Contabilidade de Custos: noções básicas e evolução histórica

1
2

PRESI DENTE DA REPBLI CA
Lui z I nci o Lul a da Si l va

MI NI STRO DA EDUCAO
Jos Wel l i ngt on Barr oso de Ar aj o Di as

GOVERNADOR DO ESTADO DO PI AU
Wel l i ngt on Di as

REI TOR DA UNI VERSI DADE FEDERAL DO PI AU
Lui z de Sousa Sant os Jni or

SECRETRI O DE EDUCAO A DI STNCI A DO MEC
Car l os Eduar do Bi el schowsky

COORDENADOR GERAL DA UNI VERSI DADE ABERTA DO BRASI L
Cel so Cost a Jos da Cost a

DI RETOR DO CENTRO DE EDUCAO ABERTA A DI STNCI A DA UFPI
Gi l dsi o Guedes Fer nandes

DIRETOR DO CENTRO DE CINCIAS HUMANAS E LETRAS
Antnio Fonseca dos Santos Neto

COORDENADOR DO CURSO DE ADMINISTRAO NA MODALIDADE EaD
Francisco Pereira da Silva Filho

COORDENADORA DE MATERI AL DI DTI CO DO CEAD/ UFPI
Cl ei di nal va Mar i a Bar bosa Ol i vei r a

DI AGRAMAO
Samuel Falco Silva

COORDENADOR DE REVI SO DE TEXTO
Nazi ozni o Ant oni o Larcer da

REVI SO
Djanes Lemos

3

A presente apostila contempla algumas noes acerca de
temas inerentes Contabilidade de Custos, quer na sua
perspectiva financeira, quer na sua perspectiva gerencial.
Aborda desde os temas mais elementares, a exemplo da
nomenclatura aplicada Contabilidade de Custos, at os temas
mais complexos, a exemplo da relao custo/volume/lucro.
Ressalte-se que, apesar de a linguagem utilizada na
Contabilidade de Custos nos remeter exclusivamente ao campo
industrial - o que, a princpio, poderia constituir um limite ao seu
entendimento nos demais campos de aplicao - o raciocnio
extensivo ao comrcio, s instituies financeiras, s
prestadoras de servio e s instituies pblicas.
Os temas abordados merecem ser aprofundados em
consonncia com as referncias apontadas, visto que o
enfoque aqui ofertado compatvel com o propsito do curso.
No final de cada unidade tem-se um questionrio, a fim de
que os contedos estudados tenham o melhor nvel de
assimilao possvel. Por se tratar de uma disciplina que
envolve clculo e anlise de clculo, no h como alavancar o
nvel de assimilao sem a resoluo de um nmero
significativo de questes.

4

UNIDADE 1 NOES BSICAS DE CUSTOS .............. 09
1.1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE
CUSTOS ............................................................................. 09
1.2 CONCEITO, FINALIDADE E CAMPO DE APLICAO
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................. 13
1.3 PRINCPIOS APLICADOS CONTABILIDADE DE
CUSTOS ............................................................................. 17
1.4 TERMINOLOGIA APLICADA CONTABILIDADE DE
CUSTOS ............................................................................. 20
1.5 CLASSIFICAO DOS CUSTOS ................................ 25
1.6 QUESTES .................................................................. 27
1.7 REFERNCIAS ............................................................ 37

UNIDADE 2 APROPRIAO DOS GASTOS INDIRETOS
DE FABRICAO .............................................................. 41
2.1 BASES USADAS PARA CLCULO DAS TAXAS DOS
CUSTOS INDIRETOS DEPARTAMENTOS DE
PRODUO ....................................................................... 42
2.2 DESPESAS DEPARTAMENTAIS INDIRETAS
DEPARTAMENTOS DE SERVIOS .................................. 44
2.3 OS CRITRIOS DE RATEIO ASSOCIADOS
DEPARTAMENTALIZAO .............................................. 47
2.4 QUESTES .................................................................. 51
2.5 REFERNCIAS ............................................................ 52

UNIDADE 3- CONTROLE DE MATERIAIS E AVALIAO
DE ESTOQUES ..........................................................58
3.1 CONSIDERAES INICIAIS SOBRE CONTROLE DE
MATERIAIS E AVALIAO DE ESTOQUES .................... 58

5
3.2CONTROLE DE MATERIAIS .......................................... 60
3.2.1 INVENTRIO PERIDICO ....................................... 60
3.2.2 INVENTRIO PERMANENTE .................................. 64
3.3 AVALIAO DE ESTOQUES ........................................ 65
3.3.1 CONCEITO ............................................................... 65
3.3.2 CLCULO DO VALOR DO ESTOQUE PELOS
CRITRIOS DE AVALIAO ............................................... 66
3.3.3 ASPECTOS FISCAIS DA AVALIAO DE ESTOQUES
.............................................................................................. 69
3.4 QUESTES .................................................................... 72
3.5 REFERNCIAS .............................................................. 75

UNIDADE 4 SISTEMAS DE CUSTOS ............................... 81
4.1 CARACTERIZAO DO SISTEMA DE CUSTOS ......... 81
4.2 SISTEMA DE INFORMAES DE CUSTOS ................. 85
4.3 DETALHANDO O SISTEMA DE ACUMULAO DE
CUSTOS ............................................................................... 87
4.3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUO
.............................................................................................. 88
4.3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSO............... 90
4.4 SISTEMA DE CUSTEIO ................................................. 91
4.4.1 SISTEMA DE CUSTEIO HISTRICO ....................... 92
4.4.2 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO ......... 93
4.5 CUSTO DA QUALIDADE ............................................... 94
4.6 QUESTES .................................................................... 95
4.7 REFERNCIAS .............................................................. 96

UNIDADE 5 - MTODOS DE CUSTEIO102
5.1 CUSTEIO POR ABSORO ........................................ 103
5.2 CUSTEIO VARIVEL ................................................... 110
5.3 COMPARAO ENTRE O CUSTEIO POR
ABSORO E O CUSTEIO VARIVEL ............................ 113

6
5.4 LIMITAES DOS SISTEMAS DE CUSTEIO
TRADICIONAIS ...................................................................... 116
5.5 CUSTEIO ABC ................................................................. 117
5.5.1 APLICANDO O ABC ................................................... 119
5.5.2 EXEMPLO DE APLICAO DO CUSTEIO ABC ........ 125
5.5.3 VANTAGENS DO ABC EM RELAO AOS OUTROS
MTODOS DE CUSTEIO .................................................. 129
5.6 QUESTES ...................................................................... 129
5.7 REFERNCIAS ................................................................ 136

UNIDADE 6 MARGEM DE CONTRIBUIO ...................... 142
6.1 CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIO ............. 142
6.2 RELEVNCIA DA MARGEM DE CONTRIBUIO ......... 143
6.3 ELEMENTOS DO CLCULO DA MARGEM DE
CONTRIBUIO .................................................................... 145
6.3.1 RECEITA TOTAL DAS VENDAS ................................ 145
6.3.2 CUSTOS VARIVEIS ................................................. 145
6.3.3 DESPESAS VARIVEIS ............................................. 146
6.4 CLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIO .............. 147
6.5 MARGEM DE CONTRIBUIO, PREO DE VENDA E
TOMADA DE DECISO149
6.6 QUESTES ...................................................................... 151
6.7 REFERNCIAS ................................................................ 152

UNIDADE 7 RELAO CUSTO/VOLUME/LUCRO ............ 158
7.1 CONTEXTUALIZAO DA RELAO
CUSTO/VOLUME/LUCRO...................................................... 158
7.2 PONTO DE EQUILBRIO.................................................. 161
7.2.1 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL ......................... 163
7.2.2 PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO..................... 165
7.2.3 PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO ..................... 166
7.3 QUESTES ...................................................................... 167
7.4 REFERNCIAS ................................................................ 169

7

8

UNIDADE 1 NOES BSICAS DE CUSTOS .............. 09
CUSTOS ............................................................................. 09
1.2 CONCEITO, FINALIDADE E CAMPO DE APLICAO
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................. 13
1.3 PRINCPIOS APLICADOS CONTABILIDADE DE
CUSTOS ............................................................................. 17
CUSTOS ............................................................................. 20
1.5 CLASSIFICAO DOS CUSTOS ................................ 25
1.6 QUESTES .................................................................. 27
1.7 REFERNCIAS ............................................................ 37

9
1- NOES BSICAS DE CUSTOS
CUSTOS
A histria da Contabilidade de Custos pode ser dividida em 3
grandes momentos, a saber:

Final do sculo XVIII at 1929, origem da Contabilidade
de Custos e enfoque no usurio interno.
De 1930 at 1980, aprimoramento dos sistemas de
custos destinados avaliao de estoques e enfoque
no usurio externo.
De 1980 at os dias atuais, expanso do uso da
Contabilidade de Custos e retorno do enfoque ao
usurio interno.

A origem da Contabilidade de Custos pode ser associada
ao surgimento da indstria, o que se verifica no final do sculo
XVIII com a Revoluo Industrial. Surgiu, portanto, como um
desmembramento da Contabilidade Geral, que era aplicada de
forma satisfatria s empresas comerciais, mas que se mostrou
ineficiente no fornecimento de informaes sobre a eficincia
do processo produtivo.

Segundo Martins (2000, p.19 -20):

Para a apurao do resultado de cada perodo,
bem como para o levantamento do balano em
seu final, bastava o levantamento dos estoques
em termos fsicos, j que sua medida em
valores monetrios era extremamente simples:
o contador verificava o montante pago por item
estocado, e dessa maneira valorava as
mercadorias. Fazendo o clculo basicamente
por

10
diferena, computando o quanto possua de
estoques iniciais, adicionando as compras do
perodo e comparando com o que ainda restava
(...). Com o advento das indstrias, tornou-se
mais complexa a funo do contador que, para
levantamento do balano e apurao do
resultado, no dispunha agora to facilmente dos
dados para poder atribuir valor aos estoques; seu
valor de Compras na empresa comercial estava
agora substitudo por uma srie de valores pagos
pelos fatores de produo utilizados.

Para facilitar o entendimento do exposto na citao,
esquematizou-se o raciocnio na tabela abaixo:

CLCULO DO RESULTADO EM EMPRESAS COMERCIAIS
E INDUSTRIAIS:

EMPRESAS COMERCIAIS EMPRESAS INDUSTRIAIS
1) CMV= Ei +C- Ef

2) LB = V-CMV

Onde: CMV = Custo da
Mercadoria Vendida
Ei = Estoque inicial
C = Compras
Ef = Estoque final
V = Vendas
LB = Lucro Bruto

3) LLiq = LB Despesas

Onde:
LLiq = Lucro a ser tributado
Despesas = Gastos que geram
receitas e no esto associados
produo
1) CMV= Ei +Gastos na Produo- Ef

2) LB = V-CPV

Onde: CPV = Custo do Produto Vendido
Ei = Estoque inicial
Gastos na Produo= Todos os gastos
que foram efetuados na atividade
industrial, gastos com mo-de-obra, com
matria-prima
Ef = Estoque final
V = Vendas
LB = Lucro Bruto

3) LLiq = LB Despesas

Onde:
LLiq = Lucro a ser tributado
Despesas = Gastos que geram receitas e
no esto associados produo

11
Segundo Stark (2007), nesse primeiro momento, final do
sculo XVIII at 1929, tem-se a formao da estrutura
conceitual Contabilidade de Custos baseada nas prticas
industriais e na administrao cientfica. Assim, a referida
estrutura caracteriza-se pelo desenvolvimento dos seguintes
fatores:
a mecnica de integrao da Contabilidade Industrial
Contabilidade Geral;
os detalhes envolvidos na movimentao e registro
das matrias-primas;
o registro e a determinao dos custos da mo-de-
obra e a incluso de itens representativos de
produo no custo industrial da produo iniciada;
diferenciao entre custos fixos, custos variveis e
custo-padro;
criao e aperfeioamento das tcnicas do fluxo de
custos e uso apropriado das taxas de rateio;
incio da abordagem ao sistema de custeio-padro.

Ainda segundo Stark (2007), o final desse perodo
caracteriza-se pela incapacidade de os sistemas de
contabilidade acompanharem a evoluo das tecnologias de
produtos e processos, fato que ocasionou, dentre outros, os
seguintes problemas: custos distorcidos dos produtos,
informaes demoradas de controle de processos e
excessivamente agregadas e informaes de curto prazo sem
refletir a variao da posio econmica da empresa e de seus
processos produtivos.
Na transio desse primeiro para o segundo momento da
Contabilidade de Custos, marcado pelo crescimento das
sociedades por aes, portanto, pelo fortalecimento da

12
categoria dos investidores, tem-se o advento da
obrigatoriedade da contabilidade em produzir e divulgar
informaes financeiras devidamente auditadas para esses
usurios da informao contbil. E, com a ocorrncia da crise
de 1929, somou-se quela obrigatoriedade a imposio de
padronizao das metodologias contbeis com o fim de
possibilitar a correta avaliao do custo do estoque e
determinao do lucro a ser tributado pelo governo.
Se at a ocorrncia da crise de 1929 o foco da
Contabilidade de Custos era o usurio interno, a partir dela
passou a ser o usurio externo. As empresas at poderiam
manter de forma paralela os sistemas gerenciais (foco no
usurio interno) e financeiros (foco no usurio externo), mas o
elevado custo da tecnologia da informao constitua fator
impeditivo. Associado a este fator, h que se destacar a
imposio da legislao fiscal. Portanto, da dcada de 30 at a
dcada de 80, a Contabilidade de Custos teve como finalidade
bsica a avaliao de estoques e lucros globais.
O foco da Contabilidade de Custos s voltou a ser o
usurio interno por volta da dcada de 80, quando ela passou a
ter seu potencial de auxlio no controle e na tomada de
decises gerenciais ressaltadas. Segundo Martins (2000), isso
se deve no s ao crescimento das empresas, com o
consequente distanciamento entre administrador, ativos e
pessoas administradas; mas tambm alta competio entre
elas, que no mais permitem definir seus preos de acordo
com os custos incorridos e, sim, com base nos preos
praticados no mercado em que atuam.
A partir desse perodo, a Contabilidade de Custos teve
seu campo de aplicao ampliado, deixou de ser restrito s
empresas industriais. As instituies financeiras, as empresas
comerciais e as prestadoras de servio passaram a

13
implementar sistemas de informaes gerenciais, com base na
Contabilidade de Custos, a fim de auxiliar seus gestores no
processo decisrio. Atualmente, ressalta-se a importncia da
aplicao da Contabilidade de Custos nas entidades do setor
pblico.

1.2 CONCEITO, FINALIDADE E CAMPO DE
APLICAO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Contabilidade de Custos o ramo da Contabilidade que
tem por finalidade permitir s entidades
1
a avaliao de
estoques e a consequente determinao do lucro, o controle
das operaes e a tomada de decises.
A determinao do lucro d-se a partir da avaliao dos
estoques. O controle das operaes visa estabelecer a
comparao do padro estabelecido com o real ocorrido, a fim
de detectar as causas das variaes para correo das falhas.
E a tomada de decises viabilizada a partir da alimentao
de informaes sobre valores relevantes que dizem respeito s
consequncias de curto e longo prazos sobre medidas de corte
de produtos ou servios, fixao de preo de vendas, opo de
compra ou fabricao ou terceirizao; numa perspectiva
estratgica em nvel interno e de mercado.
Segundo Megliorini (2007, p. 3), a importncia desse
ramo da Contabilidade perpassa pela gerao de informaes
que subsidiam:
a determinao dos custos dos insumos aplicados na
produo;
a determinao dos custos das diversas reas que
compem a empresa;

1
Empresas comerciais, rurais e prestadoras de servios, indstrias, instituies
financeiras e instituies pblicas.
NOTA:A palavra
custo tambm
significa o preo
original de
aquisio de
qualquer bem ou
servio, inclusive
leigamente; da se
falar em custo de
uma obra, custo
de um automvel
adquirido, custo
de uma consulta
etc.
Contudo,
quando se fala em
Contabilidade de
Custos, estamos
nos referindo
apenas aos bens
ou servios
utilizados na
produo de
outros bens ou
servios.
(MARTINS, 2000,
p.27)

14
as polticas de reduo dos custos dos insumos
aplicados na produo ou das diversas reas que
compem a empresa;
o controle das operaes e das atividades;
a administrao, auxiliando-a na tomada de decises ou
na soluo de problemas especiais;
as polticas de reduo de desperdcio de material,
tempo ocioso e a elaborao de oramentos.

Ainda segundo o mesmo autor (2007, p. 3):
A Contabilidade de Custos auxilia na soluo de
problemas relacionados:
ao preo de venda;
contribuio de cada produto ou linha de produtos para
o lucro da empresa;
ao preo mnimo de determinado produto em situaes
especiais;
ao nvel mnimo de atividades exigido para que o
negcio passe a ser vivel;
ao gerenciamento de custos;
a diversos problemas especficos.

Segundo Stark (2007), a Contabilidade de Custos ,
portanto, a base de informao para a Contabilidade de Gesto
e para a Contabilidade Geral. Para essa, na medida em que
alimenta o processo de registro analtico e sinttico das
informaes contbeis produzidas. Para aquela, na medida em
que constitui suporte ao processo decisrio.
O alcance da finalidade da Contabilidade de Custos
permitido pelo sistema de custos. Atravs dele possvel
identificar, acumular e processar os dados, gerando

15
informaes de custos, a serem registradas, e, assim,
possibilitar o conhecimento da histria contbil da entidade e a
tomada de deciso.
Esse sistema composto por 3 subsistemas: o
sistema de levantamento das informaes de custos, o sistema
de identificao e acumulao de custos e o sistema de
apropriao de custos. O primeiro, tambm conhecido como
sistema de custeio, responsvel pela mensurao monetria
das ocorrncias que afetam o patrimnio da empresa. O
segundo responsvel pela identificao e acumulao de
valores conforme critrios pr-estabelecidos. O terceiro
responsvel pela seleo dos custos e/ou despesas e a
posterior apropriao ao objeto de custeio.
O sistema de custos, portanto, est associado s
seguintes atividades: obteno, registro e anlise das
informaes sobre custos, gesto estratgica dos custos e
disponibilizao das informaes geradas.
A concepo desse sistema sofre influncia dos seguintes
fatores: dimenso da empresa, caractersticas do processo
produtivo, grau de variedade dos produtos, importncia da
informao sobre custos atribuda pela gesto e variveis
externas empresa, a exemplo das leis e do mercado. Nesse
sentido, pode ser asseverado que cada empresa deve elaborar
seu prprio sistema de custos, pois h limites na utilizao de
sistema de custos pr-fabricados e j em pleno funcionamento
em outras empresas.
Segundo Martins (2000, p.29), a importao de um
sistema de custos em pleno funcionamento em uma
determinada empresa para outra s pode dar bons resultados
quando as estruturas de custos so semelhantes, a qualidade
do pessoal de nvel bastante igual, o processo de produo
semelhante e tambm as necessidades de informaes por
parte da administrao so as mesmas.

16
vlido ressaltar que, tanto na fase de implantao
quanto na fase de funcionamento do sistema, a relao custo x
benefcio deve ser ponderada. E a respeito disso, assim se
pronuncia Martins (2000, p. 30):

Cada informao provoca um gasto (nenhuma
gratuita) e pode trazer um benefcio. Essa relao
entre gasto e benefcio precisa ser muito bem
avaliada na hora da implantao do sistema, e
mesmo depois, durante todo seu funcionamento.
Diariamente, so encontrados inmeros relatrios
com nmeros e dados que acabam por nunca virar
informao, ou ento jamais trazem qualquer
benefcio, mas continuam a ser produzidos em srie
to-somente porque no modelo inicial estavam
previstos.

Martins (2000, p. 30) prossegue a explicao atravs de
exemplos que a ilustram muito bem:

Quanto se gasta para saber o custo de fabricao
do calado n 40 do modelo x, e qual ser a
utilidade dessa informao? Ir a empresa cortar
esse nmero? No melhor saber se a linha toda
do modelo x interessante?
Ou, ento, de que adianta o dado relativo ao
consumo de papel por filial, se esse montante
irrisrio? Por que no control-lo pelo total?

Tambm vlido ressaltar que o sucesso do sistema de
custos depende da aceitao, competncia e qualificao das
pessoas que o operam, por isso a necessidade de
conscientizao e treinamento dessas pessoas.

17
1.3 PRINCPIOS APLICADOS CONTABILIDADE DE CUSTOS
Os princpios contbeis consistem em direcionamentos
apropriados para demonstrar os componentes patrimoniais e os
resultados de uma entidade. Para alguns autores, dentre eles
Hendriksen (2000), emanam da teoria, uma vez que esto
baseados nos fundamentos da Contabilidade: entidade,
periodicidade, empresa em funcionamento, conservadorismo,
incerteza e unidade monetria. Para outros, como Stark (2007), os
princpios emanam da prtica.
A Contabilidade de Custos tem aderncia aos princpios de
Contabilidade geralmente aceitos em razo de sua vinculao
Contabilidade Geral. Segundo a Resoluo n 750/93 do Conselho
Federal de Contabilidade, os princpios so:

Entidade: a Contabilidade deve ser executada para
entidades como pessoas distintas dos scios.
Continuidade: presume-se, em geral, que as entidades
operaro indefinidamente.
Registro pelo valor original: no ato do registro das
transaes, o que vale so os preos originais de
aquisio, aqueles acordados entre vendedor e
comprador.
Atualizao Monetria: devido perda do poder aquisitivo
da moeda, a contabilidade que s registra eventos
avaliveis em moeda deve atualizar os valores
registrados.
Competncia: as receitas e despesas que se
correlacionarem devem ser computadas no exerccio em
que ocorrerem, independentemente do recebimento ou
pagamento; o que prevalece o fato gerador.
Prudncia: quando da continuidade da empresa, dentre
opes igualmente vlidas, adotar aquela que aponte o
menor valor para ativos e o maior valor para passivos.

SAIBA MAIS no
site do Conselho
Federal de
Contabilidade:
www.cfc.org.br
Tambm no
esquea de
consultar o site do
CPC Comit de
pronunciamentos
contbeis:
www.cpc.org.br

18
Oportunidade: o registro das mutaes patrimoniais deve ser
feito de imediato e de forma integral, desde que
tecnicamente estimvel, compreendendo os elementos
quantitativos e qualitativos e os aspectos fsicos e
monetrios.
A partir da interpretao dessa resoluo, Eliseu Martins
(2000) enumera os seguintes princpios a serem aplicados na
Contabilidade de Custos, sobretudo, quando da avaliao de
estoques:

Realizao da Receita: o reconhecimento contbil do
lucro ou prejuzo deve ocorrer quando da realizao da
receita, isto , quando da transferncia do bem ou do
servio para terceiros.
Confrontao entre receitas e despesas: aps o
reconhecimento da receita, deduz-se delas todos os
valores representativos dos esforos para sua
consecuo, isto , as despesas.
Custo Histrico como base do valor: os ativos so
registrados contabilmente por seu valor original de
entrada, isto , pelo valor que foram obtidos e os
estoques so avaliados em funo disso.
Consistncia: ao adotar uma das vrias alternativas de
registro vlidas, a empresa deve mant-la por vrios
perodos, a fim de serem evitadas distores no valor
dos estoques e, consequentemente, nos resultados.
Conservadorismo: quando houver dvida sobre o
tratamento a ser dado a um determinado gasto, se
como ativo ou reduo do patrimnio lquido, deve-se
optar pela segunda opo.
Materialidade: itens cujo valor monetrio pequeno
dentro dos gastos totais ficam desobrigados de um
tratamento contbil mais rigoroso.

19
Martins (2000) ainda apresenta os princpios
fundamentais da gesto estratgica de custos, a saber: de
custos, de mensurao de desempenho e de investimentos.

Princpios de Custos:
Custos relevantes devem ser apropriados,
preferencialmente, diretamente aos objetos que se
pretende custear;
Devem ser identificadas bases de alocao que reflitam
adequadamente a relao de causa e efeito entre os
recursos consumidos e as atividades, e entre estas e os
objetos que se pretende custear;
O custo real deve ser confrontado com o custo-meta;
Devem ser estabelecidos centros de custos com base em
grupos homogneos de atividades.

Princpios de Mensurao de Desempenho:
Devem ser estabelecidas mensuraes de desempenho
para as atividades relevantes;
Essas mensuraes de desempenho devem ser de
natureza financeira e no-financeira;
As mensuraes de desempenho devem ser consistentes
com os objetivos da empresa;
As mensuraes de desempenho devem melhorar a
visibilidade dos direcionadores de custos, quando
utilizados.

20
Princpios de Gesto de Investimentos:
A gesto de investimentos deve ser mais do que um
processo de oramento de capital;
A gesto de investimentos deve ser consistente com os
objetivos da empresa;
As decises de investimentos devem ser tomadas com
suporte de mltiplos critrios;
A gesto de investimentos deve dar suporte ao processo
de reduo ou eliminao de atividades que no
adicionam valor;
A gesto de investimentos deve dar suporte para o
alcance do custo-meta.

CUSTOS
Na sistemtica de apurao dos custos, algumas
expresses devem estar bem definidas, caso contrrio haver
distoro das informaes produzidas e, consequentemente, o
comprometimento do processo decisrio. So elas: gasto,
despesa, custo, perda e investimento. Abaixo apresentamos
tabela com 2 definies e exemplos para cada termo.

TERMO DEFINIO EXEMPLOS
GASTO Corresponde aos
compromissos financeiros
assumidos por uma
empresa no tocante a
aquisio de recursos
que sero consumidos no
ambiente fabril para a
fabricao do produto,
mercadorias para
Gasto com aluguel
de edifcio

Gasto com mo-de-
obra

21
revenda, recursos para a
realizao de servios,
recursos a serem
consumidos no ambiente
de administrao e
recursos a serem
consumidos no ambiente
comercial. (MEGLIORINI,
2007, p.7)
Renncia de um
ativo pela entidade com a
finalidade de obteno de
um bem ou servio,
representado pela
entrega ou promessa de
entrega de bens ou
direitos (normalmente
dinheiro) (VICECONTI,
2003, p.11)
CUSTO Corresponde
parcela dos gastos
consumida no ambiente
fabril para a fabricao de
produtos, pela aquisio
de mercadorias para
revenda e para a
realizao de servios
(MEGLIORINI, 2007, p.7)
Gasto relativo a bem
ou servio utilizado na
produo de outros bens
e servios; so todos os
Salrio do pessoal
da produo

Seguro do prdio
da fbrica

22
gastos relativos
atividade de produo.
(VICECONTI, 2003, p.12)
DESPESA Corresponde
parcela dos gastos
consumida para
administrar a empresa e
realizar as vendas, isto ,
para gerar a receita.
Gasto com bens e
servios no utilizados
nas atividades produtivas
e consumidos com a
finalidade de obteno de
receitas. (VICECONTI,
2003, p.12)
Salrio do pessoal
de vendas

Energia eltrica
consumida no
escritrio
INVESTIMENTO Parcela dos gastos
registrada em conta dos
ativos da empresa.
Gasto com bem ou
servio ativado em funo
de sua vida til ou de
benefcios atribuveis a
perodos futuros.
Aquisio de
mveis

Aquisio de
matria-prima

23
PERDA

um gasto no
intencional decorrente de
fatores externos fortuitos
ou da atividade produtiva
normal da empresa.
Bem ou servio
consumido de forma
anormal ou involuntria.
(MARTINS, 2000, p.26)
Perdas com
incndio.

Gasto com mo-de-
obra, durante um
perodo de greve.

Megliorini (2007, p.10) aborda esses conceitos a partir do
exemplo da compra de matria-prima:

A compra em si (a vista ou a prazo) um
gasto. Ao abastecer o estoque de matria-
prima, temos um investimento, ou seja, o
montante gasto com a aquisio ser
registrado na respectiva conta do ativo
circulante at que o material seja requisitado
para consumo, isto , aplicado na fabricao de
um produto. Quando requisitamos esse
material do estoque e o aplicamos na
produo, temos o custo. Ao concluir o produto
e estoc-lo para venda, temos novamente um
investimento (registro do custo de fabricao
no estoque de produtos acabados). Quando
retirado do estoque de produtos acabados para
venda, temos o custo do produto vendido. Os
gastos incorridos para realizar a venda do
produto e para administrar a empresa sero
considerados despesas.

Em Martins (2000) encontram-se algumas consideraes
acerca das expresses ora descritas e exemplificadas:
NOTA:
1) A correta
classificao entre custo
e despesa
fundamental para o
clculo pelo mtodo do
custeio por absoro.
2) Outras terminologias
aplicadas
Contabilidade de Custos
e que merecem
explicao so: custo
de produo do perodo,
custo primrio e custo
de transformao.O
custo de produo do
perodo corresponde ao
somatrio do material
direto com a mo-de-
obra direta e os custos
indiretos de fabricao.
O custo primrio
corresponde ao
somatrio do material
direto com a mo-de-
obra direta. E o custo de
transformao
corresponde soma da
mo-de-obra direta com
os custos indiretos de
fabricao.

24
S existe gasto no ato da passagem para a
propriedade da empresa do bem ou servio, ou seja,
no momento em que existe o reconhecimento
contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo
dado em pagamento.
O gasto implica em desembolso, que pode ser antes,
durante ou aps a entrada da utilidade comprada,
portanto defasada ou no do momento do gasto.
As despesas so itens que reduzem o patrimnio
lquido e que tm essa caracterstica de representar
sacrifcio no processo de obteno de receita.
Todos os custos que so ou foram gastos se
transformam em despesas quando da entrega de
bens ou servios a que se referem. Muitos gastos
so automaticamente transformados em despesas,
outros passam primeiro pela fase de custos e outros
ainda fazem a via-sacra completa, passando por
investimento, custo e despesa.
As perdas so itens que vo diretamente conta de
resultado, assim como as despesas, mas no
representam sacrifcios normais ou derivados de
forma voluntria das atividades destinadas
obteno de receita.
muito comum o uso da expresso perdas de
material na fabricao de inmeros bens; entretanto,
a quase totalidade dessas perdas so custos, j que
so valores sacrificados de maneira normal no
processo de produo.
Inmeras perdas de pequenssimo valor so, na
prtica, comumente consideradas dentro dos custos
ou despesas, em sua separao; e isso permitido
devido irrelevncia do valor envolvido.

25
Fonte: google/imagens

A energia eltrica utilizada na fabricao de um item
qualquer gasto (na hora de sua utilizao) que passa
imediatamente para custos, sem transitar pela fase de
investimento. A mquina provocou um gasto em sua
entrada, que foi transformado em investimento e,
parceladamente, em custo, medida que utilizada no
processo de produo de utilidades.

1.5 CLASSIFICAO DOS CUSTOS
Identificar o tipo de custo
fundamental para o alcance dos
seguintes objetivos: definir o preo de
venda, fornecer elementos para a
apurao do estoque,
disponibilizar informaes para a
gesto e criar mecanismos que permitam a reduo desses
custos.
A classificao dos custos pode ser baseada nos
seguintes critrios: os perodos de contabilidade a que se
referem, a natureza dos bens consumidos, critrio funcional,
grau de variabilidade, forma de imputao e possibilidade de
evit-los.
Quanto ao primeiro critrio, tm-se custos do perodo
e custos extraordinrios. Quanto ao segundo, tm-se matrias-
primas, matrias secundrias, mo-de-obra direta, mo-de-
obra indireta e gastos gerais de fabricao. Quanto ao terceiro,
tm-se custos de compra, de fabricao, de venda e
financeiros. Quanto ao quarto, tm-se custos fixos, variveis e
semivariveis. Quanto ao quinto, tm-se custos diretos e
indiretos. E quanto ao ltimo critrio apontado, tm-se custos
necessrios e desnecessrios.

26
A classificao tradicional dos custos segue dois critrios:
o da apropriao aos produtos fabricados e em relao aos
nveis de produo. No que se refere aos nveis de produo, a
importncia da classificao dos custos reside no fato de ser
um indicativo do quanto ser necessrio vender para cobrir os
gastos despendidos na produo dos bens fabricados pela
empresa.

Segundo Viceconti (2003), em relao apropriao dos
produtos fabricados, os custos podem ser diretos ou indiretos,
e em relao aos nveis de produo, so classificados em
fixos ou variveis.
os custos diretos so aqueles que podem ser
apropriados diretamente aos produtos fabricados,
porque h uma medida objetiva de seu consumo
nesta fabricao. So exemplos: matria-prima, mo-
de-obra direta, material de embalagem, depreciao
de equipamento, energia eltrica das mquinas.
os custos indiretos so os custos que dependem de
clculos, rateios ou estimativas para serem
apropriados aos diferentes produtos, portanto, so
custos apropriados indiretamente aos produtos. So
exemplos: depreciao de equipamentos que so
utilizados na fabricao de mais de um produto,
aluguel da fbrica, gastos com limpeza da fbrica.
os custos fixos so aqueles cujos valores so os
mesmos, qualquer que seja o volume de produo da
empresa. So exemplos: o aluguel da fbrica, prmios
de seguros.
os custos variveis so aqueles cujos valores se
alteram em funo do volume de produo da
empresa. So exemplos: materiais indiretos
consumidos, matria-prima consumida.

27
A classificao moderna dos custos tem o foco nos
custos necessrios e nos custos desnecessrios. Esses so
verificados quando a quantidade produzida inferior
capacidade potencial. Aqueles resultam da utilizao plena e
correta dos recursos. Essa classificao tornou-se relevante
medida que as empresas reconheceram que uma
parte dos custos suportada por elas diz respeito
capacidade desperdiada.

1.6 QUESTES

1. Uma empresa comercial adquiriu 100 unidades do
produto X para revenda, pagando R$ 30,00 por unidade.
Efetuando a venda de 80 dessas unidades por R$ 50,00 cada
uma, auferiu um lucro bruto de (em R$):
a) 4.000,00
b) 2.400,00
c) 1.600,00
d) 3.000,00
e) 5.000,00

2. O estoque final da empresa citada na questo anterior
corresponde a (em R$):
a) 1.000,00
b) 600,00
c) 1.600,00
d) 2.400,00
e) 3.000,00

NOTA:
1) Se a empresa
produz apenas um
produto, todos os seus
custos so diretos. s
vezes, o custo direto
por natureza, mas
de to pequeno valor
que no compensa o
trabalho de associ-lo
a cada produto, sendo
tratado como indireto.
2) A correta
classificao em custo
fixo ou varivel
imprescindvel para o
clculo pelo mtodo
do custeio varivel. O
custo varivel unitrio
fixo. O custo fixo
unitrio sempre
decrescente.
3) As despesas
tambm podem
receber esta
classificao de
variveis e fixas,
porm definidas em
relao ao volume de
vendas. So
exemplos,
respectivamente,
comisses pagas aos
vendedores e aluguel
do escritrio da
administradora.

28
3. A frmula que traduz o Custo das Mercadorias
Vendidas (CMV) :
a) Ei + C Ef
b) V C
c) Ef + Ei
d) Ef + C Ei
e) V Ei C + Ef

4. Em relao terminologia utilizada pela Contabilidade
de Custos, correto afirmar que:
a) GASTOS so custos ou despesas em que a empresa
incorre para realizar a produo e vend-la;
b) DESPESAS so gastos incorridos com a produo de
bens e servios, com a inteno de sua venda posterior;
c) INVESTIMENTOS no so gastos, uma vez que se trata
de ativos adquiridos pela empresa que somente so
depreciados lentamente;
d) PERDAS so sacrifcios ocorridos na produo, de
forma involuntria ou fortuita;
e) CUSTOS so gastos em que a empresa incorre para a
comercializao dos produtos por ela fabricados.

5. O gasto do Departamento de Faturamento, a
depreciao das mquinas de produo, a compra de matria-
prima e o tempo do pessoal em greve (remunerado) so,
respectivamente:

29
a) despesa, perda, ativo, custo;
b) despesa, ativo, perda, custo;
c) despesa, custo, ativo, perda;
d) despesa, custo, perda, ativo;
e) despesa, ativo, custo, perda.

6. Representa gasto:
a) o pagamento de dividendos;
b) a contratao de um financiamento de longo prazo;
c) o pagamento de compra efetuada a prazo;
d) o aumento de capital da empresa;
e) a aquisio de mquinas.

7. Desembolso representa:
a) pagamento pela aquisio de um bem ou pela obteno
de um servio;
b) aquisio, a prazo, de mveis e utenslios;
c) depreciao de equipamentos da fbrica;
d) a apropriao dos gastos de mo-de-obra;
e) constituio de proviso.

8. Investimento representa:
a) qualquer desembolso para a aquisio de um servio;
b) um gasto com bem ou servio ativado em funo de sua
vida til ou de benefcios atribuveis a perodos futuros;
c) gasto com bens e servios consumidos com a finalidade
de obter receitas;
d) gasto de salrios e encargos sociais do pessoal de
vendas;
e) gasto no intencional, decorrente de fatores externos
fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa.

30
9. Assinale a alternativa correta:
a) Material Direto + Mo-de-Obra Direta = Custo de
Fabricao;
b) Mo-de-Obra Direta + Gastos de Fabricao = Custo
Primrio;
c) Material Direto + Gastos Gerais de Fabricao = Custo
Total;
d) Mo-de-Obra Direta + Custo Primrio = Custo Total;
e) Custo Primrio + Gastos Gerais de Fabricao = Custo
de Fabricao.

10. Compem o chamado Custo Primrio:
a) Custo do Material Direto + Custo de Mo-de-Obra Direta;
b) Custo do Material Direto + Custo de Mo-de-Obra Direta
+ Gastos Gerais de Fabricao;
c) Custo do Material Direto + Gastos Gerais de Fabricao;
d) Custo da Mo-de-Obra Direta + Gastos Gerais de
Fabricao;
e) Custo do Material Direto e Indireto + Gastos Gerais de
Fabricao.
11. Os custos que dependem de clculos, rateios ou
estimativas para serem divididos e apropriados em diferentes
produtos ou diferentes servios denominam-se:
a) variveis;
b) diretos;
c) proporcionais;
d) fixos;
e) indiretos.

31
Os seguintes dados so relativos a um perodo de
produo da Cia. Industrial SILPA e devem ser utilizados para
responder as questes nmeros 12 a 14:

12. O Custo dos Produtos Vendidos foi equivalente a (em R$):
a) 424.000,00
b) 452.000,00
c) 454.000,00
d) 432.000,00
e) 457.000,00

13. O Resultado Bruto Industrial correspondeu a (em R$):
a) 310.000,00
b) 272.000,00
c) 290.000,00
d) 302.000,00
e) 424.000,00
ELEMENTOS R$
Compra de Materiais Diretos 100.000,00
Arrendamento Mercantil de Mquinas Industriais 80.000,00
Mo-de-obra Direta 110.000,00
Estoque Inicial de Produtos Acabados 20.000,00
Energia Eltrica da Fbrica 30.000,00
Despesas Ps-Fabricao 150.000,00
Vendas Lquidas 726.000,00
Estoque Final de Materiais Diretos 15.000,00
Estoque Inicial de Produtos em Elaborao 40.000,00
Mo-de-obra Indireta 35.000,00
Depreciao das Mquinas Industriais 55.000,00
Estoque Final de Produtos Acabados 28.000,00
Estoque Inicial de Materiais Diretos 23.000,00
Constituio de Proviso de Frias e de 13 para
MOD e MOI
17.000,00
Estoque Final de Produtos em Elaborao 62.000,00
Demais Custos Indiretos de Fabricao 19.000,00

32
14. O Lucro Operacional Lquido da companhia, supondo-se
que no houve outras receitas e despesas operacionais alm
das mencionadas, foi de (em R$):
a) 160.000,00
b) 182.000,00
c) 302.000,00
d) no possvel de ser determinado, pois faltam
informaes
e) 152.000,00

15. Observe as informaes abaixo, extradas de escriturao
de uma empresa industrial, relativas a um determinado perodo
de produo:
1. Materiais requisitados do almoxarifado:
Diretos R$ 300.000,00
Indiretos R$ 50.000.00

2. Mo-de-obra apontada:
Direta R$ 200.000,00
Indireta R$ 30.000,00

3. Aluguel da Fbrica:
R$ 40.000,00

4. Seguro da Fbrica:
R$ 20.000,00

5. Depreciao das mquinas:
R$ 60.000,00

O custo de fabricao, o custo primrio e o custo de
transformao tm, respectivamente, os valores de:
a) R$ 700.000,00; R$ 500.000,00 e R$ 400.000,00

33

b) R$ 580.000,00; R$ 500.000,00 e R$ 120.000,00
c) R$ 700.000,00; R$ 580.000,00 e R$ 230.000,00
d) R$ 500.000,00; R$ 580.000,00 e R$ 400.000,00
e) R$ 580.000,00; R$ 350.000,00 e R$ 230.000,00

16. Observe os dados abaixo, representativos dos custos de
uma empresa industrial (fbrica de calados):

CONTAS R$
Matria-prima 2.100.000,00
Encargos de Depreciao (mtodo linear) 27.000,00
Material de Embalagem 30.000,00
Aluguel de fbrica 80.000,00
Administrao da fbrica 100.000,00
Mo-de-obra Direta 1.500.000,00
Energia eltrica (fbrica) 50.000,00

Os custos fixos dessa empresa, no perodo considerado,
atingiram o valor de (em R$):
a) 80.000,00
b) 207.000,00
c) 180.000,00
d) 237.000,00
e) 287.000,00

17. Em relao a custos, correto afirmar:
a) os custos fixos totais mantm-se estveis,
independentemente do volume da atividade fabril;
b) os custos variveis da produo crescem
proporcionalmente quantidade produzida, em razo
inversa;

34
c) os custos fixos unitrios decrescem medida que a
quantidade produzida diminui;
d) os custos variveis unitrios crescem ou decrescem, de
conformidade com a quantidade produzida;
e) o custo industrial unitrio, pela diluio dos custos
fixos, tende a afastar-se do custo varivel unitrio,
medida que o volume da produo aumenta.

18. Uma empresa restringiu a sua linha de produo a um
nico produto. Assim sendo, a energia eltrica gasta na sua
fbrica ser considerada:
a) custo indireto varivel;
b) custo indireto fixo;
c) custo direto fixo;
d) custo direto varivel;
e) despesa operacional.

AS QUESTES DE NMEROS 19, 20 E 21 DEVEM SER
RESOLVIDAS COM BASE NESTES GASTOS DA EMPRESA
INDUSTRIAL BETA:
CONTAS R$
Encargos com depreciao de mveis e
utenslios
80.000,00
Matria-prima consumida 540.000,00
Outros gastos gerais de fabricao 120.000,00
Comisses sobre vendas 300.000,00
Encargos com Depreciao de Mquinas da
Produo
140.000,00
Aluguel do Escritrio de Vendas 60.000,00
Salrios dos Vendedores 20.000,00
ICMs sobre Vendas 600.000,00
Material de Embalagem utilizado na Produo 40.000,00

35
19. Os custos diretos da Beta no perodo totalizaram (em R$):
a) 540.000,00
b) 800.000,00
c) 760.000,00
d) 940.000,00
e) 960.000,00

20. O valor dos custos indiretos da Beta foi (em R$):
a) 280.000,00
b) 420.000,00
c) 460.000,00
d) 500.000,00
e) 540.000,00

21. As despesas fixas e variveis da Beta no perodo foram,
respectivamente (em R$):
a) 100.000,00 e 960.000,00
b) 140.000,00 e 920.000,00
c) 160.000,00 e 940.000,00
d) 160.000,00 e 900.000,00
e) 300.000,00 e 900.000,00

22. Foram os seguintes os gastos feitos por uma empresa, num
determinado perodo:

CONTAS R$
Matria-prima consumida 100.000,00
Energia Eltrica da Fbrica 20.000,00
Salrio da Administrao 30.000,00
Depreciao de Mquinas da Fbrica 10.000,00
Despesas de Entrega 40.000,00

36
O Custo de Produo do perodo foi de (em R$):
a) 160.000,00
b) 170.000,00
c) 180.000,00
d) 190.000,00
e) 230.000,00

23. Entende-se como Mo-de-obra Indireta, na Contabilidade
de Custos, aquela:
a) que diz respeito ao pessoal que trabalha e atua
estritamente ligado ao produto que est sendo fabricado;
b) responsvel pelas vendas dos produtos fabricados;
c) relativa manuteno, preveno de acidentes,
superviso e programao e controle da produo;
d) relativa administrao dos escritrios, contabilidade
geral e apoio Diretoria;
e) Direta, utilizada na comercializao dos produtos
fabricados pela empresa.

24. Por definio, Custo dos Produtos Vendidos a soma dos
custos:
a) incorridos no perodo dentro da fbrica;
b) contidos na produo acabada no perodo;
c) de vendas dos produtos vendidos no perodo;
d) incorridos na fabricao dos bens que so vendidos no
perodo;
e) pagos no perodo para fabricao de produtos.

37
1.7 REFERNCIAS

BEULKE, R. Estrutura e anlise de custos. So Paulo:
Saraiva, 2003.

CARDOSO, R. L., MRIO, Poueri do Carmo e AQUINO, A.
Carlos. B. Contabilidade Gerencial: mensurao,
monitoramento e incentivos. So Paulo: Atlas, 2007.

CREPALDI, S. A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos.
So Paulo: Atlas, 2002.

_______________. Curso Bsico de Contabilidade de
Custos: resumo da teoria. So Paulo: Atlas, 2003.

HENDRIKSEN e BREDA. Teoria da Contabilidade. So
Paulo: Atlas.

IUDCIBUS, Srgio de e MARION, J.C. Curso de
Contabilidade para no contadores. So Paulo: Atlas, 2003.

LEONE, G.S. George. Curso de Contabilidade de Custos.

MAHER, Michael. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas,
2003.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas,
2000.

MEGLIORINI, Evandir. Custos: anlise e gesto. So Paulo:
Pearson Prentice Hall, 2007.

38
RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de Custos: fcil. So Paulo:
Saraiva, 2002.

RIGO, Cludio Miessa, LEMES JNIOR, A. B. e CHEROBIN,
Ana P. M. S. Administrao Financeira: princpios,
fundamentos e prticas brasileiras. Rio de janeiro: Elsevier,
2005.

SCHMIDT, Paulo, DOS SANTOS, J.L. e PINHEIRO, P.R.
Fundamentos de Gesto Estratgica de Custos. So Paulo:
Atlas, 2006.

STARK, Jos A. Contabilidade de Custos. So Paulo:

VICECONTI, Paulo e DAS NEVES, Silvrio. Contabilidade de
Custos: um enfoque direto e objetivo. So Paulo: Frase,
2003.

39

40

UNIDADE 2 APROPRIAO DOS GASTOS INDIRETOS
DE FABRICAO .............................................................. 41
PRODUO ....................................................................... 42
DEPARTAMENTOS DE SERVIOS .................................. 44
DEPARTAMENTALIZAO .............................................. 47
2.4 QUESTES .................................................................. 51
2.5 REFERNCIAS ............................................................ 52

41
2. APROPRIAO DOS GASTOS INDIRETOS DE
FABRICAO
Todos os gastos que a empresa incorre para a produo
e que estejam enquadrados como gastos com material direto
ou mo-de-obra direta so denominados custos indiretos de
fabricao. So exemplos: material indireto, mo-de-obra
indireta, seguro da fbrica, energia eltrica, depreciao das
mquinas e aluguel da fbrica.
A apropriao dos gastos indiretos de fabricao
consiste em alocar os custos indiretos
2
aos produtos, conforme
critrios de rateio.
A necessidade de otimizar resultados demanda
procedimentos de apropriao de custos indiretos que tornem
os preos dos diversos produtos fabricados mais competitivos.
Erros na apropriao desses custos podem provocar anlises
distorcidas e prejudicar o desempenho mercadolgico de uma
empresa.
A contabilizao dos custos indiretos de fabricao
serve para apropriar corretamente os custos aos diversos
produtos, bem como para avaliar a manuteno de sua
viabilidade financeira.
Geralmente os contadores somam todos os itens
indiretos e os aplicam ao produto, atravs de uma mdia. No
entanto, o custo total do produto pode se tornar bastante
distorcido, pois no procede afirmar que um produto que tem
maior custo de produo deve arcar com uma parcela maior de
custos indiretos.

2
Os custos indiretos contemplam os custos indiretos propriamente ditos, como
aqueles relacionados aos departamentos de produo e s despesas indiretas, ou seja,
aqueles relacionados aos departamentos de servios
NOTA: H outras
denominaes,
tais como:
Despesas Gerais
de Produo,
Despesas Gerais
de Fabricao,
Despesas
Indiretas de
Fabricao,
Gastos Gerais de
Fabricao,
Custos Gerais de
Produo. Sendo
gastos na
produo, no
pertinente cham-
los de despesas.

42
A prpria natureza da relao entre os custos indiretos e
as unidades fsicas do produto exige certos pressupostos para
a apurao de taxas de custos indiretos.

PRODUO
Devido impossibilidade de os custos indiretos individuais
serem aplicados s unidades fsicas, necessrio arbitrar um
fator comum tanto s unidades fsicas quanto s flutuaes nos
custos indiretos.
O critrio mais importante para a seleo da base
relacionar os custos indiretos ao seu fator mais casual. Da
mesma forma, essa taxa a ser utilizada deve representar a
maior frequncia de casos, ou possuir o menor desvio-padro
em relao aos demais fatores de produo.

As bases mais comumente usadas so:
Unidades fsicas produzidas: essa base vlida apenas
quando as unidades produzidas so homogneas e
recebem tratamento e esforo semelhantes. A taxa de
custos indiretos apurada pela diviso desses custos
indiretos totais pelo total de unidades produzidas.
Horas de mo-de-obra direta: essa base utiliza-se do
fator tempo. Nesse caso, a taxa de custo apurada pela
diviso dos custos indiretos estimados pelas horas
estimadas de mo-de-obra direta.
Horas-mquina: para o uso dessa base, parte-se do
pressuposto de que a produo seja mecanizada.
Custo de mo-de-obra direta: para o uso dessa base
melhor que a empresa adote uma taxa-padro, pois
comumente as empresas tm polticas de diferenciao
salarial.

43
Material direto: essa base pode ser usada sempre que
o material direto for considerado o principal item na
composio dos custos de produo.

importante salientar que o uso combinado dessas bases
traz uma maior riqueza de informaes.
Uma vez exposta a teoria acerca desse contedo,
pergunta-se: Como proceder o clculo dessa apropriao?
Viceconti (2003, p.70) salienta que uma vez determinado
o critrio ou base de rateio, a sua execuo consiste na
aplicao de uma regra de trs simples e exemplifica:

Suponhamos que temos que ratear gastos com material
indireto que totalizaram R$ 20.000,00 entre trs produtos A, B e
C, e que a base de rateio seja o gasto de matria-prima
incorrido em cada um e discriminado a seguir:

PRODUTO MATRIA-PRIMA
A 50.000,00
B 125.000,00
C 75.000,00
TOTAL 250.000,00

Portanto, R$ 4.000,00 o valor dos custos indiretos que
devero ser apropriados ao produto A. Utilizando o mesmo
raciocnio, pode ser afirmado que R$ 10.000,00 o valor a ser
apropriado ao produto B e R$ 6.000,00, o valor a ser
apropriado ao produto C.
O rateio do material indireto para o
produto A ser:
20.000 est para 250.000
------------- ---------------
X est para 50.000

Logo,

X = 50.000 x 20.000
--------------------- = 4.000
250.000

44
Ainda segundo Viceconti (2003, p.71) outra forma de
efetuar o rateio seria estabelecer a porcentagem de cada
produto em relao ao critrio de rateio e multiplic-lo pelo
valor a ser rateado.

Viceconti (2003, p.72) aponta uma terceira forma de
efetuar a distribuio dos custos indiretos: toma-se o valor do
mesmo e divide-se pelo valor total do parmetro de rateio.
Multiplica-se a seguir pelo valor do parmetro correspondente a
cada produto.

Assim: valor do custo indireto 20.000,00
---------------------------------------------------- = ----------------- = 0,08
valor total do gasto com matria-prima 250.000,00

PRODUTO A R$ 50.000,00 X 0,08 R$ 4.000,00
PRODUTO B R$ 125.000,00 X 0,08 R$10.000,00
PRODUTO C R$ 75.000,00 X 0,08 R$ 6.000,00
TOTAL R$ 20.000,00

DEPARTAMENTOS DE SERVIOS
Os departamentos, unidades administrativas representadas
por homens e mquinas desenvolvendo atividades
PRODUTOS
CRITRIO DE
RATEIO
(gasto com matria-
prima)
%
MATERIAL
INDIRETO
(% x 20.000,00)
A 50.000,00 20 4.000,00
B 125.000,00 50 10.000,00
C 75.000,00 30 6.000,00
TOTAL 250.000,00 100 20.000,00

45
homogneas so classificados em departamentos diretamente
ligados ao produto e em departamentos prestadores de
servios.
Os departamentos prestadores de servios, apesar de
no estarem diretamente ligados produo e aos produtos,
no passarem fisicamente por eles, contribuem para o
funcionamento da empresa como um todo. Sendo assim, os
custos dos departamentos de servios sero acumulados por
responsabilidade departamental para fins de controle e
redistribudos aos departamentos de produo para fins de
custeio dos produtos.
Assim, as taxas de custos indiretos totais sero baseadas
nos custos indiretos dos departamentos de produo mais a
parcela relativa aos departamentos de servios.
As bases de rateio utilizadas na apropriao dos custos
indiretos do departamento de produo j foram vistas no item
anterior.
As bases de rateio utilizadas na apropriao dos custos
indiretos dos departamentos de servios comumente so: a
quantidade de pedidos de conserto, requisies e medidores
de consumo, rea ocupada e quantidade alocada de
funcionrios. Na tabela abaixo
3
so apresentadas sugestes de
critrios de rateio dos custos indiretos com base nas
especificidades de cada departamento de servio.

Departamento de
Servios
Base para o Rateio dos Custos
Restaurante Nmero de funcionrios, rea ocupada.
Contabilidade Horas de mo-de-obra, rea ocupada.
Engenharia
Horas de mo-de-obra, rea ocupada,
quantidade de requisies, valor do

3
Stark (2008, p.74)

46
projeto.
Manuteno
Dbitos diretos com base no material
usado mais horas trabalhadas para cada
departamento.
Almoxarifado
Unidades transportadas, tonelagem,
horas de servio.
Enfermaria
Nmero de funcionrios, horas de mo-
de-obra, nmeros de casos, reas
ocupadas.
Pessoal
Nmero de funcionrios, taxa de
rotatividade de mo-de-obra, nmero de
funcionrios admitidos, anlise do tempo
despendido com cada departamento.
Planejamento e Controle
da Produo
Horas-mquina, horas de mo-de-obra.
Energia
Consumo de material, capacidade do
equipamento, horas-mquina, rea
ocupada por departamento.
Ferramentaria Quantidade de requisies.

Os principais mtodos de rateio dos custos indiretos dos
departamentos de servios so: rateio direto e mtodo gradual.
No rateio direto no so considerados os servios prestados
por um departamento de servio a outro, distribuindo os custos
de cada departamento de servio diretamente aos
departamentos de produo. Contrariamente, no mtodo
gradual so reconhecidos os servios prestados por um
departamento de servio a outro.
Alm da problemtica que gira em torno da existncia
desses dois tipos de departamento, deve ser associado o fato
de a maioria das fbricas produzir mais de um produto.

47
Assim, pode-se dizer que em decorrncia da
heterogeneidade desses produtos associada ao trnsito por
diferentes departamentos ou centro de custos (cada um com
sua contribuio especfica) faz-se necessria a aplicao de
taxas correspondentes aos respectivos departamentos para
que se tenha uma maior preciso no rateio dos custos
indiretos.
Mas h ainda a possibilidade de se trabalhar com taxas
duplas para o rateio, uma para a aplicao das parcelas
variveis dos custos indiretos e outra para aplicao das
parcelas fixas. Essas taxas no so difceis de apurar quando a
empresa tem oramento flexvel de custos indiretos.
vlido ressaltar que a metodologia do rateio dos custos
dos departamentos de servios dificultada pela aplicao de
um critrio que seja unnime para toda a fbrica, evitando a
adoo de regras prticas que podem provocar grandes
distores na alocao dos valores relativos aos custos de
produo.

DEPARTAMENTALIZAO
Como a maioria das empresas encontra-se estruturada
em departamentos, nem sempre o rateio dos custos indiretos
feito diretamente aos produtos. Nesses casos, primeiro os
custos so alocados aos departamentos para depois serem
alocados aos produtos.
Tem-se, assim, a tcnica da departamentalizao, que
consiste em dividir a fbrica em segmentos, chamados
departamentos, aos quais so debitados todos os custos de
produo incorridos. O objetivo dessa tcnica conferir maior
preciso ao rateio dos custos.
Isso ocorre porque a departamentalizao diminui a
arbitrariedade dos critrios de rateio. Os motivos que justificam
Fonte: Google/imagens

48
essa maior preciso so: a existncia de custos que, embora
sejam indiretos em relao aos produtos, so diretos em
relao aos departamentos, e o fato de nem todos os produtos
passarem por todos os departamentos e aqueles que, no
entanto, passam, o fazem em propores diferentes.
Em Viceconti (2003), procura-se melhor explicar o
supracitado, atravs do exemplo seguinte:

DADOS
A Cia Silvi fabrica 2 produtos X e Y. Os custos indiretos
de fabricao, num determinado ms, foram os seguintes ( em
R$):
Energia Eltrica 60.000,00
Manuteno 40.000,00
Outros 50.000,00
TOTAL 250.000,00

Tendo em vista que os gastos com mo-de-obra indireta
representam 40% dos custos indiretos de fabricao, a
empresa decide ratear os custos indiretos entre os produtos de
acordo com o volume de horas trabalhadas pela mo-de-obra
direta, que foram os seguintes:

PRODUTO HORAS TRABALHADAS/MOD
X 400
Y 600
TOTAL 1.000

49
CLCULO DO RATEIO SEM A
DEPARTAMENTALIZAO
O CIF mdio por hora trabalhada ser: 250.000/1000= R$
250,00
E o rateio ficar assim:

PRODUTO CIF ATRIBUDO
X 400 horas x R$ 250,00 = R$ 100.000,00
Y 600 horas x R$ 250,00 = R$ 150.000,00

No entanto, pelo fato de a distribuio dos custos indiretos
no ser homognea entre os departamentos e os produtos
serem mais trabalhados em alguns departamentos de produo
do que em outros.

CLCULO DO RATEIO COM A
DEPARTAMENTALIZAO

Horas Trabalhadas por Departamentos de Produo

PRODUTOS/DEPARTAMENTOS A B C SOMA
X 300 100 - 400
Y 150 50 400 600
Soma 450 150 400 1.000

50
Distribuio dos CIF por departamentos (R$)
CIF/
Departame
nto
A B C Soma
MOI 10.000,00 30.000,00 60.000,00 100.000,00
Energia 20.000,00 5.000,00 35.000,00 60.000,00
Manuten
o
5.000,00 20.000,00 15.000,00 40.000,00
Outros CI 10.000,00 5.000,00 35.000,00 50.000,00
Soma 45.000,00 60.000,00 145.000,00 250.000,00

Custo
Mdio
por hora
trabalhada

45.000,00
-------------
=100,00
450,00

60.000,00
------------- =
400,00
150,00

145.000,00
--------------- =
362,50
400,00

250,00

E faz o seguinte rateio, baseado na departamentalizao
dos custos (em R$):
PRODUTO X PRODUTO Y
Depto. A: 300h
x 100,00 p/h
30.000,00
Depto.A 150h x
100,00 p/h
15.000,00
Depto. B: 100h
x 400,00 p/h
40.000,00
Depto.B 50h x
400,00 p/h
20.000,00
TOTAL 70.000,00
Depto.C 400h x
362,50p/h
145.000,00
TOTAL 180.000,00

Fazendo-se comparao entre os rateios sem
departamentalizao e com departamentalizao, tem-se:

PRODUTOS
SEM
DEPTOS.
COM
DEPTOS.
VARIA
O
X 100.000,00 70.000,00 -30%
Y 150.000,00 180.000,00 +20%

51
A diferena significativa e pode ter consequncias, por
exemplo, na fixao do preo de venda dos dois produtos. O
rateio com departamentos , sem dvida, mais acurado.

2.4 QUESTES

1) Conceitue taxas de custos indiretos departamentais e
taxas de custos indiretos para toda a fbrica.

2) Quais so os critrios de seleo de bases para a
redistribuio dos custos dos departamentos de servios?

3) Normalmente, percebe-se que as indstrias alocam
todos os custos indiretos de fabricao aos departamentos
produtivos. Assim, necessrio estabelecer uma taxa de
distribuio dos custos indiretos para cada departamento
produtivo com base no custo de mo-de-obra direta.
Usando essa taxa, aplicam-se, ento, os custos indiretos
s ordens de servio ou aos produtos. Cite as vantagens e
desvantagens do custo de mo-de-obra direta a ser
utilizada como base para aplicao dos custos indiretos
aos servios ou produtos, em relao a outras bases de
distribuio dos custos indiretos utilizveis, tais como
horas-mquina ou custo do insumo utilizado.

52
2.5 REFERNCIAS

Saraiva, 2003.






2003.

2003.


Saraiva, 2002.

53
2005.

Atlas, 2006.


2003.

54

55

56

57

UNIDADE 3- CONTROLE DE MATERIAIS E AVALIAO
DE ESTOQUES................................................................58
MATERIAIS E AVALIAO DE ESTOQUES ...................... 58
3.2CONTROLE DE MATERIAIS .......................................... 60
3.2.1 INVENTRIO PERIDICO ....................................... 60
3.2.2 INVENTRIO PERMANENTE .................................. 64
3.3 AVALIAO DE ESTOQUES ........................................ 65
3.3.1 CONCEITO ............................................................... 65
CRITRIOS DE AVALIAO ............................................... 66
3.3.3 ASPECTOS FISCAIS DA AVALIAO DE ESTOQUES
.............................................................................................. 69
3.4 QUESTES .................................................................... 72
3.5 REFERNCIAS .............................................................. 75

58
3. CONTROLE DE MATERIAIS E AVALIAO DE
ESTOQUES
MATERIAIS E AVALIAO DE ESTOQUES
A fim de entendermos o controle de materiais, primeiro
precisamos entender o conceito de materiais. Assim como,
para entendermos o conceito de avaliao de estoques
precisamos entender o conceito de estoques.
Materiais so os bens utilizados no processo de
fabricao, podendo ou no integrar o produto fabricado. H
materiais diretos e indiretos. Os materiais diretos so os que,
ao entrarem no processo de fabricao, integram o produto, a
exemplo da matria-prima. Os materiais indiretos so os que
no integram o produto, a exemplo dos combustveis utilizados
nas mquinas.
Os estoques so constitudos de bens destinados venda
ou produo, vinculados aos objetivos da empresa. Existem
diferentes tipos de estoques, caracterizados pela sua condio
em relao ao nvel de produo e comercializao:
Matria-prima: so bens que, no seu todo ou
parcialmente, faro parte do produto acabado.
Componentes: so partes do produto final que a ele so
agregadas durante o processo de produo.
Insumos: so bens e produtos utilizados no processo
produtivo, mas no fazem parte do produto final.
Produtos em Processo: compreendem os produtos que
tm a caracterstica de necessitar de tempo de produo
suficientemente longo para que seja necessrio esse
registro.
Produtos Acabados: so os produtos que esto prontos
para venda, originrios do processo produtivo da
empresa ou adquiridos de outros fornecedores.

59
Do exposto pode ser afirmado que os materiais so
espcies do gnero estoques.
Vistos os conceitos de materiais e estoques, podemos
responder s seguintes perguntas: Em que consiste o controle
de materiais? E a avaliao de estoques?
O controle de estoques, portanto, o de materiais tambm,
consiste no levantamento do seu valor, seja pelo inventrio
peridico, seja pelo inventrio permanente. fundamental para
a correta apurao do valor do Custo da Mercadoria Vendida
(CMV) e do Resultado com Mercadorias (RCM).
Pelo inventrio peridico, a empresa no controla seus
estoques ao longo do perodo, havendo, portanto, a
necessidade do seu levantamento fsico, ao fim de cada
perodo.
Pelo inventrio permanente tem-se um controle mais
preciso dos resultados brutos, pois, a cada venda, possvel
saber o valor do custo da mercadoria vendida.
O controle de entradas, estoques e sadas de materiais
pode ser feito atravs de fichas de controle de estoques
informatizadas.
A entrada de material deve ser registrada pelo preo de
custo
4
. A sada de material pode ser registrada pelo Preo
Especfico, pelo PEPS Primeiro que Entra Primeiro que Sai,
pelo UEPS ltimo que Entra Primeiro que Sai, e pelo Preo
Mdio, as quais so formas de avaliao de estoques, segundo
o inventrio permanente.

4
Observa-se o respeito ao princpio do registro pelo valor original, conforme
resoluo n 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade. Na prtica, o custo dos
materiais estocados determinado com base no valor de aquisio constante das
notas fiscais de compra, acrescido das despesas acessrias e dos impostos e taxas
que no forem recuperados pela empresa industrial no momento da venda de seus
produtos. vlido ressaltar que integram o valor dos materiais todos os gastos
incorridos para a colocao do ativo em condies de uso ou em condies de
venda.

60
3.2 CONTROLE DE MATERIAIS
Nesse tpico ser abordado, na realidade, o controle de
estoques, mais precisamente de mercadorias.

3.2.1 INVENTRIO PERIDICO
Significa a contagem fsica das unidades em estoque,
com a determinao da quantidade de unidades de cada um
dos tipos.
Por esse mtodo, o valor do estoque final facilmente
determinvel: multiplica-se cada quantidade obtida no
levantamento pelo valor unitrio de cada um dos tipos. Em
seguida, somam-se os resultados das multiplicaes.
Em termos gerenciais, no um bom sistema de controle
de estoques nem para pequenas nem para grandes empresas,
pois no permite o controle do custo da mercadoria vendida e
do resultado com mercadorias a cada venda. No entanto, para
pequenas empresas, que geralmente possuem pequenos
estoques, o sistema mais utilizado.
Para a apurao contbil do valor dos estoques, tm-se
duas possibilidades: efetuar o registro na conta Mercadorias
Mistas ou na conta Mercadorias Desdobradas.
Ao fazer a opo pela conta Mercadorias Mistas, a
empresa atribui a essa conta valores patrimoniais e valores de
resultado
5
. Esses, na medida em que se tem o registro das
compras, vendas, devolues e abatimentos. Aqueles, na
medida em que se tem o registro de estoques.

5
Na contabilidade, as contas so classificadas em contas patrimoniais e contas de
resultado. As contas patrimoniais servem para registrar os elementos do patrimnio
de uma empresa, isto , os bens, direitos, obrigaes, alm dos elementos
representativos do patrimnio lquido de uma empresa. As contas de resultado
servem para registrar as receitas e despesas do perodo. Portanto, uma conta
patrimonial, a princpio, no pode ser concomitantemente conta de resultado. Nesse
sentido, a conta mercadorias mistas uma exceo.

61
No entanto, ao fazer a opo pela conta Mercadorias
Desdobradas, a conta mercadorias usada apenas para fazer
o registro de estoques. O registro das compras, vendas,
devolues e abatimentos passa a ser feito em contas de
resultado especficas.

O exposto pode ser visualizado atravs do exemplo
abaixo:
No incio de um perodo, o estoque de mercadorias do
Comercial Coimbra totalizava R$12.000. Ao longo do perodo
ocorreram as seguintes operaes:
1) Compra de mercadorias a prazo no valor de R$ 20.000
2) Devolues de R$ 4.000 das compras anteriores
3) Vendas de mercadorias a prazo no valor de R$ 40.000
4) Recebimento em devoluo de R$ 5.000 das vendas
anteriores

Para saber mais como escriturar fatos contbeis
consulte livros de Contabilidade Bsica
NOTA:
Observe que nesse tpico foi abordado o registro de fatos contbeis. Para
tanto, recorreu-se tcnica contbil da escriturao. O entendimento dessa
tcnica perpassa pelo entendimento do mtodo das partidas dobradas e o
raciocnio do dbito/crdito ou aplicao/origem em contabilidade. Segundo
esse mtodo e os raciocnios inerentes: Contas de natureza devedora, a cada
vez que so debitadas, aumentam o saldo, e a cada vez que so creditadas,
diminuem o saldo. So contas de natureza devedora: ativo, despesa e
retificadoras de passivo.
Contas de natureza credora, a cada vez que so creditadas, aumentam o
saldo, e a cada vez que so debitadas, diminuem o saldo. So contas de
natureza credora: passivo, patrimnio lquido, receita e retificadoras do ativo.

62
REGISTRO COM USO DA CONTA MERCADORIAS
MISTAS

1) Mercadorias
a Fornecedores 20.000

2) Fornecedores
a Mercadorias 4.000

3)Clientes
a Mercadorias 40.000

4) Mercadorias
a Clientes 5.000

5)Mercadorias
ARCM 14.000

OBS: Esse ltimo lanamento necessrio porque a conta
mercadorias, ao fim do perodo, apresentou saldo credor de R$
6.000. Isso consequncia da conta mista, pois, como tal, pode
apresentar saldo credor. No entanto, quando da elaborao do
Balano Patrimonial, a conta mercadorias dever apresentar
saldo devedor, sendo este o valor correspondente ao estoque
naquele momento, isto , R$ 8.000.

A partir do exemplo dado e dessa observao, so
formuladas as seguintes regras:
1) Conta Mercadoria com saldo credor: Neste caso, a
empresa sempre ter lucro, e este ser igual soma do
valor do saldo credor com o valor do inventrio fsico do
estoque ao fim do perodo.

2) Conta Mercadoria com saldo devedor:
a) quando o valor do estoque final for maior que o
valor do saldo devedor. Neste caso, o RCM ser de
Lucro, sendo este igual diferena entre o valor do
estoque final e o valor do saldo devedor.

63
b) quando o valor do estoque final for menor que o valor
do saldo devedor. Neste caso, o RCM ser prejuzo, sendo
este igual diferena entre o valor do saldo devedor e o
valor do estoque final.

REGISTRO COM USO DA CONTA MERCADORIA
DESDOBRADA

1) Compras
a Fornecedores 20.000

2) Fornecedores
a Devoluo de Compras 4.000

3) Clientes
a Vendas 40.000

4) Devolues de Vendas
a Clientes 5.000

5) CMV
a Diversos
a Mercadorias 13.000
a Compras 20.000

6) Devolues de Compras
a CMV 4.000

7) Mercadorias
a CMV 8.000

8) Vendas
a RCM 40.000

9) RCM
a Devoluo de Vendas 5.000

10) RCM
a CMV 21.000

64
OBS: O CMV obtido da seguinte forma: CMV = EI + CL
EF. Os valores referentes a estoque inicial, a compras e
devolues de compras devem ser transferidos para ele.
No tocante ao valor da devoluo das compras, poderia ter
sido transferido para a conta compras e assim teramos o
valor das compras lquidas.

3.2.2 INVENTRIO PERMANENTE
O inventrio permanente utilizado normalmente por
grandes empresas, que, geralmente, possuem estoques
volumosos e necessitam de um controle contnuo desses
estoques.
A viabilizao desse tipo de inventrio d-se por meio da
utilizao de fichas de controle para cada espcie de
mercadoria. Vide modelo de ficha de controle de estoque
abaixo:

ENTRADAS SADAS SALDO
Q U T Q U T Q U T

A coluna de entradas utilizada para registrar compras,
devolues de compras e abatimentos sobre compras.
A coluna de sadas utilizada para registrar vendas e
devolues de vendas.
A coluna do saldo utilizada para registrar o valor dos
estoques existentes, remanescentes.
Para a contabilizao por esse critrio, h duas
observaes a serem feitas:

65
O valor referente s compras de mercadorias deve ser
registrado na conta Mercadorias, uma vez que seu uso
visa manter o estoque continuamente atualizado.
O valor referente a vendas de mercadorias deve ser
registrado na conta Vendas, pois registra a receita
bruta. Porm, tendo em vista que os estoques devem
estar continuamente atualizados, nas vendas devem
ser feitos lanamentos complementares, debitando-se
a conta CMV e creditando-se a conta Mercadorias.

Os critrios de controle de estoques utilizados por esse
mtodo so: PEPS, UEPS, Custo Mdio ou Custo Especfico,
vistos no tpico a seguir.

3.3 AVALIAO DE ESTOQUES
3.3.1 CONCEITO

Preo Especfico: a cada unidade de estoque
atribudo o preo efetivamente pago por ela. S
possvel aplicar esse critrio para materiais de fcil
identificao fsica ou ento nos casos em que o
material adquirido e aplicado integralmente na
produo.
PEPS: por esse critrio a empresa sempre atribuir aos
materiais em estoque os custos mais recentes. A
adoo desse critrio provoca aumento do lucro
contbil, da no ser aceito pelos princpios contbeis.
UEPS: por esse critrio a empresa sempre atribuir aos
materiais em estoque os custos mais antigos. A adoo
desse critrio provoca reduo do lucro contbil, uma
vez que h uma da no ser aceito pela legislao do
Imposto de Renda.

66
Preo Mdio: por esse critrio, os materiais estocados
sero sempre avaliados pela mdia dos custos de
aquisio, sendo esses custos atualizados aps cada
compra efetuada. mantido por empresa com controle
constante de seus estoques.

CRITRIOS DE AVALIAO
A partir do exemplo abaixo, pretende-se facilitar o
entendimento dos critrios PEPS, UEPS e Preo Mdio, bem
como estabelecer comparao entre eles.
Durante o ms de maio ocorreram as seguintes
operaes na Macro Indstria S/A:
No dia 2 foram adquiridas, de um fornecedor, 100
sacas de trigo, no valor de R$ 1.000.000,00. Da nota
fiscal constaram ainda: Fretes e Seguros: R$
84.000,00, ICMS: R$ 184.000,00 e IPI: R$ 100.000,00.
No dia 5 foram transferidas para produo 60 sacas de
trigo.
No dia 10 foram adquiridas, do mesmo fornecedor, a
prazo, 50 sacas de trigo no valor de R$ 608.000,00. Da
Nota Fiscal, constaram ainda: Fretes e Seguros: R$
42.000,00, ICMS: R$ 110.000,00 e IPI: R$ 60.000,00.
No dia 29 foram transferidas para a produo 80 sacas
de trigo.
No dia 30, o almoxarifado que controla os estoques
recebeu, em devoluo do setor de produo, 10 sacas
de trigo.

67
Ficha de controle de estoque pelo PEPS
Entradas Sadas Saldo
Data Histrico Q C (u) C(t) Q C(u) C(t) Q C (u) C(t)
02/05 Aquisio 100 9.000 900.000 - - - 100 9000 900.000
05/05 Transferncia - - - 60 9.000 540.000 40 9000 360.000
10/05 Aquisio 50 10.800 540.000 - - -
40
50
9000
10.800
360.000
540.000
29/05 Transferncia - - -
40
40
9.000
10.800
360.000
432.000
10 10.800 108.000
30/05 Devoluo (10) 10.800) (108.000) 20 10.800 216.000
Totais 150 1.440.000 130 1.124.000

Ficha de controle de estoques pelo UEPS
02/05 Aquisio 100 9.000 900.000 - - - 100 9.000 900.000
05/05 Transferncia - - - 60 9.000 540.000 40 9.000 360.000
10/05 Aquisio 50 10.800 540.000 - - -
40
50
9.000
10.800
360.000
540.000
29/05 Transferncia - - -
50
30
10.800
9.000
540.000
270.000
10 9.000 90.000
30/05 Devoluo (10) (9.000) (90.000) 20 9.000 180.000
Totais 150 1.440.000 130 1.260.000

Ficha de controle de estoques pelo Preo Mdio
02/05 Aquisio 100 9.000 900.000 - - - 100 9.000 900.000
05/05 Transferncia - - - 60 9.000 540.000 40 9.000 360.000
10/05 Aquisio 50 10.800 540.000 - - - 90 10.000 900.000
29/05 Transferncia - - - 80 10.000 800.000 10 10.000 100.000
30/05 Devoluo - - -
(10
)
(10.00
0)
(100.000) 20 10.000 200.000
Totais 150
1.440.00
0
130 1.240.000

68
Quadro comparativo entre os 3 critrios

Critrio Estoque Final
Custos Transferidos
para Produo/Vendas
PEPS 216.000 1.124.000
UEPS 180.000 1.260.000
Preo Mdio 200.000 1.240.000

Com base na comparao das fichas de controle de
estoque, podemos afirmar:
Pelo UEPS tem-se a subavaliao dos estoques,
Pelo PEPS tem-se a superavaliao dos estoques
Pelo UEPS tem-se a atribuio de maiores custos aos
produtos, o que no aceito pela legislao do Imposto
de renda, porque ocasiona reduo do lucro tributvel
Pelo PEPS tem-se a atribuio de menores custos aos
produtos, o que ocasiona aumento do lucro a ser
tributvel, da as empresas pensarem duas vezes antes
de adotar esse critrio.
Pelo Preo Mdio tem-se a razoabilidade na avaliao
de estoques e na atribuio dos custos aos produtos.
b) quanto menor o estoque inicial de mercadorias (produtos), maior o
lucro bruto.
NOTA:
Na avaliao de estoques deve ser observado o princpio da
consistncia, por isso, no recomendvel a mudana de critrio de
um exerccio para outro.
A avaliao de estoques desempenha um papel fundamental na
apurao do resultado da empresa, uma vez que influencia o valor
do lucro bruto diretamente e a apurao do resultado do exerccio
indiretamente. Assim:
a) quanto maior o estoque final de mercadorias (produtos), maior o
lucro bruto;

69
3.3.3 ASPECTOS FISCAIS DA AVALIAO DE
ESTOQUES
Os aspectos fiscais da avaliao
de estoques encontram-se
disciplinados no Parecer Normativo
n06/79, e nos artigos 294 e 295 do
Regulamento do Imposto de Renda.
O parecer normativo definiu o sistema de Contabilidade
de Custos integrado e coordenado com o restante da
escriturao.
Os artigos do RIR estabeleceram que, para as empresas
que tenham sistemas de custos integrados e coordenados com
o restante da escriturao, o valor dos bens existentes no
encerramento do perodo-base poder ser o custo mdio ou o
dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente.
Isso significa que a Receita Federal no aceita o critrio
UEPS para avaliao de estoques. Por qu? Pelo fato de, ao
superestimar o custo dos bens, ter como consequncia a
diminuio do resultado e, portanto, menos imposto de renda a
pagar.
Mas em que consiste um sistema de Contabilidade de
Custos integrado e coordenado com o restante da
escriturao?
Naquele que cumulativamente:
Seja apoiado em valores originados da escriturao contbil,
tais como: matria-prima, mo-de-obra direta e custos gerais
de fabricao;
Permita a determinao contbil, ao fim de cada ms, do
valor dos estoques de matrias-primas e outros materiais,
produtos em elaborao e produtos acabados;
Seja apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou
formulrios contnuos, ou mapas e a apropriao ou
NOTA:
Consulte o site da Receita Federal
para saber mais sobre os tributos
federais:
www.receita.fazenda.gov.br

70
rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes
com aqueles constantes da escriturao principal;
Permita avaliar os estoques existentes na data de
encerramento do perodo base de apropriao de
resultados segundo os custos efetivamente incorridos.

Caso a empresa no possua o sistema de custos integrado e
coordenado com o restante da escriturao, o art.296 do RIR
determina
6
que: para os materiais em processamento, os
produtos em elaborao seja adotado, uma vez e meia, o
maior custo da matria-prima adquirida no perodo-base ou
80% do valor dos produtos acabados, para os quais deve ser
atribudo valor correspondente a 70% do maior preo de venda
no perodo base.

EXEMPLO
7
: A Cia Pane no tem contabilidade de custos
integrada e coordenada com o restante da escriturao
contbil.

Maior preo da matria-prima adquirida no
perodo-base
R$ 100,00
ICMS incluso no citado preo R$ 17,00
Maior preo de venda dos produtos R$ 200,00
ICMS incluso no citado preo R$ 34,00
Unidades em elaborao no final do perodo R$ 50,00
Unidades acabadas no final do perodo R$ 40,00

6
O custo da matria-prima, para fins desta avaliao, ser tomado excluindo-se a
parcela referente ao ICMS; o preo de venda do produto acabado ser considerado
sem a excluso da parcela do ICMS. O IPI no faz parte do preo de venda.
7
Extrado do livro Contabilidade de Custos de Silvrio das Neves e Paulo Viceconti.
Ed.Frase, 2003.
Clculo para os produtos acabados:
Custo unitrio: 70% x R$ 200,00 = R$140,00 (maior preo de venda, sem
excluir o ICMS)
Custo total: R$140,00 x 40% = R$ 5.600,00
Clculo para produtos em elaborao:
Custo por unidade
a) 1,5 x R$ 83,00= R$124,50 (maior custo de matria-prima, excludo o
ICMS)
b) 80% x R$ 140,00 = R$112,50

71
Um outro aspecto a ser considerado a sub ou
superavaliao de estoques, uma vez que, se os estoques
iniciais ou finais forem avaliados incorretamente, ir afetar o
resultado da empresa e consequentemente o valor do imposto
de renda e da contribuio social sobre o lucro a ser pago:
Estoques iniciais superavaliados aumentam o CPV
8
e
diminuem o resultado; caso sejam subavaliados,
diminuem o CPV e aumentam o resultado.
Estoques finais superavaliados diminuem o CPV e
aumentam o resultado; caso sejam subavaliados,
aumentam o CPV e diminuem o resultado.

A fim de nortear o clculo do custo do produto vendido, a
Receita Federal desenvolveu um esquema prprio disposto no
formulrio do Imposto de Renda e que segue apresentado
abaixo:

DEMONSTRATIVO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
Estoques iniciais de insumos
Estoques iniciais de produtos em elaborao
Estoques iniciais de produtos acabados
= Total dos estoques iniciais
+ Compra de insumos
+ Custo de transformao
= Estoques iniciais mais Custos do Perodo
Estoques finais de insumos
Estoques finais de produtos em elaborao
Estoques finais de produtos acabados
(-) Total dos Estoques Finais
= Custo dos Produtos Vendidos

8
CPV Custo do Produto Vendido sinnimo de CMV Custo da Mercadoria
Vendida.

72
3.4 QUESTES

1) O que voc entende por materiais?

2) O que so Materiais Diretos?

3) O que so Materiais Indiretos?

4) O critrio de avaliao dos estoques que consiste em
atribuir, a cada unidade em estoque, o valor efetivamente
pago por ela denomina-se:
a) Preo Especfico
b) PEPS
c) UEPS
d) Preo Mdio

5) O critrio de avaliao dos estoques que consiste em
atribuir aos produtos estocados o preo dos produtos mais
antigos denomina-se:
a) Preo Especfico
b) PEPS
c) UEPS
d) Preo Mdio

6) Qual o critrio mais indicado para a avaliao dos
estoques?

7) Que critrio dever ser observado no momento da
avaliao dos estoques para fins de levantamento de
Balano?

8) Fatos ocorridos na Companhia Industrial Areias S.A.,
durante o ms de novembro:

73
No dia 1, comprou 30 unidades de matria-prima, do
fornecedor J. Fernandes S.A., conforme NF n 778, no
valor de R$ 14.000. ICMS incluso no valor de R$ 2.000
e IPI destacado no valor de R$ 1.000.
No dia 10, comprou mais 20 unidades da referida
matria-prima, do mesmo fornecedor, atravs da NF n
1.991, no valor de R$ 11.500. ICMS incluso no valor de
R$ 1.500 e IPI destacado no valor de R$ 1.050.
No dia 12, foram transferidas para a produo 40
unidades da referida matria-prima, conforme
requisio n1.

Observao: Considere que os produtos fabricados
com essa matria-prima sero vendidos com
incidncia do ICMS e do IPI.
Responda:
A) Adotando o critrio PEPS:
a) Qual o valor das matrias-primas transferidas para a
produo?
b) Qual o valor dos estoques remanescentes?
B) Adotando o critrio UEPS:
c) Qual o valor das matrias-primas transferidas para a
produo?
d) Qual o valor dos estoques remanescentes?
C) Adotando o critrio Preo Mdio:
e) Qual o valor das matrias-primas transferidas para a
produo?

9) Qual o valor dos estoques remanescentes? No ms de
janeiro a Industrial Bola adquire matrias-primas no valor de R$
70.000, lquido de tributos. Nas operaes do ms, so
registrados os seguintes custos:

74
Matrias-primas consumidas R$ 35.000
MOD R$ 25.000
GGF R$ 18.000

No ms iniciou-se a produo de 600 unidades, das quais
foram terminadas 400 e vendidas 300. As despesas incorridas
foram: administrativas, de R$ 13.000, e comerciais de R$
12.000, sendo o critrio PEPS (primeiro a entrar, primeiro a
sair) o adotado para controle da avaliao dos estoques. A
matria-prima integralmente consumida no incio do processo
fabril; enquanto a MOD e as GGF so consumidas
uniformemente ao longo do processo.

Sabendo-se que o estgio de processamento das unidades em
fabricao em 31-01 era de 40% de acabamento, obtenha:
a) O Custo Fabril (unitrio e total), o Custo do Produto
Acabado e o Custo do Produto Vendido.
b) O valor dos estoques finais de matrias-primas, de
produtos em processo e de produtos acabados.

75
3.5 REFERNCIAS

Saraiva, 2003.






2003.

2003.


Saraiva, 2002.

76
2005.

Atlas, 2006.


2003.

77

78

UNIDADE 4 SISTEMAS DE CUSTOS ............................... 81
4.1 CARACTERIZAO DO SISTEMA DE CUSTOS ......... 81
4.2 SISTEMA DE INFORMAES DE CUSTOS................. 85
CUSTOS ............................................................................... 87
4.3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUO
.............................................................................................. 88
4.3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSO .............. 90
4.4 SISTEMA DE CUSTEIO ................................................. 91
4.4.1 SISTEMA DE CUSTEIO HISTRICO ....................... 92
4.4.2 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO ......... 93
4.5 CUSTO DA QUALIDADE ............................................... 94
4.6 QUESTES .................................................................... 95
4.7 REFERNCIAS .............................................................. 96

79
4. SISTEMAS DE CUSTOS
Como j visto na Unidade 1, a Contabilidade de Custos
originou-se da Contabilidade Geral e a partir desse momento
passou a constituir subsdio para o processo decisrio das
empresas, sobretudo, quanto aos aspectos oramentrios.
Uma vez que o sistema de contabilidade um processo
formal que visa obter, organizar e disponibilizar informaes
sobre a empresa
9
, desde seus processos de
planejamento/oramento at seus processos de avaliao de
desempenho, pode-se dizer que o sistema de contabilidade
geral alimentado pelo sistema de custo.
E, ainda, se dentre muitas outras atribuies, o sistema
de contabilidade geral responsvel pela apurao do
resultado do exerccio
10
, o sistema de contabilidade de custos
que confere a preciso das informaes contidas naquela
demonstrao contbil. A ttulo de ilustrao, so elencadas
evidncias. O sistema de contabilidade de custos que
permite:

a distino entre custo e despesa;
o clculo do custo da mercadoria vendida CMV e
sequencialmente do resultado do exerccio ;
a correta avaliao de estoques, imprescindvel para o
clculo do CMV;
a correta apropriao dos gastos indiretos de fabricao
ao custo do produto, componente da estrutura da DREx.

9
A empresa tambm um sistema que se relaciona diretamente com o sistema
mercado, da a necessidade de se ter o cuidado de numa anlise de desempenho
empresarial com fins de planejamento/oramento das atividades futuras no
desconsiderar a influncia dos fatores que compem o sistema mercado.
10
A apurao do resultado do exerccio encontra-se materializada a partir da
estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio, que contempla a deduo dos
custos e despesas das receitas.

80
atravs do sistema de custos que se pode identificar,
acumular e processar os dados, gerando informaes de
custos/ despesas e de sua contrapartida, as receitas. E, assim,
possibilitar o conhecimento da histria contbil da entidade,
bem como a construo da projeo da continuidade do
empreendimento.
vlido ressaltar, contudo, que o sistema de
contabilidade de custos no pode em momento algum descurar
do entendimento das causas e efeitos dos fatos
diagnosticados, os quais devem ser vislumbrados tanto no
ambiente interno quanto no ambiente externo empresa, sob
pena de se tornar uma mera anlise de performance, conforme
salientou Stark (2007, p.322) :

Com a reduo das taxas de inflao e a maior
competio no mercado, grande parte das
empresas vem sentindo uma necessidade cada
vez maior de implantar tcnicas de oramento
empresarial. Porm, orar receitas, custos e
despesas e se comprometer com o nvel de gasto
aprovado no simplesmente um exerccio de
analisar fatos ocorridos no passado. Esta seria a
chamada anlise de performance, nem sempre
pode ser tomada como verdade absoluta, isto ,
no se pode afirmar que os fatos ocorridos sero
repetidos no futuro. Sendo assim, uma simples
anlise de performance poder comprometer
totalmente o oramento de uma companhia. Na
verdade, aps o exerccio de vrias simulaes,
necessrio entender as causas e os efeitos do
nvel atual de receitas e gastos, projetando o
futuro com base em premissas realizveis.

Nesse sentido, portanto, a avaliao do desempenho das
atividades desenvolvidas num determinado perodo deve
transcender o microcosmo empresa. Da mesma forma deve ser

81
o procedimento de planejamento/oramento das atividades a
serem desenvolvidas.
Ainda segundo Stark (2007), quanto ao oramento de
receitas, o mais indicado a anlise quantitativa, e quanto ao
oramento de custos/despesas, o mais indicado o sistema de
custeio ABC, por trs motivos. Primeiro, na medida em que no
se baseia em dados histricos como fonte exclusiva das
projees. Segundo, na medida em que preconiza a anlise e
justificativa prvia de cada gasto luz do que se espera que
seja o nvel ideal de operaes de um departamento. E
terceiro, na medida em que trabalha com valores orados e
procura analisar como os custos so formados, dentro de uma
perspectiva de longo prazo.

4.1 CARACTERIZAO DO SISTEMA DE CUSTOS
Conforme j mencionado na Unidade 1, o sistema de
custos composto por 3 subsistemas: o sistema de
levantamento das informaes de custos, o sistema de
identificao e acumulao de custos e o sistema de
apropriao de custos.
O primeiro responsvel pela mensurao monetria das
ocorrncias que afetam o patrimnio da empresa. O segundo
responsvel pela identificao e acumulao de valores
conforme critrios preestabelecidos. O terceiro responsvel
pela seleo dos custos e/ou despesas e a posterior
apropriao ao objeto de custeio.
O sistema de custos, portanto, est associado s
seguintes atividades: obteno, registro e anlise das
informaes sobre custos, gesto estratgica dos custos e
disponibilizao das informaes geradas.
A concepo desse sistema sofre influncia dos seguintes
fatores: dimenso da empresa, caractersticas do processo

82
produtivo, grau de variedade dos produtos, importncia da
informao sobre custos atribuda pela gesto e variveis
externas empresa, a exemplo das leis e do mercado.
Nesse sentido, pode ser asseverado que cada empresa
deve elaborar seu prprio sistema de custos, pois h limites na
utilizao de sistemas de custos pr-fabricados e j em pleno
funcionamento em outras empresas.
Segundo Martins (2000, p. 29), a importao de um sistema
de custos s pode dar bons resultados quando as estruturas
de custos so semelhantes, a qualidade do pessoal de nvel
bastante igual, o processo de produo semelhante e
tambm as necessidades de informaes por parte da
administrao so as mesmas.

Para que a implantao de um sistema de custos tenha
xito, Stark (2007, p.323) aponta as seguintes etapas
preliminares a serem observadas:
criar o comit de custos;
implantar as estruturas de custos de produtos;
implantar os roteiros de fabricao;
levantar os valores de compras histricos de matrias-
primas e componentes comprados;
definir os preos padro de matrias-primas e
componentes comprados;
listar todos os equipamentos produtivos (valor contbil
e de reposio, vida til, consumo de utilidades) por
clula e outros setores produtivos;
definir a taxa de encargos sociais;
definir os centros de custos da empresa;

83
determinar as chaves de alocao e rateio de custos de
gastos gerais de fabricao;
listar valores histricos de despesas de gastos gerais
de fabricao e orar valores futuros.

E quais so os passos a serem seguidos na elaborao e
implantao de um sistema de custos numa perspectiva
contbil e gerencial?

Ainda segundo Stark (2007), tm-se os seguintes:

Formao de equipe e treinamento: o sistema no deve
ser de responsabilidade apenas do controller, mas do
maior nmero possvel de funcionrios da empresa;
para que esses, ao sentirem-se envolvidos com o
processo, no ofeream resistncia. Tambm
imprescindvel a oferta de um programa de qualificao
continuada para aqueles que operam o sistema.
Estabelecimento dos objetivos: deve-se ter a clareza da
abrangncia do sistema, bem como das informaes
que se deseja obter;
Construo da matriz atividade x reas funcionais: esse
passo chama a ateno para a necessidade de no se
perder o foco da informao a ser obtida, e apresenta a
materialidade
11
como um parmetro a ser tomado na
observncia dessa relao;
Determinao dos fatores de consumo: esse passo
alcanado atravs de entrevistas com os diversos
responsveis pelas reas funcionais;
Clculo do custo das atividades: atravs da conciliao
de valores contbeis com gerenciais;

11
Retorne a Unidade 1 para relembrar os princpios de contabilidade aplicados
Contabilidade de Custos.

84
Determinao dos indutores das atividades: a inteno
desse passo levantar um banco de dados, o que
depende de um bom sistema informatizado;
Clculo dos objetos: o clculo do quanto cada objeto
de custo consome em cada uma das etapas da
apurao dos custos, a fim de que seja possvel
determinar a base para o clculo do preo de venda,
sobretudo.

vlido ressaltar que tanto na fase de implantao
quanto na fase de funcionamento do sistema a relao custo x
benefcio deve ser ponderada. E a respeito disso, assim se
pronuncia Martins (2000, p.30):

Cada informao provoca um gasto (nenhuma
gratuita) e pode trazer um benefcio. Essa relao
entre gasto e benefcio precisa ser muito bem
avaliada na hora da implantao do sistema, e
mesmo depois, durante todo seu funcionamento.
Diariamente, so encontrados inmeros relatrios
com nmeros e dados que acabam por nunca virar
informao, ou ento jamais trazem qualquer
benefcio, mas continuam a ser produzidos em
srie to-somente porque no modelo inicial
estavam previstos.

Martins (2000, p.30) prossegue a explicao atravs de
exemplos que a ilustram muito bem:

Quanto se gasta para saber o custo de fabricao
do calado n 40 do modelo x, e qual ser a
utilidade dessa informao? Ir a empresa cortar
esse nmero? No melhor saber se a linha toda
do modelo x interessante?
Ou, ento, de que adianta o dado
relativo ao consumo de papel por filial se esse

85
montante irrisrio? Por que no control-lo
pelo total?

Tambm vlido ressaltar que o sucesso do sistema de
custos depende da aceitao, competncia e qualificao das
pessoas que o operam, por isso a necessidade de
conscientizao e treinamento dessas pessoas.

4.2 SISTEMA DE INFORMAES DE CUSTOS
Um sistema de informaes de custos visa o registro, a
anlise e o controle das informaes nas respectivas reas de
origem do custo.
Nesse sentido, salutar o conhecimento do tipo de custo
que est associado determinada rea empresarial. E, como j
visto anteriormente, pelo fato de o sistema de custos estar
relacionado ao sistema de contabilidade e ambos fazerem
parte do sistema empresa, possibilitar a identificao do
procedimento que determinado departamento dessa empresa
deve adotar.
A partir de exemplos mencionados por Stark (2007),
possvel um melhor entendimento do que foi exposto, assim:
Para a rea empresarial comrcio tem-se o custo da
mercadoria vendida, para o qual cabe ao setor de
compra, almoxarifado e controle de qualidade
determinar a margem de compra, o preo real de
compra e a quantidade recebida.
Para a rea empresarial indstria tem-se o custo
matria-prima, para o qual cabe ao setor de compra,
almoxarifado, controle de qualidade e engenharia de
produtos estabelecer o preo-padro, o consumo-
padro, o preo real de compra, a quantidade recebida.
Para a rea empresarial servios tem-se o custo
pessoal direto, para o qual cabe ao setor fabricao e

86
engenharia de processo estabelecer a ficha de
apontamento de horas trabalhadas, as horas-padro, a
produtividade homem-hora e mquina-hora.
Para a rea empresarial instituio financeira tem-se o
custo de captao, para o qual a contabilidade e a
tesouraria devem estabelecer o tipo de operao, o
valor, a taxa de juros e o prazo.

Como bem salienta o autor, os aspectos mencionados
representam apenas uma sugesto para desenvolvimento
interno das atividades econmicas, o que no pode ser
negligenciado, contudo, o uso associado do sistema contbil
ao sistema de custos. Portanto, ao cdigo contbil devem ser
acrescidas as informaes sobre o centro de custos e a
atividade.
Descrita a primeira fase de implantao do sistema de
custos, tem-se a segunda, a qual consiste no clculo do objeto
de custo. Para o clculo, faz-se necessrio o uso de um banco
de dados mnimos que permita o clculo dos indicadores
gerenciais que se pretende controlar. Nesse primeiro momento,
o Excel se mostra suficiente, uma vez que possibilita:
a indicao, em percentuais, da distribuio de custos
de cada atividade,
o clculo das atividades de custo com base naqueles
percentuais,
a associao de cada atividade a um direcionador de
custo,
fazer o clculo do valor unitrio de cada direcionador.

87
CUSTOS
O sistema de acumulao de custos corresponde ao
ambiente bsico no qual operam os sistemas e as modalidades
de custeio.
Assim, antes de decidir quanto ao sistema ou ao mtodo
de custeio a ser adotado, a empresa dever escolher o seu
sistema de acumulao de custos, orientando-se, estritamente,
pelo sistema produtivo da empresa.
Existem dois sistemas bsicos de produo - o sistema de
produo por encomenda e o sistema de produo contnua. O
primeiro caracteriza-se pela fabricao descontnua de
produtos no padronizados. O segundo caracteriza-se pela
fabricao em srie de produtos padronizados.
Consistentemente com os dois sistemas produtivos
existem tambm dois sistemas bsicos de acumulao de
custos:
1. sistema de acumulao por ordem ou encomenda;
2. sistema de acumulao por processo.
Adotar o sistema de acumulao de custos por ordem ou
encomenda a empresa cujo sistema produtivo for
predominantemente descontnuo, produzindo bens ou servios
no padronizados e, geralmente, sob encomenda especfica
dos seus clientes.
Por outro lado, a empresa que produz, em srie, bens ou
servios padronizados dever adotar o sistema de acumulao
de custos por processo.

88
4.3.1 SISTEMA DE CUSTO POR ORDEM DE
PRODUO
O sistema de custo por ordem de produo
12
o sistema
de custeamento no qual cada elemento do custo acumulado
separadamente, segundo ordens especficas de produo
emitidas pelo Setor de Programao e Controle de Produo
PCP. As ordens de produo so emitidas para o incio da
execuo do servio e nenhum trabalho poder ser iniciado
sem que ele seja devidamente autorizado pela correspondente
emisso de uma ordem de produo.
O sistema de ordem de produo mais apropriado para
o custeio da fabricao de produtos por encomenda. Tanto os
custos histricos como os custos predeterminados podem ser
usados no seu custeamento.
O procedimento utilizado nesse sistema provavelmente
a mais antiga forma de apurao de custos que se conhece,
muito anterior ainda ao j antigo RKW, surgido na Alemanha.
Este tipo de custeamento atende s necessidades de controle
de inventrio e de desenvolvimento da experincia dos custos,
atendendo ainda aos requisitos do sistema de servios por
contrato. til para o controle de inventrio, porque
acompanha o fluxo fsico do material; til na experincia de
custos, porque rene todos os custos ocorridos em um nico
documento, e til nos servios por contrato porque, uma vez

12
Ordem de produo, ordem de servio, ordem de reparos e ordem de obras so
expresses sinnimas.
Ordem de produo _ a autorizao para a fabricao dos produtos normais de
empresa. Vai acumular todas as informaes relativas a essa fabricao.
Ordem de Servio _ Quando a empresa presta servios aos clientes, o departamento
encarregado abre uma ordem de servio para estabelecer os passos que devem ser
seguidos na execuo e para acumular as informaes econmicas.
Ordem de Reparos _ uma ordem emitida pelo setor de consertos e manuteno,
destinada a identificar a tarefa que ser executada em equipamento ou instalao e
acumular os custos incorridos na tarefa.
Ordem de Obras _ uma ordem emitida para acumular os valores referentes s
atividades de construo. Os custos acumulados nessa ordem de produo, aps o
trmino da obra, sero transferidos para o item do ativo imobilizado correspondente.

89
encerrada a ordem de produo, servir de indicao dos
lucros ou prejuzos gerados por esse contrato.
Na contabilizao dos custos das ordens de produo,
cada elemento do custo coletado separadamente para cada
trabalho desenvolvido na fbrica. O pr-requisito do mtodo a
identificao da produo por lotes, grupos ou pedidos.
Os custos incorridos devem ser suportados por
documentos, tais como: requisio do almoxarifado, cartes de
tempo, etc., que devem sempre indicar o nmero da ordem de
produo, a qual o custo deve ser aplicado. Os custos indiretos
so geralmente estimados como uma porcentagem do material
direto, mo-de-obra direta, etc.
As ordens de produo podem ser controladas atravs de
uma ou vrias contas de Produo em Elaborao,
dependendo o do grau de controle requerido pela
administrao.
O sistema de ordem de produo raramente usado nas
indstrias de produo em massa do tipo Fordista mas
frequentemente usado por empresas onde a quantidade
produzida pequena. , ainda, bastante empregado nas
empresas de e projetos de engenharia, para controle das
construes e para atividades de manuteno, mesmo quando
o sistema de processo de fabricao regularmente utilizado
na empresa.
O sistema de ordens de produo apresenta algumas
desvantagens, tais como:
O seu custo administrativo muito elevado. um
sistema bastante dispendioso porque exige
considervel trabalho burocrtico para o registro das
informaes minuciosas nas ordens de produo.
Um controle ostensivo e permanente necessrio para
verificar se o material e a mo-de-obra foram
corretamente lanados na ordem de produo.
NOTA: Exemplo
de Ordem de
Produo/Servio

Quando um cliente
chega com seu
carro para fazer
algum reparo, uma
ordem de servio
emitida pela
oficina. Essa
ordem deve conter
os servios que
devem ser
realizados,
segundo as
especificaes do
cliente e as
necessidades
decorrentes dos
defeitos
apresentados pelo
carro, assim como
os custos dos
materiais
empregados,da
mo-de-obra
empregada e de
taxas de servio.

90
Quando um embarque parcial efetuado antes de se
completar a ordem de produo, necessrio estimar
os custos para determinao do custo.
.
4.3.2 - SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSO
O sistema de custos por processo outro mtodo bsico
para a determinao do custo. aplicado em empresas que
possuem uma fabricao caracterizada por produtos
padronizados, produo contnua e demanda constante.
adotado quando os produtos no podem ser identificados no
processo produtivo. A produo feita em vrios centros de
custos e o custo unitrio determinado por centro de custo,
cada um deles possuindo um processo especfico.

So caractersticas bsicas desse sistema:
A contabilidade elabora relatrios peridicos de
produo e de custos para cada etapa do processo
produtivo;
Os custos so acumulados na conta geral produtos em
processo;
O razo analtico constitudo pelas diversas fases do
processo produtivo;
O custo total, acumulado nas vrias fases, dividido
pelo volume de produo alcanado em cada fase para
encontrarmos o custo unitrio;
Os custos, diretos ou indiretos, so acumulados nas
contas de custos durante um determinado perodo,
sendo reclassificados por departamento ou processo
no fim desse perodo;
Nos casos em que os produtos so processados em
mais de um departamento, os custos correspondentes

91
so transferidos para o departamento seguinte, de
forma que o custo total vai sendo acumulado at que o
produto esteja terminado;
A produo, em termos de quantidade (quilos,
toneladas, unidades etc.), registrada diria ou
semanalmente, sendo preparado, no fim do ms, um
demonstrativo dos resultados finais;
O custo total de cada processo dividido pelo total da
produo, obtendo-se um custo mdio por unidade
para o perodo.

Nesse sistema os custos esto relacionados com os
departamentos e no com os produtos que esto sendo
fabricados. Os dados relativos aos materiais, mo-de-obra e
despesas indiretas de fabricao so associados aos
departamentos, restando poucos itens de despesas gerais que
iro sofrer algum rateio.

Os procedimentos bsicos adotados nesse sistema so:
Os custos dos fatores de produo so acumulados por
departamento;
Determina-se o volume de produo por departamento;
Dividem-se os custos totais do departamento pelo
volume de produo para a determinao do custo
unitrio desse departamento;
O custo total do departamento transferido para o
departamento seguinte.

4.4 SISTEMA DE CUSTEIO
Uma vez definido o sistema de acumulao de custos a
ser utilizado pela empresa, passa-se escolha do sistema de
custeio a ser adotado.

92
Essa escolha j no depende do sistema produtivo da
empresa e, sim, principalmente, do tipo de informao e de
controle que a gerncia pretende obter a partir do sistema de
custeio a ser implantado.
Os sistemas de custeio diferenciam-se entre si pela
natureza dos dados contbeis utilizados - histricos ou
predeterminados.
Assim, so dois os sistemas de custeio:
I - sistema de custeio baseado em dados reais, atuais ou
histricos e
II - sistema de custeio baseado em dados estimados ou
predeterminados.

4.4.1 SISTEMA DE CUSTEIO HISTRICO
O sistema de custeio baseado em custos histricos ou
atuais pode ser definido como um sistema no qual os custos
so registrados tais como ocorrem. Em consequncia disso,
nesse sistema, os custos s so determinados aps o trmino
da fabricao do produto ou da prestao do servio da
empresa.
Sob esse sistema, o produto debitado pelo custo atual
do material usado, da mo-de-obra aplicada e por uma
estimativa dos gastos gerais de fabricao.
Dessa forma, o sistema de custo atual ou histrico
contm, no que respeita aos gastos gerais de fabricao, um
elemento do custo predeterminado.
Obviamente, o sistema baseado em custos histricos
pode ser usado tanto em um ambiente de acumulao de
custos por ordem de produo como em um ambiente de
acumulao de custos por processo de fabricao em srie.
De um modo geral, as seguintes limitaes afetam a
utilizao do custo histrico:

93
o custo histrico pode no ser um custo tpico,
podendo, mesmo, em alguns casos, ser qualificado
como um custo acidental;
devido ao prazo requerido para apurao dos custos
histricos e para elaborao dos demonstrativos neles
baseados, a sua eficcia gerencial muito limitada;
sob um sistema exclusivo de custo histrico, no existe
medida de comparao para julgamento imediato do
desempenho da empresa. A gerncia fica sabendo,
apenas, se o custo mais recentemente apurado foi
maior ou menor do que aquele verificado em perodo
anterior, mas no dispor de elementos de comparao
para poder determinar as operaes, os fatores de
produo ou as causas das variaes constatadas.

4.4.2 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO
Como o prprio nome indica, custos predeterminados so
custos estabelecidos com antecedncia sobre as operaes de
produo. Assim, em um sistema de custeio baseado em
custos predeterminados, tanto o material como a mo-de-obra
e os gastos gerais de fabricao so contabilizados com base
em preos, usos e volumes previstos.
Os custos predeterminados so usados quando a
gerncia est interessada, primeiramente, em conhecer quais
deveriam ser os seus custos, para depois compar-los com os
custos reais.
Dentro do sistema de custos predeterminados, contas de
variaes so usadas para contabilizao das diferenas (a
mais ou a menos), resultantes da comparao entre o custo
realmente incorrido e o respectivo custo predeterminado.
Os custos predeterminados podem ser estimados com
base na "melhor informao disponvel no momento" da sua

94
fixao, ou podem ser "padres" resultantes de um meticuloso
estudo de engenharia.
Os custos predeterminados, sejam estimados ou padres,
apresentam as seguintes principais vantagens e desvantagens:
tornam possvel que a gerncia passe a centralizar a
sua ateno nos casos de variaes significativas (para
mais ou para menos) entre custos predeterminados e
custos reais;
so importantes como incentivos ao trabalhadores,
supervisores e executivos que passam a contar com
um padro de medida do seu desempenho (inclusive,
por exemplo, para avaliao objetiva de resultados em
Plano de Participao nos Resultados da Empresa - Lei
10.101/2000);
permitem uma melhor formulao das polticas de
preo e de produo da empresa;
so medidas unitrias estveis, das quais a
administrao pode servir-se para medir a eficincia
das operaes durante diferentes perodos de tempo;
a principal desvantagem dos custos predeterminados
refere-se ao trabalho e ao tempo requeridos para sua
definio, notadamente quando se tratar da fixao de
padres.

4.5 CUSTO DA QUALIDADE
Num sistema de custos, sobretudo o que aborda o custeio
ABC, no pode ser negligenciada a influncia do custo da
qualidade na composio do custo total de um produto.
Atravs do registro, anlise e controle desse tipo de custo
possvel apontar tipos de perdas que podem ocorrer e
comprometer ou suscitar a necessidade de se repensar o
processo industrial ou similar.

NOTA: O custo da
qualidade est
associado s normas
ISO.
Para saber mais
consulte o site da
Associao Brasileira
de Custos na seo
revistas:
www.abcustos.org.br

95
Assim, percebe-se a ocorrncia de:
Produtos que apresentaram defeito durante o processo
de fabricao e no podem ser vendidos nem como
sucata;
Produtos que, apesar de apresentarem defeito, podem
ser vendidos como sucata;
Produtos que foram devolvidos pelo cliente, por
estarem com defeito, mas que podem ser recuperados.

O custo da qualidade est associado aos custos diretos
como matria-prima e mo-de-obra.

4.6 QUESTES

1. Quais so os principais aspectos que devem ser
observados para a implantao de um sistema de custos?

2. Quais so os limites de um sistema de custos?

3. Descreva um sistema de informaes de custos.

4. Por que no se deixa de computar no custo total do
produto o custo de qualidade?

5. Aponte quais atividades adota o sistema de ordem de
produo, e quais atividades adotam o sistema de custos
por processo.
cimento
acar
construo civil
petrleo
lavanderia
fbrica de mveis

96
companhia de saneamento bsico
empresa de consultoria
oficina mecnica
programador de software
companhia de energia eltrica
encanador
posto de gasolina
fbrica de fechaduras
montadora de automveis

4.7 REFERNCIAS

Saraiva, 2003.




2003.

2003.

97


Saraiva, 2002.

2005.

Atlas, 2006.


2003.

98

99

100

101

UNIDADE 5 - MTODOS DE CUSTEIO102
5.1 CUSTEIO POR ABSORO ........................................ 103
5.2 CUSTEIO VARIVEL ................................................... 110
5.3 COMPARAO ENTRE O CUSTEIO POR
ABSORO E O CUSTEIO VARIVEL ............................ 113
5.4 LIMITAES DOS SISTEMAS DE CUSTEIO
TRADICIONAIS .................................................................. 116
5.5 CUSTEIO ABC ............................................................. 117
5.5.1 APLICANDO O ABC ............................................... 119
5.5.2 EXEMPLO DE APLICAO DO CUSTEIO ABC .... 125
MTODOS DE CUSTEIO .............................................. 129
5.6 QUESTES .................................................................. 129
5.7 REFERNCIAS ............................................................ 136

102
5. MTODOS DE CUSTEIO
Segundo Stark (2007), os mtodos de custeio so: custeio
por absoro, custeio direto, custeio ABC, custo-alvo, custeio
por processo
13
, custo-padro, custeio por encomenda, centros
de custo, unidade esforo de produo e contabilidade de
ganhos.
Tradicionalmente, no entanto, a maioria dos autores na
rea de custos aborda apenas o custeio por absoro, o
custeio direto, o custeio ABC e o custeio padro.
Nesta unidade, ser dada uma viso geral de cada um
dos mtodos, no entanto, somente o custeio por absoro,
custeio varivel e o ABC sero aprofundados.

Custo-alvo: consiste em estabelecer um custo-alvo
para o produto, estimando um preo de venda e dele
subtraindo a margem de lucro desejada pela empresa.
Mtodo da Contabilidade de Ganhos: baseado na
teoria das restries, visa a orientar a empresa no
planejamento, controle e aprimoramento de seus
processos, tanto de produo quanto de negcios.
Mtodo de Custeio por Processo: utilizado como
forma de mensurao dos estoques quando h
produo contnua em massa de unidades
semelhantes, em contraposio produo de bens
nicos ou sob medida.
Custo-padro: permite medir a eficincia produtiva,
determinado com base em medidas tcnicas e prticas
de uso e consumo dos fatores de produo, materiais,

13
No nosso entendimento, custeio por processo e por encomenda so sistemas de
acumulao de custos, conforme foi apresentado na Unidade 4.

103
mo-de-obra e outros custos indiretos definidos com base
nos processos. Em seguida, esses padres so
associados a uma unidade monetria, tambm
considerada padro. Assim, o custo-padro pode ser
obtido por meio da multiplicao dos padres de consumo
pelo respectivo padro financeiro.

Mtodo de Custeio por Encomenda: permite
Administrao o conhecimento de todos os custos
decorrentes da execuo de uma tarefa, um servio ou
uma produo em especial.

Mtodo de Centro de Custo: tambm conhecido
como RKW, caracteriza-se pela apropriao de todos
os custos e despesas aos produtos fabricados, por
rateio.

Mtodo da Unidade de Esforo Padro: parte do
pressuposto da produo unificada pelos esforos
despendidos e tem como fundamento racionalizar o
processo de gesto industrial, definindo uma unidade
de medida comum, a qual transforma uma fbrica
multiprodutora em uma fbrica monoprodutora.

5.1 CUSTEIO POR ABSORO
Consiste na apropriao de todos os custos
14
produo
do perodo. Esse mtodo considera como componentes do
custo industrial todos os elementos direta ou indiretamente
ligados produo.

14
Sejam eles fixos ou variveis. E somente os custos. As despesas, que so gastos
no fabris, so excludas.
NOTA: O custeio por
absoro tambm
conhecido por Custeio
Pleno, Custeio
Convencional, Custeio
Tradicional, Custeio
Integral e Custeio
Global.

104

o nico mtodo aceito pela Auditoria Externa, porque
atende aos princpios contbeis da Realizao da Receita, da
Competncia e da Confrontao
15
. Alm do que, de grande
utilidade gerencial no estabelecimento dos preos de venda ao
permitir a viso do quanto em termos de custos incorridos pela
empresa precisa ser recuperado.
No entanto, a alocao arbitrria dos custos indiretos aos
produtos, uma vez que no se verifica uma relao de
proporcionalidade que explique o porqu da alocao daquela
proporo de custos indiretos ao produto, constitui falha na
aplicao desse mtodo de custeio.
Apesar da falha apontada, esse mtodo deve ser utilizado
para produtos sob encomenda ou para novos produtos, em
razo da facilidade que esse mtodo apresenta em recuperar
todos os custos e de levantar a margem de lucro desejada.
Nesse mtodo deve-se dar ateno especial distino
entre custos e despesas, pois estas so contabilizadas contra o
resultado do perodo, assim como os custos relativos aos
produtos vendidos
16
.
A classificao incorreta de um custo como despesa
reduz o lucro lquido da empresa, uma vez que ele totalmente
deduzido na apurao do resultado, em vez de ser deduzida
apenas a parcela referente produo vendida. De forma
diametralmente oposta, uma despesa lanada como custo
aumenta o lucro lquido da empresa, uma vez que ela deixa de
ser integralmente deduzida do resultado. Visualize isso atravs
dos exemplos abaixo
17
:

15
Para maiores esclarecimentos retome o tpico princpios contbeis aplicados a
custos na unidade 1.
16
Esses custos, na realidade e em sua essncia, so despesas, embora recebam
nomenclatura de custos.
17
Extrado de VICECONTI, Paulo E.V. in Contabilidade de Custos. Editora. Frase.
2003

105

EXEMPLO 1: Custo lanado como despesa

Suponhamos uma empresa que tenha fabricado 1000
unidades de um determinado produto, incorrendo em custos de
R$ 9.000,00 e despesas operacionais de R$ 3.000,00. Foram
vendidas 800 unidades a R$ 20,00, num total de vendas de R$
16.000,00.

O custo unitrio de cada produto fabricado ser: R$
9000,00/1000 u = R$ 9,00.
A Demonstrao do Resultado da empresa ser:

Vendas R$16.000,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos (800u x R$ 9,00)(R$ 7.200,00)
(=) Lucro Bruto R$ 8.800,00
(-) Despesas Operacionais R$ 3.000,00
(=) Lucro Lquido R$ 5.800,00

Se um custo de R$ 1.000,00 tivesse sido classificado
erroneamente como despesa, o custo unitrio de fabricao
diminuiria para R$ 8,00 (R$ 8.000,00 /1.000u) e as despesas
operacionais aumentariam para R$ 4.000,00. A Demonstrao
do Resultado do exerccio passaria a ser:

Vendas R$16.000,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos (800u x R$ 8,00)(R$ 6.400,00)

Ou seja, a classificao incorreta de um custo como
despesa reduziu o lucro lquido da empresa, pois ele foi

106
totalmente deduzido na apurao do resultado (R$1.000,00),
em vez de ter sido deduzida apenas a parcela referente
produo vendida (80% do total da produo: 80% de
R$1.000,00 = R$ 800,00). Esse fato que explica a diferena
de R$ 200,00, a mais de lucro no resultado correto.

EXEMPLO 2: Despesa lanada como custo

Considere os seguintes dados:
Custos R$ 10.000,00
Despesas R$ 6.000,00
Produo 1000 unidades
Vendas (900 unidades x R$ 20,00) R$18.000,00

O custo unitrio de cada produto fabricado ser: R$
10.000,00/1000u = R$10,00.
A Demonstrao do Resultado da empresa ser:

Vendas R$18.000,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos (900u x R$10,00) (R$ 9.000,00)

Se uma despesa de R$ 1.000,00 tivesse sido classificada
erroneamente como custo, o custo unitrio de fabricao
aumentaria para R$11,00 (R$11.000,00 /1.000u) e as
despesas operacionais diminuiriam para R$ 5.000,00. A
Demonstrao do Resultado do exerccio passaria a ser:

Vendas R$18.000,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos (900u x R$11,00)(R$9.900,00)

107

Ou seja, a classificao incorreta de uma despesa como
custo aumentou o lucro lquido da empresa, pois a despesa
deixou de ser totalmente deduzida na apurao do resultado
(R$1.000,00). Esse fato que explica a diferena de R$100,00
a menos de lucro no resultado correto.

Segundo Stark (2007), a frmula que pode ser aplicada
para mensurar o custo por absoro a seguinte:

Custo = (custos fixos + custos variveis) /
Produo do Perodo

O esquema de apurao do custo por esse mtodo,
passo a passo, o seguinte:

1 - Separao entre custos e despesa
2 - Apropriao dos custos diretos e indiretos produo
realizada no perodo
3 - Apurao do custo da produo acabada
4 - Apurao do custo dos produtos vendidos
5 - Apurao do resultado

O primeiro passo, a separao entre custos e despesas,
j foi abordado, sobretudo, em sua importncia.
O segundo passo, a apropriao dos custos diretos e
indiretos produo realizada no perodo, merece ser
detalhado no tocante a apropriao dos custos indiretos, j que
a apropriao dos custos diretos, por ser objetiva, no tem grau
de dificuldade.

108
A apropriao dos custos indiretos feita de modo
subjetivo. Os custos indiretos so alocados aos produtos por
meio de critrios de rateio: rateio por coeficientes ou rateio por
centro de custo.
O rateio por coeficiente realizado por adoo de um
ndice que ir direcionar a distribuio do custo indireto total
aos produtos. Matria-prima, mo-de-obra direta, energia
eltrica e custo direto total so exemplos de ndices que podem
ser utilizados.
Essa distribuio feita atravs do clculo da
porcentagem que os produtos consomem do ndice adotado.
Em seguida, feita a apropriao dos custos indiretos
baseados na porcentagem encontrada. O custo total de cada
produto determinado pela equao:

CT (x)= CD(x)+%MP(X) x CI

Onde: CT (x) = custo total do produto x
CD (x) = custo direto do produto x
CI = custos indiretos totais
% MP(x) = porcentagem de matria-prima consumida pelo
produto.

OBS: Utilizou-se o ndice matria-prima, mas poderia ter sido
usado qualquer um dos outros ndices.

Nesse critrio, o parmetro a ser utilizado para o rateio
deve ser aquele que melhor expresse a relao de
proporcionalidade entre o custo indireto e o objeto de custeio.
O rateio por centro de custo operacionalizado da seguinte
forma: 1 identificao dos centros de custo e respectiva
distribuio e 2 apropriao dos custos dos centros de custos
de apoio para os centros de custos principais.

109
A compreenso desse critrio passa pelo entendimento
do que um centro de custo. Nesse sentido, tem-se que um
departamento unidades administrativas representadas por
homens e mquinas desenvolvendo atividades homogneas
um centro de custo. Os centros de custos podem ser de doi s
tipos: os que atuam diretamente no produto, os chamados
centros de custos principais, e os centros de custos que
prestam servios aos centros de custos principais, os
chamados centros de custo de apoio.
Portanto, o primeiro passo diz respeito necessidade de
distinguir um centro principal de um centro de apoio. Com os
custos distribudos aos respectivos centros, o prximo passo
fazer a alocao dos custos dos centros de apoio para os
centros principais, para depois serem alocados aos produtos.
Essa alocao pode ser feita por meio de um ndice que
evidencie o consumo de recursos que cada produto absorveu
dos centros de custo.
O terceiro e o quarto passos, a apurao do custo da
produo acabada e a apurao do custo dos produtos
vendidos, podem ser visualizados no esquema abaixo:

Estoque inicial de material direto
(+) Compras de material direto
(-) Estoque final de material direto
(=) Material direto consumido
(+) Mo-de-obra direta
(+) Custos indiretos de fabricao
(=) Custo de produo do perodo
(+) Estoque inicial de produtos em elaborao
(-) Estoque final de produtos em elaborao
(=) CUSTO DA PRODUO ACABADA DO PERODO
(+) Estoque inicial de produtos acabados
(-) Estoque final de produtos acabados
(=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PERODO

110
E o quinto passo, a apurao do resultado, pode ser
visualizado no esquema abaixo:

Vendas Lquidas
(-) Custo dos Produtos Vendidos
(=) Lucro Operacional Bruto
(-) Despesas Operacionais
(+ / -) Outras Receitas e Despesas Operacionais
(=) Lucro Operacional Lquido
(+ / -) Resultado no Operacional
(=) Lucro Lquido antes do Imposto de Renda
(-) Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(-) Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas
(-) Participaes
(=) Lucro Lquido do Exerccio

5.2 CUSTEIO VARIVEL
Segundo Viceconti (2003, p.149), um tipo de
custeamento que consiste em considerar como Custo de
Produo do Perodo apenas os Custos Variveis incorridos.
Dessa forma, o primeiro passo para a aplicao desse
mtodo a separao entre custos fixos e variveis. Em
seguida, a alocao dos custos variveis aos respectivos
produtos, portanto, o Custo dos Produtos Vendidos e os
Estoques Finais de Produtos em Elaborao e Produtos
Acabados s contero custos variveis. O terceiro passo
consiste no clculo da margem de contribuio dos produtos. O
ltimo passo a subtrao dos custos e despesas fixos da
margem de contribuio total da empresa.
Esse mtodo de custeio considera os custos variveis
como os nicos custos realmente imputveis ao produto Os
custos indiretos fixos no so includos nos estoques, mas
tratados como custo do perodo no qual so incorridos,
reduzindo diretamente o resultado do perodo. A justificativa
NOTA: O custeio
varivel tambm
conhecido por
custeio direto,
custeio marginal e
custeio por no-
absoro. Quanto
ao uso da
nomenclatura
custeio direto, h
questionamentos.

111
para esse tratamento reside no fato de os custos fixos
existirem, mesmo sem haver produo. No entanto, para o
mtodo do custeio varivel s pertinente computar os custos
relacionados ao momento em que a empresa est em
atividade.

Stark (2007, p.169) aponta como principais caractersticas
desse mtodo:
Origem gerencial;
Orientao para funes financeiras e de marketing;
Vendas como elemento gerador de riqueza;
S os custos variveis so imputados ao produto;
Os custos fixos so tratados como despesas do
perodo;
Margem de contribuio unitria como parmetro de
anlise;
nfase na anlise da relao custo-volume-lucro.

Atravs desse mtodo possvel apurar a margem de
contribuio
18
dos produtos, bem como indicar o preo de
venda. o mtodo de custeio indicado para tomada de
decises pelos seguintes motivos:
Identifica nitidamente o relacionamento custo-volume-
lucro
19
, informao essencial para o planejamento da
lucratividade;
O lucro do perodo no afetado pelas flutuaes
causadas pela absoro, maior ou menor, dos custos
fixos aos produtos;

18
Margem de Contribuio a diferena entre preo de venda e o custo varivel
associado a cada produto. Representa a contribuio de cada produto na cobertura
dos custos fixos e gerao do lucro.
19
Ou como diz PINHEIRO, P.R. et all. Fundametos de Gesto Estratgica de
Custos. Ed.Atlas, identifica muito bem a relao custo-volume-margens, ao ressaltar
que esse mtodo trabalha com a noo de margem de contribuio.

112

O impacto dos custos fixos nos lucros apresentado
de forma mais objetiva;
A contribuio marginal facilita a anlise do
desempenho dos produtos
20
.

No entanto, no aceito para efeitos legais de avaliao
de estoques no pas
21
, no permite uma visualizao
individualizada do produto, mercadoria ou servio, a dificuldade
em classificar corretamente custos fixos e variveis pode vir a
comprometer o clculo da margem de contribuio.
Uma outra desvantagem da aplicao desse mtodo
reside no fato de a margem de contribuio no permanecer a
mesma em diferentes nveis de atividade, uma vez que os
custos fixos podem aumentar, dependendo do nvel em que a
empresa opera.
Por esse mtodo, a diferena entre o valor de Vendas
Lquidas e a soma do Custo Varivel dos Produtos Vendidos
com as Despesas Variveis denominada Margem de
Contribuio, da qual devem ser deduzidos os custos e as
despesas fixas para se obter o lucro operacional lquido. Assim,
a estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio ficaria
da seguinte forma:

20
Na medida em que auxilia a administrao a decidir quais produtos devem
merecer maior ou menor esforo de vendas, quais linhas de produtos devem ou no
ser abandonadas.
21
Porque fere os princpios contbeis de Realizao, Competncia e Confrontao,
ao reconhecer os custos fixos como despesas, mesmo que nem todos os produtos
fabricados tenham sido vendidos.
VENDAS BRUTAS
(-) DEDUES DE VENDAS
Vendas canceladas
Abatimentos e descontos incondicionais concedidos
Tributos incidentes sobre as vendas

113

Do exposto, percebe-se que por esse mtodo no
possvel determinar um valor do custo do produto, mas apenas
a contribuio que cada produto traz empresa.

5.3 COMPARAO ENTRE O CUSTEIO POR ABSORO
E O CUSTEIO VARIVEL
Segundo Stark (2007), o que distingue o custeio direto do
custeio por absoro :
A forma como so levados em conta os custos fixos e
no propriamente a considerao de custos fixos ou
no.
O montante que considerado como custo do produto.
O fato de o custeio varivel trabalhar com a noo de
margem de contribuio e o custeio por absoro
trabalhar com a noo de margem bruta.

Viceconti (2003) aborda essas diferenas atravs do
exemplo apresentado abaixo:
A Cia Silveni apresentou os seguintes dados contbeis para
determinado exerccio;
Produo: 1000 unidades totalmente acabadas
Custos variveis: R$ 20.000,00
Custos fixos: R$ 12.000,00
Despesas variveis: R$ 4.000,00
(=) VENDAS LQUIDAS
(-) CUSTO varivel DOS PRODUTOS VENDIDOS
Estoques iniciais de insumos e produtos
(+) Compra de Insumos
(+) Outros Custos Variveis
( -) Estoques Finais de Insumos e Produtos
( -) DESPESAS variveis DE ADMINISTRAO E VENDAS
(=) MARGEM DE CONTRIBUIO
(-) CUSTOS E DESPESAS FIXOS
(=) LUCRO OPERACIONAL LQUIDO

114
Despesas fixas: R$ 6.000,00
No h estoques iniciais e finais de produtos em elaborao.
No h estoques iniciais de produtos acabados.
Vendas lquidas: 800 unidades a R$ 60,00 cada uma: R$
48.000,00

Caso a empresa utilizasse o Custeio por Absoro, a
demonstrao de resultado seria obtida da forma descrita a
seguir:
Custo de Produo do Perodo (CPP): R$32.000,00
Custos fixos: R$12.000,00
Custos variveis: R$ 20.000,00
Custo da Produo Acabada no Perodo (CPA): como
no h estoques iniciais e finais de produtos em
elaborao,
CPA =CPP= R$ 32.000,00.
Custos dos Produtos Vendidos (CPV):
Custo unitrio de produo: R$ 32.000,00/1000 = R$
32,00
CPV = Unidades Vendidas x Custo Unitrio
CPV= 800 x R$ 32,00 = R$ 25.600,00
Estoque Final de Produtos Acabados:
200u x R$ 32,00 = R$ 6.400,00

DEMONSTRAO DO RESULTADO
Vendas lquidas R$ 48.000,00
(-) CPV R$ 25.600,00
(=) Resultado industrial R$ 22.400,00
(-) Despesas fixas e variveis R$ 10.000,00
(=) Lucro lquido R$ 12.400,00

Utilizando-se o Custeio Varivel, obter-se-ia:

115
Como somente os custos variveis so computados como
custos de produo, o CPP seria igual ao valor daqueles (R$
20.000,00).
CPP = R$ 20.000,00
CPA = CPP = R$ 20.000,00
Uma vez que no existem estoques iniciais e finais de produtos
em elaborao.
Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
Custo Unitrio de Produo: R$ 20.000,00 /1.000=R$
20,00
CPV= 800 unidades vendidas x R$ 20,00 = R$16.000,00
Estoque final de produtos acabados: 200u x R$ 20,00 =
R$ 4.000,00
Demonstrao do Resultado:
Vendas lquidas: R$ 48.000,00
(-) CPV R$16.000,00
(-) Despesas variveis R$ 4.000,00
(=) Margem de Contribuio R$ 28.000,00
(-) Custos fixos R$ 12.000,00
(-) Despesas Fixas R$ 6.000,00
(=) Lucro lquido R$10.000,00
O quadro a seguir resume as diferenas entre os dois
tipos de custeamento.
ITEM
Custeio por
Absoro (a)
Custeio
varivel (b)
(a) (b)
CPP 32.000,00 20.000,00 12.000,00
CPV 25.000,00 16.000,00 9.600,00
Ef. dos
Prod.
Acabados
6.400,00 4.000,00 2.400,00
Lucro
Lquido
12.400,00 10.000,00 2.400,00

Os custos de produo do perodo (CPP), no Custeio
por Absoro, so maiores em R$12.000,00. Essa
diferena corresponde exatamente ao valor dos custos fixos

116
que, no Custeio Varivel, no so considerados custos e sim
despesas do exerccio.
O Custo dos Produtos Vendidos, no Custeio por
Absoro, maior em R$ 9.600,00. Esta diferena corresponde
ao valor dos custos fixos descarregados nas unidades
vendidas. Cada unidade produzida recebeu R$12,00 de custos
fixos (R$12.000,00/1000). Como foram vendidas 800 unidades,
o total de custos fixos correspondentes ser 800 x R$12,00 =
R$ 9.600,00. No Custeio Varivel, os custos fixos no so
considerados custos de produo e, portanto, no integram o
CPV.
O estoque final de produtos acabados maior em R$
2.400,00, no Custeio por Absoro. Este valor corresponde aos
custos fixos descarregados nas unidades acabadas e no
vendidas, ou seja, 200 unidades vezes R$12,00 = R$ 2.400,00.
No Custeio Varivel, o estoque final s contm custos
variveis.
Na comparao entre os mtodos, Megliorini (2008,
p.125) acrescenta que:
O custeio varivel elimina as desvantagens do
custeio por absoro pelo fato de considerar os
custos fixos como custos do perodo em vez de
apropri-los aos produtos, estabilizando, desse
modo, o custo dos produtos, j que estes recebem
apenas os custos variveis.
5.4 LIMITAES DOS SISTEMAS TRADICIONAIS DE
CUSTEIO
Distores no custeio dos produtos, provocadas por
rateios arbitrrios de custos indiretos quando do uso
dos custeios que promovem tais rateios;
Utilizao de reduzido nmero de bases de rateio,
nesses mesmos casos;
Utilizao de bases de rateio que no refletem o real
consumo de recursos pelos produtos.

117
No mensurao dos custos da no-qualidade,
provocados por falhas internas e externas, a exemplo
do retrabalho;
No segregao dos custos das atividades que no
agregam valor;
No utilizao do conceito de custo-meta ou custo-alvo;
No considerao das medidas de desempenho de
natureza no financeira, mais conhecidas por
indicadores fsicos de produtividade.

5.5 CUSTEIO ABC
As limitaes supracitadas vinham
comprometendo as necessidades
informativas dos gestores e
consequentemente comprometendo o
processo decisrio.
Aliado a essas limitaes havia um
cenrio de mercados cada vez mais
competitivos, nos quais as empresas so
suscitadas a perseguir altos nveis de
qualidade, eficincia e produtividade como requisitos para a
sua continuidade, o que s possvel atravs de um sistema
que produza informaes precisas e tempestivas.
O ABC surge como um sistema de custeio que ir
minimizar as deficincias dos sistemas tradicionais de custeio e
garantir a gerao de informaes precisas e tempestivas.
O custeio ABC, custeio baseado em atividades, um
mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos
indiretos, dada a grande representatividade desses custos nos
custos totais dos produtos a partir da dcada de 80.

Fonte: srie saiba mais/ SEBRAE

118
Segundo Martins (2000), o ABC permite uma gesto
baseada em atividades, isto , permite o planejamento, a
execuo e a mensurao do custo das atividades para obter
vantagens competitivas, o que possibilita a tomada de decises
sobre:
alteraes no mix de produtos,
alteraes no processo de formao de preos,
alteraes nos processos,
redesenho de produtos,
eliminao ou reduo de custos que no agregam valor,
eliminao de desperdcios e
elaborao de oramentos com base em atividades.

Ainda segundo Martins (2000) uma ferramenta que permite
melhor visualizao dos custos atravs da anlise das atividades
executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com
os produtos.
aplicado s empresas industriais e no-industriais, pois
atividades ocorrem tanto em processos de manufatura quanto de
prestao de servios. O ABC pode ser implementado sem
interferir no sistema contbil corrente da empresa, isto , pode ser
um sistema paralelo. Pode ser tambm utilizado apenas
periodicamente.
De acordo com Turney (1990 apud Stark, 2007) o conceito
de ABC o seguinte:
um sistema de informao sobre as atividades e
objetos de custo de uma empresa, identificando as
atividades desenvolvidas, imputando custos a
essas mesmas atividades e distribuindo os custos
das atividades pelos objetos de custos por
mltiplos indutores, e esses indutores refletem o
consumo das atividades
por parte de cada objeto de custo.

119
Segundo Stark (2007), o ABC fundamenta-se em 3
premissas bsicas: os produtos requerem atividades, as
atividades consomem recursos e os recursos custam dinheiro.
Esse mtodo de custeio pode ser abordado em duas
perspectivas: a funcional, que restringe o conceito de atividade
no contexto de cada departamento, e a de gesto estratgica
de custos, que considera o inter-relacionamento dos
departamentos. Essa conhecida como segunda gerao do
ABC. Aquela, como primeira gerao do ABC.
Nesta unidade ser dado enfoque segunda gerao do
ABC, uma vez que ela permite a anlise de custos sob duas
vises:
A viso econmica: apropriao dos custos aos objetos
de custeio atravs das atividades realizadas em cada
departamento.
A viso do aperfeioamento de processos: captao
dos custos dos processos atravs das atividades
realizadas nos vrios departamentos funcionais.

5.5.1 APLICANDO O ABC
Dada a variedade de informaes que podem ser
propiciadas pelo ABC, fundamental delimitar bem o escopo
do projeto. Perguntas como as abaixo relacionadas funcionam
como guia na delimitao desse projeto:
Ser feito o custeio dos produtos, linhas ou famlias dos
produtos?
Ser feita a incluso ou no dos gastos com vendas e
administrao no custo dos produtos, linhas ou
famlias?
Ser feito o custeio dos processos?
Ser feito o custeio dos canais de distribuio?
Ser feito o custeio de clientes, mercados e segmentos
de mercado?
NOTA: Volte
Unidade 1 para
rever os
princpios
fundamentais da
gesto
estratgica de
custos.

120
Ser feita a anlise de lucratividade desses objetos
custeados?
Ser utilizado o custo histrico ou o custo
predeterminado?
Ser um sistema de acumulao ou apenas de anlise de
custos?
Ser um sistema de uso recorrente ou de uso apenas
peridico?

Delimitado o escopo do projeto, os passos a serem
seguidos na aplicao desse mtodo so:
1 identificao das atividades relevantes dentro de
cada departamento;
2 atribuio do respectivo custo atividade atravs
dos direcionadores de custos de recursos;
3 identificao e seleo dos direcionadores de custos
das atividades;
4 atribuio dos custos das atividades aos produtos.

Para a concretizao do primeiro passo, podem ser
utilizadas as seguintes tcnicas: entrevistas com os gestores,
aplicao de questionrios aos gestores e observao direta.
No quadro exemplo de reas relacionadas aos respectivos
departamentos.
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Compras
Comprar materiais, desenvolver
fornecedores
Almoxarifado
Receber materiais, movimentar
materiais
Montagem
Preparar mquinas, montar
conjuntos
Pintura
Preparar mquinas, pintar
conjuntos montados

121
O segundo passo pode ser viabilizado atravs da
apropriao direta ou do rastreamento ou do rateio, nessa
ordem.
A apropriao direta feita quando existe uma
identificao direta e objetiva de certos itens de custos com
certas atividades.
O rastreamento uma alocao baseada na identificao
da relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a
gerao dos custos, expressa atravs de direcionadores de
custos de recursos
22
.

Exemplos desses direcionadores:
Nmero de empregados;
rea ocupada;
Tempo de mo-de-obra;
Quantidade de kwh;
Estimativa do responsvel pela rea;
Tempo de pintura;
Nmero de recebimentos;
Nmero de requisies.

O rateio s utilizado quando no h possibilidade de uso
da alocao direta nem do rastreamento.
vlido ressaltar, contudo, que a diviso dos
departamentos em centros de custos j confere certa preciso,
na medida em que identifica bases mais apropriadas de
alocao, principalmente se os centros de custos refletirem as
atividades. Porm, h que ser considerado que h:

Centros de custo que executam uma atividade;

22
So aqueles que identificam como as atividades consomem recursos,
considerando a relao entre estes e as atividades e permitindo custe-las.
NOTA: Segundo
Martins (2000), o
custo de uma
atividade
compreende todos
os sacrifcios de
recursos
necessrios para
desempenh-la.
Exemplo: salrios
+ encargos
+benefcios =
custo de
remunerao;
passagens +
locomoo+hotel
+ refeies =
custo das viagens.

122
Centros de custo que executam parte de uma
atividade;
Centros de custo que executam mais de uma atividade.

Diante do exposto, o ideal reorganizar a contabilidade
de custos para as atividades, as quais podem ser aes ou
trabalhos especficos realizados com o objetivo de converter
recursos em produtos ou servios e resultam da combinao
de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros.
O terceiro passo, a escolha dos direcionadores de custos
das atividades, pautado no entendimento de como os
produtos consomem as atividades e servem para custear os
produtos, isto , na relao entre as atividades e produtos.
Esse direcionador ser a base utilizada para atribuir os
custos das atividades aos produtos.
O quarto passo, atribuio dos custos aos produtos, s
possvel aps a identificao das atividades relevantes, dos
direcionadores de recursos e dos respectivos custos.
Nessa fase, fundamental o levantamento da qualidade e
quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por
perodo e por produto, os quais foram escolhidos por
demonstrarem a melhor relao entre atividades e produtos.
Assim, tem-se:
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES
Compras
Comprar materiais,
desenvolver
fornecedores
N de pedidos
N de fornecedores
Almoxarifado
Receber materiais,
movimentar materiais
N de recebimentos
N de requisies
Montagem
Preparar mquinas,
montar conjuntos
Tempo de preparao
Tempo de montagem
Pintura
Preparar mquinas,
pintar conjuntos
montados
Tempo de preparao
Tempo de pintura

123
Atestadas a qualidade e a quantidade dos direcionadores,
procedem-se os clculos:

Custo da atividade
CUSTO UNITRIO DO DIRECIONADOR = ----------------------------
N total de direcionadores

Custo da atividade atribudo ao produto = custo unitrio do
direcionador x n de direcionadores do produto

CUSTO DA ATIVIDADE Custo da atividade atribudo ao produto
POR UNIDADE DO PRODUTO = ------------------------------------------
Quantidade Produzida

Atravs do exemplo abaixo, possvel melhorar o nvel de
assimilao:
Imagine que uma indstria confeccione camisetas,
vestidos e calas, e que tenham sido observados no perodo
em anlise 150 pedidos de compra de camisetas, 400 pedidos
de compra de vestidos e 200 pedidos de compra de calas e
que o custo da atividade de comprar materiais para
confeccionar os 3 tipos de produtos fabricados pela indstria
seja R$16.000. Partindo do pressuposto de que so produzidas
16.000 unidades de camisetas por ms, pergunta-se: qual o
custo da atividade por unidade do produto?
Clculo:

CUSTO UNITRIO Custo da atividade 16.000
DO DIRECIONADOR = ----------------------------------- = ----------------- = 21,3333
N total de direcionadores 750

Custo da atividade atribudo ao produto = custo unitrio do
direcionador x n de direcionadores do produto = 21,33 x 150 =
3.200

124
Custo da atividade
CUSTO DA ATIVIDADE atribudo ao produto 3.200
POR UNIDADE DO PRODUTO = ------------------------------ = --------------- = 0,1778
Quantidade Produzida 18.000

Observe que R$ 0,1778 o custo da atividade comprar
materiais. E qual o custo total do produto?
Para responder esse questionamento seria necessrio o
levantamento de outras informaes, a saber: valor dos custos
diretos e valor de cada atividade necessria para confeco da
camiseta.
Assim, imaginando que o valor dos custos diretos fosse
R$ 3,75, esse valor teria que ser somado a cada valor
representativo de cada atividade necessria para a confeco
de uma camiseta.
Partindo desse pressuposto imaginemos que as
atividades necessrias para a confeco de uma camiseta e os
respectivos valores fossem os seguintes:
ATIVIDADE VALOR
Comprar materiais
0,1778 (calculado no
exemplo acima)
Desenvolver Fornecedores 0,1212
Receber materiais 0,1372
Movimentar materiais 0,1317
Programar Produo 0,2963
Controlar Produo 0,1099
Cortar 0,6168
Costurar 0,3930
Acabar 0,2303
Despachar produto 0,4472
TOTAL 2,6614

Observe que foram elencados apenas os custos relativos
ao departamento de produo. A eles, no entanto, devem ser

125
somados os custos relativos aos departamentos de servios
que se relacionam com a produo das camisetas, e que foram
definidas no escopo do projeto de aplicao do ABC
23
. Nesse
caso, considere que existem atividades nos Departamentos
Administrativo e de Vendas que se relacionam com o processo
de produo das camisetas. Abaixo, apresentada tabela que
rene as atividades desenvolvidas por departamento e os
respectivos valores:

DEPARTAMENTO ATIVIDADE VALOR
Depto. Administrativo Efetuar reg. fiscais 0,1111
Pagar fornecedores 0,1140
Receber faturas 0,4527
Depto. Vendas Visitar Clientes 0,2500
Emitir pedidos 0,1901
Comisses 0,5000
TOTAL 1,6178

Do exposto, tem-se que o custo total do produto ,
portanto:

Custos diretos+ custos indiretos do depto. de produo
+ custos indiretos dos deptos. de servios relacionados
=
R$ 3,75 + 1,6178 + R$ 2,66 = R$ 6,41
.
5.5.2 EXEMPLO DE APLICAO DO CUSTEIO ABC
Visto no tpico imediatamente anterior os passos a serem
seguidos na aplicao do ABC, neste tpico visualiza-se um
exemplo
24
que contempla todos os passos de forma conjunta.

23
O ABC considera o inter-relacionamento das atividades entre os vrios
departamentos.
24
Exemplo extrado do livro Custos: anlise e gesto, de Evandir Megliorini.

126
A empresa Alfa fabrica apenas 2 produtos, X e Y. Os
custos do ms de abril foram:

CUSTOS ($) X Y TOTAL
DIRETOS
Matria-prima 80.000 100.000 180.000
Mo-de-obra 15.000 20.000 35.000
Total 95.000 120.000 215.000
INDIRETOS
Depreciao 150.000
Aluguel 90.000
Mo-de-obra 200.000
Materiais
diversos
120.000
Manuteno 80.000
Total 640.000
Custo Total 855.000

Os custos da matria-prima e da mo-de-obra direta so
apropriados diretamente aos produtos x e y.
Inicialmente os custos indiretos so apropriados aos
departamentos. Em seguida a apropriao ocorre em dois
estgios: primeiro s atividades e depois aos produtos. Os
custos indiretos apropriados aos departamentos so os
seguintes:
R$ COMPRAS
ALMOXARIFA
DO
MONTAGEM PINTURA TOTAL
Depreciao 20.000 15.000 85.000 30.000 150.000
Aluguel 5.000 10.000 50.000 25.000 90.000
Mo-de-obra 40.000 25.000 105.000 30.000 200.000
Materiais
diversos
5.000 5.000 70.000 40.000 120.000
Manuteno 0 0 40.000 40.000 80.000
TOTAL 70.000 55.000 350.000 165.000 640.000

127
Em entrevistas realizadas com os gestores dos
departamentos, foram identificadas as seguintes atividades
relevantes:

DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Compras
Comprar materiais,
desenvolver fornecedores
Almoxarifado
Receber materiais,
movimentar materiais
Montagem
Preparao de mquinas,
montar conjuntos
Pintura
Preparao de mquinas,
pintar conjuntos montados

Depois de identificar as atividades, o passo seguinte foi
atribuir os custos de cada departamento s respectivas
atividades, por apropriao direta, rastreamento por meio de
direcionadores ou rateio. Ento, identificaram-se as seguintes
propores de consumo dos recursos para as atividades:

Com base no consumo, os custos dos recursos
apropriados a cada departamento foram apropriados as suas
atividades. Nesse caso, 90% do custo da depreciao,
Recursos
Comprar
materiais
Desenvol
ver
forneced
ores
Receber
materiais
Moviment
ar
materiais
Preparar
mquinas
Montar
conjunt
os
Preparar
mquinas
Montar
conjunt
os
Depreciao 0,9 0,1 0,3 0,7 0,1 0,9 0,1 0,9
Aluguel 0,5 0,5 0,8 0,2 - 1,0 - 1,0
Mo-de-obra 0,7 0,3 0,4 0,6 0,5 0,5 0,5 0,5
Materiais
diversos
0,6 0,4 0,5 0,5 0,2 0,8 0,3 0,7
Manuteno - - - - 0,2 0,8 0,2 0,8

128
apropriada ao departamento de compras, coube atividade
comprar materiais e 10%, a desenvolver fornecedores. O
mesmo procedimento foi aplicado aos custos da depreciao
dos outros departamentos e recursos. Assim, temos o custo
das atividades que foram identificadas:
RECURSOS
R$

Comprar
materiais
Desenvol
ver
Forneced
ores
Receber
materiais
Movime
ntar
materiai
s
Preparar
mquinas
Montar
conjun
tos
Prepar
ar
mqui
nas
Montar conjuntos
DEPRECIA
O
18.000 2.000 4.500
10.50
0
8.500
76.5
00
3.00
0
27.000
ALUGUEL 2.500 2.500 8.000

2.000
0
50.0
00
0 25.000
MO-DE-
OBRA
28.000 12.000 10.000
15.00
0
52.500
52.5
00
15.0
00
15.000
MATERIAIS
DIVERSOS
3.000 2.000 2.500

2.500
14.000
56.0
00
12.0
00
28.000
MANUTEN
O
0 0 0 0 8.000
32.0
00

8.00
0
32.000
TOTAL 51.500 18.500 25.000
30.00
0
83.000
267.
000
38.0
00
127.000
Aps apropriar os custos dos recursos s atividades, o
prximo passo foi atribu-los aos produtos conforme o consumo de
atividades requerido por eles. De acordo com os direcionadores, o
consumo de atividades foi o seguinte:
DIRECIONADORES X Y TOTAL
N de pedidos de compras 130 70 200
N de fornecedores 4 6 10
N de recebimento de materiais 50 30 80
N de requisies de materiais 30 18 48
Tempo de preparao para montagem 15 10 25
Tempo de montagem 420 330 750
Tempo de preparao para pintura 9 7 16
Tempo de pintura 160 94 254

Os custos apropriados aos produtos foram:
ATIVIDADES (R$) X Y TOTAL
Comprar materiais 33.475 18.025 51.500
Desenv. fornecedores 7.400 11.100 18.500
Receber materiais 15.625 9.375 25.000
Movimentar materiais 18.750 11.250 30.000
Prep. mq. Montagem 49.800 33.200 83.000

129
Montar conjuntos 149.520 117.480 267.000
Preparar mquinas para pintura 21.375 16.625 38.000
Pintar conjuntos 80.000 47.000 127.000
Total 375.945 264.055 640.000
Somando os custos diretos e indiretos, temos:

CUSTOS X Y TOTAL
Diretos 95.000 120.000 215.000
Indiretos 375.945 264.055 640.000
Total 470.945 384.055 855.000

MTODOS DE CUSTEIO
Baseia-se numa viso horizontal dos processos do
negcio;
Considera o inter-relacionamento de atividades entre
os vrios departamentos;
compatvel com a moderna concepo de empresa
em que os processos so mais importantes do que os
departamentos funcionais;
Ao trabalhar com o mapeamento das atividades por
departamento, permite focar aquelas que geram valor
para o cliente e eliminar as que apenas aumentam o
custo dos produtos sem lhes agregar valor,
possibilitando, dessa forma, reduzir o custo.

5.6 QUESTES
1) A Companhia Tnis Vencedor fabrica calados
esportivos masculinos de dois tipos: basketball e vlei.
Esses dois produtos so fabricados em trs tamanhos:
42, 44 e 46. As diferenas de custos entre os tamanhos
so imateriais, portanto, desconsidere-as. Os custos de
fabricao so os seguintes:

130
a) matria-prima direta: basketball = R$ 100,00 por
unidade; vlei = R$ 80,00 por unidade;
b) mo-de-obra direta: basketball = 1 hora por unidade;
vlei = 0,5 hora por unidade. Sabe-se que a taxa hora
de R$ 20,00;
c) custos indiretos de fabricao, comuns aos dois
produtos = R$ 540.000,00, os quais so rateados de
acordo com o gasto com mo-de-obra direta.

Os preos de venda so: basketball = R$ 250,00 por
unidade; vlei = R$ 250,00 por unidade.
Em 1-4-20X6, os estoques de produtos acabados da Cia.
Tnis Vencedor, dos dois produtos, estavam vazios (zerados).
Nessa data, os estoques de produtos em processo, de ambos
os produtos, tambm eram zero.
Em abril/ 20X6, a empresa fabricou 2.500 unidades de
basketball e 3.000 unidades de vlei; toda a produo iniciada
em abril foi encerrada no mesmo perodo. No ms, a Cia. Tnis
Vencedor vendeu 2.500 unidades de basketball e 2.900
unidades de vlei, e incorreu em despesas (comisso dos
vendedores = 2% da receita e despesas administrativas = R$
30.000,00).
Pede-se:

a) calcular o custo unitrio de cada produto pelo Custeio
por Absoro;
b) apurar o valor do estoque final de cada produto;
c) elaborar a demonstrao de resultado pelo Custeio por
Absoro, ignorando quaisquer outros gastos e
tributos.

2) Considerando-se os mesmos dados do exerccio anterior,
pede-se:

131
a) calcular o custo unitrio de cada produto pelo
Custeio Varivel;
b) apurar o valor do estoque final de cada
produto;
c) elaborar a Demonstrao de Resultado pelo
Custeio Varivel, ignorando quaisquer outros
gastos e tributos.

3) Explique a diferena entre os valores de lucro lquido
apurados pelos dois mtodos de custeio. possvel conciliar
essa diferena com alguma outra? Qual? De que forma?

4) Cite duas vantagens e duas desvantagens do Custeio
Varivel, comparativamente ao Custeio por Absoro.

5) Assinale a alternativa incorreta:
a) um custo absorvido quando imputado ou atribudo a
uma unidade de produo ou a um produto;
b) o custeio por absoro normalmente exigido pela
auditoria externa das Companhias Abertas e pela
Legislao do Imposto de Renda;
c) os custos de produo renem o custo do material
direto, o custo da mo-de-obra direta e os demais
custos indiretos de fabricao;
d) o custeio-padro desempenha um papel importante na
contabilidade gerencial, no sentido de detectar
ineficincias ou desperdcios de produo;
e) a contabilidade gerencial tem por objetivo adaptar os
procedimentos de apurao do resultado das empresas
comerciais para as empresas industriais.


132
a) o objetivo bsico da contabilidade gerencial o de
fornecer administrao instrumentos que a auxiliem
em suas funes gerenciais;
b) a contabilidade de custos presta duas funes dentro
da contabilidade gerencial, ou seja, a utilizao dos
dados de custos para o auxlio ao controle e para
tomada de decises;
c) a contabilidade de custos fornece informaes para o
estabelecimento de padres, oramentos ou previses,
e acompanha o efetivamente acontecido com os
valores previstos, auxiliando, dessa forma, a funo
administrativa de controle;
d) o custeio varivel aceito pelas auditorias
independentes e tambm pela legislao do imposto de
renda;
e) quanto maior o estoque final de produtos, maior o
lucro bruto.

7) Analise as afirmativas abaixo.
I - O sistema de apropriao de custos denominado
Custeio por Absoro apropria to-somente os custos
indiretos de fabricao dos produtos elaborados.
II O sistema denominado Custeio Varivel apropria
todos os custos de produo aos produtos
elaborados.
III O sistema de apropriao de custos denominado
Custeio Padro apropria to-somente os custos fixos
da produo aos produtos elaborados.
IV O sistema de apropriao de custos denominado
Custeio por Absoro apropria todos os custos de
produo aos produtos elaborados.

133
V O sistema denominado Custeio Baseado em Atividades
apropria somente os custos diretos aos produtos elaborados.

Pode-se afirmar que est correta apenas a afirmativa:
a) II
b) III
c) IV
d) I
e) V

a) Custeio por Absoro um processo de apurao de
custos que rateia todos os custos, fixos ou variveis,
em cada fase da produo;
b) Um custo considerado absorvido quando for atribudo
a um produto ou unidade de produo;
c) No Custeio por Absoro, cada produto receber sua
parcela no custo, at que o valor total dos custos seja
absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos ou pelo
Estoque Final de Produtos Acabados e em Elaborao;
d) No Custeio por Absoro, o valor dos Estoques Iniciais
de Produtos Acabados e em Elaborao somado ao
Custo de Produo do Perodo ser igual ao somatrio
do Custo dos Produtos Vendidos com os Estoques
Finais de Produtos Acabados e em Elaborao;
e) Custeio por Absoro refere-se apenas a um processo
para determinao do valor dos Estoques Finais de
Produtos Acabados e em Elaborao, no podendo
ser, portanto, aplicado obteno do valor dos Custos
dos Produtos Vendidos por contrariar o Princpio
Contbil da Competncia.

9) correto afirmar que:

134
a) o mtodo de Custo Varivel agrega os Custos Fixos ao custo
de produo pelo emprego de critrios variveis de rateio;
b) o mtodo de Custeio por Absoro leva em conta, na
apurao do custo de produo, todos os custos incorridos no
perodo;
c) o mtodo de custeio por absoro exige que a avaliao dos
estoques seja feita pelo critrio do custo mdio ponderado;
d) para efeito de apurao de resultados industriais
indiferente qual o mtodo de custeio adotado, seja o Varivel
ou por Absoro;
e) a diferena fundamental entre o Custeio Varivel e o Custeio
por Absoro que este admite a avaliao dos estoques por
mtodo diferente do custo mdio ponderado, ao contrrio do
Custeio Varivel.

10) Segundo a filosofia do custeio ABC, as atividades executadas
por uma empresa so as geradoras de custos. Isso quer dizer que
o custo dos produtos compreende os custos das atividades por
eles consumidas? Explique.

11) A empresa J. do Carmo fabrica dois produtos, X e Y. No ms
de maio/x2 a produo foi de 500 unidades de x e 300 unidades
de Y.
O custo da matria-prima de R$ 50,00 por quilo e o custo da
mo-de-obra direta de R$13,00 por hora.
O consumo de matria-prima e de horas de mo-de-obra foi:

Os custos indiretos de fabricao totalizaram, nesse ms,
R$ 212.500 e so referentes s seguintes atividades:
Manusear materiais: 40.000
PRODUTO MATRIA-PRIMA MO-DE-OBRA
X 3Kg/u 4h/u
Y 5Kg/u 2h/u

135
Programar a produo: 75.000
Inspecionar produtos: 30.000
Expedir produtos aos clientes: 67.500
Para apropriar os custos das atividades aos produtos so
utilizados os seguintes direcionadores de atividades:

ATIVIDADES DIRECIONADORES
Manusear materiais Peso da matria-prima
Programar a produo
Horas de programao x = 32h e
Y= 64h
Inspecionar Lotes inspecionados x = 6, y =10
Expedir
Nmero de expedies x = 12 e
y=15

a) Calcule o custo total e o custo unitrio de cada produto,
empregando o Custeio por Absoro. Para isso rateie
os custos indiretos com base no tempo de mo-de-
obra.
b) Calcule o custo unitrio e o custo total de cada produto
pelo custeio ABC.

136
5.7 REFERNCIAS

Saraiva, 2003.



Custos: resumo da teoria: So Paulo: Atlas, 2003.



2003.

2003.


Saraiva, 2002.

137
2005.

Atlas, 2006.


2003.

138

139

140

141

UNIDADE 6 MARGEM DE CONTRIBUIO ...................... 142
6.1 CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIO ............. 142
6.2 RELEVNCIA DA MARGEM DE CONTRIBUIO ......... 143
CONTRIBUIO .................................................................... 145
6.3.1 RECEITA TOTAL DAS VENDAS ................................ 145
6.3.2 CUSTOS VARIVEIS ................................................. 145
6.3.3 DESPESAS VARIVEIS ............................................. 146
6.4 CLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIO .............. 147
TOMADA DE DECISO149
6.6 QUESTES ...................................................................... 151
6.7 REFERNCIAS ................................................................ 152

142
6- MARGEM DE CONTRIBUIO

6.1 CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIO
A contabilidade fonte geradora de
informaes e dados relevantes para a tomada
de decises. Uma das ferramentas mais
valiosas fornecidas pela Contabilidade de Custos
e nem sempre utilizada ou aplicada corretamente
a margem de contribuio: o resultado de uma
empresa, negcio, operao, linha de produtos
ou um nico produto, aps a deduo dos
respectivos custos e despesas variveis.
O conceito de margem de contribuio est relacionado
ao mtodo do Custeio Varivel, uma vez que esse mtodo
considera em seu clculo como custo da produo do perodo
apenas os custos variveis.
Segundo Megliorini (2007, p.114), a margem de
contribuio o montante que resta do preo de venda de um
produto depois da deduo de seus custos e despesas
variveis.
De acordo com Martins (2000, p.195), margem de
contribuio a diferena entre receita e o custo varivel de
cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz
empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato
provocou e lhe pode ser imputado sem erro.
A partir dos conceitos apresentados, pode ser afirmado
que margem de contribuio no corresponde a lucro, pois em
seu clculo falta a deduo dos custos fixos, mas corresponde
contribuio dos produtos cobertura dos custos e despesas
fixos e ao prprio lucro.
Uma das grandes vantagens da margem de contribuio
a sua utilidade gerencial, uma vez que em empresas que
produzem mais de um produto, ela permite apontar qual, dentre
Fonte: srie saiba mais/ SEBRAE

143
eles, deve ter sua venda estimulada, bem como qual deve ter
seu processo produtivo revisto ou mesmo ter sua produo
cancelada.
Visualizemos isso atravs de um exemplo: Imagine uma
empresa que produza 3 tipos de produto: A, B e C, e que cada
unidade de cada um dos produtos, respectivamente, contribua
com R$ 500,00, R$ 200,00 e R$ 450,00. Da anlise dos dados
pode ser afirmado que o produto que mais contribui por
unidade para a empresa , portanto, o produto A, e o que
menos contribui o produto B. De posse desses dados, numa
anlise gerencial, poder-se-ia dizer que o produto A deve ter
sua produo estimulada e que o produto B deveria ter seu
processo produtivo repensado ou sua produo cancelada.

6.2 RELEVNCIA DA MARGEM DE CONTRIBUIO
Ter esse conhecimento sobre a Margem de Contribuio
essencial para muitas decises, para, com isso, melhorar a
situao financeira da empresa.
Uma empresa pode operar no limite de sua capacidade
instalada ou abaixo dela, bem como trabalhar com outros
fatores que limitem sua produo, chamados de gargalos,
como quotas de aquisio de matria-prima impostas pelo
fornecedor, baixos nveis temporrios de estoque de
determinada matria-prima e horas de trabalho reduzidas em
virtude de quebra de equipamento. Em cada caso, deve-se
conhecer a margem de contribuio pelo fator que representa o
gargalo da produo, objetivando otimizar o recurso escasso e,
assim, maximizar o resultado da empresa.
O termo Margem de Contribuio tem um significado igual
ao termo Ganho Bruto sobre as Vendas. Isso indica para o
empresrio o quanto sobra das vendas para que a empresa
possa pagar suas despesas fixas e gerar lucro. Se preciso
NOTA: Portanto,
conhecer a Margem
de Contribuio que
as vendas
proporcionam,
mesmo antes de
serem realizadas,
fundamental para o
planejamento de
qualquer empresa,
principalmente se
considerarmos que a
Margem de
Contribuio pode
ser fixada no
momento do clculo
do Preo de Venda
dos produtos ou
servios.

144
comprar o que vendido e ainda pagar algumas despesas que
s ocorrem quando se vende, como o caso de Impostos
sobre a Venda e das Comisses dos vendedores, quanto sobra
para a empresa pagar despesas fixas e ter lucro? essa sobra
que consideramos como sendo a Margem de Contribuio.
Em qualquer que seja o segmento, Indstria, Comrcio ou
Servios, perfeitamente possvel e fcil se apurar o valor e o
percentual respectivo da Margem de Contribuio.
A Margem de Contribuio representa o quanto a
empresa consegue gerar de recursos para pagar as Despesas
Fixas e obter Lucro. Quando o valor da Margem de
Contribuio for superior ao valor total das Despesas Fixas, a
empresa estar gerando lucro e, quando for inferior, o
resultado ser entendido como prejuzo.
A Margem de Contribuio Total da Empresa representa
tambm a margem mdia, pois considera tudo o que vendido.
normal termos em qualquer empresa produtos/servios com
preos, custos e despesas diferentes uns dos outros. Por isso,
muito importante apurar a margem de contribuio de cada
produto/servio.
Ao analisar a margem de contribuio unitria de qualquer
produto/servio numa empresa, deve ser lembrado que
nenhum deles dever apresentar margem que no contribui.
Nenhuma empresa, portanto, deve apresentar margem em que
o valor do preo de venda inferior soma dos valores de
despesas variveis e dos custos variveis, no contribuindo,
portanto, para pagar as despesas fixas e gerar lucro.
A margem que no contribui pode ser aceitvel em uma
empresa quando estiver relacionada a alguma estratgia
promocional de vendas, isto , com total conhecimento de seus
gestores. Mas ainda assim, deve-se avaliar se as vendas de
outros produtos, agregadas ou no promoo, apresentam
margens que compensem a margem de contribuio negativa

145
(preo de venda inferior aos custos variveis e despesas
variveis) de algum produto/servio que esteja nesta condio.
Entretanto, o objetivo principal do empresrio, nesta
questo, deve ser a busca constante da melhor margem de
contribuio para seus produtos, e isso depender sempre das
negociaes que puder fazer para reduzir os valores dos
custos e das despesas variveis. Ter o valor do preo de venda
aumentado tambm uma sada, mas isso no poder ser feito
se o preo reajustado deixar de proporcionar competitividade
frente aos concorrentes.

CONTRIBUIO

6.3.1 RECEITA TOTAL DAS VENDAS
O Faturamento Total, consideradas as vendas vista e as
vendas a prazo, refere-se ao volume financeiro dos negcios
realizados pela empresa, ou seja, a quantidade vendida de
produtos multiplicada pelos seus respectivos Preos de Venda.

6.3.2 CUSTOS VARIVEIS
Nas pequenas empresas, podemos afirmar que os custos
variveis referem-se aos valores pagos especificamente para
adquirir o que a empresa se prope a vender aos seus clientes.
Desta forma, para cada segmento de empresa temos:
Comrcio: o valor de aquisio das mercadorias,
observando, quando necessrio, o acrscimo do valor
de frete e do IPI e outros valores pagos na aquisio
das mercadorias. Tambm quando for o caso,
descontado o valor de Crdito do ICMS.
Indstria: o valor gasto na elaborao dos produtos,
como matria-prima, insumos, embalagens e etiquetas.
Note que, para facilitar, no so considerados os

146
valores de salrios fixos, nem mesmo do pessoal da
produo, porque so valores pagos mensalmente.
Desta maneira, estes salrios no devem integrar o
valor total dos custos variveis para o clculo da
Margem de Contribuio.
Servios: os valores gastos especificamente para
realizar os servios referem-se aos materiais/peas
aplicados na execuo do servio. Por exemplo: em
uma assistncia tcnica em eletrodomsticos, na
realizao de um servio, as peas de reposio so
consideradas como Custo Varivel, pois s sero
utilizadas se a venda de servios acontecer, caso
contrrio, no. J os salrios dos funcionrios so
pagos integralmente, independente de terem sido
vendidos servios ou no, e devem ser considerados
como despesas fixas, no integrando os valores de
custos variveis, para o clculo da Margem de
Contribuio.

6.3.3 DESPESAS VARIVEIS
So os valores pagos especificamente pelas vendas
realizadas e so praticamente as mesmas para os segmentos
de Indstria, Comrcio e Servios. Normalmente referem-se a:
Impostos sobre as Vendas: valor ou percentual dos
impostos respectivos das notas fiscais emitidas,
portanto, s acontecem quando forem realizadas
vendas. Considerar os impostos federais, estaduais e
municipais conforme a natureza da empresa.
Comisso de Vendas: valores pagos aos funcionrios
ou representantes pelas vendas realizadas.
Normalmente estabelecido um percentual a ser pago
pelas vendas que cada um realiza. Portanto, se no
ocorrerem vendas, no ocorrem as comisses. Por

147
isso, a comisso considerada como despesa varivel
e no fixa.

6.4 CLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIO
A frmula para o clculo da Margem de Contribuio a
seguinte:

MC = PV (CV + DV)

Onde: MC margem de contribuio, PV preo de venda, CV
custos variveis e DV despesa varivel.

EXEMPLO 1 - DE CLCULO DA MARGEM DE
CONTRIBUIO
Imagine que uma empresa realizou vendas no montante
de R$1.000,00, e que incorreu nos seguintes custos e
despesas:

Materiais R$ 400,00
Outros Gastos Fabric. R$ 50,00
Desp.Vendas e Distrib. R$ 150,00

Qual o valor da Margem de Contribuio?

Vendas 1.000
(-) Custos e Despesas
variveis
Materiais
Outros Gastos de fabric.
Desp. Vendas e Distrib.
(600)
= Margem 400

148
Observe que no exemplo dado, as vendas superaram os
respectivos custos e despesas variveis incorridos em 40%
(400/1000).
Quando o preo de venda de um produto for superior a
seus custos e despesas variveis, tem-se margem de
contribuio positiva, o que j sinaliza a possibilidade de
ocorrncia de lucro, mas no necessariamente j se possa
falar em lucro, pois a ocorrncia ainda est condicionada
existncia de custos e despesas fixos inferiores ao valor da
margem da contribuio, do qual sero deduzidos.
Conforme Megliorini (2007), caso o preo de venda de um
produto seja inferior a seus custos e despesas variveis, tem-
se margem de contribuio negativa, que deve ser revista ou,
por condies comerciais, suportada.

EXEMPLO 2 - DE CLCULO DA MARGEM DE
CONTRIBUIO
Uma empresa fabrica os produtos x, y e z. Em outubro de
2002, esses produtos foram fabricados e vendidos com os
preos e custos da tabela abaixo:

PRODUTOS QUANTIDADES
PREO DE
VENDA
UNITRIO
(R$)
CUSTOS
VARIVEIS
UNITRIOS(R$)
X 1.000u 238 183
Y 800u 404 367
Z 1.500u 382 350

As despesas variveis de vendas representam 5% do
preo.
Os custos e despesas fixos totalizam R$ 55.000,00 no
ms.
O resultado dessa empresa seria obtido da seguinte maneira:

149
1 Clculo da Margem de Contribuio de cada produto

Produtos
PV (u)
em R$
CV (u)
em R$
DV (u)
em R$
CV + DV
Margem
(u)
a b
c=a x
5%
b + c e = a-d
X 238 183 11,90 194,90 43,10
Y 404 367 20,20 387,20 16,80
Z 382 350 19,10 369,10 12,90

2 Clculo da Margem de Contribuio total

PRODUTOS
QUANTIDADE
VENDIDA
MARGEM
(U)
MARGEM
TOTAL
X 1.000u R$43,10 R$43.100,00
Y 800u R$16,80 R$13.440,00
z 1.500u R$12,90 R$19.350,00
Total R$ 75.890,00

Observe que o produto X o de maior contribuio para a
empresa, portanto, numa anlise gerencial, esse produto
deveria ter sua produo estimulada.

TOMADA DE DECISO
Considere um produto qualquer em que o valor de custo
varivel seja de R$ 15,00, que se pratica 50% sobre o custo
para definir o preo. Logo, a margem de contribuio,
considerando que as despesas variveis daquela empresa
representam 10,5% sobre o preo de venda (impostos 7,5%
mais a comisso de 3%), de:
CV = R$ 15,00
PV = R$ 22,50 (R$15,00 + 50% de R$ 15,00)
DV = R$ 2,36 (10,5% de R$22,50)
Cada atividade
empresarial em
funo de sua
atividade
operacional e das
caractersticas
comerciais que
pratica, apresenta
diferentes valores
que representam
custos e
despesas, os
quais precisam
ser analisados um
a um, para serem
definidos pela
condio de
variveis ou fixos.
Conhecer a
margem de
contribuio
essencial para
poder tomar
decises. Se a
margem de
contribuio no
conhecida, a
empresa pode
estar vendendo
muito e tendo
prejuzo.

150
Assim, MC = PV (CV +DV) = 22,50 (15,00 +2,36) =
5,14
Veja que a Margem de Contribuio, isto , a contribuio
deste preo de venda para pagar as despesas fixas e gerar
lucro, de R$ 5,14 por unidade ou 22,8% do preo de venda.
Sempre que possvel, recomendvel ajustar os valores
dos preos de venda para que apresentem boa margem de
contribuio e ainda permaneam inferiores aos valores dos
preos de venda da concorrncia. Para isso, so indicadas as
seguintes providncias:
Negociar com os fornecedores para reduzir ao mximo
os custos variveis dos produtos/servios vendidos;
Procurar mais orientaes sobre enquadramento
tributrio para, se possvel, diminuir o valor das
despesas variveis com impostos;
Procurar sempre remunerar os esforos para realizar
vendas. Pagar comisses uma das aes mais
praticadas. No entanto, tenha uma estratgia para que
o valor das comisses represente menos no total das
despesas variveis e, ao mesmo tempo, mantenha
elevado em seus colaboradores o desejo de vender
mais;
Avaliar como est sendo administrada e funcionando a
empresa, e, com isso, buscar cada vez mais gastar
menos com valores de despesas fixas.

Alm disso, para o que mais serve conhecer a Margem de
Contribuio em uma Empresa?
So muitas as vantagens que se pode ter conhecendo a
Margem de Contribuio Total das Vendas ou mesmo a
Margem de Contribuio de cada Produto, e todas elas esto
certamente relacionadas com decises importantes para a
empresa, tais como:

151
identificao do volume mnimo necessrio de vendas
para pagar as despesas fixas o ponto de equilbrio;
identificao do volume mnimo de vendas para pagar
despesas fixas e ainda gerar um determinado valor de
lucro;
elaborao das tabelas de preos considerando
descontos especiais em funo do volume vendido a
um mesmo cliente;
deciso por qual produto a empresa intensificar as
vendas ou mesmo deixar de comercializar;
estabelecimento de campanhas promocionais de
vendas: descontos/brindes x impacto na quantidade
necessria de vendas;
deciso pela quantidade de produo de determinados
produtos, no caso de no ter disponvel suficientes
recursos para todos;
anlise da concorrncia e competitividade de preos, e
a relao disso com o volume de vendas.

6.6 QUESTES

1) O que margem de contribuio?

2) Por que ela no pode ser considerada sinnimo de lucro?

3) A qual mtodo de custeio est associada?

4) No que ela contribui no processo decisrio?

5) Por que no clculo da margem de contribuio no se
consideram os custos fixos?

152
6) Se voc fosse gerente de uma loja, procuraria estimular
as vendas de mercadorias que tm maior preo unitrio ou
das que tm maior margem de contribuio? Explique sua
deciso.

7) Com base nos dados abaixo, responda o que se pede:

6.7 REFERNCIAS




153


2003.

2003.


Saraiva, 2002.

2005.

Atlas, 2006.


2003.

154

155

156

157

UNIDADE 7 RELAO CUSTO/VOLUME/LUCRO ............ 158
CUSTO/VOLUME/LUCRO ...................................................... 158
7.2 PONTO DE EQUILBRIO .................................................. 161
7.2.1 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL ......................... 163
7.2.2 PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO..................... 165
7.2.3 PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO ..................... 166
7.3 QUESTES ...................................................................... 167
7.4 REFERNCIAS ................................................................. 169

158
7 RELAO CUSTO/VOLUME/LUCRO

CUSTO/VOLUME/LUCRO
Segundo Cardoso (2007, p.125), o estudo das relaes
entre receitas (vendas), despesas (custos) e renda lquida
(lucro lquido) denominado anlise de custo-volume-lucro.
Essa anlise comumente feita a partir da identificao do
ponto de equilbrio, em suas perspectivas contbil, econmica
e financeira.
A relao custo/volume/lucro permite ao administrador da
empresa ter a viso do ponto de equilbrio do empreendimento,
uma vez que representa o volume de atividade em que a
empresa apresenta um resultado nulo. Consequentemente,
permite:

Identificar a partir de que ponto existe a possibilidade
de lucro, fator ao qual est condicionada a continuidade
dos empreendimentos.
Apontar o nvel de atividade mnima que a empresa
deve alcanar para no ter prejuzo.

Segundo Viceconti (2003,159):

Esta anlise um instrumento utilizado para
projetar o lucro que seria obtido a diversos nveis
de produo e vendas, bem como para analisar o
impacto sobre o lucro de modificaes no preo de
venda, nos custos ou em ambos. Ela baseada
no Custeio Varivel e, atravs dela, tambm se
pode estabelecer qual a quantidade mnima que a
empresa dever produzir e vender para que no
incorra em prejuzo.

159
De acordo com Cardoso (2007), a anlise da relao
custo/volume /lucro permite reconhecer o lucro que se obtm,
se mais uma unidade for vendida. Permite, portanto, associado
ao mtodo do Custeio Varivel, responder aos seguintes
questionamentos:

Quantas unidades precisam ser produzidas e vendidas
para no se ter prejuzo?
Em que valor as vendas podem ser reduzidas sem que
a empresa tenha prejuzo?
Se o volume alterar em x%, qual ser o lucro?
Como essas trs questes anteriores funcionam numa
empresa que produz e vende uma diversidade de
produtos?
Que produto deve ter sua produo e venda
incentivada, caso um recurso comum a diversos
produtos esteja em falta?
Vale a pena aceitar uma oferta especial se o cliente
estiver disposto a pagar um preo menor que o
tradicionalmente cobrado pela empresa?
Em quanto seriam afetados os custos e as receitas, se
vendssemos 1000 unidades a mais?
E se aumentssemos ou diminussemos o preo de
venda?
E se expandssemos o negcio para o mercado
exterior?

Para a compreenso da relao custo/volume/lucro
imprescindvel o entendimento do seguinte:

Existem diversas formas de comportamento dos custos
e do lucro sob influncia do volume de unidades
produzidas e vendidas.

160
Inexiste custo ou despesa absolutamente fixo. Tambm
inexiste custo ou despesa perfeitamente varivel. Isso se
deve ao fato de custos e despesas estarem
condicionados oscilao no volume da produo.
O somatrio dos custos e despesas fixos com os custos e
despesas variveis constitui o custo total que ir ser
utilizado no clculo do ponto de equilbrio. Atravs do
clculo do ponto de equilbrio possvel elaborar o
planejamento do lucro. No ponto de equilbrio as receitas
totais (RT) so iguais ao somatrio dos custos fixos (CF)
com os custos variveis (CV), portanto, no h lucro nem
prejuzo.
No ponto de equilbrio, a margem de contribuio total
dos produtos ou servios - que representa a
contribuio mnima de cada produto para cobrir todos
os gastos fixos - se iguala exatamente com o montante
total dos custos fixos.
Estruturas diferenciadas em termos de composio de
custos e despesas fixos e variveis provocam
diferenciadas condies de resistncia a oscilaes
nos volumes e preos de vendas.
No se verifica com facilidade oscilao no volume de
atividade de uma empresa e as variaes de preos
so fatores que interferem nos montantes desses
custos.
O comportamento das receitas e dos custos totais
linear dentro de uma determinada faixa de atividade.
Isso significa dizer que os preos de venda so
constantes dentro de uma determinada faixa de
atividade, que a produtividade constante e que os
custos dos insumos de produo tambm so
constantes dentro da faixa de atividade considerada.

161

7.2 PONTO DE EQUILBRIO
Conhecido o contexto relao custo/volume/lucro, cabe
agora a abordagem do ponto de equilbrio em seus trs
aspectos
25
: contbil, econmico e financeiro. Antes, no entanto,
pertinente conhecermos o conceito de ponto de equilbrio.
Assim, segundo Cardoso (2007, p. 127), ponto de
equilbrio o nvel de atividade em que as receitas totais e os
custos totais se igualam, ou seja, o nvel de atividade no qual
o lucro igual a zero.
RECEITAS TOTAIS = DESPESAS TOTAIS

A anlise do ponto de equilbrio consiste em um conjunto
de etapas elaboradas para dar maior consistncia ao
planejamento e controle gerencial de uma empresa
considerando uma abordagem quantitativa.

25
O ponto de equilbrio econmico maior ou igual ao ponto de equilbrio contbil,
que por sua vez maior ou igual ao ponto de equilbrio financeiro.
NOTA: 1) Para ilustrar a inexistncia de custos plenamente fixos, Martins
(2000) cita o seguinte exemplo:
Imagine uma indstria que ainda no comeou a funcionar. Nesse
momento, os custos com vigia e depreciao das mquinas j so
verificados. A partir do momento em que ela comea a operar com 10% de
sua capacidade, custos com chefias, almoxarifes e operadores das
mquinas, somam-se aos outros custos j verificados. E provavelmente ir
operar com esses mesmos custos at 20% da sua capacidade. Da para
frente, mais custos sero necessrios. No entanto, vlido ressaltar que o
aumento a ser verificado nos custos no necessariamente o mesmo
ocorrido no volume da produo.

2) Ainda conforme o mesmo autor, para ilustrar a inexistncia de custo
absolutamente varivel s imaginar que a produtividade da mo-de-obra
cresce at certo ponto conforme o crescimento da produo, mas tende a
cair, embora cresa a produo. Isso se explica devido ao cansao da
mo-de-obra.

162
A igualdade de valores entre as receitas totais e os custos
totais a referncia para a identificao do ponto de equilbrio
como sendo o volume operacional necessrio para a obteno
de um resultado nulo (lucro = 0).
Como qualquer outro modelo matemtico, a anlise do
ponto de equilbrio precisa de certos pressupostos para dar
validade aos seus resultados. As hipteses bsicas requeridas
para uma correta estimao do ponto de equilbrio so:

aceito o princpio da variabilidade dos custos e
despesas;
H viabilidade tcnica para a separao entre custos e
despesas fixos e custos e despesas variveis;
admitida a existncia de elementos de custo ou de
despesa que sejam semi-variveis;
H o entendimento de que as estimativas efetuadas
sobre receitas, custos e despesas so vlidas para um
dado intervalo relevante relativo ao nvel de atividades
operacionais;
O preo de venda dos produtos permanece inalterado,
independentemente do volume de vendas efetuado;
A relao entre o nvel de atividades operacionais e os
custos e despesas variveis possui caractersticas
lineares.

Estes pressupostos so importantes para compreender os
mecanismos que interferem no resultado do clculo do ponto
de equilbrio e que esta tcnica no deve ser utilizada
indiscriminadamente. O processo relativo ao seu clculo
precedido por alguns procedimentos necessrios para
organizar os dados a serem utilizados, a saber:

163
Discriminar, a partir dos registros disponveis, todos os
elementos que compem a estrutura de custos da
empresa;
Ajustar os valores dos vrios elementos para
considerar os preos da forma mais exata possvel;
Correlacionar cada um dos elementos de custos
considerando suas respectivas variabilidades em
funo de mudanas no volume de atividades
operacionais;
Efetuar os clculos inerentes estimao do ponto de
equilbrio atravs dos dados fornecidos.

7.2.1 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL
O ponto de equilbrio contbil pode ser calculado em
unidades ou em moeda.
No primeiro caso, representa a quantidade mnima que a
empresa deve vender para no apurar prejuzo. A frmula para
o clculo a seguinte:

PEC (un.) = Gastos fixos / Margem de Contribuio Unitria

PEC (un.) = CF+DF / Preo (CV unit. + DV unit.)

Onde: CF custo fixo, DF despesa fixa, CV unit. custo
varivel unitrio e DV unit. despesa varivel unitria.

No segundo caso, representa a receita de vendas mnima
que a empresa deve auferir para no apurar prejuzo. A frmula
para o clculo a seguinte:

164
PEC (R$) = PEC (un.) x Preo
Vejamos um exemplo
26
:
Dados: Preo de Venda: R$ 500/un.
Custos e Despesas variveis: R$ 350/um.
Custo e Despesas fixos: $ 600.000/ms

Como a receita total = quantidade x preo de venda,
ento:

RECEITA TOTAL = QUANTIDADE X 500

Como os custos e despesas totais so iguais ao
somatrio dos custos e despesas variveis com os custos e
despesas fixos e como os custos e despesas variveis =
Quantidade x custos e despesas unitrios, ento Custos e
despesas variveis = Quantidade x 350. Logo:

CUSTOS E DESPESAS TOTAIS =
QUANTIDADE X 350 + 600.000

No ponto de equilbrio contbil o lucro zero. Se o lucro
zero, a receita igual ao somatrio dos custos com as
despesas. Logo, Receita Total = Custos totais + Despesas
Totais. Ento:

Quantidade x 500 = Quantidade x 350 + 600.000
Quantidade x 500 Quantidade x 350 = 600.000
Quantidade x 150 = 600.000
Quantidade = 600.000/150 = 4.000 unidades por ms

Utilizando a frmula, temos:

26
Exemplo exrtrado de Cardoso (2007)

165
PEC (un.) = 600.000/500 350 = 600.000/150= 4.000

Por fim, em moeda (receitas totais) temos:

PEC (R$) = 4.000 un./ms x R$ 500/un. = 2.000.000/ms

A partir da unidade de nmero 4001, cada margem de
contribuio unitria que se ocupava com a cobertura dos
custos e despesas fixos passa a contribuir para a
formao do lucro.

7.2.2 PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO
Como no poderia ser diferente, o ponto de equilbrio
econmico, assim como o ponto de equilbrio contbil,
apresenta lucro igual a zero. A diferena reside no fato daquele
considerar a remunerao do capital prprio como uma
despesa.

Para seu clculo, a frmula utilizada :

PEE= Gastos Fixos + LAIR/ Margem de contribuio unitria

PEE = CF + DF + LAIR/ Preo (CVunit. + DVunit.)

Onde: CF custo fixo, DF despesa fixa, CVunit. custo
varivel unitrio, DVunit. despesa varivel unitria e LAIR
(lucro antes do IR) = Luc. Liq./ 1- alquota de IR

Diante do exposto e com base nos dados abaixo, aponte
quantas unidades precisam ser vendidas para a empresa
apurar um lucro lquido de R$15.000/ms.

166
Dados: Preo de Venda: R$ 500/um
Custos e despesas variveis: R$ 350/um
Custos e despesas fixas: R$ 600.000/ms
Alquota do IR (Imposto de Renda): 25%
Assim:
LAIR = 15.000/1-0,25 = 15.000/0,75=20.000
PEE = 600.000 +20.000/500-350=620.000/150 = 4,1333=
4.134

R Precisam ser vendidas 4.134 unidades para a empresa
apurar lucro de R$15.000.

7.2.3 PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO
No ponto de equilbrio financeiro o caixa gerado se iguala
ao caixa consumido no perodo.
No seu clculo deve ser considerado o prazo mdio de
pagamento aos fornecedores, o prazo mdio de recebimento
dos clientes, as despesas fixas que no implicam em
desembolsos peridicos e os desembolsos necessrios para
honrar os financiamentos.
A frmula usada no seu clculo a seguinte:

PEF = Gastos Fixos desembolsveis + LAIR + Amortizao
da Dvida+ pagamento de investimentos/ margem de
contribuio unitria

Para exemplificar o ponto de equilbrio financeiro, vejamos
o exemplo abaixo:

Dados: Gastos Fixos (incluso depreciao de R$100.000 e
despesa de juros de financiamento de R$ 200.000, cujo
principal dever ser amortizado em 60%) = R$ 600.000.

167
Preo de Venda: R$ 500/um
Custos e despesas variveis: R$ 350/um
Custos e despesas fixas desembolsveis: R$
500.000/ms
(600.000 100.000)
Alquota do IR (Imposto de Renda): 25%
Amortizao da dvida: R$120.000 (60% de R$120.000)
Lucro Lquido: R$ 15.000/ms

Com base nos dados acima, aponte a quantidade de
unidades a ser produzida e vendida para satisfazer
os acionistas e financiadores externos.

LAIR = 15.000/1-0,25 = 15.000/0,75= 20.000
PEF = 500.000 + 20.000 + 120.000/500-350 =
640.000/150=
4.266,6

R necessrio produzir e vender 4.267 unidades para
satisfazer os acionistas e financiadores externos.

7.3 QUESTES

1.Que benefcios podem ser derivados da anlise do
ponto de equilbrio? Que problemas afetam a anlise de
ponto de equilbrio?

2.Qual seria o efeito de cada um dos seguintes aspectos
sobre o ponto de equilbrio de uma empresa?
a) aumento no preo de vendas, sem mudana nos
custos unitrios.

NOTA: A anlise
conjunta dos 3
pontos de equilbrio
revela que:
Se a empresa
produzir e vender
4.000 unidades, no
apurar nem lucro,
nem prejuzo,
tambm no criar
valor para seus
acionistas.

Se produzir e
vender 4.133
unidades,
conseguir
remunerar seus
acionistas, mas no
conseguir honrar
suas dvidas de
financiamento.

Se produzir e
vender 4.267
unidades,
conseguir atender
acionistas e
financiadores
externos.

168
b) reduo nos custos variveis de mo-de-obra, considerando-
se que os outros fatores se mantenham constantes.

3. A empresa B fabrica e vende produtos por R$ 25,00. Os
custos fixos so de R$14.000 e os custos variveis, R$15,00,
por unidade.
Dados Adicionais

Vendas de 18.000
u
Vendas de 36.000
u
Custo de Capital R$15.000 R$30.000
Depreciao R$12.000 R$24.000

a) Qual ser o resultado da empresa com vendas de
18.000 unidades. E com 36.000 unidades?
b) Quais sero os pontos de equilbrio contbil e
financeiro?
c) O que acontecer com os pontos de equilbrio, se o
preo de venda for elevado para R$ 31,00?

169
7.4 REFERNCIAS

Saraiva, 2003.






2003.

2003.


Saraiva, 2002.

170
RIGO, Cludio Miessa , LEMES JNIOR, A. B. e CHEROBIN,
2005.

Atlas, 2006.


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