IV-11 Actualidad Empresarial N 229 Segunda Quincena - Abril 2011 Cierre de las cuentas de resultados - Elemento 8 Saldos Intermediarios de Gestin y Determinacin del Resultado del Ejercicio Autor : C.P. Luz Hirache Flores Ttulo : Cierre de las cuentas de resultados - Elemento 8 Saldos Intermediarios de Gestin y Determinacin del Resultado del Ejercicio Fuente : Actualidad Empresarial, N 229 - Segunda Quincena de Abril 2011 Ficha Tcnica 1. Introduccin El uso de sistemas informticos, software contables, entre otros aplicativos infor- mticos, tienen la fnalidad de solucionar el trabajo de cierre contable al fnalizar cada ejercicio econmico; es por ello que muchos de nosotros nos olvidamos del uso y de la dinmica de la Clase 8, as denomi- nada en el Plan Contable General Revisado (PCGR), actualmente Elemento 8 en el Plan Contable General Empresarial (PCGE); las cuentas que contiene este elemento identifcan los rubros tales como Margen Comercial; Produccin del Ejercicio, Valor Agregado, entre otros contenidos en el Es- tado de Resultados cuando son elaborados por la naturaleza del gasto. Este informe nos permite un repaso refe- rido al uso y dinmica de las cuentas de este elemento as como los procedimien- tos que debe realizar una entidad para un adecuado cierre contable. 2. Aspectos generales 2.1. Registro de Cierre de Libros Con- tables - consideraciones previas Las entidades al fnalizar cada ejerci- cio econmico debern establecer un conjunto de procedimientos tomando en consideracin las NIIFs, normas tributarias, laborales, societarias, de ser el caso, cuya fnalidad se atribuye a la cancelacin de los saldos de las cuentas contables que hayan generado movi- miento durante el ejercicio econmico utilizando las cuentas del Elemento 8 Saldos Intermediarios de Gestin y Determinacin del Resultado del Ejer- cicio; y fnalmente se realiza el cierre de libros contables, este ltimo implica el cierre de los libros principales tales como el Libro de Inventarios y Balances, Libro Diario y Libro Mayor al fnalizar un ejercicio. Los procedimientos que las entidades deben considerar son: a. Anlisis de cuentas contables Este anlisis debe realizarse contem- plando las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF; siendo que los estados fnancieros contienen informacin fehaciente y confable, los saldos de las cuentas del activo, pasivo, patrimonio, gastos e ingresos que los conforman deben refejar dicha veracidad y certeza. Por ende, se deber comprobar los saldos mostrados en el balance de comprobacin al cierre del ejercicio me- diante arqueos de efectivo y equivalente de efectivo; conciliaciones bancarias; inventarios fsicos de existencias y activos inmovilizados, entre otros. En muchas entidades se practica anlisis mensuales, el mismos que permite re- conocer y realizar las reclasifcaciones o ajustes pertinentes a las cuentas que as lo ameriten. b. Reconocimiento contable de los ajustes anuales La entidad debe de verifcar las provisio- nes mensuales realizadas, considerando factores internos o externos que pudieran alterar los registros contables ya realizados y de ser necesario realizar ajustes a dichos rubros al fnal del ejercicio en el Libro Diario; los ajustes pueden referirse a los siguientes conceptos: - Estimacin de cuentas de cobranza dudosa. - Desvalorizacin de existencias (mer- mas, desmedros, reduccin a su VNR). - Desvalorizacin de activos inmoviliza- dos (Deterioro del valor de los activos). - Depreciacin de inmuebles, maqui- naria y equipo. - Amortizacin de Intangibles. - Agotamiento de reservas de recursos extrables (recursos naturales). - Provisin de cargas y benefcios socia- les devengados en el ejercicio de los trabajadores. - Aplicacin de las cargas diferidas y gastos anticipados reconocidas ante- riormente. - Realizacin de los ingresos diferidos. - Ajustes por variacin de tipos de cambio en operaciones realizadas en moneda extranjera. - Provisiones contingentes (litigios, garantas, etc.). - Efectos de la medicin a valor razo- nable de los activos no fnancieros (ganancias o prdidas). - Entre otros. IV IV-12 Instituto Pacco N 229 Segunda Quincena - Abril 2011 Aplicacin Prctica c. Conciliacin del resultado contable y tributario (NIC 12) El artculo 223 de la Ley General de So- ciedades (Ley N 26887) precisa que los Estados Financieros se preparan y presen- tan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y los principios de contabilidad generalmente aceptados. Asimismo, la Direccin de Contabilidad Pblica, mediante la Resolucin CNC N 013-98-EF/94.10, seala que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados comprenden las Normas In- ternacionales de Informacin Financiera (NIIFs / NICs) ofcializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad, y normas establecidas por Organismos de Super- visin y Control (CONASEV, SBS, etc.) y en el caso de operaciones que no estn normados en las NIIFs, supletoriamente, se podr emplear los Principios de Con- tabilidad aplicados en los Estados Unidos de Norteamrica (USGAAP). Asimismo, la Administracin Tributaria recoge en el Reglamento del Impuesto a la Renta, en su artculo 33, que la conta- bilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta, diferencias temporales y per- manentes en la determinacin de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicionen la deduccin al registro contable, la forma de contabi- lizacin de las operaciones no originar la prdida de una deduccin. Las diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la declaracin jurada. Por ende, las entidades debern revisar aquellas partidas a conciliar en aplicacin de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, con la fnalidad de refejar contablemente las diferencias temporales y permanentes que se identifiquen como diferencias entre el resultado contable y tributario al cierre del ao. 2.2. Cierre de las cuentas de resulta- dos Una vez que la entidad ha llevado a cabo los procedimientos previos al cierre contable, podr elaborar su Balance de 80 MARGEN COMERCIAL Es la ganancia bruta por el servicio de intermediacin comercial de una entidad. El saldo de esta cuenta 80 Margen comercial se cancela, con abono a la cuenta 82 Valor agregado. Se DEBITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo de Compras de mercaderas (subcuentas 601 y divisionaria 6091). - Saldo deudor de la variacin de mercaderas - subcuenta 611. Se ACREDITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo de ventas de mercaderas - subcuenta 701. - Saldo acreedor de la variacin de mercaderas - subcuenta 611. 81 PRODUCCIN DEL EJERCICIO Representa el valor de la produccin realizada en ejercicio (de bienes, servicios y produccin de activos para uso de la empresa); sea que se haya vendido, almacenado o inmovilizado. El saldo acreedor de esta cuenta se cancela, con abono a la cuenta 82 Valor agregado. Se DEBITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo deudor de las subcuentas 711, 712, 713 y 714, a la sub- cuenta 811 Produccin de bienes. - Saldo deudor de la subcuenta 715, a la subcuenta 812 Produccin de servicios. Se ACREDITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo de subcuentas 702, 703 y 704. - Saldo acreedor de las subcuentas 711, 712, 713 y 714, a la sub- cuenta 811 Produccin de bienes. - Saldo de la cuenta 72, a la sub- cuenta 813. 82 VALOR AGREGADO Se refere a la creacin del valor; esto quiere decir lo que la empresa aade en su proceso de produccin, tales como la mano de obra, consumo de suministros entre otros. El saldo de esta cuenta se cancela, con abono a la cuenta 83 Excedente Bruto (insufciencia bruta) de Explotacin. Se DEBITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo de las subcuentas 602, 603 y 604, y divisionarias 6092, 6093 y 6094. - Saldo deudor de las subcuentas 612, 613 y 614 (Variacin de existencias). - Saldo de la cuenta 63 Gastos de servicios prestados por terceros. Se ACREDITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo de las cuentas 80 Margen comercial y 81 Produccin del ejercicio. - Saldo acreedor de las subcuentas 612, 613 y 614 (Variacin de existencias). Comprobacin recogiendo los saldos contables del Libro Mayor, e iniciar con el cierre de las cuentas de resultados, aplicando la dinmica de las cuentas del Elemento 8 Saldos Intermediarios de Gestin y Determinacin del Resultado del Ejercicio, la misma que permite el cierre paulatino de las cuentas de gastos acumulados por su naturaleza. Las cuentas de este elemento mantienen el mismo propsito establecido en el PCGR del ao 1984, que es la acumula- cin de los gastos por su naturaleza as mismo permite proveer informacin a ser presentada al Instituto Nacional de Estadstica e Informtica - INEI, utilizada para los censos nacionales econmicos que sta efecta. Slo las cuentas 87 y 88, recogen directamente los efectos de las participaciones de los trabajadores cuando se calcula sobre la base de renta tributaria y del Impuesto a la Renta. Ambas cuentas incorporan los gastos o ingresos (ahorros) por participaciones de los trabajadores y por Impuesto a la Renta, originados por las diferencias entre las bases de clculo contables y tributarias. 3. Dinmica de las cuentas del Elemento 8 83 EXCEDENTE BRUTO (INSUFICIENCIA BRUTA) DE EXPLOTACIN Mide el resultado que se deriva de la actividad productiva de la empresa; de ser excedente, representa la generacin de recursos fnancieros nuevos procedentes de la explotacin, y en caso de ser insufciencia, representa el consumo de recursos fnancieros antes generados. El saldo de esta cuenta se cancela, con abono o cargo a la cuenta 84 Resulta- do de Explotacin. Se DEBITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo de las cuentas 62 Gastos de personal, directores y gerentes, y 64 Gastos por tributos. Se ACREDITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo de la cuenta 82 Valor agre- gado. - Los subsidios recibidos. 84 RESULTADO DE EXPLOTACIN Muestra el resultado obtenido por la empresa al cierre del perodo sin considerar los efectos de la fnanciacin externa de sus operaciones, ni de otras partidas ajenas a la explotacin. El saldo de esta cuenta se cancela, con abono o cargo a la cuenta 85 Resulta- do antes de participaciones e impuestos. Se DEBITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo deudor de la cuenta 83 Excedente bruto (insuficiencia bruta) de explotacin. - Saldo de las cuentas 65 Otros gastos de gestin y 68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones. Se ACREDITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo acreedor de la cuenta 83 Excedente bruto (insuficiencia bruta) de explotacin. - Saldo de las cuentas 75 Otros ingresos de gestin (excepto la divisionaria 7591 Subsidios gubernamentales), 76 Ganancia por medicin de activos no fnancieros al valor razonable, y 78 Cargas cubiertas por provi- siones. 85 RESULTADO ANTES DE PARTICIPACIONES E IMPUESTOS Muestra el resultado del perodo antes de las participaciones de los traba- jadores y del Impuesto a la Renta. El saldo de esta cuenta se cancela, con abono o cargo a la cuenta 89 Determi- nacin del Resultado del Ejercicio. Se DEBITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo deudor de la cuenta 84 Resultado de explotacin. - Saldo de la cta. 67 Gastos fnan- cieros. Se ACREDITA por la cancelacin de los saldos siguientes: - Saldo acreedor de la cuenta 84 Resultado de explotacin. - Saldo de la cta. 77 Ingresos fnan- cieros. IV rea Contabilidad y Costos IV-13 Actualidad Empresarial N 229 Segunda Quincena - Abril 2011 87 PARTICIPACIONES DE LOS TRABAJADORES Incluye la participacin de utilidades de los trabajadores, cuando se calcula a partir de una renta tributaria (impositiva). A partir del 2011, el reco- nocimiento de este gasto se realiza en el ejercicio en que devengue segn lo establece la NIC 19. El saldo de esta cuenta se cancela, con abono o cargo a la cuenta 89 Determi- nacin del Resultado del Ejercicio. Se DEBITA por: - El gasto generado por diferencias temporales gravables con a abono a 4922 Participaciones de los trabaja- dores diferidas Resultado. - El importe de las participaciones corrientes con abono a 413 Participa- ciones de los trabajadores por pagar. Se ACREDITA por: - El ingreso o ahorro reconocido en diferencias temporales de- ducibles o prdidas tributarias, con cargo a la subcuenta 372. - La participacin de utilidades. 88 IMPUESTO A LA RENTA En esta cuenta se reconoce el impuesto calculado sobre la renta imponible del ejercicio, por ende identifca el impuesto corriente as como diferido. El saldo de esta cuenta se cancela, con abono o cargo a la cuenta 89 Determi- nacin del Resultado del Ejercicio. Se DEBITA por: - El importe del IR corriente con abono a la divisionaria 4017 Impuesto a la Renta. - El importe del gasto contable por Impuesto a la Renta originado en di- ferencias temporales gravables (gasto por impuesto diferido) con abono a la divisionaria 4912. - El importe del Impuesto a la Renta dife- rido activo, relacionado con la reversin de diferencias temporales deducibles, reconocidas en perodos anteriores Se ACREDITA por: - El importe del Impuesto a la Renta diferido pasivo, relacionado con la reversin de diferencias temporales gravables, reconocidas en perodos anteriores. - El importe del ingreso (aho- rro) contable reconocido en diferencias temporales deducibles o prdidas tri- butarias, con cargo a la subcuenta 371. 89 DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO Muestra el resultado neto total que corresponde a un perodo determinado. Por su naturaleza, al cierre de operaciones, se integra al balance ya que forma parte de la estructura fnanciera del patrimonio neto de la empresa. El saldo de esta cuenta se cancela, con abono o cargo a la cuenta 59 Resultados Acumulados. 89 DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO Se DEBITA por: - Saldo deudor de la cuenta 85 Resultado antes de participaciones e impuestos. - La distribucin legal de la renta, cta. 87. - El Impuesto a la Renta, cuenta 88. Se ACREDITA por: - El saldo acreedor de la cuenta 85 Resultado antes de participaciones e im- puestos. 4. Opciones de cierre contable La CONASEV ha establecido 3 opciones para realizar el cierre contable de las cuentas de resultados, utilizando las cuentas del Elemento 8, y son: - Uso de las cuentas 80 a 85 Resolucin CONASEV N 006- 84-EF/94.10 - Mediante esta opcin, el cierre de las cuentas de resultados se realizan utilizando todas las cuentas del elemento 8, desde la cuenta 80 a la 85. - Uso de la cuenta 87 - Resolucin CONASEV N 252-85- EF/94.10 Mediante esta opcin, el cierre de las cuentas de resultados se realizan utilizando directamente la cuenta 87 Saldos In- termediarios de Gestin; esta opcin slo se utilizar hasta el ao 2010, siempre que la entidad utilice el PCGR, siendo que en el nuevo PCGE esta denominacin ha sido eliminada y la cuenta renombrada (ahora se denomina Participaciones de los Trabajadores). - Uso de la cuenta 89 - Resolucin CONASEV N 285-86- EF/94.10 Mediante esta opcin, el cierre de las cuentas de resultados se realizan utilizando directamente la cuenta 89 Determinacin del Resultado del Ejercicio. 5. Aplicacin prctica La Distribuidora Amrica SAC, dedicada a la venta de abarrotes, al cierre del ejercicio econmico 2010, ha presentado el siguiente Balance de Comprobacin: BALANCE DE COMPROBACIN Cta. Denominacin Saldos de Mayor Balance Resultados Debe Haber Activo Pasivo Prdida Ganancia 10 Efectivo y equivalente de efectivo 30,000 30,000 - 12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 32,180 32,180 - 162 Reclamaciones a terceros 2,600 2,600 - 201 Mercaderas manufacturadas 35,200 35,200 - 331 Terrenos 35,000 35,000 - 332 Edifcaciones 65,400 65,400 - 335 Muebles y enseres 15,600 15,600 - 336 Equipos diversos 8,900 8,900 - 371 Impuesto a la Renta diferido 2,877 2,877 - 391 Depreciacin acumulada 19,853 - 19,853 4017 Impuesto a la Renta 15,614 - 15,614 4115 Vacaciones por pagar 9,590 - 9,590 413 Participacin de trabajadores x pagar 3,573 3,573 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 65,870 - 65,870 46 Cuentas por pagar diversas - terceros 26,100 - 26,100 50 Capital 50,000 - 50,000 58 Reservas 2,000 - 2,000 591 Utilidades no distribuidas 12,900 - 12,900 601 Mercaderas 146,770 - - 611 Mercaderas 146,770 - - 62 Gastos de personal, directores y otros 31,065 - - 63 Gastos por servicios prestados por tercero 16,334 - - 64 Gastos por tributos 970 - - 65 Otros gastos de gestin 6,430 - - 67 Gastos fnancieros 2,840 2,840 - 68 Valuacin y deterioro de activos 6,850 - - 69 Costo de ventas 180,640 180,640 - 701 Mercaderas 225,800 - 225,800 74 Dsctos.,rebajas y bonifcaciones concedidos 18,064 18,064 - 75 Otros ingresos de gestin 66,300 - 66,300 77 Ingresos fnancieros 6,820 - 6,820 79 Cargas imputables a la cta. de costos y gastos 64,489 - - 91 Gastos de administracin 24,660 24,660 - 92 Gastos de ventas 36,989 36,989 - 94 Gastos fnancieros 2,840 - 87 Participacin de los trabajadores 3,573 3,573 - 88 Impuesto a la Renta 9,897 9,897 - Sumatorias 715,678 715,678 227,757 205,499 276,662 298,920 Resultado del Ejercicio - 22,258 22,258 IV IV-14 Instituto Pacco N 229 Segunda Quincena - Abril 2011 Aplicacin Prctica Se requiere generar los asientos de cie- rre, por cancelacin de las cuentas de resultados, aplicando la opcin indicada en la Resolucin CONASEV N 006-84- EF/94.10 (Uso de las cuentas 80 a 85). Desarrollo: 61 VARIACIN DE EXIST. 180,640 611Mercaderas 69 COSTO DE VENTAS 180,640 601 Mercaderas x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 69. 1 DEBE HABER 80 MARGEN COMERCIAL 27,096 82 VALOR AGREGADO 27,096 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 80. 4 DEBE HABER 80 MARGEN COMERCIAL 146,770 60 COMPRAS 146,770 601 Mercaderas x/x Por la cancelacin del saldo de la subcuenta 601. 2 DEBE HABER 82 VALOR AGREGADO 16,334 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCERO 16,334 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 63. 5 DEBE HABER 83 EXCEDENTE BRUTO (INSUF. BRUTA) DE EXPLOT. 32,035 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y OTROS 31,065 64 GASTOS POR TRIBUTOS 970 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 62 y 64. 7 DEBE HABER 84 RESULTADO DE EXPLOT. 13,280 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 6,430 68 VALUACIN Y DETER. DE ACTIVOS Y PROVIS. 6,850 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 65 y 68. 9 DEBE HABER 70 VENTAS 225,800 701 Mercaderas 61 VARIACIN DE EXIST. 33,870 611 Mercaderas 74 DESCUENTOS,REBAJAS Y BONIFIC. CONCEDIDOS 18,064 80 MARGEN COMERCIAL 173,866 x/x Por la cancelacin del saldo de la subcuenta 611 y 701 y cta. 74. 3 DEBE HABER 82 VALOR AGREGADO 10,762 83 EXCEDENTE BRUTO (INSUF. BRUTA) DE EXPLOT. 10,762 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 82. 6 DEBE HABER 84 RESULTADO DE EXPLOT. 21,273 83 EXCEDENTE BRUTO (INSUF. BRUTA) DE EXPLOT. 21,273 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 83. 8 DEBE HABER 75 OTROS INGR. DE GESTIN 66,300 84 RESULTADO DE EXPLOT. 66,300 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 75. 10 DEBE HABER 85 RESULT. ANTES DE PARTIC. E IMPUESTOS 2,840 67 GASTOS FINANCIEROS 2,840 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 67. 12 DEBE HABER 85 RESULT. ANTES DE PARTIC. E IMPUESTOS 35,727 89 DETERM. DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 35,727 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 85. 14 DEBE HABER 89 DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 9,897 88 IMPUESTO A LA RENTA 9,897 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 88. 16 DEBE HABER 84 RESULTADO DE EXPLOT. 31,747 85 RESULT. ANTES DE PARTIC. E IMPUESTOS 31,747 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 84. 11 DEBE HABER 77 INGRESOS FINANCIEROS 6,820 85 RESULT. ANTES DE PARTIC. E IMPUESTOS 6,820 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 77. 13 DEBE HABER 89 DETERM. DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 3,573 87 PARTIC. DE LOS TRABAJ. 3,573 x/x Por la cancelacin del saldo de la cuenta 87. 15 DEBE HABER 89 DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 22,258 59 RESULTADOS ACUMULADOS 22,258 x/x Por el traslado del resultado del ejercicio a la cuenta 59 y cancelacin de la cuenta 89. 17 DEBE HABER