Repetição Indébito - Transferência de Encargo PDF

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DO RIO GRANDE DO SUL
FACULDADE DE DIREITO

Guilherme Gehlen Walcher

A REPETIO DE INDBITO DOS TRIBUTOS QUE, POR SUA NATUREZA,
COMPORTAM A TRANSFERNCIA DO RESPECTIVO ENCARGO FINANCEIRO

Prof. Orientador: Igor Danilevicz
Porto Alegre, 2006

A tributao indireta vem, cada vez mais, ganhando espao dentre as
formas de tributao dos signos presuntivos de riqueza. A preocupao com a
praticidade da arrecadao tributria e o necessrio combate sonegao fiscal
alarmante so, sem dvidas, motivos a justificarem tal forma de imposio tributria.

Paralelamente, sabido e notrio que os entes federativos, numa incessante
corrida para arrecadar (tanto quanto seja possvel) os tributos que a Constituio, ao
deferir-lhes competncia tributria, permitiu-lhes instituir, criam tributos no raro
ilegais e inconstitucionais. Sendo compulsoriamente forados pelo Fisco a recolher
estas quantias indevidas, os contribuintes vem surgir, na esfera de suas
personalidades jurdicas, o correlativo direito (e a respectiva pretenso) de verem
restitudas as importncias exigidas. Nesse contexto, surge o art. 166 do Cdigo
Tributrio Nacional (CTN), a condicionar o ressarcimento do contribuinte
comprovao de no ter ele conseguido repercutir o encargo da tributao indevida
para o adquirente de seus produtos (ou, alternativamente, de estar por este
autorizado a litigar em defesa do respectivo quantum). Em vista das dificuldades
prticas em se comprovar a no-repercusso da exao indevidamente exigida (e,
assim, legitimar-se propositura da ao de repetio de indbito), teria o Estado
encontrado uma forma de instituir exaes inconstitucionais sem que possam os
contribuintes ser ressarcidos do prejuzo que, compulsoriamente, so forados a
2
suportar?
1
Teria o Estado encontrado, no dispositivo, uma forma de burlar os
princpios da legalidade, da taxatividade e, at mesmo, da moralidade?
Consubstanciar-se-ia, no dispositivo, o direito a um confisco aprioristicamente
garantidor de que o Estado permanea com o fruto de seus ilcitos no campo
tributrio?
2
o que se passa a analisar.

A mais marcante caracterstica da tributao indireta consiste no fato de que,
nela, a regra-matriz do tributo, ao eleger abstrata e hipoteticamente o fato cuja
ocorrncia, no mundo fenomnico, causar o surgimento da obrigao tributria,
busca atingir a capacidade contributiva de um terceiro, assim considerado porque
alheio relao jurdico-tributria que ser deflagrada com a ocorrncia do fato
gerador. Verifica-se, portanto, uma dissociao entre a titularidade da capacidade
contributiva atingida pela regra-matriz do tributo e a obrigao legal de efetuar o seu
recolhimento,
3
a ocorrer em se tratando de impostos juridicamente construdos para
obrigatoriamente repercutir,
4
bem como nos casos de responsabilidade tributria
por substituio, casos em que incide o art. 166 do CTN.
5

Por meio desta forma de sujeio passiva (a responsabilidade tributria por
substituio), o sujeito ativo obriga uma personalidade jurdica a recolher tributo
relacionado a signos presuntivos de riqueza alheia.
6
Isso perfeitamente lcito,
apenas se obtemperando que, em ordenamentos jurdicos como o brasileiro, em que
o princpio da capacidade contributiva foi galgado ao patamar constitucional, sempre

1
Acrescento dizendo que no h critrios jurdicos capazes de conciliar aberraes, como o
quasmodo inserto no artigo 166 do CTN. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito.
In: CEZAROTTI, Guilherme (coord.). Repetio do Indbito Tributrio. So Paulo, Quartier Latin,
2005, p. 37.)
2
O artigo 166 conflita com os artigos 5, inciso II, e 150, inciso I, da C.F. e com os artigos 97, 121 e
128 do CTN, representando pela sua inequvoca inadaptao ao cenrio jurdico ptrio, dispositivo
notoriamente inconstitucional. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In:
CEZAROTTI, Guilherme (coord.). Repetio do Indbito Tributrio. So Paulo, Quartier Latin,
2005, p. 28)
3
MRSCHBCHER, Jos. Repetio do Indbito Tributrio Indireto. 3. ed. So Paulo : Dialtica,
1998, p. 39.
4
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2002, p. 709.
5
A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo
financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
6
MRSCHBCHER, Jos. Repetio de Indbito Tributrio e Compensao. In: MACHADO, Hugo
de Brito (coord.). Repetio do Indbito e Compensao no Direito Tributrio. So Paulo:
Dialtica; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributrios ICET, 1999, p. 256.
3
que utilizar o substituto legal tributrio, o legislador dever, simultaneamente, criar a
repercusso jurdica do tributo sobre o substitudo (aquela pessoa de cuja renda ou
capital a hiptese de incidncia fato signo presuntivo), outorgando ao substituto o
direito de reembolso ou reteno do valor do tributo perante o substitudo.
7
Indireta,
portanto, a forma que a tributao encontra para atingir determinada capacidade
contributiva, ostentada no pelo contribuinte de direito, mas sim por aquele para o
qual - presume a lei - o nus fiscal ser repercutido.
8

Muito embora se pudesse argumentar que o Supremo Tribunal Federal, no
leading case
9
em que, modificando sua anterior orientao,
10
afirmou que a
imunidade tributria do art. 150 da CF/88 abrange, tambm, os tributos indiretos
quando imune for o contribuinte de direito (caso distinto daquele em que imune o
contribuinte de fato,
11
cuja imunidade, em regra, no se estende ao contribuinte de
direito),
12
teria reconhecido que seria a entidade imune a onerada pelo tributo
repercutvel - e no o adquirente de seus produtos -, tal argumento equivocado.
Isso porque, na ocasio, o Supremo reconheceu que era sim o contribuinte de fato
(e no o de direito, imune) que suportava o tributo indireto, decidindo estender aos
imunes mais um benefcio uma vantagem competitiva em relao aos demais
concorrentes , pelas dificuldades prticas de financiamento de atividades
constitucionalmente reconhecidas como nobres e importantes nao brasileira (as
imunizadas). Interpretou-se, por maioria de oito votos contra trs, que essa
(des)vantagem teria sido deliberadamente instituda pelo Poder Constituinte. No
caso, portanto, foi reconhecido que a tributao indireta recai sim sobre o
contribuinte de fato, optando-se por desonerar o contribuinte de direito (imune) no
para imunizar sua capacidade contributiva (que no a atingida), mas sim para

7
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo : Lejus, 1998, p.
500.
8
Forense, 2002, p. 613.
9
ERE n. 210.251/SP. Tribunal Pleno. Relator para o acrdo: Ministro Gilmar Mendes.
10
RE 191.067-4/SP. Relator: Ministro Moreira Alves. Braslia, 26 de outubro de 1999.
11
Smula n. 591 do STF: A imunidade ou a iseno tributria do comprador no se estende ao
produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados.
12
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio, Cdigo Tributrio e Lei de Execuo Fiscal
luz da doutrina e da jurisprudncia. 4. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado:
ESMAFE, 2002, p. 201.
4
conceder-lhe mais um benefcio: uma vantagem concorrencial em relao aos
demais (no-imunes).
13

Portanto, indireta para o Direito Tributrio - aquela tributao
juridicamente construda para atingir a capacidade contributiva de terceiros (os
contribuintes de fato),
14
que no integram a relao jurdico-tributria na condio de
sujeitos passivos. E o critrio cuja anlise necessria para caracterizar-se uma
tributao como indireta no o da repercusso econmica da carga tributria, mas
sim o da repercusso jurdica.
15
No basta que, acidentalmente (ou, at,
comumente), haja, no plano econmico, tal repercusso, j que ela ocorre (ou tende
a ocorrer) em todos os tributos, como brilhantemente notou e criticou Alfredo
Augusto Becker: Por sua prpria natureza alguns tributos repercutem e outros no.
O raciocnio baseado nesta premissa ingnuo e denuncia superficialssima noo
do fenmeno da repercusso, porque todos os tributos repercutem.
16

A verificao de quem - em ltima instncia - efetivamente suporta o nus
financeiro estritamente econmica, qui somente podendo a Economia confirmar
ou infirmar, com proficincia, sua ocorrncia num caso concreto. Isso porque todo
aquele que tributado obviamente busca repassar o nus que lhe imposto queles
dos quais obtm acrscimos patrimoniais. Nessa tica, todos os tributos seriam
economicamente repercutveis no s os indiretos, mas tambm os diretos. Para
Sacha Calmon Navarro Coelho, o erro est em afirmar que uns tributos comportam,
e outros no, a possibilidade de transferncia. Todos comportam!
17

13
o que se depreende da leitura do voto ento proferido pelo Ministro Seplveda Pertence: Creio
que o argumento de que o reconhecimento da imunidade resulta em favorecer, no mercado, a
entidade imune, data vnia, no me impressiona: toda imunidade, entre elas aquelas incidentes
sobre impostos diretos, reais, como o IPTU, acabam beneficiando a atividade econmica de que se
valha a entidade imune e tem sido reconhecida, desde que a renda se aplique exclusivamente em
seus fins. Foi o que firmamos recentemente a propsito do IPTU incidente sobre imveis locados
por entidades beneficentes [...].
14
Forense, 2002, p. 709.
15
Forense, 2002, p. 709.
16
540-541.
17
Forense, 2002, p. 710.
5
Seguindo esse raciocnio, a doutrina e a jurisprudncia, depois de muita
polmica, sedimentaram que, de fato, o que caracteriza o tributo que, por sua
natureza, comporta a transferncia do respectivo encargo financeiro a existncia
de prescrio normativa da repercusso,
18
que, justamente por isso, sai do
patamar de meramente econmica para galgar o status de jurdica. Ou seja: a
hiptese de incidncia do art. 166 juridiciza a repercusso econmica, em alguns
casos (o dos tributos que, por sua natureza, comportam a transferncia do
respectivo encargo financeiro), tornando-a juridicamente relevante. E para que a
repercusso econmica esteja juridicizada, necessrio que a lei estabelea dita
transferncia.
19

Portanto, as repercusses meramente econmicas no se confundem com
as juridicamente relevantes, pois, nestas, necessria uma transferncia (no
apenas econmica, mas tambm) jurdica do encargo financeiro.
20
Mesmo quando
expressamente deu relevncia jurdica classificao dos tributos em diretos e
indiretos (na j abandonada Smula n. 71),
21
o Supremo Tribunal Federal no
atribuiu aplicao jurdica irrestrita ao critrio da repercusso econmica (o que o
obrigaria a vedar a repetio de indbito sempre que existente a translao, em
qualquer tributo), pois no aplicava a smula repetio de todos os tributos, mas
apenas de alguns. Os tributos que, por sua natureza, comportam a transferncia
do respectivo encargo financeiro so, portanto, os juridicamente construdos para
repercutir,
22
assim entendidos como aqueles em que a transferncia estabelecida
pela lei; em outras palavras, trata-se dos tributos juridicamente construdos para
serem indiretos.

18
RABELLO FILHO, Francisco Pinto. Considerao do ISS Como Imposto Direto ou Indireto, para
efeito de Repetio do Indbito Tributrio: breve revisitao do tema. In: Revista Tributria e de
Finanas Pblicas, n. 55. Revista dos Tribunais, So Paulo, 2004, mar-abr. 2004, p. 147.
19
A nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo
financeiro so somente aqueles tributos em relao aos quais a prpria lei estabelea dita
transferncia. Somente em casos assim aplica-se o art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, pois a
natureza a que se reporta tal dispositivo legal s pode ser a natureza jurdica, que determinada
pela lei correspondente, e no por meras circunstncias econmicas que podem estar, ou no,
presentes, sem que se disponha de um critrio seguro para saber quando se deu, e quando no
se deu, tal transferncia. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 26. ed. rev.
atual. e ampl.. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 208.)
20
GRECO, Marco Aurlio. Repetio do Indbito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Caderno
de Pesquisas Tributrias n. 8. So Paulo: Editora Resenha Tributria, 1983, p. 284.
21
Embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto.
22
Forense, 2002, p. 709.
6

Mas no apenas a existncia de prescrio normativa (aspecto
estritamente formal) o que caracteriza a transferncia de encargo financeiro. Em
1983, Marco Aurlio Greco percebeu que, sob pena se constatar incoerncias na
linguagem do prprio Cdigo Tributrio Nacional, a natureza referida pelo art. 166
do CTN tinha de ser aferida pela anlise do fato gerador da obrigao, por fora do
que dispunha (e segue dispondo) o art. 4. do mesmo Cdigo (A natureza jurdica
especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao [...]).
Sucessivamente, como s se poderia falar de transferncia havendo ao menos
duas pessoas, estava o CTN referindo-se a tributos cujo fato gerador envolvia, numa
operao, uma dualidade de sujeitos.
23
Alm disso, seria imprescindvel a
existncia de uma operao, pela qual a transferncia se realizaria.
24

A os aspectos essenciais dos tributos juridicamente repercutveis.
Aprofundando essa anlise, Sacha Calmon extrai, alm das caractersticas j
assinaladas por Marco Aurlio Greco (dualidade de sujeitos, operao, sujeito
passivo que pode economicamente transferir), outra. Para o autor, se o tributo
juridicamente construdo para repercutir, sua instituio deve ocorrer de modo que
haja meios de comprovao da transferncia do encargo. Existiriam, em
decorrncia, formas de comprovao documental dos elementos essenciais, sob
pena de se admitir que o art. 166 do CTN estaria a impor a produo de uma prova
verdadeiramente diablica.
25

23
de Pesquisas Tributrias n. 8. So Paulo: Editora Resenha Tributria, 1983, p. 280-285.
24
1) Comportam transferncia: 1.1 - tributos cujo fato gerador envolva uma dualidade de sujeitos; ou
seja, o fato gerador uma operao, e 1.2 - cujo contribuinte pessoa que impulsiona o ciclo
econmico podendo transferir o encargo para outro partcipe do mesmo fato gerador. [...] 3) No
comportam transferncia: 3.1 os tributos cujo fato gerador no uma operao, vale dizer, no
engloba uma dualidade de sujeitos; ou 3.2 aqueles que, apesar de terem por fato gerador uma
operao envolvendo uma dualidade de sujeitos, indicam como contribuinte de direito pessoa que
seja a ltima da seqncia de operaes sujeitas ao tributo. Neste caso quem suportou o encargo
no ter para quem transferi-lo, pois no participar de outro fato gerador do mesmo tributo, desta
vez na posio de impulsionador da etapa seguinte do mesmo ciclo econmico indicado pela
Constituio para fins de incidncia tributria. (GRECO, Marco Aurlio. Repetio do Indbito. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Caderno de Pesquisas Tributrias n. 8. So Paulo:
Editora Resenha Tributria, 1983, p. 286-287.)
25
Forense, 2002, p. 709.
7
Outros autores - em especial Alfredo Augusto Becker e Eduardo Domingos
Bottallo
26
- referem outra caracterstica, tambm essencial. Como o tributo
juridicamente indireto, por definio, no pode ser ontologicamente destinado a
atingir a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigao tributria, a lei deve
conceder a este, de alguma forma, o direito de se ressarcir, o que ocorreria por meio
de dois mecanismos: o reembolso e a reteno.

Becker, com sua notvel preciso terica, ao explicar o funcionamento
jurdico do reembolso, refere a existncia de duas relaes jurdicas. Na primeira, de
natureza tributria, o contribuinte de jure seria sujeito passivo de uma obrigao -
desencadeada pela ocorrncia, no mundo fenomnico, da hiptese de incidncia de
uma primeira norma -, perante o sujeito ativo. Na segunda relao, cuja hiptese de
incidncia seria o cumprimento da obrigao jurdico-tributria surgida da realizao
da hiptese de incidncia da primeira norma, o contribuinte de jure, por fora de uma
segunda norma, seria sujeito ativo de uma prestao a ser satisfeita pelo
contribuinte de fato.
27
J na reteno, Becker salienta a ocorrncia de compensao
entre os contribuintes de jure e de factum, ao contrrio do que ocorreria no
reembolso. Se, neste, os valores recolhidos a ttulo de tributo seriam acrescidos a
um crdito do contribuinte de jure perante o contribuinte de fato, naquela os valores
recolhidos a ttulo de tributo seriam deduzidos de um dbito do contribuinte de direito
perante o contribuinte de fato.
28

Cabe ressaltar que a no-cumulatividade no instituto que, por si s,
implique repercusso jurdica - ainda que presente no IPI e no ICMS, tributos
reconhecidos como passveis de transferncia do respectivo encargo financeiro -,
no sendo, portanto, mecanismo de transferncia do encargo (como so o
reembolso e a reteno). Se fossem tais tributos institudos de forma cumulativa, no
deixariam apenas por isso de estar juridicamente construdos para atingir a
capacidade contributiva do consumidor. A carga tributria seguiria sendo destacada
na nota fiscal, acrescida ao preo de venda (respeitado, no ICMS, o clculo por

26
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Restituio de Impostos Indiretos. In: Revista de Direito Pblico
n. 22. So Paulo, Revista dos Tribunais, out-dez. 1972, p. 314 e ss.
27
85.
28
86.
8
dentro) e repassada ao adquirente dos bens. Haveria apenas uma onerao da
produo, a refletir-se no j conhecido inconveniente da diminuio da
competitividade das cadeias produtivas mais longas, num incentivo verticalizao
da produo.
29
A relevncia prtica da constatao reflete-se nos casos do PIS e da
COFINS no-cumulativos, em relao aos quais a doutrina vem afastando a
incidncia do art. 166 do CTN, reconhecendo tratar-se de tributos diretos.

Portanto, so caractersticas da essncia dos tributos que, por sua
natureza, comportam a transferncia do respectivo encargo financeiro (art. 166,
CTN): a) fato gerador que envolve uma dualidade de sujeitos, por meio de uma b)
operao, sendo que c) o sujeito passivo no est ao final da cadeia produtiva, d)
podendo transferir a um terceiro, o contribuinte de fato, o quantum por ele devido, o
que far por meio de e) mecanismos de transferncia jurdica do encargo financeiro
(reembolso, reteno), que f) podem ser comprovados documentalmente. No um
aspecto substancial do tributo juridicamente indireto o fato de ele ser, tambm, no-
cumulativo.

A repetio de indbito dos tributos indiretos passou a ser vedada pelo
Supremo Tribunal Federal desde o julgamento do Recurso Extraordinrio n. 44.115,
precedente da Smula n. 71. Desde ento, houve um abrandamento desse rigor,
admitindo-se, com o entendimento exposto na Smula n. 546, a repetio quando
provado ter sido o contribuinte de jure que afinal suportara a carga tributria
indevida. Isso em razo da preocupao com a existncia de prejuzo patrimonial
efetivo daquele que pleiteia a repetio, de modo a evitar-se o seu enriquecimento
sem causa.

Para Brando Machado, porm, o fundamento do direito de repetio seria
to-somente a existncia de um recolhimento indevido, no havendo, pois, de se
indagar para o efeito de eventualmente se afastar o direito devoluo do indbito
quanto existncia de prejuzo daquele que compulsoriamente tivera de recolher

29
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed., atualizada por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 419.
9
as quantias indevidas.
30
Inclusive, seria justamente a busca pela vedao ao
enriquecimento sem causa do contribuinte de direito o que acabaria por consagrar a
chamada inconstitucionalidade til,
31
pela qual o Estado ficaria com o produto do
seu ilcito: o tributo inconstitucional.
32
E o que agravaria a situao ainda mais seria
o fato de tal hiptese, embora terica, ocorrer cotidianamente na Repblica
Federativa do Brasil. So juristas de alada que atestam a reiterada prtica da
tributao ilegal;
33
mas, de impacto, so as palavras do eminente Ministro Seplveda
Pertence:

[...] tenho contado um episdio de meus tempos de Procurador-Geral da
Repblica: certa vez, fui consultado por tcnicos de determinado setor
governamental sobre uma proposta de decreto-lei. Lembro-me ter dito: este
decreto-lei no passa pelo primeiro juiz de planto: a inconstitucionalidade
bradante. A resposta foi mais ou menos assim: - quem somos ns, Dr.
Procurador, para discutir questo de inconstitucionalidade com V. Exa.?
Mas veja V. Exa. O que est ocorrendo com a questo constitucional X: h
quatro anos, a Unio no teve sequer uma sentena, de qualquer instncia,
a seu favor; no entanto dizia-me o tcnico -, a arrecadao real est por
volta de 85% do previsto, porque a grande maioria no vai a juzo.
34

Portanto, parte da doutrina afirma que o art. 166 - jurdica mas ilegalmente -
consolida a ilicitude da tributao, porquanto impede que o respectivo quantum seja
devolvido quele que compulsoriamente obrigado a recolh-lo e, ainda assim, o
faz de modo probo e pontual.
35
Isso, alm de incoerente e incompatvel com a

30
MACHADO, Brando. Repetio do indbito no Direito tributrio. In: Direito Tributrio: Estudos em
homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo : Saraiva, 1984, p. 59-106.
31
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Repetio do Indbito, Compensao e Ao Declaratria. In:
MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do Indbito e Compensao no Direito
Tributrio. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributrios ICET,
1999, p. 122.
32
Ora, evidncia, tal monumento aos princpios da ilegalidade e torpeza tributria, pela qual o
Estado pode ficar com o tributo indevido e pode se opor a presumvel enriquecimento ilcito sob a
alegao de que o privilgio de enriquecer-se ilicitamente apenas seu, algo que no se insere
no sistema tributrio brasileiro regido pelos princpios da estrita legalidade e tipicidade fechada.
(MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(org.). Caderno de Pesquisas Tributrias n. 8. So Paulo: Editora Resenha Tributria, 1983, p.
162-163.)
33
MATTOS, Aroldo Gomes de. Repetio do Indbito, Compensao e Ao Declaratria. In:
1999, p. 47-48.
34
Apud CASSONE, Vitrio. Contribuio Previdenciria dos Administradores, Autnomos e Avulsos
Declarada Inconstitucional pelo STF a Problemtica de sua Compensao em Face do Art. 166
do CTN e Art. 89 da Lei 8.212/91 na Redao da Lei 9.032/95. In: Cadernos de Direito Tributrio
e Finanas Pblicas, ano 6, n. 24. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1998, jul-set de 1998, p.
67.
35
Considero que facilitar a repetio do imposto, por parte de quem o pagou indevidamente, deve
ser um objetivo do legislador e da jurisprudncia. Quem pede a repetio do imposto sempre o
contribuinte cordato, e o contribuinte que respeita as regras do jogo e que, se aparentemente
10
legalidade estrita e a moralidade administrativa, seria agravado pela reiterada (e at
intencional) instituio indevida de tributos pelos entes federativos. A conseqncia
seria uma segunda punio, dada justamente ao contribuinte cordato: inobstante ter
sido compelido a pagar quantia indevida, no poderia ser ressarcido do respectivo
quantum.

Tais argumentos, entretanto, no prosperam, e, h muito tempo, no vm
sendo acolhidos pela jurisprudncia ptria. H de ser discernido que, de acordo com
o entendimento exposto (favorvel desimportncia de prejuzo na repetio de
indbito), embora tendo recolhido valores indevidos, o contribuinte de direito na
grande maioria dos casos seria ressarcido de prejuzo que no teve. Haveria, no
caso, ressarcimento sem dano, a caracterizar, a sim, prtica imoral.
36
Se, a priori,
fosse dispensada a comprovao de prejuzo, ao julgar procedente ao de
repetio de indbito promovida pelo contribuinte de direito, o Poder Judicirio
provavelmente estaria chancelando um locupletamento imoral, um enriquecimento
sem causa, um ressarcimento sem dano, em proveito de um pseudo-contribuinte
(que, no caso, no suporta o nus da ilegalidade) e em prejuzo do contribuinte de
fato (que, efetivamente, sofrera o peso da exao) e da coletividade (que, pela
condenao do Errio, teria de ressarcir um prejuzo inexistente). O contribuinte de
jure, por outro lado, receberia duas vezes: na primeira, pelo preo pago por seu
produto (no qual embutido o valor do tributo indevido); aps, pela procedncia do
pleito repetitrio.

Esses, pois, os fundamentos da restrio imposta no art. 166: a) a vedao
ao enriquecimento sem causa; e b) a incoerncia em ressarcir-se um prejuzo
inexistente. Tais argumentos tm fora, de modo que Paulo de Barros Carvalho
chega a asseverar que, num caso de falta de comprovao da no-repercusso pelo

devido o imposto ele o paga, para pedir depois a restituio [...] um tanto liberal em relao
aplicao que o Fisco tem procurado dar Smula 546, prefiro que se pea restituio que se veja
com liberalidade o pedido de restituio, porque, dificultada a recuperao, estimula-se o
contribuinte rebeldia contra as novas disposies tributrias. (sbias palavras do ex-Ministro do
STF, Dr. Dcio Miranda, no RE 87.439/SP, julgado em 30 de maro de 1979.)
36
O CTN est rigorosamente correto. No seria tico, nem justo, devolver o tributo indevido a quem
no o suportou. Seria enriquecimento sem causa. Por isso mesmo, exige a prova da no-
repercusso, ou ento a autorizao do contribuinte de fato, o que suportou o encargo, para
operar a devoluo ao contribuinte de jure, o sujeito passivo da relao jurdico-tributria.
(COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2002, p. 709.)
11
contribuinte de direito requerente da repetio, ocorreria um choque entre a falta de
fundamento para o Estado permanecer com os valores (que, afinal, sequer deveria
ter obtido) e a falta de razo para devolv-los ao contribuinte de direito (que no
arcou com o recolhimento indevido), sendo que na ausncia de ttulos de ambos os
lados, deve prevalecer o magno princpio da supremacia do interesse pblico ao do
particular incorporando-se as quantias ao patrimnio do Estado.
37

Questo de enorme relevncia em se tratando da anlise do art. 166 do CTN
a polmica quanto sua (in)constitucionalidade. Se o Estado o aplicador do
direito, por bvio no se poderia admitir dispositivo que tolerasse a perpetrao, por
ele, de ilegalidades reiteradas, afastando qualquer direito de o cidado-contribuinte
se defender da cobrana indevida. O eminente Ives Gandra da Silva Martins, jurista
de renome internacional, vem, desde 1983, sustentando a inconstitucionalidade do
dispositivo, sob esse argumento.
38
Vittorio Cassone, outro jurista de alada, refere
ter sido persuadido pelos argumentos de Ives Gandra, e tambm defende a
inconstitucionalidade do art. 166,
39
assim como outros juristas de renome.
40

Entretanto, percebe-se que muitos dos defensores desse entendimento entendem
que o dispositivo se refere transferncia econmica do encargo financeiro, que,
como visto, ocorre em todos os tributos. Assim entendido, o art. 166 do CTN estaria

37
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 1991, p.
305.
38
Com efeito, o artigo 166 do CTN consagra o princpio da ilegalidade tributria como fonte de
receita do sujeito ativo, gerando para a maior parte dos tributos condio de impossvel
repetio. [...] Cria, em decorrncia, o princpio da imoralidade tributria, princpio apenas possvel
de ser vivido pelo Estado. O Estado passa a monopolizar o direito de ser torpe e injurdico, na
medida em que imponha tributo indevido e se negue a restitu-lo a quem o recolheu, sob a
alegao de que no ele mas o terceiro, que teoricamente o suportou, seria o nico que poderia
ser titular no direito de iniciar o procedimento, por outorga de autorizao [...] O artigo 166 conflita
com os artigos 5, inciso II, e 150, inciso I, da C.F. e com os artigos 97, 121 e 128 do CTN,
representando pela sua inequvoca inadaptao ao cenrio jurdico ptrio, dispositivo notoriamente
inconstitucional. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (org.). Caderno de Pesquisas Tributrias n. 8. So Paulo: Editora Resenha
Tributria, 1983, p. 160-163.)
39
CASSONE, Vitrio. Contribuio Previdenciria dos Administradores, Autnomos e Avulsos
Declarada Inconstitucional pelo STF a Problemtica de sua Compensao em Face do Art. 166
do CTN e Art. 89 da Lei 8.212/91 na Redao da Lei 9.032/95. In: Cadernos de Direito Tributrio
e Finanas Pblicas, ano 6, n. 24. So Paulo : Revista dos Tribunais, 1998, jul./set. de 1998, p.
66.
40
A rigor, regra jurdica como essa sequer poderia estar vigente, pois no se revela funcional e, com
isso, vulnera o princpio da praticabilidade da tributao. (PEIXOTO, Marcelo Magalhes; DINIZ,
Marcelo de Lima Castro. A Regra do Artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional e a sua Aplicao
Cofins no-cumulativa e ao PIS no-cumulativo. In: CEZAROTTI, Guilherme (coord.). Repetio
do Indbito Tributrio. So Paulo, Quartier Latin, 2005, p. 290)
12
a criar bice probatrio de difcil superao queles cujo patrimnio notoriamente
afetado pela tributao indevida.

Porm, restringindo a aplicabilidade do art. 166 aos casos de repercusso
jurdica (e no meramente econmica) do encargo financeiro, a doutrina aponta a
interpretao correta a ser dada ao dispositivo.
41
Na verdade, inconstitucional seria
chancelar o enriquecimento sem causa daquele que nada sofrera com a tributao
ilegal. Um erro (a instituio ou majorao indevida de tributo), por certo, no
justifica outro (a restituio personalidade jurdica errada). Ademais, o que o artigo
em comento impe to-somente a necessria averiguao quanto a quem ostenta
a titularidade do direito de ser ressarcido do impacto da tributao indevida. Nesse
sentido, corroboram o exposto as precisas ponderaes de Hugo de Brito Machado
Segundo, principalmente por afastarem a verossimilhana dos argumentos de parte
da doutrina, que, partindo de premissa correta - derivando o direito repetio de
indbito diretamente do texto da Constituio Federal,
42
no pode ser restringido por
qualquer lei, ordinria ou complementar -,
43
deduz concluso equivocada a de que
seria o art. 166 inconstitucional. Ora, no se tratando de qualquer limitao a esse
direito, mas apenas de definio de quem ostenta a sua titularidade, conclui-se: o
art. 166 norma absolutamente legtima.
44

41
A no ser assim, ter-sede concluir pela inconstitucionalidade, do art. 166, por ser este um bice
intransponvel ao exerccio do direito restituio do indbito. Admitir que o contribuinte sempre
transfere o nus do tributo ao consumidor dos bens ou servios uma idia to equivocada
quanto difundida. Na verdade, o contribuinte tenta transferir no apenas o tributrio, mas todos os
nus que pesam sobre sua atividade. Mas nem sempre consegue. Ou nem sempre consegue
inteiramente. Tudo depende das circunstncias de cada caso e de cada momento. Seja como for,
o certo que no se pode confundir a relao jurdica de direito tributrio, existente entre o
contribuinte e o Fisco, com a relao jurdica de Direito Privado, existente entre o comprador e o
vendedor dos bens e servios. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 26. ed.
rev. atual. e ampl.. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 208.)
42
FORTES, Marcelo. Repetio do Indbito Tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2000, p. 401.
43
PEIXOTO, Marcelo Magalhes; DINIZ, Marcelo de Lima Castro. A Regra do Artigo 166 do Cdigo
Tributrio Nacional e a sua Aplicao Cofins no-cumulativa e ao PIS no-cumulativo. In:
2005, p. 291.
44
Nesses termos posta a interpretao do citado artigo do CTN em face da Constituio, desaparece
a incompatibilidade daquele com esta, pois: a) o Estado no estar enriquecendo sem causa, uma
vez que h apenas mudana da parte legitimada a pleitear a restituio; b) sendo jurdica, e no
financeira, a repercusso a que se refere o art. 166 do CTN, ela no decorre de relao de direito
privado, mas diretamente da lei tributria; [...] e) no se pode simplesmente atribuir ao propsito
de enriquecimento ilcito por parte do Estado os obstculos previstos no art. 166 do CTN, pois
referido artigo apenas confere quele que juridicamente suportou o nus do tributo a legitimidade
de question-lo. (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; RAMOS, Paulo de Tarso Vieira.
Repetio de Indbito Tributrio e Compensao. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.).
13

Outro argumento comumente utilizado para afastar-se a incidncia do art.
166 do CTN consiste na impossibilidade de identificao do contribuinte de fato, com
o que restaria invivel ao contribuinte de jure produzir a prova da autorizao que,
consoante o referido dispositivo, lhe legitimaria a figurar no plo ativo do pleito
repetitrio. Tal tese decorre dos escritos de Jos Eduardo Soares de Melo,
45
que
datam de 1983.
46
Tal posicionamento corroborado por Hugo de Brito Machado,
para quem [...] importante lembrar a posio acertada de Soares de Melo,
segundo a qual se no possvel identificar o consumidor final de bens, ou dos
servios tributados, o art. 166 inaplicvel.
47
Esta, contudo, no parece ser a
melhor soluo. A presuno, em tais casos, embora juris tantum, justamente de
ocorrncia das repercusses jurdica e econmica do encargo financeiro para o
contribuinte de fato. Assim, a menos que se prove o contrrio, de se presumir que
a capacidade contributiva atingida no foi a do sujeito passivo, mas sim a dos
consumidores. Alis, se a lei outorga a estes a faculdade de autorizarem o
contribuinte de jure que, no caso, no logra provar ter suportado o tributo indevido
-, porque presume, justamente, serem eles os efetivamente afetados e, portanto,
os legitimados. Acatar tal tese seria, portanto, ignorar o prprio fundamento do art.
166: a vedao do enriquecimento sem causa. Portanto, mesmo que no sejam
identificveis os contribuintes de fato, o art. 166 do CTN deve incidir, somente se
ressarcindo o sujeito passivo caso comprove ter suportado o nus da exao
ilegtima.

Relativamente s espcies tributrias s quais se aplica o art. 166 do CTN, o
entendimento majoritrio no ordenamento jurdico brasileiro o de que o art. 166 se

Repetio do Indbito e Compensao no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica; Fortaleza:
Instituto Cearense de Estudos Tributrios ICET, 1999, p. 148-149.)
45
Inaplicvel o art. 166 do CTN no caso de no ser identificado o terceiro, como acontece com as
operaes realizadas com consumidores finais dos bens e servios, porque acabaria sendo
inviabilizada a restituio ao sujeito passivo, o que caracterizaria o locupletamento da Fazenda,
que recebera valores sem causa jurdica. (MELO, Jos Eduardo Soares de. Repetio do Indbito
e Compensao. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do Indbito e Compensao
no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica e ICET, 1999, p. 235.)
46
MELO, Jos Eduardo Soares de. Repetio do Indbito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.).
Caderno de Pesquisas Tributrias n. 8. So Paulo: Editora Resenha Tributria, 1983, p. 266.
47
MACHADO, Hugo de Brito. Apresentao e Anlise Crtica. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.).
Instituto Cearense de Estudos Tributrios ICET, 1999, p. 15.
14
aplica somente ao ICMS e ao IPI.
48
O IPTU caso que suscita contraposies
doutrinrias. Hugo de Brito Machado refere, quanto ao IPTU, por exemplo, a
situao do imvel alugado, na qual muitas vezes o nus do imposto pode ser
transferido para o inquilino.
49
Embora a doutrina refira que a propriedade de bens
materialidade suscetvel de tributao direta da capacidade contributiva daquele que
a titulariza, nos casos de locao do imvel, a questo ganha maior complexidade.

Realmente, no fosse bastante a transferncia econmica do nus de
recolher o tributo (repassado do locador ao locatrio), existiria no caso, tambm,
permisso legal para esta translao no art. 25 da Lei n. 8.245/91.
50
Portanto, num
primeiro momento, se poderia inferir a presena do requisito formal segundo o qual
a lei estabelea dita transferncia, tendo-se o IPTU, em casos tais, como tributo
juridicamente indireto. Esta, porm, no parece a melhor soluo. A rigor, a Lei do
Inquilinato no determina uma transferncia legal de encargo, seno que to-
somente autoriza - havendo estipulao a respeito - o locador a cobrar o montante
de IPTU do locatrio, no alterando, portanto, a sujeio passiva do tributo. H de
ser feita uma diferenciao fundamental: o que a lei faz no estabelecer a
transferncia do encargo financeiro, mas sim permitir que os particulares, por
conveno, ajustem o repasse econmico do montante do imposto, agregando-o no
quantum a ser pago, mensalmente, pelo locatrio ao locador, que segue sendo o
devedor.
51
A translao , assim, contratualmente ajustada e no legalmente
estabelecida. No a lei, portanto, que estabelece dita transferncia, mas os
particulares. So brilhantes as palavras do eminente Marco Aurlio Greco:

48
Juridicamente, somente existem dois impostos indiretos por presuno: o imposto sobre produtos
industrializados IPI de competncia da Unio, e o imposto sobre operaes de circulao de
mercadorias e prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao ICMS de competncia dos Estados. [...] Portanto, a presuno de transferncia
somente se coloca em relao queles impostos, cabendo ao solvens que fez o pagamento
indevido, demonstrar que tem legitimidade para pleitear a devoluo, por ter suportado o encargo,
relativamente ao ICMS e ao IPI. Tem assim o art. 166 aplicao muito restrita, pois juridicamente,
apenas esses dois tributos presumem-se indiretos, ou seja, juridicamente transferveis.
(BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi.
11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 886.)
49
MACHADO, Hugo de Brito. Imposto Indireto, Repetio do Indbito e Imunidade Subjetiva. In:
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n. 2, nov. 1995, p. 33.
50
Atribuda ao locatrio a responsabilidade pelo pagamento dos tributos, encargos e despesas
ordinrias de condomnio, o locador poder cobrar tais verbas juntamente com o aluguel do ms a
que se refiram.
51
Art. 22. O locador obrigado a: [...] VII pagar os impostos e taxas, e ainda o prmio de seguro
complementar contra fogo, que incidam ou venham a incidir sobre o imvel, salvo disposio
expressa em contrrio no contrato.
15

De imediato, cabe dizer que este elemento que vincula as duas pessoas
referidas (transferidor e quem suporta os efeitos da transferncia) decorre
da lei tributria e no de uma simples conveno particular, mesmo porque
o artigo 123 do CTN taxativo em excluir essa possibilidade, salvo previso
legal especfica a respeito. Quer dizer, no vontade das partes que
determina a transferncia a que se refere o art. 166 do CTN, posto que este
dispositivo exige que a transferncia seja de tributos que, por sua prpria
natureza, a comportem. A transferncia, portanto, algo que se liga ao
tributo em si, e mais, decorre da sua prpria natureza. A existncia efetiva
da transferncia depende da possibilidade jurdica da mesma, a qual dada
pela natureza do tributo.
52

As espcies tributrias que mais suscitam divergncias quanto aplicao
do art. 166 do CTN so, indiscutivelmente, o Imposto sobre Servios (ISS) e o
Imposto de Importao (II). Os casos do ITBI e do IOF so semelhantes, tambm
gerando polmicas. Desde j, consigna-se: no havendo caso de responsabilidade
tributria por substituio, nenhum deles est sujeito comprovao exigida pelo art.
166, embora haja precedentes em sentido contrrio, como se passa a expor.

De um modo geral, pode-se verificar, da anlise dos referidos tributos, que
seus fatos geradores envolvem uma dualidade de sujeitos, atravs de num sentido
lato operaes, ocorrendo um acrscimo financeiro ao valor do bem (ou servio)
transacionado, referente ao imposto incidente. Destas semelhanas com os tributos
juridicamente indiretos, alguns autores deduzem a sujeio das exaes ao
regramento do art. 166 do CTN;
53
outros assim no entendem.
54
Precisa a anlise
de Francisco Rabello Filho, que, analisando especificamente o tema em pauta, diz:

necessrio arrematar: o imposto sobre servios de qualquer natureza
(ISS) tem feio direta, para ainda uma vez empregar o dito ao gosto da
hoje em dia abandonada classificao. Este tributo, induvidosamente, no

52
de Pesquisas Tributrias n. 8. So Paulo: Editora Resenha Tributria, 1983, p. 280-285.
53
MATTOS, Aroldo Gomes de. Repetio do Indbito, Compensao e Ao Declaratria. In:
1999, p. 53.
54
E esta justamente a hiptese de que se cuida, uma vez que o fato imponvel do ISSQN por sua
natureza, ocorre independentemente da dualidade de contribuintes partcipes de uma mesma
operao, valendo realar, ainda, que eventual repercusso indireta do imposto, por meio de
suposto acrscimo de preos, irrelevante sob o aspecto jurdico, situando-se no plano
econmico, que no interessa ao direito tributrio. Da por que, no caso especfico da repetio de
indbito do ISSQN, no h que se falar, em princpio, na aplicao do artigo 166 do CTN.
(KNOEPFELMACHER, Marcelo. O Artigo do CTN e a Repetio do Indbito do ISSQN. In:
2005, p. 184-185)
16
se inclui entre aqueles (IPI e ICMS) que por sua prpria natureza jurdica
comportam transferncia do respectivo encargo financeiro, na medida em
que a lei no determina que o nus financeiro dessa exao (ISS) seja
transferido a terceiro. Pela caracterstica legal desse imposto (ISS), as
qualidades de sujeito passivo de fato e sujeito passivo de direito esto
concentradas na mesma pessoa, o prestador do servio (contribuinte).
considerao de matiz exclusivamente econmica, completamente
irrelevante no campo da repetio do indbito, a que pretender argumentar
com a circunstncia de que de fato o prestador do servio incorpora, no
valor deste, o do imposto.
55
(grifos do autor)

Como se v, o autor no vislumbra determinao legal de transferncia. A
jurisprudncia, por seu turno, parece timidamente se inclinar pela incidncia do art.
166 ao ISS, tanto no Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul
56
quanto
no Superior Tribunal de Justia.
57
No parece o melhor entendimento. So Marcelo
Magalhes Peixoto e Marcelo de Lima Castro Diniz que brilhantemente explicam a
situao de tributos que, embora incidindo sobre operaes, no atraem a incidncia
do art. 166:

Convm ressalvar que nem todos tributos incidentes sobre negcios
jurdicos apresentam-se como pertencentes classe dos tributos indiretos.
o caso do imposto sobre transmisso de bens imveis, cujo sujeito
passivo pode ser qualquer das partes na operao tributada como dispuser
a lei (art. 42 do CTN). No se v a a figura da pessoa que est fora da
relao jurdica tributria (contribuinte de fato), e que no poderia estar por
fora da competncia tributria, mas que a norma jurdica tributria pretende
alcanar visando realizao do princpio da capacidade contributiva. que
ambos, alienante e adquirente, revelam capacidade contributiva, e por isso
tanto um como outro podem ser postos na condio de sujeito passivo, sem
que se possa identificar naquele que foi excludo da relao jurdica
tributria a condio de contribuinte de fato, assim considerada a pessoa
que, conquanto ausente do vnculo tributrio, revela riqueza na ocorrncia
do fato jurdico tributrio. Situao idntica ocorre com o imposto sobre
operaes financeiras, cujo sujeito passivo qualquer das partes na
operao tributada, como dispuser a lei (art. 66 do CTN). Tambm nesse
caso, no se identifica a figura do terceiro (contribuinte de fato) integrante
do negcio jurdico, mas fora da relao jurdica tributria. Como qualquer
das partes na operao financeira revela capacidade contributiva, no se
visualiza a figura do contribuinte de fato, assim considerada aquela pessoa
que se agrega ao negcio jurdico, mas que no posta na condio de
sujeito passivo da obrigao tributria. No ITBI e no IOF, conquanto suas
hipteses tributrias tenham por objeto negcios jurdicos, impossvel a
repercusso jurdica do encargo financeiro, pois no se identifica terceiro,

55
RABELLO FILHO, Francisco Pinto. Considerao do ISS Como Imposto Direto ou Indireto, para
efeito de Repetio do Indbito Tributrio: breve revisitao do tema. In: Revista Tributria e de
Finanas Pblicas, n. 55, mar.-abr. 2004. Revista dos Tribunais : So Paulo, 2004, p. 156-157.
56
Segundo a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, o disposto no artigo 166 do CTN aplica-
se ao ISS nas hipteses em que o encargo financeiro suportado por terceiro. Sendo esse o caso
da locao de bens mveis, na ao de repetio do indbito do tributo pago indevidamente,
necessria (I) a comprovao de que no houve repercusso do tributo ou (II) a autorizao do
contribuinte de fato. (TJRS, Apelao e Reexame Necessrio n. 70014574180. Porto Alegre, 13
de abril de 2006.)
57
STJ, AgRg no AI 692.583/RJ. Relatora: Ministra Denise Arruda. Braslia, 11 de outubro de 2005.
17
alheio relao jurdica (isto , o contribuinte de fato), para quem possa ser
transferido o nus do tributo. O Supremo Tribunal Federal decidiu que o IOF
no configura tributo cuja natureza comporta o repasse do encargo
financeiro [...] Enfim, o art. 166 do CTN se aplica aos tributos cuja hiptese
tributria consiste num negcio jurdico em que um dos sujeitos no pode
ser posto na qualidade de sujeito passivo, mas revela capacidade
contributiva. Mas necessrio mais que isso: como veremos preciso que
haja regra jurdica prevendo o repasse do encargo financeiro do tributo para
o terceiro fora da relao jurdica tributria.
58
(grifos dos autores)

De fato: o contribuinte efetivo, em tais casos, integra, como partcipe, a
operao, diferentemente do que se vislumbra no ICMS e no IPI. Qualquer dos
envolvidos tomador ou prestador do servio, financiador ou financiado, adquirente
ou cedente do imvel revela capacidade contributiva atingvel pela norma. O
contribuinte efetivo, portanto, no um terceiro em relao operao, para o qual
o encargo seria transferido. E, se h um acrscimo do valor do tributo no preo
praticado, isso nada mais reflete do que o fenmeno da repercusso meramente
econmica da carga tributria, que, como visto, irrelevante para o efeito de atrair
ou afastar a incidncia do art. 166 do CTN, j que ocorre (ou tende a ocorrer) em
todos os tributos.
59
Por fim, cabe referir que o destaque de ISS na nota fiscal
obrigao meramente acessria, que, por si s, no tem o condo de tornar indireto
um tributo que diretamente atinge a capacidade contributiva de seu contribuinte.

O IOF, por seu turno, tambm no est submetido ao regramento do art.
166.
60
Quanto ao Imposto de Importao, no procede o argumento de que seu
valor repassado ao adquirente dos produtos importados, transferindo-se o encargo
financeiro do importador ao adquirente. Isso porque tal repercusso estritamente

58
PEIXOTO, Marcelo Magalhes; DINIZ, Marcelo de Lima Castro. A Regra do Artigo 166 do Cdigo
Tributrio Nacional e a sua Aplicao Cofins no-cumulativa e ao PIS no-cumulativo. In:
2005, p. 305-306.
59
Em relao ao ITBI, a lei diz que o sujeito passivo o vendedor. Na contratao, este transfere o
encargo ao comprador. Meses depois, verifica que recolheu a maior, e repete o excesso. E como
fica o comprador? No houve enriquecimento sem causa. O que houve foi assuno do nus
daquilo que se supunha devido. No h enriquecimento sem causa de uma obrigao contratual
cumprida! (CASSONE, Vittorio. Relatrio da Conferncia Inaugural. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (org.). Caderno de Pesquisas Tributrias n. 9. So Paulo: Editora Resenha Tributria,
1984, p. 16.)
60
O IOF funciona para o importador como o Imposto de Renda na Fonte ou como qualquer tributo
direto, que venha a incidir sobre suas atividades, mas, uma vez arrecadado, esgota-se, como o
prprio imposto de renda, sendo sua eventual repercusso apenas indireta sem qualquer relao
de dualidade pessoal. [...] evidncia, o IOF no se assemelha ao IPI e o ICM na caracterizao
de hiptese expressa de repercusso direta. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do
Indbito. In: CEZAROTTI, Guilherme (coord.). Repetio do Indbito Tributrio. So Paulo,
Quartier Latin, 2005, p. 47)
18
econmica. Veja-se: caso o importador, futuramente, decidisse no revender a
mercadoria, incorporando-a definitivamente a seu ativo permanente, o imposto se
tornaria direto. Ora, evidente que no se pode pretender classificar o imposto com
base na destinao que o importador decidir dar aos produtos onerados num futuro
prximo ou remoto (momento esse em que a relao jurdico-tributria, h muito
tempo, j teria sido extinta). Jos Mrschbcher assim no entende, sustentando
que tal tributo ser direto ou indireto conforme a destinao que o importador d ao
bem onerado.
61
Sem razo o mestre.
62

As contribuies sociais patronais sobre folha de salrios no esto sujeitas,
para serem repetidas, s restries do art. 166. Tais contribuies so tributos
eminentemente diretos, cujo montante no pode ser transferido a terceiro seno
indireta e economicamente. Contudo, h questes a serem enfrentadas, pois o
legislador, ao modificar a redao da Lei n. 8.212/91, por meio da Lei n. 9.032/95,
63

criou um art. 166 do CTN turbinado, que efetivamente juridicizou o critrio da
repercusso econmica, determinando que qualquer tributo que fosse embutido, de
alguma forma, como custo dos produtos ou servios do contribuinte, no poderia ser
repetido sem a comprovao da no-repercusso. Tal artigo consiste numa
aberrante violao ao princpio da legalidade tributria, pois impede a repetio de
indbito em qualquer caso, j que a prova da repercusso meramente econmica
diablica. Tratou o dispositivo, pois, de garantir ao Estado o produto de seu ilcito
a tributao indevida -, num verdadeiro confisco sem direito a restituio.
64
E, se o

61
1998, p. 36.
62
O E. STJ j pacificou o entendimento de que o artigo 166 do CTN tem aplicao ao tributo indireto.
Para checar tal qualidade, o intrprete deve analisar a natureza da exao, verificando se ela
permite a transferncia do respectivo encargo financeiro. 2. A doutrina unnime em indicar como
paradigmas de tributos indiretos o IPI e o ICMS, no se referindo ao Imposto sobre a Importao.
Tal tributo rene, num nico sujeito, o contribuinte de fato e de direito. No h mecanismo jurdico
para repasse do encargo financeiro do importador a terceiro. Assim, ele um imposto direto e
inaplicvel espcie o artigo 166 do CTN. (TRF4, AMS 2003.70.00.040557-0. Relator:
Desembargador Federal Dirceu de Almeida Soares. Porto Alegre, 7 de dezembro de 2004.)
63
Art. 89. Somente poder ser restituda ou compensada contribuio para a Seguridade Social
arrecadada pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) na hiptese de pagamento ou
recolhimento indevido. 1 Admitir-se- apenas a restituio ou a compensao de contribuio a
cargo da empresa, recolhida ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), que, por sua natureza,
no tenha sido transferida ao custo de bem ou servio oferecido sociedade.
64
Havendo valores desembolsados a maior, existir direito ao pronto ressarcimento do contribuinte
(seja atravs da devoluo do indbito, seja atravs da compensao), sob pena de agresso ao
art. 150, IV, valendo notar que, no caso sequer tratar-sede efeito de confisco, mas de confisco
propriamente dito, na medida em que, em tais casos, a tributao estar a destoar da
materialidade constitucional ou da hiptese legal de incidncia, recaindo sobre atos ou fatos que
19
art. 166 do CTN no inconstitucional justamente por apenas impor a perquirio da
titularidade do direito de ser ressarcido da tributao ilegal, no limitando o direito
constitucional repetio do indbito, o mesmo no se pode dizer quanto ao art. 89,
1., em pauta, que no apenas restringe como efetivamente suprime tal direito. Eis
por que razo recebeu to duras crticas da doutrina nacional.
65
Inobstante uma
inicial aceitao da jurisprudncia,
66
logo sua aplicao foi rechaada pelos tribunais
ptrios.
67

Outras espcies tributrias interessantes relativamente aplicabilidade do
art. 166 so o PIS e a COFINS no-cumulativos, institudos aps o advento da
Emenda Constitucional n. 42.
68
Tendo o PIS e a COFINS se tornado no-
cumulativos, assim como o IPI e o ICMS, tributos inegavelmente sujeitos incidncia
do art. 166 do CTN, surgiram novas divergncias doutrinrias quanto submisso
de tais tributos ao disposto no referido artigo. Roberto Ferraz afirmou que a no-
cumulatividade faz da COFINS e do PIS tributos que por sua natureza comportam
transferncia do encargo financeiro do tributo como previsto no art. 166 do CTN, isto
, transforma-os em tpicos tributos sobre o consumo.
69
Como se percebe, ignorou

no autorizam o ataque ao patrimnio do contribuinte; a quantia tomada, portanto, no ter a
natureza de tributo, mas representar, pura e simplesmente, uma expropriao no indenizada.
(GOLDSCHMIDT, Fabio Brun. O Princpio do No-Confisco no Direito Tributrio. So Paulo :
Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 250)
65
[...] no lcito, todavia, ao legislador ordinrio, e muitssimo menos ao Poder Judicirio, guardio
da ordem jurdica, pena de cometimento de abominvel abuso de direito, forar o alargamento da
abrangncia do artigo 166 do CTN s incidncias tributrias diretas; fazendo-o, estaro
transformando em exceo a regra geral contida no artigo 165 do Cdigo, a dizer que o tributo
indevido deve ser restitudo ao sujeito passivo da obrigao tributria, interpretando s avessas o
artigo 166 do CTN, alm de ferir os princpios constitucionais que garantem o direito de
propriedade e condenam o confisco. (MRSCHBCHER, Jos. Repetio do Indbito Tributrio
e Compensao. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do Indbito e Compensao
no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributrios
ICET, 1999, p. 257.)
66
STJ, RESP 140.723/RS. Relator: Ministro Ari Pargendler. Braslia, 16 de setembro de 1997.
67
Pacificou-se nesta Corte o entendimento segundo o qual, por ser tratar de tributo de natureza
direta, no h necessidade de comprovao da no-repercusso financeira das contribuies
previdencirias. Precedentes. STJ, RESP 362.494/PR. Relator: Ministro Castro Meira. Braslia, 22
de junho de 2004.
68
Art. 195. A Seguridade Social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I do empregador, da empresa e
da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento
[...] IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar [...] 12.
A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na
forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no-cumulativas.
69
FERRAZ, Roberto. No-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. So Paulo: IOB, 2004, apud
VILA, Ren Bergmann; PORTO, derson Garin. COFINS. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2005, p. 145. Grifos do autor.
20
o mestre que: a) a no-cumulatividade no integra a essncia dos tributos
juridicamente indiretos, podendo estar ou no presente, sem que com isso a exao
passe a (ou deixe de) ser indireta;
70
que b) nem toda a tributao sobre o consumo
tem de ser indireta; e que c) no caso, a no-cumulatividade no tornou o consumo o
alvo da tributao, que segue constitudo por faturamento ou receita.
71

De fato: a no-cumulatividade existente no PIS e na COFINS atua de modo
diverso do que no IPI e no ICMS. Nestes, funciona como tcnica de desonerao da
cadeia produtiva que busca realizar uma tributao sobre valor agregado (num
sentido estritamente econmico, e no jurdico),
72
a ser suportada, ao final, pelo
contribuinte de fato (o consumidor). Busca-se, portanto, construir juridicamente uma
incidncia tributria que atinja a capacidade contributiva do adquirente dos produtos
onerados. J no PIS e na COFINS, a tributao, mesmo que no-cumulativa, no
deixa de visar capacidade contributiva do contribuinte de direito, at porque
faturamento e receita no so materialidades suscetveis de sofrer uma tributao
indireta (seno por meio de substituio tributria). Tributos que sobre elas incidam
inevitavelmente atingiro diretamente a capacidade contributiva daquele que as

70
que a capacidade contributiva que alvo das contribuies daqueles que auferem receita e
no dos consumidores. No h que se falar em contribuinte de direito e de fato nas contribuies
incidentes sobre a receita que se caracterizam, por isto mesmo, como tributos diretos.
(MANEIRA, Eduardo. Consideraes sobre ao art. 166 do CTN e a no-cumulatividade das
contribuies ao PIS e COFINS. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 124, jan. 2006.
So Paulo: Dialtica, 2006, p. 45)
71
Mas, como veremos, a aplicao da no-cumulatividade para as citadas contribuies incapaz
de conferir o carter de tributo indireto para a COFINS e o PIS. A regra da no-cumulatividade no
integra a natureza do tributo, uma vez que est fora da regra-matriz de incidncia tributria.
Ademais, a no-cumulatividade no confere, por si s, o carter de tributo indireto COFINS e ao
PIS; como vimos, tributo indireto aquele incidente sobre negcios jurdicos nos quais, por fora
de lei, ocorre o repasse do encargo financeiro do tributo ao contribuinte de fato. Logo, no
constitui fundamento hbil para que se admita a incidncia da norma prevista pelo art. 166 do
CTN. [...] Conquanto seja admissvel a transferncia dos nus tributrios (isto , de qualquer
tributo) aos preos dos produtos, mercadorias e servios, importante ressalvar que, em matria
de restituio, o art. 166 do CTN, por se aplicar exclusivamente a tributos incidentes sobre
negcios jurdicos que visam tributao do contribuinte de fato e cuja legislao prev a
repercusso jurdica, no se aplica a tributos que no tenham essas caractersticas, como o
caso da COFINS e do PIS. (PEIXOTO, Marcelo Magalhes; DINIZ, Marcelo de Lima Castro. A
Regra do Artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional e a sua Aplicao Cofins no-cumulativa e
ao PIS no-cumulativo. In: CEZAROTTI, Guilherme (coord.). Repetio do Indbito Tributrio.
So Paulo, Quartier Latin, 2005, p. 318.)
72
por esse motivo que dizemos que uma das hipteses de incidncia do ICMS realizar
operaes relativas circulao de mercadorias (e, no, realizar operaes, com lucro, relativas
circulao de mercadorias). Vai da que, juridicamente, o ICMS no um imposto sobre o valor
agregado. (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10. ed., rev. e ampl., at a EC 45/2004 de acordo
com a Lei Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificaes. So Paulo: Malheiros, 2005,
p. 295-296)
21
aufere. Assim, o que ocorre no caso uma desonerao da cadeia produtiva
(desconsiderando-se que a alquota maior para a modalidade no-cumulativa),
que, contudo, no tem por objetivo tributar signos presuntivos de riqueza de um
terceiro (o contribuinte de fato), mas sim do prprio sujeito passivo (o contribuinte de
direito). Por essas razes, valores indevidamente recolhidos a ttulo de PIS e
COFINS no-cumulativos no esto sujeitos, para serem repetidos, comprovao
de que trata o art. 166 do CTN.

Estudadas as espcies tributrias que, por si s, implicam transferncia de
encargo financeiro, cabe analisar a outra hiptese que, de per si, atrai a incidncia
do art. 166 do CTN. Trata-se da responsabilidade tributria por substituio (ou
substituio tributria), modalidade de sujeio passiva que consubstancia previso
legal de transferncia do encargo, em que o devedor do tributo passa a ser
personalidade jurdica diversa daquela que, por fora da regra-matriz de incidncia
da exao, deve suport-la. Jos Mrschbcher percebeu a hiptese com nitidez:
se encontram submetidas ao regramento do art. 166 do Cdigo, no apenas os
tributos indiretos [...] mas tambm outra qualquer incidncia tributria indireta que
possa estar inserida em tributo tipicamente direto."
73
Para Hugo de Brito Machado,
existe substituto legal tributrio toda vez que a lei coloca como sujeito passivo da
relao tributria uma pessoa qualquer diversa daquela de cuja capacidade
contributiva o fato tributvel indicador.
74
No caso, a lei fiscal - por razes de
praticidade, segurana, economicidade e acelerao nos procedimentos de
arrecadao e de fiscalizao, reduo dos casos de sonegao e efetividade de
justia fiscal
75
- elege como sujeito passivo da obrigao tributria pessoa diversa
do contribuinte efetivo do tributo. O regime jurdico aplicvel deve ser sempre o do
contribuinte substitudo: isenes ou imunidades subjetivas deste alcanam a
obrigao do substituto, para afast-la; a lei aplicvel a vigente ao tempo do
surgimento da obrigao tributria substituda e a carga do tributo no deve ser

73
MRSCHBCHER, Jos. Repetio de Indbito Tributrio e Compensao. In: MACHADO, Hugo
74
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 26. ed. rev. atual. e ampl.. So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 152.
75
TORRES, Heleno Taveira. Substituio Tributria Regime Constitucional, Classificao e
Relaes Jurdicas (Materiais e Processuais). In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 70,
jul. 2001. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 91.
22
suportada pelo terceiro responsvel.
76
Portanto, trata-se a substituio tributria de
uma hiptese legal de transferncia do encargo financeiro do tributo.
77
Bom exemplo
o da contribuio previdenciria do empregado, que, pela substituio, deve ser
recolhida pelo empregador. Em caso de suposto pagamento indevido, o empregador
que recolheu os valores - s poder ser restitudo se comprovar que,
excepcionalmente, suportou o encargo financeiro da tributao tida por ilegal. Isso
porque, no caso, a presuno a de que o empregado, que teve seu salrio
descontado da contribuio pretensamente ilegtima, seja quem efetivamente sofreu
o prejuzo e, portanto, seja quem deve ser indenizado.
78

Vistos os casos que atraem a incidncia do art. 166 tributos indiretos (IPI e
ICMS) e incidncias indiretas de tributos diretos (responsabilidade tributria por
substituio) -, passa-se a analisar situaes pode-se dizer - conexas repetio
de indbito, buscando-se determinar se tambm elas implicariam tal incidncia. A
primeira questo diz com a compensao. Parte da doutrina sustenta que ela no
atrairia a necessidade de prova de no-repercusso ou de autorizao, posto a
literalidade do art. 166 referir-se to-somente restituio,
79
e no
compensao.
80
Para Jos Mrschbcher, esta exceo constante do artigo 166 ao
amplo e geral direito de restituio conferido ao sujeito passivo se aplica, tambm,
compensao.
81
Estabelecida a polmica, cabe analisar-se se as diferenas entre

76
TORRES, Heleno Taveira. Substituio Tributria Regime Constitucional, Classificao e
Relaes Jurdicas (Materiais e Processuais). In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 70,
jul. 2001. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 96.
77
GONALVES, Jos Artur Lima; MARQUES, Mrcio Severo. O Direito Restituio do Indbito
Tributrio. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do Indbito e Compensao no
Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributrios
ICET, 1999, p. 207.
78
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Repetio de Indbito
Tributrio e Compensao. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do Indbito e
Compensao no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: Instituto Cearense de
Estudos Tributrios ICET, 1999, p. 148.
79
A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo
financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
80
importante ressaltar que o direito de compensar distinto do direito restituio do que tenha
sido pago indevidamente. Nasce de suporte ftico diverso, no qual, alm da situao de credor de
tributo pago indevidamente, est o fato de ser devedor de tributo atual. Tratando-se de direito
diverso, a ele no se aplica a restrio do art. 166 do CTN, at porque as normas restritivas no
podem ser interpretadas ampliativamente. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito
Tributrio. 26. ed. rev. atual. e ampl.. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 208-209.)
81
MRSCHBCHER, Jos. Repetio do Indbito Tributrio e Compensao. In: MACHADO, Hugo
23
os institutos justificam um diferente tratamento quanto exigncia de prova de
prejuzo ou de autorizao do prejudicado. Ora, so a restituio in pecunia e a
compensao espcies de um mesmo gnero: o ressarcimento.
82
O contribuinte,
tendo dbitos vincendos e crditos vencidos perante o Estado-sujeito ativo, pode
nos termos de lei ressarcir-se destes compensando-os com aqueles, evitando,
quando possvel, a vagarosa via dos precatrios e o solve et repete.

Dessa forma, percebe-se que a tese do eminente professor Hugo de Brito
Machado contraria, em prol de uma interpretao restritiva, o louvvel fundamento
da vedao ao enriquecimento sem causa. Se no sofreu qualquer prejuzo com a
tributao indevida, o contribuinte de direito no tem crdito algum a ser oposto ao
Estado; assim, no pode manejar formas de ressarcir-se de um dano que no
sofreu.
83
Da mesma forma como no pode repetir em pecnia, no pode, tambm,
compensar.
84
Falta-lhe a causa jurdica para faz-los, que, no caso, a mesma: a
existncia de um prejuzo efetivo a ser ressarcido. Sem razo, portanto, o eminente
professor. Est-se diante de um caso de regra subincludente relativamente sua
justificativa substantiva subjacente (a vedao ao enriquecimento sem causa),
sendo, como tal, derrotvel pelo princpio da razoabilidade.
85
A jurisprudncia
ptria, no ponto, bem interpretou o tema, estando o Egrgio Superior Tribunal de
Justia convencido da aplicabilidade do art. 166 aos casos de compensao.
86

82
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Repetio do Indbito, Compensao e ao Declaratria. In:
1999, p. 125.
83
Trata-se de um caso ntido daquilo que Humberto vila chama de under inclusiveness: Como os
dispositivos hipoteticamente construdos so resultado de generalizaes feitas pelo legislador,
mesmo a mais precisa formulao potencialmente imprecisa, na medida em que podem surgir
situaes inicialmente no previstas [...] precisamente em decorrncia das generalizaes que
alguns casos deixam de ser mencionados (under inclusiveness) e outros so mal-includos (over
inclusiveness) [...] Nesses casos, o aplicador [...] dever avaliar a razo justificativa da regra para
decidir pela sua incidncia. (VILA. Humberto Bergmann. Teoria dos Princpios. 5. ed. So
Paulo: Malheiros, 2006, p. 57)
84
Como a compensao tributria , tambm, uma forma alternativa de restituio do indbito
tributrio, estou que a regra do art. 166 da Lei n. 5.172/66 a ela se aplica. (SARAIVA FILHO,
Oswaldo Othon de Pontes. Repetio do Indbito Tributrio e Compensao. In: MACHADO,
Hugo de Brito (coord.). Repetio do Indbito e Compensao no Direito Tributrio. So
Paulo: Dialtica; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributrios ICET, 1999, p. 286)
85
SHAUER, Frederick. Las Reglas en Juego: un examen filosfico de a toma de decisiones basada
en reglas en el derecho y en la vida cotidiana. Traduo: ORUNESU, Claudina; RODRGUEZ,
Jorge. Madrid: Marcial Pons, 2004, pp. 154 e ss.
86
STJ, RESP 710.240/SC. Relatora: Ministra Eliana Calmon. Braslia, 06 de outubro de 2005.
24
No plano terico, indubitavelmente a legitimidade ativa para a propositura
da ao de repetio de indbito, nos casos em que incide o art. 166 do CTN, a
questo que suscita as maiores e mais complexas divergncias doutrinrias e
jurisprudenciais.
87
A este ponto do trabalho, sabe-se ser inequvoco que, no
havendo o repasse do quantum, aquele que o tiver suportado, provando, far jus
repetio. Mas e tendo havido? Como fica a questo?

Existem duas grandes correntes de juristas: a) a dos que entendem no
haver direito restituio, pois aquele que suportou o nus, por no ter mantido
qualquer pr-existente relao jurdico-tributria com o sujeito ativo, pagando ao
contribuinte de jure preo e no tributo, no ostentaria legtimo interesse para
exercer tal pretenso, sendo enquanto contribuinte de fato figura estranha ao
direito tributrio; e b) a dos que entendem restar o contribuinte de fato legitimado
propositura do pleito repetitrio, pois seria quem efetivamente suporta o encargo,
ostentando a posio de contribuinte real do tributo indireto.

Na doutrina, a polmica pode ser demonstrada com a mudana de
entendimento de Hugo de Brito Machado, para quem o terceiro, que tenha
suportado o encargo financeiro do tributo indevidamente pago, no parte legtima
para pedir a restituio.
88
Em obras anteriores, porm, afirmou em sentido diverso,
(alis, antagnico).
89
A questo da legitimidade ativa est intrinsecamente imbricada
com o que dispe o Cdigo de Processo Civil, em seus arts. 3. e 6., segundo os
quais no se pode defender em juzo direito alheio, salvo expressa permisso
legal.
90
Como a lei presume que, em se tratando de tributos juridicamente indiretos,
quem sofre o nus de uma tributao indevida o contribuinte de fato, o contribuinte
de jure, para question-la, haveria de demonstrar a existncia prejuzo para si, na

87
RODRIGUES, Walter Piva. A Regularidade da Legitimao do Contribuinte no Ajuizamento da
Ao de Repetio do Indbito Fiscal. In: CEZAROTTI, Guilherme (coord.). Repetio do
Indbito Tributrio. So Paulo, Quartier Latin, 2005, p. 95.
88
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 26. ed. rev. atual. e ampl.. So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 208.
89
Instituto Cearense de Estudos Tributrios ICET, 1999, p. 16-17.
90
Art. 3
o
Para propor ou contestar ao necessrio ter interesse e legitimidade. [...] Art. 6
o
Ningum
poder pleitear, em nome prprio, direito alheio, salvo quando autorizado por lei. (BRASIL. Lei n.
5.869, de 11 de janeiro de 1973. Institui o Cdigo de Processo Civil. Dirio Oficial da Repblica
25
falta do qual estaria a defender em juzo direito do contribuinte de factum o
presumidamente prejudicado sem, entretanto, possuir autorizao legal para faz-
lo. Da a extino de diversos processos envolvendo o tema sem resoluo de
mrito.

Num primeiro momento, percebe-se que, por coerncia, para aqueles (os
adeptos da teoria de Brando Machado) que defendem ser irrelevante o prejuzo
bem como a transferncia jurdica do encargo para legitimar ou deslegitimar a
propositura de uma ao de repetio de indbito, jamais o contribuinte de fato
estaria legitimado, eis que parte legtima seria, sempre, o contribuinte de direito.
91
J
Jos Eduardo Soares de Melo, coerente com seu entendimento de que o art. 166
no se aplica quando o contribuinte de fato no identificvel, afirma que os
adquirentes de bens e servios no possuem nenhuma legitimidade tributria para
postular o respectivo ressarcimento junto aos cofres pblicos, salientando que, na
guia de recolhimento (que no possuem) no consta sua identificao.
92

Percebe-se, pois, que, para o eminente professor, sendo identificvel o
contribuinte de fato, cabe-lhe autorizar o contribuinte de direito; no sendo, dever o
este ser restitudo sem necessidade de comprovao de assuno do nus da
tributao indevida. Conclui-se, portanto, que para Soares de Melo mais
importante o Estado no ficar com o produto da tributao ilegal do que o particular
enriquecer sem causa jurdica, sendo restitudo de prejuzo inexistente. Mas a maior
incongruncia neste entendimento consiste em obrigatoriamente se reconhecer uma
figura que Ives Gandra da Silva Martins designou de contribuinte castrado:
93
pode
autorizar a repetio, mas no repetir por si prprio; ou seja, pode autorizar o
exerccio de direito que no pode exercer. Sim, pois, nessa teoria, sendo

Federativa do Brasil. Braslia, DF, 17 de janeiro de 1973. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccil_03/LEIS/L5869.htm>. Acesso em: 06 out. 2006)
91
RODRIGUES, Walter Piva. A Regularidade da Legitimao do Contribuinte no Ajuizamento da
Ao de Repetio do Indbito Fiscal. In: CEZAROTTI, Guilherme (coord.). Repetio do
Indbito Tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 91.
92
MELO, Jos Eduardo Soares de. Repetio do Indbito e Compensao. In: MACHADO, Hugo de
Brito (coord.). Repetio do Indbito e Compensao no Direito Tributrio. So Paulo:
93
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.).
Caderno de Pesquisas Tributrias n. 8. So Paulo: Editora Resenha Tributria, 1983, p. 161.
26
identificvel o contribuinte de fato, ainda assim ele no poder, por si s, repetir,
podendo, no mximo, autorizar a repetio pelo contribuinte de jure.

Por outro lado, a corrente favorvel legitimidade do contribuinte de fato
tem, tambm, fortes argumentos. Para Jos Mrschbcher, um imperativo lgico
que, ao se denegar legitimidade ao contribuinte de direito - sob o argumento de no
ter sido ele (mas sim um terceiro) quem efetivamente suportou o tributo indevido
correlativamente se reconhea a legitimidade do contribuinte de fato,
94
que, afinal,
experimentou o prejuzo legitimante, eis que negar-se a restituio de tributo
indevido ao sujeito passivo, porque no ele parte legtima, significa, contrario
sensu, afirmar que outrem a parte legtima, que necessariamente o contribuinte
de fato.
95
Para Aroldo Gomes de Mattos,
96
se o que permite a compatibilidade entre
o art. 166 e a Constituio Federal justamente se o interpretar de modo que ele
no se constitua num entrave ao direito constitucional de repetir o indbito tributrio,
um entendimento que sustentasse no haver, em se tratando de tributos indiretos e
repercutidos, direito restituio, fatalmente implicaria no limitao, mas sim
efetiva supresso do referido direito por lei infraconstitucional, o que seria
juridicamente inadmissvel.
97
Realmente, se o art. 166 no elimina o direito de o
cidado pagar somente o que a lei determina - haja vista que apenas impe uma
perquirio acerca da titularidade do direito de reaver o montante indevidamente
exigido -,
98
entend-lo como uma proibio absoluta da repetio no caso dos

94
95
96
Donde se conclui que a nica forma de compatibilizar o referido art. 166 com os preceitos
constitucionais acima aludidos principalmente com aquele que obriga o Estado a repor o que
recebeu indevidamente, o de tambm atribuir ao contribuinte de fato (o terceiro, que o
comprador da mercadoria), no lugar do contribuinte de direito (o sujeito passivo) a titularidade ativa
para promover a restituio do indbito, j que ambos esto imediata e diretamente ligados pela
respectiva obrigao tributria. (MATTOS, Aroldo Gomes de. Repetio do Indbito,
Compensao e Ao Declaratria. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do
Indbito e Compensao no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: Instituto
Cearense de Estudos Tributrios ICET, 1999, p. 51)
97
Instituto Cearense de Estudos Tributrios ICET, 1999, p. 11.
98
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Repetio do Indbito, Compensao e Ao Declaratria. In:
27
tributos indiretos e repercutidos seria, de fato, um bice intransponvel a tal direito; e,
assim, uma inconstitucionalidade patente.

O contribuinte de fato, portanto, parte legtima para pleitear a repetio
de indbito, por fora de uma relao jurdica nova e diversa da relao jurdico-
tributria pr-existente e originria do recolhimento indevido
99
- que surge por fora
de um enriquecimento sem causa do sujeito ativo da obrigao tributria, em
detrimento do contribuinte de fato, que a suporta jurdica e economicamente.
Interpretar o art. 166 em sentido contrrio implicaria necessariamente vedar a
repetio por completo para tributos juridicamente indiretos e repercutidos, em
inconstitucional supresso, por lei infraconstitucional, do direito constitucional de
pagar somente o que a lei manda (art. 150, inciso I, CF/88), dando-se, por outro
lado, carta branca ao Estado para instituir exigncias ilegais a ttulo de tributos
indiretos, sem que possam os cidados lhe opor qualquer escudo a essa
imposio.
100

Ainda que sempre se mostrem pertinentes as advertncias de Alfredo
Augusto Becker, quanto aos equvocos em que incidem tanto os juristas que migram
Economia quanto os economistas que migram ao Direito, numa confuso a gerar
um Direito Tributrio Invertebrado,
101
cabe aqui assinalar: a prova de no-
repercusso a ser produzida pelo contribuinte de direito essencialmente
econmica. E, a rigor, nisso no h qualquer incompatibilidade com o que anotou
Becker, pois o que ele temia era a interpretao extensiva de tipos tributrios para
abrangerem fatos produtores de efeitos economicamente semelhantes de modo

1999, p. 361.
99
1998, p. 48.
100
Tem, entretanto, o sujeito passivo um escudo. No podendo manejar a espada da imposio,
pode opor-lhe o escudo da legalidade. A imposio s pode existir se feita nos estritos limites da
lei. Sem flexibilidade hermenutica. Sem maleabilidade exegtica. Sem elasticidade interpretativa.
(MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(org.). Caderno de Pesquisas Tributrias n. 8. So Paulo: Editora Resenha Tributria, 1983, p.
157)
101
BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval Tributrio. 2. ed. So Paulo : Lejus, 1999, p. 147.
28
que realidades economicamente prximas fossem tributadas pela similitude (ou
proximidade)
102
- e no pela subsuno - regra-matriz de incidncia tributria.
103

No art. 166 do CTN, no entanto, o que se tem a prpria norma jurdica
determinando a aferio da assuno do nus da tributao indireta, a ser
comprovada, via de regra, economicamente.
104
O contribuinte de direito, para
legitimar-se, dever, portanto, comprovar a inexistncia da transferncia do encargo
financeiro ao contribuinte de fato, seja porque sequer juridicamente houve a
transferncia, seja porque, juridicamente ocorrida a translao, economicamente a
suportou, j que, conforme percebeu o prprio Becker, esta repercusso econmica
pode ocorrer apenas parcialmente ou at no se realizar, embora no plano jurdico
tenha se efetivado.
105
Num caso, a prova ser predominantemente jurdica; noutro,
predominantemente econmica.

Superada a questo preliminar referente natureza da prova de no-
repercusso a ser produzida se econmica ou jurdica -, cabe analisar os meios de
produzi-la. De um modo geral, pode-se dizer que a manuteno dos preos habituais
praticados pelo contribuinte de direito antes da instituio (ou majorao) indevida
do tributo, por si s, certifica a assuno do encargo, j que a no-incluso do
quantum ilegal no preo de venda dos produtos afasta a presuno relativa de
repercusso. Tal manuteno comprovada com facilidade pelo tabelamento oficial
do preo do produto, caso em que o contribuinte de direito, por fora de norma
cogente, se v proibido de repassar o aumento aos adquirentes de seus produtos. O
tabelamento, contudo, no comprova o no-repasse se, antes da instituio ou
majorao ilegtima, o preo praticado for inferior ao tabelado, pois, assim sendo, o
tabelamento no atua como fator impeditivo do aumento de preos.

102
507.
103
O intrprete da lei tributria dever investigar sua incidncia exclusivamente sobre o fato jurdico
(e desde que revestido daquela espcie jurdica preestabelecida pelo legislador) e no sobre a
realidade econmica que lhe corresponde ou corresponderia. (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria
Geral do Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 507)
104
MRSCHBCHER, Jos. Repetio do Indbito Tributrio Indireto. 3. ed. So Paulo :
Dialtica, 1998, p. 65.
105
88.
29
Outra hiptese de assuno do encargo pelo contribuinte de jure se
configura quando os produtos indevidamente onerados no so comercializados
(revendidos), permanecendo em estoque.
106
J a contabilizao do indbito
tributrio indireto em conta destacada do ativo realizvel, como crdito a haver
contra a Fazenda Pblica, nada prova quanto ao no-repasse. Isso porque, como
adverte Jos Mrschbcher, nada impediria o contribuinte de direito de agregar o
tributo indevido no preo dos bens e, concomitantemente, contabiliz-lo em suas
demonstraes financeiras.
107
Num caso assim, reconhecer-lhe o direito repetio
chancelaria o seu enriquecimento sem causa.

Tais meios de prova, contudo, so extremamente superficiais na anlise de
uma questo to complexa como o repasse de tributo indireto. A Cincia Econmica,
autorizada pelo art. 166 do CTN a atuar nessa comprovao, que fornece os
subsdios mais profundos, por meio da anlise da elasticidade das demandas. O
coeficiente de elasticidade da demanda consiste numa medida da sensibilidade da
procura por um determinado produto a variaes no preo deste bem. Atravs de
frmulas encontradas pelos estudiosos da Microeconomia,
108
pode-se determinar
exatamente o quanto oscila percentualmente a demanda por um produto em
ateno a modificaes no preo pelo qual este bem passa a ser oferecido em seu
mercado consumidor.
109
Como foi visto, a impossibilidade de transferncia do
encargo financeiro ocorre tanto por vedao jurdica p. ex., tabelamento de preos
quanto por impossibilidade econmica p. ex., demanda absolutamente elstica.
Desnecessrio, por bvio, explicar a relevncia deste instituto para o trato do tema
analisado neste trabalho, tendo-se em vista que da anlise dessa elasticidade pode-

106
107
108
A elasticidade-preo da demanda por um produto pode ser definida em termos gerais como: Ed =
variao percentual na quantidade demandada / variao percentual no preo do produto.
(NELLIS, Joseph e PARKER, David. Princpios de Economia para os Negcios. Traduo:
Bazan Tecnologia e Lingstica. So Paulo : Futura, 2003, p. 84)
109
De fato, por meio da utilizao da seguinte frmula de transferncia, podemos calcular a
porcentagem da carga fiscal que recai sobre os consumidores: Transferncia = Eo/(Eo-Ed). Essa
frmula nos diz qual a frao do imposto que transferida para os consumidores na forma de
preos mais elevados. Por exemplo, quando a demanda totalmente inelstica, de tal modo que
Ed seja igual a 0, a frao de transferncia igual a 1, significando que o imposto recai totalmente
sobre os consumidores. Quanto a demanda totalmente elstica, a frao de transferncia igual
a 0, o que significa que o imposto recai totalmente sobre os produtores. (PINDYCK, Robert S.;
30
se inferir, percentual e precisamente, quanto da instituio (ou majorao) indevida
de tributo foi suportada pelos produtores e quanto o foi pelos consumidores.
110
Da a
sua perfeita adequao enquanto meio de prova da assuno (ou do repasse) do
encargo financeiro da tributao ilegtima em sede de tributos indiretos. Como foi
visto, o fato de a tributao ser juridicamente indireta no garante a ocorrncia da
repercusso; tampouco a ocorrncia de transferncia jurdica,
111
nos tributos
(juridicamente) indiretos, garante, j que, ainda que tenha ocorrido, pode ter sido o
contribuinte de direito que, economicamente, sofreu o impacto financeiro,
112
sendo,
no caso, o legitimado a repetir o indbito nos termos do art. 166 do CTN. Portanto,
preciso precisar-se quem - e em que medida - suporta, jurdica e economicamente, o
encargo financeiro da tributao indevida.
113

A aplicao dos postulados da Microeconomia ao caso no se trata de uma
pioneira inovao. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 45.977,
legitimou o contribuinte de direito repetio de indbito, devido a se tratar de
participao do recorrido num mercado de demanda elstica (muito embora no
tenha a corte, expressamente, referido tal terminologia). No caso, cinco Estados-
membros competiam no ramo do caf, sendo que um deles, o Esprito Santo,
instituiu um tributo ilegal sobre a comercializao do bem, obrigando os produtores
daquela localidade a venderem o produto por um preo maior do que os demais

RUBINFELD, Daniel L. Microeconomia. 5. ed. Traduo e reviso tcnica: Professor Eleutrio
Prado. So Paulo: Prentice Hall, 2002, p. 315)
110
[...] a parcela de um imposto que recai sobre os consumidores depender do formato das curvas
da demanda e da oferta e, em particular, das elasticidades da oferta e da demanda. Quanto
primeira questo, um imposto de $1 sobre um produto realmente faria com que seu preo
aumentasse, entretanto tal aumento seria geralmente inferior a um dlar, podendo, em alguns
casos, ser muito inferior. (PINDYCK, Robert S.; RUBINFELD, Daniel L. Microeconomia. 5. ed.
Traduo e reviso tcnica: Professor Eleutrio Prado. So Paulo: Prentice Hall, 2002, p. 312)
111
[...] mesmo havendo lei que autoriza a repercusso jurdica do encargo do tributo, essa
repercusso pode no corresponder a uma transferncia efetiva do encargo tributrio. Essa
transferncia pode ocorrer apenas me parte. E pode at no ocorrer, dependendo das
circunstncias do mercado. (MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio
Nacional. Volume III. So Paulo : Atlas, 2005, p. 400)
112
Desde logo, cumpre advertir que esta repercusso jurdica do tributo, de modo algum, significa a
realizao da repercusso econmica do mesmo. Esta repercusso econmica pode ocorrer
apenas parcialmente ou at no se realizar, embora no plano jurdico tenha se efetivado.

(BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo : Lejus, 1998, p.
535)
113
The amount by which the price rises the extent consumers can bear the tax depends on the
shape of the demand and supply curves [] the elasticity of demand gives the percentage change
in the quantity of the good consumed due to a percentage change in its price [] who effectively
pays the tax depends on the elasticity of demand and supply for labor. (STIGLITZ, Joseph.
Economics of the public sector. 2. ed. New York: Norton, 1988, p. 416-421.)
31
concorrentes, j que nele embutido o montante relativo exao indevida. A Corte
decidiu que, no caso, o preo era ditado pelo mercado, no podendo o produtor
repercutir o tributo aos consumidores, que fatalmente optariam pelo caf dos demais
Estados-membros, provando que o montante relativo ao imposto tinha sido
suportado pelos contribuintes de direito do Esprito Santo impedidos de aumentar
seus preos -, que, assim, eram partes legtimas repetio do indbito tributrio
indireto.
114
Como ressaltou o Ministro Aliomar Baleeiro, o consumidor no se
comove porque o Esprito Santo impe sua produo uma taxa inconstitucional e
ilegtima [...] Logo, o peso da taxa fica nos ombros do produtor ou comerciante
esprito-santense, que no tem possibilidade, ou, pelo menos, probabilidade de
majorar o preo [...].
115

Caso de significante similitude foi julgado no Primeiro Grupo Cvel do
TJRS.
116
Em que pese a divergncia, decidiu-se pela legitimidade do contribuinte de
direito para repetir ICMS indevido. No caso, a impossibilidade de transferncia do
nus foi comprovada porque a cotao das mercadorias oneradas era determinada
pela Bolsa de Chicago, sendo o preo estabelecido pelo mercado; e a demanda,
absolutamente sensvel a quaisquer variaes que ele apresentasse. Como foi
ressaltado no julgamento, no se tratava de tabelamento oficial. Tratava-se, isto sim,
de demanda elstica.

Portanto, o raciocnio simples: se o preo do produto ditado pelo
mercado, no estando toda a oferta deste mercado sujeita tributao, por bvio
no conseguir o contribuinte de direito repassar o respectivo encargo financeiro ao
contribuinte de fato - suportando inteiramente o nus -, pois haver concorrentes
que no elevaro seus preos. Trata-se, pois, de elasticidade absoluta da demanda
a variaes no preo dos produtos (decorrentes, inclusive, de ilegtimas imposies

114
[...] a firma pode estar merc dos compradores, isto , ficar impedida a possibilidade de lucro
(profitabilit), e de majorar o preo com o fim de ressarcir-se do nus fiscal (p. 271). Alm disso,
se ela insistir na majorao, poder haver reduo global da produo ou da venda com o
aumento de custo, que Marshall batizou de external diseconomies. (BALEEIRO, Aliomar. Direito
Tributrio Brasileiro, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2003, p. 884).
115
STF, RE 45.977/ES. Relator: Ministro Aliomar Baleeiro. Braslia, 27 de setembro de 1966.
116
TJRS, Embargos Infringentes n. 70008468845. Relator: Desembargador Luiz Felipe Silveira Difini.
Porto Alegre, 4 de junho de 2004.
32
fiscais indiretas). Se, pelo contrrio, a demanda for absolutamente inelstica - isto ,
totalmente insensvel a variaes nos preos -, ela assimilar por completo o
aumento indevido. Nesse caso, sero os consumidores e no o contribuinte de
direito que arcaro com a totalidade do tributo indevido. De um modo geral, bens
essenciais integrantes da cesta bsica apresentam demandas inelsticas; bens
suprfluos, demandas elsticas.
117

At aqui, tudo parece de uma clarividncia manifesta. Entretanto, uma
anlise mais profunda denota a complexidade que a questo realmente apresenta.
Isso porque, na prtica, os mercados de demanda absolutamente elstica e
inelstica so raras excees.
118
Quase sempre, h elasticidade relativa, o que
necessariamente causa uma absoro parcial do encargo financeiro pelo
contribuinte de direito, e outra, tambm parcial, pelo contribuinte de fato. Numa
exemplificao sucinta do que demonstram Joseph Nellis e David Parker,
119
se um
produtor vende bolas por R$ 10,00, sendo R$ 2,00 de imposto, caso esse tributo
aumente para R$ 4,00, ele no conseguir aumentar o preo para R$ 12,00,
mantendo a margem de lucratividade de R$ 8,00 por unidade. A sensibilidade de
sua demanda impor um aumento de preos menor do que o peso fiscal criado, para
R$ 11,00, por exemplo. Isso porque, economicamente, no h demanda para bolas
vendidas por R$ 12,00. Dos R$ 2,00 de aumento fiscal indevido, o produtor e o
adquirente suportaro, no exemplo, cada um, R$ 1,00.

Trata-se, pois, juridicamente, de caso de assuno parcial do encargo
financeiro-fiscal indevido pelos contribuintes de direito e de fato, cuja probabilidade
de ocorrncia , inclusive, maior do que, juntas, as de assuno e de repasse
integrais do encargo financeiro.
120
Supondo-se caso em que efetivamente
demonstrado, por exemplo por notas fiscais anteriores e posteriores ao aumento

117
NELLIS, Joseph e PARKER, David. Princpios de Economia para os Negcios. Traduo Bazan
Tecnologia e Lingstica. So Paulo : Futura, 2003, p. 85.
118
119
120
VARIAN, Hal R. Microeconomia: princpios bsicos. Traduo da 5. ed. americana: INOJOSA,
Ricardo; MONTEIRO, Maria Jos Cyhlar. Rio de Janeiro: Campus, 2000, p. 316.
33
ilegtimo, que houvera repercusso parcial, a soluo seria legitimar o requerente a
repetir, apenas parcialmente, o tributo indevido? Haveria, em decorrncia,
legitimidade concorrente, de cada um dos contribuintes (de direito e de fato),
individualmente, quanto ao quantum efetivamente suportado? A prova de assuno
parcial no processo movido por um serviria como prova de repercusso (tambm
parcial) a ser utilizada (como prova emprestada) no processo movido pelo outro?
So questes que a doutrina e a jurisprudncia tero de enfrentar num futuro
prximo.

Por fim, deixe-se claro: no se sustenta que uma alta elasticidade da
demanda, por si s, comprova o no-repasse. Defende-se, isto sim, que ela, sendo
alta, impe um aumento de preos necessariamente menor do que o aumento fiscal
indevido, implicando assuno no mnimo parcial do encargo financeiro pelo
contribuinte de direito. A reduo da demanda to-s pelo aumento de preos, sabe-
se, pode perfeitamente coincidir com um repasse integral do tributo, com vendas
apenas mais lentas, por exemplo. Tal fato ensejaria, qui, uma pretenso a
indenizao por instituio indevida de tributo (invocando-se, inclusive, o art. 37,
6., da CF/88), com base na responsabilidade civil da funo legiferante; no, porm,
uma pretenso a repetio de indbito, em face da transferncia do encargo
financeiro.

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