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O CONFLITO NA CONCEITUAO DE INSUMO E AS RECENTES DECISES DO CARF SOBRE OS CRDITOS

DAS CONTRIBUIES DO PIS E DA COFINS
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So Paulo
O CONFLITO NA CONCEITUAO DE INSUMO
E AS RECENTES DECISES DO CARF
SOBRE OS CRDITOS DAS CONTRIBUIES
DO PIS E DA COFINS
Antnio Moreno
Advogado tributarista no escritrio Soriano & Woiler Advogados, graduado pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP
em 2008 e Especialista em Direito Tributrio Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributrio - IBDT em 2012
Raquel Borba de Mendona
Estagiria no escritrio Soriano & Woiler Advogados Cursando o 6 semestre da Faculdade de
Direito na Universidade Presbiteriana Mackenzie
THE CONFLICT IN THE CONCEPT OF INPUT AND RECENT DECISIONS ON CARF ABOUT
CREDITS ON PIS AND COFINS SOCIAL CONTRIBUTIONS
RESUMO
A defnio do conceito de insumo, desde
a adoo do sistema no cumulativo pela
legislao das contribuies sociais do PIS e da
COFINS, indicado como um dos temas mais
confituosos no mbito tributrio, apresentando
difculdades cotidianas para as empresas. As
diversas defnies erigidas durante os ltimos
anos serviram para aumentar a discusso sobre
a temtica. Enquanto a Receita Federal do
Brasil limita o direito ao crdito por considerar
uma defnio estrita, a doutrina analisa a
conceituao de insumo de forma mais
fexvel. Neste aspecto, o posicionamento do
CARF representa importante parmetro, uma
vez que este um rgo paritrio responsvel
por dirimir a controvrsia ainda em sede
administrativa. Assim, em pesquisa sobre as
decises, buscou-se delimitar qual a tendncia
dos julgados mais recentes do CARF sobre os
crditos do PIS e da COFINS.
PALAVRAS-CHAVE: PIS. COFINS.
Conceito. Insumo. Crdito. CARF.
ABSTRACT
Defning the concept of input, since the adoption
of the noncumulative method of PIS/COFINS
legislation, is highlighted by taxpayers as one of the
most contested issues daily faced on fscal afairs.
The several defnitions that came up in recent years
increased the discussions on the subject. While
Brazilian Federal Revenue Ofce limit tax credits
as consequence of a narrow defnition, in contrast,
the specialized doctrine give it a wider defnition.
In this regard, decisions of CARF represent a
relevant parameter, since this is an important
Council responsible for resolving the dispute
administratively. Thus, researching its decisions,
the intention was to defne the recent trend of
CARF on PIS and COFINS tax credits.
KEYWORDS: PIS. COFINS. Concept. Input.
Tax Credit. CARF.
I INTRODUO
A CONCEITUAO NO DIREITO
O direito possui como objetivo primordial normar condutas
1
e, mais
especialmente nos pases onde se pratica o civil law, o procedimento
utilizado para alcanar tal fm a positivao de normas por meio de
leis escritas
2
. Assim, os conceitos utilizados nas normas se revestem de
especial importncia na medida em que determinam o alcance das
regras jurdicas.
No surpresa, portanto, que grande parcela das controvrsias
jurdicas gravite em torno da delimitao de conceitos que, por razes
diversas, podem gerar entendimentos contraditrios sobre o contedo
de um determinado objeto.
O direito tributrio, at por seu carter de tipicidade estrita,
um ramo no qual a delimitao dos conceitos gera confitos com
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considervel frequncia, sendo um destes confitos de conceituao a
temtica do presente artigo.
APRESENTAO DO CONFLITO
As leis n 10.637/02 e 10.833/03 estabeleceram a possibilidade de o
contribuinte descontar crditos na apurao das contribuies para o
PIS/Pasep Programa de Integrao Social/Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico e COFINS Contribuio Financeira
para a Seguridade Social (a partir daqui tratados conjuntamente como
PIS/COFINS)
3
.
Entre os casos que possibilitam a utilizao de crditos, as citadas leis
elencaram os pagamentos de bens e servios, utilizados como insumo na
prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda, inclusive combustveis e lubrifcantes
4
.
Em decorrncia desta previso, a conceituao de insumo tornou-se
o cerne de discusso de extrema importncia, vez que capaz de determinar
os valores passveis de serem creditados.
Se, por um lado, grande parte da doutrina se posicionou por uma
conceituao mais fexvel, por outro, a Receita Federal do Brasil sinalizou,
por meio das Instrues Normativas 247/02 e 404/04, um entendimento
extremamente restritivo quanto ao contedo do termo, limitando, desta
forma, as possibilidades do contribuinte obter crditos na tributao pelo
PIS/COFINS.
No cotidiano das empresas que contribuem pelo regime da no
cumulatividade rotineiro o questionamento quanto permisso legal
para o aproveitamento de crditos em relao aos custos e despesas
que incidam em suas atividades. Notadamente, o contexto insere os
contribuintes em uma situao de insegurana jurdica constante, devido
aos riscos inerentes tomada de decises contrrias ao entendimento
da Receita Federal do Brasil.
Essa divergncia de entendimentos entre fsco e contribuintes deu
ensejo a uma srie de autuaes por suposto excesso de creditamento,
que atualmente se caracteriza como um dos temas mais controversos no
mbito do contencioso administrativo fscal federal.
DELIMITAO DO OBJETO
O objeto do estudo para este artigo a anlise do inciso II, do artigo
3 da lei n 10.637/02 e o seu correspondente na lei n 10.833/03,
dispositivos com redao idntica, e que positivaram o termo insumo
como sendo uma das permisses legais de crdito para o clculo do
valor devido a ttulo de PIS/COFINS.
Para tal anlise, foram reunidos alguns dos entendimentos mais
comumente aceitos quanto conceituao de insumo, tanto pela
doutrina quanto pela jurisprudncia atual.
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notvel a existncia de uma graduao para cada entendimento,
de acordo com a extenso dada ao termo insumo, sendo que aqueles
que so mais restritivos, obviamente, tendem a limitar o crdito,
ao passo que os mais amplos proporcionam maior possibilidade de
creditamento aos contribuintes.
Ressalte-se, porm, que abalizadas crticas foram formuladas para todos
os entendimentos, as quais tambm foram reunidas neste breve estudo.
Ademais, tornou-se apropriado agregar ao artigo as recentes decises
administrativas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF.
A inteno da pesquisa encontrar alguma tendncia no Conselho que
demonstre a adoo de um dos entendimentos aqui mencionados.
Ao fnal, trazida a concluso quanto aos diversos pontos aqui tratados
com o intuito de alguma forma contribuir com esta temtica que ainda
caminha para uma defnio.
II OS ENTENDIMENTOS APRESENTADOS SOBRE O CONCEITO DE INSUMO
A adoo de termo ambguo pelo legislador proporcionou que
decorressem vrias acepes para insumo. As leis 10.637/02 e
10.833/03 no trazem elementos que permitam unifcar o discurso e
determinar com certa segurana qual o melhor contedo para o termo.
De qualquer forma, podem ser identifcadas trs correntes que,
de algum modo, so encontradas de maneira reiterada frente a outros
entendimentos vistos pontualmente. Assim sendo, nos concentramos
nestas trs correntes que representam a ampla maioria dos julgados.
Basicamente, como ser notado a seguir, existe um posicionamento
mais restritivo, um intermedirio e um mais amplo.
O ENTENDIMENTO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL
Assim como todos os rgos da Administrao, a atuao da Receita
Federal do Brasil est circunscrita aos limites impostos pelo princpio
da legalidade. Com certa frequncia, quando diante de situaes que
permitem diferentes entendimentos, o rgo se posiciona a favor das
solues legais que causam maior onerosidade ao contribuinte.
Neste sentido, buscando uma defnio legal, coincidentemente
ou no, a Receita Federal do Brasil RFB adotou entendimento
novamente favorvel a uma maior arrecadao, caracterizado na
presente temtica pela diminuio dos crditos aos contribuintes.
Para tanto, valeu-se de atos administrativos formalizados pelas
Instrues Normativas n. 247/02 e 404/04, pelas quais intentou
regulamentar o contedo jurdico do termo em discusso.
fato que, em diversas outras situaes da vida tributria, a
regulamentao promovida pela Instruo Normativa foi alm
daquela aceitvel para um ato administrativo e, como se lei fosse, o ato
emanado pela RFB alterou ou mesmo formatou entendimento que
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no estava de acordo com os termos da norma que disciplina
5
. Esta
uma das crticas frequentemente formuladas ao conceito adotado
pela RFB, a qual prescreveu nas citadas Instrues Normativas que se
entende insumo utilizado na produo de bens como:
a) as matrias primas, os produtos intermedirios,
o material de embalagem e quaisquer outros bens
que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da
ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao,
desde que no estejam includas no ativo imobilizado;
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no
Pas, aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do
produto;
6
(grifo nosso)
Esta conceituao foi retirada de emprstimo do contexto legislativo
referente a outro tributo, qual seja o Imposto sobre Produto Industrializado
IPI. Tambm neste imposto o termo insumo utilizado, tendo sido
previsto em sua norma o conceito exposto acima, o qual foi reivindicado
pela RFB para ser adotado tambm quanto s contribuies do PIS/
COFINS.
As crticas surgiram quanto ao uso de elementos referentes a outro
imposto com aspectos tributrios completamente diversos para defnir o
conceito na norma do PIS/COFINS. De fato, relevante notar que o IPI
busca tributar situao econmica diferente das contribuies do PIS/
COFINS. Enquanto para fns de IPI o fato econmico que justifca a
tributao a agregao de valor por meio da industrializao, no PIS/
COFINS o auferimento de receitas que legitima as contribuies.
Este fator mais importante do que pode parecer em um primeiro
momento, na medida em que, para defnir os elementos que so partes de
um contexto, crucial a anlise do todo ao qual ele pertence.
Insumo, no contexto do IPI, representa claramente uma parte fsica
adicionada ao bem no processo industrial. Da de se entender como a
defnio acima serve muito bem realidade material deste imposto
7
.
No entanto, foi utilizado o mesmo termo insumo para
determinar pagamentos que geram crditos de PIS/COFINS, inclusive
para a prestao de servios, o que leva as Autoridades Fiscais a um
entendimento restritivo. No obstante o aspecto genrico dos dispositivos
das Instrues Normativas
8
que preveem os crditos em atividades de
servios, a RFB
9
avalia insumos aplicados na prestao de servios dentro
de um contexto de produo, o qual permite gerar crditos apenas para
parcela insignifcante dos custos incorridos na venda de seu produto
10
.
Mesmo para contribuintes com produo de bens, tomando-se em
conta a ideia original da no cumulatividade, existem vrios outros
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custos ou despesas que so contrapartidas econmicas necessrias para
auferir a receita, mas que na conceituao adotada pela Autoridade
Fiscal estariam impossibilitadas de gerar crditos. Note que estes custos
e despesas de uma parte da operao econmica (adquirente) so
receitas de outra (fornecedor), as quais, em regra, so tributadas pelo
PIS/COFINS, o que justifca seu creditamento de quem incorreu no
custo para evitar a cumulatividade da tributao.
Embora todas estas crticas tenham sido formuladas, as autoridades
fscais da RFB permanecem sem alterar seu entendimento, como tem
sido visto em diversas autuaes. O mesmo tambm pode ser notado
pelas respostas s solues de consulta formuladas ao rgo, as quais
mantm a mesma linha de entendimento
11
.
Portanto, fca aqui delimitado como as autoridades fscais encaram
a temtica, sendo tal posicionamento confrontado por outras correntes
jurdicas importantes, como se mostrar a seguir.
POSICIONAMENTOS ENCONTRADOS NA DOUTRINA
Na doutrina, fcou perceptvel que, em geral, o conceito tratado de
uma forma mais fexvel.
Inicialmente, uma parcela signifcativa dos juristas liderada por
Ricardo Mariz de Oliveira aproxima insumo dos custos e despesas
dedutveis para fns de imposto de renda de pessoa jurdica IRPJ,
possibilitando uma vasta tomada de crditos:
(...) constituem-se insumos para a produo de bens ou servios
no apenas as matrias primas, os produtos intermedirios, os
materiais de embalagem e outros bens quando sofram alterao,
mas todos os custos diretos e indiretos de produo,
e at mesmo despesas que no sejam registradas
contabilmente a dbito do custo, mas que contribuam
para a produo
12
(grifos nossos)
Eurico Marcos Diniz de Santi expe em artigo trecho de um parecer
de Marco Aurlio Grecco sobre o tema, tambm considerando defnio
mais aberta do que a aceita pela RFB. Nas palavras do parecerista:
Isto quer dizer que todo e qualquer fator de produo
(visto na perspectiva econmica ou na funcional)
que componha o processo que resulta na prestao
de servios ou na fabricao ou produo de bens e
produtos est abrangido pela previso do citado inciso II.
Portanto, a concluso que se extrai a de que a palavra
insumo utilizada no inciso II do artigo 3 tem
signifcado mais amplo do que aquele de carter
limitado que apresenta no mbito do IPI, pois, no
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regime de PIS/COFINS no-cumulativos abrange, inclusive,
o fator trabalho ligado obteno da receita com a prestao
do servio ou a venda do produto
13
(grifos nossos)
Um termo unifcador comumente encontrado na doutrina a
ideia de necessidade para a atividade da empresa. Neste sentido, o gasto
imprescindvel para o auferimento da receita seria apto a gerar crdito:
Dessa forma, todos os gastos necessrios obteno do
faturamento, base de clculo dessas contribuies, sejam de vendas,
logsticos, marketing e publicidade, administrativos e similares, sem
os quais no haveria faturamento, no tm nem podem ter seu
uso afastado, expressamente ou no
14
(grifos nossos)
Este contexto de imprescindibilidade elemento de certa forma
conexo ao regulamento do Imposto de Renda e seus dispositivos que
tratam de custos e despesas dedutveis.
Ainda, parte da doutrina existente no vincula insumo a nenhum
outro tributo, buscando, desta forma, uma conceituao de carter
econmico, no qual a atividade desenvolvida pela empresa determinar
o contedo jurdico do termo em apreo. Neste entendimento
intermedirio, o conceito lxico de insumo pode ser defnido como
um conjunto de fatores necessrios para que a empresa desenvolva sua
atividade
15
(grifo nosso).
O que se conclui da pesquisa realizada que a regra entre os
doutrinadores, ainda que entre eles existam conceituaes um pouco
diferentes, a de uma defnio mais ampla de insumo para fns de
crditos do PIS/COFINS.
AS SITUAES ENFRENTADAS PELOS CONTRIBUINTES
Ante aos riscos enfrentados para tomar crditos, os contribuintes
fcam merc da malfadada insegurana jurdica que frequentemente
assola o direito tributrio. Podemos exemplifcar esta insegurana com
a soluo de consulta n 67/2010 junto Superintendncia Regional
da Receita Federal, que declarou no serem passveis de crditos as
comisses de vendas pagas a representantes comerciais.
Muitas atividades econmicas dependem deste profssional para
realizar o faturamento, no restando dvidas que, por exemplo, para
vendas de plano de sade, imprescindvel tal despesa para colocar o
produto no mercado.
Outra situao tipicamente discutvel o pagamento de mo-de-obra
em empresas de servios que, para a RFB, no possibilita tomar crditos.
Frequentemente, trata-se do maior custo para uma empresa deste ramo,
sendo bastante factvel considerar como insumo tais gastos absolutamente
necessrios para a prestadora de servios.
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Cita-se ainda a vedao de crditos com gastos decorrentes de
eventos promocionais necessrios para as empresas divulgarem
seus produtos, os quais, dependendo do ramo de operao, so
imprescindveis para angariar clientes e, portanto, obter receitas
16
.
Estes casos, embora especfcos, exemplifcam as incertezas e
os riscos que enfrentam os contribuintes para o recolhimento do
imposto devido a ttulo de PIS/COFINS.
III PESQUISA DE DECISES ADMINISTRATIVAS
O CONJUNTO DE DECISES DO CARF
Relativamente anlise da situao jurisprudencial, foi realizada busca pelas
mais recentes decises do CARF, tentando delinear seu posicionamento
atual quanto ao conceito de insumo na normativa do PIS/COFINS.
Como ser visto, foram encontrados elementos que caracterizam
a formao de um entendimento nico, mas ainda restou perceptvel
a ausncia de uma gama maior de decises que possa signifcar uma
consolidao do entendimento por parte daquele rgo.
O CARF sem dvida um importante aparato de defesa do
contribuinte, representando a oportunidade inicial, ainda no mbito
administrativo, de corrigir possvel ilegalidade na exao que motivou
a autuao fscal.
Neste sentido, o professor Eurico Marcos Diniz de Santi resumiu
com clareza e consistncia a misso do Conselho, devendo tal lio
estar sempre presente na mente de seus membros:
A misso do CARF no julgamento dos casos concretos no servir
de instncia de autolegitimao dos interesses do Estado de planto,
mas servir de rgo de calibrao do sistema, encontrando
solues jurdicas adequadas para casos concretos, outorgando
racionalidade, coerncia e corrigindo os excessos formalistas na
aplicao da legislao tributria.
17
(grifo nosso)
Ante esta misso, de grande relevncia utilizar suas decises sobre a
matria como parmetro da presente pesquisa.
MTODO DE PESQUISA
Foram utilizados meios de pesquisa ofciais e autorizados para a deteco
de decises relativas ao tema, tendo sido considerado como parmetro de
pesquisa os termos insumo, PIS e COFINS.
No item de seleo grupo de rgos foi selecionada a opo
Conselho de Contribuintes/MF e sees do CARF, enquanto o
item referente ao perodo foi parametrizado para trazer como resultado
as decises dos ltimos sessenta meses anteriores pesquisa, a qual foi
realizada no dia 20 de novembro de 2012.
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RESULTADOS DA PESQUISA
Com os parmetros considerados, a pesquisa resultou em sessenta e
oito decises, as quais foram analisadas uma a uma para confrmar a
adequao temtica do artigo, sendo certo que muitas das decises
encontradas no cumpriam com este requisito bsico.
Analisada esta gama inicial, trinta e nove decises foram excludas, seja
por tratarem de tributao diversa (e. g. tributao pelo IPI) ou, mesmo
estando dentro da temtica, por no analisarem o conceito de insumo.
Sendo assim, restaram apenas dezenove decises que, de fato, discutiam o
conceito para fns de creditamento no contexto do PIS/COFINS.
Apesar do universo reduzido de decises, possvel notar alguns
elementos importantes defnidores do posicionamento do CARF.
Inicialmente, o fator de maior surpresa que nenhuma das decises
consultadas faz remisso direta ao conceito de insumo da norma do
IPI ou mesmo ao texto idntico encontrado nas Instrues Normativas
247/02 e 404/04. Ao que parece, nos ltimos anos, esta corrente
extremamente restritiva perdeu espao para as demais.
No entanto, importante notar que, mesmo desconsiderando a
defnio da norma do IPI, com alguma frequncia encontramos decises
que remetem ao custo de produo de uma maneira no muito aberta.
o que se depreende de uma sequncia de cinco decises de fevereiro de
2010 do CARF com contedo idntico, que trazem o seguinte excerto:
O conceito de insumo (...) no pode ser interpretado como
todo e qualquer bem ou servio que gera despesa necessria
atividade da empresa, mas to somente aqueles adquiridos
de pessoa jurdica, intrnsecos atividade, que efetivamente sejam
aplicados ou consumidos na produo de bens destinados venda
ou na prestao do servio.
18
Outras trs decises de maro de 2010 situam-se em posio
intermediria, indicando uma ligeira ampliao do conceito na etapa de
produo, cuidando, contudo, de limitar o aproveitamento de crditos nas
etapas posteriores, como a de comercializao.
A expresso bens e servios utilizados como insumo, empregada
pelo legislador designa cada um dos elementos necessrios ao
processo de produo de bens ou servios, o que obviamente
exclui a possibilidade de crdito relativamente aos custos
incorridos nas etapas posteriores produo, como o caso
dos servios utilizados na comercializao e cobrana dos bens e
servios produzidos, cujo crdito desautorizado.
19
(grifos nossos)
A discusso sobre a conceituao no foi to aprofundada em
uma sequncia de sete acrdos
20
do Conselho dos Contribuintes
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antiga denominao do CARF
21
e dois do CARF , mas nesses
permitiu-se que custos e despesas necessrios gerassem direito a
crdito, representando um novo patamar de alargamento do conceito.
As referidas decises foram proferidas nos anos de 2009, 2010 e 2011
e, como exemplo dos crditos permitidos, cita-se:
A indumentria de uso obrigatrio na indstria de
processamento de carnes insumo indispensvel ao processo
produtivo e, como tal, gera direito a crdito do PIS/Cofns.
O material utilizado no tratamento das guas usadas
na lavagem e congelamento de aves insumo da indstria
avcola e, como tal, gera direito a crdito do PIS/Cofns .
O dispndio realizado com o aluguel de equipamento
utilizado em qualquer atividade da empresa d direito
ao crdito do PIS/Cofns. (grifos nossos)
Perceba-se, neste ltimo, a autorizao de crditos relacionados a
dispndio, o que representa signifcativa ampliao do conceito para
fns de crdito na apurao daquelas contribuies.
Corrobora este pensamento outra deciso do CARF de agosto de
2010, segundo a qual:
Os pagamentos referentes aquisio de servios de
terraplanagem, topografa e outros, bem assim, a locao de
mquinas, equipamentos e veculos conferem direito
a crditos do PIS, porque esses servios so aplicados ou
consumidos diretamente na produo de bens destinados
venda.
22
(grifos nossos)
Por fm, uma nica deciso do conjunto estudado tratou abertamente o
conceito mais amplo previsto pela doutrina, qual seja aquele que considera
os mesmos termos de dedutibilidade de custos e despesas da norma do
imposto de renda de pessoa jurdica. Trata-se de julgado paradigmtico,
muito bem fundamentado, de dezembro de 2010, que assim decidiu:
O conceito de insumo dentro da sistemtica de apurao de
crditos pela no cumulatividade de PIS e COFINS deve ser
entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessrio
a atividade da empresa, nos termos da legislao do IRPJ,
no devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislao
do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo distinta da
materialidade das contribuies em apreo.
23
(grifos nossos)
As decises do CARF, em regra, adotam uma linha intermediria, na
qual o conceito de insumo est ligado ao aspecto de imprescindibilidade.
Apesar da difculdade de analisar o crdito sem averiguar o caso concreto,
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em linhas gerais, podemos estabelecer algumas premissas teis decorrentes
do conjunto de julgados estudado:
I. O conceito trazido da norma do IPI pelas Instrues Normativas
247/02 e 404/04 no faz parte da anlise do CARF. Embora nenhuma
remisso direta sobre sua validade tenha sido encontrada, o fato que
tal defnio tem sido ignorada nos julgados mais recentes;
II. Quanto mais essencial o gasto e mais conexo com a produo
dos bens e servios, maior a chance de deciso favorvel ao contribuinte
no CARF;
III. Gastos decorrentes de obrigao legal, ainda que com
indumentrias, itens que no so parte integrante do bem produzido,
tendem a ser aceitos como passveis de crditos, assim como bens de
uso e consumo na produo; e
IV. As parcelas que geram crditos guardam alguma relao com os
custos e despesas dedutveis para fns de Imposto de Renda de Pessoa
Jurdica (IRPJ). Entretanto, para gerar o crdito de PIS/COFINS,
recomendvel que exista uma essencialidade mais estrita na relao
entre o gasto em apreo e a atividade econmica da empresa.
IV CONCLUSO
Constantemente, a norma relativa ao PIS/COFINS apresentada
como o prximo ponto a ser tratado na reforma tributria em
pequenas doses que tem sido realizada pelo Governo Federal
24
.
sabido que diversos grupos de interesse agem atualmente por uma
tributao mais sinttica e uma poltica tributria de crditos mais
consistente do ponto de vista da segurana jurdica.
Ainda assim, at que alguma evoluo legislativa se torne real, no se
pode negar que o cenrio atual a de constante incerteza a respeito de
qual o correto valor devido a ttulo das contribuies do PIS/COFINS.
No que tange ao direito aos crditos destas contribuies, embora
haja divergncias entre o posicionamento da doutrina e o da Receita
Federal, de se notar que o CARF vem aos poucos sistematizando
seu entendimento em posio intermediria, a qual gravita entre
uma maior ou menor fexibilidade na defnio de insumo, mas
que, como regra, concentra as possibilidades de crdito em custos e
despesas essenciais atividade econmica exercida pelo contribuinte
sujeito ao regime da no cumulatividade.
As situaes reais de dvida quanto ao creditamento so as mais
diversas, sendo que a melhor deciso quanto ao uso de crdito de PIS/
COFINS ainda decorre de pesquisa de situaes anlogas em julgados
administrativos e judicirios. Contudo, intentou-se aqui estabelecer
premissas formadas a partir de julgados do CARF que devem servir de
contribuio para esta temtica ainda em processo de defnio.
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NOTAS

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. rev. e atual.
So Paulo: Saraiva, 2007, p. 160.
2 Em atendimento ao princpio da legalidade no direito tributrio que
importante limitador da atuao arrecadatria do Estado.
3 As contribuies incidentes sobre o faturamento ou receita bruta PIS
e COFINS eram sempre cumulativas. Com o advento das Medidas Provisrias
n. 66/2002 e 135/2003, convertidas nas leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003
(COFINS), as contribuies que anteriormente incidiam s alquotas de 0,65% e 3%,
respectivamente, sobre o faturamento, entendido como a totalidade das receitas auferidas
(receita bruta) passaram a ser devidas de forma no cumulativa pelas empresas que
atendam aos requisitos estabelecidos pelo legislador, como, por exemplo, estarem sujeitas
ao lucro real. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Srie Curso de direito tributrio e fnanas
pblicas: do fato norma, da realidade ao conceito jurdico. 1 ed. So Paulo: Editora
Saraiva, 2007, p. 954.
4 Artigo 3, inciso II, de ambas as leis, 10.637/02 e 10.833/03.
5 Como exemplo latente citamos a Instruo Normativa n 243/02 que
frequentemente questionada por ter alterado a frmula de clculo do mtodo Preo
de Revenda menos Lucro, previsto na lei 9.430/96 para a anlise de dedutibilidade das
importaes a ttulo de Preos de Transferncia.
6 Artigo 66, 5, I. Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal (SRF)
n 247/2002.
7 O uso, pelo legislador ordinrio, da expresso insumo na prestao de
servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos tem levado a certa confuso
das autoridades que se valem dos mesmos critrios adotados para o IPI na aceitao
de crditos, o que no verdadeiro, pela natureza diversa das contribuies. SANTI,
Eurico Marcos Diniz de; AMARAL, Gustavo da Silva; CANADO, Vanessa Rahal
(coord.) - srie GVLAW Direito tributrio, tributao do setor comercial. 1 ed. So Paulo:
Saraiva, 2010, p. 262.
8 Instruo Normativa SRF n 247, de 21 de novembro de 2002:
Artigo 66, 5 Para os efeitos da alnea b do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
II - utilizados na prestao de servios:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam
includos no ativo imobilizado; e
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos
na prestao do servio.
9 O Acrdo 3402-00.505 do CARF, julgado em 18/03/2010, confrmou
autuao da RFB, alegando que a expresso bens e servios utilizados como insumo
empregada pelo legislador, designa cada um dos elementos necessrios ao processo
de produo de bens ou servios, o que obviamente exclui a possibilidade de crdito
relativamente aos custos incorridos nas etapas posteriores produo, como o caso dos
servios utilizados na comercializao e cobrana dos bens e servios produzidos, cujo
crdito desautorizado.
10 Conforme o inciso II, apenas os insumos empregados no processo fabril
conferem ao contribuinte o direito ao crdito, excluindo assim os insumos suportados
por comerciantes (por exemplo, sacolas plsticas utilizadas por consumidores para
transportar as mercadorias adquiridas e bobinas de papel utilizadas nas mquinas
registradoras) e prestadores de servios (a exemplo dos valores de mo-de-obra pagos
023
Antnio Moreno e Raquel Borba de Mendona
ano 02
v. 01 n. 03
jul 2013
a pessoa fsica, cuja vedao ao crdito expresso no inciso I, 2, do artigo 3).
GOUVEIA, Carlos Marcelo; HOFFMANN, Luiz Augusto A. De Almeida. Atual
panorama da constituio federal, 1 ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 351.
11 Como exemplo, cita-se o Processo de Consulta n 180/12, SRRF / 8 RF
27/06/2012.
12 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos relacionados No-cumulatividade
da Cofns e da Contribuio ao PIS. PIS-Cofns. Questes polmicas. PEIXOTO, Marcelo
Magalhes e FISCHER, Octvio Campos (coordenadores). So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 24.
13 GRECCO, Marco Aurlio apud SANTI; Eurico Marcos Diniz de. ob. cit. p. 955.
14 TORRES, Ricardo Lobo apud ob. cit. p. 262.
15 MARTINS, Natanael. O Conceito de Insumos na Sistemtica No-
Cumulativa do PIS e da COFINS. In PEIXOTO, Marcelo Magalhes; FISCHER,
Octavio Campos (coord.). PIS-COFINS: questes atuais e polmicas. So Paulo:
Quartier Latin, 2005, p. 203.
16 Processo de Consulta n 180/12, SRRF / 8a. RF 27/06/2012
17 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Tributao dos lucros de controladas e
coligadas no exterior legalidade precria proposta por regulamentao provisria via
MP reeditada 35 vezes (h mais de 10 anos), problema sistmico que se confrma no
placar de 5x5 no STF e nas decises do STJ, expondo limites e confitos entre direito
e economia, e mobilizado pelo contencioso bilionrio entre o Estado e as 10 maiores
empresas brasileiras de capital aberto. Disponvel em: <http://www.fscosoft.com.
br/a/5omh/tributacao-dos-lucros-de-controladas-e-coligadas-no-exterior-eurico-
marcos-diniz-de-santi>. Acesso em 25 de novembro de 2012.
18 Acrdos 3301-00.423, 3301-00.424, 3301-00.426, 3301-00.427 e 3301-
00.428, julgados em 03/02/2010 - CARF 3 Seo 1 Turma da 3 Cmara.
19 Acrdos 3402-00.259 (julgado em 17/09/2009), 3402-00.505 (julgado em
18/03/2010) e 3402-00.506 (julgado em 18/03/2010) - 2 Conselho de Contribuintes
1 Cmara.
20 Acrdos 201-81.723 (julgado em 09/11/2011), 201-81.725 (julgado
em 04/02/2009), 201-81.728 (julgado em 04/02/2009), 201-81.733 (julgado
em 05/02/2009), 201-81.736 (julgado em 05/02/2009), 201-81.734 (julgado em
05/02/2009), 201-81.731 (julgado em 05/02/2009) - Conselho de Contribuintes 3
Seo 2 Turma da 4 Cmara.
21 Acrdos 2102-00.107 e 2102-00.108 (ambos julgados em 08/05/2009) -
CARF 2 Seo 2 Turma da 1 Cmara.
22 Acrdo 3301-00.653 (julgado em 26/08/2010) - CARF 3 Seo 1
Turma da 3 Cmara.
23 Acrdo 3202-00.226 (julgado em 08/12/2010) - CARF 3 Seo 2
Turma da 2 Cmara.
24 ECONOMISTAS divergem sobre reforma tributria fatiada. Revista
Consultor Jurdico. Disponvel em: <http://www.conjur.com.br/2012-out-30/
economistas-divergem-proposta-reforma-tributaria-fatiada>. Acesso em 25 de novembro
de 2012.
024
O CONFLITO NA CONCEITUAO DE INSUMO E AS RECENTES DECISES DO CARF SOBRE OS CRDITOS
DAS CONTRIBUIES DO PIS E DA COFINS
artigo 01
pp. 012 - 024
So Paulo
Referncias Bibliogrfcas
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. rev. e atual.
So Paulo: Saraiva, 2007.
GOUVEIA, Carlos Marcelo; HOFFMANN, Luiz Augusto A. de Almeida. Atual
Panorama da Constituio Federal. 1 ed.- So Paulo: Saraiva, 2008.
PEIXOTO, Marcelo Magalhes; FISCHER, Octavio Campos (coord.). PIS-COFINS:
questes atuais e polmicas. So Paulo: Quartier Latin, 2005.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas - Do fato
norma, da realidade ao conceito jurdico. Srie DDJ - 1 ed. So Paulo: Saraiva, 2007.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de; AMARAL, Gustavo da Silva; CANADO, Vanessa
Rahal(coord.). Direito Tributrio, Tributao do Setor Comercial. Srie GVLAW - 1 ed.
So Paulo: Editora Saraiva, 2010.
Acrdos pesquisados
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF:
Acrdos (6) 3301-00.423, 3301-00.424, 3301-00.426, 3301-00.427, 3301-00.428
(todos julgados em 03/02/2010) e 3301-00.653 (julgado em 26/08/2010) (3
Seo 1 Turma da 3 Cmara).
Acrdos (2) 2102-00.107 e 2102-00.108 (ambos julgados em 08/05/2009) (2
Seo 2 Turma da 1 Cmara).
Acrdo (1) 3202-00.226 (julgado em 08/12/2010) (3 Seo 2 Turma da 2
Cmara).
Conselho de Contribuintes CC:
Acrdos (10) 3402-00.259 (julgado em 17/09/2009), 3402-00.505, 3402-00.506
(ambos julgados em 18/03/2010), 201-81.723 ((julgado em 09/11/2011), 201-
81.725 (julgado em 04/02/2009), 201-81.728, 201-81.733, 201-81.736, 201-
81.734, 201-81.731 (todos estes ltimos julgados em 05/02/2009) - (3 Seo 2
Turma da 4 Cmara).