto a doutrina quanto a 6urisprud"ncia do (- teriam
assentado que Ptributo que seria devido # considerado pagoP9 ,ortanto, essa 5ip;tese
admitiria a compensao do tributo9
=esse sentido, alega a ao que o >E .G.L@L, 6ulgado em maro de GHH@, teria assegurado
ao adquirente de insumos isentos do I,I o direito ao cr#dito do imposto na sa8da do produto
por ela fabricado, quando su6eito incid"ncia do tributo9
:ssim, a deciso do ->-L teria afrontado o disposto no artigo G/?, pargrafo ?O, inciso II,
da &onstituio ederal %&), que prev" a no cumulatividade do I,I e, tamb#m, o artigo
255
G/1, inciso I+, que veda a utili4ao de tributo com efeito de conAsco9
,or Am, a defesa pede que, se o (- decidir mudar sua 6urisprud"ncia sobre o assunto, que
module a deciso para que ela passe a vigorar apenas para casos futuros, e no passados9
E a%, s/ para a gente fec,ar esse bloco sobre a primeira discusso do #, eu s/ $ueria
ver com voc4s a ementa do julgado $ue mudou a posio do "upremo em FIIU. N o *E
:9:?9U
.E <;<0;1 7 P. = PA.A'> Min. MA.CO AU.5IO -
?u2amento& *;7807*881 - @#2o ?u2ado#& T#i,una Peno
I,I - I=(7'O - :BQR7O-: SE>O - :7(T=&I: DE DI>EI-O :O
&>EDI-:'E=-O9 &onforme disposto no inciso II do K ?O do artigo
G/? da &onstituio ederal, observa-se o princ8pio da no-
cumulatividade compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores, ante o que no
se pode cogitar de direito a cr#dito quando o insumo entra na
ind<stria considerada a al8quota 4ero9 I,I - I=(7'O - :BQR7O-:
SE>O - &>EDI-:'E=-O - I=EUI(-T=&I: DO DI>EI-O -
EI&V&I:9 Descabe, em face do te*to constitucional regedor do
Imposto sobre ,rodutos Industriali4ados e do sistema 6urisdicional
brasileiro, a modulao de efeitos do pronunciamento do (upremo,
com isso sendo emprestada &arta da >ep<blica a maior eAccia
poss8vel, consagrando-se o princ8pio da segurana 6ur8dica9
Ento, no e;iste direito a crdito se o # no for cobrado anteriormente. Essa a
primeira discusso. "/ $ue temos ainda uma segunda discusso sobre essas limita-es do
direito a crdito no #.
*$ Discusso -udicia 7 7ireito &an)ten1.o /o cr(/ito nos casos e& 8)e a
o*era1.o *osterior n.o sofre a inci/=ncia /o IPI.
@ue situao essaA Empresa A, $ue vende para +, $ue vende para C. Entre A e +, eu
ten,o # e entre + e C, ,5 ,ip/tese de no tributao. A empresa A vendeu para +. Como
tem #, vai ter dbito. A empresa + recebe o produto. "e recebeu e tem #, ela vai ter
crdito. "/ $ue, na ,ora de vender a mercadoria, como a operao no&tributada, esse
dbito no e;iste. A $uesto 6 esse crdito pode ser mantidoA 'e novo6 no e;istem
limita-es na C2, diferente do $ue ocorre com o C!" por$ue, para o C!" a gente sabe,
tem $ue ser anulado. #ara o # no e;iste limitao constitucional. Ento, esse crdito pode
ou no ser mantidoA Essa foi a pergunta colocada pelo "upremo. 3esse caso, a discusso se
estabeleceu dentro do seguinte6 a grande $uesto era saber se a manuteno do crdito
dependia de autorizao legal. Essa foi a grande discusso levada para o "upremo. E por $ue
essa foi a discussoA #or$ue o art. 88, da Oei T.UUTSTT estabelece a possibilidade de
manuteno desse crdito. Como veio esse art. 88 em 8TTT apenas e disse $ue o crdito
podia ser mantido, o $ue a 2azenda comeou a dizerA @ue esse direito s/ e;iste a partir de
8TTT. Antes disso, $uando no ,avia autorizao legal, no ,avia esse direito. A discusso
levada ao "upremo foi saber se a Oei T.UUT criou o direito de se manter o crdito. E se criou
esse direito, para as opera-es anteriores esse direito simplesmente no e;iste. E a% os
contribuintes s/ poderiam manter o crdito a partir de 8TTT e, ainda assim, por$ue a lei diz
e se essa lei fosse revogada, esse direito dei;aria de e;istir. Essa foi, portanto, a $uesto
levada ao "upremo. E o argumento da 2azenda era o de $ue somente ,averia direito a
crdito a partir de 8TTT. Essa discusso terminou este ano. E a% eu $ueria ler a not%cia do
"(2 do dia I?SI9SIT, $ue conta como essa discusso terminou. 1 *E em $ue isso foi
debatido foi o *E L?IUJ96
256
STF 'otcia - Aua#ta-Bei#a3 80 de Maio de *88: - STF imita concesso de c#"ditos
de IPI em mat"#ia p#ima t#i,utada pa#a pe#odo poste#io# a 1:::
(omente depois da entrada em vigor da Bei H933H0HH se tornou poss8vel a compensao de
cr#ditos de Imposto sobre ,rodutos Industriali4ados %I,I) pagos na entrada de insumos,
quando o produto Anal for isento do tributo ou su6eito al8quota 4ero9 ,or maioria, o
,lenrio do (upremo -ribunal ederal %(-) recon5eceu na tarde desta quarta-feira %2) que
no 5avia essa compensao no per8odo de cinco anos anteriores vig"ncia da lei9
=Ento, antes da lei no poderia ,aver esse tipo de compensao, o crdito deveria ser
anulado>
: deciso foi tomada no 6ulgamento con6unto dos >ecursos E*traordinrios %>Es) L213@/,
/2.H@1 e L3///G9 Os processos discutiam a possibilidade de, antes da edio da norma, as
empresas terem direito de receber cr#dito do I,I pagos na entrada da mat#ria-prima,
quando o produto Anal era isento do tributo ou se su6eito al8quota 4ero9 : Bei H933H0HH
regulamenta, entre outras quest$es tributrias, o aproveitamento de cr#ditos do I,I,
conforme determina o artigo G/1, pargrafo 2O, da &onstituio ederal de GH@@9
=E continua a not%cia para dizer $ue apenas os ministros Cesar #eluso e OeWandoWsXi foram
contr5rios a essa deciso, mas $ue todos os outros se posicionaram $ue o direito a crdito
depende de autorizao legal. "e depende de autorizao legal, signi0ca $ue ,oje ele e;iste,
mas $uando a lei for revogada, ele simplesmente dei;a de e;istir.>
Os recursos foram interpostos pela 7nio contra a Imprima*, de (anta &atarina %>E
/2.H@1), a Ind<stria -"*til :pucarana Btda9, do ,aran %>E L3///G) e contra a &alados
-abita, do >io Irande do (ul %>E L213@/), que 5aviam conseguido decis$es favorveis a
seus interesses nos -ribunais >egionais ederais %->s)9 :s empresas recorreram Mustia
com base no entendimento de que o ob6etivo dos cr#ditos ou isen$es dos impostos era
evitar um efeito em cascata da cobrana do imposto, segundo o princ8pio constitucional da
no cumulatividade, que veda a cobrana de tributos em duplicidade9 : 7nio recorreu
contra esse entendimento ao (-9
>E L213@/ - =o comeo do 6ulgamento, em 6un5o de .11@, o ministro 'arco :ur#lio, relator
do >E L213@/, descartou a alegada ofensa &onstituio e votou pelo provimento do
recurso, alegando que, se somente 5 tributao de insumos, mat#ria-prima e embalagens
na entrada da ind<stria e no na sa8da, no 5 cumulatividade e, portanto, no 5 ofensa
&onstituio9 Em outras palavras, a mat#ria prima ou o insumo tributado no geram cr#ditos
de I,I se o produto Anal # isento ou al8quota 4ero9 E(e na operao Anal veriAcou-se iseno,
no e*istir compensao do que recol5ido anteriormente, ante a aus"ncia do ob6etoF,
e*plicou o ministro9
=a sesso desta quarta-feira %2), o ministro Eros Irau divergiu em parte do ministro 'arco
:ur#lio9 Isso porque o >E L213@/ envolvia produto Anal isento de I,I, e para Eros Irau,
somente nos casos de produtos su6eitos al8quota 4ero no deve ser concedido cr#dito9
=este recurso e no >E /2.H@1, Acaram vencidos ainda os ministros >icardo BeCandoCsDi e
&e4ar ,eluso, que entendiam que a no cumulatividade 6 e*istia no ordenamento
constitucional, e portanto no poderia ser contrariado por uma legislao ordinria J no caso
a Bei H933H0HH9
=o caso do >E L3///G, a maioria que deu provimento ao recurso da 7nio, contando ainda
com o voto do ministro Eros Irau, uma ve4 que, nesse caso, tratava-se de produto Anal
su6eito al8quota 4ero, o que no entender do ministro no permitiria a concesso do cr#dito
do tributo9 -amb#m neste processo Acaram vencidos os ministros >icardo BeCandoCsDi e
&e4ar ,eluso9
257
#ois bem, essa foi a segunda discusso. Considerando essa segunda discusso e a
posio atual do "(2 na primeira discusso, $ual o saldo $ue tiramos sobre o princ%pio da
no&cumulatividade do #A
Atualmente, nos termos da posio do "(2, as limita-es D no&cumulatividade do #
so e$uivalentes ao C!". 3o fundo, acaba sendo isso. "o limita-es e$uivalentes. #or$ue,
no C!", do $ue eu preciso para ter crditoA @ue incida antes e depois. E no #, pelo visto,
tambm. A no ser o $u4A A no ser previso legal em sentido contr5rio, $ue o caso da Oei
T.UUTSTT. Ento. 1 resultado dessas decis-es e$uivale a uma e$uiparao entre os regimes
do C!" e do #. A gente acaba tendo o mesmo tipo de limitao, tanto ara o C!", $uanto
para o #, ainda $ue isso no esteja claramente previsto na Constituio.
"/ para fec,ar esse ponto e encerrar o #. Vamos fazer um resumo do $ue vimos e a
comparao entre o C!" e o #.
1nde est5 o princ%pio da no&cumulatividade no C!"A Art. 899, E FG, e , da C2.
1nde est5 o princ%pio da no&cumulatividade no #A Art. 89:, E :G, , da C2.
@ual a regra no C!"A A compensao entre crditos e dbitos. E a% eu ten,o
crdito sempre $ue eu tiver entrada e o crdito e$uivale ao C!" devido na
operao anterior. E eu ten,o dbito toda vez $ue eu tiver sa%da e o dbito e$uivale
ao C!" devido na operao atual. C!" devido e$uivale a dbito menos crdito
no m4s. Essa a regra. "/ $ue essa regra apresenta limita-es. <enericamente o
seguinte6 o direito a crdito depende da incid4ncia antes e depois. 1 direito a
crdito depende de eu ter imposto devido antes e depois. Essas limita-es devem
observar, no entanto, duas ressalvas6 a> previso legal em sentido contr5rio =a% eu
posso ter o crdito> e b> munidade das e;porta-es =a$ui ,5 manuteno do
crdito>. "o e;ce-es constitucionais. sso descreve o princ%pio da no&
cumulatividade no C!".
@ual a regra no #A A regra a mesma do $ue a regra do C!". E, portanto, eu
vou ter, no mesmo sentido, crditos e dbitos. !as, em relao ao #, n/s temos
uma diferena relevante =ainda $ue a regra seja a mesma>6 a de $ue no ,5
limita-es e;pressas na Constituio. E, por conta disso, o resultado dessa
aus4ncia de limita-es e;pressas, foi o desenvolvimento de duas discuss-es na
jurisprud4ncia6 a> Crdito relativo D operao anterior sem o # =no ,5 $ue pagar
# na operao anterior> e isso signi0ca iseno al%$uota zero =$ue o mesmo $ue
iseno> e no tributao. 1 resultado dessa discusso6 "(2, em FIIU, muda de
opinio e diz $ue no ,5 direito D crdito. b> crdito relativo D operao posterior
sem o #. A $uesto a$ui saber se eu posso manter o crdito, se o crdito $ue eu
j5 me apropriei pode ser mantido. 1 "(2 agora, em FIIT, vai dizer6 depende de lei,
de autorizao legal. E se depende de autorizao legal, o $ue est5 dizendoA 3os
termos da Constituio, a resposta seria no. A no ser $ue ,aja uma autorizao
legal. Essa lei e;isteA E;iste a partir de 8TTT, Oei TUUTSTT $ue contempla algumas
situa-es em $ue o crdito pode ser mantido. (endo em vista essas duas discuss-es
relativas ao #, $ual , ento, o saldoA 'e acordo com o "(2, a no&cumulatividade
do # se assemel,a D do C!", tanto em relao D regra =$ue de fato j5 era a
mesma>, $uanto em relao Ds limita-es. Ento, acaba sendo a mesma coisa.
Como a no&cumulatividade do # foi um tema muito debatido, ,5 grande c,ance de
voc4 encontrar isso em segunda fase de concurso, mas tambm em primeira fase. N
importante $ue voc4s saibam essa virada jurisprudencial do "upremo especialmente. A$ui a
gente termina #. "obre isso, a gente no vai falar mais nada, mas sobre C!", ainda ,5
duas coisas para falar. Vamos focar em relao a alguns temas relativos ao C!".
1.<. A incidCncia do ICMS na impo#ta%o
258
Vamos focar a $uesto do C!" na importao de mercadorias, $ue um tema
bastante atual. 1 C!", como sabemos, um imposto estadual previsto no art. 899, , da
Constituio6
-rt. 4BB - &ompete aos Estados e ao Distrito ederal
instituir impostos sobre:
II - opera$es relativas circulao de mercadorias e sobre
presta$es de servios de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicao, ainda que as opera$es e as presta$es se
iniciem no e*terior!
1 C!" incide sobre circulao de mercadorias e sobre a prestao de determinados
servios, mesmo $ue os fatos geradores ten,am in%cio no e;terior. N o seguinte6 de acordo
com esse dispositivo, eu ten,o a$ui fatos geradores poss%veis do C!". E $ue fatos
geradores poss%veis so essesA
1pera-es de circulao de mercadorias
#restao de servios de6 (ransporte interestadual
(ransporte intermunicipal
Comunicao
Esses so os fatos geradores do C!", $ue incidir5 toda vez $ue eu tiver circulao de
mercadorias ou prestao de alguns servios. 1 C!" incide mesmo $ue um desses fatos
geradores ten,am in%cio no e;terior, comecem no e;terior e terminem no +rasil.
Vamos pegar o fato gerador circulao de mercadorias. Eu ten,o uma empresa nos
E)A $ue vende mercadoria para uma empresa no +rasil. 1 fato gerador circulao de
mercadorias comeou no e;terior e terminou no +rasil. #or conta disso, ,aver5 a incid4ncia
do C!", s/ $ue esse C!" $ue incide tendo em vista esse fato gerador $ue teve in%cio no
e;terior um imposto $ue incide na importao. A bem da verdade, o $ue eu tive a$ui foi a
importao da mercadoria tendo em vista o fato gerador do C!". ncide o imposto c,amado
de C!"&importao, por$ue pressup-e a importao para $ue eu ten,a a incid4ncia desse
C!". "/ $ue, ainda $ue o C!" se c,ame C!"&importao, por$ue incide no momento em
$ue a mercadoria entra no pa%s, esse imposto s/ pode incidir se um dos fatos geradores do
C!" se concretizar. N verdade $ue incide na importao, mas est5 vinculado a esse fato
gerador. 1 $ue isso signi0caA Eu s/ posso ter a incid4ncia do C!" na importao se ,ouver
este fato gerador Poperao de circulao de mercadorias.Q Ento, a pergunta 6 $uando eu
ten,o esse fato geradorA 1 $ue caracteriza esse fato gerador Poperao de circulao de
mercadoriasQA respondendo a essa pergunta, eu sei dizer se o C!" incide ou no na
importao. 1 fato gerador Poperao de circulao de mercadoriasQ. "e esse fato gerador
comear no e;terior e terminar no +rasil, eu posso ter a incid4ncia do C!" na importao.
Vamos ver o $ue signi0ca Poperao de circulao de mercadoriasQ, e, portanto, vamos
ver o $ue signi0ca dizer $ue esse fato gerador se veri0cou.
O*era1.o /e circ)la1.o /e &erca/orias 7 A operao representa a e;ist4ncia de
um neg/cio jur%dico. @uando ,5 operao, ,5, necessariamente, um neg/cio jur%dico. 1
neg/cio jur%dico teve por objeto a circulao de uma mercadoria. E o $ue circulaoA A
circulao representa a transfer4ncia de titularidade do bem. E, portanto, a transfer4ncia de
propriedade do bem. E mercadoria signi0ca um bem m/vel destinado ao comrcio de forma
,abitual com intuito de lucro. "e eu tiver esse fato gerador =operao de circulao de
mercadoria> $ue comea no e;terior e termina no +rasil, eu posso ter a incid4ncia do C!"&
importao.
Vou dar um e;emplo6 eu ten,o entre E)A e +rasil duas empresas $ue 0rmam um
contrato de compra e venda. A empresa A+C no +rasil est5 importando uma mercadoria da
empresa RYV dos E)A, ou seja, est5 importando um bem m/vel $ue posteriormente vai ser
259
destinado ao comrcio interno e destinar ao comrcio interno essa mercadoria o neg/cio
da empresa, $ue faz isso de forma ,abitual e com intuito de lucro. 3esse caso, tem $ue ,aver
a incid4ncia do C!" nessa importaoA 3esse caso, sim, por$ue eu ten,o uma operao
=neg/cio jur%dico>, contrato de transfer4ncia de titularidade =compra e venda> de uma
mercadoria destinada ao comrcio com intuito de lucro.
Agora imagine $ue a empresa RYV 0rme um contrato de compra e venda, no com a
empresa A+C, mas com uma pessoa f%sica $ue importa um determinado bem, um
computador, por e;emplo, $ue no vai revender o computador, mas usar o bem. N um bem
destinado ao uso dessa pessoa f%sica. 3esse caso, eu ten,o $ue ter a incid4ncia do C!"
nessa operaoA #ara $ue eu ten,a a incid4ncia do C!", eu ten,o $ue ter o fato gerador e
$ual eleA 1perao =neg/cio jur%dico> de transfer4ncia de titularidade, $ue o contrato de
compra e venda, mas cujo objeto um bem m/vel destinado ao comrcio de forma ,abitual e
com intuito de lucro. Essa pessoa f%sica, $uando compra o computador ir5 revend4&lo, est5
destinando ao comrcioA 3o. Ento, este computador no mercadoria. "e no
mercadoria, o resultado deve ser, pelo menos em tese, a no incid4ncia do C!". 1 C!"
no tem $ue incidir mesmo ,avendo a importao, por$ue eu no ten,o o fato gerador. #ara
,aver fato gerador, preciso uma operao de circulao de mercadoria. 1 fato gerador tem
$ue comear no e;terior e terminar no +rasil, mas nesse caso eu no ten,o fato gerador
por$ue falta um dos elementos, $ue a mercadoria =destinada ao comrcio>.
Esse panorama do C!"&importao, relativo D pessoa f%sica, foi submetida D an5lise
do "upremo por$ue a 2azenda $ueria cobrar o C!", no importando se pessoa f%sica, se
jur%dica $ue no paga C!" =por e;emplo, prestadora de servio>. Entrou no #a%s, tem $ue
pagar o C!", era o $ue a 2azenda dizia. Essa discusso sobre a possibilidade de pessoas
f%sicas e determinadas pessoas jur%dicas no pagarem C!" vai para o "upremo. sso vai
para o "upremo $ue decide $ue o C!" no deve incidir por$ue o fato gerador no se
realizou. "/ se realiza o fato gerador se ,5 mercadoria e se uma pessoa f%sica $ue importa,
no tem mercadoria. "e uma pessoa jur%dica $ue no comerciante, por e;emplo, um
prestador de servio, tambm no tem mercadoria por$ue o prestador no vai revender
a$uele bem. 1 resultado desta postura a publicao da ".mula ?9?, do "(2.
Vamos comear a es$uematizar esse ponto em uma cronologia, por$ue ,ouve outras
decis-es no caso do C!" na importao.
A Constituio diz $ue o C!" incide na importao diante do fato gerador. Apesar
disso, a 2azenda $uer cobrar de pessoa f%sica e de pessoa jur%dica no contribuintes. Como
resultado, o "(2, na ".mula ??I e diz6 no incide. E por $ue no incideA #or$ue no tem o
fato gerador. Vamos ver a redao da s.mula.
$TF $C&)la n3 DD0 - DM de ?10?0.112 - =o incide I&'( na
importao de bens por pessoa f8sica ou 6ur8dica que no se6a
contribuinte do imposto9
"/ $ue, apesar de o "upremo ter 0rmado essa posio, a 2azenda no 0cou muito
satisfeita e $ueria continuar cobrando C!" dessas pessoas. Como ela podia cobrar
cobrando C!" nesse casoA A .nica sa%da seria alterar a Constituio. Vem o "upremo e diz,
pela ".mula ??I, $ue no incide por$ue no ,5 mercadoria, j5 $ue ou se estava diante de
uma pessoa f%sica ou de uma pessoa jur%dica no contribuinte. A despeito disso, para se
manter essa cobrana e a pretenso da 2azenda, ,ouve uma alterao na Constituio6 EC&
::SI8, $ue altera o art. 899, E FG, R, PaQ, da Constituio. Altera esse dispositivo para dizer6
o C!" incide sempre $ue ,ouver entrada de bem ou entrada de mercadoria do e;terior. A
incid4ncia do C!" decorre da entrada e, portanto, a incid4ncia do C!", diz a EC&::,
independe do fato gerador previsto no art. 899, , da Constituio. 1 $ue importa 6 entrou
a mercadoria proveniente do e;terior, incide o C!". Vamos ler este dispositivo6
260
2 23 - O imposto previsto no inciso II %I&'() atender ao
seguinte: I5 - incidir tamb#m: a! sobre a entrada de bem ou
mercadoria importados do e*terior por pessoa f8sica ou 6ur8dica,
ainda que no se6a contribuinte 5abitual do imposto, qualquer que
se6a a sua Analidade, assim como sobre o servio prestado no
e*terior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
domic8lio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem
ou servio! %:lterado pela E&-11191??-.11G)
1u seja, entrou, pagou. 3o importa a 0nalidade, se pessoa f%sica, se jur%dica, se
mercadoria. 3ada importa. Entrou no #a%s, paga C!". 1 $ue a EC&::SI8 falaA Ela
desvincula o C!"&importao do fato gerador do C!" e desvincula especialmente tendo
em vista o fato gerador Poperao de circulao de mercadoriasQ. 3o importa se ,ouve
operao de circulao de mercadorias. Entrou, pagou. Ento, a emenda desvincula o C!"
importao da ocorr4ncia do fato gerador previsto no art. 899, . "e desvincula, $ual o
resultadoA A EC&:: criou um imposto. Criou um imposto de importao estadual. N isso $ue
ela faz. #or$ue cobra na entrada, no importa se est5 vinculado ao fato gerador do art. 899,
. Entrou no #a%s, vai pagar o C!". Ento, ela desvincula do fato gerador e cria um imposto
de importao dos Estados. E veja, invade a compet4ncia tribut5ria da )nio por$ue tributar
importao compet4ncia da )nio. N isso $ue faz a emenda.
Vamos ver o $ue a jurisprud4ncia j5 falou em relao a essa EC&::SI8. @uais foram os
resultados dessa EC&::SI8A
a+ Amplia a base de incid4ncia do C!" na importao para desvincular a
incid4ncia na importao do fato gerador descrito no art. 899, , da C2. @ual o fato
gerador afetadoA 1perao de circulao de mercadoria.
,+ Cria um Pimposto estadual de importaoQ e ao fazer isso, temos a invaso de
compet4ncia tribut5ria da )nio por$ue a compet4ncia para tributar importao da )nio.
Evidentemente, essa emenda $uestionada no "upremo. "/ $ue o seu $uestionamento
vem sob um assunto muito espec%0co, $ue o tema do leasing internacional. "ob $ual
prete;to essa emenda $uestionadaA #ara discutir as opera-es de leasing internacionais.
Oeasing ou arrendamento mercantil internacional. "ob esse prete;to a discusso c,ega no
"upremoA 1 $ue caracteriza essas opera-es a aus4ncia de transfer4ncia da propriedade.
3o ,5 transfer4ncia da propriedade do bem $uanto ,5 leasing ou arrendamento mercantil.
#ode ser $ue, ao 0nal, o bem seja transferido, pode ser $ue, ao 0nal, eu ten,a opo de
compra. !as durante o contrato, no ,5 transfer4ncia da propriedade. E se no ,5
transfer4ncia da propriedade, $ual o resultadoA 1 resultado a no ocorr4ncia do fato
gerador do C!". Ele no ocorre por$ue, nesse caso, no ,5 circulao. #ara $ue eu ten,a
fato gerador do C!", eu preciso de uma operao de circulao de mercadoria. E
circulao implica transfer4ncia de propriedade. E a$ui, no ,5 transfer4ncia. A $uesto 6
uma operao de leasing internacional, tendo em vista a EC&::SI8 deve ou no ser tributada
pelo C!", por$ue, a0nal de contas, no ocorre o fato gerador do imposto. Essa foi a $uesto
levada para o "upremo e foi levada para o "upremo especialmente por$ue na OC JUST?, $ue
a lei $ue disciplina o C!", temos uma iseno do C!" $uanto a essas opera-es de
arrendamento mercantil. E como 0ca se ,5 a iseno no art. :G, V, da OC JUST? e agora
vem a EC e fala6 incide. Eu ten,o ou no ten,o $ue pagar esse C!" devido se a operao
for internacionalA Essa foi a $uesto colocada em debate no "upremo. Essa iseno ainda
permaneceA N uma iseno genrica, $ue no fala se para operao nacional ou
internacional. E essa iseno foi superada em relao 5s opera-es internacionais pela EC&
::SI8A Como 0ca a incid4ncia do C!"A Esse caso foi levado ao "upremo para discutir
especialmente a importao de aeronave, $ue so importadas sob o regime de arrendamento
mercantil, de leasing. 'eve ou no ,aver a incid4ncia do impostoA
261
Em relao D importao de aeronaves, o $ue o "upremo decidiuA 3esse caso,
tratando&se de arrendamento mercantil internacional, no incide o C!". E essa uma
deciso do #leno relatada pelo !in. Eros <rau. E por $ue no incideA "egundo Eros <rau,
no incide por$ue nesse tipo de contrato, $ue tem por objeto aeronave, no e;iste a
possibilidade de compra. 3o ,5 a possibilidade pr5tica de a$uisio da aeronave pela
empresa area. E por $ue noA #or$ue no faz parte da empresa comprar aeronave. Ela
presta servio de transporte e para $ue se manten,a bem atualizada, ela no pode comprar
uma aeronave, por$ue o custo muito grande. N mel,or $ue faa contrato de leasing. #or
no ,aver a possibilidade de transfer4ncia da propriedade, diz o !in. Eros <rau, no tem
$ue incidir C!" nessa operao, a despeito da EC&:8. Vejam, nesse sentido, o *E L?8T?J,
$ue um julgado de FIIU, do #leno do "(26
.E /01:06 7 SP - SDO PAU5O - Min. E.OS 4.AU -
?u2amento& <878;7*881 - @#2o ?u2ado#& T#i,una Peno
G9 : importao de aeronaves e0ou peas ou equipamentos que as
compon5am em regime de leasing no admite posterior
transfer"ncia ao dom8nio do arrendatrio9
.9 : circulao de mercadoria # pressuposto de incid"ncia do
I&'(9 O imposto --- di4 o artigo G//, II da &onstituio do Wrasil ---
# sobre Popera$es relativas circulao de mercadorias e sobre
presta$es de servios de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicao, ainda que as opera$es e as presta$es se
iniciem no e*teriorP9
?9 =o 5 operao relativa circulao de mercadoria su6eita
incid"ncia do I&'( em operao de arrendamento mercantil
contratado pela ind<stria aeronutica de grande porte para
viabili4ar o uso, pelas compan5ias de navegao a#rea, de
aeronaves por ela constru8das9
L9 >ecurso E*traordinrio do Estado de (o ,aulo a que se nega
provimento e >ecurso E*traordinrio de -:' - Bin5as :#reas (0:
que se 6ulga pre6udicado9
Em se tratando de aeronave no ,5 $ue se falar em incid4ncia do C!" por$ue no vai
,aver transfer4ncia da propriedade. "e no tem transfer4ncia, no tem incid4ncia do
imposto. Essa foi uma situao analisada pelo "upremo j5 depois da EC&::SI8.
"/ $ue alm dessa situao relativa Ds aeronaves, $ue uma situao muito
espec%0ca, a gente teve uma segunda discusso relativa ao arrendamento mercantil
internacional $ue tin,a por objeto um bem =no uma aeronave> destinado ao ativo 0;o da
empresa. E;emplo6 3%vea da Aleman,a manda uma m5$uina pra creme para a 3%vea do
+rasil. H5 um arrendamento mercantil entre elas, sendo $ue o objeto uma m5$uina $ue vai
integrar o ativo 0;o da ind.stria brasileira. Ela vai ser utilizada e se desgastar. Vai 0car
dentro da ind.stria. 3o $ue ela vai ser ad$uirida. Houve um contrato de arrendamento
mercantil e pode ser $ue ela seja ad$uirida ao 0nal do contrato. 3esse caso espec%0co, o
"upremo diz $ue incide o C!". E por $ue nesse caso incide o C!"A #or$ue neste caso,
temos a transfer4ncia de propriedade presumida por$ue o bem vai integrar o ativo 0;o da
ind.stria. Eu no posso 0car esperando o decurso do contrato para saber se vai ,aver ou no
a a$uisio. Eu presumo $ue vai ,aver e cobro o C!" logo na entrada. )ma deciso como
essa, relativa a bens destinados ao ativo 0;o, foi tomada em FII9 pelo "upremo e a relatora
foi a !in. Ellen <racie. "e nesse caso incide, $ual a conse$u4nciaA N a de $ue, nesses
casos de bens destinados ao ativo 0;o, a iseno prevista no art. :.G, V, somente se aplica
Ds opera-es internas. Ela no alcana as opera-es internacionais de arrendamento
mercantil. sso na a$uisio de bens destinados ao ativo 0;o, desde $ue no seja aeronave,
por$ue no caso de aeronave no se aplica mesmo por$ue a transfer4ncia nunca vai e;istir.
Vamos ver, nesse sentido, o *E FI?I?T
262
.E *8080: 7 SP - SDO PAU5O - Min. E55E' 4.ACIE -
?u2amento& 8178:7*88; - @#2o ?u2ado#& T#i,una Peno
G9 De acordo com a &onstituio de GH@@, incide I&'( sobre a
entrada de mercadoria importada do e*terior9 Desnecessria,
portanto, a veriAcao da nature4a 6ur8dica do neg;cio
internacional do qual decorre a importao, o qual no se encontra
ao alcance do isco nacional9
.9 O disposto no art9 ?O, inciso +III, da Bei &omplementar nO @30H2
aplica-se e*clusivamente s opera$es internas de leasing9
?9 >ecurso e*traordinrio con5ecido e provido9
3o se aplica Ds opera-es internacionais, a no ser $uando se trata de arrendamento
mercantil de aeronave por$ue a% no tem $ue incidir mesmo. Essas duas decis-es do
"upremo reZetiram no "([ por$ue esse tambm um tema do "([, na medida em $ue
discute uma iseno, um tema infraconstitucional. @ual foi o reZe;o no "([A Vamos ver o
Ag*g na !C 8:::T6
ST? - A2.2 na MC 1<<<: 7 SP - A4.AEO .E4IME'TA5 'A
MEDIDA CAUTE5A. - Minist#o MAU.O CAMP9E55
MA.AUES - SE4U'DA TU.MA - ?u2amento 8*78/7*88: -
D?e *178/7*88:
G9 : 'edida &autelar de compet"ncia originria do (-M # medida
e*cepcional cu6a Analidade # conferir efeito suspensivo a recurso
especial, nas situa$es em que veriAcar-se cumulativamente o
fumus boni iuris, consubstanciado na forte probabilidade de "*ito
do apelo, e o periculum in mora, quando comprovado que a demora
na prestao 6urisdicional possa causar dano irreparvel ou de
dif8cil reparao9
2. Ea hi*Ftese /os a)tos% a *la)si,ili/a/e /o /ireito /o
re8)erente resto) con?')ra/a G to/a evi/=ncia na
<)ris*r)/=ncia consoli/a/a nesta "orte $)*erior% 8)e%
se')in/o orienta1.o ?r&a/a *elo $)*re&o Tri,)nal Fe/eral%
no <)l'a&ento /o Rec)rso 9:traor/in+rio HD4.DIJ$P
;Relator #inistro 9ros Gra)% 7K /e 2H.I.200L!% reconhece)
8)e a i&*orta1.o /e aeronave &e/iante arren/a&ento
&ercantil ;leasin'! n.o i&*lica circ)la1.o /e &erca/oria%
*ois n.o h+ transfer=ncia /a tit)lari/a/e /o ,e& arren/a/o.
Por esse &otivo% n.o est+ caracteri>a/o o fato 'era/or /o
I"#$. "ont)/o% e:cet)o)-se a*enas a8)eles casos e& 8)e se
veri?ca a i&*orta1.o /e e8)i*a&ento /estina/o ao ativo ?:o
/a e&*resa% sit)a1.o na 8)al a o*1.o /o arren/at+rio *ela
co&*ra /o ,e& arren/a/o ( *res)&i/a. Eessa hi*Ftese%
co&o ho)ve efetiva circ)la1.o /a &erca/oria% h+ inci/=ncia
/a &enciona/a e:a1.o.
?9 :gravo regimental no provido9
3esse caso, tem $ue incidir por$ue se presume a transfer4ncia de propriedade.
@uando no incide de0nitivamenteA "e for aeronave. "e no for aeronave, incide por$ue a
compra e presumida. "/ no caso da aeronave $ue o "upremo e;cepcionou a incid4ncia da EC
::SI8.
"/ para gente fec,ar esse ponto6 a partir da EC ::SI8, $uais so os reZe;os na
jurisprud4nciaA
".mula ??I, na se$u4ncia, a Emenda EC ::SI8 7 Em primeiro lugar, vem o "(2, em
FII9 e diz6 Pno leasing internacional $ue ten,a por objeto bens destinados o ativo 0;o,
incide o C!". "e assim, ,5 a iseno limitada Ds opera-es internas. sso em FII9 =Ellen
263
<racie>. 'epois, o "(2, em FIIU =Eros <rau> e diz6 na mesma situao, s/ $ue tendo por
objeto aeronave, no incide o C!" por$ue no ,5 fato gerador. E a%, posteriormente, vem o
"([, nessa deciso $ue vimos de FIIT e segue o "upremo para dizer $ue aeronave no e
ativo 0;o sim, incide o imposto.
A% voc4s podem se perguntar6 e se a situao no se trata nem de aeronave e nem de
ativo 0;oA E se eu tiver um bem $ue no vai integrar o ativo 0;oA 3esse caso, ainda no tem
deciso. Caso de um bem arrendado pelas vias internacionais, um bem m/vel $ual$uer.
3esse caso, no ,5 deciso, mas ,5 uma discusso em andamento, $ue est5 no *E FF?JTT,
cujo andamento do julgamento est5 relatado no nformativo 9:L. 'e todo modo, ainda no
tem deciso. Com isso, a gente termina o C!" na importao.
1./. A incidCncia do ICMS nos se#!i%os de comunica%o
#ara tratar do C!" & comunicao, a gente precisa saber o $ue signi0ca prestar
servio de comunicao. A$ui o seguinte6 ,5 comunicao nos casos em $ue ,5 um emissor
de uma mensagem de um lado e o receptor do outro. Ento, o emissor manda uma
mensagem, o receptor recebe e este receptor devolve esta mensagem. N importante $ue
voc4s saibam $ue essa resposta do receptor no necessariamente vai ser o in%cio de uma
conversa. Voc4 entra no seu elevador e fala bom dia para o seu vizin,o $ue no responde, ele
no $uer se comunicar. Essa emisso no precisa ser uma resposta positiva. 1 simples fato
de ,aver comunicao signi0ca $ue tem troca. Voc4 teve uma mensagem transmitida, mesmo
$ue no seja verbal, oral. sso comunicao. @uando o receptor devolve a mensagem, ele
vira emissor e $uando o emissor recebe a mensagem, vira receptor. N essa troca de
mensagens $ue tributada pelo C!"A \bvio $ue no. 1 $ue tributado o servio de
comunicao. Eu ten,o tributao se eu ten,o um terceiro $ue faz a intermediao entre
emissor e receptor. Emissor e receptor, sozin,os, no conseguem trocar mensagem. Eles
precisam de um terceiro $ue preste o servio. "e eu ten,o um terceiro viabiliza a
comunicao, sem o $ual a comunicao no e;iste, ento eu ten,o a incid4ncia do C!".
@ual o e;emplo t%picoA Compan,ia telef]nica. 3o telefone, $ue o e;emplo cl5ssico, eu
consigo ver com clareza o C!"&comunicao.
E $uais so as discuss-es relativas ao C!" & comunicaoA
A incid4ncia do C!" & comunicao nos servios prestados pelos provedores de
acesso D internet.
"ervios prestados pelas operadoras de telefonia m/vel, especi0camente $uando
voc4 recebe a ,abilitao dos telefones celulares.
"ervios prestados pelas empresas de (V a cabo em relao aos servios de
,abilitao do decodi0cador.
a! - inci/=ncia /o I"#$ nos servi1os *resta/os *elos *rove/ores /e acesso G
internet
N ou no servio de comunicaoA Como funciona esse servio prestado pelo provedor
de acesso D internetA 'e um lado, temos o usu5rio da internet. E o usu5rio da internet, por
vezes, tem uma assinatura com o provedor de acesso, por e;emplo, (erra ou )1O. Entre o
usu5rio e o provedor de acesso se estabelece um contrato de prestao de servio. "/ $ue o
provedor de acesso, sozin,o, no consegue o acesso D internet. @uem possibilita o acesso D
internetA #ara $ue ,aja esse acesso, preciso ,aver, no meio dos dois, uma empresa de
telecomunica-es, como, por e;emplo, a (elef]nica. A (elef]nica $ue, por sua vez,
acessada pelo (erra, e a (elef]nica acessa a internet. Ela recebe um sinal da internet e ao
receber esse sina, repassa para o provedor $ue repassa para o usu5rio. 1 contrato entre o
usu5rio e o provedor de acesso um contrato de prestao de servio, sendo $ue o provedor
de acesso no consegue, sozin,o, acessar a internet, apesar do nome. Ele precisa de uma
empresa de telecomunica-es. Essa empresa de telecomunica-es vai prover o acesso. N ela
264
$ue tem acesso ao sinal da internet e repassa esse sinal para o provedor $ue o repassa ao
usu5rio. sso o $ue acontece do ponto de vista tcnico.
"e isso $ue acontece, pergunto6 o provedor de acesso D internet essencial para o
acesso D internetA Eu preciso dele para ter acesso ao meu email, aos sitesA 3o. Eu no
preciso do provedor por$ue no ele $ue viabiliza o acesso. A gente prefere ter a assinatura
de um provedor para ter um email, um disco virtual, para ter acesso D 2ol,a de "#, por
e;emplo. !as ele no absolutamente necess5rio. A 0gura absolutamente necess5ria a
empresa de (elecom. "e eu no tiver a assinatura de um provedor de acesso, eu posso
estabelecer um contrato diretamente com a empresa de telecomunica-es e, neste contrato,
eu tambm terei a prestao de um servio. 3este caso, esse servio, sim, um servio de
comunicao. #or $ueA #or$ue sem a empresa de telecomunica-es, eu no consigo ter o
acesso D internet. Ela um terceiro essencial D comunicao. N dela $ue eu preciso para
estabelecer uma comunicao para a internet, dela $ue eu preciso para $ue ,aja a troca de
dados entre o usu5rio e a internet.
#or isso, o servio prestado pelo provedor de acesso ao usu5rio no um servio de
comunicao. 3o se con0gura como servio de comunicao por$ue no decorrente da
pr/pria comunicao, j5 $ue no essencial pra $ue eu c,egue D internet. Ele s/ uma
ponte, mas no uma ponte sem a $ual o meu acesso 0ca limitado. "e esse no um servio
de comunicao, a concluso $ue esse servio no se sujeita ao C!" $ue s/ incide se
,ouver servio de comunicao. Essa a primeira concluso.
"e no se sujeita ao C!", ento esse servio pode, em tese, 0car sujeito ao "", ao
mposto sobre "ervios, $ue o imposto de compet4ncia municipal. A gente vai ver $ue o
"" incide sobre todo e $ual$uer servio, mas ele incide sobre todo e $ual$uer servio diante
de dois re$uisitos6
43 Re8)isito6 3o pode ser um servio tributado pelo C!".
23 Re8)isito6 1 servio, para ser tributado pelo "", deve estar previsto numa lei
complementar. 'eve estar previsto na Oista de "ervios ane;a D lei complementar
$ue disciplina o "".
Ento, vejam s/6 no se sujeita ao C!", logo, vem a perguntaA Ento, pode ser ""A A
resposta 6 em princ%pio, sim, por$ue a primeira condio para $ue o servio se sujeite ao
"" de $ue no seja tributado pelo C!", seno ,aver5 invaso de compet4ncia. "/ $ue eu
ten,o uma segunda condio, $ue a previso na lista ane;a D lei complementar $ue
estabelece normas gerais de "". @ue lei complementar essaA N a OC 88?SI:.
Esta lei complementar estabelece como servio pass%vel de tributao pelo "" o
servio de provedor de acesso D internetA 3o^ A lei complementar no fala nada sobre
servios prestados pelos provedores de acesso. Ento,a pesar de o primeiro re$uisito estar
garantido, o segundo re$uisito no est5 preenc,ido por$ue no ,5 a previso desse servio
na OC 88?, logo, o resultado 6 esse tipo de servio no tributado, nem pelo C!" =por$ue
no comunicao> e nem pelo "" =por$ue no tem previso na lei>.
Esse servio prestado pelo provedor de acesso D internet $uali0cado como servio de
valor agregado. N assim $ue se c,ama o servio prestado pelo provedor de acesso. 3o um
servio de comunicao. 'e acordo com a jurisprud4ncia, um servio de valor agregado.
1u servio de valor adicionado. 1 $ue signi0ca issoA "igni0ca dizer $ue esse servio mel,or
a $ualidade da comunicao, mas ele, em si, no essencial para a comunicao. Voc4
mel,ora o seu acesso D internet $uando tem um provedor, mas no essencial. #or isso,
um servio de valor agregado.
3esse sentido, sobre a no incid4ncia, vamos ver a ".mula ::L, do "([6
265
$TK $C&)la n3 66H - DM GL91.9.113 - O I&'( no incide no
servio dos provedores de acesso Internet9
1 julgado $ue gerou essa s.mula foi o L9??9I. "o embargos de diverg4ncia no *Esp,
julgado da 8H "eo, julgamento em FII9.
,! - inci/=ncia /o I"#$ nos servi1os *resta/os *elas e&*resas /e telefonia
&Fvel% nota/a&ente o servi1o /e ha,ilita1.o /e telefone cel)lar
1 "([ tem uma s.mula sobre esse tema, mas esta mesma s.mula se aplica tambm
aos telefones 0;os, especialmente se ,ouver cobrana de um servio de ,abilitao do
telefone. Em "#, cobra&se 8FI reais para ,abilitar a lin,a telef]nica. Essa cobrana se sujeita
D incid4ncia do C!"A Essa cobrana revela o servio de comunicaoA "em a ,abilitao do
telefone, no ,5 comunicao poss%vel, ento, a ,abilitao um re$uisito essencial para a
comunicao. #or conta disso, deve ,aver a cobrana do C!" sobre esse valor resultante da
,abilitao do telefone 0;o e do telefone celular.
1 $ue o "([ falouA @ue esses servios de ,abilitao so servios preparat/rios D
comunicao. !as no so comunicao em si. "o servios sem o $ual a comunicao no
se veri0ca, mas, em si, no so servios de comunicao. "e so servios preparat/rios,
tendo em vista o princ%pio da estrita legalidade do direito tribut5rio, tendo em vista o
princ%pio da tipicidade do direito tribut5rio, no deve incidir o C!".
"e assim, cabe a mesma discusso $uanto ao "". [5 $ue no incide o C!", cabe a
incid4ncia do ""A Em tese, sim, mas s/ se ,ouver previso e;pressa na lista. "obre este
tema tambm temos uma s.mula, $ue a ".mula :9I, do "([6
$TK $C&)la n3 6B0 - DMe GH0120.11@ - O I&'( no incide
sobre o servio de 5abilitao de telefone celular9
2ala especi0camente sobre telefone celular, mas se aplica D telefonia 0;a, por$ue to
preparat/rio $uanto. E a%, um dos julgados $ue resultou neste entendimento, foi o *ecurso
1rdin5rio em !" 88:?J, 8H "eo, julgado em FII9. E esse julgado e;plica o $ue um
servio preparat/rio, dizendo trata&se de uma atividade intermedi5ria $ue no con0gura
servio de comunicao.
c! - inci/=ncia /o I"#$ nos servi1os /e ha,ilita1.o /e a*arelho *ara a
trans&iss.o /e canais /e TM a ca,o.
A discusso e;atamente a mesma. H5 um servio de ,abilitao e, portanto, com a
,abilitao do aparel,o, no ,5 a transmisso dos canais. E isso no se confunde com servio
de comunicao por$ue esse tambm um servio preparat/rio D comunicao. 3o mesmo
sentido, ento, da ".mula :9I, do "([, a jurisprud4ncia diz $ue nesse caso no deve incidir o
imposto.
3esse sentido, ainda no tem s.mula, mas eu $ueria ver com voc4s a ementa do *Esp
U8IUUL6
118.11/7M43 .e. Minist#a E5IA'A CA5MO'3 SE4U'DA TU.MA3 -u2ado em
8178*7*8803 D? 8078<7*880
G9 (egundo a Bei @9H330H/ e o Decreto .9.120H3, o servio de -+ a &abo # o servio de
telecomunica$es que consiste na distribuio de sinais de v8deo e0ou udio, a assinantes,
mediante transporte por meios f8sicos9
.9 Incluem-se nesses servios os de Einterao necessria escol5a da programao e outros
usos pertinentes ao servio, que inclui a aquisio de programas pagos individualmenteF, a
266
qual deve ser compreendida como sendo todo Eprocesso de troca de sinali4ao, informao
ou comando entre o terminal do assinante e o cabealF, o qual ocorre eletronicamente, por
meio do sistema de envio de sinais de udio e0ou v8deo, sem 5a6a a necessidade de
interveno direta ou pessoal de interlocutores contratados pela empresa prestadora,
e*terna ao sistema9
?9 : 6urisprud"ncia desta &orte paciAcou entendimento no sentido de no incidir o I&'(
sobre o servio
de 5abilitao do telefone m;vel celular9
H. - )nifor&i>a1.o /e)-se a *artir /a inter*reta1.o /o /is*osto no art. 23% III% /a L"
ILJD% o 8)al sF conte&*la o I"#$ so,re os servi1os /e co&)nica1.o stricto sens)%
n.o sen/o *ossNvel% *ela ti*ici/a/e fecha/a /o /ireito tri,)t+rio% esten/er-se aos
servi1os &era&ente acessFrios o) *re*aratFrios G co&)nica1.o.
B. -*lica1.o analF'ica /a <)ris*r)/=ncia relativa ao servi1o /e ha,ilita1.o /o
telefone &Fvel cel)lar G hi*Ftese /os a)tos% 8)e ta&,(& envolve a *resta1.o /e
servi1os acessFrios o) *re*aratFrios ao /e co&)nica1.o via TM a "a,o.
D. Inci/=ncia /o I$$ so,re os servi1os /e assist=ncia t(cnica% /e a/es.o% /e
instala1.o /e e8)i*a&entos e /e *onto e:tra% &)/an1a na sele1.o /e canais e
ha,ilita1.o /e /eco/i?ca/or% nos ter&os /o Ite& 24 /a Lista /e $ervi1os ane:a ao
7L H0DJDI.
39 >ecurso especial da :SE=D: '7=I&I,:B parcialmente con5ecido e, no m#rito, provido9
@9 >ecurso especial da empresa con5ecido e provido9
Ento, neste caso, est5 dizendo6 no servio de comunicao, por$ue preparat/rio e
sim, incide o "". Apesar de no ,aver s.mula, esse o entendimento $ue se aplica por
analogia tendo em vista a ".mula :9I.
Com isso, a gente termina o C!", d4em uma ol,ada no material de apoio, onde eu
coloco outros temas relevantes deste imposto6
Resumo de ICMS (MATERIAL DA PROFESORA)
1. PREVISO NORMATIVA
Artigo 155, II e artigo 155, 2 da Constituio da Repblica;
Lei Copleentar n !"#1$$% &nora geral'; e
Artigo 155, inciso II da C() Iposto de copet*ncia dos +stados e do ,istrito (ederal, -ue incide sobre.
&i' opera/es de circulao de ercadorias;
&ii' prestao de ser0ios de transporte interestadual;
&iii' prestao de ser0ios de transporte interunicipal; e
&i0' prestao de ser0ios de counicao)
2. NO-CUMULATIVIDADE
1os teros do artigo 155, 2, I da Constituio da Repblica, o IC23 4ser5 no6cuulati0o, copensando6se o -ue 7or
de0ido e cada operao relati0a 8 circulao de ercadorias ou prestao de ser0ios co o ontante cobrado nas anteriores
pelo eso ou outro +stado ou pelo ,istrito (ederal9)
+ntrada : cr;dito
3a<da : d;bito
Copensao : d;bitos 6 cr;ditos &-ual-uer d;bito co -ual-uer cr;dito) 1o =5 0inculao a esa ercadoria')
TEMAS QUE PODEM SER SUSCITADOS...
2.1. NO-CUMULATIVIDADE CONTRI!UINTE DE FATO E CONTRI!UINTE DE DIREITO
>rande discusso ?urisprudencial) 3ula "1 do 3upreo @ribunal (ederal. no seria cab<0el a restituioA Bosteriorente, a
sula "1 7oi substitu<da pela sula 5C%. ; poss<0el a restituio, desde -ue se?a recon=ecida a aus*ncia de recuperao, por
parte do contribuinte de direito, do contribuinte de 7ato, do -uantu respecti0o)
267
Regra para a restituio. obser0Dncia dos re-uisitos do artigo 1%%, C@1)
D"s#uss$es %e&e%e'(es )o )%("*o 1++ CTN,
a) Qual a extenso de sua aplicabilidade?
TRIBUTRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. ART. 3, I, DA LEI N 7.787/89, E ART. 22, I, DA LEI N 8.212/91. AUTNOMOS,
EMPREADORES E AVULSOS. COMPENSAO. TRANS!ER"NCIA DE ENCARO !INANCEIRO. ART. 1##, DO CTN. LEIS NS 8.212/91,
9.$32/9% E 9.129/9%.
1. A P&'()'&* S)+,- .- S/0)&'-& T&'1/2*3 .) 4/56'+*, )( 5).) .) )(1*&7-5 .) .'8)&792:'*, 0*:';':-/ - )26)2.'()26- 0*&* *:-3<)& * 6)5) .)
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6&'1/6-5 0*7-5 :/?* )@'792:'* ;-' '2.)8'.* -/ '2:-256'6/:'-2*3.
2. T&'1/6-5 =/) :-(0-&6)(, 0-& 5/* 2*6/&)>*, 6&*25;)&92:'* .- &)50):6'8- )2:*&7- ;'2*2:)'&- 5,- 5-()26) *=/)3)5 )( &)3*+,- *-5 =/*'5 *
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3. S-()26) )( :*5-5 *55'( *03':*B5) * &)7&* .- *&6. 1##, .- CA.'7- T&'1/6C&'- N*:'-2*3, 0-'5 * 2*6/&)>*, * =/) 5) &)0-&6* 6*3 .'50-5'6'8- 3)7*3,
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H. N* 8)&.*.), - *&6. 1##, .- CTN, :-26E( &);)&92:'* 1)( :3*&* *- ;*6- .) =/) .)8) <*8)& 0)3- '26E&0&)6) 5)(0&), )( :*5-5 .) &)0)6'+,- .)
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:-2.'+,- E *55/('.* 0-&=/) *&:* :-( - G2/5 ;'2*2:)'&- '(0-56- 0)3- 6&'1/6-I * 5)7/2.*, :*&*:6)&'>*B5) 0-&=/) E * &)50-25C8)3 0)3-
:/(0&'()26- .) 6-.*5 *5 -1&'7*+J)5, =/)& *5 0&'2:'0*'5, =/)& *5 *:)55A&'*5.
#. E( :-25)=K92:'*, - ;)2G()2- .* 5/156'6/'+,- 3)7*3 2- :/(0&'()26- .* -1&'7*+,-, .- :-26&'1/'26) .) ;*6- 0)3- :-26&'1/'26) .) .'&)'6-, 2,-
-:-&&) 2* )@'792:'* .- 0*7*()26- .*5 :-26&'1/'+J)5 0&)8'.)2:'C&'*5 =/*26- L 0*&6) .* &)50-25*1'3'.*.) .*5 )(0&)5*5.
7. A &)0)6'+,- .- '2.E1'6- ) * :-(0)25*+,- .* :-26&'1/'+,- =/)56'-2*.* 0-.)( 5)& *55'( .);)&'.*5, 5)( * )@'792:'* .* &)0)&:/55,-.
8. E(1*&7-5 .) D'8)&792:'* &)?)'6*.-5.
(EREs- 1+../+01SP Re2. M"'"s(%o ARI PAR3ENDLER Re2. -1 A#4%d5o M"'"s(%o 6OS7 DEL3ADO PRIMEIRA SE8O 9u2*)do em
1:11111000 D6 1;11211000 -. <1/)
b) ICMS: crditos na aquisio de bens destinados ao ativo fixo, uso e consuo do estabeleciento! Coprovao do
arti"o #$$?
EMBAROS DE DIVER"NCIA. ICMS INCIDENTE SOBRE A AMUISIO BENS DO ATIVO !INO, BENS DE USO E DE CONSUMO.
CREDITAMENTO. DESNECESSIDADE DA PROVA DA NOBREPERCUSSO. EMBAROS PROVIDOS.
1. C/'.*B5) .) )(1*&7-5 .) .'8)&792:'* *0&)5)26*.-5 0-& M)6*3O&7':* P. Q*2R) L6.*. )( ;*:) .) *:A&.,- .) &)3*6-&'* .* M'2'56&* E3'*2*
C*3(-2 *55'( )()26*.-S TPROCESSO CIVIL U ICMS U COMPENSAO U ART. 1## DO CTN U PROVA DA NOBREPERCUSSO.
1. E(1-&* - ICMS 5)?* 6&'1/6- '2.'&)6-, quando se trata de aproveitaento de crditos, afasta%se a aplicao do art! #$$ do C&', 2,- 5)
)@'7'2.- * 0&-8* 2)7*6'8* .* &)0)&:/55,-.
2. C-26/.-, )( 5) 6&*6*2.- .) .)8-3/+,- V&)56'6/'+,- -/ :-(0)25*+,-W, - :-26&'1/'26) .)8) 0&-8*& =/) *55/('/ - G2/5 -/ )56C .)8'.*()26)
*/6-&'>*.- 0-& =/)( - ;)> * 03)'6)*& - '2.E1'6-.
3. P&):).)26)5 .)56* C-&6).
H. R):/&5- )50):'*3 '(0&-8'.-.T V;3. 3H2W A3)7*B5) .'8)&792:'* :-( .):'5A&'- .) &)3*6-&'* .- M'2'56&- T)-&' A31'2- X*8*5:R' .- 5)7/'26) 6)-&S
TTRIBUTRIO. ICMS. APROVEITAMENTO DE CRYDITOS ESCRITURAIS, NO ZMBITO DA SISTEMTICA DA NOBCUMULATIVIDADE.
INAPLICABILIDADE DA RERA DO ART. 1## DO CTN, DESTINADA [ PIP\TESE DE REPETIO DE INDYBITO.
1. N,- 5) )@'7) 0*&* - &):-2<):'()26- .- .'&)'6- *- :&).'6*()26- .) 8*3-& .) 6&'1/6-, 2- F(1'6- .* 5'56)(C6':* .* 2,-B:/(/3*6'8'.*.), * 0&-8*
.* *55/2+,- .- )2:*&7- ;'2*2:)'&- :-&&)50-2.)26) -/ * */6-&'>*+,- .*=/)3) =/) - *55/('/, 0-&=/) * 2-&(* .- *&6. 1## .- CTN *03':*B5)
)@:3/5'8*()26) L <'0A6)5) .) &)0)6'+,- .) '2.E1'6-. P&):).)26)5 .- ST! ) .- ST4.
2. R):/&5- )50):'*3 * =/) 5) .C 0&-8'()26-.T S/56)26* * )(1*&7*26) =/) * .'8)&792:'* *:-26):) L ().'.* =/), - *:A&.,- )(1*&7*.-
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*55)7/&*.- * IMPETRANTE, - .'&)'6- .) :&).'6*&B5) .- ICMS 2*5 *=/'5'+J)5 .) B)25 .- A6'8- !'@-, B)25 .) U5- ) .) C-25/(-,
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268
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3. E(1*&7-5 .) .'8)&792:'* 0&-8'.-5.
VERE50 71$.2H$/SC, R)3. M'2'56&- 4OSY DELADO, PRIMEIRA SEO, ?/37*.- )( 1$/$%/2$$#, D412/$#/2$$# 0. H28W
c) Inconstitucionalidade de a(orao de al)quotas: copensao versus aproveitaento *+ escriturao) de crditos
TRIBUTRIO. EMBAROS DE DIVER"NCIA EM RECURSO ESPECIAL. ICMS. MA4ORAO DA AL^MUOTA DE 17_ PARA 18_. LEI
ESTADUAL N #.%%#/89. COMPENSAO. ARTIO 1## DO CTN. APLICABILIDADE. S`MULA 1#8/ST4.
1. B/5:*(B5), 2-5 */6-5, * .):3*&*+,- .) '2)@'5692:'* .) &)3*+,- ?/&D.':* )26&) *5 0*&6)5 ) - &):-2<):'()26- .- .'&)'6- *- :&).'6*()26- .)
6/.- =/) ;-' 0*7- '2.)8'.*()26), * 6D6/3- .) ICMS, 0-& ;-&+* .* (*?-&*+,- '2.)8'.* .* *3D=/-6* .- '(0-56-, .) 17_ 0*&* 18_, 0&)8'56* 2* L)'
E56*./*3 P*/3'56* 2 #.%%#/89, =/) 6)8) 5/* '2:-256'6/:'-2*3'.*.) .):3*&*.* 0)3* S/0&)(* C-&6). 2. O :*5- E .) '2:'.92:'* .- *&6. 1## .- CTN,
=/) )@'7) * :-(0&-8*+,- .) =/) - :-26&'1/'26) .) .'&)'6- V:-()&:'*26)W 2,- &)0*55-/ *- :-26&'1/'26) .) ;*6- V:-25/('.-&W - )2:*&7-
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3. I28'C8)'5 -5 )(1*&7-5 .) .'8)&792:'*, 0-'5 - *:A&.,- )(1*&7*.- )2:-26&*B5) )( :-2;-&('.*.) :-( * ?/&'50&/.92:'* 0*:D;':* .- T&'1/2*3 *
&)50)'6- .- 6)(* :-26&-8)&6'.- VSO(/3* 1#8/ST4W.
H. E(1*&7-5 .) .'8)&792:'* 2,- :-2<):'.-5.
VERE50 8#%.H#H/SP, R)3. M'2'56&- CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEO, ?/37*.- )( 12/$3/2$$8, D4)$7/$H/2$$8W
2.2. LIMITA8=ES > NO-CUMULATIVIDADE
Enica liitao. iseno ou no incid*ncia na operao anterior ou posterior &artigo 155, 2, II, CR')
,-C,./0. opera/es destinadas 8 eFportao G artigo 155, 2, H, a, CR)
<. IMUNIDADES, ARTI3O 1?? @ 2A B CR
I IC23 no incide sobre opera/es.
&i' -ue destine ercadorias ao eFterior, ne sobre ser0ios prestados a destinat5rios no eFterior, assegurada a anuteno do
cr;dito nas opera/es anteriores;
&ii' -ue destine a outros +stados petrJleo, inclusi0e deri0ados, e energia el;trica;
&iii' sobre o ouro, -uando de7inido coo ati0o 7inanceiro &art) 15K, 5'; e
&i0' nas presta/es de ser0io de counicao nas odalidades de radiodi7uso sonora e de sons e iagens de recepo li0re e
gratuita)
/. !ASE DE CCLCULO
A base de c5lculo do IC23 ;, e regra, o 0alor da operao &artigo 1K da LC !"#1$$%') IL3). Caso se trate de #"%#u2)D5o de
me%#)do%") COM ) -%es()D5o de se%E"Dos, tereos 2 =ipJteses.
2ercadoria M 3er0io no tributado pelo I33 : 0alor da operao &2 M 3'
2ercadoria M 3er0io tributado pelo I33 : preo da ercadoria
o I 3er0io tributado pelo I33N Oeri7icar a lista aneFa 8 LC 11%#2PPK
QQCRLCSLI 4BIR ,+1@RI9 &R+ 2P$)K$K'
P%eDo &"')2 B AL F ICMS deE"do
1PP H 1!T : RU 1!,PP
P%eDo &"')2 F G-%eDo sem ICMS 1 (1-AL)H
B( : 1PP # 1 G P,1!
B( : 1PP # P,!2 : 121,$5
ICMS F 1210? B 1.I
ICMS F 210?
269
Re*"me es-e#J&"#o, SuKs("(u"D5o (%"Ku(L%")
,e outro lado, ainda poder5 ocorrer a tributao do IC23 pelo regie de substituio tribut5ria &artigo 15P, ", C(') 1essa
=ipJtese, a base de c5lculo ser5 obtida por estiati0a &preo corrente no ercado M arge de lucro, etc), nos teros do artigo
! da LC !"#1$$%')
1este tea, ; iportante no con7undir a base de c5lculo do IC23 3@ co a adoo de -)u()s &"s#)"s) +sse regie,
segundo o 3@V, ; ilegal e no se con7unde co a-uele &R23 1%)!1P#BA')
TRIBUTRIO. ICMS. VENDA DE RE!RIERANTES. REIME DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA. APURAO DA BASE DE
CLCULO COM LASTRO EM VALORES CONSTANTES DE PAUTA !ISCAL. ILEALIDADE.
1. M*2.*.- .) S)7/&*2+* '(0)6&*.- :-26&* *6- .- S)2<-& S):&)6C&'- .* !*>)2.* .- E56*.- .- P*&C, 0&)6)2.)2.- 5/50)2.)& -5
);)'6-5 .* P-&6*&'* 2 788/SE!AX, =/) )56*1)3):) * :-1&*2+* .- ICMS :-( 1*5) )( 8*3-& )@0&)55- )( 0*/6* ;'5:*3. I2)7C8)'5
);)'6-5 :-2:&)6-5 .- &);)&'.- *6-.
2. C-25-*26) *5 &)7&*5 .- 5'56)(* 6&'1/6C&'-, '26)&.'6*B5) * :-1&*2+* .- ICMS :-( 1*5) 2-5 8*3-&)5 0&)8'56-5 )( 0*/6* ;'5:*3,
0-&=/*26- - *&6. 1H8 .- CA.'7- T&'1/6C&'- N*:'-2*3 E *&7KD8)3 0*&* * ;'@*+,- .* 1*5) .) :C3:/3- .- 6&'1/6- =/*2.-, :)&6* *
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3. TE56C :-25-3'.*.- 2* ?/&'50&/.92:'* .* 1a S)+,-, .)56* C-&6) S/0)&'-&, =/) E '(0-55D8)3, 5)7/2.- *5 &)7&*5 .- -&.)2*()26-
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:C3:/3-bT.
H. R):/&5- -&.'2C&'- 0&-8'.-.
VRMS 1#.81$/PA, R)3. M'2'56&- LUIX !UN, PRIMEIRA TURMA, ?/37*.- )( $3.1$.2$$#, D4 23.11.2$$# 0.
213W
DISCUSSO ATUAL NO STF, RESTITUI8O DE ICMS ST
P"#P2#2PP" 6 1$.CP 6 +pate suspende o ?ulgaento de leis estaduais sobre pagaento de IC23 e regie de substituio
tribut5ria
+pate no ?ulgaento das A/es ,iretas de Inconstitucionalidade &A,Is' 2""" e 2%"5 adiou a deciso do 3upreo @ribunal
(ederal &3@(' sobre a constitucionalidade de dispositi0os de leis estaduais de 3o Baulo e de Bernabuco, -ue trata da
restituio do IC23 pago antecipadaente no regie de substituio tribut5ria)
I plen5rio analisa o inciso II, do artigo %%6b, da Lei n %K"C#!$, de 3o Baulo, na redao dada pelo artigo K, da Lei n $)1"%#$5,
e o inciso II, do artigo 1$, da Lei estadual 11)CP!#$%, de Bernabuco) ApJs a leitura do 0oto60ista do inistro +ros >rau &leia a
<ntegra' e dos 0otos dos deais integrantes, a sesso plen5ria 7oi suspensa, por epate) I inistro Carlos AWres Lritto ir5
desepatar o ?ulgaento -uando pronunciar seu 0oto, oportunaente)
,ntenda os casos
270
As A,Is 2%"5 e 2""" 7ora a?uiXadas pelos go0ernadores dos estados de Bernabuco e de 3o Baulo, respecti0aente, contra
dispositi0os de leis estaduais, -ue assegura a restituio do IC23 pago antecipadaente no regie de substituio tribut5ria)
,e acordo co as noras estaduais, as epresas contribuintes do Iposto sobre Circulao de 2ercadorias e 3er0ios &IC23',
no regie de antecipao tribut5ria, t* o direito de receber a di7erena do 0alor pago a ais, caso se 0eri7i-ue -ue a obrigao
tribut5ria se?a de 0alor in7erior ao -ue 7oi presuido, de 7ora antecipada) Bara os procuradores estaduais, a Constituio (ederal
no adite tal restituio, ua 0eX -ue e seu par5gra7o ", artigo 15P, disp/e -ue a de0oluo do ontante pago
antecipadaente se o 7ato gerador,
-ue 7oi presuido, no se realiXar Ya lei poder5 atribuir ao su?eito passi0o da obrigao tribut5ria a condio de respons50el pelo
pagaento do iposto ou contribuio, cu?o 7ato gerador de0a ocorrer posteriorente, assegurada a iediata e pre7erencial
restituio da -uantia paga, caso no se realiXe o 7ato gerador presuidoZ)
De&"'"D$es
A [substituio tribut5ria para 7rente[ consiste e obrigar algu; a pagar, de 7ora antecipada, no sJ o iposto e si, as
tab; todo o iposto das opera/es -ue decorrere posteriorente) 1este caso, o substituto 7ica obrigado a pagar o iposto,
no apenas da operao -ue ele praticou, as tab; por
todas as outras opera/es posteriores)
,essa 7ora, por eio do regie de substituio tribut5ria para 7rente, o iposto ; arrecadado ua nica 0eX G e no ao longo da
cadeia produti0a G de aneira antecipada, sobre ua base de c5lculo presuida e pre0ista e lei) Assi, as epresas recol=e
o IC23 de0ido por elas esas, e tab; pelos distribuidores, por eFeplo)
M"s(4%"#o dos 9u2*)me'(os
A,I 2%"5#B+
O ('2'56&- C*&3-5 V)33-5- V*0-5)26*.-W, &)3*6-& .* *+,- .'&)6* *?/'>*.* 0)3- 7-8)&2*.-& .- )56*.- .) P)&2*(1/:- VADI 2#7%W,
)26)2.)/ =/), 5)2.- - 8*3-& .- 0&-./6- *3')2*.- '2;)&'-& L=/)3) =/) ;-' 0&)5/('.-, .)8) 5)& .)8-38'.* *- :-26&'1/'26) * =/*26'*
&):-3<'.* * (*'5, 5-1 0)2* .) )2&'=/):'()26- '3D:'6- .- E56*.-. D)55* ;-&(*, 8-6-/ 0)3* '(0&-:).92:'* .- 0).'.-, (*26)2.- *
8*3'.*.) .-5 .'50-5'6'8-5 =/) 0-55'1'3'6*( * &)56'6/'+,- .- 8*3-& 0*7- * (*'5.
A,I 2"""#3B
O ('2'56&- C)>*& P)3/5-, &)3*6-& .* ADI 2777, &)55*36-/ =/) - E56*.- 6)( - .)8)& .) &)56'6/'& - (-26*26) 0*7- * (*'5, 0-& ;*36*&B
3<) :-(0)692:'* :-256'6/:'-2*3 0*&* * &)6)2+,- .) 6*3 .';)&)2+*, 5-1 0)2* .) 8'-3*+,- *- 0&'2:D0'- =/) 8).* - :-2;'5:-. P-& ;'(,
*;*56-/ * *3)7*+,- .) =/) * &)56'6/'+,- '(03':*&'* * '28'*1'3'.*.) .- 5'56)(* .) 5/156'6/'+,- 6&'1/6C&'*, :-2:3/'2.- 5)/ 8-6- 0)3*
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O ('2'56&- N)35-2 4-1'( V*0-5)26*.-W .'8)&7'/ ), )( 8-6-B8'56*, :-25'.)&-/ 0&-:).)26) * ADI 2777, 0*&* .):3*&*& *
'2:-256'6/:'-2*3'.*.) .* &);)&'.* 3)' 0*/3'56*. P*&* )3) - &)7'() .) 5/156'6/'+,- 6&'1/6C&'* cE (E6-.- .) *&&):*.*+,- .) 6&'1/6-
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5/156'6/D.-, 0-'5 5) - 8*3-& .) 8)2.* ;-& 5/0)&'-& *- 8*3-& 0&)5/('.-, )3) 6)&C =/) &):-3<)& .';)&)2+*. M/*2.- - 8*3-& .) 8)2.* ;-&
'2;)&'-& *- 0&)5/('.-, - 5/156'6/D.- 0-.)&C &)55*&:'&B5) .* .';)&)2+*.
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5/156'6/'+,- 6&'1/6C&'*, - ;*6- ):-2G(':- .* &)./+,- .) 3/:&- 2,- (/6'3* 2)( .)5;'7/&* - .'&)'6- 5/1?)6'8- L .)8-3/+,- .) 6&'1/6-
&):-3<'.- '2.)8'.*()26)d.
P2)#)%
ApJs a suspenso do ?ulgaento de abas A,Is &2"""#3B e 2%"5#B+' o placar encontra6se co cinco 0otos pela iproced*ncia
G inistros CeXar Beluso, Ricardo Le\ando\s]i &soente na A,I 2"""', Voa-ui Larbosa, 2arco Aur;lio e Celso de 2ello) Bela
proced*ncia das a/es 0otara os inistros 1elson Vobi &inistro relator original, aposentado', +ros >rau, >ilar 2endes,
3epl0eda Bertence e a presidente da Corte, inistra +llen >racie) 1esse ?ulgaento a inistra C5ren Lcia no 0ota por-ue
substituiu o inistro 1elson Vobi, -ue ?5 =a0ia 0otado -uando e e7eti0o eFerc<cio no 3upreo) V5 o inistro Ricardo
271
Le\ando\s]i 0ota soente no ?ulgaento da A,I 2"""#3B, ?5 -ue substitui o inistro Carlos Oelloso -ue ?5 se posicionou e
relao 8 A,I 2%"5#B+)
?. ALNQUOTAS
A Constituio da Repblica atribui ao 3enado (ederal a 7aculdade para estabelecer as al<-uotas <nias e 5Fias nas
opera/es internas &Resoluo G de0e ser pelo enos iguais 8s AL interestaduais') + relao 8s al<-uotas interestaduais,
sero &de0er' 7iFadas tab; pelo 3enado (ederal)
T"-o de o-e%)D5o Re*"5o 1 Es()do A2JOuo()
Interestadual +stado do +3 e Regi/es 1, 1+,
CI
"T
Interestadual 3 e 3+ 12T
IC23 Cobust<0eis. as al<-uotas sero 7iFadas ediante Co'EP'"o 7irado entre os +stados e o ,( &art)
155, C, IO, CR')
QQ,I(+R+1CIAL ,+ AL G Art) 155, 2, OII e OIII, CR
Ee'd) ) #o'sum"do% &"')2 em ou(%o Es()do
o CI1@RILSI1@+ :) AL interestadual M ,I(+R+1CIAL de AL ao +stado de destino do be)
o 1^I CI1@RILSI1@+ : AL interna
+. ICMS E IPI Q ART. 1?? @ 2A BI CR
(> de abos os ipostos.
&a' +ntre contribuintes de IC23 M produto destinado 8 industrialiXao ou coercialiXao _ LC do IC23 no
copreende o IBI : Breo (inal
&b' Bara no contribuinte e#ou produto no destinado 8 industrialiXao ou coercialiXao _ LC do IC23 copreende
o IBI : Breo (inal M IBI
;. RECOLMIMENTO DO ICMS
+ regra, o IC23 ; de0ido ao local de orige do be &in<cio da circulao # operao ercantil')
+ssa regra coporta eFce/es.
&i' IC23 Cobust<0eis e
&ii' IC23 na iportao)
ICMS ComKus(JEe"s ()%(. 1?? @ /A CF),
Qu)2 #omKus(JEe2R T"-o de o-e%)D5oR A Ouem #)Ke o "m-os(oR Fu'd)me'()D5o (CF)
,eri0ados de petrJleo @anto 7aX +stado de consuo Art) 155, C, I
>5s natural e outros
'5o de%"E)dos de -e(%42eo
Interestadual, para
contribuinte
Repartio entre os
+stados de orige e destino
&AL interna 6
AL interestadual'
Art) 155, C, II
>5s natural e outros
'5o de%"E)dos de
-e(%42eo
Interestadual, para
no contribuinte
+stado de orige Art) 155, C, III
S ICMS ') "m-o%()D5o de me%#)do%")s, 2o#)2 de des("'o
.. SU6EITO PASSIVO
272
3ero su?eitos passi0os do IC23 a-ueles -ue realiXare tais opera/es e, assi, o produtor, o industrial, o coerciante e o
iportador)
I particular -ue 0ende u ob?eto seu no realiXa operao de circulao de ercadoria, para 7ins do IC23)
Bara -ue =a?a tributao, ; necess5ria a =abitualidade e o intuito de lucro na 0enda de ercadorias) +F). 47a<lia
0ende tudo9)
1esse sentido, inclusi0e, artigo C da LC !"#1$$")
0. O ICMS NA CIRCULA8O DE MERCADORIAS
Iperao M circulao &trans7er*ncia ?ur<dica' M ercadoria &be J0el, destinado ao co;rcio'
O!SERVA8=ES IMPORTANTES,
&i' !e's do )("Eo &"To. O+1,A e A`SI3Ia^I
O+1,A. e tese, no constitui 7ato gerador do IC23 a 0enda desses bens, ?5 -ue ausente o re-uisito da
=abitualidade &entendiento -ue no de0e ser aplicado nas pro0as para a B>+')
A`SI3Ia^I. no so ercadorias os bens destinados a integrare o ati0o 7iFo do estabeleciento
&5-uinas, coputadores, etc)') b5 direito a cr;dito, ?5 -ue no =a0er5 posterior sa<daNN
o Artigo 2P, 5 da LC !"#$%. apropriao 8 raXo de 1#C! por *s : C anos)
o Artigo 2P, 5, O da LC !"#$%. 0enda antes de C anos. no ser5 aditido o creditaento e relao ao per<odo
restante)
("") T%)'s&e%P'#")s e'(%e es()Ke2e#"me'(os do mesmo ("(u2)%. deterina os artigos 12, inciso I da LC !"#$% e 2, inciso I da
Lei n %)K"C#1$!$ -ue 4considera6se ocorrido o 7ato gerador do iposto no oento da sa<da de ercadoria de estabeleciento
de contribuinte, ainda -ue para outro estabeleciento do eso titular9)
2eso sendo -uestion50eis tais dispositi0os, por-ue no se 0eri7icaria a trans7er*ncia ?ur<dica de ercadoria, ; iportante
consider56los coo 4corretos9 no oento de an5lise de pro0a ob?eti0a. 43a<da da ercadoria a -ual-uer t<tulo9)
3ula 1%% do 3@V)
- FIM DO MATERIAL DA PROFESSORA -
*. IT. E IPTU
O ITR # imposto fe/eral
O IPTU # imposto &)nici*al
*.1. AUESTFES 4E.AIS
Como vamos analisar esses dois tributosA Em primeiro lugar, vou trazer alguns pontos
de encontro entre esses dois impostos. Veremos a coincid4ncia entre eles. 'epois disso,
veremos alguns temas espec%0cos a cada um.
1 #() est5 previsto no art. 89?, , da Constituio e o (* est5 no art. 89:, V, da
Constituio. 1 #() um imposto municipal e o (* imposto federal. Esses dois impostos
t4m, pelo menos duas caracter%sticas comuns6
273
-&,os os i&*ostos t=& co&o fato 'era/or a *ro*rie/a/e.
-&,os s.o i&*ostos reais e s.o i&*ostos reais *or8)e o fato 'era/or ( a
*ro*rie/a/e.
1 $ue signi0ca dizer $ue so impostos reaisA @ue o fato gerador no leva em conta
caracter%sticas pessoais do sujeito passivo. 3o interessa se a pessoa rica, se pobre. 1
$ue interessa a propriedade. Vai ter $ue pagar o #(), o (*, conforme a ta;a.
Esses impostos t4m dois pontos de encontro6
GO ,onto de encontro6 "e refere ao suposto conZito entre zona urbana e zona rural &
A gente tem $ue entender o $ue zona urbana e o $ue zona rural para entender
como se d5 a incid4ncia de cada um.
.O ,onto de encontro6 'iz respeito D progressividade de al%$uotas. Esses dois
impostos t4m al%$uotas progressivas. E devemos entender como isso se d5.
Ento, a partir dessas caracter%sticas comuns =ter como fato gerador a propriedade e
serem impostos rurais>, ,5 duas $uest-es $ue temos $ue enfrentar6 o conZito entre zona
urbana e rural e a progressividade das al%$uotas.
a+ Gona u#,ana !s. Gona .u#a
1 $ue vemos $uando se trata de #() e de (*A "empre veri0camos $ue o im/vel $ue
esteja localizado na zona urbana est5 sujeito ao #() e o $ue est5 localizado na zona rural,
est5 sujeito ao (*.
Ento, a gente precisa saber se o simples fato de o im/vel estar na zona urbana j5
gera a incid4ncia do #() e precisamos saber o $ue $uali0ca uma zona urbana e uma zona
rural.
Oona )r,ana 7 A de0nio de zona urbana est5 prevista no pr/prio C(3, no art. :F, E
8G. Este artigo estabelece as caracter%sticas m%nimas de uma regio para $ue seja
considerada zona urbana. Ele fala assim6
2 43 - ,ara os efeitos deste imposto, entende-se como 4ona
urbana a deAnida em lei municipal, observado o requisito m8nimo
da e*ist"ncia de mel5oramentos indicados em pelo menos dois dos
incisos seguintes, constru8dos ou mantidos pelo ,oder ,<blico:
I - meio-Ao ou calamento, com canali4ao de guas
pluviais!
II - abastecimento de gua!
III - sistema de esgotos sanitrios!
IM - rede de iluminao p<blica, com ou sem posteamento
para distribuio domiciliar!
M - escola primria ou posto de sa<de a uma distXncia
m*ima de ? %tr"s) quilYmetros do im;vel considerado9
Est5 dizendo $ue a zona urbana a$uela regio $ue a lei municipal de0ne $ue seja. N
a lei de zoneamento urbano vai dizer o $ue . "/ $ue o legislador municipal ao fazer o
desen,o da zona urbana, ele no tem absoluta liberdade. Ele no pode dizer $ue $ual$uer
coisa zona urbana. N preciso $ue ,aja, pelo menos, dois desses incisos.
Ento, temos uma primeira de0nio no art. :F, E8G, do C(3 $ue vai dizer $ue a lei
municipal $ue de0ne observados os limites do C(3. N isso $ue acontece. 1bservados, ento,
pelo menos dois mel,oramentos do art. :F, E 8G. Ento, eu ten,o o munic%pio e a lei de
274
zoneamento fala $ue tal a zona urbana. 3essa de0nio a lei municipal no totalmente
livre. Ela tem $ue observar os limites do C(3.
"/ $ue essa de0nio do art. :F, E 8G, do C(3, sofre uma complementao pelo art. :F,
E FG, do C(3, $ue vai tratar das zonas urbaniz5veis. 1 $ue diz o EFG, do art. :FA
2 23 - : lei municipal pode considerar urbanas as reas
urbani4veis, ou de e*panso urbana, constantes de loteamentos
aprovados pelos ;rgos competentes, destinados 5abitao,
ind<stria ou ao com#rcio, mesmo que locali4ados fora das 4onas
deAnidas nos termos do pargrafo anterior9
Ento, ele diz $ue voc4 tem uma regio $ue est5 fora da zona urbana. Esta regio
poder5 ser considerada uma zona urbaniz5vel, semel,ante D zona urbana. @uais so os
re$uisitos para $ue isso aconteaA N preciso um loteamento aprovado pelos /rgos
competentes e esse loteamento deve ser destinado D ,abitao, ind.stria ou comrcio.
Eu ten,o a zona urbana. (odo o resto $ue no zona urbana zona rural. #orm, pode
ser $ue ,aja uma regio na zona rural e $ue seja considerada, pela lei municipal, uma zona
urbaniz5vel. !as para $ue isso ocorra, essa regio deve ter um loteamento e este
loteamento deve ser destinado D ind.stria, comrcio ou ,abitao. (em l5 um condom%nio de
casas, por e;emplo. Essa pe$uena regio pode ser considerada uma zona urbaniz5vel e,
portanto, uma zona e$uipar5vel D urbana. N isso o $ue diz o EFG, do art. :F.
A partir dessa de0nio, de zona urbana, urbaniz5vel e, por e;cluso, de zona rural, o
$ue as pessoas comearam a dizerA @ue se o im/vel est5 localizado na zona urbana, ele se
sujeita ao #(). 1u se est5 localizado na zona urbaniz5vel tambm se sujeita ao #(), de
forma $ue o (* s/ seria e;igido do im/vel localizado na zona rural, da regio $ue 0cou fora
da lei de zoneamento.
E por $ue as pessoas comearam a utilizar esse critrio da localizao para saber se
paga #() ou (*A Esse critrio da localizao utilizado por conta do C(3. 1 C(3, no
caput do art. :F vai dizer o seguinte6
-rt. 62 - O imposto, de compet"ncia dos 'unic8pios, sobre a
propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a
propriedade, o dom8nio <til ou a posse de bem im;vel por nature4a
ou por acesso f8sica, como deAnido na lei civil, locali4ado na 4ona
urbana do 'unic8pio9
Ento, o imposto tem por fato gerador a propriedade de im/vel localizado na zona
urbana do munic%pio, ento, o critrio da localizao.
#orm, atualmente, este critrio da localizao, apesar de presente no C(3
$uestionado na jurisprud4ncia por$ue se discute $ual o critrio mais ade$uado para de0nir
se #() ou (*, se o critrio mais ade$uado o da localizao, como diz o C(3 ou o da
destinao econ]mica. 1 $ue prevaleceA Oocalizao ou destinao econ]micaA 1 $ue mais
importanteA
1 $ue essa destinao econ]micaA "e refere D destinao do im/vel, para $u4 o
im/vel utilizado. #ode acontecer de e;istir um im/vel localizado na zona urbana, mas este
im/vel pode possuir uma destinao rural. Ele est5 na zona urbana, um terreno na cidade de
"#, mas ali apenas ,5 uma plantao de agrio. 3o ,5 nada ali $ue resulte em destinao
urbana. A $uesto saber6 este im/vel deve pagar o #(), a0nal de contas, est5 na zona
urbana ou deve pagar o (*, a0nal de contas tem destinao rural. 1 C(3 resolve essa
$uesto pelo critrio da localizao. !as isso discutido na jurisprud4ncia pelo seguinte6
vejam o $ue aconteceu.
275
1 C(3 de 8T?? e estabelece as normas gerais de direito tribut5rio. 1 C(3 foi
recepcionado pela Constituio 2ederal de 8T?U com status de norma geral de direito
tribut5rio. Ele passa a ser a norma geral de direito tribut5rio a partir da Constituio de
8T?U. Ele foi publicado na vig4ncia da Constituio de 8TL?. @uando vem o C(3, no art. :F
ele estabelece como critrio de fato a localizao para saber se #() ou (*. !as antes
mesmo da entrada em vigor do C(3 =ele foi publicado mas no entrou em vigor
imediatamente>, veio o 'O 9US??. E este decreto&lei, no seu art. 89, altera esse critrio para
falar $ue o $ue vale a destinao econ]mica. #or conta disso, por conta dessa alterao,
tambm o dl 9US?? foi recebido como norma geral de direito tribut5rio. E, portanto, o C(3, j5
entra em vigor tendo este critrio superado. [5 no valia mais o $ue estava escrito no caput
do art. :F. sso recepcionado pela constituio de 8T?U e $uando vem a Constituio de
8TJJ se $uestiona se esse decreto&lei teria sido recepcionado pela C2SJJ. 1 "(2 ol,a para
esse tema e diz $ue sim, $ue o decreto&lei foi recepcionado pela C2SJJ. Ento, tendo em vista
nosso sistema tribut5rio atual, o critrio correto o critrio da destinao e no o da
localizao, especi0camente por conta dessa sucesso de normas, por$ue o C(3 alterado
antes mesmo de entrar em vigor. E essa alterao recebida pela Constituio de 8T?U e
depois em 8TJJ, como decidiu o "(2.
Em virtude disso, o "([ d5 preval4ncia D destinao econ]mica. 1 "([ vai dizer =j5 $ue
tema infraconstitucional>6 o $ue vale a destinao e no a localizao. A destinao
prevalece sobre a localizao. H5 diversos julgados nesse sentido, mas eu gostaria de ler
pelo menos dois a$ui com voc4s6
.esp /:*60:7P.3 .e. Minist#o TEO.I A59I'O GAEASCHI3
P.IMEI.A TU.MA3 -u2ado em 1;.8*.*88;3 D? 81.8<.*88;+
G9 :o ser promulgado, o &;digo -ributrio =acional valeu-se do
crit#rio topogrAco para delimitar o fato gerador do Imposto sobre
a ,ropriedade ,redial e -erritorial 7rbana %I,-7) e o Imposto
sobre a ,ropriedade -erritorial >ural %I->): se o im;vel estivesse
situado na 4ona urbana, incidiria o I,-7! se na 4ona rural, incidiria
o I->9
.9 :ntes mesmo da entrada em vigor do &-=, o Decreto-Bei nO
/3022 alterou esse crit#rio, estabelecendo estarem su6eitos
incid"ncia do I-> os im;veis situados na 4ona rural quando
utili4ados em e*plorao vegetal, agr8cola, pecuria ou
agroindustrial9
?9 : 6urisprud"ncia recon5eceu validade ao DB /3022, o qual, assim
como o &-=, passou a ter o status de lei complementar em face da
superveniente &onstituio de GH239 :ssim, o crit#rio topogrAco
previsto no art9 ?. do &-= deve ser analisado em face do comando
do art9 G/ do DB /3022, de modo que no incide o I,-7 quando o
im;vel situado na 4ona urbana receber quaisquer das destina$es
previstas nesse diploma legal9
L9 >ecurso especial provido9
Ento, ,ist/ria da plantao de agrio na cidade de "#. A$uele im/vel deve estar
sujeito ao (*. E s/ para 0car completo, eu gostaria de ler o *Esp LUF?FJ6
.esp /1*0*67.S3 .e. Minist#o ?ODO OT>EIO DE 'O.O'IA3
SE4U'DA TU.MA3 -u2ado em 11.86.*88/3 D? *1.8:.*88/
G9 =o se con5ece do recurso especial quanto a questo federal
no prequestionada no ac;rdo recorrido %(<mulas n9 .@. e
?/20(-)9
.9 :o disciplinar o fato gerador do imposto sobre a propriedade
im;vel e deAnir compet"ncias, optou o legislador federal, num
primeiro momento, pelo estabelecimento de crit#rio topogrAco, de
276
sorte que, locali4ado o im;vel na rea urbana do munic8pio,
incidiria o I,-7, imposto de compet"ncia municipal! estando fora
dela, seria o caso do I->, de compet"ncia da 7nio9
6. O 7ecreto-Lei n. BLJDD% rece,i/o *ela "onstit)i1.o /e 4DL
co&o lei co&*le&entar% *or versar nor&as 'erais /e /ireito
tri,)t+rio% *artic)lar&ente so,re o ITR% a,ran/o) o
*rincN*io /a locali>a1.o /o i&Fvel% consoli/an/o a
*reval=ncia /o crit(rio /a /estina1.o econP&ica. O referi/o
/i*lo&a le'al *er&anece e& vi'or% so,ret)/o *or8)e% al1a/o
G con/i1.o /e lei co&*le&entar% n.o *o/eria ser atin'i/o
*ela revo'a1.o *rescrita na for&a /o art. 42 /a Lei n.
B.IDIJL2.
H. O ITR n.o inci/e so&ente so,re os i&Fveis locali>a/os na
>ona r)ral /o &)nicN*io% &as ta&,(& so,re a8)eles 8)e%
sit)a/os na +rea )r,ana% s.o co&*rova/a&ente )tili>a/os
e& e:*lora1.o e:trativa% ve'etal% *ec)+ria o) a'roin/)strial.
/9 >ecurso especial a que se nega provimento9
Esse o primeiro ponto do (* e #() $ue a de0nio da zona urbana e da rural.
,! Pro'ressivi/a/e /e alN8)otas no ITR e no IPTU
1 $ue signi0ca dizer $ue eu ten,o al%$uotas progressivasA @uando temos
progressividade de al%$uotas, n/s temos um aumento de al%$uotas em funo de alguma
coisa, de algum critrio. "empre $ue voc4s ouvirem falar de progressividade aumento da
al%$uota em funo de alguma coisa. A progressividade de al%$uotas, $ue somente em
funo de alguma coisa, pode ser de dois tipos6 0scal e e;tra0scal.
A progressividade 0scal sempre tem o mesmo objetivo6 de realizar o princ%pio da
capacidade contributiva, $ue est5 no art. 8L9, E 8G, da C2. 1u seja, a capacidade contributiva
vai dizer6 $uanto maior a ri$ueza $ue voc4 manifesta, maior deve ser a tributao, a carga
tribut5ria D $ual voc4 est5 sujeito. N isso o $ue diz o art. 8L9, E _8G, da C2. Ento, $uando
temos progressividade 0scal, temos, a bem da verdade, uma medida de justia 0scal, de
justia tribut5ria. @uem manifesta mais ri$ueza tem $ue pagar mais imposto. Esse o
primeiro ponto
A progressividade e;tra0scal no se relaciona com a capacidade contributiva. 1
objetivo da progressividade e;tra0scal est5 no est%mulo ou na inibio de determinados
comportamentos. (rata&se a$ui do direito tribut5rio utilizado com uma 0nalidade diversa da
arrecadao. A$ui estimular ou desestimular alguns comportamentos. 1 e;emplo cl5ssico
de e;tra0scalidade genericamente, est5 no #. A tributao do cigarro de ::IK por$ue o
governo $uer desestimular o consumo desta substCncia. E se a gente ol,a para a tributao
de g4neros aliment%cios, a tributao vai ser de L ou 9K, Ds vezes at zero. sso
e;tra0scalidade a gente pode ter essa funo de e;tra0scalidade agregada D progressividade
de al%$uotas.
(anto no #(), $uanto no (*, temos progressividade e;tra0scal. Ambos t4m al%$uotas
progressivas, cujo objetivo estimular ou inibir determinados comportamentos. 'o $ue se
trata a$ui $uando falamos dessa progressividade e;tra0scal do #() e do (*A 1 grande
objetivo a$ui, garantir, nos dois casos, a funo social da propriedade. "eja propriedade
urbana, seja rural. N $ue a propriedade seja sempre produtiva, $ue no 0$ue abandonada,
$ue seja .til. 3os dois impostos n/s temos essa progressividade.
277
Agora, em relao D progressividade 0scal, n/s s/ temos para o #() e s/ temos para
o #() a partir da Emenda FTSII. 2oi a EC FTSII $ue criou essa progressividade 0scal para
o #() e $ue vamos ter $ue analisar.
I. P#o2#essi!idade Jsca
Vamos comear estudando a progressividade 0scal, presente nos dois impostos.
Em relao ao (*, est5 prevista no art. 89:, E LG, da, , da Constituio. Como
funciona a progressividade e;tra0scal no (*A +asicamente, de acordo com a C2 o
seguinte6 $uanto menor a produtividade do im/vel, maior ser5 a al%$uota do imposto. @uanto
maior a produtividade, menor ser5 a al%$uota do imposto. o objetivo estimular a
manuteno da propriedade produtiva. N poss%vel voc4s encontrarem em prova a seguinte
e;presso6 Pregressividade do (*Q. N a mesma coisa6 progressividade ao contr5rio6 $uanto
maior a produtividade, menor a al%$uota.
H3 - O imposto previsto no inciso +I %I->) do caput: I - ser
progressivo e ter suas al8quotas A*adas de forma a desestimular a
manuteno de propriedades improdutivas!
Essa progressividade est5 disciplinada na Oei T.:T:ST?, especi0camente no art. 88.
Essa a lei $ue disciplina o (*. 1l,ando para a lei, veremos $ue ,5 uma conjugao entre o
grau de utilizao do im/vel e a 5rea do im/vel. "e eu ten,o um im/vel pe$ueno com grande
produtividade, ,aver5 uma determinada al%$uota. !as se o im/vel maior com o mesmo
grau de produtividade, min,a al%$uota vai ser maior tambm. Vamos ver o art. 88, da Oei
T.:T:ST?, $ue traz uma tabela6
=Art.88> Ta,ea de AKuotas
`rea total do im/vel
=em ,ectares>
<rau de )tilizao & <) = E! K>

!aior
$ue
JI
!aior
$ue
?9 at
JI
!aior
$ue
9I at
?9
!aior
$ue
:I at
9I
At :I
At 9I I,I: I,FI I,LI I,UI 8,II
!aior $ue 9I at FII I,IU I,LI I,JI 8,LI F,II
!aior $ue FII at 9II I,8I I,?I 8,:I F,:I :,:I
!aior $ue 9II at
8.III
I,89 I,J9 8,TI :,:I L,UI
!aior $ue 8.III at
9.III
I,:I 8,?I :,LI ?,II J,?I
Acima de 9.III I,L9 :,II ?,LI 8F,II FI,II
Ento, a lei, ao invs de usar como critrio o grau de utilizao, ela agrega a 5rea do
im/vel. A constituio no prev4. A lei, ao fazer isso, coloca na progressividade e;tra0scal do
(*, um aspecto relacionado D capacidade contributiva e agrega, portanto, um aspecto 0scal.
@ual a l/gica a leiA @uanto maior o im/vel, maior a capacidade contributiva, mais ela pode
pagar. Ento, mesmo $ue ela ten,a o mesmo grau de utilizao de um im/vel pe$ueno, o
pe$ueno vai pagar menos (* $ue o im/vel grande.
Essa lei, portanto, faz uma combinao entre 5rea e produtividade do im/vel. E ao
fazer essa combinao considerando a 5rea, a lei agrega o elemento 0scal a essa
progressividade por$ue a 5rea est5 diretamente relacionada com a capacidade contributiva.
Essa a progressividade e;tra0scal do (*. Art. 88, da Oei T.:T:ST:.
278
II. P#o2#essi!idade eLt#aJsca
A progressividade e;tra0scal do #() est5 prevista no art. 8JF, E LG, , da
Constituio. maginem $ue voc4 propriet5rio deu m im/vel localizado na zona urbana e
com destinao urbana. Voc4, portanto, realiza o fato gerador do #(). E $uando ocorre o
fato gerador do #()A (odo dia primeiro de cada ano. Vamos supor, dia I8SI8SI9 acontece o
fato gerador do #(). #or conta disso, voc4 recebe o lanamento do #(), $ue considera $ue
a al%$uota do imposto aplic5vel neste caso de 8K. Ento, voc4 vai l5 e paga este #(). "/
$ue durante o ano de FII9, temos uma situao de subutilizao do im/vel. Esse im/vel 0ca
abandonado, sem utilidade. Ainda assim, voc4 pagou por$ue o prdio seu. 'iante dessa
situao de subutilizao, vamos imaginar $ue no pr/prio ano de FII9, a prefeitura mande
para voc4 uma noti0cao em $ue ela diz6 Pmel,ore a situao do im/vel. Esse #() foi
cobrado D al%$uota de 8K, mas eu preciso $ue voc4 mel,ore a situao do im/vel para
garantir a funo social da propriedade urbana.Q Voc4 recebe a noti0cao e no cumpre,
permanecendo na situao de subutilizao at $ue c,ega I8SI8SI?. Voc4, de novo, realiza o
fato gerador do #(). Voc4 recebe o lanamento do imposto e percebe $ue, desta vez, a
al%$uota foi para 8,9K. Voc4 continua na mesma situao at o ano seguinte. Em FIIU,
realizado o fato gerador, voc4 recebe o lanamento e a al%$uota de FK. E assim acontece
de forma progressiva no tempo. 3o tempo em $ue o im/vel permaneceu subutilizado.
'urante todo o per%odo de subutilizao do im/vel. "e o im/vel no cumpre a funo social
da propriedade urbana, a prefeitura te noti0ca dizendo para voc4 mel,ora r a condio do
im/vel. "e voc4 no atende, poder5 ter a cobrana de al%$uotas progressivas, durante todo o
per%odo em $ue o im/vel permanecer subutilizado. 3o termos do art. 8JF, E L, , no tem
nada a ver com capacidade contributiva. (em a ver com a manuteno da funo social da
propriedade urbana. Vamos ler, ento, este dispositivo6
2 H3 - Z facultado ao ,oder ,<blico municipal, mediante lei
espec8Aca para rea inclu8da no plano diretor, e:i'ir, nos termos
da lei federal, do proprietrio do solo urbano no ediAcado,
subutili4ado ou no utili4ado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
I - parcelamento ou ediAcao compuls;rios!
II - i&*osto so,re a *ro*rie/a/e *re/ial e territorial
)r,ana *ro'ressivo no te&*oQ
III - desapropriao com pagamento mediante t8tulos da
d8vida p<blica de emisso previamente aprovada pelo (enado
ederal, com pra4o de resgate de at# de4 anos, em parcelas anuais,
iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indeni4ao e os
6uros legais9
!as onde o E LG fala da necessidade de noti0caoA A necessidade de noti0cao est5
no verbo Pe;igirQ. #rimeiro e;ige, se no cumprir a e;ig4ncia, ,aver5 parcelamento,
edi0cao compuls/ria e #() progressivo no tempo.
Ento, essa a progressividade e;tra0scal do #(). E nos termos da C2, na redao
original, essa era a .nica progressividade prevista para este imposto. At $ue vem a EC
FTSII e cria a progressividade 0scal para o #(). Vamos, ento, analisar essa emenda, essa
situao da progressividade 0scal, $ue s/ e;iste para o #() e s/ e;iste para o #() ap/s a
EC FTSII. 1 $ue faz essa emendaA Ela altera o art. 89?, E 8G, da C2 e vai dizer o seguinte6
sem preju%zo da progressividade e;tra0scal, sem preju%zo da progressividade prevista no art.
8JF, E LG, =est5, pois, incluindo essa progressividade>, cria uma outra progressividade. E
como esta outra progressividadeA 1 art. 89?, E 8G vai dizer $ue as al%$uotas do #() sero
progressivas tendo em vista o valor do im/vel. 1 $ue signi0ca, ento, $uanto maior o valor,
maior a al%$uota. (rata&se, claramente, de uma medida destinada ao cumprimento da
capacidade contributiva. E, alm disso, o art. 89?, E 8G, na redao dada pela emenda, diz
$ue as al%$uotas do #() sero diferenciadas. E diferenciadas tendo em vista a localizao
279
do im/vel e tendo em vista o uso do im/vel. 1u seja, $uanto mel,or a localizao, maior a
al%$uota. "e voc4 tem um im/vel bem localizado, tem maior capacidade contributiva, pode
pagar maior imposto. @uanto ao uso, pode ser residencial, comercial ou industrial. Voc4 paga
mais na ind.stria e menos na resid4ncia. Ento, temos, nos dois casos, progressividade 0scal
$ue se relacionam com a capacidade contributiva.
sso veio pela EC FTSII. Essa emenda gerou discuss-es jurisprudenciais. @ue tipo de
discuss-esA Houve dois tipos de debate na jurisprud4ncia6
GO Debate6 *elativo D criao da progressividade pela EC FT. A $uesto era
saber6 a EC possibilita essa progressividadeA A EC FT condio para essa
progressividadeA Antes dela no poderia ter essa progressividadeA
.O Debate6 !ais amplo. @uer saber se a EC FT, em si, seria ou no
constitucional.
%Intervalo J 1G:.@://)
8G 'ebate & A EC FTSII cria a progressividade 0scal para o #()A Essa a primeira
pergunta. "e dissermos $ue sim, $ue a EC FTSII criou, ento, o resultado $ue as leis
municipais $ue estabelecessem essa progressividade antes da emenda so inconstitucionais.
#or$ue se a progressividade s/ veio com a EC FT, as leis municipais $ue estabelecessem
progressividade antes da emenda inconstitucionais. 'e outro lado, se dissermos $ue no,
estamos dizendo $ue essa progressividade 0scal j5 estava impl%cita na Constituio. E se j5
estava impl%cita na Constituio, essas mesmas leis municipais seriam constitucionais. 3essa
segunda ,ip/tese, a emenda no teria inovado o ordenamento, apenas teria e;plicitado o $ue
j5 ,avia na C2 e essas leis seriam constitucionais.
3um primeiro momento, o "(2 adotou a primeira posio, para dizer $ue a EC FT
criou a progressividade para o #() e $ue, portanto, as leis municipais $ue estabelecessem
essa progressividade antes da emenda seriam inconstitucionais. Esse entendimento se
concretizou na ".mula ??J6
$TF $C&)la n3 DDI - DM de H0G10.11? - Z inconstitucional a
lei municipal que ten5a estabelecido, antes da Emenda
&onstitucional .H0.111, al8quotas progressivas para o I,-7, salvo
se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da
propriedade urbana9
"alvo no caso do art. 8JF, $ue j5 estava previsto no te;to da Constituio. Ento, antes
da emenda no pode ter al%$uotas progressivas, a no ser $ue se trate da progressividade
e;tra0scal, do art. 8JF, da Constituio. Ento, nesse primeiro momento, temos a ".mula
??J, do "(2. sso em relao D primeira pergunta. 'epois ,aver5 mais conse$u4ncias.
FG 'ebate & @ual a segunda discussoA Esta na pergunta relativa D
constitucionalidade da emenda. A EC FTSII constitucional ou ofende alguma cl5usula
ptreaA Essa discusso ainda no terminou no "upremo e o julgamento deste tema est5
sendo realizado no *E LF:U?J e o relator o !in. !arco Aurlio. E o $ue at agora o
"upremo falou sobre o temaA At agora, o "upremo tem dito, pelos votos proferidos, $ue a
EC FT constitucional. 3o tem nada de errado com ela. !as $ual seria a ofensa $ue essa
emenda traria D constituioA "o dois argumentos6 argumentos dos contribuintes e
argumentos dos munic%pios, relativos D constitucionalidade da emenda.
1s contribuintes vo dizer $ue a emenda inconstitucional por$ue o #() no admite
a progressividade 0scal por$ue o #() um imposto real e impostos reais no podem ser
progressivos. #elo menos no podem ser progressivos com 0nalidade de realizar a
capacidade contributiva. N isso $ue dizem os contribuintes. !as por $ue o #() no
280
admitiria essa progressividade 0scal $ue $uer realizar a capacidade contributivaA Vamos ler
o art. 8L9, E 8G, da C2, $ue traz o princ%pio da capacidade contributiva para a gente entender
esse argumento dos contribuintes6
2 43 - $e&*re 8)e *ossNvel% os i&*ostos ter.o car+ter
*essoal e ser.o 'ra/)a/os se')n/o a ca*aci/a/e econP&ica
/o contri,)inte, facultado administrao tributria,
especialmente para conferir efetividade a esses ob6etivos,
identiAcar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimYnio, os rendimentos e as atividades econYmicas do
contribuinte9
1u seja, sempre $ue poss%vel os impostos tero car5ter pessoal =e no real>, $ue
levaro em conta a capacidade pessoal do sujeito passivo e sero graduados segundo a
manifestao de ri$ueza do contribuinte. 1nde $ue isso impede a progressividade dos
impostos reaisA 1s contribuintes vo dizer $ue $uando a C2 fala, no art. 8L9, E 8G, $ue os
impostos tero car5ter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econ]mica, est5
dizendo $ue apenas os impostos pessoais podem ser graduados segundo a capacidade
econ]mica. 1s impostos reais no t4m essa possibilidade. 1u seja, os impostos tero car5ter
pessoal e, sendo pessoais, sero graduados segundo a capacidade econ]mica. Apenas os
impostos pessoais, como o *, $ue leva em conta as caracter%sticas do indiv%duo. 1s impostos
reais no tem essa capacidade por$ue o imposto real, por de0nio, no leva em
considerao as caracter%sticas pessoais do sujeito passivo. 1 im/vel, por si, no capaz de
dizer se a pessoa rica ou pobre. Ele s/ um im/vel.
Esse o argumento dos contribuintes6 o princ%pio da capacidade contributiva e;ige
$ue os impostos pessoais e apenas esses sejam graduados conforme a manifestao de
ri$ueza. 1s impostos reais no comportam essa graduao. 1s impostos reais t4m $ue ter
uma al%$uota 0;a. #ara os impostos reais, o princ%pio $ue deve ser aplicado o da
proporcionalidade $ue pressup-e uma al%$uota 0;a e uma base de c5lculo vari5vel.
1 $ue os munic%pios dizemA @ue o #() admite a progressividade 0scal e admite isso
apesar de ser um imposto real. #or $u4A #or$ue a progressividade uma medida de
realizao da capacidade contributiva e a Constituio no vincula a capacidade contributiva
aos impostos pessoais. A Constituio, diferentemente do $ue os contribuintes alegam, no
vincula a capacidade contributiva aos impostos pessoais. 1s munic%pios dizem $ue a C2 faz
duas coisas diferentes6 ela fala em primeiro lugar, sempre $ue poss%vel, os impostos sero
pessoais. N algo $ue ela fala6 se der, bem. E, independentemente disso, n/s teremos a
capacidade contributiva, teremos a graduao segundo a manifestao de ri$ueza,
independentemente de o imposto ser pessoal ou no. Ento, no e;iste um v%nculo
necess5rio entre a cobrana segundo a manifestao de ri$ueza e o imposto pessoal. "o
coisas separadas. "o duas determina-es constitucionais. @uando der, os impostos sero
pessoais. E alm disso, todos os impostos, e no apenas os pessoais, sero graduados
segundo a manifestao de ri$ueza.
N isso $ue os munic%pios dizemA @ual tem sido a posio do "(2 e $ue dever5 ser a
$ue vai prevalecerA 1 "(2 est5 tendendo a dizer $ue o #() pode, sim ser progressivo,
mesmo sendo imposto real. E o $ue o "(2, especi0camente, o voto do !in. !arco Aurlio, j5
disseA Vamos colocar o argumento do !in. !arco Aurlio. 1 "(2 vai dizer6 todos os impostos
podem ser progressivos, sejam esses impostos reais ou pessoais. E, em segundo lugar, e esse
um argumento muito relevante6 o fundamento geral da progressividade para todos os
impostos e;atamente o art. 8L9, E8G, da C2. Esse o fundamento geral para a
progressividade de todos os impostos. N o princ%pio da capacidade contributiva. Esse um
argumento importante por$Fue traz duas conse$uencias. Em virtude desse argumento,
c,egamos a duas conclus-es6 se o fundamento geral da progressividade para todos os
impostos o art. 8L9, E8G, em primeiro lugar, ento, a progressividade de al%$uotas no
precisa estar e;pressa na Constituio. #ara $ue o imposto seja progressivo, eu no preciso
281
de uma determinao e;pressa, basta essa determinao geral do E 8G. Essa uma
conse$u4ncia $ue serve para todos os impostos.
E em segundo lugar, temos uma outra conse$u4ncia espec%0ca para o #()6 se o
fundamento geral para a progressividade para todos os impostos o art. 8L9,E 8G, ento, a
EC FTSII no tem nada de relevante. Esta emenda simplesmente e;plicitou o $ue j5 estava
na Constituio. Ela apenas trou;e D tona e detal,ou algo $ue j5 se tin,a na C2, $ue a C2 j5
previa, $ue a progressividade poss%vel para todos os impostos.
"e assim, se a EC FTSII no inovou, temos uma conse$u4ncia direta na$uele
primeiro debate6 num primeiro momento, o "(2 falou6 a EC cria a progressividade e a partir
dela as leis municipais podem cobrar o #() progressivo. Com este entendimento, o "(2
est5 dizendo Pnem precisava da emenda constitucionalQ ento, em funo disso, temos um
reZe;o no primeiro debate. E a% os munic%pios perceberam esse argumento do "upremo e
comearam a dizer6 Psempre foi poss%vel a progressividade.Q E por $ue sempre foi poss%velA
#or$ue ela j5 estava implicitamente prevista no te;to da Constituio.
Como resultado dessa alegao dos munic%pios, n/s tivemos a retomada desse tema no
supremo, agora, este ano. E sobre esse tema o "upremo recon,eceu a repercusso geral,
especi0camente em maro de FIIT e, como a $uesto envolvia a ".mula ??J =a0nal, ele
precisava dizer se ela estava ou no valendo, j5 $ue fala $ue s/ depois da emenda>, o
"upremo j5 julgou o mrito deste recurso e, pelo julgamento do mrito, ele no comprou
essa briga. A ".mula foi rati0cada. "igni0ca $ue ela foi con0rmada. (in,a de tudo para no
ser, mas o "upremo resolveu rati0ar a posio em relao ao #(). Ento, apesar da$uela
conse$u4ncia, o "upremo preferiu rati0car a ".mula. 1 julgamento tambm aconteceu em
FIIT, s/ $ue em maio. Ento, em maro foi recon,ecida a repercusso geral e em maio foi
julgado o mrito e a jurisprud4ncia foi rati0cada. Eu gostaria de ler com voc4s um trec,o do
nformativo L::, do "(2, $ue conta essa posio do !in. !arco Aurlio. E temos $ue prestar
ateno por$ue isso vai ter reZe;os em outros impostos. Ainda $ue com relao ao #() o
"upremo ten,a dado um passo para tr5s, por$ue a0nal de contas j5 tin,a a s.mula, esse
entendimento vai repercutir diretamente no (C!' e (+, como a gente vai ver.
I'FO.MATIEO /<< - IPTU& P#o2#essi!idade e EC *:7*888
O -ribunal iniciou 6ulgamento de recurso e*traordinrio interposto pelo 'unic8pio de (o
,aulo contra ac;rdo do e*tinto ,rimeiro -ribunal de :lada &ivil do referido Estado-
membro que, ao prover apelao em mandado de segurana, declarara a
inconstitucionalidade da Bei municipal G?9./10.11G [ que, dando nova redao Bei
municipal 29H@H022, estabeleceu al8quotas progressivas para o I,-7 tendo em conta o valor
venal e a destinao do im;vel [ ao fundamento de terem sido violados os princ8pios da
isonomia e
da capacidade contributiva, e de que a E& .H0.111, ao prever as citadas al8quotas, ofendeu o
art9 21, K LO, I+, da &9 O #in. #arco -)r(lio% relator% conhece) /o rec)rso e /e)-lhe
*rovi&ento% *ara% reconhecen/o a constit)cionali/a/e /a 9" 2J2000 e /a Lei
&)nici*al D.IJDD% na re/a1.o /a/a *ela referi/a Lei 46.2B0J2004% resta,elecer a
senten1a 8)e in/eferira a se')ran1a. -*Fs &encionar os /iversos enfo8)es /a/os
*ela "orte e& rela1.o G *ro'ressivi/a/e /o IPTU% concl)i)% ante a inter*reta1.o
siste&+tica /a "onstit)i1.o Fe/eral% co& o cote<o /o 2 43 /o se) art. 4BD co& o 2 43
/o se) art. 4HB% 8)e a 9" 2J2000 veio t.o-sF aclarar o real si'ni?ca/o /o 8)e
/is*osto anterior&ente so,re a 'ra/)a1.o /os tri,)tos% n.o ten/o a,oli/o nenh)&
/ireito o) 'arantia in/ivi/)al% visto 8)e a re/a1.o ori'inal /a "F <+ versava a
*ro'ressivi/a/e /os i&*ostos e a consi/era1.o /a ca*aci/a/e econP&ica /o
contri,)inte. O relator rea?r&o) s)a convic1.o% e:*osta e& <)l'a&entos anteriores
ao a/vento /a 9" 2J2000% /e 8)e o 2 43 /o art. 4HB *oss)i c)nho social /a &aior
valia% ten/o co&o o,<etivo Cnico% se& li&ita1.o /o alcance /o 8)e nele est+ conti/o%
o esta,eleci&ento /e )&a 'ra/a1.o 8)e *ro&ova <)sti1a tri,)t+ria% oneran/o os
8)e tenha& &aior ca*aci/a/e *ara *a'a&ento /o i&*osto. -ssevero)% no *onto%
8)e a ca*aci/a/e econP&ica /o contri,)inte h+ /e ser aferi/a so, os &ais /iversos
282
Rn')los% incl)sive o valor% e& si% /o i&Fvel. >essaltou, tamb#m, que a lei impugnada foi
editada ante a compet"ncia do 'unic8pio e com base no KGO do art9 G/2 da &, na redao
dada pela E& .H0.111, concreti4ando a previso constitucional, e que o te*to primitivo desse
dispositivo no se referia ao valor do im;vel e locali4ao e ao uso respectivos, mas previa
a progressividade como meio de se assegurar o cumprimento da funo social da
propriedade9 :p;s os votos dos 'inistros &rmen B<cia, Eros Irau, Moaquim Warbosa e
(ep<lveda ,ertence, que acompan5avam o voto do relator, pediu vista dos autos o 'in9
&arlos Writto9
Ento, essa a posio $ue est5 vigorando6 o poss%vel recon,ecimento da
constitucionalidade da EC FTSII. E, com isso, a gente termina essas $uest-es gerais
relativas ao (* e ao #().
*.*. AUESTFES ESPECMFICAS .E5ATIEOS AO IPTU
a! $)<eito *assivo /o IPTU
@uem o sujeito passivo do #()A @uem de0ne o sujeito passivo do #()A Vamos
responder essa pergunta pela an5lise do art. :F, do C(36
-rt. 62 - O imposto, de compet"ncia dos 'unic8pios, sobre a
propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a
propriedade, o dom8nio <til ou a posse de bem im;vel por nature4a
ou por acesso f8sica, como deAnido na lei civil, locali4ado na 4ona
urbana do 'unic8pio9
"e o fato gerador do #() pode ser a propriedade, o dom%nio .til ou a posse, ento o
#() pode ter por sujeito passivo6
O *ro*riet+rio%
O tit)lar /o /o&Nnio Ctil o)
O tit)lar /a *osse
A depender do fato gerador. 1 art. :F estabelece tr4s fatos geradores poss%veis6
propriedade, dom%nio .til e posse. A depender do fato gerador, eu terei um sujeito passivo.
"e for propriedade, vai ser o propriet5rio. "e o fato gerador for dom%nio .til ou posse vai ser
o titular do dom%nio .til ou posse. 1s munic%pios t4m op-es para dizer $uem o sujeito
passivo.
Essas op-es $uanto ao sujeito passivo devem ser estabelecidas por $ual tipo de leiA
@uem de0ne o sujeito passivoA @uem de0ne $ue o propriet5rio, o titular do dom%nio .til ou
da posseA "obre isso, ,5 uma s.mula recente do "([. 1 "([ ol,a para essa $uesto e diz $ue
a opo do legislador municipal. Compete ao legislador municipal dizer $uem esse sujeito
passivo. Ele tem liberdade nesse sentido, desde $ue nos limites do fato gerador do C(3. @ue
s.mula essaA N a "umula :TT e vamos ler a not%cia relativa a essa s.mula6
*;78:7*88: 7 SNMU5A DO ST? DEFI'E6 OE<"OAab1 !)3C#AO 'EC'E @)E! N 1
")[E(1 #A""V1 '1 #()
"a,e G le'isla1.o &)nici*al esta,elecer o s)<eito
*assivo /o IPTU ;I&*osto Pre/ial e Territorial Ur,ano!.
9sse ( o teor /a $C&)la n. 6 a*rova/a *ela Pri&eira $e1.o /o $)*erior
Tri,)nal /e K)sti1a ;$TK!. - &at(ria foi /e?ni/a e& <)l'a&ento /e rec)rso es*ecial
e se')i) o rito /a Lei /os Rec)rsos Re*etitivos ;Lei n. 44.DL2J200I!. O *ro<eto /a
283
sC&)la foi relata/o *ela &inistra 9liana "al&on e te& co&o refer=ncia o arti'o 6H
/o "F/i'o Tri,)t+rio Eacional ;"TE!. O arti'o esta,elece 8)e o contri,)inte /o
i&*osto ( o *ro*riet+rio /o i&Fvel% o tit)lar /o se) /o&Nnio Ctil o) o se) *oss)i/or
a 8)al8)er tNt)lo. - consoli/a1.o /esse enten/i&ento ( conse8)=ncia e v+rios
<)l'a&entos reali>a/os no $TK. Por e:e&*lo% e& 200H% a Pri&eira T)r&a /e?ni)S ao
le'isla/or &)nici*al ca,e ele'er o s)<eito *assivo /o tri,)to% conte&*lan/o
8)al8)er /as sit)a10es *revistas no "TE. 7e?nin/o a lei co&o contri,)inte o
*ro*riet+rio% o tit)lar /o /o&Nnio Ctil o) o *oss)i/or a 8)al8)er tNt)lo% *o/e a
a)tori/a/e a/&inistrativa o*tar *or )& o) o)tro visan/o facilitar o *roce/i&ento
/e arreca/a1.o ;Res* n. HLB.0LI!. O relator do recurso, ministro -eori :lbino SavascDi,
detal5ou, ainda, que a e*ist"ncia de possuidor apto a ser considerado contribuinte do I,-7
no implica a e*cluso automtica do (rib passivo da obrigao tributria do titular do
dom8nio %assim entendido aquele que tem a propriedade registrada no registro de im;veis)9
Outros precedentes reforaram a tese, entre eles um da ,rimeira -urma %>esp H3H9H31),
6ulgado em .11@9 O ministro Bui4 u*, ao relatar recurso sobre a mat#ria, ressaltou a
e*ist"ncia de 6urisprud"ncia do (-M no sentido de permitir a concomitXncia do titular do
dom8nio <til de im;vel e do seu possuidor a qualquer t8tulo, na su6eio passiva da relao
6ur8dico-tributria relativa ao I,-79 EDeveras, coe*istindo titular do dom8nio e possuidor,
divide-se a doutrina apenas quanto e*ist"ncia de ordem de prioridade para a
responsabili4ao de um ou de outro pelo pagamento do I,-7F, ponderou o ministro Bui4
u*9 O relator destacou, ainda, que a questo foi enfrentada pelo (-M, quando do 6ulgamento
do mencionado >esp n9 L3/913@, que teve como relator o ministro -eori SavascDi9 O ministro
-eori SavasDi acol5eu, em seu relat;rio, doutrina que entende ser livre a escol5a entre
possuidor e proprietrio9 Opta-se por um ou outro visando facilitar o procedimento de
arrecadao9
Esse o primeiro ponto relativo ao #() $ue temos $ue analisar. 1 segundo ponto no
relativa ao sujeito passivo, mas est5 mais ou menos relacionado com essa discusso $ue a
gente trou;e e se refere especi0camente ao fato gerador do imposto. Como acabei de dizer,
pelo art. :F, do C(3, o fato gerador pode ser a propriedade, o dom%nio .til ou a posse.
!as a posse a $ual$uer t%tulo gera a cobrana do #()A Ento, o locat5rio, $ue tem a
posse direta, poderia ser sujeito passivo do #()A Esse tipo de posse fato gerador do
#()A @ual$uer tipo de dom%nio .til, $ual$uer tipo de dom%nio .til gera a incid4ncia do
impostoA 1 "([ vai dizer $ue, para $ue ,aja o fato gerador o #() deve ,aver o animus
domimi, ou seja, a pessoa deve e;teriorizar a propriedade. Ento, no $ual$uer posse $ue
pode ser tributada. N uma posse espec%0ca $ue manifesta a vontade de ser propriet5rio.
Vejam, nesse sentido, o *Esp J?::T?6
.esp 60<.<:07DF - .e. Minist#o 5UIG FUO3 P.IMEI.A TU.MA3 -u2ado em
*178*7*8813 D? 8*78/7*881
G9 Os impostos caracteri4am-se pela compulsoriedade que encerram, sem a necessidade da
comprovao de contraprestao espec8Aca9 Em conseq\"ncia, tratando-se de I,-7, o seu
fato gerador, lu4 do art9 ?. do &-=, # a propriedade, o dom8nio <til ou a posse9
.9 : posse consiste no e*erc8cio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes ao dom8nio
ou propriedade, nos termos do art9 G9GH2, do &;digo &ivil de .11.9
6. - *osse% co&o fato 'era/or /o IPTU% /eve e:teriori>ar a *ro*rie/a/e% a
visi,ili/a/e /o /o&Nnio% o ani&)s /o&ini.
H. TO *receito /o "TE 8)e versa a s)<ei1.o *assiva /o IPTU n.o inova a
"onstit)i1.o% Tcrian/o *or s)a contaU )& i&*osto so,re a *osse e o /o&Nnio Ctil.
E.o ( 8)al8)er *osse 8)e /ese<a ver tri,)ta/a. E.o ( a *osse /ireta /o locat+rio% /o
co&o/at+rio% /o arren/at+rio /e terreno% /o a/&inistra/or /e ,e& /e terceiro% /o
)s)+rio o) ha,ita/or ;)so e ha,ita1.o! o) /o *oss)i/or clan/estino o) *rec+rio
;*osse nova etc.!. - *osse *revista no "F/i'o Tri,)t+rio co&o tri,)t+vel ( a /e
*essoa 8)e <+ ( o) *o/e ser *ro*riet+ria /a coisaU"orol+rio /esse enten/i&ento (
ter *or inv+li/a a elei1.o /os &eros /etentores /e terras *C,licas co&o
contri,)intes /o i&*osto.U ; -ires Barreto in ")rso /e 7ireito Tri,)t+rio%
284
"oo/ena/or Ives Gan/ra /a $ilva #artins% I 9/i1.o I&*osto Pre/ial e Territorial
Ur,ano% *.L6DJL6L!
B. - e:e'ese le'al *riori>a o *ro*riet+rio conheci/o e o /esi'na co&o res*ons+vel
*elo tri,)to% ha<a vista 8)e este ( )&a es*(cie /e Ti&*osto realU% 'era/or /e
o,ri'a1.o *ro*ter re&.
D. O 9' $TF% sec)n/an/o a tese aci&a% /eci/i) 8)e o IPTU ( Tine8)ivoca&ente )&
i&*osto real% *or8)anto ele te& co&o fato 'era/or a *ro*rie/a/e% o /o&Nnio Ctil o)
a *osse /e i&Fvel locali>a/o na >ona )r,ana /o &)nicN*io% se& levar e&
consi/era1.o a *essoa /o *ro*riet+rio% /o tit)lar /o /o&Nnio Ctil o) /o *oss)i/orU
;R9 20H.I2L-B% /e 42.42.4D!.
39 &onsequentemente, enquanto no desconstitu8do o dom8nio, o proprietrio tem a
obrigao e* lege, muito embora lu4 do princ8pio do enriquecimento sem causa, possa
reaver o que pagou, acaso declarada, com efeito e* tunc, a perda da propriedade e o
recon5ecimento da posse cont8nua de outrem9 Z que a capacidade contributiva # e* lege e
no econYmica, no sentido de que 5a6a correlao entre quem paga e quem aufere
benef8cios %art9 G.2, II, do &-=)9
@9 &onsoante cedio em doutrina abali4ada, Einteressa, do Xngulo 6ur8dico-tributrio, apenas
quem integra o v8nculo obrigacional9 O grau de relacionamento econYmico da pessoa
escol5ida pelo legislador, com a ocorr"ncia que fa4 brotar o liame Ascal, # alguma coisa que
escapa da cogitao do Direito, alongando-se no campo da indagao da Economia ou da
&i"ncia das inanasF %,aulo de Warros &arval5o, &urso de Direito -ributrio, @N edio, Ed9
(araiva, GHH2, p9 .1H)9
H9 ]ip;tese em que a controv#rsia a ser dirimida nos presentes autos cinge-se em deAnir se
no caso de contrato de concesso de direito real de uso o seu beneAcirio # responsvel pelo
recol5imento do I,-7 relativo ao im;vel ob6eto da cesso de uso muito embora no ten5a
e*ercido a posse sobre o mesmo porquanto o contrato fora suspenso por fora de liminar em
ao civil p<blica9
G19 In casu, o aresto a quo concluiu que a empresa recorrida foi obstada de e*ercer a posse
sobre o im;vel ob6eto de contrato de cesso de uso por fora de liminar que proibiu a
construo em em referida rea9 &onsectariamente, em no tendo e*ercido a posse sobre o
im;vel assentou-se inocorrente a 5ip;tese de incid"ncia da e*ao questionada, 5a6a vista
que o fato gerador do I,-7 consiste na na propriedade, o dom8nio <til ou a posse de bem
im;vel9
GG9 : revisitao destas circunstXncias fticas esbarram no verbete eclipsado pela (<mula
30(-M9
G.9 >ecurso Especial do Distrito ederal no con5ecido9
Ele diz $ue deve ,aver o animus domini. Essa a posio do "([.
@ual o tipo de lanamento $ue est5 sujeito este impostoA N o lanamento de of%cio =art.
8LT, >
Esse imposto incide sobre bem m/vel por natureza ou por acesso f%sica. #ode incidir
sobre a terra =propriedade territorial> ou sobre a edi0cao =propriedade predial>.
Visto isso, n/s terminamos as $uest-es relativas ao #().
*.*. AUESTFES ESPECMFICAS .E5ATIEOS AO IT.
@uais so os temas espec%0cos sobre o (*A "em d.vida $uesto mais importante do
(* est5 na transfer4ncia da capacidade tribut5ria ativa de imposto. E foi transferida, ento,
para os munic%pios. 1 $ue aconteceu a$uiA A EC LFSI: mudou a C2 para dizer, no art. 89:, E
LG, , $ue o (* poderia ser arrecadado e 0scalizado pelos munic%pios. !as, claro,
poderia, mas se assim optarem. 3o poderia ser uma imposio =em razo da igualdade
entre os entes da federao>. sso reZete transfer4ncia da capacidade tribut5ria ativa.isso
285
por$ue a capacidade tribut5ria ativa envolve, entre outras, as fun-es de 0scalizao e
arrecadao. 3o (* ,5 a transfer4ncia de algumas atividades e;ecutivas para os
munic%pios, o $ue no se confunde com a transfer4ncia da compet4ncia tribut5ria. 3o teve
transfer4ncia da compet4ncia tribut5ria e nem poderia ser por$ue a compet4ncia tribut5ria
indeleg5vel. 1 $ue ,ouve foi a transfer4ncia tribut5ria ativa6 arrecadao e 0scalizao.
!as o $ue os munic%pios gan,am com arrecadar e 0scalizarA A resposta est5 no art.
89J, , da C2, $ue fala assim6
-rt. 4BI - ,ertencem aos 'unic8pios: II - cinq\enta por
cento do produto da arrecadao do imposto da 7nio sobre a
propriedade territorial rural, relativamente aos im;veis neles
situados, cabendo a totalidade na 5ip;tese da opo a que se refere
o art9 G/?, K LO, III! %:lterado pela E&-11191L.-.11?)
Ento, de cara, os munic%pios j5 t4m 9IK da arrecadao do (*. !as se os munic%pios
0scalizarem e arrecadarem tero a totalidade do imposto. 3o interessa D )nio por ser um
imposto muito bai;o e no vale o trabal,o. 1 munic%pio gan,a toda a arrecadao do (*. "e
ele e;erce essa opo, ele gan,a tambm a possibilidade de administrar o (*. Ele tem 8IIK
da arrecadao e se gan,a a possibilidade de administrar o (*, a bem da verdade, $uando o
munic%pio e;erce a opo, o resultado disso a e;ist4ncia de para0scalidade e no
simplesmente de transfer4ncia da capacidade tribut5ria ativa. #or $ue para0scalidadeA
#or$ue a para0scalidade implica nos poderes para arrecadar, 0scalizar e administrar. 3/s
temos para0scalidade nos casos em $ue a transfer4ncia da capacidade tribut5ria ativa total
e, no caso do (* isso acontece. Esse o ponto mais importante, relativamente ao (*.
)m outro ponto est5 tambm na Constituio. N uma ,ip/tese de imunidade
especi0camente aplicada ao (*6 art. 89:, E LG, .
2 H3 - O imposto previsto no inciso +I do caput: %:lterado
pela E&-11191L.-.11?) II - no incidir sobre pequenas glebas
rurais, deAnidas em lei, quando as e*plore o proprietrio que no
possua outro im;vel!
Este dispositivo estabelece a imunidade de pe$uenas glebas, de pe$uenos im/veis. "/
$ue no so todas as pe$uenas glebas e no todos os im/veis pe$uenos $ue so imunes. Eles
sero imunes apenas $uando sejam e;plorados pelo propriet5rio = o pr/prio dono $ue
e;plora o im/vel>, no pode ser um im/vel arrendado, por e;emplo e, alm disso, deve este
im/vel ser .nico. 'eve ser o .nico im/vel da$uele propriet5rio. A% n/s teremos a imunidade.
!as o $ue so pe$uenas glebasA Est5 no art. F.G, da Oei T:T:ST?, $ue a lei $ue
disciplina o (*. Essa de0nio leva em conta um outro princ%pio constitucional, $ue o
princ%pio da uniformidade geogr50ca6
Imunidade
-rt. 23 =os termos do art9 G/?, K LO, III, da &onstituio, o
imposto no incide sobre pequenas glebas rurais, quando as
e*plore, s; ou com sua fam8lia, o proprietrio que no possua outro
im;vel9
Par+'rafo Cnico9 ,ara os efeitos deste artigo, pequenas
glebas rurais so os im;veis com rea igual ou inferior a:
I - G11 5a, se locali4ado em munic8pio compreendido na
:ma4Ynia Ocidental ou no ,antanal mato-grossense e sul-mato-
grossense!
II - /1 5a, se locali4ado em munic8pio compreendido no
,ol8gono das (ecas ou na :ma4Ynia Oriental!
286
III - ?1 5a, se locali4ado em qualquer outro munic8pio9
A depender da localizao o taman,o da propriedade se $uali0ca como pe$uena gleba.
"e localizado no munic%pio de !ontemor, perto de Campinas, :I ,ectares vai ser o taman,o.
!as se est5 na Amaz]nia 1riental, o taman,o de 9I. A$ui incide o princ%pio da
conformidade geogr50ca, com tratamento diferenciado de acordo com a regio do #a%s.
5an%amento do IT. 7 Como feitoA Em relao ao #(), vimos $ue o lanamento
de of%cio. E no caso do (*A !uito cuidado por$ue no (* o imposto lanado por
,omologao. 3o declarao. N por ,omologao e isso est5 no art. 8I da lei. Voc4
declara o grau de produtividade do seu im/vel, na se$u4ncia, paga e 0ca sujeito D
,omologao.
IncidCncia 7 1 (*, diferente do #(), apenas incide sobre o im/vel por natureza. 1
#() incide sobre natureza e acesso f%sica =territorial e predial>. 1 (* apenas territorial.
Cuidado com essa diferena^
<. ITCMD e IT9I
Como a gente vai estudar o (C!' e o (+A Em primeiro lugar, vamos compar5&los e
depois, $uero tratar de um ponto muito importante, $ue a $uesto da progressividade de
al%$uotas.
<.1. FATOS 4E.ADO.ES
@uais so as diferenas entre os fatos geradores e outros elementos desses impostosA
IT9I ITCMD
Est5 previsto no art. 89?, e no E FG. Est5 previsto no art. 899, e E 8G
Compet4ncia para criar6 !unic%pios e
'2
Compet4ncia para criar6 Estados e
'2
2ato gerador6 transmisso de um bem
im/vel ou a transmisso de um
direito relativo ao im/vel.
"/ ,aver5 a incid4ncia se a
transmisso for onerosa e por ato
inter vivos.
2ato gerador6 pode ser a transmisso
de $ual$uer bem de $ual$uer direito
relativo ao bem ou no.
A transmisso pode ocorrer de duas
formas6 a transmisso causa mortis e
a transmisso em virtude de doao.
@uem arrecada e e;ige6 ,5, em
relao ao (+ uma regra invari5vel6
recol,e o (+ o munic%pio de
localizao do bem =$ue ser5 sempre
im/vel>.
@uem arrecada e e;ige6 a
compet4ncia para a arrecadao
depende do bem objeto da
transmisso. "e se tratar de bem
im/vel, sempre ser5 o Estado de
localizao do bem. "e se tratar de
bem m/vel ou de direito relativo a
bem m/vel, em se tratando de doao
eu recol,o para o estado onde tiver
domic%lio o doador. "e se tratar de
transmisso de bem m/vel causa
mortis, eu recol,o para o Estado
onde se processar o invent5rio ou o
287
arrolamento.
+ase de c5lculo6 valor venal do bem. +ase de c5lculo6 valor venal do bem.
<.*. P.O4.ESSIEIDADE DE A5MAUOTAS
As al%$uotas desses impostos podem ou no ser progressivasA #or $ue ,5 discussoA
Esses dois impostos so impostos reais e sendo assim, como a gente viu no caso do #(), em
tese, n/s ter%amos um problema $uanto D progressividade =os contribuintes vo dizer isso,
pelo menos>. !as no caso desses dois impostos, ,5 um agravante. Alm de serem impostos
reais, para nen,um dos casos e;iste previso constitucional acerca da progressividade de
al%$uotas. Ento, alm de serem impostos reais, a C2 no fala nada especi0camente $uanto D
progressividade desses impostos.
Apesar de serem impostos reais e no ,aver previso constitucional da sua
progressividade, os munic%pios comearam a cobrar (+ progressivo. Houve, na pr5tica a
cobrana do (+ progressivo. Era assim6 $uanto maior a base de c5lculo, maior a al%$uota.
Essa discusso sobre (+ progressivo foi parar no "(2 e, a respeito dela, o "(2 publicou
uma s.mula, a ?9?, $ue diz o seguinte6
$TF $C&)la n3 DBD - DM de G?0G10.11? - Z inconstitucional
a lei que estabelece al8quotas progressivas para o imposto de
transmisso inter vivos de bens im;veis - I-WI com base no valor
venal do im;vel9
Essa s.mula resultou de diversos julgamentos do "upremo $ue adotou, para a
aus4ncia de progressividade, a$ueles dois argumentos6 imposto real e no tem previso
constitucional.
Como o "(2 0rmou esse entendimento $uanto ao (+, os contribuinte disseram6 por
analogia, eu aplico esse entendimento ao (C!', pelo mesmo fundamento6 um imposto
real e no tem previso constitucional. #or algum tempo, o "(2 aplicou essa mesma tese do
(+ para o (C!'. !as, recentemente, essa discusso volta para o "upremo $ue recon,ece
a repercusso geral da matria e julga a possibilidade de o (C!' ser ou no progressivo.
Esse julgamento ainda est5 em curso, mas importante saber o andamento, para ver os
rumos $ue a jurisprud4ncia vai tomar. @uando a ".mula ?9? foi editada, foi uma
jurisprud4ncia 0rmada considerando uma outra composio do "upremo. Ento, o mesmo
tema volta a ser analisado por uma nova composio. Vamos ler a not%cia do dia 8USITSIJ6
Aua#ta-Bei#a3 11 de Setem,#o de *886 - Pedido de !ista suspende -u2amento de
#ecu#so Kue discute p#o2#essi!idade do ITCD
,edido de vista do ministro &arlos :^res Writto interrompeu, nesta quarta-feira %G3), o
6ulgamento, pelo ,lenrio do (upremo -ribunal ederal %(-), do >ecurso E*traordinrio
%>E) /2.1L/ e de outros de4 processos versando sobre o mesmo assunto, nos quais se
discute a 5ip;tese da progressividade da al8quota do Imposto sobre a -ransmisso &ausa
'ortis e Doa$es %I-&D)9
O <)l'a&ento envolve% no caso% contesta1.o% *elo 'overno /o Rio Gran/e /o $)l% /e
)&a /ecis.o /o Tri,)nal /e K)sti1a /a8)ele esta/o ;TK-R$!% 8)e /eclaro)
inconstit)cional a *ro'ressivi/a/e /a alN8)ota /o IT"7% *revista no arti'o 4I /a Lei
'aCcha n3 I.I24JI ;co& alN8)otas vari+veis /e 4V at( IV!% e /eter&ino) a
288
a*lica1.o /a alN8)ota /e 4V aos ,ens envolvi/os no es*Flio /e 9&Nlia Lo*es /e
Leon% 8)e ?')ra no *Flo *assivo /o Rec)rso 9s*ecial e& ca)sa.
Eo &o&ento e& 8)e ocorre) o *e/i/o /e vista% 8)atro &inistros havia& a/&iti/o a
*ro'ressivi/a/e e% *ortanto% se *ron)nciara& *elo *rovi&ento /o R9% en8)anto )&%
o &inistro Ricar/o LeWan/oWsXi% a*resento) voto *elo n.o-*rovi&ento.
- se &anter esse enten/i&ento% ele si'ni?car+ )&a &)/an1a ra/ical /a
<)ris*r)/=ncia at( a'ora se')i/a *elo $TF so,re o ass)nto. - &inistra "+r&en
LCcia -nt)nes Rocha cha&o) aten1.o *ara a &)/an1a /e *osiciona&ento%
*ro*on/o 8)e o Tri,)nal e:*resse clara&ente essa altera1.o% se ela se con?r&ar%
ten/o e& vista a *l)rali/a/e /e entes tri,)tantes ;so,ret)/o esta/os e &)nicN*ios!
8)e se')e& as /ecis0es /o $TF na ela,ora1.o /e s)as re'ras tri,)t+rias.
P#o2#essi!idade
O processo foi protocolado no (- em ? de 6ul5o de .113, tendo como relator o ministro
>icardo BeCandoCsDi9 Em GO de fevereiro de .11@, o ,lenrio do (- recon5eceu a
e*ist"ncia de >epercusso Ieral da questo constitucional nele suscitada e, em G. de 6un5o
deste ano, quando iniciado seu 6ulgamento em ,lenrio, o ministro Eros Irau pediu vista9 O
pedido ocorreu logo depois que BeCandoCsDi 5avia votado pelo no-provimento do recurso,
6ustamente se reportando 6urisprud"ncia at# ento vigente sobre o assunto no -ribunal9
(egundo BeCandoCsDi, a progressividade pode ser at# admitida em impostos de carter
real, por#m com temperamento e quando ela for e*pressamente autori4ada pela
&onstituio ederal %&)9 E isto, segundo ele, ocorre em muitos trec5os constitucionais,
como no artigo G/?, pargrafo LO, inciso I %I->)! no artigo G/2, pargrafo GO, regulamentado
pela Emenda &onstitucional nO .H0.111 %I,-7), e no G@., pargrafo LO, II %tamb#m I,-7)9
'as no 5 previso de carter e*cepcional para o I-&D, embora tamb#m se trate de
imposto real9
Di!e#2Cncia
Relator /e )& *rocesso se&elhante% 8)e <+ conta co& *arecer /a Proc)ra/oria
Geral /a Re*C,lica *elo se) *rovi&ento% o &inistro 9ros Gra) tro):e% ho<e% se)
voto-vista na reto&a/a /o <)l'a&ento no Plen+rio e a,ri) /iver'=ncia e& rela1.o ao
voto /o &inistro Ricar/o LeWan/oWsXi% votan/o *elo *rovi&ento /o R9 BD20HB.
$e')n/o Gra)% o *ar+'rafo 43 /o arti'o 4HB esta,elece% na ver/a/e% a linha &estra
*ara a *ossi,ili/a/e /e to/os os i&*ostos sere& *ro'ressivos. 9sta,elece a8)ele
/is*ositivoS T$e&*re 8)e *ossNvel% os i&*ostos ter.o car+ter *essoal e ser.o
'ra/)a/os se')n/o a ca*aci/a/e econP&ica /o contri,)inte% fac)lta/o G
a/&inistra1.o tri,)t+ria% es*ecial&ente *ara conferir efetivi/a/e a esses o,<etivos%
i/enti?car% res*eita/os os /ireitos in/ivi/)ais e nos ter&os /a lei% o *atri&Pnio% os
ren/i&entos e as ativi/a/es econP&icas /o contri,)inteU.
Para o &inistro 9ros Gra)% esse *rincN*io /eve ser enten/i/o co&o sen/o e:tensivo
a to/os os i&*ostos% n.o sF os /e car+ter *essoal% *ois% /o contr+rio% haver+ )&
trata&ento i')al *ara os /esi')ais. $e) voto foi aco&*anha/o *elos &inistros
"arlos -l,erto #ene>es 7ireito% "+r&en LCcia -nt)nes Rocha e Koa8)i& Bar,osa.
1 argumento dele igualzin,o do !arco Aurlio. 1 art. 8L9, E 8G serve para a
progressividade. Ele d5 conta de dizer $ eu todos os impostos do nosso ordenamento so
progressivos. N o mesmo argumento do !in. !arco Aurlio no caso do #() $ue a gente viu.
Com o !in. Eros <rau, so cinco votos. !arco Aurlio ainda no votou. !as tudo indica $ue
,aver5 cinco votos favor5veis D progressividade. N bem poss%vel $ue o "upremo se oriente
nessa lin,a, de $ue a progressividade poss%vel.
Esse julgamento est5 pendente e ter5 reZe;os no (C!' e no (+. "obre (C!' e
(+ era o $ue eu $ueria falar. Vamos s/ introduzir o "".
/. ISS
289
Vamos analisar esse imposto falando sobre as $uest-es constitucionais $ue envolvem a
comparao desse imposto com o C!" e, envolvem, em segundo lugar o papel da lei
complementar e, em terceiro lugar, envolve a considerao de uma al%$uota m%nima de ""
com o objetivo de evitar a guerra 0scal. 'epois, n/s vamos analisar temas
infraconstitucionais e, portanto, problemas mais espec%0cos de "". Esses temas envolvem o
local de recol,imento do imposto =para $ual munic%pio eu ten,o $ue recol,er esse imposto>
e, em segundo lugar, a incid4ncia do "" nas opera-es de leasing, de arrendamento
mercantil. Esse muit%ssimo importante por$ue est5 em julgamento no "(2.
1 "" imposto de compet4ncia municipal previsto no art. 89?, , da C2.
-rt. 4BD - &ompete aos 'unic8pios instituir
impostos sobre: III - servios de qualquer nature4a, no
compreendidos no :rt9 G//, II, deAnidos em lei complementar!
Ento, o art. 89?, , de cara, j5 estabelece dois re$uisitos para ser poss%vel a criao
do "". E $ue re$uisitos so essesA
43 Re8)isito6 1 servio $ue vai ser tributado no pode estar compreendido no
art. 899, . sso signi0ca $ue o servio tem $ue estar fora do Cmbito de compet4ncia do
C!", sob pena de invaso de compet4ncia tribut5ria. @uais so os servios tributados pelo
C!"A
,restao de servio interestadual,
,restao de servio intermunicipal
&omunicao
Em relao a esses tr4s servios, no poss%vel a tributao do "" pelo munic%pio.
23 Re8)isito6 Est5 no fato de o servio a ser tributado dever estar previsto em
uma lei complementar.
1 art. 89?, , j5 d5, de cara, essas informa-es. Vamos sistematizar esses pontos
por$ue a partir deles a gente j5 comea a falar dos aspectos gerais do "". 3ossa base inicial
o art. 89:, , $ue diz $ue os munic%pios podem tributar todo e $ual$uer servio, mas tem
$ue ser um servio fora do C!", e previsto em lei complementar. A partir disso, devemos
indagar sobre a natureza dessa lei complementar, dessa previso em lei complementar. Essa
uma lei complementar de car5ter nacional, criada pelo #oder Oegislativo da )nio, $ue
estabelece as normas gerais relativas ao "". E dentro dessas normas gerais, essa lei, em
primeiro lugar, ir5 estabelecer uma lista de servios. Essa lei diz $uais so os servios
pass%veis de tributao pelo "". E a%, o munic%pio, $uando for instituir o "", deve
observCncia a essa lista. A lei complementar estabelece as normas gerais, mas no cria o
"". A criao do imposto realizada pela lei municipal. N o munic%pio $ue e;erce a
compet4ncia tribut5ria, s/ $ue ele faz isso em observCncia a essa lei complementar de
car5ter nacional. N a Oei Complementar 88?SI:. Antes dela, o regramento do "" estava no
'ecreto&Oei LI?S?J.
E;iste um $uestionamento na jurisprud4ncia sobre a natureza da lista de servios $ue
podem ser objeto de tributao, sobre saber se essa lista seria ta;ativa ou simplesmente
e;empli0cativa. 2alar $ue a lista tem natureza ta;ativa, signi0ca dizer $ue o munic%pio no
pode inovar em relao D lista, signi0ca dizer $ue a lista limita a criao do imposto. E limita
por$ue se o servio no estiver na lista, no pode ,aver a tributao pelo "". #ara $ue ,aja
a tributao, o servio tem $ue estar previsto e;pressamente na lista. A gente viu isso
rapidamente $uando tratamos do C!" sobre provedor de acesso D internet. "e a lista
290
e;empli0cativa, ento, ela representa uma sugesto para os munic%pios. E se assim, ento,
o munic%pio pode inovar, pode criar o imposto sobre servios no previstos na lista. 'e
acordo com o "(2, $ual a natureza da lista de serviosA 'e acordo com o "(2, a lista de
servios ta;ativa, ou seja, o munic%pio no pode inovar. "e o servio no estiver previsto na
lista, no ,5 $ue se falar na incid4ncia do "". Cuidado^ Apesar de o "(2 dizer $ue a lista
ta;ativa, ele vai dizer $ue poss%vel a interpretao dos servios a% previstos. Cada um dos
itens comporta interpretao. 3o poss%vel criar um novo item, incluir um servio na lista.
!as, apesar disso, isso no impede $ue o munic%pio interprete os itens e;istentes e essa
interpretao necess5ria para manter a lista atualizada por$ue novas modalidades de
servio surgem. 3esse sentido, vamos ver a ementa do *E :?8JFT, $ue, inclusive, faz
referencia ao regramento anterior.
.E <016*: 7 .? - .IO DE ?A'EI.O - Min. CA.5OS EE55OSO -
?u2amento& 1<71*7*88; - *$ Tu#ma
E'E=-:: &O=(-I-7&IO=:B9 ->IW7-V>IO9 I((9 BEI
&O',BE'E=-:>: BI(-: DE (E>+I_O(: &:>V-E> -:U:-I+O9 BEI
&O',BE'E=-:> /2, DE GH@3: (E>+I_O( EUE&7-:DO( ,O>
I=(-I-7I_`E( :7-O>IS:D:( : 7=&IO=:> ,EBO W:=&O
&E=->:B: EU&B7(aO9 I9 - Z ta*ativa, ou limitativa, e no
simplesmente e*empliAcativa, a lista de servios ane*a lei
complementar, embora comportem interpretao ampla os seus
t;picos9 &uida-se, no caso, da lista ane*a Bei &omplementar
/20@39 II9 - ,recedentes do (upremo -ribunal ederal9 III9 -
Ilegitimidade da e*ig"ncia do I(( sobre servios e*pressamente
e*clu8dos da lista ane*a Bei &omplementar /20@39 I+9 - >E
con5ecido e provido9
A lista ta;ativa, mas apesar disso poss%vel interpretar amplamente os seus t/picos.
E faz referencia D disciplina anterior, $ue a lei complementar 9?SJU, $ue complementava o
'O LI?S?J.
"/ $ue alm de estabelecer a lista de servios e esses fatos geradores poss%veis,
recentemente, a lei complementar do "" ad$uiriu uma outra funo $ue a$uela relativa ao
estabelecimento das al%$uotas do "". Estabelecer al%$uota uma coisa muito vinculada D
compet4ncia tribut5ria. @uem diz a al%$uota o ente $ue vai e;ercer a tributao. "/ $ue
antes, o $ue acontecia com relao ao ""A A gente tin,a uma guerra 0scal enorme entre os
munic%pios. En$uanto o munic%pio de "# cobrava para determinado servio uma al%$uota de
9K, os munic%pios vizin,os, por e;emplo, Cotia, a al%$uota de I,8K sobre o mesmo servio. 1
$ue aconteciaA !uitas empresas se 0;avam nos munic%pios vizin,os e prestavam servio em
"#. E Ds vezes s/ tin,am l5 uma cai;a postal, j5 $ue o estabelecimento era em "# e s/ tin,am
o endereo na$uele munic%pio por causa da al%$uota mais bai;a. Ento, essa falta de
limitao das al%$uotas do "", acabou gerando a guerra 0scal entre os munic%pios. #or conta
disso, o legislador constituinte derivado altera a Constituio para estabelecer limites com
relao Ds al%$uotas do "". E, portanto, como uma forma de amarrar ou minimizar a guerra
0scal e agrega D lei complementar uma nova funo. sso se deu atravs da EC&:USIF $ue faz
uma alterao no art. 89?, E :G, , da Constituio e ainda acresce ao A'C( o art. JJ. E a EC
faz isso para minimizar a guerra 0scal.
Esse um tema interessante de ser encontrado em prova de FH fase. Como a gente viu
na magistraturaS"#6 Pdiscorra sobre guerra 0scalQ. Era uma pergunta f5cil. (in,a $ue falar
do C!", $ue enseja essa guerra 0scal entre os Estados, e essa guerra 0scal minimizada
e;atamente pelo fato de $ue o "enado estabelece al%$uotas m%nimas com relao a
opera-es de C!" e em relao ao "" a gente tem tambm um movimento da Constituio
para reduzir esse tipo de disputa entre os entes da federao.
1 $ue faz a EC&:UA Vamos ler o art. 89?, E :G, 6
291
2 63 - Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput
deste artigo %I((), cabe lei complementar: %Alterado pela EC&
III.I:U&FIIF)
I - A*ar as suas al8quotas m*imas e m8nimas! %Alterado
pela EC&III.I:U&FIIF)
Ento, a lei complementar vai estabelecer os parCmetros para as al%$uotas do ""6 vai
estabelecer a m5;ima e, principalmente a m%nima, para evitar $ue os munic%pios prati$uem a
guerra 0scal.
Acontece $ue alm desse dispositivo, a EC&:U tambm acresceu ao A'C( o art. JJ6
-rt. II9 Enquanto lei complementar no disciplinar o
disposto nos incisos I e III do K ?O do art9 G/2 da &onstituio
ederal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo
artigo: %Acrescentado pela EC&III.I:U&FIIF)
I - ter al8quota m8nima de dois por cento, e*ceto para os
servios a que se referem os itens ?., ?? e ?L da Bista de (ervios
ane*a ao Decreto-Bei nO L12, de ?G de de4embro de GH2@!
II - no ser ob6eto de concesso de isen$es, incentivos
e benef8cios Ascais, que resulte, direta ou indiretamente, na
reduo da al8quota m8nima estabelecida no inciso I9
Inciso I 7 fala $ue no caso do "" a al%$uota ser5 de FG, e;ceto por alguns servios
$ue ainda estavam no 'O LI?S?J por$ue a EC&:U de FIIF, isso foi antes da OC 88?SI:.
ndependentemente disso, a al%$uota m%nima de FK, en$uanto no vier uma lei
complementar $ue diga diferente. Ento, o legislador foi precavido, j5 $ue no sabia se a lei
complementar ia dizer, j5 disse desde logo, minimizando a guerra 0scal nesse sentido.
sso em FIIF. A OC veio em FII: e no estabeleceu al%$uota m%nima. Ela estabeleceu
apenas al%$uota m5;ima. E fez isso no art. J.G6
-rt. I3 :s al8quotas m*imas do Imposto (obre (ervios de
Rualquer =ature4a so as seguintes:
I J 6ogos e divers$es p<blicas, e*ceto cinema, G1b %de4 por
cento)! %+E-:DO)
II J demais servios, /b %cinco por cento)9
(odos os servios tero al%$uota m5;ima de 9G. E sobre a al%$uota m%nima, no falou
nada. !as tudo bem no ter falado nada por$ue a gente tem a al%$uota m%nima do art. JJ, do
A'C( $ue continua sendo de FK. Ento, vamos l56
EC :USIF6 #ara eliminar guerra 0scal6 al%$uota m%nima e m5;ima prevista na OC. Em
relao D m%nima, FK =art. JJ, do A'C(> e al%$uota m5;ima, 9K =art. J.G, OC 88?SI:>. N claro
$ue se vier uma lei complementar dizendo $ue a al%$uota m%nima vai ser outra, vai ser outra
e pronto. Esses so os aspectos gerais do "".
Visto isso, a gente pode passar para os problemas espec%0cos relacionados a esse
imposto e so tr4s problemas espec%0cos para analisar6
1P P#o,ema6 Local /o recolhi&ento /o I$$ 7 1u seja, para onde o ""
ser5 recol,ido, se eu ten,o prestador de servio em determinado munic%pio e
tomador de servio em outro munic%pioA #ara $uem eu pago o impostoA
*P P#o,ema6 Tri,)ta1.o *elo I$$ /os servi1os *resta/os e& car+ter
*essoal 7 @ue so servios prestados por pro0ssionais aut]nomos. Como tributo
essas pessoasA E isso importante por$ue se eu tributar pelo preo do servio, eu
292
posso ter um problema $uanto D invaso de compet4ncia tribut5ria do *, por$ue
as pessoas $ue prestam servio em car5ter pessoal, por e;emplo, mdico, o valor
$ue cobra pelo servio o valor da sua remunerao. "e eu cobro "" sobre isso,
,aver5 uma dupla tributao em relao ao *.
<P P#o,ema6 Tri,)ta1.o *elo I$$ /as o*era10es /e leasin' 7 N um
problema importante e bastante recentes. 1 leasing deve ser tributado pelo ""A A
gente estudou leasing no C!". Vamos ver como ele 0ca agora no C!".
Esses so os tr4s pontos $ue vamos estudar.
/.1. 5oca de #eco(imento do imposto
Voc4s podem encontrar na prova perguntas relativas ao aspecto ou ao critrio espacial
do "", $ue a mesma coisa. "/ traz um nome distinto. #ara $uem eu recol,o o ""A @uando
esse problema aconteceA @uando ,5 uma d.vida sobre o local de recol,imento, ou seja,
$uando o prestador =+auru> est5 em determinado munic%pio e o tomador em outro munic%pio.
A pessoa sai do munic%pio da +auru e presta o servio em [a. =munic%pio vizin,o>. #or conta
da prestao, o tomador faz o pagamento. "obre esse valor deve incidir o "" =desde $ue o
servio esteja na lista>. A pergunta 6 para onde recol,er o ""A #ara +auru, $ue o local do
estabelecimento prestador ou para [a., $ue o local da prestao do servioA
Essa pergunta tem, na verdade, duas respostas poss%veis. "o duas solu-es6
1$ Sou%o6 Est5 no art. :.G, da OC 88?SI: $ue e;pressa a mesma regra $ue antes
estava no art. 8F, do 'O&LI?S?J. A regra a mesma da legislao passada, ainda $ue ,aja
algumas e;ce-es, mais e;ce-es do $ue ,avia no 'O, a regra continua sendo a mesma. @ue
regra essaA Vamos ler o art. :G6
-rt. 63 O servio considera-se prestado e o i&*osto /evi/o
no local /o esta,eleci&ento *resta/or ou, na falta do
estabelecimento, no local do domic8lio do prestador, e*ceto nas
5ip;teses previstas nos incisos I a UUII, quando o imposto ser
devido no local:
Vamos nos concentrar na regra do caput do art. :G6 o servio considera&se prestado e o
"" devido no local do estabelecimento prestador. 3o nosso e;emplo6 em +auru, onde 0ca o
estabelecimento. #ortanto, mesmo $ue o servio seja prestado em outro munic%pio, eu devo
recol,er o "" para o munic%pio do prestador do servio. "/ $ue como podemos ver, ,5 FF
e;ce-es, na verdade, mais, por$ue os incisos cont4m outras coisas. Antes da OC 88?, s/
,avia uma e;ceo. E $ual era a e;ceo contida no inciso RA A$uela relativa ao servio de
construo civil. 3este caso, o imposto era devido no local da prestao do servio e no no
estabelecimento prestador. @ual a racionalidade dessa e;ceo do inciso R, do 'O, e dessas
outras e;ce-es contidas nos FF incisosA A regra a$ui 6 se o servio comea e termina no
outro munic%pio, se ele se e;aure no outro munic%pio, ento, o "" devido l5. Vejam s/, para
e;empli0car, o inciso , do art. :G6
II J da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras
estruturas, no caso dos servios descritos no subitem ?91/ da lista
ane*a!
N o tipo do servio $ue se e;aure no munic%pio onde o servio prestado. 'a mesma
forma $ue a construo civil. Essa a l/gica das e;ce-es contidas no art. :G. 'a mesma
forma os incisos seguintes, onde o servio comea e se e;aure no munic%pio da prestao6
293
III J da e*ecuo da obra, no caso dos servios descritos no
subitem 391. e 39GH da lista ane*a!
IM J da demolio, no caso dos servios descritos no subitem
391L da lista ane*a!
M J das ediAca$es em geral, estradas, pontes, portos e
cong"neres, no caso dos servios descritos no subitem 391/ da lista
ane*a!
MI J da e*ecuo da varrio, coleta, remoo, incinerao,
tratamento, reciclagem, separao e destinao Anal de li*o,
re6eitos e outros res8duos quaisquer, no caso dos servios descritos
no subitem 391H da lista ane*a!
1 art. :G estabelece, ento, $ue a regra do munic%pio do estabelecimento prestador.
Essa a regra. A no ser nos casos em $ue ,5 o servio $ue comea e termina no outro
munic%pio.
*$ Sou%o6 Esta soluo dada pelo "([. E uma soluo absolutamente diferente da
soluo da lei. E isso acontece dentro do 'O LI?S?J. Vamos ver o $ue diz o "([ no *!"
8U89?, $ue faz refer4ncia D legislao atual e tambm D legislao passada6
.MS 111;0 7 SE - .ECU.SO O.DI'A.IO EM MA'DADO DE
SE4U.A'QA - Minist#o CAST.O MEI.A - SE4U'DA TU.MA
= ?u2amento 187867*88/
4. -s /)as T)r&as 8)e co&*0e& a Pri&eira $e1.o /esta
"orte% &es&o na vi'=ncia /o art. 42 /o 7ec-lei n3 H0DJDI%
revo'a/o *ela Lei "o&*le&entar n3 44DJ2006% *aci?cara&
enten/i&ento no senti/o /e 8)e a #)nici*ali/a/e
co&*etente *ara reali>ar a co,ran1a /o I$$ ( a /o local /a
*resta1.o /os servi1os% on/e efetiva&ente ocorre o fato
'era/or /o i&*osto.
.9 :demais, nos termos do art9 G12 do &-=, em caso de situao
no deAnitivamente 6ulgada, a lei tributria aplica-se a ato ou fato
pret#rito quando dei*e de deAni-lo como infrao9
?9 =o particular, no mais subsiste qualquer das penalidades
aplicadas nos autos de infrao bai*ados pelo 'unic8pio da sede da
empresa, pois a Bei &omplementar nO GG20.11? estabelece em seu
art9 ?O, inc9 U+I, que para os servios de vigilXncia a compet"ncia
para reali4ar a cobrana do I(( # do ente municipal do Plocal dos
bens ou do domic8lio das pessoas vigiadosP9
L9 >ecurso ordinrio provido9
N uma interpretao $ue vai contra a letra da lei. 'e todo modo, esse o
entendimento $ue prevalece no "([, por mais estran,o $ue possa parecer.
Como isso pode aparecer na provaA #ergunta sobre o entendimento do "([ nesse
sentido por$ue um entendimento muito antigo e est5 bem consolidado. E poss%vel
encontrar essa $uesto em prova dissertativa e a% importante $ue voc4 mostre $ue a lei
estabelece uma regra e o "([ faz uma interpretao diversa dessa regra, dizendo $ue o
imposto devido no local da efetiva prestao do servio. Ento, o "([ estabelece como
regra o local da prestao do servio. #or $ue o "([ estabelece essa regraA #or$ue vai
entender $ue no local da prestao $ue se veri0ca o fato gerador. E se assim, ento, o
imposto tem $ue ser devido no local do fato gerador. N isso $ue o "([ interpreta. E a OC 88?,
por outro lado, estabelece $ue o "" devido no local do prestador, onde est5 o
estabelecimento do prestador do servio. Ento, uma $uesto bastante importante. N o
primeiro problema espec%0co $ue aparece $uanto ao "".
294
/.*. T#i,uta%o dos Se#!i%os Pessoais Rdos autSnomos+
<eralmente so os prestados pelos pro0ssionais aut]nomos. Em relao ao "", a
regra a de $ue a base de c5lculo seja o valor do servio. Essa a regra. "/ $ue em relao
aos servios pessoais, $ue so servios prestados por advogados, mdicos, dentistas,
professores, psic/logos, etc., o valor do servio e$uivale D remunerao desses pro0ssionais.
1 valor do servio propriamente o $uanto a pessoa gan,a, com os ,onor5rios $ue ela
cobra. "e eu fao com $ue incida o "" sobre essa remunerao, estou e$uiparando o "" ao
imposto de renda e, nesse caso, eu teria invaso de compet4ncia tribut5ria em relao D
)nio por$ue a renda j5 tributada pelo * e no pode ser tributada tambm pelo "". #or
conta dessa impossibilidade de se tributar o valor do servio em relao a esses
pro0ssionais, o 'O LI?S?J, no seu art. T.G, EE 8G e :G estabeleceu um regime especial de
tributao. Ele disse assim6 em relao a esses pro0ssionais, a base de c5lculo do "" no
pode ser o valor do servio. (em $ue ser uma outra coisa. !as no ser5, de jeito nen,um, o
valor do servio. E como isso e;ecutadoA 3a maioria dos munic%pios o $ue se tem um
valor 0;o de base de c5lculo. H5 uma presuno em relao D base de c5lculo para falar6 Pos
advogados recol,em o "" sobre ?II reaisQ e a% se aplica a al%$uota de 9K sobre os ?II
reais. A,, mas isso no e$uivale a uma remunerao de advogado. 3o interessa. H5 uma
presuno $ue pode ser mais ou menos ver%dica, para evitar a invaso de compet4ncia com
relao D )nio. 'a% o regime especial do art. TG.
N importante dizer $ue o E 8G trata desse regime especial em relao aos servios
prestados individualmente e, portanto, de forma aut]noma =o advogado sozin,o, o mdico
sozin,o, etc.>. 1 E :G estabelece $ue o regime especial em relao aos servios prestados por
uma sociedade =de advogados, mdicos, dentistas e por a% vai>. #ortanto, no importa se
pessoa f%sica ou jur%dica, a tributao vai observar esse regime especial. N o $ue diz o art. TG.
Vamos ler o $ue diz o E 8G desse dispositivo, para efeito de e;empli0cao6
-rt. 3 - : base de clculo do imposto # o preo do servio9
2 43 Ruando se tratar de prestao de servios sob a forma
de trabal5o pessoal do pr;prio contribuinte, o imposto ser
calculado, por meio de al8quotas A*as ou variveis, em funo da
nature4a do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no
compreendida a importXncia paga a t8tulo de remunerao do
pr;prio trabal5o9
Voc4 pode entender $ual$uer outra base de c5lculo, menos a remunerao decorrente
do trabal,o por$ue seno invade a compet4ncia do *.
1 $ue aconteceuA 1 'O LI?S?J foi revogado pela OC 88?SI:. "endo assim, a OC 88?
no falou nada sobre esse regime especial. 3o disse se continuava ou no, no estabeleceu
regra espec%0ca para esses servios especiais. E a% veio a discusso sobre se o art. TG, nos
seus EE 8G e :G, estava ou no em vigor, se agora, a partir da OC 8?? todos os servios seriam
tributados. 1 tema foi parar nos tribunais e acabou $ue no foi muito levado adiante por$ue
rapidamente foi resolvido e os munic%pios se ade$uaram D nova situao. @ual foi a posio
dos tribunais, ainda em segunda instCncia e adotada pelos munic%piosA A deciso foi6 o
regime especial no foi revogado pela OC 88?. Ainda $ue a OC 88? ten,a revogado $uase
todas as posi-es relativas ao "", ela no revogou o art. TG. #or $ue noA #or conta da
redao do art. 8I, da OC 88?6
-rt. 40. Fica& revo'a/os os arts. I3% 40% 44 e 42 /o
7ecreto-Lei n3 H0D% /e 64 /e /e>e&,ro /e 4DI! os incisos III,
I+, + e +II do art9 ?O do Decreto-Bei nO @?L, de @ de setembro de
GH2H! a Bei &omplementar nO .., de H de de4embro de GH3L! a Bei
nO 39GH., de / de 6un5o de GH@L! a Bei &omplementar nO /2, de G/
de de4embro de GH@3! e a Bei &omplementar nO G11, de .. de
de4embro de GHHH9
295
Ele no fala do art. TG. Ele pula. "e ele pulou o art. TG, no ,ouve revogao por$ue,
nesse caso, como os outros dispositivos foram revogados e;pressamente, tambm o art. TG
deveria ser revogado e;pressamente, no ,avendo $ue se falar em suposta revogao t5cita.
Ento, o saldo disso 6 tendo em vista a redao do art. 8I, da OC 88?SI:, permanece em
vigor o regime especial, por$ue no ,ouve a sua revogao e;pressa. E, nesse caso, a
revogao t5cita no seria admitida. Ento, o regime especial ainda est5 em vigor com
fundamento no pr/prio art. 8I, da OC 88?SI:.
Vamos para a .ltima discusso relativa ao ""
/.<. IncidCncia do ISS nas ope#a%Tes de easin2
"o as opera-es de arrendamento mercantil. #or $ue essa discusso se estabeleceA A
sua origem est5 antes das OC 88?SI:, especi0camente no 'O LI?S?J. 1 $ue aconteceuA 3/s
tivemos, num primeiro momento, decis-es relativas ao "" no arrendamento mercantil e
decis-es relativas ao "" na locao de bens m/veis. "/ $ue essa decis-es foram tomadas
ainda na vig4ncia do 'O LI?S?J.
Em relao ao arrendamento mercantil, tivemos uma s.mula do "([6 ".mula 8:J, $ue
vai dizer $ue o "" incide nas opera-es de arrendamento mercantil. #aralelamente a essa
s.mula, veio uma deciso do #leno do "(2 $ue decidiu sobre a incid4ncia do "" na locao
de bens m/veis e, nesse caso, o "(2 falou $ue no incide. En$uanto o "([ fala $ue incide no
arrendamento mercantilB o "(2, no $ue tange D locao de bens m/veis, o "(2 fala $ue no
incide.
#or $ue estou falando de arrendamento mercantil e contrato de aluguel de bens
m/veisA #or $ue esses temas esto em conZitoA Esses temas aparecem de forma conjunta
tendo em vista a redao do tem UT, do 'O LI?S?J. 1 item UT falava $ue o "" incide sobre
locao de bens m/veis, inclusive arrendamento mercantil. Ento, esse tema do
arrendamento mercantil aparece junto com a locao de bens m/veis. E por$ue o item UT
falava $ue o arrendamento mercantil constitui uma modalidade de locao. A gente tem o
g4nero, $ue a locao de bens m/veis, e uma espcie poss%vel $ue o arrendamento
mercantil. #or isso, esse tema aparece de forma conjunta. Vamos ver o $ue falou o "([ sobre
a incid4ncia do "" nas opera-es de arrendamento mercantil6
$TK $C&)la n3 46I - DM GH91/9GHH/ - O I(( incide na
operao de arrendamento mercantil de coisas m;veis9
@uando o tema c,ega no "(2, ele no c,ega sob a /tica do arrendamento mercantil,
mas sob uma /tica mais espec%0ca e geral, sobre contrato de locao de bens m/veis. E o
"(2, ao fazer a an5lise desse contrato, disse $ue no deve ,aver a incid4ncia do "" por$ue a
locao de bens m/veis uma obrigao de dar e se assim, no se confunde com servio.
3o servio pass%vel de tributao pelo "". 'a% no ter $ue incidir sobre a locao de bens
m/veis. !as isso no invalida a ".mula 8:J, do "([, $ue continua sendo aplicada em n%vel
infraconstitucional, ainda $ue o julgamento do "(2 devesse ter um reZe;o em relao D
s.mula, j5 $ue a locao de bens era algo mais amplo do $ue o arrendamento mercantil.
@ual o fundamento do "(2 para dizer $ue no deve incidir o "" nas opera-es de
locao de bens m/veisA N o art. 88I, do C(3, $ue um dispositivo muit%ssimo importante6
-rt. 440 - : lei tributria no pode alterar a deAnio, o
conte<do e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utili4ados, e*pressa ou implicitamente, pela &onstituio
ederal, pelas &onstitui$es dos Estados, ou pelas Beis OrgXnicas
296
do Distrito ederal ou dos 'unic8pios, para deAnir ou limitar
compet"ncias tributrias9
Est5 dizendo $ue se a C2 se valeu de um termo de direito privado, esse termo de
direito privado no pode ser alterado pelo legislador tribut5rio. "e a C2 fala em servio para
de0nir a compet4ncia do "", um servio do direito privado, no um servio $ue o
legislador invente. "e a C2 fala em propriedade, a propriedade do direito privado e no
uma outra $ue o legislador tribut5rio estabelea. "e o legislador altera esse termo de direito
privado utilizado pela Constituio, ele incorre em inconstitucionalidade por$ue ele est5 indo
contra a Constituio. @uando ela usa termos de direito privado, ela incorpora o sentido
privado desses termos e, por isso, no podem ser alterados pelo legislador tribut5rio. N isso
o $ue diz o art. 88I. Com fundamento nesse dispositivo, o "(2 fala $ue o tem UT
inconstitucional. E inconstitucional por$ue ao falar em locao de bens m/veis, ele
desvirtua o conceito de servio $ue um conceito de direito privado. Ao fazer isso, ofende o
art. 88I, do C(3 e ofende o pr/prio art. 89?, , da C2. Ento, esse dispositivo
inconstitucional. N $ue a locao obrigao de dar e no de fazer, sobre a $ual incide o
servio. Vamos ver esse entendimento no *E 88?8F86
.E 1101*1 7 SP - SDO PAU5O - Min. OCTAEIO 4A55OTTI -
.eato# p7 AcU#do& Min. MA.CO AU.5IO - ?u2amento&
117187*888 - @#2o ?u2ado#& T#i,una Peno
Ementa ->IW7-O - II7>I=O &O=(-I-7&IO=:B9 : supremacia
da &arta ederal # conducente a glosar-se a cobrana de tributo
discrepante daqueles nela previstos9 I',O(-O (OW>E (E>+I_O( -
&O=->:-O DE BO&:_aO9 : terminologia constitucional do
Imposto sobre (ervios revela o ob6eto da tributao9 &oncita com
a Bei 'aior dispositivo que impon5a o tributo considerado contrato
de locao de bem m;vel9 Em Direito, os institutos, as e*press$es e
os vocbulos t"m sentido pr;prio, descabendo confundir a locao
de servios com a de m;veis, prticas diversas regidas pelo &;digo
&ivil, cu6as deAni$es so de observXncia inafastvel - artigo GG1
do &;digo -ributrio =acional9
1 "(2 0rma esse entendimento e fala6 o item inconstitucional. A%, em FII:,
publicada a OC 88?, $ue revoga alista do 'O, revoga o pr/prio tem UT. @uando a OC 88? foi
redigida e essa nova lista de servios foi redigida e encamin,ada para sano, veri0cou&se,
nesse segundo momento, $ue o legislador no $uis seguir a orientao do "(2. 3um segundo
momento, ,5 uma nova lista na OC 88?SI: e $uando o te;to vai para sano do #residente,
,5 dois itens relevantes6 o tem :.I8 e o tem 89.IT. 1 tem :.I8 prev4 locao de bens
m/veis. !as o "(2 no falou $ue inconstitucionalA Ainda assim, o legislador incluiu
locao de bens na lista. 1 tem 89.IT traz o arrendamento mercantil. 1 $ue se percebeA
@ue essa nova lista desmembrou a locao de bens, colocando de um lado o arrendamento
mercantil e do outro lado, a locao stricto sensu. )ma coisa a locao, outra coisa o
arrendamento. N isso $ue tenta fazer a OC 88? para, ao menos, viabilizar a c,ance de
tributao. 1 $ue aconteceuA Esse te;to vai para a sano do #residente e o tem :.I8
vetado. 3o aparece na lista e nem deveria. 1 fundamento e;atamente a declarao de
inconstitucionalidade do "(2. Anteriormente, o "(2 recon,eceu a inconstitucionalidade e
no faz sentido colocar esse item. !as o tem 89.IT mantido. "endo assim, se estabelece a
discusso6 e a%A Eu posso dividir arrendamento e locaoA '5 para falar $ue arrendamento
uma coisa e locao outraA 1u eu devo considerar $ue o arrendamento um contrato
comple;o e, sendo comple;o, tem um pedacin,o de 0nanciamento de banco =de servio> e
um pedacin,o de locao e no poss%vel separ5&los para 0ns de tributao do "". E,
portanto, tambm sobre o arrendamento no deveria incidir o imposto essa a discusso
$ue se estabelece6 se a locao est5 de um lado e o arrendamento de outro ou se o
arrendamento, necessariamente, pressup-e a locao.
297
Esse tema vai parar no "(2. C,egando l5, atravs do *E 9TFTI9, ele tem sua
repercusso geral recon,ecida. E o fundamento o art. 88I, do C(3, ou seja, saber se a
incid4ncia do "" sobre as opera-es de arrendamento mercantil desvirtuava ou no o
conceito de servio.
E'E=-:: >E&7>(O EU->:O>DI=V>IO9 ->IW7-V>IO9 I((9
I=&IDT=&I: E' &O=->:-O( DE :>>E=D:'E=-O 'E>&:=-IB
dBE:(I=Ie9 >E,E>&7((aO IE>:B9 EUI(-T=&I:9 >E /H.H1/ >I 0
(& - (:=-: &:-:>I=: - >E,E>&7((aO IE>:B =O >E&7>(O
EU->:O>DI=V>IO - >elator: 'in9 E>O( I>:7 - Mulgamento:
G20G10.11@
*ecentemente, foi proferido o julgamento do mrito deste recurso e;traordin5rio6
IFS8FSIT. E nesta deciso, o "(2 recon,ece a possibilidade de incid4ncia do imposto nas
opera-es de arrendamento mercantil, mas desde $ue se trate do leasing 0nanceiro, $ue o
leasing $ue se confunde com 0nanciamento. "endo leasing 0nanceiro, pode ,aver a
incid4ncia. Vamos ler a not%cia do dia IFS8FSIT6
'otcias STF & @uarta&feira, IF de 'ezembro de FIIT &
Municpios e Dist#ito Fede#a podem co,#a# ISS nas
ope#a%Tes de easin2
: cobrana do Imposto (obre (ervios de Rualquer =ature4a %I((),
pelos munic8pios, em opera$es de arrendamento mercantil do tipo
leasing Ananceiro # constitucional9 ,or maioria dos votos, os
ministros do (upremo -ribunal ederal %(-) deram provimento ao
>ecurso E*traordinrio %>E) /L3.L/ %com repercusso geral),
interposto pelo munic8pio catarinense de Ita6a8 para cobrar I((
sobre Ananciamentos de ve8culos pelo Wanco iat9
O voto-vista apresentado pelo ministro Moaquim Warbosa
acompan5ou o entendimento do relator, ministro Eros Irau, no
sentido de que o leasing Ananceiro # um servio e, portanto, pode
incidir o I((9 Warbosa ressaltou que o leasing tem regime 6ur8dico
pr;prio que no se confunde com as normas aplicveis
isoladamente ao aluguel compra e venda e as opera$es de
cr#dito9
E(e a operao de arrendamento mercantil no se confunde com
neg;cio 6ur8dico do aluguel ou de Ananciamento, por suas virtudes
intr8nsecas, no 5 ;bice, nesta perspectiva para a incid"ncia do
Imposto (obre (ervioF, disse o ministro Moaquim Warbosa9 O
ministro votou pelo provimento do recurso, considerando que a
operao de leasing constitui servio tributvel pelos munic8pios e
pelo Distrito ederal9
,ara a maioria dos ministros, a 7nio agiu de maneira plenamente
compat8vel com o te*to da &onstituio, ao editar a Bei
&omplementar GG201? e ao incluir na lista de servios o
arrendamento mercantil Epara efeito de tributabilidade pelos
munic8pios mediante I((F9
Ento, o tem 89.IT da Oista Ane;a da OC 88?SI: constitucional.
;. A T.I9UTAQDO DO 5EASI'4
1 $ue pode cair na prova sobre leasingA 1 $ue o e;aminador pode pedirA
298
;.1. Em #ea%o ao ICMS
Em primeiro lugar, temos as discuss-es relativas ao C!" no C!" a $uesto do
leasing internacional, do arrendamento mercantil internacional. E a $uesto gira em torno
da incid4ncia do C!" na importao, na entrada dos bens decorrentes desses contratos de
leasing. 1 C!" na importao est5 previsto no art. 899, E FG, R, PaQ, da Constituio, na
redao dada pela EC&::SI8. Esse dispositivo vai dizer $ue o C!" incide
independentemente da 0nalidade da importao. 3o importa para $u4 ou por $ue a
importao foi feita. A discusso relativa ao leasing aparece por$ue no leasing no ,5
transfer4ncia de propriedade. Ento, no necessariamente. E a% se discute se o fato gerador
do C!" acontece ou no, j5 $ue no tem transfer4ncia de propriedade.
1 $ue n/s temos no "(2A Como vimos, ,5 duas decis-es6
Leasin' /e ,ens /estina/os ao ativo ?:o /a *essoa <)rN/ica 7 Essa uma deciso
do #leno relatada pela !inistra Ellen <racie. 3essa deciso 0cou decidido $ue deve ,aver a
incid4ncia do C!" por$ue, nesse caso, a a$uisio presumida por$ue o bem vai integrar o
ativo 0;o da empresa.
Leasin' /e aeronaves 7 Essa tambm uma deciso do #leno relatada pelo !inistro
Eros <rau. A$ui 0cou decidido $ue no incide o C!" por$ue a a$uisio no poss%vel. A
a$uisio no vai acontecer por$ue no o objeto da empresa de navegao area comprar
aeronaves. 1 $ue ela faz fretar servio de transporte com aeronaves $ue no so dela. 3o
faria sentido, dentro das opera-es da empresa, ad$uirir aeronaves por$ue as aeronaves t4m
$ue estar sempre atualizadas e muito mel,or $ue se faa isso atravs do arrendamento
mercantil.
Em relao ao C!" isso $ue pode cair.
;.1. Em #ea%o ao ISS
A discusso a$ui em relao ao leasing nacional e, mais especi0camente, ao leasing
0nanceiro. 1 $ue temos $ue ter em menteA @ue a origem da discusso est5 na
inconstitucionalidade do tem UT do 'O LI?S?J, $ue tratava da locao de bens m/veis e
tambm do arrendamento mercantil. A$ui est5 a origem. A inconstitucionalidade foi
recon,ecida pelo #leno do "(2.
Vem a OC 88?SI: $ue, na sua origem tem F itens6 :.I8, relativo D locao e o tem
89.IT, relativo ao arrendamento. A$ui ,5 uma separao. 1 da locao foi vetado, mas o do
arrendamento permaneceu. A $uesto saber6 esse item constitucionalA E a pergunta se
refere D pr/pria natureza do contrato de leasing. 1u seja, ele pode ser desmembrado do
contrato de locaoA 1u ele uma parte do contrato de locao, como dizia o tem UT e teve
recon,ecida sua inconstitucionalidadeA Agora, recentemente =IFS8F>, o "(2 diz $ue a
tributao constitucional. Ento, a ".mula do "([ est5 correta. Ainda $ue no tem ,5
emanado da OC 88? ela est5 l5, permanece e a situao constitucional em relao ao
leasing 0nanceiro. N um contrato diferente do contrato de locao.
Com isso, voc4 tem consolidadas as informa-es relativas ao leasing e isso $ue pode
ser e;igido.
%Intervalo J 1G:.3:.1)
299
300
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CO'T.I9UIQFES AO PIS E V COFI'S
Como a gente vai estudar essas contribui-esA A partir do ,ist/rico legislativo dessas
contribui-es para perceber as mudanas $ue ocorreram.
Essas contribui-es esto e;pressamente previstas no art. 8T9, da C2, $ue trata das
contribui-es destinadas ao 0nanciamento da seguridade social. Ento, as contribui-es ao
#" e D C123" t4m por objetivo agregar recursos D seguridade social. E o $ue signi0ca dar
din,eiro para a seguridade socialA "igni0ca incorporar recursos para as a-es relacionadas
D sa.de, assist4ncia social e previd4ncia. A seguridade est5 de0nida no art. 8TL, da C2, $ue
vai dizer $ue a seguridade social compreende a-es relacionadas com a sa.de assist4ncia
social e previd4ncia.
H5 v5rias contribui-es $ue so direcionadas ao 0nanciamento da seguridade social e,
dentre elas, o #" e a C123", genericamente previstos no art. 8T9, da C2. "o
contribui-es de compet4ncia da )nio. Vamos estudar especi0camente essas contribui-es.
PIS 7 "igni0ca Pro'ra&a /e Inte'ra1.o $ocial 7 N uma contribuio ao
#rograma de ntegrao "ocial.
CO'FI'S 7 "igni0ca "ontri,)i1.o Para o Financia&ento /a $e')ri/a/e
$ocial
1. IIST@.ICO 5E4IS5ATIEO
Como essas contribui-es surgemA Em primeiro lugar, temos a criao do #", em
8TUI, pela OC USUI. Esta lei complementar institui uma contribuio destinada D seguridade
$ue de compet4ncia da )nio e vai incidir sobre o faturamento das pessoas jur%dicas. E
cobrada na vig4ncia da Constituio de 8T?U e continua sendo cobrada.
@uando vem a nova ordem constitucional, o legislador constituinte se depara com essa
contribuio j5 e;istente e j5 funcionando. Ento, o $ue ele fazA 3o art. F:T, da Constituio,
o #" recepcionado. Ao mesmo tempo em $ue recepcionado, ,aver5 tambm, na
Constituio, o art. 8T9, , $ue autoriza a )nio a criar contribui-es destinadas tambm ao
0nanciamento da seguridade social sobre o faturamento das pessoas jur%dicas.
Em 8TT8, vem a OC UI, $ue cria a C123" com fundamento no art. 8T9, da
Constituio. Ao fazer isso, diz $ue a C123" incide sobre o faturamento das pessoas
jur%dicas. At a$ui, o faturamento eleito como base de c5lculo das duas contribui-es, tanto
do #", $uanto da C123". Ento, a gente tem $ue saber o $ue signi0ca faturamento.
EO faturamento equivale receita bruta das pessoas 6ur8dicas limitado s receitas
decorrentes das vendas de mercadorias e da prestao de servios9F
N receita bruta, s/ $ue limitada D venda de mercadorias e presta-es de servio. A
receita bruta, portanto, e$uivale a tudo o $ue entra nos cofres da pessoa jur%dica. !as tudo
o $ue entra em relao D venda de mercadorias e em relao D prestao de servios. "e a
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pessoa jur%dica tem uma renda proveniente de locao, no entra a%, por$ue isso no nem
venda de mercadoria e nem prestao de servio.
H5, portanto, duas contribui-es, #" e C123", cobradas sobre o faturamento e duas
contribui-es de compet4ncia da )nio.
'epois da OC UIST8, o legislador, em 8TTJ, pretendeu disciplinar a disciplina do #" e
da C123". Em 8TTJ, temos a publicao da Oei T.U8JSTJ $ue uni0ca a disciplina do #" e
da C123", a0nal, so contribui-es $ue incidem sobre o faturamento. "/ $ue, ao fazer isso,
a Oei T.U8JSTJ, nos seus arts. FG e :.G tratou da base de c5lculo dessas contribui-es. Ao
fazer isso, disse $ue a base de c5lculo continua sendo o faturamento das pessoas jur%dicas.
#orm, entenda faturamento como receita bruta. !as entenda faturamento como receita
bruta e ponto 0nal. [5 no mais o faturamento decorrente da venda de mercadorias e
prestao de servios. 2aturamento entendido como tudo o $ue entra sem $uais$uer
limita-es.
A Oei T.U8JSTJ, ento, ao fazer isso, amplia a base de c5lculo do #" e da C123" e faz
isso sem respaldo constitucional, sem $ue ,ouvesse previso constitucional para tanto. sso
por$ue a Constituio, no art. 8T9, , s/ possibilitava a criao de contribuio sobre o
faturamento. E, no fundo, $uando a gente tem a e$uiparao do faturamento D receita bruta,
o $ue se tem a receita bruta como base de c5lculo.
#or conta disso, por conta dessa criao sem respaldo constitucional, logo depois
promulgada a EC FISTJ, $ue alterou o art. 8T9, , para incluir a al%nea PbQ e a% dizer $ue a
contribuio pode incidir sobre a receita ou sobre o faturamento. A contribuio pode incidir
sobre essas duas coisas.
Essa , basicamente, a ,ist/ria do #" e da C123"6 primeiro6 contribui-es criadas
por leis complementares sobre o faturamento, alterao por uma lei ordin5ria $ue amplia a
base de c5lculo sem respaldo constitucional e depois a EC FI $ue coloca essa alterao na
constituio.
E ,5 tr4s debates relacionados a essas contribui-es6
)m primeiro debate, relativo D constitucionalidade da ampliao da base de
c5lculo pela Oei T.U8JSTJ. N preciso saber se a Oei T.U8JSTJ, $uando fala6
faturamento M a receita, ou no constitucional.
)m segundo debate relativo a e;ist4ncia ou no de ,ierar$uia entre lei
complementar e lei ordin5ria. E esse debate c,ega no "upremo especi0camente
atravs da C123".
)m terceiro debate, $ue o mais recente, sobre um aspecto espec%0co da base
de c5lculo das contribui-es, relativo D incluso do C!" na base de c5lculo da
C123" e do #".
(odos os debates so importantes, mas esse .ltimo o mais recente e o mais
importante para a 2azenda. A A<) est5 super empen,ada em gan,ar esse caso no "upremo.
Vamos tratar de todas essas discuss-es.
*. CO'STITUCIO'A5IDADE DA AMP5IAQDO DA 9ASE DE C>5CU5O PE5A 5EI
:.1167:6
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#ara comear essa discusso, eu $ueria ler com voc4s, em primeiro lugar, a redao
do art. 8T9, , da C2, para a gente saber $ual era o te;to a partir do $ual a Oei T.U8JSTJ foi
produzida6
-rt. 4B - : seguridade social ser Ananciada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos oramentos da 7nio, dos Estados, do
Distrito ederal e dos 'unic8pios, e das seguintes contribui$es
sociais:
I J dos empregadores incidentes sobre as fol5as de salrios,
o faturamento e o lucro
Essa era a redao original e a partir dela veio a Oei T.U8J. Vamos ver agora, na Oei
T.U8J, os arts. F.G e :.G
-rt. 23 :s contribui$es para o ,I(0,:(E, e a &OI=(,
devidas pelas pessoas 6ur8dicas de direito privado, sero calculadas
com base no seu faturamento, observadas a legislao vigente e as
altera$es introdu4idas por esta Bei9
-rt. 63 O faturamento a que se refere o artigo anterior
corresponde receita bruta da pessoa 6ur8dica9
2 43 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa 6ur8dica, sendo irrelevantes o tipo de
atividade por ela e*ercida e a classiAcao contbil adotada para as
receitas9 %*evogado pela Oei nG 88.TL8, de FU de maio de
FIIT)
Ento, no importa $ual a atividade. "e prestao de servio ou venda de
mercadoria no vem ao caso. (udo o $ue entra objeto de tributao pelo #" e pela
C123". sso, diante da$uele te;to constitucional $ue falava em faturamento.
A partir disso, dois tipos de argumentos se desenvolveram6 o do contribuinte, pela
inconstitucionalidade e o da 2azenda. Eis o debate relativo D ampliao da base de c5lculo
pela Oei T.U8JSTJ6
:rgumentao da a4enda 7 1 $ue a 2azenda disse para defender a
constitucionalidade da leiA A EC FISTJ teve por objetivo constitucionalizar =como se isso
fosse poss%vel> a Oei T.U8JSTJ, por isso, a ampliao constitucional. E constitucional
por$ue a EC FI possibilita essa constitucionalidade j5 $ue cria a possibilidade de a
contribuio incidir sobre a receita. Esse argumento da 2azenda pressup-e a aplicao
retroativa da emenda. #or$ue a lei j5 tin,a sido publicada por ocasio da emenda. Ento,
preciso aplicar retroativamente a emenda para dizer $ue a lei constitucional.
:rgumentao dos contribuintes 7 'izem $ue a Oei T.U8JSTJ j5 nasce inconstitucional
e no pode ser constitucionalizada =no e;iste essa ,ist/ria de voc4 constitucionalizar a lei
posteriormente>, portanto, a ampliao indevida. E indevida especialmente por$ue essa
ampliao ofende o art. 88I, do C(3. sso por$ue temos o faturamento =$ue termo de
direito privado> utilizado com um sentido diferente da$uele $ue o direito privado d5.
2aturamento no receita bruta, mas est5 limitado D venda de mercadorias e D prestao de
servios.
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@ual foi a posio adotada pelo "(2A Ele decidiu de acordo com a tese dos
contribuintes para dizer $ue no e;iste essa ,ist/ria de constitucionalidade superveniente.
3o e;iste uma constitucionalidade recon,ecida depois. 1u a lei constitucional ou no . E
essa lei, desde o in%cio, no constitucional. E o "(2 diz $ue essa lei, de fato, ofende o art.
88I, do C(3, por$ue amplia o conceito de faturamento. 3esse sentido, foi o julgamento do
*E :TIJLI
.E <:86/8 7 M4 - MI'AS 4E.AIS - Min. MA.CO AU.5IO -
?u2amento& 8:7117*88; - T#i,una Peno
&O=(-I-7&IO=:BID:DE (7,E>+E=IE=-E - :>-IIO ?O, K GO, D:
BEI =O H93G@, DE .3 DE =O+E'W>O DE GHH@ - E'E=D:
&O=(-I-7&IO=:B =O .1, DE G/ DE DESE'W>O DE GHH@9 O
sistema 6ur8dico brasileiro no contempla a Agura da
constitucionalidade superveniente9 ->IW7-V>IO - I=(-I-7-O( -
EU,>E((`E( E +O&VW7BO( - (E=-IDO9 : norma pedag;gica do
artigo GG1 do &;digo -ributrio =acional ressalta a impossibilidade
de a lei tributria alterar a deAnio, o conte<do e o alcance de
consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado
utili4ados e*pressa ou implicitamente9 (obrep$e-se ao aspecto
formal o princ8pio da realidade, considerados os elementos
tributrios9 &O=->IW7I_aO (O&I:B - ,I( - >E&EI-: W>7-: -
=O_aO - I=&O=(-I-7&IO=:BID:DE DO K GO DO :>-IIO ?O D:
BEI =O H93G@0H@9 : 6urisprud"ncia do (upremo, ante a redao do
artigo GH/ da &arta ederal anterior Emenda &onstitucional nO
.10H@, consolidou-se no sentido de tomar as e*press$es receita
bruta e faturamento como sinYnimas, 6ungindo-as venda de
mercadorias, de servios ou de mercadorias e servios9 Z
inconstitucional o K GO do artigo ?O da Bei nO H93G@0H@, no que
ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das
receitas auferidas por pessoas 6ur8dicas, independentemente da
atividade por elas desenvolvida e da classiAcao contbil adotada9
Ento, tomem cuidado^ 1 "(2 considera $ue as e;press-es so sin]nimas desde $ue
ela esteja limitada D venda de mercadorias e prestao de servios. Ento, essa ampliao da
base de c5lculo inconstitucional. E;iste uma proposta de s.mula vinculante sobre esse
tema e a #roposta nG FF. 3as s.mulas vinculantes aprovadas ontem ainda no veio essa da
base de c5lculo do #" e da C123".
Essa a primeira discusso, relativa D ampliao e $ue o "(2 diz ser inconstitucional.
Estamos esperando a s.mula.
*. I> IIE.A.AUIA E'T.E 5EI COMP5EME'TA. E 5EI O.DI'>.IA
'iante de $uais temas esse debate apareceA Como eu disse, a C123" foi criada pela
OC UIST8. #osteriormente, essa contribuio sofreu algumas modi0ca-es. Em primeiro
lugar, n/s tivemos uma modi0cao bem espec%0ca, pela Oei T.L:IST? e depois uma outra
alterao pela Oei T.U8JSTJ. A Oei T.L:IST?, no seu art. 9?, revoga uma iseno $ue estava
prevista no art. ?G, da OC UIST8. @ue iseno essaA N a iseno da C123" $ue e;istia para
sociedades unipro0ssional =advogados, contadores, mdicos>. Essa iseno de C123" foi
revogada ento pela T.L:I. 'epois, a Oei TU8J, alm de alterar a base de c5lculo, no seu art.
J.G, aumenta a al%$uota da C123" e faz isso para :K. Antes da TU8JSTJ, nos termos do art.
F.G da OC UIST8, a al%$uota era de FK.
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A $uesto a$ui saber se essas leis ordin5rias poderiam alterar a OC UIST8. Ento, o
tema o da ,ierar$uia entre lei ordin5ria e lei complementar, saber se e;iste ou no essa
,ierar$uia. (ambm em relao a essa discusso, temos os argumentos dos contribuintes e
os argumentos da 2azenda.
:rgumentao dos contribuintes 7 1s contribuintes defenderam a ,ierar$uia entre lei
complementar a lei ordin5ria. 'isseram $ue essa ,ierar$uia e;iste. A OC superior D O1. "e
assim, uma OC s/ pode ser alterada por outra OC. E por $ue issoA #or$ue nos contribuintes
dizem $ue esto diante de uma $uesto formal. "e uma lei observa o procedimento de
aprovao de OC e s/ pode ser alterada por uma outra lei $ue ten,a o mesmo procedimento.
1 $ue importa a forma e essa forma $ue justi0ca a ,ierar$uia.
:rgumentao da a4enda 7 A 2azenda, de outro lado, vai dizer $ue no e;iste
$ual$uer ,ierar$uia entre lei complementar e lei ordin5ria. E se assim, ento, pass%vel
$ue uma lei complementar seja modi0cada por uma lei ordin5ria. 3o tem problema por$ue
estamos diante de uma $uesto material. E no uma $uesto formal. 1 $ue importa n/s
ol,armos para o conte.do da lei complementar. 1l,ando para esse conte.do, a gente vai
pergunta6 essa lei complementar trata de matria reservada D lei complementarA @uem vai
dizer se a matria ou no reservada D OC a Constituio. "e a resposta for sim, ou seja,
matria reservada D OC, ento, a alterao apenas pode ocorrer por OC. Agora, se a resposta
for no, no matria reservada D OC, a alterao pode ser feita por lei ordin5ria. E por $ue
pode ser feita por lei ordin5riaA #or$ue essa lei complementar, apesar de ter a forma de
uma lei complementar, ela materialmente ordin5ria. 'o ponto de vista material ela
ordin5ria e $uem de0ne o instrumento legislativo ade$uado para promover a alterao a
matria e no a forma. Ento, no fundo, ela uma lei ordin5ria por$ue trata de matria de
lei ordin5ria. Essa a tese da 2azenda6 devemos nos preocupar apenas com a compet4ncia
das normas e no com a forma, propriamente.
1 "(2 decidiu pela tese da 2azenda para dizer $ue no e;iste ,ierar$uia entre as
normas do ordenamento jur%dico. 1 $ue e;iste discriminao de compet4ncias. E se eu
estiver diante de uma OC $ue trata de matria de O1, essa lei complementar pode ser
alterada por uma lei ordin5ria.
Vamos pensar e;clusivamente no caso da C123". A OC UIST8 trata de matria
e;clusivamente reservada D OCA 3o, por$ue $uando estudamos contribui-es
genericamente, as contribui-es, de acordo com o pr/prio "(2, no precisam ser criadas por
lei complementar. 3o matria de OC a criao de contribui-es $ue podem e devem ser
criadas por O1. Ento, a OC UIST8 uma lei materialmente ordin5ria. sso por$ue eu preciso
de uma O1 para criar contribuio. 1 $ue o legislador fez foi cometer um e;cesso. 1 $ue
de0ne mel,or a alterao a compet4ncia. Essa deciso foi tomada especi0camente no caso
da revogao da iseno das sociedades unipro0ssionais. 2oi tomada no *E :UUL9U, no 0nal
do ano passado.
.E <11/;1 7 P. - PA.A'> - Min. 4I5MA. ME'DES -
?u2amento& 1178:7*886 - T#i,una Peno
E'E=-:: &ontribuio social sobre o faturamento - &OI=( %&,
art9 GH/, I)9 .9 >evogao pelo art9 /2 da Bei H9L?10H2 da iseno
concedida s sociedades civis de proAsso regulamentada pelo art9
2O, II, da Bei &omplementar 310HG9 Begitimidade9 ?9 Ine*ist"ncia de
relao 5ierrquica entre lei ordinria e lei complementar9 Ruesto
e*clusivamente constitucional, relacionada distribuio material
entre as esp#cies legais9 ,recedentes9 L9 : B& 310HG # apenas
formalmente complementar, mas materialmente ordinria, com
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relao aos dispositivos concernentes contribuio social por ela
institu8da9 :D& G, >el9 'oreira :lves, >-M G/203.G9 /9 >ecurso
e*traordinrio con5ecido mas negado provimento9
1 tema da alterao das al%$uotas ainda no foi decidido.
<. A POSSI9I5IDADE DE I'C5USDO DO ICMS 'A 9ASE DE C>5CU5O DO PIS E
DA CO'FI'S
A terceira discusso , como eu disse, a mais relevante por$ue ainda est5 pendente e
por$ue representa uma tese muito importante do ponto de vista da 2azenda. (rata&se a$ui da
incluso da incid4ncia do C!" na base da C1323" =e tambm do #", mas acabou 0cando
con,ecida por esse nome>.
Essa discusso se centra no art. :G, E FG, , da Oei T.U8JSTJ. Esse dispositivo fala $ue a
base de c5lculo o faturamento, mas e;istem algumas receitas $ue sero e;clu%das da base
de c5lculo. *eceitas como a$uelas provenientes do # e receitas como a$uelas provenientes
do C!" substituio tribut5ria. Essas receitas sero e;clu%das. N isso o $ue est5 dizendo o
art. :G, EFG, =um par4ntesis para falar disso>.
1 E 8G foi a$uele declarado inconstitucional. 3o seu 0nalzin,o dele, est5 dizendo vide
Oei 88.TL8SIT
KGO Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa 6ur8dica, sendo irrelevantes o tipo de
atividade por ela e*ercida e a classiAcao contbil adotada para
as receitas9 %+ide Bei nO GG9HLG, de .11H)
Essa lei revogou esse par5grafo primeiro.
:rt9 ?O O faturamento a que se refere o artigo anterior
corresponde receita bruta da pessoa 6ur8dica9
K .O ,ara Ans de determinao da base de clculo das
contribui$es a que se refere o art9 .O, e*cluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o
Imposto sobre ,rodutos Industriali4ados - I,I e o Imposto sobre
Opera$es relativas &irculao de 'ercadorias e sobre
,resta$es de (ervios de -ransporte Interestadual e
Intermunicipal e de &omunicao - I&'(, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de
substituto tributrio!
Ento, eu ten,o a e;cluso da base de c5lculo do # e do C!" cobrado no regime de
substituio tribut5ria. Ento, o C!" normal, se no cobrado no regime de substituio
tribut5ria, inclu%do. E e;atamente sobre essa discusso do C!" $ue essa discusso se
estabelece.
Vamos entender com calma esse ponto. #ara entender o $ue essa inclusoSe;cluso
signi0cam, vamos pensar no #. Como voc4s se lembram , tanto o #, $uanto o C!", so
impostos indiretos. sso signi0ca $ue so repassados para o pr/;imo da cadeia. @uando voc4
compra um produto, recebe com os impostos embutidos no preo. sso 0ca claro neste
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momento ,ist/rico $ue vivemos. #or $ue o preo dos eletrodomsticos despencouA #or$ue
reduziram o #. Ento, o pressuposto para a gente entender a $uesto o seguinte6 o # e o
C!" so impostos indiretos. 1u seja, eles t4m o seu custo repassado para o pr/;imo da
cadeia. Ento, o seguinte6 empresa A vende para + $ue vende para C. Vamos imaginar $ue
seja uma operao sujeita ao #. A empresa A vende para +, cobra 8II. + vende para C e
cobra FII. A repassa para + o # devido. A empresa + vai pagar 8FI reais =FI reais de #>.
@uando + apresenta para C, tambm apresenta o #, desta feita de LI. @uando A vende
para +, A entrega um determinado produto para + e + paga o preo por esse produto. #aga
os 8FI reais. A empresa + a$ui, se caracteriza como a contribuinte de fato do #. E por $ue
contribuinte de fatoA #or$ue, no 0nal das contas, ela paga o #. Ento, do ponto de vista
econ]mico, a empresa + o contribuinte de fato. En$uanto a empresa A contribuinte de
direito. E por $ue ela contribuinte de direitoA #or$ue, juridicamente, ela realiza o fato
gerador. @uando a empresa + paga para a empresa A os 8FI reais, ela est5 pagando pelo
preo do produto $ue ela ad$uiriu. 8FI reais o preo. "/ $ue nesse preo, ,5 um pedao
relativo ao produto mesmo, $ue so os 8II reais. E um outro pedao relativo ao #, $ue
e$uivale a FI reais. Ainda $ue eu possa separa, produto de um lado e # do outro, $uando a
empresa A recebe os 8FI reais, ela recebe um preo $ue constitui uma entrada. #or essa
entrada, deveria ,aver uma incid4ncia sobre esse valor, do #" e da C123" por$ue a
contribuio incide sobre o faturamento $ue e$uivale a receitas relativas a venda de
mercadoria e D prestao de servios. Essa entrada de 8FI reais e$uivalem a uma entrada
decorrente de venda de mercadoria. Em teoria, razo5vel dizer $ue incide #"SC123"
sobre o preo inteiro, sobre tudo, inclusive sobre o #. Entra tudo para a empresa A em
tese, poderia incidir #" e C123" sobre tudo.
!as, apesar de ser poss%vel essa incid4ncia sobre tudo, em relao ao # e ao C!"
substituio tribut5ria, ,5 a e;cluso da base de c5lculo. !as em contrapartida, no fala
nada sobre C!". "empre ela e;clui em relao ao # e C!" substituio tribut5ria, mas
no e;clui em relao ao C!" normal. E faz isso tendo em vista a pr/pria sistem5tica de
repasse do C!". A sistem5tica de repasse do C!" diferente da sistem5tica do # e do
C!" substituio tribut5ria. E diferente por$ue o C!" calculado por dentro. En$uanto
o # e o 1C!" substituio tribut5ria so calculados por fora. Ento, poss%vel $ue ,aja a
e;presso e em outro, no. 1 $ue isso signi0caA @uando o imposto calculado Ppor foraQ
=como o caso do # e C!" substituio tribut5rio>, signi0ca $ue eu consigo separar,
discernir o preo do bem do valor do imposto. Eu ten,o como dizer $ue paguei :I mil pelo
claro e : mil de #. sso est5 claro l5 na nota 0scal. Como eu ten,o o valor do bem e, sobre o
valor, calculado o imposto. @uando eu ten,o, ento, o c5lculo por fora, o $ue eu ten,o o
valor do bem e sobre a base de c5lculo, eu aplico a al%$uota para obter imposto devido.
Ento, uma conta simples6 o valor de bem :I mil. "obre esse valor, e mais nada, eu aplico
a al%$uota de 8IK e, portanto, pago de # : mil reais. Esse valor est5 claramente destacado
na nota 0scal.
3o C!" normal calculado por dentro. 1 $ue signi0ca dizer $ue a base de c5lculo do
imposto compreende o valor do bem e tambm o valor do C!" devido. 3o s/ o valor do
bem. N uma conta, uma f/rmula $ue faz com $ue o C!" seja e;clu%do da sua pr/pria base
de c5lculo. A% eu pego o valor do C!" devido e, sobre isso, aplico a al%$uota. Essa
conjugao entre valor do bem e valor do C!" devido c,amada de preo 0nal. 1 C!"
incide sobre o preo 0nal, $ue faz com $ue o C!" seja inclu%do dentro da sua pr/pria base
de c5lculo. A% eu aplico a al%$uota para a$uele imposto devido. #or isso, se voc4s pegarem a
fatura de energia eltrica ou mesmo no C!" comunicao =celular e telefone 0;o>. "e
0zerem a conta6 F9K de al%$uota vezes a base de c5lculo =$ue seria a$uele valor total>, no
vai dar o valor do C!", por$ue eu no considero s/ o preo do servio $ue foi prestado.
!as, alm do servio prestado, eu considero o pr/prio C!" por dentro. N preciso voc4
colocar o C!" dentro da base de c5lculo dele. sso constitucional e tem, inclusive previso
constitucional6 art. 899, E FG, R, da C2.
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#or conta disso, por causa do C!" $ue calculado por dentro, a conse$u4ncia de
$ue no poss%vel separar o preo do imposto. At poss%vel, mas est5 tudo to misturado,
$ue o legislador vai dizer6 todo valor $ue voc4 recebe pela venda do bem =inclusive do C!"
$ue repassado> vai ser objeto de incid4ncia do #" e da C123". Esse o motivo pelo $ual
a legislao e;clui o C!" substituio tribut5ria e no e;clui o C!" normal. Esse um
dispositivo $ue est5 na lei. A lei diz $ue tem $ue incidir.
1s contribuintes nunca se contentaram com essa incid4ncia e sempre disseram $ue
era inconstitucional. sso por$ue essa incid4ncia do #" e da C123" sobre o C!"
desvirtuaria o conceito de faturamento =,averia um alargamento desse conceito>. 3o "(2, o
!in. !arco Aurlio, colocou o problema para o #leno. 1 !in. !arco Aurlio votou pela
constitucionalidade e depois dele, mais ? ministros votaram pela inconstitucionalidade.
Ento, ? ministros votaram pela tese dos contribuintes. <ilmar !endes, na ,ora de votar,
pediu vista e suspendeu o processo. 1 $ue ,ouve, entoA (odos os advogados escreveram
cartas para os seus clientes, dizendo $ue gan,aram a tese da no incid4ncia do #"SC123"
da base de c5lculo do C!", impetre mandado de segurana pedindo de vota esses valores.
Ao mesmo tempo em $ue os advogados 0zeram isso, a 2azenda tambm se ajustou e v5rios
artigos foram publicados6 Po "(2 no pode julgar desse jeito. 3o pode julgar $ue a incluso
inconstitucional por$ue se voc4 0zer isso, eu posso ter um preju%zo de at UI bil,-es de
reais. sso pelo $ue eu vou dei;ar de recol,er de C123", j5 $ue vai reduzir a base de
c5lculo, e pelo $ue vou ter $ue devolver nos .ltimos 9 anos. E, por conta disso, comea um
movimento no "(2. A 2azenda deu um jeito de zerar o placar. 1 #residente da *ep.blica
ajuizou uma ao declarat/ria de constitucionalidade do art. :G, E FG, =A'C 8J>. $uando a
ao distribu%da no "upremo, !arco Aurlio disse $ue no tin,a como analisar a ao
por$ue j5 ,avia um *E no #len5rio sobre o tema. !as ele 0cou vencido. A A'C recebida e
a liminar concedida para suspender o julgamento de todos os processos pendentes e $ue
envolviam essa $uesto. nclusive a$uele *E do !arco Aurlio. @uando a liminar foi
concedidaA Em agosto do ano passado, especi0camente no dia 8:SIJSIJ. vamos ler a not%cia6
3ot%cias "(2 & @uarta&feira, 8: de Agosto de FIIJ
STF de!e decidi# so,#e incuso do ICMS na ,ase de c)cuo da COFI'S em 168 dias
O ,lenrio do (upremo -ribunal ederal deferiu a liminar na :o Declarat;ria de
&onstitucionalidade %:D&) G@ e deve votar o seu m#rito em G@1 dias9 : liminar suspende at#
o 6ulgamento Anal os processos que questionam na Mustia a obrigatoriedade de incluir o
valor pago pelo Imposto sobre &irculao de 'ercadorias e (ervios %I&'() na base de
clculo da &ontribuio para o inanciamento da (eguridade (ocial %&OI=() e do
,rograma de Integrao (ocial0,rograma de ormao do ,atrimYnio do (ervidor ,<blico
%,I(0,:(E,)9 Essa tributao, prevista na Bei federal H93G@0H@, tem sido afastada por alguns
tribunais e 6u84es em a$es de empresas contra a 7nio9
,or nove votos a dois, a &orte suspendeu todos os processos 6udiciais sobre esse tema at#
que o (upremo decida se a incluso prevista na Bei H93G@0H@ fere ou no a &onstituio
ederal9 (egundo o presidente do (-, ministro Iilmar 'endes, o ,lenrio tentar 6ulgar a
:D& G@ nos pr;*imos seis meses, sob pena de os processos voltarem a tramitar nas
instXncias se passados os G@1 dias de pra4o para a deciso Anal sobre o assunto9
,or causa da liminar, foram sobrestadas as vota$es dos recursos e*traordinrios que
tratavam do mesmo tema e estavam na pauta do ,lenrio de 5o6e, o >E .L13@/ %que 6 teve
seis votos emitidos a favor do contribuinte) e o >E /31.1?9
=a votao, os ministros &elso de 'ello e 'arco :ur#lio foram vencidos pelos demais,
inclusive pelo relator, 'ene4es Direito9 'arco :ur#lio alegou que as :$es Declarat;rias de
&onstitucionalidade no deveriam vir acompan5adas de pedido de liminar porque, ao
contrrio do que ocorre nas :$es Diretas de Inconstitucionalidade %:DI), eles no esto
previstos na &onstituio ederal9 =a opinio dele, o constituinte originrio no previu
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liminar em :D& Eporque no 5 um fator socialmente e racionalmente aceitvel para tal
manobraF9
'arco :ur#lio sugeriu que, ao inv#s de 6ulgar a liminar da :D& G@, fosse conclu8da a votao
do 6ulgamento do >E .L13@/, do qual ele # relator9 EM que foram tomados seis votos e
alcanada uma maioria provis;ria, vamos liquidar a questo ve4 por todasF, pediu9 (eus
colegas, no entanto, foram contrrios ao 6ulgamento do >E antes da :D& sob o argumento
de que a ao declarat;ria, uma ve4 6ulgada, produ4ir efeitos para todos os casos
semel5antes, inclusive os recursos e*traordinrios9 ,or outro lado, o 6ulgamento do >E
.L13@/ s; afetaria as partes envolvidas no processo9
>icardo BeCandoCsDi, que votou como o relator, pelo deferimento da liminar, ressaltou que
# necessrio paciAcar a questo nas instXncias inferiores9 EEstamos diante de uma questo
de insegurana 6ur8dica que devemos privilegiar, portanto o assunto dever ser tra4ido a
,lenrio o mais breve poss8velF, advertiu9
$e')n/o o a/vo'a/o-'eral /a Uni.o% Kos( -ntonio 7ias ToYoli% se o $TF e:cl)ir o
I"#$ /a ,ase /e c+lc)lo /o PI$ e /a "o?ns% a arreca/a1.o /o 'overno cair+ e& RZ
42 ,ilh0es an)ais. $e ho)ver /evol)1.o /o 8)e foi co,ra/o nos Clti&os cinco anos% o
*re<)N>o *ara os cofres *C,licos seria /e RZ D0 ,ilh0es.
sso muito importante para concurso do A<) e #23. 1$ue aconteceuA Em fevereiro
de FIIT, com o vencimento desse prazo de 8JI dias, uma nova deciso foi proferida e a
liminar foi prorrogada. Agora, em setembro de FIIT, a liminar foi prorrogada de novo. A
gente espera $ue at meados do ano $ue vem ,aja uma deciso de0nitiva. 2i$uem de ol,o
nessa A'C 8J
Oeiam tambm a not%cia do dia 8LSI9SIJ, $ue bem did5tica e conta $ual a tese dos
contribuintes e $ual a tese da 2azenda. !as vamos colocar o $ue dizem as duas teses6
:rgumentao dos contribuintes 7 1s contribuintes dizem $ue a incluso do C!" na
base de c5lculo do #" e da C123" desvirtua o conceito de faturamento por$ue o C!"
receita do Estado e no receita da pessoa jur%dica. Oogo, essa incluso seria inconstitucional
e ofenderia o art. 88I, do C(3.
:rgumentao da a4enda 7 A 2azenda, de outro lado, diz $ue a incluso do C!" na
base de c5lculo do #" e da C123" necess5ria e decorre da sistem5tica do C!". @ue
sistem5tica essaA N a$uela decorrente do c5lculo Ppor dentroQ, $ue faz com $ue o C!"
seja receita da pessoa jur%dica. #or isso, constitucional. 3o ,5 ofensa alguma ao art. 88I,
do C(3. E ainda diz6 #or isso, $ue se e;clui o # e o C!" substituio tribut5ria, $ue so
calculados por fora. 1 c5lculo por fora. !as o argumento mais relevante da 2azenda o
econ]mico mesmo.
#ara $uem vai prestar A<) e #23, essa uma tese central e voc4s t4m $ue saber.
1utra tese, $ue no tem nada a ver com isso, a da OC 8I9SI8 =sigilo banc5rio>. Ento, para
voc4s 0carem bem preparados, t4m $ue saber C!" na base de c5lculo do #" e C123" e a
$uesto da $uebra do sigilo banc5rio. "e os arts. 9G e ?G, da OC 8I9SI8 so constitucionais.
1u seja, se a administrao pode $uebrar o sigilo banc5rio sem autorizao do judici5rio.
"obre isso no ,5 deciso no "(2 e ,5 v5rias A'cs $uestionando esse dispositivo.
Com isso, a gente termina #" e C123". Eu vou dei;ar no material de apoio outras
$uest-es $ue tambm so suscitadas, especialmente #"SC123" importao, $ue foram
criados pela EC LFSI: e tambm vou dei;ar dispon%vel tambm uma not%cia sobre a
imunidade das contribui-es em relao Ds receitas de e;portao, $ue est5 no art. 8LT, E FG,
da C2.
FIM
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