Tributario Resumen Licari

Lcari Lisandro
-Derecho Tributario- UNC
Derecho Tributario
Bolilla n1: El Derecho Tributario:
1) Concepto y contenido del Derecho Tributario:
El Dr. Ramn Valds Costa define al Derecho Tributario como el
conjunto de normas que regulan los derechos y las obligaciones entre el
Estado, ste en su calidad de acreedor de los tributos y las persona a
quien la ley responsabiliza de su pago.
El despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de
imposicin, crea relaciones jurdicas entre el Estado y los particulares.
Desde el momento que entran en juego relaciones jurdicas, se hace
indispensable la existencia de normas legales que las regulen. Y es
precisamente este el objetivo que tiene el Derecho Tributario: regular
esas relaciones jurdicas entre el Estado y los particulares.
2) Caracteres del Derecho Tributario:
El Derecho Tributario est integrado por un conjunto de normas
cuyas caractersticas particulares implican su distincin de otros
sectores jurdicos dentro de la unidad del derecho. Estas caractersticas
particulares surgen de la conjuncin de varios elementos heterogneos,
referidos al tributo, que se eslabonan entre s y producen diversas
consecuencias que van perfilando el particularismo en cuestin. Un
elemento es poltico (la gnesis coactiva), otro es jurdico (la
normatividad), el tercero es econmico (el objetivo de lograr fondos
pecuniarios o transformables en dinero) y el ltimo es de justicia
distributiva (la capacidad contributiva).
A los elementos aparentemente heterogneos que, unidos,
condujeron al esquema precedente, los denominamos caracteres
especficos y comunes del Derecho Tributario. Ellos son:
a) Coaccin en la gnesis de los tributos: El Estado concentra
el poder soberano o tambin llamado poder de imperio. Dicho poder es el
ms alto posible e implica, consecuentemente, la negacin de cualquier
otro superior. Una de sus exteriorizaciones ms relevantes es la
potestad tributaria, vale decir, la facultad del Estado de crear
unilateralmente obligaciones tributarias que recaigan sobre los
individuos. En otras palabras, el Estado est autorizado para general
tributos en forma unilateral y coactiva, o sea, prescindiendo de la
voluntad de los obligados.
b) Normatividad legal: La potestad tributaria, a la que nos
referamos en el apartado precedente, no puede ser ejercida
arbitrariamente por el Estado, sino que, por el contrario, la coaccin
slo vale si est expresada en normas jurdicas. En las modernas
democracias occidentales esas normas deben ir contenidas en leyes.
Ello implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los
sujetos pasivos derivan de igual manera de la ley.
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La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las
cuales destacamos las siguientes:
1. El hecho imponible debe encontrarse tipificado en la norma:
Esto significa que la circunstancia descripta por el legislador
debe reunir todos los elementos que conforman el hecho
imponible (aspecto material, personal, temporal y espacial). Por
ende, si la circunstancia fctica no cae dentro de la figura
descripta, no existir obligacin tributaria alguna.
2. Distincin de los tributos en gnero y en especies: La tipicidad
del hecho imponible permite distinguir a los tributos en gnero,
es decir, impuestos, tasas, contribuciones especiales, como en
especies, por ejemplo, impuesto a la ganancia, impuesto a los
bienes personales, impuestos internos, etc.
3. Distribucin de las potestades tributarias entre Nacin y
Provincias: Siendo nuestra forma de gobierno un sistema
federal, las Provincias y la Nacin poseen potestades tributarias,
que se encuentran delimitadas por el derecho tributario, las
primeras son originarias y la segunda derivada (por las
Provincias a la Nacin). Tambin los municipios gozan de
potestades tributarias, conforme el poder otorgado por cada
Provincia.
4. Prohibicin de analoga: Siendo los tributos conductas
tipificadas por ley, la aplicacin de la analoga se encuentra
prohibida. La analoga no es aplicable para colmar lagunas que
se produjesen con respecto a los elementos estructurales del
tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos
cuantitativos de fijacin del quantum).
5. Irretroactividad: Tampoco es admisible la aplicacin
retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a
alguno de sus elementos estructurales. Ello es una
consecuencia de que solo hay legitimidad en la normatividad
jurdica si el particular conoce de antemano tanto su obligacin
de tributar como los elementos de mensuracin.
6. Indisponibilidad del crdito tributario: De la legalidad surge,
asimismo, la indisponibilidad para el Estado de los derechos
subjetivos emergentes del vnculo obligacional. Frente a un
hecho imponible realizado y comprobado que ha dado origen a
una obligacin tributaria, el Estado no est facultado para
decidir si cobra o no el tributo segn ponderaciones de
oportunidad o conveniencia. Tampoco debera poder hacer
rebajas de la obligacin tributaria.
c) Finalidad recaudatoria: La finalidad del cobro coactivo y
normado de los tributos es la cobertura del gasto pblico, cobertura
ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las necesidades
pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.
d) Justicia en la distribucin de la carga tributaria: Si el
tributo nace por razones econmicas, es lgico que el aporte se
produzca segn pautas tambin econmicas; y se considera desde
antiguo que el ms justo criterio de graduacin del aporte de los
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individuos al gasto pblico es su capacidad contributiva. En virtud de
ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el
nacimiento de la obligacin tributaria deben representar un estado o
movimiento de riqueza.
3) Autonoma del Derecho Tributario:
Existen distintas posturas respecto a la autonoma del Derecho
Tributario. Las principales posiciones sostenidas son:
POSTURA
SOSTIENE
Subordinacin
Esta tesis niega todo tipo de autonoma al Derecho

Tributario porque lo subordina al Derecho Financiero. Sin
embargo esta postura cada da tiene menos adeptos pues se
entiende que el Derecho Tributario tiene un volumen de
temas propios que justifica su estudio separado del Derecho
Financiero.
Esta corriente doctrinal comprende a quienes piensan que el
Derecho Tributario es una rama del Derecho Administrativo,
ante lo cual sucede lo siguiente: se acepta que el Derecho
Tributario sea estudiado independientemente del Derecho
Administrativo (atento a su volumen), pero la subordinacin
exige que supletoriamente, y ante la falta de normas
expresas tributarias sobre algn punto, se recurra
obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del
Derecho Administrativo. Su fundamento es que la actividad
del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para
lograr sus fines (medios de los cuales los ms importantes
son los tributarios) es una funcin administrativa tpica que
no difiere de las dems actividades pblicas del Estado
regidas por el Derecho Administrativo.
Dentro de esta corriente doctrinal incluimos a quienes
consideran al Derecho Tributario material o sustantivo,
tanto didctica como cientficamente autnomo. En una de
sus obras mas recientes Garca Belsunce ha sintetizado las
razones para sostener la autonoma: 1) El Derecho Tributario
tiene fines propios y especficos; 2) El Derecho Tributario
tiene autonoma estructural u orgnica pues sus
instituciones tienen naturaleza jurdica propia; 3) El Derecho
Tributario tiene autonoma dogmtica y conceptual, pues
tiene conceptos y mtodos propios para su expresin,
aplicacin o interpretacin.
Por ltimo nos encontramos ante quienes afirman que el
Derecho Tributario no ha logrado desprenderse del Derecho
Privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto
ms importante del Derecho Tributario, que es la obligacin
tributaria, se asemeja a la obligacin de derecho privado,
diferencindose por el objeto de una y otra.
al Derecho
Financiero
Subordinacin
al Derecho
Administrativo
Autonoma
cientfica del
Derecho
Tributario
Subordinacin
al Derecho
Privado
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En la actualidad existe coincidencia en la doctrina nacional en el
sentido de que siempre debe partirse de la unidad del derecho, de la
interdependencia de sus ramas, as como tambin que es legtimo que
las normas tributarias sustantivas tengan conceptos e instituciones
propias, sea por reconocimiento de su autonoma cientfica, de su
autonoma funcional, de su particularismo o singularismo normativo. En
este sentido, el Dr. Villegas sostiene: Se puede hablar de una
autonoma didctica y funcional del Derecho Tributario, pues constituye
un conjunto de normas jurdicas dotadas de homogeneidad que funciona
concatenado a un grupo orgnico y singularizado que a su vez est unido
a todo un sistema jurdico. Su singularismo normativo le permite tener
sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del
derecho
Pero las discrepancias surgen cuando debe darse soluciones
concretas en los casos en que la norma tributaria material modifica
expresamente instituciones o conceptos del derecho privado o los utiliza
sin remitirse ni apartarse de ellos.
En este punto es donde el tema, como seala Garca Belsunce,
adquiere relevancia y practicidad que pone en tela de juicio principios
constitucionales. Por ello es que en primer trmino deberemos tener en
cuenta las disposiciones de nuestra Constitucin Nacional referida a las
declaraciones, derechos y garantas, la forma en que ha estructurado el
sistema federal de Estado, la distribucin de la potestad tributaria entre
Nacin y provincias, las competencias fijadas en materia de legislacin
general y la jerarqua de las normas establecidas en su artculo 31.
De la distribucin de potestades sealadas surge la existencia de
dos ordenamientos tributarios: nacional y provincial. Algunos autores
adoptan distintos criterios respecto de la autonoma de las normas del
derecho tributario sustantivo, segn pertenezcan a uno u otro
ordenamiento. El esquema que se presenta es el siguiente:
Nacional
Autonoma plena
Autonoma restringida
Ordenamiento
tributario
Autonoma plena
Provincial
Autonoma limitada
Negacin de autonoma
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Ordenamiento tributario nacional
Ordenamiento tributario provincial
Autonoma plena
Autonoma restringida
Autonoma plena
Autonoma limitada
Niegan autonoma
Segn
esta
posicin,
los
principios generales que deben
aplicarse son los siguientes:
1.
Las
normas
tributarias
sustantivas
pueden
crear
instituciones y conceptos propios,
sealando sus caracteres legales.
Por ejemplo, retencin en la
fuente.
2. Es legtimo que el derecho
tributario
material
adopte
instituciones del derecho privado
y les d un significado diferente al
que tienen en su rama de origen,
como sucede con los conceptos de
venta,
permuta,
sociedad
conyugal,
residencia,
unin
transitoria de empresas, etc.
3. Cuando el derecho tributario
utilice
las
instituciones
y
conceptos del derecho privado sin
remitirse expresamente a ellos,
para la interpretacin de la norma
tributaria se atender al fin de
las mismas y a su significacin
econmica. Slo cuando no sea
posible fijar por la letra o por el
espritu el sentido de las normas,
podr recurrirse a las normas,
conceptos y trminos del derecho
privado.
Las autonomas dogmtica y

orgnica son aceptadas por
Villegas, pero seala que si
la ley tributaria emplea las
instituciones y conceptos del
derecho privado sin darles
contenido
particularizado,
stos
no
tienen
otro
significado que el que les
asigna su rama de origen y
no pueden ser interpretados
en forma diferente de cmo
sta lo hace.
1. No existe diferencia
jerrquica
entre
el
derecho
tributario
nacional y provincial.
2. Admitir la menor
jerarqua del derecho
tributario
provincial
frente
al
nacional
significara que el poder
delegado
sera
ms
amplio que el poder
delegante.
3. El derecho pblico dentro del cual se
encuentra el derecho
tributariopuede
desembarazarse de los
conceptos del derecho
privado y resolver sus
propios problemas de
acuerdo
a
sus
necesidades.
4. Del hecho de que las
provincias
hayan
delegado en la Nacin la
facultad de dictar los
cdigos de fondo, no es
legtimo
deducir
la
voluntad de ella de
aceptar limitaciones a
su potestad impositiva.
Garca
Belsunse
propicia defender la
autonoma
del
derecho
tributario
provincial
hasta
donde ella no afecte
las
declaraciones,
derechos y garantas
de la Constitucin
Nacional. Es decir,
se
acepta
la
autonoma en tanto
no sea irrazonable.
Cundo una norma
es
irrazonable?
Cuando una norma
tributaria distorsiona
la
legislacin
de
fondo, afectando la
unidad y uniformidad
de
la
legislacin
nacional, que es lo
mismo que decir la
unidad de la Nacin.
Sostiene Villegas que es

admisible
el
apartamiento
del
derecho
tributario
respecto a los conceptos
e
instituciones
del
derecho privado, pero
existen lmites a ese
apartamiento:
El
primero de ellos es que
las normas alterantes no
sean de menor jerarqua
constitucional que las
alteradas (por ejemplo,
las normas provinciales
o municipales son de
inferior jerarqua que las
nacionales).Ello implica
reconocer
que
el
derecho
tributario
material provincial se
encuentra subordinado
al derecho privado, en
especial al derecho civil,
porque las provincias
delegaron
en
el
Congreso la potestad de
legislar esas materias, y
en consecuencia las
normas
provinciales
sern siempre inferiores
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4) Divisin del Derecho Tributario:
Tomando el tributo como ncleo del anlisis encontramos
mltiples normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores (al
derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional)
que presentan en comn helecho de referirse al tributo. Esto da lugar a
las divisiones del Derecho Tributario. Tales divisiones han sido, no
obstante, objeto de crticas. Para algunos significan negar la existencia
del Derecho Tributario como sector singularizado del derecho, puesto
que incluimos en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo
a otros sectores jurdicos. Negamos estas crticas. El estudio comn,
pero a su vez fragmentado, que emprendemos surge por motivos
didcticos y se funda en necesidades prcticas.
Veamos las divisiones de la parte general del Derecho Tributario:
1. El Derecho Constitucional Tributario que estudia las normas
fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario. Tambin
se ocupa de la delimitacin y coordinacin de poderes tributarios entre
las distintas esferas estatales en los pases con rgimen federal de
gobierno.
2. El Derecho Tributario Material que contiene las normas
sustanciales relativas en general a la obligacin tributaria. Estudia
cmo nace la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin
del hecho imponible) y cmo se extingue esa obligacin; examina
tambin cules son sus diferentes elementos.
3. El Derecho Tributario Formal que estudia todo lo concerniente a la
aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes
aspectos. Analiza especialmente la determinacin del tributo, as como
la fiscalizacin de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo
policial, necesarias en muchos casos para detectar a los evasores
ocultos.
4. El Derecho Procesal Tributario que contiene las normas que
regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y
los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la
obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco
para ejecutar forzosamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar
sanciones y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para
reclamar la devolucin de las cantidades indebidamente pagadas al
Estado.
5. El Derecho Penal Tributario que regula jurdicamente a las
infracciones fiscales y sus sanciones.
6. El Derecho Internacional Tributario estudia las normas que
corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en
contacto, para evitar problemas de doble imposicin y coordinar
mtodos que eviten la evasin internacional hoy en boga mediante los
precios de transferencia, el uso abusivo de los tratados, la utilizacin de
los parasos fiscales y otras modalidades cada vez ms sofisticadas de
evasin en el orden internacional.
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5) Codificacin del Derecho Tributario:
La codificacin es una tcnica legislativa, que surge en el siglo
XIX fruto del racionalismo, y que procura reunir en un solo cuerpo legal
todas las normas vigentes.
En materia tributaria se ha discutido -y se discute- la
conveniencia o no de la codificacin. Por un lado estn aquellos autores
que se oponen sealando que el proceso hara que el Derecho tributario
perdiese su dinamismo y heterogeneidad, dos caractersticas
fundamentales en esta rema del derecho precisamente por las materias
reguladas. En el otro extremo encontramos a quienes estn a favor de la
codificacin por la estabilidad y seguridad jurdica que tal tcnica
legislativa proporciona. A su vez, dentro de este grupo de autores las
opiniones se dividen respecto del alcance que debera tener la
codificacin. Bsicamente existiran tres tipos posibles:
CODIFICACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO
A FAVOR
EN CONTRA
3 tipos de codificacin
1. Codificacin limitada: El cuerpo normativo que resulte
de la codificacin debera reunir solamente los

principios fundamentales del Derecho Tributario,
dejando de lado los distintos gravmenes.
2. Codificacin amplia: Adems de los principios
tributarios fundamentales, la codificacin debera
alcanzar a los distintos tributos dejando de lado
solamente a las alcuotas. Este sistema es el adoptado
por la mayora de las provincias argentinas.
3. Codificacin total: Se debera condensar tanto los
principios generales como los tributos propiamente
dichos y las alcuotas.
La primera exteriorizacin codificadora del Derecho Tributario
tuvo lugar en Alemania, mediante el Ordenamiento Tributario del Reich,
obra de Enno Becker, sancionado en 1919. Esta codificacin
concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de
carcter general como las de ndole penal, pero sin detallar los distintos
gravmenes.
En nuestro pas, en dos oportunidades se encomend al Dr.
Giuliani Fonrouge la elaboracin de un anteproyecto de cdigo Fiscal.
El tratadista confeccion proyectos de alto valor cientfico que jams
fueron analizados en forma oficial.
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La situacin en la Argentina contina con la ley 11.683
permanentemente modificada y que hace las veces de cdigo tributario
para los tributos nacionales. Dicha ley fue sancionada en 1933. Su
objetivo principal era tratar aspectos referidos al impuesto a los rditos
y al impuesto a las transacciones que haban sido instituidos por
sendos decretos-leyes. El texto de la ley 11.683 fue objeto de
permanentes y anacrnicas modificaciones, segn lo que en cada
momento resultara ms conveniente para el fisco. La total impericia y
desconocimiento de tcnica legislativa por parte de los sucesivos
redactores llev al absurdo de que muchos de sus artculos carecieran
de nmero.
La ley de que se trata ha sido designada oficialmente como de
procedimiento para la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de
impuestos. No obstante, el ttulo no proporciona una idea real de su
alcance. Si bien contiene en forma predominante normas de
procedimiento, no puede se calificada como una ley ritual, dado que
contiene normas de derecho sustantivo; basta sealar sus preceptos
sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripcin, etc. Y no slo
su contenido es mltiple, sino que con el correr del tiempo ampli su
mbito de aplicacin a los principales tributos nacionales, ante lo cual
cabe afirmar que, si bien no tiene el carcter de cdigo, lo sustituye.
Esta situacin no existe, si embargo, en ciertas provincias y
municipios, que han elaborado cdigos fiscales que significan un
verdadero progreso en cuanto a sistematizacin y ordenamiento de la
materia.
6) Relacin del Derecho Tributario con otras ramas del derecho:
Difcil ser encontrar un sector del derecho que de alguna
manera, directa o indirecta, no se relaciones con el Derecho Tributario.
Cierto es que habr ramas jurdicas que estn ms cerca que otras. As,
por ejemplo, resalta en primer lugar su conexin con el Derecho
Administrativo. El Estado cobra tributos para cubrir servicios pblicos,
y despliega su actividad mediante actos administrativos. Una de las
divisiones dentro del contenido del Derecho Tributario se denomina,
precisamente, Derecho Tributario Administrativo.
Respecto del Derecho Constitucional y del Derecho Poltico, existe
un estrecho contacto entre ambos y el Derecho Tributario, porque el
desenvolvimiento y alcance de la funcin tributaria depende de la
estructuracin que el poder poltico haya decidido darle al Estado y de
los derechos, garantas y fuentes de recursos que haya contemplado la
Constitucin.
Por otra parte, la conformacin de los ingresos tributarios y la
delimitacin de los rganos autorizados al cobro (por ejemplo, la Nacin
o las Provincias), estn delineadas en las cartas fundamentales
(constituciones) que rigen los Estados. Son diferentes las actividades y
funciones tributarias en los Estados federativos y en los unitarios.
Trascendente es la vinculacin del Derecho Tributario con el
Derecho Privado (civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida
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por el Estado, pero quienes estn sujetos a ella son las personas fsicas
y las entidades que son sujetos del Derecho Privado. Si estas personas
son uno de los trminos de la relacin jurdica tributaria, es por dems
visible la vinculacin entre ambas ramas jurdicas.
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Bolilla n2: El poder tributario:

1) El poder o la potestad tributaria: nocin:
La conjuncin de territorio, poblacin y gobierno denominada
oficialmente Nacin Argentina es un Estado soberano que adopta para
su gobierno la forma representativa republicana federal. Para la ciencia
poltica, la soberana significa estar por encima de todo y de todos.
Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben obediencia los
sometidos a tal poder. La soberana es suprema porque no se concibe
una autoridad superior a ella; es independiente porque no existe
sujecin al mando de otra potencia; es perpetua, porque se ejerce sin
interrupcin y no tiene trmino de vigencia.
De la soberana emana, entre otros mltiples poderes y
facultades, el poder tributario, que significa la facultad o la posibilidad
jurdica del Estado de exigir contribuciones a las personas sometidas a
su soberana.
Del poder tributario surge, en primer lugar, la potestad tributaria,
que es la facultad de dictar normas jurdicas de las cuales nace para
ciertos individuos la obligacin de pagar tributos. Por ende, la potestad
tributaria es la facultad estatal de crear, modificar o suprimir tributos.
SOBERANA
PODER TRIBUTARIO
POTESTAD TRIBUTARIA
2) Rgimen federal de gobierno y poder tributario:

Segn el artculo 1 de la Constitucin Nacional, nuestro pas ha
adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen
diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados
provinciales. La Nacin est constituida por Provincias que son
preexistentes a ella; de ah que las provincias tengan la generalidad de
las facultades tributarias, pues conservan todo el poder no delegado por
la Constitucin al Gobierno federal (artculo 121 de la CN). En cambio,
la Nacin slo tiene las facultades tributarias que resultan de la
delegacin efectuada por la Constitucin.
Por otra parte, los artculos 5 y 123 de la Constitucin establecen
que las provincias deben asegurar su rgimen municipal; en
consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente
estatal con poder tributario. Sin embargo, en la Repblica Argentina no
fue pacfica la doctrina acerca del alcance del rgimen municipal y el
grado de independencia del municipio con relacin a la provincia. Los
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autores se dividieron entre quienes sostenan la autarqua de los entes
municipales, por un lado, y quienes sustentaban la autonoma, por el
otro. La jurisprudencia, especialmente la de la Corte Suprema, se
mantuvo por un tiempo firme en la tesis de la autarqua, pero lleg un
momento en que no pudo cerrar los ojos a una realidad existente en las
constituciones provinciales que venan adoptando el principio de la
autonoma, y en las falencias tericas del concepto de autarqua para
caracterizas a los municipios. Esto explica el viraje de la Corte en el
caso RIVADEMAR que qued ratificado en la reforma constitucional de
1994. En base a todo ello es que podemos decir que:
1. Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios
sean simplemente entes autrquicos.
2. Por el contrario, son rganos de gobierno que gozan de
autonoma solamente supeditada a la normativa provincial.
3. Los municipios no pueden ser privados de los medios mnimos
de subsistencia.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitucin
reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nacin y de
las provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las facultades
de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
Constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin para las
constituciones provinciales de establecer su rgimen municipal (artculo
5), correspondindoles asegurar la autonoma municipal y reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo y
financiero (artculo 123). La referencia constitucional a la autonoma
financiera es demostrativa de que los entes municipales deben contar
con poder tributario, aunque, segn la mayor parte de la doctrina, sera
un poder tributario derivado.
Aceptado el poder tributario de los municipios, existen dos tesis
respecto del alcance de dicho poder:
a) Teora de la prohibicin: Sostiene que los municipios slo
pueden ejercer los poderes tributarios que explcitamente les otorguen
las constituciones y leyes provinciales. Slo es vlido un tributo
municipal si es explcitamente aceptado por la normativa provincial.
Pero no es as como funciona el sistema en nuestro pas. Las provincias
no dan una autorizacin expresa y taxativa para que sus municipios
integren su repertorio tributario.
b) Teora de la permisin: Es la que prevalece en materia
municipal, conforme a lo que dispone la propia Constitucin Nacional
en sus artculos 5 y 123. Segn ella, los municipios provinciales pueden
gravar libremente (permisin) teniendo como lmite lo que les est
expresamente vedado.
Las vedas existen. No slo emanan de la normativa provincial sino
tambin de la nacional. sta ltima, por ejemplo, restringe todo poder
tributario de jurisdiccin ajena sobre los tributos que corresponden en
forma exclusiva y permanente a la Nacin. Pero la limitacin ms
grande surge de la ley de coparticipacin, en cuanto sta prohbe la
analoga de tributos provinciales y municipales respecto a los
gravmenes coparticipados segn el rgimen que impone esta ley
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convenio. Por lo tanto, si bien los municipios pueden crear impuestos
en la realidad nos encontramos con que no quedan materias imponibles
y que no hay impuestos que puedan escapar a la analoga con la ley de
coparticipacin. ste es el motivo por el cual los municipios prefieren
abstenerse de aplicar impuestos y siguen acudiendo a tasas que
muchas veces aparecen como desdibujadas y que no pueden ser
juzgadas con un criterio excesivamente estricto.
Finalmente, cabe decir que la reforma constitucional de 1994 ha
dotado de autonoma a la Ciudad de Buenos Aires, otorgndole un
rgimen de gobierno especial que le permite, entre otras cosas, crear
tributos. En efecto, la reforma constitucional ha introducido
significativas modificaciones a la estructura jurdico de la Ciudad de
Buenos Aires, estableciendo que tendr un sistema de gobierno
autnomo, con facultades propias de legislacin y jurisdiccin, como
tambin la eleccin popular directa de su Jefe de Gobierno. De esto se
desprende que la Ciudad tiene potestad tributaria al igual que las
provincias. Sin embargo existen algunas diferencias con estas ltimas.
As, cuando la Constitucin habla de la coparticipacin seala que la
sta se deber hacer sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las
provincias, pero no incluye como partcipe de estos acuerdos a la
Ciudad de Buenos Aires. Fuera de stas diferencias, Buenos Aires acta
con un rgimen similar al de la Nacin y las provincias.
3) Distribucin de los poderes tributarios segn la Constitucin
Nacional:
Ya qued dicho que tanto la Nacin, como las provincias, los
municipios y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires gozan de poder
tributario y por ende de potestad tributaria. Es decir que cualquiera de
estos entes est en condiciones de crear, modificar o suprimir tributos.
Sin embargo, de los artculos 4, 9 a 12, 75, 121 y 126 de la
Constitucin Nacional surge la delimitacin de los poderes tributarios
entre la Nacin y las provincias, vale decir, que tributos puede crear y
percibir cada una. Comencemos analizando cada uno de los artculos
mencionados:
El artculo 4 de la Constitucin Nacional dispone que el Tesoro
Nacional est conformado por: 1. El producto de derechos de
importacin y exportacin;
2. El producto de la venta o locacin de tierras de propiedad
nacional;
3. La renta de Correos;
4. Las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a
la poblacin imponga el Congreso General; y
5. Los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo
Congreso para urgencias de la Nacin, o para empresas de utilidad
nacional.
De los artculos 9 a 12 de la Constitucin se desprende que ...En
todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las
nacionales, en las cuales regirn las tarifas que sancione el
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Congreso. Ello trae aparejado la supresin de las llamadas
aduanas secas, es decir, las que existan entre provincia y
provincia. Desde la sancin de la Carta Magna los artculos de
produccin o fabricacin nacional o extranjera, as como los
ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia
a otra, sern libres de los derechos llamados de trnsito, sindolo
tambin los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y
ningn otro derecho podr imponrseles en adelante, cualquiera
que sea su denominacin, por el hecho de transitar el territorio.
El artculo 75 contiene barias disposiciones relevantes en la
materia. En su inciso 1 establece: Corresponde al Congreso...
Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de
importacin y exportacin, los cuales, as como las avaluaciones
sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin. Por su
parte, el inciso 2 reza: Imponer contribuciones indirectas como
facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones
directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo
el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y
bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este
inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan
asignacin especifica, son coparticipables.
Finalmente, de los artculos 121 y 126 de la Constitucin
Nacional se desprende que las provincias conservan todo el poder
no delegado a la Nacin por medio de dicha Constitucin. Como
corolario, renuncian a ejercer aquellas facultades que
expresamente han transferido al gobierno federal.
Segn la interpretacin predominante de los artculos
precedentes, los poderes fiscales resultaran distribuidos de la siguiente
manera:
Exclusivamente y en forma permanente
Corresponde a la
Nacin
Corresponde a las
provincias
los derechos aduaneros
En concurrencia con provincias y en forma permanente

Con carcter transitorio y configurndose las circunstancias
mencionadas en el artculo 75 inciso 2 prrafo 2
En concurrencia con la Nacin y en forma permanente
En forma exclusiva y permanente, salvo que la Nacin
haga uso de la facultad del artculo 75 inciso 2 prrafo 2
impuestos indirectos
impuestos directos
impuestos indirectos
impuestos directos
Sin embargo, esta interpretacin no siempre fue pacfica. Una de

las discusiones ms importantes en torno a este asunto se dio all por
finales del siglo XIX. En efecto, 1891, durante la presidencia de Carlos
Pellegrini, el Congreso Nacional, a propuesta del Poder Ejecutivo,
aprob el llamado impuesto interno. La implantacin fue limitada a
tres aos y sobre determinados artculos: alcohol, cerveza y fsforos.
13
Lcari Lisandro
Los debates parlamentarios, en tal oportunidad, carecieron de
significacin jurdica.
Pero en 1894 se decidi su prrroga y la inclusin de nuevos
artculos gravados (naipes y vinos). En esta segunda oportunidad se
produjo un importante debate parlamentario en la Cmara de
Diputados de la Nacin, siendo sus principales protagonistas el
diputado Mantilla y el ministro de Hacienda e ilustre financista Jos A.
Terry.
Mantilla sostuvo que la Nacin no poda cobrar impuestos
indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al
consumo, que eran indudablemente indirectos. Argument que dentro
de la Constitucin nacional, los recursos impositivos (y entre ellos los
impuestos indirectos) slo pueden tener cabida en el artculo 4, en la
parte que dice: ...de las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso.... Sin embargo
agregaba el legislador Mantilla, esta norma se halla complementada
o explicada por el artculo 67, inciso 2, segn el cual el Congreso de la
Nacin puede imponer contribuciones directas por tiempo
determinado. Entonces, para Mantilla la interpretacin era muy clara
en el sentido de que slo se autorizaba al Congreso de la Nacin a
imponer impuestos directos y por tiempo determinado, mientras que al
no decirse nada de los indirectos, stos quedaban vedados a la Nacin y
eran exclusivamente provinciales.
Terry refut esta posicin afirmando que los artculos 4 y 67,
inciso 2, no eran complementarios, como deca Mantilla, sino que se
referan a situaciones diferentes. El artculo 4 contempla el caso de los
recursos normales del Estado nacional, es decir, los ingresos
permanentes y normales al Tesoro de la Nacin, mientras que el
artculo 67, inciso 2, hace referencia a recursos a los cuales en forma
excepcional puede recurrir la Nacin. Segn la interpretacin de Terry,
el artculo 4 hace referencia a todo tipo de impuestos, ya sean directos o
indirectos, mientras que la disposicin del artculo 67, inciso 2, se
refiere a los impuestos inmobiliarios. Para esta ltima interpretacin
(actualmente no aceptada por la doctrina ms autorizada en la materia),
Terry se basaba en que en la poca de sancin de la Constitucin
(1853), los impuestos inmobiliarios se conocan con el nombre de
contribucin directa. En definitiva, y segn la tesis del ministro, que
result triunfante en esa oportunidad, los impuestos indirectos podan
ser vlidamente percibidos por la Nacin.
En la actualidad se acepta que los impuestos indirectos son de
facultad concurrente. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis
de Ferry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nacin
tenga la facultad de imponerlos en forma irrestricta por estar incluidos
en el artculo 4 y no en el artculo 75 inciso 2, que slo se refiere a los
inmobiliarios.
14
Lcari Lisandro
Pero ms all de esta distribucin de los impuestos directos e
indirectos entre la Nacin y las provincias, existen otras facultades
vinculadas con la materia tributaria que la Constitucin pone a cargo
del gobierno nacional y que, por ende, no pueden ser ejercidas por las
provincias. Ellas son:
1. Segn el artculo 75 inciso 13 de la Constitucin Nacional, es
facultad de la Nacin regular el comercio internacional e interprovincial.
Esta potestad nacional no puede ser afectada por disposiciones
impositivas provinciales. Esta norma ha sido denominada clusula
comercial.
2. Segn el artculo 75 inciso 18 de la Constitucin Nacional se
ha establecido la llamada clusula de la prosperidad, en virtud de la
cual corresponde a la Nacin proveer lo conducente a la prosperidad,
adelanto y bienestar del pas, lo cual puede hacer mediante concesin
temporal de privilegios. Este dispositivo ha sido interpretado como
facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser
obstaculizado por leyes impositivas locales.
3. El artculo 75 inciso 30 faculta a la Nacin a ejercer la
legislacin exclusiva sobre establecimientos de utilidad nacional sitos
en lugares adquiridos por compra o cesin en cualquiera de las
provincias. De lo antedicho se sigue que esos establecimientos estn
sometidos a la jurisdiccin federal y excluidos por el poder impositivo
provincial. As lo declar la Corte Suprema en el caso del impuesto a los
sellos con que la provincia de Santa Cruz pretendi gravar el contrato
de una empresa con YPF para la ejecucin de obras relacionadas con la
explotacin de petrleo y gas proveniente de los yacimientos que la
empresa primeramente mencionada posea en el territorio de dicha
provincia.
4) Problemas de doble o mltiple imposicin:
La distribucin de potestades tributarias a distintos niveles de
gobierno que realiza la Constitucin Nacional deja amplio campo a la
concurrencia de potestades tributarias. Esto da lugar, en muchos casos
a la doble o mltiple imposicin.
Hablamos de doble o mltiple imposicin cuando por un mismo
hecho imponible una misma persona es conminada al pago de un tributo
en un mismo periodo de tiempo por dos o ms entes.
Este fenmeno es perjudicial porque significa multiplicidad
administrativa, recaudacin onerosa, molestias al contribuyente y
porque puede aumentar peligrosamente la presin fiscal.
En la Repblica Argentina, el problema de la doble o mltiple
imposicin proviene de larga data. Intentaremos realizar un somero
anlisis histrico. Dictada la ley por la que se crearon impuestos
nacionales a los consumos especficos (alcoholes, cervezas y fsforos) se
la reput como una contribucin directa, por lo cual deba tener un
tiempo determinado que fue, en este caso, de solo tres aos. Al vencer
dicho plazo, en el ao 1894, se resolvi su prrroga al tiempo que se
15
Lcari Lisandro
ampliaba su campo imposicional (vinos, naipes, bancos y compaas de
seguros).
As fue como los gravmenes a los consumos especficos se
incorporaron al cuadro permanente de recursos rentsticos tanto de la
Nacin como de las provincias, pero dando lugar, a partir de entonces, a
la utilizacin concurrente de tal fuente impositiva.
Sin embargo, ha prevalecido, y prevalece, en nuestro pas la tesis
de que la superposicin de gravmenes nacionales y provinciales no
importa por s inconstitucionalidad. La doble imposicin puede s ser
inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna garanta
constitucional o cuando implica una extralimitacin de la competencia
territorial del poder que sancion determinado gravamen. As lo seal
Corte Suprema de Justicia de la Nacin en la causa SOCIEDAD
ANNIMA MATALDI SIMN C/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES, POR REPETICIN
DE PAGOS, en la cul argument: Que los antecedentes de doctrina y
jurisprudencia sobre la cuestin propuesta (la doble o mltiple imposicin)

deciden que, en general, los impuestos indirectos al consumo interno
pueden ser constitucionalmente establecidos por la Nacin y por las
Provincias, en ejercicio de facultades concurrentes. El poder impositivo
del gobierno central a este respecto se ha derivado de la inteligencia
atribuida a la clusula del artculo 4 de la Constitucin que dice: de
las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
poblacin imponga el Congreso general, interpretndose que si bien
dicha clusula no encierra una delegacin de poder expreso a favor de la
Nacin, contiene la facultad implcita de crear y recibir los referidos
impuestos federales al consumo.
Pero, como sealamos anteriormente, el fenmeno de la doble
imposicin es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa,
recaudacin onerosa, molestias al contribuyente y porque puede
aumentar peligrosamente la presin fiscal. De all que a nivel mundial
se han arbitrado distintos sistema tendientes a superar aquellos
perjuicios. Entre estos sistemas cabe mencionar:
1. Separacin de fuentes: Consiste en distribuir taxativamente los
tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad
tributaria. Es decir, se reserva a cada nivel de gobierno fuentes
determinadas de recursos para ser explotadas, cual sera el caso, por
ejemplo, de los impuestos aduaneros que la Constitucin argentina
reserva en exclusividad para el nivel nacional.
2. El sistema de cuotas adicionales o suplementarias: Consiste en que
un nivel de gobierno dicta libremente la norma que establece el tributo,
dejando que otro nivel gubernamental -inferior o superior- aplique
alcuotas suplementarias a ese tributo recaudado por el otro nivel, para
lo que normalmente se establecen topes.
3. Sistema de asignaciones, subvenciones o transferencias: Son
sistemas en los cuales, por ejemplo, la recaudacin la realiza el nivel
nacional, y asigna parte de ella a niveles inferiores, o -a la inversarecauda el nivel inferior y asigna parte de ella a niveles superiores.
4. Sistemas de crditos fiscales: Consiste en que un nivel de
gobierno compute como pago a cuenta de un tributo propio el pago que
16
Lcari Lisandro
el sujeto haya hecho de un tributo de otro nivel. Esto suele ocurrir en
algunas provincias que toman los pagos de la tasa municipal de
inspeccin, seguridad e higiene como pago a cuenta del impuesto
provincial sobre los ingresos brutos.
5. Sistema de dbito fiscal: Consiste en que un nivel de gobierno
permita deducir de la base imponible de su tributo importes que el
sujeto haya abonado por tributos de otro nivel.
6. Coparticipacin: En su estado puro, consiste en que la autoridad
central se hace cargo de la recaudacin y distribuye todo o parte del
producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada una
corresponde por su contribucin al fondo comn.
7. Sistema Mixto: La reforma constitucional de 1994 introdujo este
sistema, que ha quedado estructurado de la siguiente manera: por un
lado mantiene el sistema de separacin de fuentes; simultneamente, se
otorga rango constitucional al rgimen de coparticipacin, estableciendo
las pautas generales de funcionamiento.
5) Sistema de coparticipacin:
La Coparticipacin Federal de los recursos estatales constituye un
sistema concreto de distribucin de una parte de los ingresos de la
administracin pblica del pas. En tal sentido ciertos tributos son
recaudados por la Nacin y se distribuyen entre sta y las
administraciones provinciales de acuerdo a distintos regmenes que han
ido cambiando con el tiempo.
Podemos asegurar que es un sistema porque est constituido por
un conjunto general de normas y procedimientos. Este sistema define
principalmente tres aspectos fundamentales:
1. Qu impuestos se coparticipan.
2. Qu proporcin se distribuye entre la Nacin y las provincias.
3. Qu proporcin se distribuye entre las provincias.
Es importante aclarar que la distribucin primaria hace
referencia a todos los recursos coparticipables que el Gobierno Nacional
transfiere a las Provincias en su conjunto y, la distribucin
secundaria se refiere a la manera en que se reparten los recursos
disponibles para las provincias entre ellas.
Antes de entrar a tratar la ley de coparticipacin que actualmente
nos rige, conviene hacer una breve referencia histrica del tema.
Desde la organizacin nacional, a mediados del siglo XIX, hasta
fines de l, los recursos nacionales estuvieron bsicamente compuestos
por la venta y explotacin de tierras pblicas, la renta de correos,
algunos emprstitos, y -principalmente- los derechos de importacin y
exportacin.
Las provincias, por su parte, se abastecan con una gama variada
y heterognea de tributos que recaan sobre la produccin, el comercio,
el consumo, la circulacin o transporte, etc., y que genricamente han
sido llamados impuestos internos, por oposicin a aquellos otros
externos, los aduaneros, que recauda la Nacin.
17
Lcari Lisandro
A raz de la crisis del sector externo vivida en 1891, que afect
gravemente la recaudacin de los tributos aduaneros, entre otras
medidas adoptadas para paliar la crisis, la Nacin estableci, a imagen
y semejanza de los ya existentes en las provincias, un tributo nacional,
al que se denomin, con maysculas, Impuestos Internos.
As comenz una larga etapa de tortuosa convivencia entre estos
impuestos internos semejantes (los provinciales y los nacionales), dando
lugar a dobles o mltiples imposiciones de la ms variada naturaleza.
A raz de otra crisis aguda, la de 1929-1930, entre otras medidas
se dict la llamada Ley de unificacin de impuestos internos, que sera
la primera ley de coparticipacin, concebida bajo una estructura formal
que sustancialmente se repetira en los casos posteriores: una ley
sancionada por el Congreso Nacional creando el tributo, y leyes
provinciales de adhesin sin limitaciones ni reservas.
En el mismo tiempo, el Congreso sancion la ley que creo el
impuesto a las ventas y que decidi su coparticipacin conjuntamente
con el impuesto a los rditos. De este modo, coexistan dos regmenes
de coparticipacin: el de impuestos internos, y ste ltimo sobre
impuesto a las ventas y rditos.
En 1951 se cre el impuesto nacional sustitutivo del gravamen a
la transmisin gratuita de bienes, el cual fue coparticipado con criterio
estrictamente devolutivo, quedando su parte para cada provincia, y
para la Nacin las parte de la Ciudad de Buenos Aires y de los
Territorios nacionales, siendo ste un tercer rgimen de coparticipacin,
cada uno de los cuales tuvo sus propios sistemas o pautas de
distribucin, organismos de aplicacin, perodo de vigencia, entre otros
aspectos.
En 1973 se unifican los tres sistemas de coparticipacin que
venan rigiendo, mediante la ley 20.221, de la que puede destacarse:
1. Se refiere a prcticamente todos los impuestos nacionales, a los
que menciona expresamente, excepto los aduaneros que continan en
manos de la Nacin.
2. En la distribucin primaria equipara los porcentajes de la
Nacin y el conjunto de las provincias (48,5%), dejando un 3% para el
Fondo de Desarrollo Regional.
3. La distribucin secundaria se hace conforme a tres criterios
objetivos: 65% en proporcin directa a la poblacin; 10% en proporcin
inversa a la poblacin; y 25% por brecha de desarrollo.
4. Se crea la Comisin Nacional de Impuestos como organismo de
aplicacin.
El ltimo acto legislativo del gobierno de facto fue prorrogar la
vigencia de esta ley hasta 1984. Sin embargo, recin en 1987 se logr la
mayora parlamentaria para sancionar la ley 23.548, que aun rige. De
esta ley pueden destacarse los siguientes aspectos:
18
Lcari Lisandro
1. Vigencia: La nueva Ley de Coparticipacin Federal fue

sancionada el 7 de enero de 1988 como Rgimen Transitorio de
Coparticipacin Federal, y an sigue rigindonos, pues si bien su
vigencia fue establecida en dos aos, computados desde el 1 de enero
de 1988, se ha mantenido en virtud de las sucesivas reconducciones, en
tanto que su artculo 15 dispone: Su vigencia se prorrogar
automticamente ante la inexistencia de un rgimen sustitutivo del
presente.
2. Masa coparticipable: En esta ley se modifica el mtodo de
conformacin de la masa coparticipable, pues en lugar de mencionar los
tributos que la integran -como haca la ley 20.221- declara que la
integran todos los tributos nacionales existentes o a crearse, con cuatro
excepciones:
Los derechos de importacin y exportacin;
Los tributos nacionales cuya distribucin entre la Nacin y las
provincias est prevista o se prevea en otros sistemas o regmenes
especiales de coparticipacin.
Los tributos nacionales que al entrar en vigencia la ley 23.548 ya
tuvieran afectacin especfica, los cuales continan con su misma
estructura, plazo de vigencia y destino, hasta el cumplimiento del
objeto de su creacin, oportunidad en la cual, si tales tributos
contina en vigencia, su producido se incorporar al sistema de
distribucin de la ley que estamos comentando.
Los tributos nacionales a los que -en el futuro- se les otorgue
afectacin especfica, para lo cual deben reunirse las siguientes
condiciones:
a) Que su objeto se declare de inters nacional por acuerdo
entre la Nacin y las provincias;
b) Que tal afectacin sea decidida mediante ley del
Congreso con adhesin de las legislaturas provinciales;
c) Que tenga una duracin limitada.
3. Garanta o mnimo asegurado: La ley asegura que el monto a
distribuir a las provincias no podr ser inferior al 34% de la
recaudacin de los recursos tributarios nacionales de la Administracin
Central, tengan o no el carcter de distribuibles por la ley.
4. Distribucin: El monto total recaudado por los gravmenes
afectados al sistema de coparticipacin se distribuyen de la siguiente
forma:
a) El 42,34% en forma automtica a la Nacin.
b) El 54,66% en forma automtica al conjunto de provincias
adheridas.
c) El 2% en forma automtica para el recupero del nivel relativo
de las siguientes provincias: Buenos Aires, Chubut, Neuqun y Santa
cruz.
d) El 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las
Provincias (ATN).
La distribucin secundaria, por su parte, se efecta en base a
criterios objetivos de repartos pero no dinmicos sino estticos.
19
Lcari Lisandro
5. Modalidad de las transferencias: El Banco de la Nacin

Argentina debe transferir automticamente a cada Provincia y al Fondo
de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias, el monto de
recaudacin que les corresponda, de acuerdo con los porcentajes
establecidos en la ley. Dicha transferencia debe ser diaria y el Banco de
la Nacin Argentina no puede percibir retribucin de ninguna especie
por los servicios que preste.
6. Obligaciones:
6. a) De la Nacin: Conforme al artculo 9 de la ley, del porcentaje de
recursos que le corresponde a la Nacin sta tiene que entregar a la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y al Territorio Nacional de
Tierra del Fuego una participacin compatible con los niveles histricos,
la que no podr ser inferior en trminos constantes a la suma
transferida en 1987.
6. b) De las provincias: La adhesin de cada provincia se efectuar
mediante una ley que disponga:
a) Que acepta el rgimen de esta ley sin limitaciones ni reservas.
b) Que se obliga a no aplicar por s y a que los organismos
administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no
autrquicos, no apliquen gravmenes locales anlogos a los nacionales
distribuidos por esta ley.
En cumplimiento de esta obligacin no se gravarn por va de
impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su
caracterstica o denominacin, las materias imponibles sujetas a los
impuestos nacionales distribuidos, ni las materias primas utilizadas en
la elaboracin de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta
ley. Esta obligacin no alcanza a las tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados.
c) Que se obliga a no gravar y a que los organismos
administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no
autrquicos, no graven por va de impuestos, tasas, contribuciones y
otros tributos, cualquiera fuera su caracterstica o denominacin, los
productos alimenticios en estado natural o manufacturado.
d) Que se obliga a derogar los gravmenes provinciales y a
promover la derogacin de los municipales que resulten en pugna con el
rgimen de esta ley, debiendo el Poder Ejecutivo local y en su caso la
autoridad ejecutiva comunal, suspender su aplicacin dentro de los diez
das corridos de la fecha de notificacin de la decisin que as lo
declare.
e) Que se obliga a suspender la participacin en impuestos
nacionales y provinciales de las municipalidades que no den
cumplimiento a las normas de esta ley o las decisiones de la Comisin
Federal de Impuestos.
f) Que se obliga a establecer un sistema de distribucin de los
ingresos que se originen en esta ley para los municipios de su
jurisdiccin, el cual deber estructurarse asegurando la fijacin objetiva
de los ndices de distribucin y la remisin automtica y quincenal de
los fondos.
20
Lcari Lisandro
7. Ente regulador: El ente encargado de la regulacin y control de

este rgimen de coparticipacin es la Comisin Federal de Impuestos, la
que est constituida por un representante de la Nacin y uno por cada
provincia adherida. Estos representantes deben ser personas
especializadas en materia impositiva a juicio de las jurisdicciones
designantes.
La Comisin tiene las siguientes funciones:
a) Aprobar el clculo de los porcentajes de distribucin.
b) Controlar la liquidacin de las participaciones que a los
distintos fiscos corresponde.
c) Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos
fiscos de las obligaciones que contraen al aceptar este rgimen de
distribucin.
d) Dictar normas generales interpretativas de la presente ley.
e) Asesorar a la Nacin y a los entes pblicos locales, ya sea de
oficio o a pedido de partes, en las materias de su especialidad.
f) Intervenir con carcter consultivo en la elaboracin de todo
proyecto de legislacin tributaria nacional.
8. Coparticipacin en la Constitucin: La reforma constitucional
de 1994 incorpor el rgimen de coparticipacin, dando por concluido el
debate referido a la constitucionalidad del instituto. Dicho rgimen est
ahora previsto en el inciso 2 del artculo 75 de la CN, el cual dispone:
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las
provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas
contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los
fondos.
La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de
Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando
criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad
al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad
de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber
ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros
de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente, ni
reglamentada y ser aprobada por las provincias.
No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin
la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso
cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de
Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y
fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo
determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las
provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su composicin.
21
Lcari Lisandro
Bolilla n3: Principios constitucionales tributarios:

1) Introduccin:
Todas las constituciones de los pases occidentales prevn una
serie de garantas a fin de evitar que mediante la imposicin de tributos
se violen los derechos de los ciudadanos.
Existen varias clasificaciones de estas garantas o principios:
Principios constitucionales
tributarios
1
Principios tributarios
constitucionalizados
Principios formales
Principios materiales
Otros principios
Son principios y garantas bsicas

previstas por la Constitucin que si
bien
no
estn
referidas
exclusivamente
a
la
materia
tributaria, son aplicables a ella.
Son principios exclusivamente
tributarios
que
obtuvieron
reconocimiento
constitucional.
Por ejemplo el principio de
capacidad contributiva.
La garanta formal por excelencia es
el
Principio
de legalidad,
que
constituye un lmite respecto al
sistema de produccin de la norma
tributaria. En efecto, este principio
seala que para que el tributo sea
legal tiene que estar contenido en una
ley.
Las garantas materiales constituyen
lmites en cuanto al contenido de la
norma tributaria. Estas garantas
materiales
son:
la
capacidad
contributiva,
la
generalidad,
la
igualdad, la proporcionalidad, la
equidad, la no confiscatoriedad y la
razonabilidad.
Hay otros principios que completan el
estatuto
de
garantas
del
contribuyente, y que son el control
jurisdiccional, la seguridad jurdica y
la libertad de circulacin.
22
Lcari Lisandro
2) Principio de la legalidad como lmite formal:
El de la legalidad es un principio fundamental del Derecho
Tributario sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo
establezca, inspirado en el tan conocido del Derecho Penal nullum
crimen, nulla pena sine lege.
En una primera aproximacin se puede afirmar que el principio
de la legalidad tiene dos dimensiones. Por la primera de ella se ordena
que el establecimiento, modificacin o supresin de tributos debe ser
efectuada mediante la ley, mientras que, en su segunda dimensin,
subraya la subordinacin de la funcin administrativa y, en particular,
de los actos de las administraciones tributarias a la ley. Por ende, de
modo abreviado, el principio de la legalidad tributaria es un mandato
dirigido al legislador y a la administracin tributaria por el cual los
tributos deben ser establecidos y recaudados de acuerdo con la ley.
Uno de los documentos ms conocidos en el que se reconoce el
origen histrico del principio de legalidad es la Carta Magna Liberhatum
que los barones de Inglaterra obtuvieron del rey Juan Sin Tierra el 15
de junio de 1215. En este documento se consagra la necesidad del
consentimiento de los representantes de aquellos que concurrirn al
pago de los tributos, dando origen al antiguo lema del parlamentarismo
ingles No taxation without representation. Este postulado, con el
transcurso del tiempo, ser adoptado por el constitucionalismo liberal
como un principio fundamental de los ordenamientos tributarios
basados en el respeto a la libertad y a la propiedad.
El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan
restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor
del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De all que, en el
Estado de derecho, esto no sea legtimo si no se obtiene por decisin de
los rganos representativos de la soberana popular.
En nuestra Constitucin el principio de legalidad deriva del
artculo 17, que garantiza la propiedad como inviolable y establece que
slo el Congreso puede imponer contribuciones. Tambin del artculo 4
se desprende que las contribuciones deben surgir de ley dictada por el
Congreso de la Nacin. A su vez, el artculo 19 establece de modo
general que ningn habitante de la Nacin est obligado a hacer lo que
la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohbe. Adems, el
artculo 52 seala que a la Cmara de Diputados corresponde
exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones. La
norma apuntada constituye una aplicacin del ms antiguo y clsico
principio de representatividad democrtica en virtud del cual el pueblo
no puede ser obligado a pagar tributos o ingresar a las fuerzas armadas
de la Nacin, sin que por medio de sus representantes preste
consentimiento al alcance y extensin de aquellas obligaciones. En esta
direccin, el artculo 52 concuerda con el tipo de representacin que
disea el artculo 45 de la Constitucin Nacional en el sentido que los
diputados representan a la Nacin como un todo y se eligen en
proporcin al nmero de habitantes por jurisdiccin.
23
Lcari Lisandro
Cierto es que sobre el principio hay general acuerdo doctrinal. Lo
que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley
tributaria. Esto a dado lugar a dos posturas:
1. Legalidad atenuada: Modernos tratadistas italianos y
espaoles opinan que la ley es slo la base sobre la cual se ejerce la
potestad tributaria. Para estos autores, basta con que la ley establezca
algunos principios fundamentales, siendo luego integrada por el Poder
Ejecutivo mediante la reglamentacin.
2. Legalidad rgida: Para esta postura, la ley debe contener
por lo menos los elementos bsicos y estructurales del tributo, que son:
1. Configuracin del hecho imponible.
2. La atribucin del crdito tributario a un sujeto activo
determinado.
3. La determinacin del sujeto pasivo.
4. Los elementos necesarios para la configuracin del
quantum, es decir, base imponible y alcuota.
5. Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho
imponible.
6. La configuracin de las infracciones y las sanciones
correspondientes.
En nuestro pas y en todos aquellos que preservan ntegramente
el principio de legalidad, la doctrina y la jurisprudencia adhieren a la
legalidad rgida. As la Corte Suprema seal en el caso <<DOA SARA
DONCEL COOK CONTRA LA PROVINCIA DE SAN JUAN>> que ...no es posible
que el PE establezca otros impuestos o extienda los existentes a distintos
objetos que los expresamente previstos en las leyes. El poder para
reglamentarlas se refiere nicamente a la facultad de dictar normas para
su mejor ejecucin, pero no cabe admitir que bajo este pretexto puedan
alterarse en su espritu o aplicarse ms all de su propsito expreso.
Tambin el mximo tribuna de justicia de la nacin se pronunci
sobre el quebrantamiento que existe al principio de la legalidad cuando
los tributos son creados por Decretos de Necesidad y Urgencia. As en el
caso <<VIDEO CLUB DREAMS C. INSTITUTO NACIONAL DE CINEMATOGRAFA>>
expres: ...No es compatible con nuestro rgimen constitucional los
decretos que crean un hecho imponible nuevo distinto al previsto por la
ley. No obsta a esta conclusin el hecho de que el decreto sea de los
llamados de necesidad y urgencia pues existe una limitacin
constitucional infranqueable en materia tributaria para los decretos
referidos, an cuando se reconozca su validez respecto de otras
materias.
Hay que recordar que los DNU son aquellos que dicta el Poder
Ejecutivo en funcin de una grave necesidad colectiva que requiere la
intervencin inmediata del PE mediante la asuncin de facultades
legislativas asignadas por la Constitucin Nacional al Congreso. En
efecto, el artculo 99 inciso 3 de la Constitucin establece: Participa de
la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las promulga y
hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de
nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo.
Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir
24
Lcari Lisandro
los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de
las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria,
electoral o el rgimen de los partidos polticos, podr dictar decretos por
razones de necesidad y urgencia, los que sern decididos en acuerdo
general de ministros que debern refrendarlos, conjuntamente con el jefe
de gabinete de ministros.
El jefe de gabinete de ministros personalmente y dentro de los diez
das someter la medida a consideracin de la Comisin Bicameral
Permanente, cuya composicin deber respetar la proporcin de las
representaciones polticas de cada Cmara. Esta comisin elevar su
despacho en un plazo de diez das al plenario de cada Cmara para su
expreso tratamiento, el que de inmediato consideraran las Cmaras. Una
ley especial sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Cmara regular el trmite y los alcances de la
intervencin del Congreso.
3) Capacidad contributiva:
La capacidad contributiva consiste en la aptitud de las personas
para pagar los tributos, es decir, posesin de riqueza en medida
suficiente para hacer frente a la obligacin fiscal.
Es dable advertir, sin embargo, que capacidad econmica no es
identificable con capacidad contributiva, sino que sta viene dada por
la potencia econmica o la riqueza de un sujeto que supera el mnimo
que posibilite un nivel de vida digno por parte del contribuyente y su
familia. No existe capacidad de concurrir a los gastos pblicos si slo se
tiene lo necesario para las exigencias individuales mnimas, ni cuando
no se satisfaga el imperativo constitucional de posibilitar una vida
digna.
En este sentido, Garca Belsunce seala que la capacidad
contributiva se calcula a partir de la diferencia entre la renta bruta del
contribuyente y la suma que resulta de adicionar a las erogaciones
indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje para su
ahorro y capitalizacin. Por ende, se trata de una situacin de hecho
que debe meritarse en cada caso en particular.
En nuestro pas, si bien la Constitucin no menciona
expresamente el principio, pensamos que la debida interpretacin de
sus clusulas permite concluir en su inclusin implcita. En efecto,
cuando la Constitucin se refiere a las contribuciones seala que stas
deben ser equitativa y proporcionalmente impuestas por el Congreso a la
poblacin. Las contribuciones deben ser, por ende, equitativas, y no lo
seran si no presupusieran una aptitud de pago, es decir, una
capacidad econmica por encima del mnimo indispensable para una
vida digna para el contribuyente y su familia.
Adems, exigir un tributo con independencia de la existencia de
capacidad econmica de los obligados a satisfacerlo implicara arrasar
lisa y llanamente con los derechos individuales, incluido el derecho a la
vida.
25
Lcari Lisandro
Por lo tanto, el espritu de la Constitucin es que cada persona
contribuya a la cobertura de los gastos estatales en equitativa proporcin
a su aptitud econmica, es decir, a su capacidad contributiva.
La
capacidad
contributiva
tiene
cuatro
implicancias
trascendentales:
1. Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer
frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un
nivel econmico mnimo queden al margen de la imposicin.
2. El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que
quienes tengan mayor capacidad econmica tengan una participacin
ms alta en las rentas tributarias del Estado.
3. No pueden seleccionarse como hechos imponibles
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas para
reflejar capacidad contributiva.
4. En ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga
sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la
propiedad, confiscndola ilegalmente.
4) Generalidad:
La generalidad surge del artculo 16 de la Constitucin
Nacional, y significa que cuando una persona se halla en las condiciones
que marca el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera sea su
categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurdica. Es decir
que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o
casta.
La Constitucin Nacional recoge este significado al disponer que
la Nacin no admite prerrogativas de sangre ni de nacimiento; no hay
en ellas fueros personales ni ttulos de nobleza. Todos sus habitantes
son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condicin
que la idoneidad.
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y
beneficios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no
tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho imponible.
Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional
y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en
razn de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnmoda.
En nuestro pas la posibilidad legislativa de conceder exenciones
tributarias ha sido reconocida por la Corte Suprema, que ha facultado
al Congreso a eximir de gravmenes nacionales, provinciales o
municipales si ello es conveniente para un servicio de inters nacional.
26
Lcari Lisandro
5) Igualdad:
El principio de la igualdad exige la exclusin de todo distingo
arbitrario, injusto u hostil contra determinada persona o grupos de
personas. Vale decir que todas las personas que estn sujetas a
cualquier tributo y se encuentren en iguales o parecidas condiciones
relevantes a efectos tributarios, han de recibir el mismo trato.
El principio que venimos tratando est consagrado en el artculo
16 de la Constitucin Nacional en su doble forma de igualdad ante la
ley y de igualdad como base del impuesto y de las cargas pblicas.
Estos conceptos no son equivalentes pero estn vinculados. El primero,
ms amplio, se refiere a la igualdad genrica que comprende, por
lgica, la igualdad en los tributos. El segundo desea enfatizar y dar
mayor realce al postulado en materia impositiva, declarando a la
igualdad como la base del impuesto y las cargas pblicas.
Es obvio que esta igualdad de los contribuyentes frente a la ley no
es una igualdad aritmtica, sino la igualdad de tratamiento frente a
igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone que a situaciones
o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales.
La jurisprudencia de nuestro pas ha admitido la posibilidad de
hacer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y
no arbitrarios. En virtud de ello, los tribunales han admitido las
distinciones hechas por las leyes en los siguientes casos:
1. Los tributos que tienen en mira la capacidad econmica del
contribuyente, como los de carcter progresivo, o los que afectan ms
intensamente a las sociedades annimas.
2. La aplicacin de tasas diferentes segn se trate de ausentes o
presentes, siempre que este ultimo concepto se aplique a los
domiciliados fuera del pas.
3. Los gravmenes progresivos a los latifundios.
4. Los impuestos aplicados a las sociedades cuya direccin y
capital inscripto estn fuera del pas.
5. La distincin entre extensiones mayores y menores a diez mil
hectreas, a los fines de la contribucin inmobiliaria.
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de
la siguiente manera: el principio de la igualdad exige trato no dispar ante
similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el legislador
adopte medidas impositivas en procura de los objetivos del artculo 75
inciso 18 de la Constitucin Nacional (prosperidad, progreso y bienestar),
puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no
obedezcan a propsitos de injusta persecucin o indebido beneficio.
27
Lcari Lisandro
6) Proporcionalidad:
La fijacin de contribuciones para los habitantes de la Nacin
debe hacerse en proporcin a sus singulares manifestaciones de
capacidad contributiva. Esto no significa, sin embargo, prohibir la
progresividad del impuesto. La Corte Suprema ha aceptado el impuesto
progresivo ya que ste se funda sobre la base de la solidaridad social,
en cuanto exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin a quien
posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor
sacrificio de su situacin personal.
La alcuota del tributo es progresiva cuando sta crece a medida
que crece el valor del hecho imponible.
7) Equidad:
La equidad representa el fundamento filosfico y ontolgico de la
justicia en las contribuciones. Como seala Garca Belsunce, es un
concepto superior que, lejos de importar un principio concreto de orden
econmico o jurdico constituye el criterio de valoracin del
ordenamiento positivo.
La equidad, colocada expresamente por la Constitucin de
Crdoba como principio que fundamenta el sistema tributario, significa
que la imposicin debe ser regida por un fin justo, siendo en tal sentido
base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestaciones la
carta constitucional hasta sus ltimas expresiones en las
reglamentaciones administrativas.
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de
legalidad, sino que adems ella debe ser justa para ser constitucional.
En este sentido la equidad se convierte en equivalente de la
razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo
tanto, inconstitucional.
Considerada la equidad como garanta constitucional que opera
en beneficio del contribuyente, podra ser invocada por ste si se ve
sometido a una contribucin cuya falta de razonabilidad y equilibrio la
transforma en una exaccin irritantemente injusta.
8) No confiscatoriedad:
La no confiscatoriedad de los tributos no es una expresa garanta
constitucional. Las confiscaciones prohibidas por la Constitucin es la
confiscacin del Cdigo Penal consistente en el desapoderamiento de los
bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de
requisiciones militares.
No obstante, la no confiscatoriedad de los tributos es una
garanta implcita de orden constitucional que surge de la aplicacin de
la garanta del derecho de propiedad consagrada en el artculo 17 de la
Constitucin Nacional.
El carcter confiscatorio de un gravamen no puede ser establecido
sino como consecuencia del anlisis detenido de las circunstancias de
28
Lcari Lisandro
hecho que condicionan su aplicacin y por tal motivo su
incompatibilidad con la garanta constitucional de la propiedad no
puede resultar sino de la prueba concreta que en cada caso se aporte.
Pero qu debe probarse? Conforme la Corte Suprema, lo que debe
probarse es que el tributo absorbe una parte sustancial de la propiedad
o de la renta, es decir, que la aplicacin del tributo excede la capacidad
contributiva del sujeto, disminuyendo su patrimonio e impidindole
ejercer su actividad.
El exceso alegado como violacin de la propiedad debe resultar no
de una mera estimacin personal, aunque ella emane de peritos
ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y
eventuales, sino de una relacin racional estimada entre el valor del
bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes
transitorios y circunstanciales sobre la produccin y aprovechamiento
de aqul.
El gravamen que diera lugar a los mayores pronunciamientos de
la Corte sobre el tema ha sido el impuesto inmobiliario. Resumiendo la
abundante jurisprudencia sobre el tema, podemos decir: En tanto la
relacin entre el valor de la propiedad y el quantum de la contribucin
sea razonable la tacha de confiscatoriedad slo es admisible si el
tributo absorbe ms del 33% del producto normal de la eficiente
explotacin del inmueble gravado.
Se parte del supuesto que este tributo inmobiliario debe ser
pagado con la renta que genera el capital, porque de lo contrario el
mismo conducira a la destruccin o disminucin del capital. Pero, el
tributo debe aplicarse sobre la renta estimada como resultante de una
eficiente explotacin que haga del inmueble el comn de la gente o
bien la productividad posible.
Finalmente cabe decir que la Corte Suprema ha sealado que la
doble imposicin por s misma no es impugnable como violatoria de la
Constitucin, ni tampoco puede servir como base para fundamentar el
carcter de confiscatorio de un impuesto.
9) Razonabilidad:
La doctrina ha estudiado este principio, llamndolo la garanta
innominada de la razonabilidad. Se sostiene que la mera legalidad es
insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa,
ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.
Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de
verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por
haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se
apoya en normas jurdicas, pero slo tendr fundamento de
razonabilidad cuando es justo.
Segn Garca Belsunce, la razonabilidad es una garanta
constitucional de la tributacin, que funciona independientemente
como garanta innominada y como complemento de cada una de las
garantas explcitas. Como garanta innominada independiente, la
29
Lcari Lisandro
razonabilidad del tributo no es otra cosa que la exigencia de que dicho
tributo sea formalmente legal e intrnsecamente justo. En cuanto a la
razonabilidad como elemento que complementa las garantas explcitas
del contribuyente, ello suceder en tanto dichas garantas sean
resultantes de un juicio de valor del legislador que se basa en los
parmetros determinantes de la justicia de las imposiciones.
10) Control jurisdiccional:
El Poder Judicial es el rgano a quien corresponde velar por el
debido acatamiento a la Constitucin. Todos los jueces con competencia
en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin
perjuicio de la decisin que, en ltima instancia, corresponde a la Corte
Suprema de la Nacin por va del recurso extraordinario.
En materia tributaria la inconstitucionalidad puede provenir de
leyes o actos violatorios de las garantas constitucionales que en forma
directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o tambin de las leyes
o actos violatorios de la delimitacin de potestades tributarias entre la
Nacin y las provincias.
El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los
jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria
de una garanta constitucional. El control de constitucionalidad debe
funcionar dentro de las causas judiciales. Por su parte, slo es sujeto
legitimado para promover el control de constitucionalidad judicial el
titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos
constitucionales.
La invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso
planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto nicamente a
las partes intervinientes en el pleito.
En cuanto a la competencia de los jueces, cabe decir que el Poder
Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en cuanto
a los tributos sobre los cuales la Nacin legisla. El Poder Judicial
provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los
gravmenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso
extraordinario ante la Corte Suprema.
11) Seguridad jurdica:
La seguridad jurdica, enfocada desde un punto de vista objetivo,
consiste en las garantas que la sociedad asegura a las personas, bienes
y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la conviccin o
confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daos y
riesgos, de saber a qu atenerse.
La seguridad jurdica en materia tributaria implica certeza pronta
y definitiva acerca de la cuanta de la deuda tributaria, as como
ausencia de cambios bruscos que impidan calcular con antelacin la
carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Implica tambin
certidumbre de que no se realizarn alteraciones que vayan para
atrs, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.
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Lcari Lisandro
12) Libertad de circulacin territorial:
Segn surge de la Constitucin Nacional, y especialmente de sus
artculos 9 a 12, el mero trnsito dentro del pas no puede constituir, en
s mismo, motivo de imposicin alguna. Esto deriva de la libertad de
circulacin territorial, garanta que no debe confundirse con la
circulacin econmica de los bienes, que s es objeto de gravmenes.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declar que era
invlido el impuesto provincial cobrado por el slo hecho de transportar
ganado desde un campo situado en una provincia, hacia otro inmueble
ubicado en provincia diferente, ambos de un solo propietario y sin
realizar transferencia de la hacienda.
31
Lcari Lisandro
Bolilla n 4: Fuentes del Derecho Tributario:

1) Fuentes del derecho tributario:
El concepto de fuentes jurdicas atiende a las distintas formas en
que se expresa el derecho. De all resulta una enumeracin de formas
tpicas, propias de la teora general y no atribuibles, por tanto, a alguna
rama en particular. Se trata de fuentes de produccin de donde nace el
derecho objetivo.
Las fuentes del Derecho Tributario en particular son:
1. La Constitucin Nacional: La Constitucin Nacional, como ley
suprema de la Nacin, se ubica en la cspide de las fuentes del Derecho
Tributario. Junto a ella comparten el mismo rango los tratados
internacionales de Derechos Humanos, expresamente mencionados en
el artculo 75 inciso 22 de la Constitucin y aquellos otros a los cuales,
por el procedimiento previsto por ese artculo, el legislador les otorgue
tal jerarqua.
Existen un gran nmero de disposiciones contenidas en la
Constitucin que tienen repercusin en el mbito tributario. Entre ellas
mencionamos:
a) Las normas pertinentes a la forma de gobierno: En este sentido
resulta de importancia el artculo 1 de la Constitucin, en tanto
establece que la Nacin Argentina adopta para su gobierno la forma
representativa, republicana y federal. Ello trae aparejado muchas
consecuencias para el Derecho Tributario.
El establecimiento de la forma representativa de gobierno indica
que el pueblo no gobierna ni delibera sino por medio de sus
representantes. Es, por tanto, a ellos a quienes les corresponde
las iniciativas y medidas en materia tributaria. Esta idea se
refuerza con la disposicin constitucional en virtud de la cual la
iniciativa popular no puede ser generadora de normas
tributarias.
La adopcin de la forma republicana de gobierno tiene como
principal consecuencia la consagracin del principio de la
separacin de poderes. Ello tiene importantes consecuencias en
el Derecho Tributario, pues la Constitucin establece qu rgano
de poder tiene la atribucin exclusiva en la creacin del tributo
como obligacin jurdica (Poder Legislativo), distinto del que tiene
la responsabilidad de su recaudacin (Jefe de Gabinete de
Ministros con la supervisin del Poder Ejecutivo) y, a su vez, otro
es el rgano de poder del Estado que juzga finalmente los casos
donde se suscitan controversias a su respecto, lo que equivale a
decir que determina el derecho (Poder Judicial).
La forma federal indica cmo se distribuirn las fuentes
tributarias, de acuerdo con el nivel de gobierno y en quin reside
la atribucin de crear los recursos impositivos.
2. Normas pertinentes a las garantas constitucionales: El lmite al poder
tributario asignado a los diferentes niveles de gobierno est constituido
32
Lcari Lisandro
por el plexo de principios, constitucionalizados o implcitos, que
protegen al contribuyente. A este cmulo de principios los
denominamos genricamente como estatuto del contribuyente.
Dentro de los principios expresamente consagrados por la
Constitucin, cabe aludir a los siguientes: a. legalidad; b. generalidad;
c. proporcionalidad; d. uniformidad de los derechos de importacin y
exportacin de las aduanas; e. equidad; f. razonabilidad.
Dentro de los principios implcitos se suelen mencionar a la
capacidad contributiva y la no confiscatoriedad.
3. Normas relativas a los recursos del Tesoro Nacional: El artculo 4 de
la Constitucin establece cuales son los recursos pblicos con los que
cuenta el gobierno federal, y tiene su correlato en el artculo 75 del
mismo cuerpo normativo.
2. Los tratados internacionales: A partir de la reforma parcial de la
Constitucin Nacional en 1994, la jerarqua normativa prevista en su
artculo 31, en cuanto seala esta Constitucin, las leyes de la Nacin
que en su consecuencia dicte el Congreso y los tratados con potencias
extranjeras son la ley suprema de la Nacin, debe interpretarse segn
lo dispuesto en el artculo 75 inciso 22 y 24.
Los tratados de Derechos Humanos expresamente mencionados
en el prrafo segundo del inciso 22 del artculo 75, y los que en el
futuro sean incorporados por el Congreso Nacional, a travs del
procedimiento previsto en la propia Carta Magna, gozan de jerarqua
constitucional.
Los dems tratados internacionales, as como aquellos que
deleguen competencia en organizaciones supranacionales en
condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden
democrtico y los derechos humanos, gozan de jerarqua supralegal.
La validez constitucional de estos tratados est supeditada al
cumplimiento de dos requisitos.
1. Requisito formal: El requisito formal consiste en la intervencin
de las autoridades nacionales competentes para la celebracin de un
tratado. En este sentido cabe decir que en virtud del artculo 99 inciso
11 de la Constitucin Nacional, el Poder Ejecutivo es quien concluye,
firma y ratifica los tratados internacionales, en tanto que al Congreso le
compete la aprobacin de dichos instrumentos por medio de una ley.
2. Requisito material: El requisito material consiste en que el
contenido del tratado sea conforme a los principios de derecho pblico
establecidos por la Constitucin.
Los Estados, al disear sus sistemas tributarios, definen el
aspecto espacial del hecho imponible en forma que colisiona con otro
Estado. Adems, la globalizacin econmica ha posibilitado la
proliferacin de maniobras de evasin fiscal a travs de la utilizacin de
parasos fiscales, precios de transferencia entre empresas vinculadas,
megafusiones, etc.
La solucin de estos conflictos se logra, entre otras cosas,
coordinando los sistemas tributarios nacionales, sobre la base de la
reciprocidad. Se dan as los acuerdos bilaterales, o multilaterales, cuya
concertacin se realiza con el auspicio de organizaciones
33
Lcari Lisandro
internacionales, y cuyo instrumento portante es el tratado
internacional.
En el mbito regional, no podemos dejar de mencionar la
produccin normativa derivada del MERCOSUR. En este sentido, el
Protocolo de Ouro Preto de 1994 concret cuestiones como el arancel
comn externo, el criterio sobre el antidumping, el Proyecto de Cdigo
Aduanero y la poltica a seguir respecto de las restricciones no
arancelarias.
3. Las leyes convenios: el derecho intrafederal: La Constitucin de
la Repblica Argentina, segn su texto aprobado en 1853, establece un
sistema de separacin de fuentes, en virtud del cual el poder impositivo
es distribuido entre la Nacin y los Estados provinciales. Ello dio lugar,
en cuanto a los tributos interiores, a los regmenes de unificacin de
impuestos internos, coparticipacin para el impuesto a las ventas y a
los rditos, y el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin
gratuita de bienes. En 1973, la ley 20.221 unifica los regmenes
aludidos, hasta la sancin de la ley 23.548 que es la que actualmente
nos rige en materia de coparticipacin.
Desde el ao 1973, estos regmenes de coparticipacin se
formalizaron por medio de una ley nacional a la que se deban adherir
los estados provinciales por medio de leyes sancionadas por sus
legislaturas, debiendo stas abstenerse de legislar respecto de toda
materia impositiva que hubiera sido incluida en el convenio de
coparticipacin federal.
La Corte Suprema ha dicho que las leyes convenio forman parte,
aunque con diversa jerarqua, del derecho local al ser expresin de la
voluntad comn de los rganos superiores de nuestra organizacin
constitucional. La diversa jerarqua resulta de que no es factible su
derogacin unilateral por cualquiera de las partes, ni tampoco el Poder
Ejecutivo Nacional puede reglamentarla.
4. La ley: La ley es, sin duda, la fuente ms relevante para el
Derecho Tributario, en virtud de que, por el principio de legalidad, no
hay tributo sin ley que lo establezca. Esto halla su fundamento en la
necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad.
Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de
ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los
particulares. De all que, en el Estado de derecho, esto no sea legtimo si
no se obtiene por decisin de los rganos representativos de la
soberana popular.
Por ley ha de entenderse la manifestacin de voluntad del
Estado, emitida por los rganos a los que la Constitucin confa la tarea
legislativa. Esto incluye tanto las leyes que emanan del Congreso
Nacional, como de las legislaturas provinciales. Tambin abarca a las
ordenanzas municipales.
Las leyes no pueden vulnerar los principios bsicos establecidos
en la Constitucin, ya que stos tienen preeminencia sobre la facultad
legislativa de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador dejase de
respetar tales principios constitucionales, el Poder Judicial tiene la
facultad de declarar invlidas dichas leyes.
34
Lcari Lisandro
5. Reglamentos emanados del Poder Ejecutivo: La potestad
reglamentaria se puede definir como el poder en virtud del cual la
Administracin dicta normas de carcter general. Ellos gozan de
presuncin de legitimidad y por eso mismo de fuerza ejecutoria.
En las monarquas absolutas, la distincin entre ley y reglamento
no presentaba inters jurdico prctico, dado que el monarca
acumulaba el poder legislativo y administrativo, aunque utilizaba
mecanismos de descentralizacin. La distincin recin adquiere
importancia dentro del sistema dual de monarqua constitucional y con
el Estado constitucional moderno.
En las sociedades actuales se coincide en fundar la potestad
reglamentaria bsicamente sobre la especialidad del emisor y sobre la
rapidez para actuar.
En el derecho tributario, el reglamento tiene importancia como
creador de normas jurdicas, aun cuando ellas no provengan del Poder
Legislativo sino del Ejecutivo.
La clasificacin cuatripartita ms usual y sencilla es la que
reconoce las siguientes categoras: a) decretos reglamentarios de las
leyes, o reglamentos de ejecucin de la ley; b) reglamentos autnomos o
independientes; c) reglamentos delegados; d) reglamentos de necesidad
y urgencia.
1. Decretos reglamentarios: La Constitucin establece, en su artculo
99 inciso 2, que el presidente expide las instrucciones y reglamentos
que sean necesarios para la ejecucin de las leyes, cuidando de no
alterar su espritu con excepciones reglamentarias.
Conforme la jurisprudencia de la Corte, las normas
reglamentarias, si bien subordinadas a la ley, la completan regulando
los detalles indispensables para asegurar no slo su cumplimiento, sino
tambin los fines que se propuso el legislador.
Los decretos reglamentarios, ha dicho la Corte Suprema de
Justicia, son tan obligatorios para los habitantes como si sus
disposiciones se encontraran insertas en la propia ley, siempre que se
mantengan dentro de las limitaciones del artculo 99 inciso 2.
La facultad reglamentaria de que dispone el Poder Ejecutivo
respecto de las leyes no presta fundamento para:
Modificar o derogar leyes, ni siquiera so pretexto de la necesidad y
urgencia.
Ampliar incriminaciones legales, o incluir en ellas conductas
ajenas a la tipificacin legal, porque en tal supuesto estara
violando el principio de legalidad en materia penal.
Ampliar tributos establecidos en la ley, o incluir en ella
ampliaciones que resultan extraas al hecho imponible que la ley
determina claramente.
2. Reglamentos autnomos: Los reglamentos autnomos son
reglamentos sobre materias no reguladas por la ley, y reservadas a la
administracin. Recaen sobre materias propias de la zona de reserva
de la administracin, que no pueden regularse por la ley.
El Poder Ejecutivo puede autolimitar sus propias facultades
discrecionales mediante el dictado de estos reglamentos, siempre que
35
Lcari Lisandro
no restrinjan los derechos de los habitantes. As, por ejemplo, el decreto
1759/72, de Recursos y Procedimientos Administrativos, es un
reglamento autnomo porque rige la actividad administrativa tendiente
a la revisin y el control de los actos propios. Entre stos hay diversos
actos administrativos referentes a los tributos.
La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo, pero
puede delegarse en rganos especializados. Vemos as que, segn el
artculo 7 del decreto 618/97, el administrador federal estar
facultado para impartir normas generales obligatorias para los
responsables tributarios y terceros, en las materias en que las leyes
autorizan a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos a reglamentar
la situacin de aquellos frente a la Administracin.
3. Reglamentos delegados: El reglamento delegado se dicta en mrito
a una habilitacin conferida por el Poder Legislativo.
La reforma constitucional de 1994 ha previsto la delegacin por el
Congreso al Poder Ejecutivo en el marco excepcional que traza el artculo
76. Dicha norma seala: Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder
Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administracin o de
emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las
bases de la delegacin que el Congreso establezca.
4. Los reglamentos de necesidad y urgencia: Los DNU son aquellos que
dicta el Poder Ejecutivo en funcin de una grave necesidad colectiva que
requiere la intervencin inmediata del PE mediante la asuncin de
facultades legislativas asignadas por la Constitucin Nacional al
Congreso. El artculo 99 inciso 3 de la Constitucin establece:
Participa de la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las
promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso
bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de
carcter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales
hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta
Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que
regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los partidos
polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los
que sern decididos en acuerdo general de ministros que debern
refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.
Hay que recordar, que el mximo tribuna de justicia de la nacin
se pronunci sobre el quebrantamiento que existe al principio de la
legalidad cuando los tributos son creados por Decretos de Necesidad y
Urgencia. As en el caso <<VIDEO CLUB DREAMS C. INSTITUTO NACIONAL DE
CINEMATOGRAFA>> expres: ...No es compatible con nuestro rgimen
constitucional los decretos que crean un hecho imponible nuevo distinto al
previsto por la ley. No obsta a esta conclusin el hecho de que el decreto
sea de los llamados de necesidad y urgencia pues existe una limitacin
constitucional infranqueable en materia tributaria para los decretos
referidos, an cuando se reconozca su validez respecto de otras
materias.
36
Lcari Lisandro
2) Fuentes extralegales:
Otras fuentes del Derecho Tributario pueden ser la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del
derecho.
Hay alguna doctrina que suele descartar en forma tajante estas
fuentes extralegales en virtud del principio de legalidad a que se atiende
el Derecho Tributario. Es exacto que no pueden crearse obligaciones
tributarias sino por ley. De ello deriva que todos los elementos
estructurales del tributo, y en especial, el hecho imponible, exigen
sancin legislativa. Pero, dentro del campo de la tributacin es posible
que se recurra a fuentes no legales, especialmente en materia de las
actuaciones que se desarrollan en el proceso de determinacin
tributaria.
Varios cdigos de Amrica latina y de algunas provincias y
municipios argentinos aceptan que en aquellas situaciones en donde la
cuestin no pueda resolverse aplicando las leyes tributarias especficas
se recurra supletoriamente a los principios generales del derecho
tributario, y en su defecto, a las dems ramas jurdicas que ms se
avengan a su naturaleza y fines.
En cuanto a la doctrina y la jurisprudencia, su influencia puede
ser decisiva para resolver ciertas lagunas del derecho.
3) Vigencia de la norma tributaria:
A) VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL ESPACIO:
En razn de su soberana, cada Estado tiene facultad para gravar
las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio. Esto
implica, en primer lugar, que el poder de imposicin se ejerce dentro de
los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado.
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado
mediante convenios tendientes a evitar la doble imposicin. Tambin
puede suceder que en virtud del principio de soberana, el Estado grave
a sus nacionales, residentes o domiciliados en el pas por los bienes
posedos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho pas. As se ha
hecho en la Argentina mediante la adopcin del principio de renta
mundial en su impuesto a las ganancias.
B) VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO:
El comienzo de vigencia de las normas tributarias no presenta
problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si no
es as, es aplicable el artculo 2 del Cdigo Civil, en virtud del cual si las
leyes no expresan tiempo sern obligatorias despus de los ocho das
siguientes al de su publicacin oficial.
Las leyes tributarias suelen indicar tambin hasta cuando duran,
es decir, la fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los
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Lcari Lisandro
impuestos transitorios. Si no se menciona fecha de fenecimiento, las
leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.
Una cuestin delicada en esta materia reside en saber si las leyes
tributarias pueden aplicarse retroactivamente. El principio general es
que ellas rigen para el futuro no pudiendo retrotraerse al pasado. La
certeza jurdica se asegura si los sujetos saben que sus actos cumplidos
durante la vigencia de una ley se regulan por sta, que fue la tenia en
cuenta al planear la realizacin del acto.
No obstante, el artculo 3 del Cdigo Civil establece que las leyes
rigen para el futuro a menos que exista una disposicin en contrario.
Esto significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador
puede asignar retroactividad a algunas leyes. Pero seguidamente el
mismo artculo 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa
retroactividad nunca podr afectar derechos amparados por garantas
constitucionales. Esto implica la admisin de la teora de los derechos
adquiridos. La remisin que el artculo citado hace a los derechos
amparados por garantas constitucionales, no puede significar otra
cosa que derechos adquiridos por oposicin a meras expectativas.
Dentro del mbito especficamente tributario, creemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido por el
contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal
imperante cuando se realiz o acaeci el hecho. Si el hecho imponible es
de verificacin instantnea (por ejemplo, ganar un premio en un
concurso sujeto al impuesto nacional a los juegos y concursos),
ninguna legislacin posterior a ese hecho puede ser utilizada para
modificar la obligacin surgida. Si el hecho imponible es de verificacin
peridica, ello significa que tal hecho generador es el resultante de un
conjunto de actos que se desarrollan en un periodo temporal (por
ejemplo, el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van
produciendo durante el ejercicio). En este caso se tiene por acaecido el
hecho imponible en el ltimo instante del periodo dentro del cual se
computan los ingresos. Si se produce una modificacin legislativa
durante el curso del ejercicio, la alternativa es vlida y no retroactiva,
puesto que el hecho imponible no se tuvo an por realizado.
No obstante la coincidencia doctrinaria general vara en el mbito
jurisprudencial. En la Argentina la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin y otros tribunales han reconocido la prohibicin de
retroactividad en situaciones de derecho privado, pero no ha sido as en
lo que hace a cuestiones de derecho pblico, como son las tributarias.
La Corte Suprema, al tiempo de admitir que las leyes tributarias
puedan tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos
perjudiciales para la seguridad jurdica de esta posicin, mediante la
llamada teora del pago. Segn dicha teora, el pago de un tributo
surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligacin. Es
decir, el pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido
imposible de ser modificado por una ley posterior.
Sin embargo, esta tesis es jurdicamente objetable ya que segn el
alto tribunal, el derecho adquirido slo se genera mediante la
aceptacin del pago por el ente recaudador. Pero en materia tributaria
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Lcari Lisandro
el pago no es casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la declaracin
jurada y el importe oblado en consecuencia, estn sujetos a verificacin
administrativa, y el fisco est facultado a determinar el tributo que en
definitiva corresponda mientras no est prescripta la accin. O sea que
el contribuyente no obtiene la aceptacin de un pago con efecto
liberatorio, sino tan solo una mera constancia de recepcin del mismo,
lo cual significara su sujecin a cambios legislativos retroactivos al
menos durante el trmino de la prescripcin.
Adems, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad de
pago es imposible sencillamente porque el tributo no existi a la poca
de suceder el hecho imponible. Un tpico ejemplo de esta situacin se
dio en el impuesto sobre los activos financieros, sancionado mediante
ley 22.604, que cre con fecha 7/6/82 un hecho imponible acaecido el
31/12/81.
En conclusin, la ley que debe regir las relaciones jurdicas entre
fisco y contribuyente es aquella que estaba vigente al momento de
acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es
inadmisible; de esto se exceptan los ilcitos tributarios, ya que tal
como ocurre en el derecho penal, se acepta la retroactividad de la ley
ms benigna.
4) Interpretacin de la norma tributaria:
Interpretar una norma jurdica significa establecer su verdadero
sentido y alcance, en tanto que integrarla es llenar las lagunas que
puedan existir. Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y
XVIII el problema de la interpretacin de la ley es considerado como
inexistente y superfluo. Se considera que cdigos claros y precisos
habran de suministrar la solucin a todas las controversias humanas,
reducindose la funcin de los jueces a una misin mecnica y
automtica. Pero este culto del texto de la ley se ha desvanecido hoy por
fuerza de los hechos.
Existen mtodos de interpretacin que son comunes a todas las
ramas del derecho. Pero, junto a ellos, se han elaborado otros que
responden a las particularidades propias del Derecho Tributario.
Veamos cada uno de ellos:
Interpretacin restrictiva
Mtodos comunes
Interpretacin estricta o declarativa

Interpretacin extensiva o lgica
Interpretacin funcional
Mtodos especficos
Interpretacin de la realidad econmica
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Lcari Lisandro
A) INTERPRETACIN RESTRICTIVA:
Debe entenderse por interpretacin restrictiva aquella que atribuye
a la norma un alcance ms restringido que aqul que apareca, frima
facie, de la expresin adoptada. Es decir, reduce o restringe el sentido
literal de la ley. Las interpretaciones restrictivas son las siguientes:
Clases
In dubio
contra
fiscum
In dubio
pro
fiscum
Consisten
Siguiendo el clebre pensamiento de Modestino, se ha afirmado desde
entonces que la ley tributaria debe interpretarse con nimo favorable al
contribuyente. Se ha fundado tal interpretacin en el carcter odioso de la
ley tributaria que en la antigedad era signo de servilismo y de opresin,
pues se entenda que restringa los derechos patrimoniales y limitaba aun la
libertad del ciudadano al imponerle obligaciones personales determinadas.
A la aplicacin que el principio tuvo en el derecho romano sigui la que se
hizo en Francia durante el siglo XIX, donde partiendo de otros principios, los
juristas franceses en derecho pblico consideraban que el Estado frente a la
relacin tributaria, se encuentra en la misma situacin que el acreedor
privado, dada la concepcin contractualista del impuesto que ellos
adoptaban, por lo cual, en caso de duda, las convenciones se interpretan a
favor de quien ha asumido la obligacin.
En Italia, se ensay tambin otra argumentacin. Si en la interpretacin de
la ley surgen dudas, la culpa es del Estado acreedor, de quien ha emanado
la regla que gobierna el nacimiento de la duda y si no lo ha hecho como
deba, debe l soportar el dao.
Todos estos argumentos son ampliamente refutables de acuerdo al concepto
que predomina acerca de la naturaleza de la ley tributaria y de la obligacin
que de ella resulta. No obstante, rechazada categricamente esta forma de
interpretacin a favor del contribuyente, es muy interesante destacar la
observacin que formula Jarach y que compartimos plenamente: Cuando se
dice indubio contra fiscum se quiere significar que la duda a la que se refiere
la materia es sobre los hechos, o sea, la falta de prueba sobre si se ha
verificado o no un determinado hecho imponible. Sostiene que as como en
derecho penal, frente a la duda de si su presunto reo cometi o no la
infraccin, se est a favor de la libertad y se presume que no es culpable, en
materia tributaria, en el caso de duda sobre si se ha verificado o no un
determinado hecho imponible, debe interpretarse a favor del deudor.
Podramos admitir as la validez del adagio indubio pro contribuyente, no
como regla de interpretacin de la norma tributaria, sino como regla de
procedimiento para la determinacin del impuesto.
No obstante la corriente que se orient en la interpretacin a favor del
contribuyente, por oposicin a la misma, se insinu desde tiempos remotos
una orientacin jurisprudencia tendiente a aplicar la ley tributaria a favor
del fisco. Ya en Roma, el erarium gozaba siempre de particulares privilegios y
el emperador mismo impona al juez, mediante sus rescriptos, resolver la
causa de modo favorable al fisco.
Mantellini, sealaba que el tributo es votado para satisfacer las necesidades
del Estado por quienes ejercen la representacin del pueblo y que cuando se
pone en discusin la ley del impuesto, la interpretacin a favor de un
contribuyente perjudica a otro contribuyente, que ser llamado a entregar al
Estado aquello de que fue librado el otro, porque las necesidades del erario
son ciertas y determinadas.
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Lcari Lisandro
B) LA INTERPRETACIN ESTRICTA O DECLARATIVA:
Entendemos por interpretacin estricta aquella que se limita a
declarar el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras
empleadas, sin restringirlo o reducirlo , ni tampoco extenderlo en
funcin de la voluntad de la ley interpretada ms all del sentido literal
del texto, de acuerdo con su sentido racional.
Caldara fund la interpretacin estricta de la ley tributaria en el
contenido objetivo de las normas impositivas, sosteniendo que la ley
fiscal es taxativa y requiere ser aplicada con precisin.
Esta corriente de interpretacin estricta es la que especialmente
se desarroll en Francia a raz del Cdigo de Napolen y extendi su
influencia hasta mediados del siglo XIX. Desde el punto de vista
filosfico, constituye una aplicacin rgida de las ideas racionalistas a la
materia de la interpretacin de las leyes.
Es el mtodo exegtico o literal el medio para realizar la
interpretacin estricta. Cada palabra legislativa es analizada de acuerdo
a la gramtica, la etimologa, la sinonimia y todo otro mtodo de estudio
del lenguaje.
La interpretacin literal sigue conservando toda la plenitud
jurdica que se le asign otrora, como el medio primario a que recurre el
intrprete para determinar la comprensin y el alcance de la norma
jurdica. Pero es doctrina superada la que sostena a dicho medio como
el nico prevalente en la funcin interpretativa.
En el Derecho Tributario, quizs ms que en otras ramas del
derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la
funcin interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuente
nica y exclusiva de la imposicin.
C) LA INTERPRETACIN EXTENSIVA O LGICA:
La interpretacin extensiva significa ceirse a la norma jurdica,
pero interpretarla de acuerdo con sus propsitos, con sus fines, segn la
voluntad o intencin del legislador, buscando desentraar la ratio legis y
llegar a una interpretacin lgica y razonable.
Se hace necesario previamente, sealar la diferencia que existe
entre la interpretacin extensiva y la analgica. En la primera, la
extensin deriva de un criterio que resulta de la norma misma,
mientras que en la analoga la extensin resulta de un principio que
est fuera de la norma. El procedimiento analgico consiste en la
extensin de un precepto de la ley a un caso no comprendido en la
misma, pero que tiene una relacin de afinidad tal, que hace suponer,
por aplicacin de un principio lgico, que a igual premisa debe
corresponder igual consecuencia.
Varios son los mtodos que las distintas escuelas o doctrinas han
sealado a travs del tiempo para la interpretacin extensiva o lgica de
la ley. Entre ellos, mencionamos a los siguientes:
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Lcari Lisandro
Clases
Interpretacin
por la
voluntad del
legislador
Interpretacin
por el espritu
de la ley
Evolucin
histrica
Consisten
Una primera doctrina identifica la voluntad de la ley con
la voluntad del legislador, que no consiste en la intencin
subjetiva de tal o cual miembro del rgano
constitucional llamado a formular la voluntad del Estado
bajo la forma de la ley, sino en la intencin objetiva que
surge del contexto mismo de la ley, siendo una de las
fuentes para apreciar esa intencin, los llamados
trabajos previos, as como la discusin parlamentaria.
Otra corriente de opinin entiende que las leyes deben
interpretarse teniendo en cuenta el espritu de la ley.
Para apreciar el espritu de la ley, es menester recurrir al
anlisis de los cuatro elementos que seala Savigny:
1. Elemento gramatical: se refiere a las palabras de que se
ha servido el legislador para transmitirnos su
pensamiento.
2. Elemento lgico: estriba en la descomposicin del
pensamiento del legislador, para establecer la relacin
entre las distintas partes que lo componen.
3. Elemento histrico: trata del derecho existente sobre la
materia en la poca en que la ley ha sido dictada.
4. Elemento sistemtico: representa el vnculo ntimo que
liga a las instituciones y reglas de derecho en una vasta
unidad.
Sostiene que no se puede enfrentar una nueva necesidad
de la vida con reglas jurdicas nacidas con anterioridad a
las condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas
que determinan esa nueva necesidad. Ante una realidad
antes no existente, debe investigarse cul hubiese sido la
voluntad del legislador y qu solucin habra dado.
D) MTODOS PROPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO:

Teniendo en cuenta la naturaleza especial del derecho tributario y
considerando que las reglas generales formuladas para la interpretacin
de las normas jurdicas en general, no son siempre aplicables al mismo,
se han sealado mtodos especficos de interpretacin de la ley
tributaria. Ellos son:
1. La interpretacin funcional: La interpretacin funcional
consiste en descubrir la funcin que el tributo debe prestar como recurso,
en atencin a los elementos polticos, econmicos, sociales, jurdicos y
tcnicos que integran cada ingreso financiero.
La interpretacin funcional se dirige a conocer el por qu en vez
del cmo de la ley, es decir, la investigacin de la ratio legis. Es decir, se
investiga la funcin que cumplen los distintos elementos que integran el
tributo, detectndose dnde est el focus de la cuestin a resolver: si en
la naturaleza de la operacin tcnica (que tiene por objeto la
determinacin y aplicacin del impuesto), o en la naturaleza de la
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Lcari Lisandro
operacin econmico-social, o bien en el principio poltico que
determin la eleccin del recurso y que resulta decisivo para determinar
los lmites del hecho imponible.
2. La interpretacin de la realidad econmica: El
enfoque econmico de la interpretacin impositiva apareci por primera
vez en Alemania en 1919, con el Ordenamiento tributario del Reich, que
en su artculo 4 estableci que la interpretacin de las leyes deba
tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo
de las circunstancias.
Cuando se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede
distinguirse la intencin emprica y la intencin jurdica. La intencin
emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico
para cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica se dirige a alcanzar
determinados efectos jurdicos, para lo cual el acto se encuadra en una
especfica figura del derecho.
Suponiendo, por ejemplo, que tenemos la realidad econmica
consistente en la explotacin de un campo a porcentaje, las partes
observan que pueden darle la forma jurdica de una aparcera rural o de
una sociedad. La intencin emprica es que el aparcero explote el campo
al dador con distribucin proporcional a las utilidades. La intencin
jurdica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos
jurdicos deseados. Para ello, las partes adoptarn la forma que les
resulte ms conveniente o mediante la cual paguen menos tributos.
Aqu entra a jugar la interpretacin segn la realidad econmica.
El Derecho Tributario se interesa por la intencin emprica, o sea,
aquella encaminada a obtener un determinado resultado econmico, y
no reconoce eficacia creadora a las formas jurdicas si las partes
distorsionan la realidad mediante frmulas legales inapropiadas, con el
objeto de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que hubiera
correspondido.
Dos son las bases fundamentales de este mtodo interpretativo:
1. El contenido o naturaleza econmica del presupuesto de hecho
de la obligacin tributaria.
2. La prescindencia del formalismo jurdico respecto de las
relaciones que el derecho tributario regula, para atender a la realidad
de las mismas.
La ley 11.683 establece en el artculo 2 que se tendrn en cuenta
los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas y
estructuras jurdicamente inadecuadas.
Esto significa que el intrprete tributario sin requerir siquiera la
declaracin de nulidad o simulacin de un acto ante la judicatura,
puede prescindir del ropaje jurdico inadecuado y aplicar las normas
tributarias a la real situacin configurada desde el punto de vista
econmico, a fin de evitar el abuso en las formas jurdicas como modo
de evasin total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretacin de
los hechos. Por ejemplo, si las partes celebraron una compraventa pero
para escapar a la tributacin recurrieron a instrumentar una donacin;
o si al consignar el precio de una compraventa lo han disminuido para
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Lcari Lisandro
tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidades de capital
figurando como retribucin de servicios, el fisco tiene atribuciones para
aplicar los gravmenes conforme a la intencin , real de las partes (en
los casos ejemplificados, a la compraventa, al mayor precio pagado, a
las utilidades de capital, respectivamente), segn los elementos
probatorios que rena.
Finalmente cabe sealar que el artculo 1 de la ley 11.683
establece que: En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de
las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las
mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar
por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas,
conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a
las normas, conceptos y trminos del derecho privado.
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Lcari Lisandro
Bolilla n 5: Las categoras tributarias:

1) Los tributos:
A) CONCEPTO Y CARACTERSTICAS JURDICAS:
Se entiende por tributo toda prestacin patrimonial obligatoria habitualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las personas
fsicas y jurdicas que se encuentran en los supuestos de hecho que la
propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfaccin a los fines
que al Estado y a los restantes entes pblicos estn encomendados.
De esta definicin es posible extraer las caractersticas jurdicas
de los tributos. Ellas son:
1. Prestaciones en dinero: Conforme a la economa monetaria
vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo no es
as en todas partes; en algunos pases sus cdigos tributarios admiten
que la prestacin sea en especie. Es decir que el tributo conserva su
estructura jurdica en tanto sea pecuniariamente apreciable. Para
Villegas, el pago de tributos con bienes slo sera admisible en tanto se
den las siguientes condiciones:
Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado por la
ley pertinente.
Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
Que los bienes entregados por los contribuyentes sean
absolutamente necesarios para el Estado en el momento del
trueque.
Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o
peritos y coincida con los precios del mercado.
Deben quedar excluidas del concepto de tributo las prestaciones
que, aunque tengan los dems requisitos (coercitivas, exigidas por el
Estado en virtud de su poder de imperio e impuestas por la ley), no se
cumplan en dinero, tales como los servicios personales, aunque el
tiempo dispuesto para tal fin pueda ser mensurable desde el punto de
vista econmico.
2. Exigidas en virtud del poder de imperio del Estado: La prestacin
que configura el tributo se exige mediante la coaccin, o sea, la facultad
de compeler el pago de la exaccin requerida. La coaccin se manifiesta
especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto
a la creacin del tributo.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas
que se hallan en su jurisdiccin, se lo dota del llamado poder
tributario. Este poder es de naturaleza poltica, es expresin de
soberana; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay
gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber tico-poltico-social
del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.
3. Exigidos a travs de una ley: Como ya sabemos, en virtud del
principio de legalidad, no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo
cual significa limitar formalmente la coaccin.
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Lcari Lisandro
4. Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades
pblica: El objeto del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la
nica. El tributo puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea,
ajenos a la obtencin de ingresos, como los tributos aduaneros
protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con
fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc. Este
uso no ha sido vedado por la jurisprudencia. La Corte Suprema de
Justicia de la Nacin ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo,
a proveer de recursos al Tesoro Pblico, pero constituye, adems, un
valiossimo instrumento de regulacin econmica.
B) CLASIFICACIN JURDICA:
La clasificacin ms aceptada por la doctrina y el derecho positivo
de las democracias modernas de occidente es la que divide los tributos
en impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Estas categoras no son sino especies de un mismo gnero; la
desemejanza se justifica por razones polticas, tcnicas y jurdicas.
El impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador una situacin independiente de toda actividad relativa al
contribuyente. La tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador una prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico
individualizado en el contribuyente. La contribucin especial es el
tributo cuya obligacin tiene como hecho generador los beneficios
derivados de actividades estatales.
Otra clasificacin importante es la que divide a los tributos en no
vinculados y vinculados. En los tributos no vinculados (impuestos), no
existe conexin del obligado con actividad estatal alguna que se refiera
a l o que lo beneficie. Por ello, su obligacin nacer ante un hecho o
situacin que, segn la valoracin del legislador, revele capacidad
contributiva al sostenimiento del Estado (por ejemplo, percibir una
renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto, etc.).
En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que genera la
obligacin de contribuir est estructurado en forma tal que se integra
con una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma afecta
al obligado o repercute en su patrimonio. Debe tenerse en cuenta la
actividad o el gasto estatal que beneficia al obligado.
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Lcari Lisandro
2) El impuesto:
A) CONCEPTO Y ELEMENTOS:
Podemos definir a los impuestos como los tributos exigidos sin
contraprestacin, cuyo hecho imponible est constituido por negocios,
actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de
manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia
de la posesin de un patrimonio, la circulacin de bienes o la adquisicin
o gasto de la renta.
Por el slo hecho de ser una especie del gnero tributo se entiende
que es una extraccin coactiva -con basamento legal- de una parte de la
riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero, cuyo propsito
bsico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades pblicas,
sin perjuicio de perseguir, adems, objetivos extrafiscales, para
promover el bienestar general.
Los elementos propios del impuesto son:
1. Su independencia entre la obligacin de pagarlo y la actividad
del Estado desarrollada con su producto.
2. Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones
consideradas como generadoras de la obligacin de tributar.
3. Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o
circunstancias que no sean abstractamente idneos para reflejar
4. El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas
con mayor aptitud econmica aporten en mayor medida, salvo que esta
regla medular sufra excepciones basadas en la promocin del bienestar
general.
B) NATURALEZA JURDICA:
Conforme a los conceptos precedentes, el impuesto no tiene ms
fundamento jurdico justificante que la sujecin a la potestad tributaria
del Estado. En virtud de ella ste exige coactivamente a los ciudadanos
su contribucin para poder cumplir sus fines.
Como todos los tributos, el impuesto es una institucin de
derecho pblico. No es un contrato bilateral entre Estado y
contribuyente ni una carga real que deben soportar los inmuebles,
como alguna doctrina y jurisprudencia sostuvieron. El impuesto es, por
el contrario, una obligacin unilateral impuesta coactivamente por el
Estado en virtud de su poder de imperio.
En definitiva, su naturaleza debe buscarse en la misma necesidad
que llev a la creacin del Estado como nica forma de lograr el orden y
cohesin en la comunidad. Una vez creado, era lgico contribuir a su
sostenimiento, y por ahora no se conoce otra herramienta genuina que
reemplace al impuesto como autntico proveedor de fondos.
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Lcari Lisandro
C) CLASIFICACIN JURDICA:
Existen distintas y variadas clasificaciones de los impuestos,
hasta el punto que podramos decir que hay tantas clasificaciones como
autores que se ocupen del tema. Desde ya que ningn nomeclador
clasificatorio ser absoluto y ello depender en buena medida del fin
para que se utilice tal clasificacin.
Impuestos
Ordinarios y
extraordinarios
(permanentes y
transitorios)
Reales y
personales
Proporcionales
y progresivos
Financieros y
de
ordenamiento
Simples y
complejos
Concepto
Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene lmite de tiempo; rigen
mientras no se deroguen. Por ejemplo, el impuesto al valor agregado.
Son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado de duracin,
transcurrido el cual, supuestamente dejan de existir. Por ejemplo, el impuesto
sobre los bienes personales.
No siempre esta distincin es tan cristalina. La realidad demuestra que ciertos
impuestos son legislados como de emergencia, pero como son sucesivamente
prorrogados, tienden a perpetuarse.
Son impuestos reales los que consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con
prescindencia de la situacin personal del contribuyente. Por ejemplo, los
impuestos a los consumos.
Son impuestos personales los que tienen en cuenta la especial situacin del
contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad de pago (por
ejemplo, el impuesto a la renta, que toma en cuenta cargas de familia o el origen
de las ganancias).
Un impuesto es proporcional cuando mantiene una relacin constante entre su
cuanta y el valor de la riqueza grabada. En la forma corriente de aplicacin actual,
impuesto proporcional es el que tiene una alcuota nica. Por ejemplo, los
impuestos al consumo.
Un impuesto es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el valor
de la riqueza gravada. Es decir, l alcuota aumenta a medida que crece el monto
gravado. As suele ocurrir con los impuestos a la renta.
Los impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin
exclusivo o principal es el de cubrir los gastos pblicos, sin retribucin especfica.
Los impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el
Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una
conducta, un hecho u omisin. Suelen tener por objeto fomentar algunas
actividades estimulando a los contribuyentes para que las emprendan o, por el
contrario, su intencin puede ser disuadirlos de llevar a cabo actividades que el
Estado considera indeseables.
El impuesto es simple cuando el hecho imponible se refiere a un hecho o acto
aislado. Por ejemplo, el impuesto a los sellos o el impuesto sobre la propiedad
inmueble.
El impuesto es complejo cuando el hecho imponible se conforma mediante la
adicin y sustraccin de diferentes elementos. Es el caso del impuesto sobre la
renta personal, que usualmente es de carcter general, sobre la totalidad de la
renta menos los gastos y deducciones admisibles que el legislador haya
establecido.
La distincin es importante, pues, en el caso del impuesto simple, producido el
hecho generador aislado, nace la obligacin tributaria. En cambio, cuando se trata
de un hecho complejo, los efectos jurdicos-tributarios no habrn de integrarse
hasta tanto se produzcan todos y cada uno de los elementos que lo conforman.
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Lcari Lisandro
De ejercicio o
instantneos
Directos e
indirectos
Segn los respectivos hechos imponibles se integren o no a lo largo del tiempo,

podemos encontrarnos con impuestos instantneos o con impuestos peridicos. El
impuesto es instantneo cuando no requiere elemento integrador temporal alguno,
anterior o posterior. El impuesto de peridico cuando se requiere que el perodo
fiscal haya transcurrido hasta su finalizacin, pues en tanto ello no suceda pueden
producirse hechos que modifiquen la cuanta de la obligacin final.
Los impuestos simples, generalmente, son tambin instantneos aunque los hay
peridicos como los que recaen sobre la propiedad inmueble. En cambio los
complejos generalmente requieren su integracin en el tiempo, es decir, que se
complete el perodo fiscal respectivo (mes, ao o lo que fuera). Sin embargo, hay
impuestos complejos e instantneos. As, el impuesto sobre el patrimonio neto de
una persona fsica al cierre de un perodo dado, es un impuesto instantneo pero
complejo, pues si bien el patrimonio es jurdicamente una unidad, ella est
integrada por el conjunto de bienes y deudas del sujeto contribuyente, que deber
computar y valuar por separado.
Esta clasificacin es la ms trascendente en nuestro pas, conforme a la
delimitacin de facultades impositivas entre la Nacin y las provincias. Como son
muy dispares los criterios de distincin entre uno y otro tipo de impuestos,
mencionamos los ms importantes:
1. La clasificacin ms antigua se basa en la posibilidad de traslacin, entendiendo
por tal la transferencia econmica de la carga impositiva de su pagador a un
tercero.
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse. Es decir, se
exigen a las mismas personas que se pretende que los pague. Impuestos indirectos
son los trasladables; esto significa que se cobran a una persona dando por sentado
o suponiendo como algo probable que sta se indemnizar a expensas de alguna
otra.
2. Para un criterio administrativo, impuestos directos son los que se recaudan
segn listas o padrones, mientras que los impuestos indirectos no se pueden
incluir en listas. Esta distincin se basa en que los impuestos directos gravan
peridicamente situaciones que suelen durar en el tiempo, mientras que los
impuestos indirectos gravan actos o situaciones accidentales, como los consumos.
3. Villegas sostiene que la aptitud econmica del contribuyente puede
exteriorizarse de diversas formas:
a) La exteriorizacin puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias objetivas
revelan aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Por ejemplo, el
patrimonio, los ingresos peridicos o los incrementos patrimoniales. Los impuestos
que toman como hecho imponible esas circunstancias objetivas son directos, con
prescindencia de su posibilidad de traslacin.
b) La exteriorizacin es mediata cuando las circunstancias objetivas que se tienen
en cuenta, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel de
aproximacin es inferior a los casos de exteriorizacin inmediata. As, la venta de
bienes, el suministro de servicios, el ejercicio de actividades profesionales, etc. Los
impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales
circunstancias y situaciones objetivas son, entonces, indirectos, y su posibilidad de
traslacin es un elemento variable que no incide en la clasificacin.
49
Lcari Lisandro
3) Las tasas:
A) CONCEPTO:
Hay diversas definiciones de tasa
Algunas restringen su alcance a

servicios que slo se conciben como
particularizados en una cierta
persona. Por ejemplo, la tasa que se
percibe de quien solicita y obtiene
un pasaporte.
Entre los autores que conciben a la
tasa
con
sentido
restringido
podemos mencionar a Jarach para
quin la tasa es un tributo
caracterizado por la prestacin de
un servicio pblico individualizado
hacia el sujeto pasivo.
Otros autores comprenden dentro

del instituto no nicamente las
actividades
estatales
singularizadas en contribuyentes
concretos, sino tambin aquellas
en las que prevalece el servicio que
es til a la gente en general
(servicios uti universi).
Adscribe a este criterio amplio la
ley general tributaria espaola, al
preceptuar que las tasas son
tributos cuyo hecho imponible
consiste en la prestacin de
servicios o la realizacin de
actividades
que
se
refieran,
afecten o beneficien a sujetos
pasivos.
Conceptos
como
afectar, estar relacionados,
referirse o beneficiar van ms
all
que
la
estricta
particularizacin
de
un
contribuyente
concreto,
an
cuando estas frmulas ms
dilatadas
comprenden,
obviamente,
estas
ltimas
modalidades de servicios.
Villegas adhiere a este criterio amplio y considera que la tasa es el

tributo cuyo hecho imponible est integrado por un hecho o circunstancia
relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se
refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente.
50
Lcari Lisandro
B) CARACTERSTICAS ESENCIALES:
Entre los elementos que caracterizan las tasas encontramos a los
siguientes:
1. Naturaleza de tributo: La tasa tiene carcter tributario, o sea que
el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. La mayora de la
doctrina ha resaltado la naturaleza tributaria de la tasa, considerando
que es errneo sostener que son asimilables a los precios o a las tarifas.
Siendo de naturaleza eminentemente tributaria, las tasas son
prestaciones obligatorias, y establecidas por ley.
2. Principio de legalidad: El sometimiento de las tasas a este
principio parece una obviedad, atento a que ello est implcito si se
trata de un tributo. No obstante y en ciertos pronunciamientos
judiciales se ha dejado de lado este recaudo. La expresin ley se toma
en sentido amplio y comprende dentro de ella a las ordenanzas
municipales.
3. Actividad estatal: Un elemento distintivo reconocido por la
doctrina, esencial para confirmar la existencia de una tasa, es la
vinculacin entre el contribuyente y determinada actividad estatal.
Villegas sostiene que la actuacin estatal vinculante es el elemento
caracterizador ms importante. La propia Corte Suprema ha sostenido
que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la
concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo al
contribuyente.
Corresponde que ahora analicemos los aspectos ms importantes
de esa actividad estatal:
a) Naturaleza de la actividad estatal brindada por el Estado: Entre
la doctrina existe discrepancia respecto cules son los servicio por los
cual el Estado se considera con derecho a percibir tasas. En efecto,
para algunos autores, como Valds Costa y Villegas, la tasa slo tendra
carcter tributario cuando se trata de servicios inherentes a la
soberana estatal, es decir, cuando est destinada a retribuir un servicio
consistente en una funcin propia del Estado. Para Valds Costa seran
servicios inherentes al Estado que no se conciben prestados por
particulares y que por ende tienen una ntima vinculacin con la
soberana. Villegas, por su parte, sostiene que existen actividades que
slo el Estado puede ejecutar por ser inherentes a sus funciones y
hasta porque est obligado a prestarlas, tales como la defensa exterior,
la actividad legislativa, la administracin de justicia, el mantenimiento
del orden interno, etc. Se trata de actividades exclusivas e indelegables
y su prestacin es en principio gratuita, salvo que por medio de una ley
se establezca quines y cundo deben sufragar dichas actividades
mediante un tributo.
Otros autores proclaman una postura ms amplia por entender
que es prcticamente imposible distinguir jurdicamente entre servicios
inherentes a la soberana del Estado y los restantes.
b) Alcance de la prestacin del servicio: Respecto al alcance del
servicio por el cual el Estado se considera con derecho a cobrar tasas,
tambin se han presentado discrepancias. Al respecto existen tres tesis:
51
Lcari Lisandro
b.1) Prestacin meramente potencial: Esta tesis admite que es
suficiente la organizacin y descripcin del servicio, as como su
ofrecimiento a los eventuales contribuyentes para que surja la
exigibilidad del tributo. Basta con la real y concreta posibilidad de que
la actividad estatal se cumpla.
En otras palabras, no es imprescindible que el servicio se preste a
un individuo en particular, basta con que el Estado se encuentre
preparado para su utilizacin. Por ejemplo, la creacin de un cuerpo de
bomberos o la existencia de una sala de primeros auxilios.
Para quienes adoptan esta posicin, la exigencia inalterable de
que se verifique una efectiva prestacin del servicio, transformara en
ilusoria la recaudacin de ciertas tasas cuya legitimidad es indudable.
Es as que resultara imposible cobrar a cada uno de los vecinos el uso
que haga del alumbrado pblico, pues dependera entre otras cosas del
horario en que el contribuyente recorra la ciudad.
b.2) Prestacin efectiva y particularizada: Esta tesitura exige la
efectiva prestacin del servicio particularizado en el obligado, pues la
prestacin efectiva del servicio al contribuyente es uno de los elementos
caracterizantes ms importantes para distinguir la tasa de las otras
especies tributarias, especialmente el impuesto.
Quienes se adhieren a esta tesitura encuentran su respaldo
jurisprudencial ms slido en el fallo de la Corte Suprema en el caso
Ca. Qumica, y especialmente en el voto ampliatorio de Belluscio. En
el pronunciamiento de la Corte, entre otras cosas, se dijo: Que todos
los precedentes citados suponen, empero, la existencia de un requisito
fundamental respecto de las tasas como es que al cobro de dicho tributo
debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada
prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o
acto) del contribuyente.
b.3) Prestacin efectiva del servicio, an sin particularizacin estricta:
Quienes sustentan esta posicin aseveran que el servicio debe ser
efectivamente prestado, aunque admiten que en algunos casos el
tributo se cobra por un servicio particularizado, mientras que en otras
situaciones el servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto
general.
Los municipios proporcionan servicios como los de seguridad,
salubridad e higiene que no se encuentran estrictamente
particularizados, pero cuyo cobro, como consecuencia del poder fiscal
de que estn dotados los distintos niveles del Estado, resulta equitativo
y adecuado.
Esta postura amplia ha seguido los lineamientos ya elaborados
por Marienhoff, cuando, para poder establecer con precisin la
naturaleza de la relacin que se crea entre el usuario de un servicio
pblico y el Estado prestador, distingue los servicios pblicos uti
universi de los uti singuli. Concluye que, tratndose de servicios
pblicos uti universi, la relacin usuario-Estado es meramente legal;
no es nunca contractual, porque el usuario efectivo es cualquiera del
pueblo, una persona indeterminada. El verdadero usuario no es el
52
Lcari Lisandro
individuo sino la comunidad, y sirven de ejemplos la polica de
seguridad o la inspeccin de bromatologa.
La conclusin de esta teora es que siempre que se preste
efectivamente un servicio, puede dar lugar a la tasa aunque no se
particularice en una persona determinada, y en tanto los habitantes
realicen actividades que seran imposibles, dificultosas o simplemente
no rentables de no contarse con esos servicios bsicos.
c. Divisibilidad del servicio: El Dr. Eduardo Arroyo seala que la
divisibilidad del servicio o la simple posibilidad de su vinculacin con el
sujeto obligado, es una suerte de condicin ineludible para que exista la
tasa. Los servicios pblicos indivisibles no podran ser financiados
mediante tasas, ya que la relacin entre el servicio y el contribuyente
es, normalmente, remota.
Villegas, en cambio, seala que un correcto tratamiento del tema
obliga a efectuar una distincin:
Si se trata de tasas que requieren del elemento individualizacin
del servicio, la divisibilidad de tal servicio es necesaria, dado que
si no puede fragmentarse en unidades de uso o de consumo, ser
imposible su particularizacin en persona alguna. Por ejemplo,
una tasa por permiso de caza requiere de cazadores concretos.
Si estamos ante servicios que no se prestan en forma
estrictamente individualizada, el elemento divisibilidad pasa a
carecer de relevancia. Por ejemplo, la organizacin de servicios de
control de trnsito vehicular.
4. Destino del producido: Algunos autores afirman que la
circunstancia de que el producto de la recaudacin sea exclusivamente
destinado al servicio respectivo tambin es una caracterstica de la tasa.
Valds Costa defendi siempre esta posicin, sosteniendo en
todas sus obras que no se concibe que se cree una tasa con destino a
fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto
de la obligacin.
Villegas, por su parte, sostiene que una cosa es la tasa como
tributo y otra diferente lo que el Estado haga con los fondos que
mediante l se recauden. Una vez logrado el fin perseguido mediante la
tasa (la obtencin del recurso), el tributo se agota en su contenido y
cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera, porque todo lo atinente
al destino y administracin del recurso ya obtenido es materia de orden
presupuestario y no tributario. Pensamos -dice Villegas- que en nada
puede alterar la esencia de un tributo el destino que se resuelva dar a
los fondos obtenidos salvo que ese destino pase a formar parte de la
regulacin legal del instituto, como sucede, por ejemplo, con el peaje.
Por otro lado, en las Jornadas de Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario se ha concluido que la ley no debe asignar el
producto de las tasas a un destino ajeno a la financiacin de la
actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hiptesis de
incidencia de la obligacin. Si de las circunstancias relativas a la
creacin del tributo surge que la verdadera finalidad de su creacin es
solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe
primar sobre la figura de la tasa y concluirse que se est ante otra
53
Lcari Lisandro
especie tributaria cuya creacin debe cumplir con los requisitos
constitucionales pertinentes, en especial en cuanto a la potestad para
establecerlos.
C) GRADUACIN DEL COSTO DE LA TASA:
La cuestin que aqu se discute consiste en la seleccin de los
elementos o criterios que deben tenerse por vlidos para establecer los
montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasas, y
lograr que los mismos sean justos y equitativos. Al respecto no hay
uniformidad de criterios. Los ms importantes son:
a) Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada
segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.
b) Otra teora sostiene que el monto de la tasa debe graduarse por
el costo del servicio en relacin a cada contribuyente. Segn esta
postura, el total recaudado en virtud de una tasa no puede exceder el
costo total (o al menos parcial) de lo que demanda el servicio al Estado.
Esta posicin fue la que en algn momento lleg a sostener la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin, afirmando que es de la
naturaleza de la tasa tener relacin con el costo del servicio.
Sin embargo, ante las crticas adversas hubo que reconocer que la
relacin entre tasa y costo era aproximada, aclarando que es
imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida,
de la evacuacin cloacal, de la basura recogida de las viviendas, de la
luz de las calles, de la inspeccin de la polica higinica, etc., y por eso,
para todos esos servicios se fijan contribuciones aproximadas,
equitativas, que pueden dejar supervit en unos casos y dficit en otros,
establecindose compensaciones en los clculos hacendarios. Los
jueces no pueden revisar el monto de esas tasas, salvo que el mismo
resulte extorsivo o absorba del bien o de su renta una parte tan
importante que se lo pueda calificar de confiscatorio.
c) Una tercera tesis, seguida tambin por la jurisprudencia
nacional, sostiene que aun sin prescindir de la relacin de la tasa con el
costo del servicio prestado, puede tambin ser graduada conforme a la
capacidad contributiva del obligado.
En el caso Banco de la Nacin Argentina c/ Municipalidad de
san Rafael, la Corte Suprema dejo que no se ha considerado injusto y
se ha tenido ms bien como equitativo y aceptable que para la fijacin
de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se tome en
cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada
contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos
representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a
los menos capacitados una contribucin menor que la requerida a los
mayores capacitados, equilibrando de ese modo el costo total del
servicio pblico.
d)Una cuarta tesis es expuesta por Martn, quien la denomina
graduacin segn la cuanta global, y fue expuesta por Garca
Belsunce en las Primeras Jornadas de tributacin de la Cmara de
Sociedades Annimas de Buenos Aires, en junio de 1972.
54
Lcari Lisandro
La idea consiste en considerar no slo la capacidad contributiva
del individuo sino, adems, que el monto total de lo recaudado por la
tasa guarde una razonable y discreta relacin con el costo total del
servicio pblico efectivamente prestado. Conforme a este criterio, si la
recaudacin total o cuanta global de la tasa excede ms all de lo
discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de la
tributacin, ms la proporcin que corresponda asignarle en los costos
indirectos del organismo estatal, el contribuyente obligado podr oponer
la defensa de falta parcial de causa.
D) DIFERENCIAS CON OTRAS FIGURAS:
1. Diferencia con los impuestos: La diferencia ms obvia con el

impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una
actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es
percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado.
Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden a
la realidad. Se ha argumentado, por ejemplo, que una diferencia es la
ventaja que proporciona la tasa y que no existe en el impuesto. Si bien
es cierto que casi siempre el obligado obtiene provecho del servicio que
da lugar a la tasa, en otras ocasiones ste no se da en absoluto, y ello
no altera la naturaleza de las sumas que debe pagar el contribuyente.
Tampoco es nota diferenciadora la circunstancia de que algunas
tasas sean voluntarias. A veces es cierto que la tasa surge de la
voluntariedad, en cuyo caso se diferenciara del impuesto por tal razn,
pero esta regla no tiene constante. Puede darse el caso de tasas exigidas
por servicios que si bien se ejecutan respecto de una persona -que debe
pagarlos-, no dependen de su concreta solicitud. Tal lo que sucede, por
ejemplo, con el control de pesas y medidas, con la limpieza de baldos,
con las inspecciones de tipo higinico o con las tareas de salubridad,
desinfeccin y organizacin de las ciudades.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en el caso
LABORATORIOS RAFFO SA C/ MUNICIPALIDAD DE CORDOBA seal:
Definimos la tasa como una categora tributaria derivada del poder de
imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurdica anloga al
impuesto, se diferencia de ste por el presupuesto de hecho adoptado por
la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al
obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el
servicio y lo pone a disposicin del particular, ste no puede rehusar su
pago aun cuando no haga uso de aqul, o no tenga inters en l, ya que
el servicio tiene en mira el inters general.
Resulta prstino que la diferencia entre tasa e impuesto queda
indubitablemente determinada por la existencia o no -en sus respectivos
presupuestos de hecho- del desarrollo de una actividad estatal que atae
al obligado.
Cabe destacar que esta distincin entre especies tributarias no es
meramente acadmica, sino que adems desempea un rol esencial en la
coordinacin de potestades tributarias entre los diferentes niveles de
gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la ley 23.548
55
Lcari Lisandro
excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de
la prohibicin de aplicar gravmenes locales anlogos a los nacionales
distribuidos.
2. Diferencia con las contribuciones especiales: En cuanto a la
diferencia entre tasa y contribucin especial, la primera requiere una
actividad particularizada en el obligado o que de alguna manera le
ataa. En cambio, la contribucin especial necesita de una actividad o
gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta
de una persona determinada.
Por otro lado, para la tasa es suficiente que el servicio funcione,
proporcione o no ventaja a los particulares, mientras que en la
contribucin esta ventaja es un elemento o rango esencial.
3. Diferencia con el precio: La tasa es el tributo ms cercano a los
ingresos de derecho privado denominados precios, y su distincin es
un intrincado problema.
La discriminacin no encierra solamente una cuestin terica,
sino que, al contrario, la adscripcin de un ingreso en una u otra
categora constituye una premisa necesaria para resolver varias
cuestiones prcticas, por ejemplo, respecto al principio solvet et repete,
que se aplica a tributos pero no a precios. Tambin hay distinta
competencia en los rganos judiciales o administrativos, as como la va
de ejecucin para el caso del incumplimiento. Este difcil problema ha
originado distintas teoras. Entre ellas mencionamos:
Algunos tericos sostienen que hay precio cuando la prestacin
del servicio deja margen de utilidad, y tasa cuando el producto se
limita a cubrir el costo del servicio.
Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en
condiciones de libre competencia, nos hallamos ante un precio, y
que, cuando lo hace en condiciones monoplicas debe hablarse de
tasas.
Otra teora sostiene que, segn el rgimen jurdico que se haya
adoptado para regular determinada relacin, se desprender si
sta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato
(precio) o de una obligacin emanada no de la voluntad de las
partes sino directamente de la ley (tasas).
Una ltima posicin diferencia tasa de precio, afirmando que la
ejecucin de actividades inherentes a la soberana slo puede dar
lugar a tasas, y que todos los otros montos que el Estado exija
como contraprestacin de un bien, la concesin de un uso o goce,
la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio no
inherente, da lugar a un precio.
56
Lcari Lisandro
4) Contribuciones especiales:
A) CONCEPTO Y ELEMENTOS CARACTERIZANTES:
Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como
hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas
o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino
ajeno a la financiacin de las obras o las actividades que constituyen el
presupuesto de la obligacin.
De esta definicin global y de los antecedentes jurisprudenciales
podemos extraer algunos elementos que caracterizan las contribuciones
especiales, y que guardan ciertas relaciones con las tasas:
1. Actividad por parte del Estado: La existencia de una actividad
especfica por parte del Estado es un requisito esencial para la
configuracin del hecho imponible. Ciertos autores diferencian la
contribucin de la tasa en el hecho de que, mientras stas tienen su
origen en la realizacin de actividades corrientes, aqulla obedece a
gastos de inversin o capital.
2. Beneficio para el contribuyente: La actividad del Estado debe
redundar en un beneficio para el contribuyente. En este punto, la
diferencia con la tasa est dada no slo en la existencia del beneficio,
sino tambin porque, como en el caso de las contribuciones por
mejoras, ste est reflejado en un aumento del valor de los bienes.
Villegas relativiza el alcance del beneficio del contribuyente al
sostener que ste como criterio material de justicia slo tiene eficacia en
el momento de la redaccin de la norma que prev el tributo. Es
irrelevante que el obligado obtenga, o no, en el caso concreto, el
beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio
y en consecuencia su capacidad de pago. Pero, eso s, es imprescindible
que el hecho que se tom como productor del beneficio sea realmente
idneo para originarlo ya que de lo contrario el hecho imponible ser de
imposible configuracin y el tributo ser invalido.
Arroyo disiente con Villegas, pues sostiene que dejar librada a la
imaginacin del legislador la cualificacin de hipotticos beneficios
carece de soporte jurdico serio y no sera ms que otra forma de
enmascarar verdaderos impuestos bajo la figura de otros tributos, cuya
tipificacin por la doctrina, al menos para la contribucin por mejoras,
no ofrece dudas.
Cabe tener presente que la Corte Suprema de Salta sostuvo que
las contribuciones por mejoras resultan legales en tanto se funden en el
beneficio excepcional que obtienen los dueos de las propiedades
vecinas en virtud de la realizacin de una obra pblica que no alcanza a
los dems propietarios del municipio, y donde su monto, precisamente
por ello, no puede exceder el beneficio especial que recibe la propiedad
afectada.
57
Lcari Lisandro
B) CONTRIBUCIONES POR MEJORAS:
Las contribuciones por mejoras son las contribuciones especiales
en las que el beneficio del obligado proviene de una obra pblica que
beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de su o su
inmuebles. Sus caractersticas son las siguientes:
Caracterstica
Prestacin
personal
Beneficio
derivado de la
obra
Proporcin
razonable
Destino del
producido
Consiste
Como sucede con todos los tributos, la deuda por esta
contribucin pertenece al propietario del inmueble
presuntamente beneficiado con la obra. En otras
palabras, el contribuyente es una persona. Se hace
hincapi en esta circunstancia porque en algunas
oportunidades se ha sostenido que la obligacin es del
inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es
equivocado.
La obligacin de pagar la contribucin por mejora nace
en el momento en que se finaliza la obra pblica
beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra
ya terminada, quien adeuda el gravamen es el
vendedor, pero si se finaliza la obra despus de la
venta, el deudor es el comprador del inmueble
valorizado.
Es necesario que la obra pblica genere un beneficio
para
el
contribuyente.
Dicho
beneficio
est
representado por un incremento en el valor del
inmueble del obligado al pago.
Las leyes suelen establecer distintos procedimientos
para fijar el monto de la valorizacin, por ejemplo, el de
la doble tasacin (antes y despus de la obra), o
recurrir a presunciones como la fijacin de una
alcuota
proporcional
al
valor
del
inmueble,
presuponindose que esa alcuota es indicativa de la
valorizacin. Pero el mtodo ms usado es el reparto
del costo de la obra entre quienes se consideran
beneficiados.
La contribucin debe ser graduada en prudente y
razonable relacin con el presunto beneficio obtenido
por el obligado, ya que ste es el elemento justificativo
del tributo. As lo ha resuelto reiteradamente la Corte
Suprema.
Algunos autores consideran que es de la esencia de
este tributo que el producto de su recaudacin se
destine al financiamiento de la obra. El Modelo de
Cdigo Tributario recoge este criterio al establecer que
el producido no puede tener un destino ajeno a la
financiacin de la obra o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin.
58
Lcari Lisandro
C) PEAJE:
El peaje es la prestacin dineraria que se exige por circular en una
va de comunicacin vial o hidrogrfica (camino, autopista, puente, tune,
etc.).
Con respecto a su naturaleza jurdica se han planteado
discusiones al respecto. Una primera corriente sostiene que estas
prestaciones son precios y no verdaderos tributos. No obstante, la
doctrina predominante ubica al peaje entre los tributos, aunque sin
acuerdo en el encuadramiento, porque mientras para algunos es tasa,
otros creen estar en presencia de una contribucin especial y no faltan
quienes sostienen que es un impuesto con fines especficos.
Villegas sostiene que el peaje es genricamente un tributo, y
especficamente est comprendido dentro de las contribuciones
especiales. Es un tributo por ser una prestacin pecuniaria que el
Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Es una
contribucin especial porque existe actividad estatal productora de un
beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del
aprovechamiento de determinadas obras pblicas de comunicacin.
Con respecto a la constitucionalidad de esta contribucin, tambin
se han planteado algunas dudas. Nuestra Constitucin nacional
consagra expresamente la libertad de circulacin territorial (artculo 9 y
siguientes). Esta garanta puede ser violada si el peaje se convierte en
un instrumento obstaculizante del libre trnsito de personas y bienes
por el territorio de la Nacin. Segn la opinin de la doctrina, el peaje
no es violatorio del principio de circulacin territorial, siempre que se
respeten ciertas condiciones. Ellas son:
1. Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y
razonable para los usuarios. De tal forma, el tributo no ser una traba
econmica a la libre circulacin.
2. Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia
de circular los vehculos comprendidos, con prescindencia de otros
aspectos relativos al contribuyente. Consiguientemente, la base
imponible puede fijarse en funcin de las caractersticas de los
vehculos; no es vlido tener en cuenta otras circunstancias, como por
ejemplo, nmero de personas que viajan en cada unidad o cantidad o
valor de la mercadera transportada.
3. Que exista va accesible de comunicacin alternativa, aunque
no sea de la misma calidad ni tan directa. Es difcil justificar la
constitucionalidad del peaje si esa va de comunicacin constituye el
nico medio para llegar a determinado punto.
4. Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus
elementos esenciales.
5. Que sea producto de una ley nacional si la va es
interprovincial. Puede ser impuesto por las provincias, pero slo en
rutas que recorran su territorio.
59
Lcari Lisandro
Bolilla n 6: La obligacin tributaria:

1) Introduccin: el Derecho Tributario Material:
El Derecho Tributario sustantivo o material es la parte del

Derecho tributario que tiene por objeto de estudio las normas y principios
jurdicos que disciplinan las obligaciones tributarias. En consecuencia,
es el derecho de las obligaciones tributarias, como afirma Jarach.
Su contenido lo constituyen las normas sustantivas que se
refieren a la obligacin tributaria stricto sensu, como as tambin una
diversidad de obligaciones de naturaleza patrimonial que son accesorias
o vinculadas a ella (como los intereses, recargos, actualizacin
monetaria, anticipos, pagos a cuenta, ingresos de retenciones o
percepciones) que tienen su origen en hechos distintos al hecho
imponible, pero quedan comprendidos dentro del Derecho Tributario
material por no tener entidad suficiente como para realizar un estudio
separado.
2) La obligacin tributaria y la relacin jurdica tributaria:
El ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones
sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales
(presentacin de declaraciones juradas; llevar libros o registros
especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer
frente a las citaciones de tales organismos; etc.)
Una parte de la doctrina entiende que la relacin de orden
jurdico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a l
constituye la obligacin tributaria, expresin que denota la obligacin de
satisfacer las prestacin pecuniaria establecida en la ley, y las
exigencias formales, configurando todo ello un concepto ms amplio,
que es la relacin jurdico-tributaria
Otra parte de la doctrina distingue entre:
1. Obligacin tributaria de carcter sustancial, a la cual tambin
suele llamar relacin jurdica tributaria principal que es el objeto del
derecho tributario material o sustantivo;
2. Relaciones jurdicas que tienen por contenido el cumplimiento
de deberes formales, que estn regladas en el derecho tributario formal
La ley 11.683 no define a la obligacin tributaria por lo que
debemos elaborar dicha definicin tomando en consideracin el
ordenamiento jurdico, la jurisprudencia y la doctrina. As Villegas,
utilizando los elementos antes mencionados, la define como el vnculo
jurdico ex lege que se entabla entre el fisco como sujeto activo titular de
una pretensin a ttulo de tributo (acreedor) y el sujeto pasivo, obligado a
esa prestacin dineraria (deudor).
60
Lcari Lisandro
Las caractersticas de esta obligacin son las siguientes:
1. Es una obligacin ex lege: Conforme a lo dispuesto por el Cdigo

Civil, las fuentes de las obligaciones son: los contratos, los
cuasicontratos, los delitos, los cuasidelitos y la ley.
La obligacin tributaria tiene como nica fuente directa e
inmediata la voluntad de la ley, aunque con las siguientes
particularidades que la diferencian de las obligaciones legales de
derecho privado:
Slo la ley puede definir el hecho imponible en todos sus
aspectos, designar los responsables solidarios, establecer las
exenciones y beneficios tributarios, establecer la base imponible y
las alcuotas, las infracciones y las sanciones tributarias. Ello
deriva del principio de reserva de ley consagrado en el
ordenamiento tributario nacional y en la propia Constitucin.
La Administracin, actuando como acreedor, no slo puede sino
que debe recaudar los tributos. Ello es consecuencia del principio
de la inderogabilidad de la obligacin tributaria, aspecto que la
diferencia tambin de la relacin obligacional de derecho privado.
2. Es una obligacin personal: Como lo seala Villegas, a esta
altura de la evolucin del Derecho Tributario ya no cabe duda que la
relacin jurdica tributaria principal se traba entre personas, y jams
podr decirse que la obligada al pago es una cosa.
Sobre el particular coinciden los principales tratadistas, y en
nuestro derecho positivo encuentra fundamento en el artculo 497 del
Cdigo Civil, que establece: A todo derecho personal corresponde una
obligacin personal. No hay obligacin que corresponda a derechos
reales.
Con acierto seala Jarach que por razones histricas,
constitucionales y dogmticas, en nuestro Estado de derecho no existen
derecho de dominio eminente del Estado sobre las propiedades de los
contribuyentes; todas las propiedades estn libres de cargas,
concluyendo que, en definitiva, todos los impuestos, tanto los llamados
reales como los personales, desde el punto de vista jurdico, son
obligaciones y, por lo tanto, relaciones jurdicas personales, en que por
un lado existe una persona que debe pagar el impuesto y, por otro, el
sujeto activo con la pretensin fiscal correspondiente.
3. Es una obligacin de dar: Siendo la obligacin tributaria aquella
que tiene por objeto el pago de un tributo, se trata siempre de una
obligacin de dar.
4. Es una obligacin de naturaleza jurdica pblica: La obligacin
tributaria es de naturaleza jurdica pblica o de derecho pblico,
porque el sujeto activo, el acreedor, es un ente pblico, el Estado en
sentido lato, y porque la prestacin tributaria que debe realizar el
deudor es de carcter pblico, desde que el tributo es un recurso
pblico del Estado, una contribucin patrimonial al Estado, tal como
surge fundamentalmente de los artculos 4, 16, 17 y 75 incisos 1 y 2, de
la Constitucin Nacional. En cuanto tal es regida por el derecho
pblico.
61
Lcari Lisandro
Sin embargo, lo dicho no implica desvirtuar su paralelismo y
afinidad con la obligacin de derecho privado.
5. Es una obligacin que respeta la igualdad de las partes: Ningn tipo
de relacin jurdica tributaria que surge entre el fisco y los sujetos
pasivos luego de creado el tributo es una relacin de poder, pues en
todas, aun cuando sea de naturaleza administrativa, el Estado acta
sometido al derecho; su actividad es una actividad reglada,
caracterstica que se da en forma ms ntida, en la obligacin tributaria,
porque esa relacin de poder que est en la gnesis del tributo se agota
con el dictado de la ley, para dar paso a una relacin de equilibrio, de
igualdad de las partes.
Este principio fue sostenido y fundamentado con rigor cientfico
por Jarach cuando expresa: la relacin tributaria es una relacin de
derecho y no de poder. Los derechos y las obligaciones de los sujetos
activos y pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay una
superioridad de una de las partes sobre la otra; la coercin que
caracteriza al tributo se agota en el momento legislativo.
Para que tenga mayor nitidez los contornos entre la potestad
tributaria y la relacin jurdica tributaria obligacional, podemos
mencionar las siguientes diferencias:
a) La potestad tributaria es una relacin poltica de supremacasujecin, mientras que la obligacin tributaria es un vnculo jurdico y
por consiguiente de igualdad entre las partes, como ya lo expresamos.
No se puede confundir la actividad del Estado legislador ejercida por el
Poder Legislativo, que impone el tributo, con la del Estado en funcin de
administrador, que lo determina y recauda.
b) La potestad tributaria es abstracta, es decir, est dirigida en
forma indiscriminada hacia todos los miembros de una sociedad que se
encuentran en el territorio sujeto a la soberana del Estado y por esa
circunstancia los sujetos son indeterminados e indeterminables.
c) La potestad tributaria es imprescriptible, intemporal, no se
agota por el no uso de esa facultad en el tiempo, mientras que la
obligacin tributaria es prescriptible, se extingue la obligacin o la
accin -segn la legislacin positiva- por el transcurso del tiempo, sin
que el acreedor haga uso de sus derechos.
d) La potestad tributaria es indelegable por parte del Poder
Legislativo en virtud del principio de reserva de ley. No puede delegarse
la facultad de crear tributos en otros entes pblicos o privados. Por el
contrario, los derechos emergentes de la obligacin tributaria los ejerce
el Poder Ejecutivo y pueden ser delegados en otros organismos.
e) La potestad tributaria es irrenunciables. El Estado no puede
renunciar a ejercer la potestad tributaria, a obtener recursos tributarios
para el cumplimiento de sus fines. En cambio puede renunciar,
condonar o remitir el crdito tributario en circunstancias excepcionales
y extraordinarias, siempre que se haga por ley, con carcter general
para determinadas zonas o categoras de contribuyentes.
62
Lcari Lisandro
4) El hecho imponible:
A) CONCEPTO:
Llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos, situacin,
actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina
el nacimiento de la obligacin tributaria y tipifica el tributo que ser objeto
de la pretensin fiscal. De este concepto extraemos las siguientes
precisiones:
1. El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones
ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una
actividad atinente al obligado (tasas), o en un beneficio derivado de una
actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
2. El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fctico trae
como principal consecuencia el nacimiento de la obligacin de pagar un
tributo al fisco. Denominamos acaecimiento a la produccin real de la
imagen abstracta que formula la norma legal.
3. La hiptesis legal condicionante que llamamos hecho
imponible debe estar descripta por la norma en forma completa para
permitir conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran
potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripcin
completa es tipificadora del tributo, es decir, permite diferenciar a los
tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y
tambin in specie (diversos impuestos entre s, o tasas entre s, o
contribuciones especiales entre s).
4. La creacin normativa de un tributo implica que su hecho
imponible debe contener los siguientes elementos:
La descripcin objetiva de un hecho o situacin (aspecto
material).
Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe
encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma
como hiptesis condicionante (aspecto personal).
El momento en que debe configurarse o tenerse por configurada
la realizacin del hecho imponible (aspecto temporal).
El lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realizacin
del hecho imponible (aspecto espacial).
B) ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE:
Analizamos aqu los aspectos que deben configurarse en los
hechos imponibles de los distintos tributos que integran un rgimen
legal. La presencia de estos aspectos es necesaria para analizar si
estamos ante un supuesto jurdico que funciona correctamente como
condicin para que su configuracin haga surgir el mandato de pago.
63
Lcari Lisandro
Aspecto
Material
Personal
Espacial
Temporal
Concepto
Ejemplo
Consiste en la descripcin abstracta del hecho que

el destinatario legal tributario realiza o la situacin
en que se halla. Este elemento siempre presupone
un verbo (es un hacer, dar, transferir,
entregar, recibir, etc.). Estos verbos, a su vez,
pueden estar referidos a bienes fsicos (por ejemplo,
combustibles, alcoholes, automotores, residencias
de veraneo) a operaciones jurdicas (por ejemplo,
prestamos de dinero, contratacin de un seguro,
escrituracin de un inmueble) o a conceptos que el
Derecho Tributario adopta, aun cuando no cuenten
con una definicin similar en el derecho privado.
Este elemento est dado por aquella persona que
realiza el hecho o se encuentra en la situacin que
fue descripta al definir la ley el elemento material.
En el impuesto a las ganancias,

el elemento material consiste en
obtener
los
beneficios
que
establece la ley.
Es el elemento del hecho imponible que indica el

lugar en el cual el destinatario legal tributario
realiza el hecho o se encuadra en la situacin,
descriptos por el aspecto material, o el sitio en el
cual la ley tiene por realizado dicho hecho o
producida tal situacin.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario
tener en cuenta los denominados criterios de
atribucin de potestad tributaria los cuales son
determinables segn tres tipos de pertenencia:
poltica, social y econmica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos
que hayan nacido en el pas (ya sea que se hallen
domiciliados en su territorio o fuera de l). En este
caso se habr tenido en cuenta, para atribuir
potestad
tributaria,
la
pertenencia
poltica
(principio de la nacionalidad). Tambin pueden
quedar sujetas a la tributacin aquellas personas
que se domicilien o que residan dentro o fuera del
pas; en este caso se tiene en cuenta la pertenencia
social (principio del domicilio o la residencia).
Por ltimo, hablamos de la pertenencia econmica
cuando se establece como criterio atributivo de la
potestad tributaria la circunstancia de que se
posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos
o hechos dentro del territorio del ente impositor
(principio de la fuente o radicacin).
Este aspecto es el indicador del momento en que el
legislador tiene por configurada la descripcin del
comportamiento objetivo contenido en el aspecto
material. La ley requiere fijar un exacto momento
porque ste es fundamental para diversos aspectos
relativos a la debida aplicacin de la ley tributaria
En el impuesto a las ganancias

son
destinatarios
legales
tributarios
las
personas
de
existencia visible o ideal que
obtienen lo que la ley considera
ganancias gravables.
Un ejemplo ilustrativo es lo
sucedido con el impuesto a las
ganancias. Tradicionalmente se
gravaron las rentas de fuente
argentina,
o
sea,
las
que
provenan de bienes sitos en el
pas, o las ganancias originadas
en actividades realizadas o hechos
ocurridos dentro de los lmites de
la Nacin. A partir de la ley
24.073 se ha modificado este
criterio, y ahora los sujetos
residentes en el pas tributan
sobre el total de las ganancias
obtenidas, ya sea dentro o fuera
del pas. Esto significa que el
principio de la fuente fue
complementado por el principio
de residencia o domicilio, tambin
denominado principio de la renta
mundial.
En el impuesto a las ganancias el

hecho
imponible
se
est
generando todo el tiempo, pero la
ley necesita un momento de
realizacin y por eso recurre a la
ficcin
de
considerarlo
configurado al 31 de diciembre.
64
Lcari Lisandro
5) Exenciones y beneficios tributarios:
En la hiptesis legal denominada hecho imponible estn
descriptos hechos o situaciones que, realizados o producidos por una
persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable
la consecuencia jurdica consistente en la obligacin de pagar un
tributo.
Pero
existen
otros
hechos
o
situaciones
descriptos
hipotticamente en otras normas y que, acaecidos en la realidad,
neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuracin del
hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o
situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se
denominan exenciones y beneficios tributarios. Tienen la funcin de
interrumpir el nexo normal entre la hiptesis como causa y el mandato
como consecuencia. Cuando se configuran exenciones o beneficios
tributarios, la realizacin del hecho imponible ya no se traduce en la
exigencia de pagar el tributo originariamente previsto por la norma.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen lmites al
principio constitucional de la generalidad, y sus fundamentos o motivos
deben buscarse en la poltica fiscal.
Diferenciamos ahora los conceptos de exencin tributaria y
beneficio tributario, segn el sentido que les asignamos:
1. En la exencin tributaria, la desconexin entre hiptesis y
mandato es total. No interesa si la hiptesis se produjo real o
aparentemente. Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:
Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia
neutralizante es un hecho o situacin que se refiere directamente
a la persona, fsica o jurdica, del destinatario legal tributario.
As, las entidades gremiales, cientficas, religiosas y culturales
que se consideran de bien pblico y no persiguen fines lucrativos,
se hallan generalmente exentas. En el impuesto a las ganancias
estn exentas las asociaciones deportivas y de cultura fsica no
lucrativas. En el IVA, gozan de exenciones, entre otros, las
personas lisiadas, as como los tcnicos y cientficos.
Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia
enervante est directamente relacionada con los bienes que
constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la
persona del destinatario legal del tributo. As, por ejemplo, en
los impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes
medicinales, cubiertas y neumticos destinados a tractores,
implementos agrcolas, bicicletas y juguetes.
2. Consideramos que hay beneficios tributarios cuando la
desconexin entre hiptesis y mandato no es total sino parcial, siendo
distintos los nombres que las leyes tributarias asignan a estos
beneficios. Es posible distinguir tres tipos de beneficios:
En
algunos
casos
se
produce
una
neutralizacin
cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la
realizacin del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el
65
Lcari Lisandro
tributo pero en menor cantidad a la que el legislador previ como
originaria.
En otros supuestos la neutralizacin es temporariamente parcial.
Esto significa que no se disminuye el monto tributable pero se
dispensa de pago por un cierto perodo de tiempo. Tal suele ser
uno de los efectos de las llamadas zonas de emergencia
econmica o de los llamados diferimientos otorgados como
incentivos para el desarrollo de ciertas regiones.
Los beneficios tambin pueden consistir en montos que el Estado
entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de
incentivo fiscal (subsidios o reintegros, por ejemplo).
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios
son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es
admisible la interpretacin extensiva ni tampoco la integracin por va
de analoga.
Las exenciones respecto a las cuales la ley nada dice sobre
trmino de vigencia se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y
subsisten mientras perduren los extremos fcticos tenidos en cuenta
para concederlas.
6) Objeto de la obligacin tributaria:
Al abordar este tema es necesario partir por distinguir cuatro
conceptos claramente diferentes:
Objeto del tributo
Elemento objetivo
del presupuesto de
hecho de la
obligacin tributaria
Hay que diferenciar
Est constituido
entre:
por un hecho
1. Objeto-fin: es la
considerado en s
riqueza que el
mismo,
legislador quiere
objetivamente
gravar.
aislado de
2. Objeto propio: Es la cualquier vnculo
materia imponible o
personal, que al
el bien efectivamente tomar cuerpo en
gravado, elemento
la vida real da
que reviste gran
nacimiento a la
importancia para
obligacin de
cuantificar la
pagar el tributo.
obligacin tributaria.
Objeto de la
obligacin
tributaria
Objeto de la
prestacin
Es la prestacin
exigida por la
ley al deudor.
Esta prestacin
es siempre de
dar, de entregar
una
cosa
al
fisco por parte
del deudor a
ttulo
de
tributo.
Consiste en la
cosa misma que
se debe dar en
pago. Responde a
la pregunta qu
se debe dar?
En
nuestro
ordenamiento
jurdico el objeto
de la prestacin
consiste siempre
en dar una suma
de dinero, porque
es
la
nica
manera
de
cuantificar
la
obligacin,
aunque despus
se permita otra
forma
de
cancelacin como
ttulos pblicos.
66
Lcari Lisandro
7) Elemento cuantificante de la relacin jurdica tributaria:
Cuando el hecho imponible acaece surge la potencial
consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco la suma
generalmente dineraria, denominada importe tributario. Para llegar a
dicho importe es necesario estudiar los elementos mediante los cuales
se precisa la cuanta de ese importe. Por eso hablamos de elementos
cuantificantes.
Llamamos entonces importe tributario a la cantidad que el fisco
pretende y que el sujeto pasivo est obligado a pagarle. Este importe
tributario puede ser de dos clases: fijo o variable:
1. El importe tributario fijo es aquel en que la cuanta del tributo
est especificada ab inicio y directamente en el mandato de la norma.
Modernamente podemos encontrar estos importes en los impuestos de
sellos.
2. El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del
tributo no est directamente especificada en el mandato de pago de la
norma. En tal caso, se requiere de otros elementos para poder
transformar la obligacin en cifra, para poder cuantificarla.
Para la cuantificacin es necesario recurrir a otro concepto
denominado base imponible. La podemos caracterizar como la magnitud
que es generalmente pecuniaria, de modo tal que sobre ella podamos
aplicar un cierto porcentaje. Puede tambin consistir en un elemento de
cierta relevancia econmica que resulte til para que de ella
obtengamos el importe tributario sin utilizacin de porcentajes.
En los casos habituales, la base imponible se expresa en un
monto dinerario (por ejemplo, valor de un inmueble). Pero puede
suceder que en algunos casos no contenemos con cifras. En tales
supuestos, la base imponible deber consistir en una magnitud con
cierta relevancia econmica como para que pueda servir de sustento al
importe tributario (por ejemplo, un kilo o un litro de algo). De esto surge
la diferencia entre los importes tributarios ad valorem y especficos.
a) Tenemos importe tributario ad valorem cuando la base
imponible es una magnitud numricamente pecuniaria sobre la que se
aplica un porcentaje denominado alcuota. Por ejemplo, sobre el valor
del inmueble se aplica un 6%). La alcuota puede ser de dos clases:
La alcuota es proporcional cuando el porcentaje permanece
constante, cualquiera sea la dimensin de la base imponible
sobre la que se aplica. Por ejemplo, el sealado caso del
inmueble.
La alcuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida
que se incrementa la base imponible, o tambin se eleva ante
otras circunstancias que el legislador considera justificantes de
tal aumento (por ejemplo, el incremento de alcuotas ante
mayores rentas en el impuesto a las ganancias).
En el derecho tributario argentino es frecuentemente utilizable la
progresividad doble, que consiste en lo siguiente: la ley impositiva
estatuye una escala que comprende diversas categoras numricas, y
67
Lcari Lisandro
dentro de cada categora numrica establece un monto fijo ms un
porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se tom como lmite
mnimo de la categora. La operacin aritmtica de sumar el monto fijo y
la cantidad que resulte de la aplicacin proporciona el importe
tributario. Esta modalidad es la que utiliza el impuesto argentino a las
ganancias.
b) Tenemos importe tributario especfico cuando la base
imponible no es una magnitud pecuniaria numrica, sino una
dimensin valorativa respecto de la cual est relacionado el importe
tributario, pero no bajo la forma de porcentaje. Vemos, por ende, que
cuando el importe tributario es especfico, el elemento cuantitativo tiene
base imponible, pero no alcuota.
Debe tambin mencionarse que en algunos casos y en ciertos
impuestos se introducen deducciones que disminuyen la base
imponible (por ejemplo, las cargas de familia en el impuesto a las
ganancias) o adicionales que le incrementan.
8) Causa de la obligacin tributaria:
En el derecho tributario, al igual que en las otras ramas del
derecho, la doctrina se encuentra dividida entre causalistas y
anticausalistas.
1. Causalistas: Existe coincidencia en esta corriente doctrinaria de
que la causa es un elemento esencial de la obligacin tributaria, de tal
manera que si no existe, no nace la obligacin.
Pero ante la pregunta acerca de cul es la causa del tributo (por
qu se paga?), se podra contestar:
Porque se configur el hecho imponible;
Porque la ley as lo manda;
Porque el Estado tiene el poder de imperio para crearlo conforme
a la Constitucin;
Porque el Estado tiene la necesidad de proveerse de recursos para
satisfacer necesidades.
2. Anticausalistas: Esta teora niega la relevancia jurdica de la
causa como elemento de la obligacin tributaria, considerndola como
fuente de errores y confusiones. Segn estos autores, la nica fuente
de la obligacin tributaria es la ley.
Esta teora anticausalista no resulta convincente. Primero porque
al sostener que la nica causa de la obligacin tributaria es la ley,
confunde fuente del derecho con causa de la obligacin y, segundo,
porque una relacin jurdica obligacional no nace por generacin
espontnea, ya que nada surge de la nada, siempre existe una razn de
ser eficiente.
Siguiendo este razonamiento, creemos que es plenamente
aplicable en la materia la teora general de las obligaciones y
especficamente en el ordenamiento jurdico argentino, la disposicin
del artculo 499 del Cdigo Civil en cuanto establece: No hay obligacin
sin causa, es decir, sin que sea derivada de uno de los hechos, o de uno
68
Lcari Lisandro
de los actos lcitos o ilcitos; de tal manera que si llega a faltar la causa,
la obligacin no existe.
A nuestro entender, la obligacin tributaria es una obligacin ex
lege, es decir que tiene por fuente directa e inmediata la ley y por nica
causa eficiente al hecho imponible, al cual la ley le ha atribuido la
virtualidad de dar nacimiento a una obligacin tributaria.
69
Lcari Lisandro
Bolilla n 7: Los sujetos de la obligacin tributaria:

1) Sujeto activo de la obligacin tributaria:
El sujeto activo de la obligacin tributaria es quien tiene el
derecho de exigir la cosa que es objeto de la obligacin, tal como expresa
el artculo 496 del Cdigo Civil.
El Estado, que en un primer momento es titular de la potestad
tributaria, se transforma en sujeto activo de la relacin jurdica
tributaria principal. En el primer caso (titular de la potestad tributaria),
el Estado acta bsicamente mediante uno de los poderes que lo
integran: el Poder Legislativo. La segunda actuacin (la derivada de su
sujecin activa en la relacin jurdica tributaria principal) es atribucin
de otro poder del Estado: el Poder Ejecutivo.
Cuando el Estado acta como sujeto activo de la obligacin
tributaria se convierte en titular del derecho de crdito tributario. Ese
derecho subjetivo, en cada caso, requiere de actos de gestin como la
determinacin, liquidacin y recaudacin, a cargo de entes pblicos
administrativos a quienes se les ha delegado todas o algunas de esas
funciones.
En nuestro pas, la gestin recaudadora de los tributos es
realizada por el Estado, aunque resulta excepcional que los ingresos o
depsitos se efecte directamente en oficinas pblicas estatales, porque
el rgimen general es que se realice ante entidades bancarias
autorizadas por la AFIP. Estas instituciones no tienen el carcter de
sujetos activos ni pasivos, en ninguna de las relaciones jurdicas
tributarias sustantivas o formales, pues se trata de meras entidades
receptora de los tributos, sus accesorios y multas.
2) Sujetos pasivos:
Primeramente hay que distinguir dos conceptos distintos:
Sujeto pasivo del tributo
Sujeto pasivo de la obligacin

tributaria
Es el destinario legal del

tributo, es decir, la persona
que realiza la actividad o que
se encuentra en la situacin
descripta al definir la ley el
elemento material del hecho
imponible.
Es la persona individual o
colectiva a cuyo cargo pone la ley
el cumplimiento de la prestacin
y que puede ser el deudor
principal (contribuyente), o un
tercero, a quien la ley designa
como sujeto pasivo, pudiendo o
no coincidir con el sujeto pasivo
del tributo.
En la cuestin es de los sujetos pasivos es donde se manifiesta

con mayor nitidez la autonoma cientfica del Derecho Tributario, pues
70
Lcari Lisandro
la ley desconoce en algunos casos la personalidad jurdica de algunos
entes, como ocurre con las sociedades colectivas en la ley de impuesto a
las ganancias, que como tal no es sujeto pasivo del tributo, sino que
son contribuyentes sus socios como si la sociedad no existiera.
En otros casos, pueden ser contribuyentes entidades
patrimoniales con capacidad de actuar, pero que carecen de entidad
para el derecho privado, como pueden ser los patrimonios de afectacin,
las sucesiones indivisas, las empresas, las uniones transitorias de
empresas, entre otras.
Pero siempre los sujetos pasivos, contribuyentes y responsables,
deben estar establecidos en la ley en virtud del principio de reserva de
ley, por lo que no pueden ser fijados por normas jurdicas de inferior
jerarqua ni por convenios privados.
La ley 11.683 distingue en forma expresa dos categoras de
sujetos pasivos: los responsables por deuda propia (artculo 5) y los
responsables del cumplimiento de la deuda ajena.
A) RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA:
Son responsables por deuda propia quienes estn obligados a
pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas,
personalmente o por medios de sus representantes legales. Dentro de
esta categora quedan comprendidos:
a) Contribuyentes: Se entiende por tales aquellos respecto de los que
se verifique el hecho imponible que le atribuyen las respectivas leyes
tributarias, esto es, las personas respecto de las cuales se verifica el
hecho generador de la obligacin tributaria. Coincide en este caso el
sujeto pasivo del tributo con el sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
El artculo 5 de la ley 11.683 seala expresamente: Son
contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que
les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y
condiciones necesarias que stas prevn para que surja la obligacin
tributaria:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn
el derecho comn.
b) Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades,
asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la
calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no
tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y an los patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados
por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del
hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las
consideren como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las
condiciones previstas en la ley respectiva.
e) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas
del Estado Nacional, provincial o municipal, as como las empresas
estatales y mixtas, estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y
71
Lcari Lisandro
contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales
(impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en
consecuencia, obligadas a su pago, salvo exencin expresa.
b) Herederos: La ley 11.683 en su artculo 5, entre los
responsables por derecho propio, incluye a los herederos del
contribuyente con arreglo a las disposiciones del Cdigo Civil. Segn
los artculos 3266, 3279, 3343, 3417, 343l/3432 y concordantes del
Cdigo Civil, el heredero es el continuador de la persona del causante y
responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes. Ello salvo que
renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario, en cuyo
caso no debe responder con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su
cuotaparte, ya que segn el Cdigo Civil, no se presume la solidaridad
entre los herederos.
c) Legatarios: Tambin son responsables por derecho propio los
legatarios, es decir los sucesores a ttulo singular, del contribuyente. Su
responsabilidad se encuentra limitada a la cosa transmitida y nunca
responde con los bienes propios.
B) RESPONSABLE POR DEUDA AJENA:
Responsables por deuda ajena son las personas que sin tener el
carcter de contribuyentes deben, por disposicin expresa de la ley,
cumplir las obligaciones atribuidas a estos. Estos sujetos tienen en
comn que no son los realizadores del hecho imponible y sin embargo
deben responder por disposicin expresa de la ley, como consecuencia
de un vnculo jurdico o econmico con el contribuyente. Dentro de esta
categora podemos distinguir tres subcategoras: los sustitutos, los
responsables solidarios y los responsables por subordinados.
72
Lcari Lisandro
RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Concepto
Casos
Sustitutos
Responsable
por
subordinados
Responsable
solidario
El responsable sustituto es el
sujeto pasivo que reemplaza
ab inicio al destinatario legal
del tributo dentro de la
relacin jurdica sustancia
tributaria, de tal manera que
surge un solo vnculo iuris
entre el fisco y el sustituto.
El artculo 9 de la ley 11.683
dispone: Los obligados y
responsables de acuerdo con
las disposiciones de esta ley,
lo son tambin por las
consecuencias del hecho u
omisin de sus factores,
agentes
o
dependientes,
incluyendo las sanciones y
gastos consiguientes.
No se excluye de la relacin
jurdica tributaria principal
al
destinatario
legal
tributario, pero se ubica a su
lado a un tercero ajeno a la
produccin
del
hecho
imponible y se asigna
tambin a ese tercero el
carcter de sujeto pasivo de
la relacin jurdica tributaria
principal. En el supuesto
analizado, el "realizador" del
hecho imponible y el tercero
extrao a la realizacin del
hecho imponible coexisten
como
sujetos
pasivos
indistintos de
Encontramos esta subcategora en todos los casos

en que existan retenciones en carcter de pago
nico y definitivo, como ocurre en la ley a las
ganancias en su artculo 91, cuando se paguen
beneficios netos de cualquier categora a
sociedades, empresas o cualquier otro beneficio del
exterior.
Para que se origine esta responsabilidad es
necesario: 1) Que haya existido una delegacin de
funciones en el dependiente, factor o gerente por
parte de la persona a quien se considera
responsable; 2) La persona que ha realizado la
delegacin tenga la facultad de impartir ordenes o
instrucciones,
es
decir,
un
vnculo
de
subordinacin; 3) El dao haya sido cometido con
motivo del trabajo; 4) Debe mediar culpa o dolo del
dependiente
Los principales "responsables solidarios" en el
derecho tributario Argentino son: 1) El cnyuge
que perciba y disponga rentas propias del otro; 2)
Los padres, tutores y curadores de los incapaces;
3) Los sndicos concrsales que no hicieren las
gestiones necesarias para la determinacin y
ulterior ingreso de los tributos adeudados por los
responsables respecto de los perodos anteriores y
posteriores a la iniciacin del juicio; 4)
Administradores de las sucesiones; 5) Directores y
dems representantes de sociedades o entidades;
6)
Administradores
de
patrimonios;
7)
Funcionarios pblicos; 8) Escribanos; 9) Los
agentes de retencin por el tributo que omitieron
retener o que, retenido, dejaron de pagar a la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos
dentro de los quince das siguientes a aqul en
que corresponda efectuar la retencin, si no
acreditaren que los contribuyentes han pagado el
gravamen; y los agentes de percepcin por el
tributo que dejaron de percibir o que percibido
dejaron de ingresar a la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos en la forma y tiempo que
establezcan las leyes respectivas; 10) Los terceros
que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a
su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasin
del tributo; 11) Los cedentes de crditos tributarios
respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios
y hasta la concurrencia del importe aplicado a la
cancelacin de la misma, si se impugnara la
existencia o legitimidad de tales crditos y los
deudores no cumplieren con la intimacin
administrativa de pago.
73
Lcari Lisandro
Tanto los agentes de retencin y de percepcin son sujetos pasivos
de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena. No se puede
decir a priori si son responsables sndanos o sustitutos. Si el
legislador los crea, pero a su lado deja el contribuyente, sern
responsables solidarios. ste es el criterio general que rige en la
legislacin argentina. Si el contribuyente no los acompaa en la
sujecin pasiva, sern sustitutos.
En cuanto a la caracterizacin de estos sujetos pasivos, decimos
que:
a) El agente de retencin es un deudor del contribuyente o
alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se
halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad
de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
b) El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio,
actividad o funcin, est en una situacin tal que le permite recibir del
contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a
la orden del fisco. En las hiptesis ms habituales, el agente de
percepcin recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona
el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situacin se da
porque el agente de percepcin proporciona al contribuyente un servicio
o le trasfiere o suministra un bien (por ejemplo, un espectculo
cinematogrfico, un billete de lotera, una reunin turstica, gas, energa
elctrica, etc.)
3) La solidaridad tributaria:
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o ms
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma
prestacin. Los vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir
indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran
una sola relacin jurdica tributaria por identidad de objeto, son
tambin interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de
sujetos pasivos:
1. En primer lugar, la solidaridad de contribuyentes entre s,
cuando son plurales. Se trata, en este caso, de diversos sujetos pasivos
realizadores del hecho imponible y, por ende, deudores a ttulo propio.
2. Tambin puede haber solidaridad entre el contribuyente y el
tercero ajeno al hecho imponible que hemos denominado responsable
solidario.
Los efectos de la solidaridad son los siguientes:
a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la
deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios
(sean stos contribuyentes solidarios entre s, responsables solidarios
entre s o contribuyentes en solidaridad con responsables), pero puede
tambin exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta.
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos
pasivos solidarios, la extincin se opera para todos.
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Lcari Lisandro
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los
sujetos pasivos solidarios y ste resulta insolvente, puede reclamar esa
deuda a los otros.
d) La interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de
los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros. Es decir que
cualquiera de los actos interruptores de la prescripcin en materia
tributaria operado respecto a un deudor solidario, tiene plena eficacia
en cuanto a los otros.
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno
de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a
todos los solidarios a menos que estos ltimos puedan oponer una
excepcin particular o una defensa comn no planteada anteriormente.
A la inversa sucede lo mismo.
f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando ms de
un heredero, cada uno de los herederos slo est obligado a pagar la
cuota correspondiente en proporcin a su haber hereditario. Vale decir:
la solidaridad del causante no implica que los herederos sean solidarios
entre s.
g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser
demandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a
todos los sujetos pasivos solidarios
y tambin las que le sean
personales o particulares. Pero no puede oponer las excepciones que
sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no
demandado.
4) El resarcimiento:
La relacin jurdica de resarcimiento que interesa al derecho
tributario material es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que
pag una deuda total o parcialmente ajena, como acreedor, y por la
otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser:
a) El responsable solidario;
b) El sustituto;
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal
tributario, o sea, aquel cuya aptitud de contribuir el legislador tuvo
normalmente en cuenta al construir jurdicamente el tributo y a quien
dio el papel de realizador del hecho imponible, razn por la cual debe
cargar con el peso patrimonial del tributo.
El resarcimiento puede ser:
1. Anticipado, mediante retensin o percepcin en la fuente, en
cuyo caso el monto que el agente de retencin o percepcin paga al fisco
es tributo, pero no lo es el importe que el retentista detrae o el agente de
percepcin adiciona al destinatario legal tributario;
2. Posterior, mediante una accin, supuesto en que es tributo la
prestacin que el responsable por deuda ajena efecta al fisco, pero no
lo es el monto que el contribuyente o subordinado debe entregar al que
pag por l.
75
Lcari Lisandro
La relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza
tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo
pblico, y porque se trata de una relacin patrimonial en la cual la
prestacin que constituye su objeto, no es un tributo.
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Lcari Lisandro
Bolilla n 8: Extincin de la obligacin tributaria:

1) Introduccin:
Existen diversos modos de poner fin a la obligacin sustancial
tributaria. Es indudable que tratndose de una obligacin de dar, el
medio general de extincin es el pago. ste es el medio que puede
considerarse normal, pues toda obligacin, por su propia naturaleza,
tiene como finalidad procurar al acreedor la satisfaccin de su
pretensin, la cual debe ser cumplida por el deudor.
La ley 11.683 menciona slo dos formas de extincin de las
obligaciones tributarias: el pago y la compensacin. Sin embargo,
existen, adems, otros modos de extinguir la obligacin segn la ley
civil (Cdigo Civil, arts. 724 y siguientes, 3947 y 3949), algunos de los
cuales tambin son aplicables en materia tributaria.
2) El pago:
A) CONCEPTO:
El pago es el cumplimiento de la prestacin que constituye el objeto
de la relacin jurdica tributaria principal, lo que presupone la existencia
de un crdito por suma lquida y exigible en favor del fisco.
Para algunos autores el pago es un acto jurdico, para otros es un
hecho jurdico, y segn otra posicin tiene naturaleza contractual. Esta
ltima es la posicin de la Corte Suprema nacional, que reiteradamente
ha declarado que el acto del pago crea una situacin contractual
exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por
virtud del cual el deudor obtiene la liberacin de su obligacin, llegando
a constituir un derecho patrimonial adquirido y amparado por el art. 17
de la Constitucin nacional. Esta posicin es jurdicamente objetable, y
de efectos criticables.
El pago puede ser realizado por el contribuyente, sus
representantes, herederos y sucesores a titulo universal o singular.
Tambin puede ser hecho por un tercero con asentimiento, ignorndolo
o contra la voluntad del deudor.
El pago total de lo debido extingue la obligacin, con la
consiguiente liberacin del deudor. Adems, el pago implica un
reconocimiento tcito de la obligacin, que interrumpe la prescripcin
y, en su caso, habilita la va de repeticin de lo pagado.
B) MOMENTO EN QUE DEBE HACERSE EL PAGO:
Dentro del rgimen de la ley 11.683, la determinacin y
percepcin de los gravmenes se efecta sobre la base de declaraciones
juradas que deben presentar los responsables del pago de los tributos.
En este contexto, la AFIP se encuentra facultada para establecer
los vencimientos generales para la presentacin de las declaraciones
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Lcari Lisandro
juradas, as como para el pago de los tributos cuya recaudacin est a
su cargo.
Pero, cuando los contribuyentes no presenten la declaracin
jurada en los plazos establecidos, o si la declaracin presentada
resultase impugnada, la AFIP proceder a determinar de oficio el
tributo. En tal supuesto, y conforme al artculo 20 de la ley 11.683, el
pago del gravamen debe ser efectuado dentro de los quince das de
notificada la liquidacin respectiva.
C) FORMA DE PAGO:
El pago de los tributos, intereses, recargos, actualizaciones y
multas se hace mediante depsito en cuentas especiales del Banco de la
Nacin Argentina y en los bancos que la AFIP autorice a ese efecto, en
efectivo o mediante cheque, giro, valor postal o bancario.
Por ende, las instituciones bancarias autorizadas actan como
mandatarios del organismo recaudador, circunstancia que nos permite
concluir que el pago efectuado por contribuyentes y/o responsables en
dichas instituciones tiene efectos liberatorios, ms all del posterior y
efectivo ingreso del impuesto en la hacienda pblica.
D) PERCEPCIN EN LA FUENTE:
El artculo 22 de la ley 11.683 dispone que: La percepcin de los
tributos se har en la misma fuente cuando as lo establezcan las leyes
impositivas y cuando la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, por
considerarlo conveniente, disponga qu personas y en qu casos
intervendrn como agentes de retencin y/o percepcin..
La percepcin del tributo en la fuente constituye una excepcin a
la obligacin de pago diferida en el tiempo. Implica la obligacin de
pagar el tributo total o parcialmente, al momento en que ocurre el
hecho imponible o un acto que se vincule con aqul.
Generalmente, la percepcin en la fuente es efectuada por un
sujeto designado por la ley o reglamentariamente, quien tiene el deber
de actuar en inters del Fisco, percibiendo o reteniendo una suma en
carcter de pago del impuesto o pago a cuenta, segn el caso, y a quien
se le impone asimismo el deber de ingresar lo percibido o retenido, y
eventualmente de informar determinadas cuestiones de relevancia
tributaria.
Sealemos que la retencin es el acto de detraer una suma al
momento del pago, mientras que contrariamente, la percepcin es el
acto mediante el cual se cobra una suma adicional al monto
correspondiente a la obligacin a cancelar.
La omisin de retener o percibir se encuentra penada con multa,
de acuerdo al artculo 45 de la ley 11.683, mientras que la falta de
ingreso o el ingreso tardo de las sumas retenidas est penado con la
sancin de multa prevista en el artculo 48 del citado texto legal, o con
penas privativas de libertad en el artculo 6 de la ley 24.769, segn el
caso.
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Lcari Lisandro
E) LUGAR DE PAGO:
El artculo 25 de la ley 11.683 establece que: El pago del tributo
deber hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el pas, o en
el de su representante en caso de ausencia. El pago del tributo retenido
deber efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retencin. El
pago del tributo percibido por el agente de percepcin deber efectuarse
en el lugar del domicilio de dicho agente. Cuando el domicilio no pudiera
determinarse, o no se conociese el del representante en caso de ausencia
del responsable, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos fijar el
lugar del pago.
F) MONTO DEL IMPUESTO A INGRESAR:
El artculo 27 de la ley 11.683 se refiere al procedimiento para
establecer en la declaracin jurada la suma a pagar. Ello es necesario
en razn de que el monto del gravamen determinado en la declaracin
jurada, no siempre coincide con el monto que se debe pagar.
En primer trmino, deben restarse los pagos a cuenta que se
hubieran efectuado (tales como los anticipos), y las retenciones y
percepciones sufridas; en estos ltimos casos, siempre que se
encuentren informadas en la misma declaracin jurada en la que se
deducen.
Deben restarse, a si mismo, los saldos a favor del contribuyente,
ya sea que hayan sido reconocidos por la Administracin, o que
provengan de declaraciones juradas no impugnadas.
G) IMPUTACIN DEL PAGO:
Conforme al artculo 26 de la ley 11.683 Los responsables
determinarn, al efectuar los pagos o los ingresos a cuenta, a qu deudas
debern imputarse. Cuando as no lo hicieren y las circunstancias
especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se refieren,
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos determinar a cul de las
obligaciones no prescriptas debern imputarse los pagos o ingresos. En
los casos de prrroga por obligaciones que abarque n ms de un
ejercicio, los ingresos, en la parte que correspondan a impuestos, se
imputarn a la deuda ms antigua.
H) INTERESES:
Con la prescindencia de las penas previstas para la infraccin
omisiva, la ley puede decidir imponer una sancin de tipo
indemnizatorio, cuya misin es resarcir por el retardo moratorio. Esto se
puede lograr de diversas formas. Una de ellas es a travs del instituto
de los intereses. El inters utilizado como sancin por la ley 11.683 es
el denominado resarcitorio. En consecuencia, se trata de aquella
sancin que es una forma especfica de indemnizacin por el atraso del
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Lcari Lisandro
deudor en el pago de una obligacin pecuniaria. Sin necesidad de que el
acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo, el deudor le
debe pagar los intereses porque la ley estima que tales perjuicios son
inevitables, forzosos y automticos, puesto que el acreedor se vio
privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos,
precisamente "intereses".
No cabe, pues, confusin con los llamados "daos e intereses"
aplicables en las obligaciones, que no tienen por objeto sumas de
dinero, ni con los denominados "intereses compensatorios", que son el
precio por el uso de un dinero ajeno.
De lo expresado se deduce que el inters resarcitorio es de
aplicacin posible nicamente en aquellos casos de falta de
cumplimiento en trmino de la obligacin tributaria sustancial, sea que
esa falta de cumplimiento haya sido meramente omisiva o fraudulenta.
Los intereses en cuestin se fijan en virtud de una doble
proporcin:
a) Cuantitativa: La suma debida en concepto de intereses est en
relacin directa con el importe del monto tributario no pagado en
trmino. A tal fin, se calcula un nmero determinado de unidades de
inters por cada cien unidades de capital.
b) Temporal: El inters corre sin interrupcin desde el momento
en que la obligacin tributaria es incumplida, acrecentndose
gradualmente a medida que trascurre el tiempo. Se fija, generalmente,
en perodos mensuales o anuales.
El artculo 37 de la ley 11.683 dispone al respecto: La falta total o
parcial de pago de los gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y
dems pagos a cuenta, devengar desde los respectivos vencimientos,
sin necesidad de interpelacin alguna, un inters resarcitorio. La tasa de
inters y su mecanismo de aplicacin sern fijados por la Secretara de
Hacienda dependiente del Ministerio de Economa y Obras y Servicios
Pblicos; el tipo de inters que se fije no podr exceder del doble de la
mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nacin
Argentina. Los intereses se devengarn sin perjuicio de las multas que
pudieran corresponder por aplicacin de los artculos 39, 45, 46 y 48. La
obligacin de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de
reserva por parte de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos al
percibir el pago de la deuda principal y mientras no haya transcurrido el
trmino de la prescripcin para el cobro de sta. En los casos de
apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin los intereses de este
artculo continuarn devengndose.
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Lcari Lisandro
3) Pagos a cuenta:
Puede definirse los pago a cuenta como las obligaciones
tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la
configuracin del hecho imponible, o bien, producido ste, antes de que
venza el plazo general para pagar el impuesto anual.
Son pagos que se efectan a cuenta de la obligacin tributaria
principal futura, que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de
modo permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general para el
pago de los gravmenes, atento a que se presume la capacidad
contributiva de los obligados.
Hasta ahora tenemos dicho que la obligacin tributaria nace ante
la configuracin del hecho imponible, es decir, ante el acaecimiento de
la hiptesis legal condicionante en el mundo fenomnico en forma
empricamente verificable. Ac nos encontramos con obligaciones que
nacen antes de que el hecho imponible se haya configurado, o al menos
antes de que se haya completado o perfeccionado.
En la ley 11.683 este instituto est previsto en el artculo 21, el
cual prescribe: Podr la Administracin Federal de Ingresos Pblicos
exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de
presentacin de la declaracin jurada por parte del contribuyente, el que
fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba
abonar por el perodo fiscal por el cual se liquidan los anticipos.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el
perodo precedente es aproximadamente equivalente a lo que se deber
pagar en el perodo posterior, que es aquel por el cual se exige el
anticipo. La Corte ha admitido que sta es una presuncin
perfectamente razonable.
El pago que se realiza como anticipo est siempre subordinado a
la liquidacin final a realizarse con la declaracin jurada anual. De esa
liquidacin final surgirn reajustes en ms o en menos, de donde se
desprende que los anticipos no revisten el carcter de pago, sino de
ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que pueda
corresponder, conforme a su determinacin definitiva y anual.
Contina diciendo el artculo 21 de la ley citada: En el caso de
falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, sta podr requerir su pago
por va judicial.
4) Compensacin:
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por
derecho propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente.
El artculo 28 de la ley 11.683 establece que: La Administracin
Federal de Ingresos Pblicos podr compensar de oficio los saldos
acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o
procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores
de impuestos declarados por aqul o determinados por la Administracin
Federal y concernientes a perodos no prescriptos, comenzando por los
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Lcari Lisandro
ms antiguos y, aunque provengan de distintos gravmenes. Igual
facultad tendr para compensar multas firmes con impuestos y
accesorios, y viceversa..
Si bien el artculo hace referencia nicamente a la compensacin
de oficio por parte de la Administracin, se admite tambin la
posibilidad de que lo sea a requerimiento de los responsables. En este
sentido, la Cmara Federal de Rosario tiene dicho que la compensacin
no est sujeta a una facultad discrecional del organismo recaudador,
pues ella procede a solicitud de parte, en tanto se den los recaudos
legales.
Ahora bien, la compensacin en materia tributaria requiere la
previa conformidad de la AFIP, tal como lo ha sostenido la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin, al exigir que haya mediado un acto
del organismo recaudador que hubiese admitido las compensaciones
solicitadas por el contribuyente y dispuesto la acreditacin de los saldos
invocados por ste.
Los requisitos para la compensacin son fijados por los artculos
819 y 822 del Cdigo Civil. Ellos son:
1. La cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago
de lo que es debido;
2. Ambas deudas sean subsistentes;
3. Ambas deudas sean lquidas y exigibles;
4. Ambas deudas tengan un plazo vencido;
5. Si las deudas fuesen condicionales, se halle cumplida la
condicin;
6. Los crditos y las deudas se hallen expeditos.
5) Prescripcin:
El captulo VIII de la ley 11.683 regula detalladamente en 14
artculos el instituto de la prescripcin tributaria.
Si bien tradicionalmente se considera a la prescripcin como un
medio de extincin de las obligaciones, es menester aclarar que consiste
en un medio no satisfactivo de la obligacin. Efectivamente, poco
esfuerzo cuesta advertir que no se extingue la obligacin tributaria, sino
que sta permanece, aunque debilitada en extremo, como obligacin
natural.
Lo que prescribe por el transcurso del tiempo son las acciones y
poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los tributos
regidos por la ley 11.683, como tambin para aplicar y ejecutar multas
y clausuras.
Con respecto a los plazos de prescripcin, el artculo 56 de la ley
11.683 seala: Las acciones y poderes del Fisco para determinar y
exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar
y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:
a) Por el transcurso de 5 aos en el caso de contribuyentes
inscriptos, as como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no
tengan obligacin legal de inscribirse ante la Administracin Federal de
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Lcari Lisandro
Ingresos Pblicos o que, teniendo esa obligacin y no habindola
cumplido, regularicen espontneamente su situacin.
b) Por el transcurso de 10 aos en el caso de contribuyentes no
inscriptos. La accin de repeticin de impuestos prescribe por el
transcurso de 5 aos.
c) A los 5 aos las acciones para exigir, el recupero o devolucin
de impuestos.
Con respecto a la iniciacin del curso de la prescripcin, hay que
sealar los siguientes supuestos:
1. El plazo de la prescripcin para determinar el impuesto y exigir
el pago comienza a computarse desde el 1 de enero siguiente al ao en
que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la
presentacin de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.
2. El plazo para ejercer la accin de repeticin, recupero o
devolucin de impuestos comienza a computarse desde el1 de enero del
ao siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro.
La prescripcin, como es sabido, puede estar sujeta a causales de
suspensin o de interrupcin. Ambos estn contemplados en la ley
11.683:
1. Suspensin de la prescripcin: Surge de los artculos 65 y 66 de la
mencionada ley. El primero de ellos prescribe: Se suspender por un
ao el curso de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales en los
siguientes casos:
a) Intimacin administrativa de pago.
b) Resolucin condenatoria por la que se aplique multa. Si la
multa fuere recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, el trmino de la
suspensin se contar desde la fecha de la resolucin recurrida hasta 90
das despus de notificada la sentencia del mismo.
c)
Procedimiento
en
sede
administrativa,
contenciosoadministrativa y/o judicial, hasta tanto finalicen dichos procesos.
d) Determinacin de oficio del tributo, contado desde la notificacin
de la vista de determinacin.
d) Aplicacin de sanciones, desde el momento de la formulacin de
la denuncia penal por presunta comisin de algunos de los delitos
tipificados en la ley penal tributaria y hasta los 180 das posteriores al
momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en
la causa penal respectiva.
Por su parte, el artculo 66 seala: Se suspender por 2 aos el
curso de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales para
determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los
inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos
provenientes de regmenes de promocin industriales, regionales,
sectoriales o de cualquier otra ndole, desde la intimacin de pago
efectuada a la empresa titular del beneficio.
2. Interrupcin de la prescripcin: El artculo 67 de la ley 11.683
establece: La prescripcin de las acciones y poderes del Fisco para
determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpir en los siguientes
casos:
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Lcari Lisandro
a) Por el reconocimiento expreso o tcito de la obligacin
impositiva.
b) Por renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso.
c) Por el juicio de ejecucin fiscal iniciado contra el contribuyente o
responsable en los nicos casos de tratarse de impuestos determinados
en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin debidamente notificada
o en una intimacin o resolucin administrativa debidamente notificada y
no recurrida por el contribuyente.
6) Otros modos de extincin:
Modo de
extincin
Confusin
Novacin
Quiebra
Muerte del
deudor
Concepto
Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto activo de la
obligacin tributaria (el Estado), como consecuencia de la transmisin
de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la
situacin del deudor. Esta situacin se produce muy raramente en
derecho tributario; por ejemplo, en el caso de que el Estado reciba
una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.
La novacin consiste en la transformacin de una obligacin en otra.
En general, las legislaciones no la contemplan. No obstante, Villegas
admite esta posibilidad en el caso de las leyes de regulacin
patrimonial, a cuyo amparo se regularizan deudas tributarias no
pagadas al tiempo de su vencimiento, mediante una alcuota
reducida, surgiendo una nueva deuda.
En el caso de la quiebra, sta concluye pasado dos aos desde la
resolucin que dispone la clausura del procedimiento sin que se
reabra. Si finaliza con la liquidacin d bienes, sin pago total, se
extingue la obligacin tributaria por el saldo no percibido; en cambio,
si termina por inexistencia o insuficiencia de bienes para cubrir
siquiera los gastos y honorarios, la extincin ser por la totalidad de
la deuda tributaria.
La muerte del deudor provoca la extincin de la obligacin de pagar la
multa, pero no las dems obligaciones tributarias que pasan a sus
herederos. Pero como la herencia se presume aceptada con beneficio
de inventario, el heredero slo se encuentra obligado por las deudas y
cargas de la sucesin hasta la concurrencia del valor de los bienes
que ha recibido de la herencia, razn por la cual si estos no alcanzan
a cubrir la totalidad de las deudas tributarias, queda un saldo que se
extingue.
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Lcari Lisandro
7) Acreditacin y devolucin:
Seala el artculo 29 de la ley 11.683: Como consecuencia de la
compensacin o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en
exceso, podr la AFIP, de oficio o a solicitud de interesado:
a) acreditarle el remanente respectivo, si lo estima necesario en
relacin al monto o a las circunstancias;
b) proceder a la devolucin de lo pagado de ms, en forma simple y
rpida, a cargo de las cuentas recaudadoras;
c) autorizar a transferir los crditos tributarios a favor de terceros
responsables a fin de que estos ltimos los destinen a la cancelacin de
sus propias dudas tributarias.
En este artculo se regulan tres cuestiones: la acreditacin, la
devolucin y la transferencia de los saldos a favor del contribuyente.
La acreditacin consiste en el reconocimiento por parte del Fisco
de la existencia del saldo a favor del contribuyente, y su puesta a
disposicin para que este ltimo proceda a computarlo contra la
declaracin jurada que corresponda, en los trminos del artculo 27.
Por su parte, la devolucin de los saldos a favor procede ante el
solo pedido del contribuyente, al margen de que la norma dice que la
Administracin tambin puede resolver por s misma la devolucin.
Interpretar que la devolucin procede nicamente cuando el organismo
lo estime necesario, implicara privar de validez a la norma, por
violacin del derecho constitucional de propiedad.
Finalmente, el artculo 29 de la ley 11.683, regula la cancelacin
de obligaciones tributarias con crditos tributarios transferidos o
cedidos por terceros, la que queda sometida a las siguientes reglas:
1. Surtir efecto de pago en la medida de la existencia y
legitimidad del crdito;
2. La AFIP no asume ninguna responsabilidad respecto a los
responsables, sino que sta corresponde al cedente y al cesionario.
3. En caso de inexistencia o ilegitimidad del crdito tributario y
que el cesionario no cumpla con su obligacin en el plazo concedido por
la AFIP, surge responsabilidad personal y solidaria del cedente.
4. Se presume que por la mera notificacin de la cesin a la AFIP,
el cedente y cesionario, se somete a la reglamentacin establecida por
aquella.
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Lcari Lisandro
Bolilla n 9: La aplicacin de los tributos:

1) La administracin tributaria:
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos es el ente encargado de
la ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la Nacin, para lo cual debe
aplicar las normas legales correspondientes. Est estructurada como una
entidad autrquica, en lo que se refiere a su organizacin y funcionamiento,
bajo la superintendencia general y control de legalidad del Ministerio de
Economa y Obras y Servicios Pblicos.
Dependen de dicha Administracin, la Direccin General Impositiva
(D.G.I.) y la Direccin General de Aduanas (D.G.A.).
La AFIP est a cargo de un Administrador Federal, el cual, a su vez se
encuentra secundado por un Director General a cargo de la DGI y un Director
General a cargo de la DGA y Subdirectores Generales cuyo nmero y
competencia ser determinados por el Poder Ejecutivo Nacional.
Cargo
Designado
Administr
ador
Federal
Designado
por el
Poder
Ejecutivo
Nacional
Directores
Generales
Funciones
1. Dirigir a la AFIP, y en especial fijar

las polticas, los planes y programas
para la direccin del organismo.
2. Representar a la AFIP ante los
poderes pblicos, los responsables y
los terceros.
3. Actuar como juez administrativo.
4. Recaudar, exigir, ejecutar y
devolver o reintegrar los tributos a
cargo de la AFIP.
5. Interpretar con carcter general
las disposiciones
de las normas
legales que establecen o rigen la
percepcin de los gravmenes a
cargo de la AFIP.
6.
Sin
perjuicio
de
estas
competencias,
el
Administrador
Federal puede delegar en los
Directores y Subdirectores Generales
la asuncin de funciones.
Son
1. Son los responsables de la
designados aplicacin
de
la
legislacin
impositiva
y
aduanera,
en
y
removidos concordancia con las polticas y
por el
criterios
dictados
por
el
Administra administrador federal.
dor
2. Reemplazar al Administrador
Federal
Federal en caso de ausencia o
imposibilidad, de acuerdo con el
orden de prelacin que ste prevea.
3.
Actuar
como
jueces
administrativos.
Atribuciones
1. Est facultado para impartir
normas generales obligatorias
para los responsables y terceros
en las materias que las leyes
autorizan a la Administracin
General de Ingresos Pblicos para
reglamentar la situacin de
aquellos
frente
a
la
administracin.
2. Requerir el auxilio inmediato
de las fuerzas de seguridad y
policiales para el cumplimiento de
sus funciones.
3. Solicitar y prestar colaboracin
e informacin a administraciones
aduaneras
y
tributarias
extranjeras.
4. Realizar en el extranjero
investigaciones para combatir
ilcitos tributarios.
1. Instruir los sumarios de
prevencin en las causas por
delitos o infracciones impositivas,
de
la
seguridad
social
o
aduaneras.
2. Requerir el auxilio inmediato
de las fuerzas de seguridad y
policiales para el cumplimiento de
sus funciones.
3. Llevar los registros y libros
4. Practicar averiguaciones e
investigaciones.
Subdirector
Generales
86
Lcari Lisandro
2) Deberes de colaboracin en materia tributaria:
No queda duda de que el deber de contribuir al que se encuentra
legalmente obligado el contribuyente no se limita solamente a ingresar
el importe o tributo adeudado, sino que conlleva, adems, una carga
que est representada por el debido cumplimiento de los deberes de
colaboracin que se establecen a favor de la Administracin Tributaria.
Estos deberes de colaboracin se pueden definir como aquellos
vnculos jurdicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen
autnticas prestaciones personales de carcter pblico nacidas de la ley,
que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se
encuentra en la configuracin del deber de contribuir como principio
bsico de solidaridad en el que se manifiesta un inters fiscal.
Consideramos que los deberes de colaboracin en materia
tributaria podran encontrar fundamento en el bien comn o general del
Estado a que se refiere el artculo 75 inciso 2 de nuestra Constitucin
Nacional. Ahora bien, es preciso dejar en claro que la fundamentacin
de dichos deberes en el bien comn no impide, ni mucho menos, que
los mismos sean establecidos de conformidad con la normativa vigente y
que las obligaciones que se impongan a los contribuyentes sea
razonables y respeten, como se dijo, los lmites legales o
constitucionales.
3) Facultades de la Administracin Tributaria:
Dentro del captulo de verificacin y fiscalizacin, la ley 11.683
establece una serie de facultades a favor de la AFIP-DGI para asegurar
el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
contribuyentes y responsables. Dichas facultades son las siguientes:
Facultad
Exigir que se
lleven libros o
registros
especiales de
las
negociaciones y
operaciones
Otorgamiento y
conservacin de
comprobantes
Artculo
33
33
Consiste
Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la
situacin impositiva de los contribuyentes y dems
responsables, podr la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos exigir que stos, y an los terceros
cuando fuere realmente necesario, lleven libros o
registros especiales de las negociaciones y
operaciones propias y de terceros que se vinculen con
la materia imponible, siempre que no se trate de
comerciantes
matriculados
que
lleven
libros
rubricados en forma correcta, que a juicio de la
Administracin Federal haga fcil su fiscalizacin y
registren todas las operaciones que interese verificar.
Podr tambin exigir que los responsables otorguen
determinados comprobantes y
conserven
sus
duplicados, as como los dems documentos y
comprobantes de sus operaciones por un trmino de
diez (10) aos, o excepcionalmente por un plazo
mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
87
Lcari Lisandro
Verificar el
cumplimiento de
leyes y
reglamentos
35
Suministro de
informes
35
inciso
a
Exigir la
presentacin de
todos los
comprobantes
Inspeccin de
libros
35
inciso
b
Requerir auxilio
de la fuerza
pblica
35
inciso
d
35
inciso
c
conocimiento sea indispensable para la determinacin

cierta de la materia imponible. Sin perjuicio de lo
indicado en los prrafos precedentes, todas las
personas o entidades que desarrollen algn tipo de
actividad retribuida, que no sea en relacin de
dependencia, debern llevar registraciones con los
comprobantes
que
las
respalden
y
emitir
comprobantes por las prestaciones o enajenaciones
que realicen, que permitan establecer clara y
fehacientemente los gravmenes que deban tributar.
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos
tendr amplios poderes para verificar en cualquier
momento, inclusive respecto de perodos fiscales en
curso, por intermedio de sus funcionarios y
empleados, el cumplimiento que los obligados o
responsables den a las leyes, reglamentos,
resoluciones
e
instrucciones
administrativas,
fiscalizando la situacin de cualquier presunto
responsable.
La AFIP se encuentra facultada para citar al firmante
de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o
responsable, o a cualquier tercero, para contestar o
informar todas las preguntas o requerimientos que se
les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en
general, sobre las circunstancias y operaciones que a
juicio de la Administracin Federal estn vinculadas al
hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
La AFIP se encuentra facultada para exigir de los
responsables o terceros la presentacin de todos los
comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente sealado.
La AFIP se encuentra facultada para Inspeccionar los
libros, anotaciones, papeles y documentos de
responsables o terceros, que puedan registrar o
comprobar las negociaciones y operaciones que se
juzguen vinculadas a los datos que contengan o
deban contener las declaraciones juradas. La
inspeccin a que se alude podr efectuarse an
concomitantemente con la realizacin y ejecucin de
los actos u operaciones que interesen a la
fiscalizacin.
La AFIP se encuentra facultada para requerir el
auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando
tropezasen con inconvenientes en el desempeo de sus
funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o
cuando fuera necesario para la ejecucin de las
rdenes de allanamiento. Dicho auxilio deber
acordarse
sin
demora,
bajo
la
exclusiva
88
Lcari Lisandro
Recabar orden
de allanamiento
Clausura
preventiva
responsabilidad del funcionario que

lo haya
requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado
policial responsable de la negativa u omisin incurrir
en la pena establecida por el Cdigo Penal
35
La AFIP se encuentra facultada para Recabar por
inciso
medio del Administrador Federal y dems funcionarios
e
autorizados por la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, orden de allanamiento al juez nacional que
corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el
lugar y oportunidad en que habr de practicarse.
35
La AFIP se encuentra facultada para Clausurar
inciso f preventivamente un establecimiento, cuando el
funcionario autorizado por la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos constatare que se hayan
configurado uno o ms de los hechos u omisiones
previstos en el artculo 40 de esta ley y
concurrentemente exista un grave perjuicio o el
responsable registre antecedentes por haber cometido
la misma infraccin en un perodo no superior a un
ao desde que se detect la anterior.
4) Lmites constitucionales y legales a las potestades reconocidas

al Fisco Nacional:
Las facultades reconocidas a la Administracin Tributaria no son
ilimitadas y deben ser ejercidas dentro de los lmites que surgen de la
Constitucin Nacional y la legislacin vigente. Entre los primeros se
encuentran, claro est, el derecho a la intimidad, la inviolabilidad del
domicilio, y el secreto de correspondencia y comunicaciones. Dentro de
los lmites legales a las potestades de la AFIP se pueden mencionar el
secreto bancario, el secreto fiscal y el secreto profesional. Analizaremos
los ms importantes:
1. Derecho a la intimidad: El derecho a la intimidad se encuentra
reconocido en el artculo 19 de la Constitucin Nacional y presupone,
como seala Bidart Campos, la tutela jurdica de la vida privada. En
la libertad de intimidad subyace un principio harto importante
conforme el cual ni el Estado ni los particulares pueden interferir en un
mbito de privacidad que tiene, por lo menos, dos campos afines:
a) El de las actividades o abstenciones del sujeto que no
perjudican a terceros y cuyos efectos recaen solamente en la propia
persona;
b) El de la moral personal o autorreferente, que no se proyecta
simultneamente a la moral social.
La Corte Suprema seal que el derecho a la intimidad
comprende no slo a la esfera domstica, el crculo familiar y de
amistad, sino otros aspectos de la personalidad, y nadie puede
inmiscuirse en la vida de una persona ni violar reas de su actividad no
destinadas a ser difundidas, sin su consentimiento, y slo por ley
89
Lcari Lisandro
podra justificarse la intromisin, siempre que medie un inters
superior en resguardo de la libertad de otros.
2. Inviolabilidad del domicilio: El artculo 35 de la ley 11.683 faculta al
Administrador Federal y dems funcionarios autorizados a solicitar al
juez competente orden de allanamiento. Esta facultad es de enorme
trascendencia, pues implica una excepcin al derecho constitucional
que tiene todo ciudadano de rechazar o negar el acceso a su domicilio
de cualquier persona ajena.
De all que es necesario que la orden de allanamiento cumpla con
determinados recaudos, a fin de que se la pueda considerar
constitucionalmente vlida. Estos recaudos son:
Debe emanar de juez competente;
Se debe expresar lugar, da y hora en que habr de practicarse el
allanamiento;
Nombre del comisionado, quien deber labrar un acta conforme a
lo dispuesto en los artculos 138 y 139 del Cdigo Procesal Penal.
Deben existir motivos suficientes para presumir razonablemente
la existencia de elementos tiles para el descubrimiento y
comprobacin de la verdad fiscal.
3. Secreto de correspondencia y comunicacin: ntimamente vinculado
con el derecho a la intimidad se encuentra el secreto de
correspondencia y comunicacin reconocido en el artculo 18 de la
Constitucin Nacional, y cuya proteccin hace que slo mediante orden
del juez competente pueda un funcionario pblico u organismo de
control o de seguridad intervenir la correspondencia o las
comunicaciones de los ciudadanos.
Dicha situacin permanece inalterable ante la AFIP, que deber
recurrir ante el juez competente para recabar orden de allanamiento
para revisar la correspondencia o papeles privados del contribuyente
que puedan tener relacin con la materia tributaria. Por el contrario,
entendemos que no sera necesario requerir orden de allanamiento para
aquellos documentos que la ley expresamente exige llevar a los
contribuyentes.
4. Derecho a no autoinculparse: La Corte Suprema tiene dicho que las
sanciones tributarias presentan naturaleza penal y les son aplicables,
por ende, los mismos principios o garantas que al proceso penal. De
esta manera, entendemos que la garanta contemplada en el artculo 18
de la Constitucin Nacional resulta aplicable al mbito tributario.
Sentado lo anterior, corresponde entonces analizar la posibilidad de que
el contribuyente se niegue a prestar documentacin al fisco
amparndose en la garanta de no declarar en contra de s mismo.
El derecho a no autoincriminarse presupone que las autoridades
deben fundamentar sus argumentos sin recurrir a elementos de prueba
obtenidos por coaccin o presiones que no respeten la voluntad del
acusado.
5. Secreto profesional: Otro de los lmites a los cuales se encuentra
supeditado el fisco nacional en su tarea de verificacin y fiscalizacin
tributaria es el secreto profesional de quien haya adquirido informacin
90
Lcari Lisandro
como consecuencia o en el ejercicio de una profesin. De esta manera,
quien se encuentra en dicha situacin podr negarse a prestar
informacin a quien lo solicite cuando la aportacin de la misma
suponga revelar un secreto otorgado por un cliente.
5) La determinacin tributaria:
A) CONCEPTO:
Llamamos determinacin tributaria al acto o conjunto de actos
dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda
tributaria; en su caso, quin es el obligado a pagar el tributo al fisco
(sujeto pasivo) y cul es el importe de la deuda.
B) FORMAS DE DETERMINACIN:
B. 1) Determinacin por el sujeto pasivo: declaracin jurada:
Es la que realiza el deudor o responsable en forma espontnea.

Tiene carcter de norma general en nuestro sistema legal tributario
vigente; ello sucede porque en nuestras leyes la determinacin de oficio
es generalmente subsidiaria de la declaracin jurada, y en cuanto a la
llamada determinacin mixta, ella es aplicable en limitados impuestos.
En efecto, el artculo 11 de la ley 11.683 seala: La
determinacin y percepcin de los gravmenes que se recauden de
acuerdo con la presente ley, se efectuar sobre la base de declaraciones
juradas que debern presentar los responsables del pago de los tributos
en la forma y plazos que establecer la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos. Cuando sta lo juzgue necesario, podr tambin hacer
extensiva esa obligacin a los terceros que de cualquier modo
intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y
dems responsables, que estn vinculados a los hechos gravados por las
leyes respectivas..
El procedimiento de este tipo de determinacin es el siguiente:
antes de la fecha de pago, la oficina recaudadora enva los formularios
pertinentes a quienes deban practicar declaracin jurada, o de lo
contrario estas personas retiran los formularios en dicha oficina. Los
declarantes llenan esos formularios especificando los elementos
relacionados al hecho imponible; posteriormente, y segn las pautas
cuantificantes del tributo de que se trate, especifican el importe. El paso
siguiente consiste en pagar el tributo conforme a la declaracin
efectuada. Para ello se deposita el importe en el organismo fiscal o en
los bancos autorizados.
Es de destacar que las boletas de depsito y las comunicaciones
de pago confeccionadas por el responsable con datos que l mismo
aporte, tienen el carcter de declaracin jurada.
El artculo 13 de la ley 11.683 seala: La declaracin jurada est
sujeta a verificacin administrativa y, sin perjuicio del tributo que en
definitiva liquide o determine la Administracin Federal de Ingresos
91
Lcari Lisandro
Pblicos hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se
base o resulte, cuyo monto no podr reducir por declaraciones
posteriores, salvo en los casos de errores de clculo cometidos en la
declaracin misma. El declarante ser tambin responsable en cuanto a
la exactitud de los datos que contenga su declaracin, sin que la
presentacin de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga
desaparecer dicha responsabilidad..
Por otra parte, y segn el art. 101 de la ley 11.683, las
declaraciones juradas, las manifestaciones y los informes que los
sujetos pasivos o terceros presenten a la D.G.I. y los juicios
contenciosos, en cuanto consignen aquellas informaciones y datos, son
secretos.
Conforme ha sealado la jurisprudencia, el fin de esta previsin
legal es el de llevar tranquilidad al nimo del sujeto pasivo, ante su
seguridad de que las manifestaciones que formule ante la D.G.I. no
sern divulgadas, lo cual se considera decisivo para facilitar la
adecuada percepcin de la renta pblica.
Las informaciones y datos expresados no sern admitidos como
prueba en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio,
salvo en:
a) Cuestiones de familia;
b) Procesos criminales por delitos comunes y siempre que las
informaciones secretas de que se trata, se hallen directamente
relacionadas con los hechos que se investigan;
c) Cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte
contraria el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la
informacin no revele datos referentes a terceros.
Adems, hay expresas e importantes excepciones al secreto
estipulado en forma genrica por el mencionado art. 101. Las
excepciones rigen:
1) Cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea
necesario recurrir a edictos;
2) En cuanto a los organismos recaudadores nacionales,
provinciales y municipales, que tienen por consiguiente acceso a las
informaciones, aunque siempre que ellas estn directamente
relacionadas con la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los
gravmenes de sus jurisdicciones;
3) Tampoco rige el secreto para personas, empresas o entidades a
quienes la D.G.I. encomiende la realizacin de tareas administrativas,
elevamientos de estadsticas, computacin, procesamiento de
informacin, confeccin de padrones y otras para el cumplimiento de
sus fines;
4) Hay tambin excepcin al secreto en la facultad del Poder
Ejecutivo para publicar peridicamente la nmina de los contribuyentes
de los impuestos a las ganancias, sobre los activos y al valor agregado,
as como aportes de seguridad social.
92
Lcari Lisandro
B. 2) Declaracin mixta:
Este tipo de determinacin es el que efecta la administracin con

la cooperacin del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento
anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero
quien fija el importe a pagar es el rgano fiscal, no el sujeto pasivo. En
nuestro pas esta determinacin tiene un alcance limitado y es un
procedimiento de excepcin, aplicable en pocos impuestos, a diferencia
de otros pases, como Italia y Suiza, donde constituye la forma normal
de determinar los tributos de mayor importancia.
Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos
aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que
le solicita la autoridad aduanera, y valindose de esos datos y de la
documentacin que se debe aportar, la aduana establece el monto
cuantitativo de la obligacin.
En cuanto al impuesto inmobiliario, que antes se mencionaba
como de determinacin mixta, en general y conforme a las legislaciones
provinciales vigentes ha pasado a ser determinado directamente de
oficio por el fisco.
B. 3) Determinacin de oficio:
Se trata de un acto administrativo, reglado y no discrecional, pues

implica la expresin de la existencia del hecho imponible y su cuanta
prevista por las normas reguladoras de cada tributo. Adems, se trata
de un acto singular y concreto referido a un sujeto pasivo, careciendo de
carcter normativo pues no plasma una regla general de conducta.
Por medio de este acto administrativo se fija el polo deudor de la
obligacin, para lo cual se verifica la realizacin del hecho generador, lo
cual cuantifica y establece su titular.
El artculo 16 de la ley 11.683 seala que: Cuando no se hayan
presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las
presentadas, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos proceder a
determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su
caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por
conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimacin, si los
elementos conocidos slo permiten presumir la existencia y magnitud de
aqulla. Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y
dems empleados que intervienen en la fiscalizacin de los tributos, no
constituyen determinacin administrativa de aquellos, la que slo
compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces
administrativos.
El artculo pone de manifiesto las dos formas en que se puede
llevar a cabo la determinacin de oficio:
1. por conocimiento cierto de dicha materia: determinacin
sobre base cierta;
2. mediante estimacin, si los elementos conocidos slo permiten
presumir la existencia y magnitud de aqulla: determinacin sobre base
presunta.
93
Lcari Lisandro
En la determinacin sobre base cierta, la A.F.I.P. dispone de los
elementos necesarios para conocer, directamente y con certeza, tanto la
existencia de la obligacin tributaria como su magnitud; no interesa de
dnde provienen los elementos (responsable, terceros o investigacin
fiscal). Constituye un ejemplo la impugnacin de declaraciones juradas
nicamente por errores de clculo o por interpretacin indebida de la
ley, sin enervar los datos expresados, o cuando stos son errneos pero
el fisco conoce las cifras exactas por otra va.
En la determinacin sobre base presunta, la A.F.I.P. no cuenta
con los elementos de certeza necesarios para conocer exactamente si la
obligacin tributaria existe y su dimensin; por ejemplo, por falta de
presentacin de declaracin jurada, o porque la presentada no merece
fe en cuanto a los datos consignados a causa de ciertas discordancias
con la realidad (contabilidad deficiente, doble contabilidad, cifras
contenidas en documentacin reservada que no han sido volcadas en
las declaraciones juradas, etc.).
En el ltimo tipo de determinacin, sta se fundar en los hechos
y las circunstancias conocidos que por su vinculacin o conexin
normal con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible,
permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del
mismo
En las presunciones, a partir de un hecho conocido se infiere un
hecho desconocido cuya existencia es muy probable. Pero ello no exime
al
organismo recaudador de probar el soporte de hecho de la
presuncin; por ejemplo, que los precios de los inmuebles que figuran
en las escrituras son notoriamente inferiores a los vigentes en plaza; las
diferencias fsicas de inventarios de mercaderas que sean
comprobadas; las operaciones marginales; etc.
El procedimiento de determinacin de oficio se inicia, por el juez
administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las
actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se
formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para
que en el trmino de quince das, que podr ser prorrogado por otro
lapso igual y por nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o
presente las pruebas que hagan a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado, el juez
administrativo dictar resolucin fundada determinando el tributo e
intimando el pago dentro del plazo de quince das.
La determinacin debe contener lo adeudado en concepto de
tributos y, en su caso, multa, con el inters resarcitorio y la
actualizacin, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que
se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecucin del curso de los
mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.
En el supuesto que transcurrieran noventa das desde la
evacuacin de la vista o del vencimiento del trmino establecido en el
primer prrafo sin que se dictare la resolucin, el contribuyente o
responsable podr requerir pronto despacho. Pasados treinta das de tal
requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar el
94
Lcari Lisandro
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones
administrativas realizadas, y el Fisco podr iniciar -por una nica vezun nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del
titular de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, de lo que se
dar conocimiento dentro del trmino de treinta das al Organismo que
ejerce superintendencia sobre la Administracin Federal, con expresin
de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el
orden interno.
Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones
practicadas por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos por
medio del sistema se limite a errores de clculo, se resolver sin
sustanciacin. Si la disconformidad se refiere a cuestiones
conceptuales, deber dilucidarse a travs de la determinacin de oficio.
No ser necesario dictar resolucin determinando de oficio la obligacin
tributaria si -antes de ese acto- prestase el responsable su conformidad
con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtir entonces los
efectos de una declaracin jurada para el responsable y de una
determinacin de oficio para el Fisco.
95
Lcari Lisandro
Bolilla n 10: Los ilcitos tributarios:

1) El derecho penal tributario:
A) CONCEPTO Y UBICACIN:
No todos los integrantes de una colectividad cumplen de manera
constante y espontnea las obligaciones sustanciales y formales que les
imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese
incumplimiento, lo cual implica configurar en forma especfica cules
son las distintas trasgresiones que pueden cometerse y determinar las
sanciones que corresponden en cada caso. La regulacin jurdica de
todo lo atinente a la infraccin y a la sancin tributaria corresponde al
derecho penal tributario.
Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a
la ubicacin del derecho penal tributario dentro del campo de las
ciencias jurdicas, habiendo surgido diversas teoras al respecto.
1. La posicin administrativista: Algunos tericos sostienen que el
derecho penal tributario es simplemente un captulo del derecho
tributario.
Para Goldschmidt, a quien se menciona como creador de tal
doctrina, el derecho penal tiende a reprimir infracciones consideradas
violatorias de deberes morales, en tanto que el derecho penal
administrativo slo intenta eliminar los obstculos que se oponen a la
realizacin del bien pblico, y la pena que nace del poder punitivo
autnomo de la administracin constituye una reaccin de sta contra
el individuo que no colabora adecuadamente en sus propsitos. En
consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino
del propio poder tributario estatal.
Como consecuencia de esta teora cabe decir que:
1. Su singularidad no permite aplicarle las disposiciones del
Cdigo Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus
normas.
2. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales
respecto de la culpabilidad, y se admiten presunciones de culpabilidad,
lo cual sera inadmisible si aquellos ilcitos tuviesen naturaleza penal.
En este punto cabe tener presente que la ley 11.683 contiene
presunciones de culpabilidad, y si bien la doctrina ha sealado que son
inconstitucionales, ellas permanecen vigentes, ante lo cual slo cabe
atenuar tal error considerndolas como presunciones iuris tantum.
2. La posicin penalista: Sostiene que el derecho penal tributario es
parte integrante del derecho penal comn. La nica diferencia entre las
infracciones contenidas en el Cdigo Penal y las contenidas en las otras
leyes es de tipo formal, ya que no hay una lnea divisoria sustancial
entre una y otra.
Sus principales postulados son los siguientes:
a) Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo
objetivo, que es restringir la libertad de accin de los individuos en aras
del bien pblico y proteger intereses superiores del orden moral.
96
Lcari Lisandro
b) Los ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el
patrimonio, dado que los ingresos por tributos corresponden a la
fortuna de la comunidad.
La conclusin lgica que puede extraerse de las teoras penalistas
es que el Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a
la infraccin tributaria y su sancin, a menos que una norma expresa
derogue su aplicacin. Consecuentemente, deberan admitirse los
siguientes principios:
La accin es la base del delito;
Prohibicin de la retroactividad de la ley;
Sujecin de las sanciones al principio de la legalidad penal;
Necesidad que se encuentren dentro del ilcito los elementos
subjetivos (intencin, voluntad) y objetivos (accin).
3. Posicin contravencional: Una tercera posicin en la materia
estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho
penal contravencional, y no en el del derecho penal comn.
Las consecuencias en las relaciones con el Cdigo Penal son las
siguientes: se puede utilizar las frmulas del Cdigo Penal siempre y
cuando exista congruencia con la esencia de la contravencin fiscal.
4. Posicin de Garca Belsunce: Este acadmico, tratadista y
profesor, en su erudita obra Derecho tributario penal, luego de analizar
las distintas posiciones sobre la naturaleza del ilcito tributario y sus
sanciones, concluye en lo siguiente:
a) El ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal, por
los siguientes motivos:
La ilicitud no es patrimonio del derecho penal;
No se halla todo el derecho penal en el Cdigo Penal, sino que
ste tambin se encuentra diseminado en distintas leyes.
El acto ilcito supone una norma preexistente que lo prohbe. El
ilcito tributario es efecto de una norma jurdica preexistente que
ordena determinada conducta: pagar el tributo o cumplir
obligaciones vinculadas con l derecho tributario sustantivo o
formal-, de suerte que su trasgresin convierte al acto en accin
punible y da lugar a una pena.
b) No hay, genricamente, diferencia de grado o cuantitativa entre
el ilcito penal comn y el ilcito tributario. Discrepa nuestro autor con el
sector de doctrina que califica el ilcito tributario penal en funcin de la
pena, por entender que la ilicitud de un acto depende de que se den o
no, a su respecto, los elementos tipificantes del ilcito, en tanto que la
pena es cuestin de poltica criminal.
5. Posicin de Villegas: El acadmico profesor Hctor Villegas
entiende que el derecho penal tributario pertenece al derecho penal
general, y que no tiene independencia funcional del derecho penal
comn, por lo cual hay que aplicarle las reglas del Cdigo Penal, sin
necesidad de que la ley tributaria remita expresamente a sus normas.
6. Nuestra posicin: Para nosotros el derecho penal tributario es
parte del derecho penal econmico el cual, a su vez, integra el
derecho penal comn. En consecuencia es de aplicacin el artculo 4
del Cdigo Penal, el cual dispone: Las disposiciones generales del
97
Lcari Lisandro
presente Cdigo se aplicarn a todos los delitos previstos por leyes
especiales, en cuanto stas no dispusieran lo contrario.
B) CARACTERES:
Las caractersticas de este derecho penal tributario son las
siguientes:
a) Bien protegido: El bien jurdicamente protegido es el orden
pblico econmico y la actividad financiera del Estado. Es decir que hay
una supraindividualidad del bien protegido, lo cual me permite
distinguir a los ilcitos tributarios del resto de los delitos.
b) Dispersin: El derecho penal tributario no est contenido en el
Cdigo Penal sino en distintas leyes, principalmente dos: la ley 11.683 y
la ley 24.769 (Rgimen Penal Tributario).
c) Mutabilidad: Las normas del derecho penal tributario se
vinculan con la situacin imperante en la realidad. De all que no puede
ser un rgimen esttico, sino que debe ir adaptndose a las nuevas
realidades.
d) Rigor: El Estado debe adecuar su arsenal punitivo para
condecirse con la realidad.
C) PENALIDADES:
Las penas fiscales aplicables segn los casos son:
1. Privativas de libertad: ellas son la prisin y el arresto.
2. Patrimoniales: ellas son la multa y comiso.
3. Impeditivas: ellas son la inhabilitacin, la clausura y otras, como
el retiro de la personera jurdica, y la caducidad de permisos,
concesiones y habilitaciones.
2) Evasin fiscal o tributaria:
A) EVASIN FISCAL:
Evadir, que proviene del latn evadere, significa "sustraerse, irse
o marcharse de algo donde se est incluido". As como en derecho penal
"evasin" es la fuga por parte de quien est privado de su libertad, en
derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que
legalmente se adeuda.
Evasin fiscal o tributaria es toda eliminacin o disminucin de un
monto tributario producida dentro del mbito de un pas por parte de
quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal
resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de
disposiciones legal.
La caracterizacin sealada puede ser explicada de la siguiente
manera:
1) Hay evasin tributaria no slo cuando como consecuencia de la
conducta evasiva se logra evitar totalmente el pago de la prestacin
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tributaria, sino tambin cuando hay una disminucin en el monto
debido.
2) La evasin tributaria debe estar referida a determinado pas
cuyas leyes tributarias se trasgreden. Por otra parte, la limitacin
tambin lleva a eliminar el concepto de evasin fiscal internacional, que
nicamente se configurar con respecto a los llamados tributos
"supranacionales", como los que establecen ciertas comunidades de
naciones.
3) La evasin slo puede producirse por parte de aquellos que
estn jurdicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay
evasin fiscal por parte de quienes reciben el peso econmico del tributo
sin tener la obligacin jurdica de pagarlo (por ejemplo, el contribuyente
de facto), ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho
imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por la
ley (caso del sustituido legal tributario).
4) La evasin es comprensiva de todas las conductas contrarias a
derecho que tengan como resultado la eliminacin o disminucin de la
carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta
o simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptos de "evasin
fiscal" y "fraude fiscal". No obstante, en el derecho positivo argentino
esta confusin se produce, ya que se tiene por evasin a las conductas
fraudulentas.
5) Toda evasin fiscal es violatoria de disposiciones legales, es
decir, antijurdica. La pugna de la conducta con la norma tributaria
convierte a esa conducta en ilcita con prescindencia de que el derecho
privado no le atribuya consecuencias jurdicas. No aceptamos la
evasin legal del tributo.
B) ELUSIN FISCAL:
Para el idioma espaol elusin implica falsedad, subterfugio o
argucia. En base a ello podemos decir que hay elusin fiscal cuando se
utilizan formas o estructuras jurdicas impropias que tergiversen la
realidad econmica de los actos con la finalidad de esquivar tributos. Es
decir que se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y
anormales con relacin al acto o negocio jurdico que se pretende llevar
a cabo, y siempre que esa anormalidad del ropaje jurdico no tenga
otra explicacin racional que el propsito de evadir el legtimo
gravamen, por lo cual existe una conducta fraudulenta y, por ende,
ilcita, aun cuando esa forma jurdica en s misma no sea prohibida por
el derecho privado. Por ejemplo, dar forma jurdica de honorarios por
retribucin de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital
(dividendos) de los socios de una sociedad annima, ante la evidencia
de que los honorarios estn gravados menos onerosamente que los
dividendos. Ac estamos ante clsicas maniobras de ardid o engao,
que son fraudulentas.
La elusin fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta
antijurdica.
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Lcari Lisandro
C) ECONOMA DE OPCIN:
En este caso el futuro contribuyente se limita a elegir una entre
diversas formas jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado
pone a su alcance, pero a diferencia de la elusin, en la economa de
opcin el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la
sinceridad de acto. No hay contraste entre la forma externa
seleccionada y la realidad querida por la parte. No existe en este caso
abuso de formas. Por ejemplo, varias personas resuelven asociarse y,
observando que la sociedad annima implica ventajas fiscales sobre la
sociedad colectiva, deciden adoptar la primera firma jurdica.
3) Infracciones tributarias en la ley 11.683:
A) INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA FORMAL:
Constituye incumplimiento de los deberes formales, toda accin u
omisin de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las
disposiciones relativas a la determinacin de la obligacin tributaria u
obstaculice la fiscalizacin por la autoridad administrativa.
Como consecuencia de la determinacin, fiscalizacin e
investigacin los ciudadanos, contribuyentes o no, estn sometidos a
una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida
actuacin estatal. El incumplimiento de estos deberes tambin es una
infraccin fiscal y est penada por la ley.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual,
en principio, la sola violacin de la norma formal constituye la
infraccin, sin que interese investigar si el infractor omiti
intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).
Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia
excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho,
la infraccin no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no
puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo.
La ley 11.683 distingue las siguientes infracciones por
incumplimiento de los deberes formales:
1. No presentacin de declaracin jurada: En el artculo 38 la ley
11.683 prev la primera infraccin a los deberes formales, consistente
en la omisin de presentacin de declaraciones juradas dentro de los
plazos para hacerlo, con sancin de multa aplicable en forma
automtica y sin necesidad de requerimiento previo y cuyo monto ser
de $200, pudiendo elevarse hasta $400 si se tratase de de sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de
establecimientos organizados en forma de empresas estables -de
cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia
fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
El procedimiento de aplicacin de esta multa puede iniciarse, a
opcin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, con una
notificacin. Si dentro del plazo de quince das a partir de la notificacin
el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaracin
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Lcari Lisandro
jurada omitida, los importes de la multa se reducen de pleno derecho a
la mitad y la infraccin no se considerar como un antecedente en su
contra. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la
declaracin jurada, deber sustanciarse el sumario.
2. Incumplimiento de los deberes formales genricamente

considerados: Conforme al artculo 39, esta infraccin consiste en la
violacin a las leyes tributarias, reglamentaciones y toda norma de
cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento
de deberes formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a
verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.
Estas infracciones son sancionadas con multas que van desde los $150
a los $2500.
Pero en los casos de: a) infracciones a las normas referidas al
domicilio fiscal; b) resistencia a la fiscalizacin; c) omisin de
proporcionar datos requeridos por la AFIP para el control de las
operaciones internacionales; y d) falta de conservacin de los
comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en
operaciones internacionales; la multa se graduar entre los $150 y los
$45.000.
Estas multas son, a su vez, acumulables con las que pueda
recibir el contribuyente en caso de no presentacin de la declaracin
jurada.
3. Otras infracciones a los deberes formales: Conforme al artculo
40 de la ley 11.683, sern sancionados con multa de $300 a $ 30.000 y
clausura de 3 a 10 das del establecimiento, local, oficina, recinto
comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios, siempre
que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $ 10,
quienes:
a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes
equivalentes por una o ms operaciones comerciales, industriales,
agropecuarias o de prestacin de servicios que realicen en las formas,
requisitos y condiciones que establezca la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos.
b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones
de bienes o servicios o de sus ventas; o, si las llevaren, fueren
incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y
condiciones exigidos por la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos.
c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas,
aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o
responsables ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos
cuando estuvieren obligados a hacerlo.
El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se
duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las mencionadas
recientemente dentro de los dos aos desde que se detect la anterior.
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Lcari Lisandro
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea
pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de
matrcula, licencia o inscripcin registral que las disposiciones exigen
para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento
sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional.
La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia
que ordene la clausura debe disponer sus alcances y los das en que
deba cumplirse. La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados,
debe proceder a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y seguridades
del caso. Puede realizar, asimismo, comprobaciones con el objeto de
verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada
de las violaciones que se observaren en la misma.
Durante el perodo de clausura cesa totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservacin o
custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de
produccin que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su
naturaleza. No puede suspenderse el pago de salarios u obligaciones
previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su
personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relacin
de trabajo.
4. Violacin de la clausura: Otra infraccin regulada por la ley
11.683 en su artculo 44 consiste en el quebrantamiento de una
clausura o la violacin de los sellos, precintos o instrumentos que se
hubieran utilizado para hacerla efectiva. En tal caso la penalidad que
corresponde es arresto entre 10 y 30 das con una nueva clausura por
el doble de tiempo de aquella.
Son competentes para la aplicacin de tales sanciones los jueces
en lo penal econmico de la Capital Federal o los jueces federales en el
resto de la Repblica.
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos, con conocimiento
del juez que se hallare de turno, proceder a instruir el correspondiente
sumario de prevencin, el cual, una vez concluido, ser elevado de
inmediato a dicho juez.
B) INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SUSTANCIAL:
Esta infraccin consiste bsicamente en la mera omisin del pago
de los tributos dentro de los trminos legales. Esta infraccin es
principalmente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo
del no pago en trmino para que se tenga por configurada la infraccin.
Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una
conducta intencional (dolosa), siempre que en este ltimo caso el
infractor se limite a la simple omisin sin efectuar maniobra ardidosa
alguna, ya que si as lo hace, entra en el campo de la defraudacin
fiscal.
Si la culpabilidad est totalmente excluida, la infraccin omisiva
no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por
ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudindolo hacer.
De all que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso
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Lcari Lisandro
eliminar la imputacin. Tales, el error excusable de hecho o derecho u
otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas, como, por
ejemplo, la imposibilidad material de pago.
El artculo 45 de la ley 11.683 dispone al respecto: El que
omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentacin de
declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, ser
sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del
gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre
que no corresponda la aplicacin del artculo 46 (defraudacin) y en
tanto no exista error excusable.
La misma sancin se aplicar a los agentes de retencin o
percepcin que omitieran actuar como tales.
Ser sancionado con la misma multa quien mediante la falta de
presentacin de declaraciones juradas, liquidaciones u otros
instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las
presentadas, omitiera la declaracin y/o pago de ingresos a cuenta o
anticipos de impuestos
La omisin a que se refiere el primer prrafo del presente artculo
ser sancionada con una multa de 1 hasta 4 veces el impuesto dejado de
pagar o retener cuando ste se origine en transacciones celebradas entre
sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables
ubicados en el pas con personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de
entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior.
Se evaluar para la graduacin de la sancin el cumplimiento, por
parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos para el control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las
transacciones internacionales.
C) INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUSTANCIAL (DEFRAUDACIN FISCAL):
La defraudacin fiscal requiere, subjetivamente, la intencin
deliberada de daar al fisco, y objetivamente, la realizacin de
determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en
parte, a la obligacin de pagar tributos. Esas maniobras estn
intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que
la falta total o parcial de pago aparezca como legtima, y de all la mayor
gravedad de esta infraccin, que se traduce en la mayor severidad de
las sanciones.
El artculo 46 de la ley 11.683 seala: El que mediante
declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa, sea por accin u
omisin, defraudare al Fisco, ser reprimido con multa de 2 hasta 10
veces el importe del tributo evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones
impositivas irreales, son la declaracin engaosa, es decir, la afirmacin
o consignacin de datos intencionalmente falseados, y la ocultacin
maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o
circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal. Su objetivo es
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Lcari Lisandro
la induccin en error, y ello significa que los procederes del infractor,
aun pidiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idntico: se
quiere no slo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde,
sino tambin que eL fisco, engaado, incurra en el error de creer que el
infractor est cumpliendo correctamente con su deber fiscal.
La infraccin se consuma en el momento en que se opera el
perjuicio patrimonial derivado de la evasin del tributo. No basta (como
en la legislacin anterior sobre el punto) la simple ejecucin de
maniobras con el propsito de evadir sin que se logre el fin perseguido.
Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado
a ttulo de tentativa (art. 42 del Cdigo Penal).
Subjetivamente se requiere la intencin deliberada de ocasionar
una evasin fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo)
presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al
presentarlos en forma distinta de la real, est desfigurando esa verdad.
Por eso, si la aparente conducta engaosa se debe a error o a cualquier
circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible
a ttulo de defraudacin.
Agrega el artculo 47 Se presume, salvo prueba en contrario, que
existe la voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas cuando:
a) Medie una grave contradiccin entre los libros, registraciones,
documentos y dems antecedentes correlativos con los datos que surjan
de las declaraciones juradas.
b) Cuando en la declaracin jurada se consignen datos inexactos
que pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la materia
imponible.
c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos
documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta
disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran
aplicables al caso.
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad,
registraciones y documentos de comprobacin suficientes, cuando ello
carezca de justificacin en consideracin a la naturaleza o volumen de
las operaciones o del capital invertido o a la ndole de las relaciones
jurdicas y econmicas establecidas habitualmente a causa del negocio o
explotacin.
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o
estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas de
comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad
econmica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa
sobre la determinacin de los impuestos.
Tambin pueden cometer esta infraccin los agentes de retencin
o percepcin cuando mantengan el tributo en su poder despus de
vencidos los plazos en que deban integrarlos. En tal caso, el artculo 48
prev una pena de multa de 2 a 10 veces el tributo retenido.
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Lcari Lisandro
4) Delitos tributarios contenidos en la Ley Penal Tributaria 24.769:
El derecho penal tributario delictual se rige bsicamente por la ley
24.769. Respecto al bien jurdicamente tutelado por esta ley, hay que
hacer algunas distinciones:
1. Cuando el ilcito requiere el perjuicio de la evasin de tributos,
el bien jurdicamente tutelado es la actividad financiera del Estado, y
especficamente, las rentas fiscales. El gasto pblico es indispensable
para satisfacer las necesidades pblicas, y el medio genuino para la
adquisicin de los recursos es el tributo (bsicamente, el impuesto).
Quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias,
daa la actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de
sus fines.
2. Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el
fisco, la hacienda pblica no resulta herida an, pero est afectada la
actividad fiscalizadora del rgano recaudatorio, porque las falsas
alteraciones de registros impiden conocer la real situacin fiscal de un
obligado.
3. En el caso de contribuciones y aportes de la seguridad social,
el bien jurdicamente protegido es la seguridad social que es la parte del
ordenamiento jurdico que protege a la poblacin desde el momento de
la concepcin hasta la muerte, cubriendo distintas contingencias por
medio de asignaciones prenatales y familiares, jubilaciones de los
trabajadores, pensiones de sus derechohabientes, compensaciones por
desempleo, etc.
A) DELITOS TRIBUTARIOS:
A.1) Evasin simple (artculo 1):
Comete este delito el obligado que mediante declaraciones

engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea
por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos
al fisco nacional.
a) Conducta tpica: La conducta tpica es la evasin, por medio del
despliegue de hechos externos engaosos, de modo que el responsable
que declara lo que corresponde y no paga no queda subsumido en el
tipo que analizamos.
Es decir, cuando el sujeto pasivo tributario, sin desplegar
maniobra ardidosa alguna, omite el pago oportuno de los montos
tributarios mediante la falta de presentacin de la declaracin jurada,
incurre en la infraccin prevista en el artculo 45 de la ley 11.683. En
cambio, cuando la falta de pago va acompaada de ardid o engao, se
configura la figura que analizamos, siempre que se de la condicin
objetiva de punicin, pues de lo contrario, nos deberemos situar en el
artculo 46 de la ley 11.683 que regula la defraudacin fiscal.
Las declaraciones son engaosas cuando contienen datos o cifras
carentes de veracidad y ello se hace con la intencin de tergiversar los
distintos elementos que conforman la materia imponible.
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Lcari Lisandro
Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras
disimuladoras de la realidad. Por ejemplo, llevar doble contabilidad.
2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo es el dolo, que se
manifiesta en el propsito de obtener un provecho patrimonial dejando
de pagar lo que se adeuda. Dado que las maniobras son fraudulentas,
es menester que el evasor acte con pleno conocimiento de las
circunstancias y de las consecuencias daosas de su accin, por lo cual
slo cabe dolo directo.
3. Sujeto activo: La evasin slo puede ser llevada a cabo por quien
est jurdicamente obligado al pago del tributo. No hay evasin por
parte de quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la
obligacin jurdica de pagarlos, ni de quienes an estando encuadrados
en el hecho imponible, no han sido designados sujetos pasivos por la
ley.
4. Condicin objetiva de punicin: Es necesario que el monto evadido
excediere la suma de $ 100.000 por cada tributo y por cada ejercicio
anual, an cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo
fiscal inferior a un ao.
La suma no es acumulativa de varios tributos, sino que se lo
considera en forma individual. Esto significa que si la evasin de
tributos nacionales no supera los $100.000 el delito no se configura.
5. Pena: La ley prev pena de prisin de dos a seis aos.
A.2) Evasin agravada (artculo 2):
La figura delictiva prevista en el artculo anterior se agrava:

a) Si el monto evadido superare la suma de $ 1.000.000.
b) Si hubieren intervenido personas interpuestas para ocultar la
Identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la
suma de $ 200.000.
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones,
desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier
otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto
superare la suma de $ 200.000.
En tal caso, la pena ser de tres aos y seis meses a nueve aos
de prisin. Ms prdida del beneficio.
A.3) Aprovechamiento indebido de subsidios (artculo 3):
Comete este delito el obligado que mediante declaraciones

engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, se
aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria.
El autor de este delito debe emplear cualquiera de los medios
fraudulentos previstos en la ley, con el fin de generar o mantener en
error al Fisco Nacional, para que en virtud de esa falsa nocin, el
Estado le entregue una determinada suma de dinero.
La ley menciona a los reintegros, recuperos y devoluciones
tributarias, los cuales representan reembolsos dinerarios efectuados por
106
Lcari Lisandro
el Estado a favor de quienes han realizado u pago excesivo en lo
atinente a sus obligaciones fiscales. Por su parte, los subsidios son
sumas dinerarias que el Estado otorga a quienes realizan actividades de
vital importancia para las necesidades sociales en zonas pobres o de
escasa industrializacin o rendimiento econmico.
1. Accin tpica: En cuanto a la accin tpica, la ley menciona al
termino aprovechar, lo que implica obtener un beneficio o utilidad de
algo. Ello debe hacerse indebidamente, es decir, en forma antijurdica,
y por un medio fraudulento, por lo que podemos considerar que la
conducta tpica consiste en mejorar o acrecentar ilegalmente el
patrimonio mediante la utilizacin indebida de subsidios; medrar a costa
del fisco.
2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo es el dolo directo, ya
que el autor debe conocer todos los elementos del tipo objetivo, y debe
obrar con la finalidad de generar un error en la autoridad
administrativa competente.
Es un delito de dao que admite tentativa.
3. Sujeto activo: El presente artculo al hacer referencia al
obligado, est especificando la calidad que debe revestir el sujeto
activo de este delito, ya que slo podr serlo quien tenga un deber
tributario establecido anteriormente con relacin a un determinado
subsidio.
4. Condicin objetiva de punicin: El monto de lo percibido debe
superar la suma de $ 100.000 en un ejercicio anual.
5. Penal: La ley reprime con prisin de tres aos y seis meses a
nueve aos. Perdida del beneficio.
A.4) Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (artculo 4):
Comete este delito quien mediante declaraciones engaosas,

ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o
por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin o autorizacin para
gozar de una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin,
reintegro, recupero 0 devolucin tributaria al fisco nacional.
1. Accin tpica: La accin tpica consiste en lograr,
fraudulentamente (ardid o engao), por parte del Fisco Nacional, un
reconocimiento o autorizacin para gozar de un beneficio fiscal, los
cuales tienen por objeto neutralizar la eficacia generadora del hecho
imponible. Estos. La ley establece en forma taxativa cules son esos
beneficios fiscales:
a) Exencin fiscal: Consiste en un hecho o situacin que libera a
quien detenta la calidad de responsable de la obligacin tributaria, del
cumplimiento de la misma.
b) Desgravacin impositiva: Consiste en una detraccin de
materia imponible autorizada por la normativa tributaria. La misma se
establece en virtud de una poltica de naturaleza extrafiscal, que puede
estar destinada a fomentar el desarrollo de una determinada regin o a
promover un sector particular del circuito econmico del pas.
107
Lcari Lisandro
La particularidad de las dos prerrogativas fiscales descriptas es que
tienen como consecuencia la eliminacin o disminucin de la obligacin
tributaria.
Distinto es el caso del diferimiento, ya que en virtud de ste se
autoriza tanto a las personas fsicas como jurdicas beneficiarias del
mismo a correr en el tiempo el pago del tributo en varios perodos, por
lo que no importa un no pago del mismo, sino tan slo su
postergacin, definida en el tiempo.
Finalmente, dentro de las prerrogativas fiscales mencionadas en
el presente artculo, se encuentran los reintegros, recuperos y
devoluciones tributarias, los cuales representan reembolsos dinerarios
efectuados por el Estado a favor de quienes han realizado u pago
excesivo en lo atinente a sus obligaciones fiscales.
2. Elemento subjetivo: El sujeto activo debe obrar dolosamente, esto
es, con el conocimiento de que legalmente no le corresponde tal
prerrogativa, y con la intencin de generar un error en el Fisco
Nacional, a los fines de la obtencin de la misma.
El delito es de peligro ya que se concreta con la obtencin del
instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que del
mismo lo perciba.
3. Sujeto activo: La figura delictiva contemplada en este artculo 4,
a diferencia de lo previsto en el artculo 3 (que alude al obligado)
puede ser cometido por cualquier persona, ya que no se exige una
calidad determinada en el sujeto activo.
4. Pena: Ser reprimido con prisin de tres aos y seis meses a
nueve aos. Perdida del beneficio.
A.5) Apropiacin indebida de tributos (artculo 6):
Comete este delito el agente de retencin o percepcin de tributos

nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez
das hbiles administrativos de vencido el plazo de integro, el tributo
retenido, siempre que el monto no ingresado supere los $10.000 por cada
mes.
1. Accin tpica: La accin tpica consiste en no depositar, esto es,
no ingresar al fisco determinados fondos correspondientes a tributos.
De all que a este delito se lo identifique con el trmino de apropiacin
indebida, lo que implica que el agente se atribuye o se apodera de tales
sumas de dinero que no le corresponden, por cuanto ellos slo actan
como un intermediario entre el contribuyente y el agente fiscal.
No obstante, es necesario advertir que para que se configure el
presente delito, es necesario que haya existido por parte del agente, una
efectiva retencin o percepcin, y no una mera ficcin contable; ello es
as, en virtud de que no se castiga por medio de la presente disposicin,
a aqul que no cumple con la carga pblica de retener o percibir en
nombre del Estado, sino a quien abusando de la confianza depositada
por ste, no ingresa al patrimonio del Fisco aquello que percibi o
retuvo a nombre y cuenta de aqul, ocasionndole de esta forma, un
perjuicio patrimonial. Lo primero, esto es, la omisin de retener o
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Lcari Lisandro
percibir, constituye una conducta reprimida por una norma el artculo
45 de la ley 11.683.
Cabe mencionar que tal omisin puede ser total o parcial, como
bien menciona la presente disposicin, ya que la conducta all prevista
se materializa tanto cuando se omite el ingreso de parte de lo retenido o
percibido, como cuando no se deposita la totalidad de ello, siempre,
claro est, que se superen los montos establecidos.
2. Sujeto activo: Este delito slo puede ser cometido por agentes de
retencin o percepcin. Es decir, se trata de un delito especial, que
exige una clara e inequvoca calidad en el sujeto activo.
3. Elemento subjetivo: Al igual que las restantes figuras delictivas
previstas en la presente ley, este delito es doloso, lo cual implica que el
sujeto activo debe obrar con la deliberada voluntad de no ingresar en
termino los montos que retenga o perciba en concepto de un tributo
nacional, no obstante la conciencia de que pesa sobre ellos el deber
concreto de hacerlo.
Pero es de advertir que el mero vencimiento del plazo establecido
(10 das) sin que el agente haya ingresado los montos a que est
obligado, no hace presuponer el dolo del autor, sino que ste deber ser
demostrado en el caso concreto. En consecuencia, hay ciertos casos en
que no obstante la omisin de depsito por parte del agente, tal
conducta no ser tpica si falta la subjetividad exigida. Por ejemplo, si
existe una imposibilidad material ocasionada por caso fortuito o fuerza
mayor.
4. Condicin objetiva de punicin: El monto no ingresado tiene que
superar la suma de $10.000 por cada mes. La doctrina mayoritaria
considera que el monto se refiere a cada tributo en particular, haciendo
una aplicacin analgica in bonam partem de lo establecido en el
artculo 1 de la ley, que se refiere expresamente a cada tributo en
particular, ya que dicha conclusin es la que resulta ms favorable al
imputado, y por otra parte, permite mantener una armona entre las
disposiciones contempladas en el sistema penal tributario regulado en
la misma ley.
5. Pena: La ley establece para el autor del delito una pena de
prisin de dos a seis aos, por lo que el mismo permite la condena de
ejecucin condicional, la excarcelacin y la suspensin del juicio a
prueba.
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Lcari Lisandro
B) DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL:
B.1) Evasin simple (artculo 7):
Comete este delito el obligado, que mediante declaraciones

engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea
por accin o por omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el
pago de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente,
correspondientes al sistema de la seguridad social.
a) Conducta tpica: La conducta tpica es la evasin, por medio del
despliegue de hechos externos engaosos.
Las declaraciones son engaosas cuando contienen datos o cifras
carentes de veracidad y ello se hace con la intencin de tergiversar los
distintos elementos que conforman la materia imponible.
Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras
disimuladoras de la realidad. Por ejemplo, llevar doble contabilidad.
2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo es doloso, y
especficamente la finalidad es beneficiarse perjudicando a un rgano
de la seguridad social.
Es un delito de dao, ya que se logra no ingresando los aportes o
contribuciones debidos, engaando al fisco que no advierte la ilicitud.
3. Sujeto activo: Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las
normas que componen el sistema de seguridad social comprenden como
contribuyentes o agentes de retencin de aportes ajenos y todos
aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como autnomos.
4. Condicin objetiva de punicin: El monto evadido debe exceder la
suma de veinte mil pesos por cada perodo
5. Pena: La ley prev una pena de prisin de dos a seis aos para
quien comete este delito.
B.2) Evasin agravada (artculo 8):
La prisin a aplicar se eleva de 3 aos y 6 meses (tres aos y

medios) a 9 aos, cuando en el delito de evasin simple tratado
anteriormente se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de $ 100.000, por cada
perodo.
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para
ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido
superare la suma de $ 40.000.
B.3) Apropiacin indebida de los recursos de la seguridad social (artculo 9):
Comete este delito el agente de retencin de aportes del sistema de

seguridad social nacional, o el empleador que no depositare, total o
parcialmente, dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido
el plazo de ingreso, los importes retenidos.
Hacemos extensivas las consideraciones efectuadas con relacin
al artculo 6, slo que vara el objeto delictivo, que son los aportes.
110
Lcari Lisandro
C) DELITOS FISCALES COMUNES:
C.1) Insolvencia fiscal fraudulenta (artculo 10):
Comete este delito el que habiendo tomado conocimiento de la

iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la
determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y
contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la
aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia
propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales
obligaciones.
1. Accin tpica: La accin tpica consiste en provocar o agravar la
insolvencia, ya sea propia o ajena. Lo primero ocurre cuando el autor
despliega una conducta que le genera u origina una incapacidad
monetaria para hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones
fiscales a su cargo. Lo segundo, sucede cuando tal conducta realizada
por el autor, aumenta, incrementa o empeora tal situacin ya existente.
La insolvencia a la que alude la presente disposicin, es
equiparable al concepto comercial de estado de cesacin de pagos,
definido como el estado de impotencia para satisfacer, con medios
regulares de pago, las obligaciones inmediatamente exigibles.
En cuanto a los medios comisivos, al no estar establecidos en la
norma, pueden consistir en cualquier hecho o acto jurdico que genere o
incremente el estado de insolvencia del autor. Se incluyen las acciones
engaosas, de simulacin y los ardides llevados a cabo para mostrar un
desplazamiento patrimonial ficticio con tal finalidad. Pero se proyectan
tambin a las operaciones reales (por ejemplo, ventas y donaciones
efectivas).
2. Sujeto activo: Atento a que la ley no establece ninguna calidad
especial a este respecto, puede ser autor de este delito cualquier
obligado, por obligaciones tanto propias como ajenas. Estn
implcitamente incluidos, entonces, los mandatarios que acten en
beneficio de sus mandantes, quienes a su vez pueden ser o no
copartcipes de las acciones referidas.
3. Elemento subjetivo: Es necesario que el autor de este delito obre
con dolo directo, lo cual implica que en base al efectivo conocimiento
que obtiene respecto a la existencia del mecanismo tendiente al cobro
de sus obligaciones fiscales, despliegue fraudulentamente alguna de las
conductas tpicas, con el objetivo de perjudicar patrimonialmente al
fisco, al no poder cumplir frente al mismo con el pago de las
obligaciones fiscales a su cargo.
4. Consumacin delictiva: Se trata de un tipo penal de resultado, en
el sentido de que a los fines de la consumacin, se exige que haya un
perjuicio patrimonial efectivo para el fisco, el cual va a estar dado por
haberse frustrado, total o parcialmente, el cumplimiento de las
obligaciones fiscales mencionadas.
En consecuencia, se trata de una figura que admite tentativa, la
cual tendr lugar en caso de que, no obstante haberse desplegado tales
maniobras delictivas, y an cuando stas hayan determinado o
111
Lcari Lisandro
aumentado la insolvencia del obligado, se haya cumplimentado el pago
de las obligaciones fiscales.
5. Pena: La ley reprime este delito con pena de 2 a 6 aos de
prisin.
C.2) Simulacin dolosa de pago (artculo 11):
Comete este delito el que mediante registraciones o comprobantes

falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial de
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional o
derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, sean obligaciones
propias o de terceros.
1. Accin tpica: La accin tpica consiste en simular, lo cual
significa que el autor debe, fraudulentamente, fingir el efectivo
cumplimiento de una obligacin fiscal, ya sea propia o ajena. Es decir
que aqu el autor, valindose de un medio engaoso o ardidoso, falsea
la realidad, haciendo creer al fisco que se ha cancelado la obligacin
fiscal cuando ello no ha ocurrido.
2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge
de la sola mencin del ardid o engao.
3. Sujeto activo: El sujeto activo es el obligado al pago de tributos,
contribuciones o aportes de seguridad social, u obligaciones derivadas
de la aplicacin de sanciones pecuniarias. Se entiende que estas
sanciones derivan de infracciones o situaciones de mora en materia
tributaria o de seguridad.
4. Pena: Se reprime este delito con una pena de 2 a 6 aos de
prisin.
C.3) Alteracin dolosa de registros:
Comete este delito el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere,

ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informticos del fisco nacional, relativos a las
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el
propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado.
1. Sujeto activo: Puede ser el obligado, pero normalmente lo ser un
tercero con posibilidad de acceso al banco de datos del fisco nacional, lo
cual posibilitar realizar las acciones tpicas.
2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo est dado por el
propsito del autor de disimular la rea situacin econmica de una
persona, que puede ser la propia pero que generalmente ser la de un
tercero. El dolo es directo y requiere la intencin de daar la fe que
merecen las fuentes documentales o informticas.
3. Consumacin delictiva: Se contempla aqu una figura de peligro
abstracto, por lo que no se exige a los fines de la consumacin del
presente delito que se ocasione un dao patrimonial para el fisco, sino
que se reprimen tales comportamientos por considerar que en si
mismas ya resultan lesionadoras del bien jurdico protegido,
independientemente del resultado que produzcan.
112
Lcari Lisandro
Al igual que el delito del artculo 11, se trata de un tipo penal que
no admite tentativa.
En sntesis, no es necesario que se evadan tributos, aportes o
contribuciones; basta que se configure la maniobra, la alteracin, para
que se de la conducta tpica.
4. Pena: La ley prev una pena de 2 a 6 aos de prisin para el que
cometa el delito que comentamos.
D. DISPOSICIONES GENERALES:
Ellas pueden resumirse de la siguiente manera:
1. Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo
y del mximo, para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o
en ocasin de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la
presente ley.
En tales casos, se impondr adems la inhabilitacin perpetua
para desempearse en la funcin pblica.
Hay que tener en cuenta la definicin que sobre funcionario y
empleado pblico otorga el Cdigo Penal. En efecto, el artculo 77 de
dicho cuerpo normativo seala: Por los trminos "funcionario pblico " y
"empleado pblico " respectivamente, usados en este Cdigo, se designa
a todo el que participa accidental o permanentemente del ejercicio de
funciones pblicas, sea por eleccin popular o por nombramiento de
autoridad competente.
2. Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de
existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de
no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin
de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes,
sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en
el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de
fundamento a la representacin sea ineficaz.
3. El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare
o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o
documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta
ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su
participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial
por el doble del tiempo de la condena.
4. En los casos de evasin simple (artculo 1 y 7) la accin penal
se extinguir si el obligado, acepta la liquidacin o en su caso la
determinacin realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga
el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de
formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Este beneficio se
otorgar por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal
obligada.
5. Las penas establecidas por esta ley son impuestas sin perjuicio
de las sanciones administrativas fiscales.
113
Lcari Lisandro
Bolilla n 11: Procedimientos ante la Administracin Tributaria:

1) Sumario por infraccin a deberes formales y sustanciales:
Los hechos reprimidos por los artculos 38, 39, 45, 46 y 48 de la
ley 11.683 (infracciones formales y sustanciales) deben ser objeto de un
sumario administrativo, cuya instruccin dispone el juez administrativo.
En esta resolucin debe contar cul es la infraccin atribuida al
presunto infractor.
La resolucin debe ser notificada al presunto infractor, quien
contar con un plazo de 15 das (prorrogables por un lapso igual, por
nica vez y por resolucin fundada) para formular descargo escrito y
ofrecer pruebas.
En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos y
reprimidos por el artculo 39 de la ley 11.683, el plazo defensivo se
acorta sensiblemente de 15 a 5 das, lo cual ha sido objeto de duras
crticas doctrinales.
En la infraccin del artculo 38 (no presentacin de declaracin
jurada), el procedimiento puede iniciarse a opcin de la AFIP, con una
notificacin emitida por computacin, con constancia del acto u
omisin que se atribuye al infractor. Si dentro del plazo de 15 das a
partir de la notificacin, el infractor paga voluntariamente la multa y
presenta la declaracin jurada, dicha multa se reduce a la mitad y no se
computan antecedentes en su contra. El mismo efecto se produce si el
pago voluntario de la multa y la presentacin de la declaracin jurada
se cumplen desde el vencimiento general de la obligacin hasta los 15
das posteriores a la notificacin.
2) Procedimiento especial para las multas, clausuras y otras
sanciones del artculo 40 de la ley 11.683:
Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y
en su caso, a la suspensin de matrcula, licencia o de registro
habilitante, deben ser objeto de un acta de comprobacin en la cual los
funcionarios fiscales dejarn constancia de todas las circunstancias
relativas a los mismos. Pero, adems, esa acta debe contener:
1. Todas las circunstancias que desee incorporar el interesado;
2. Todo lo relativo a la prueba del ilcito;
3. El encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado
punible;
4. Citacin para que el responsable, munido de las pruebas de
que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que
se fijar para una fecha no anterior a los 5 das ni superior a los 15
das.
El acta debe ser firmada por los actuantes y notificada al
responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse
presente este ltimo en el acto del escrito, se debe notificar el acta
labrada en el domicilio fiscal.
En esta audiencia el supuesto infractor deber demostrar
114
Lcari Lisandro
personera suficiente; podr contar con asesoramiento letrado y optar
por presentar su defensa por escrito. Deber ofrecer o producir,
adems, las pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad, el presente infractor tiene la opcin de
reconocer la materialidad de la infraccin cometida, caso en que la
sancin se reducir, por nica vez, al mnimo legal. As lo dispone el
artculo 50 de la ley 11.683.
Una vez finalizada la audiencia y dentro de los dos das, el juez
administrativo dictar resolucin pertinente, poniendo fin de este modo
al procedimiento.
Contra la resolucin del juez administrativo, el interesado puede
interponer, en primer trmino, Recurso de Apelacin Administrativa. El
mismo debe deducirse dentro de los 5 das de notificada la resolucin y
ante los funcionarios superiores que designe la AFIP. stos deben
expedirse en un plazo no mayor a 10 das.
Al expedirse tales funcionarios, puede ocurrir dos cosas:
1. Se absuelva al contribuyente, con lo cual concluyen las
actuaciones.
2. Se confirme la resolucin atacada, en cuyo caso las sanciones
pueden ser ejecutadas por la AFIP. No obstante, la ley confiere al
interesado la posibilidad de interponer un Recurso de Apelacin ante la
Justicia Federal.
Este recurso debe deducirse y fundarse en sede administrativa,
dentro de los 5 das de notificada la resolucin atacada. Transcurridas
24 horas desde que se formul la apelacin, corresponde que el recurso
sea elevado ante el juez federal competente segn las reglas del Cdigo
Penal del la Nacin, que es el cuerpo legal que se aplica
subsidiariamente, en tanto no se oponga a la ley 11.683.
El recurso que venimos tratando es otorgado en todos los casos
con efecto devolutivo. Gran parte de la doctrina considera que el efecto
devolutivo que consagra este artculo viola la Constitucin Nacional,
pues se da la anmala situacin de que la sancin deba cumplirse
antes de que una sentencia firme del juez competente la establezca, lo
cual significa un atentado a la presuncin de inocencia a favor del
inculpado que consagra el artculo 1 del Cdigo Procesal Penal y el
artculo 8 del Pacto de San Jos de Costa Rica. Adems, el control
judicial concedido carece de toda finalidad prctica, ya que se hace
cumplir la pena antes de cualquier decisin que tome el rgano judicial
decidor. Y, como si todo esto fuera poco, si la sentencia del juez fuera
favorable al contribuyente se corre peligro de que los perjudicados
demanden al Estado por los daos y perjuicios sufridos.
Resuelto este recurso, pueden ocurrir dos cosas:
1. Que se absuelva al contribuyente, con lo cual concluye el
procedimiento.
2. Que se confirme la resolucin atacada, en cuyo caso al
interesado an le queda la posibilidad de interponer Recurso de Apelacin
ante la Cmara Federal.
115
Lcari Lisandro
3) Recursos contra las resoluciones administrativas que
determinen tributos o impongan sanciones que no sean ni el
arresto ni la clausura:
Como ya sabemos, en aquellos supuestos en que el contribuyente
no presenta la declaracin jurada, o cuando la misma resulta
impugnada, la AFIP puede proceder a determinar de oficio el tributo.
Para ello, bsicamente sigue estos pasos:
a) Corre vista al contribuyente;
b) El contribuyente cuenta con un plazo de 15 das para:
1. Comparecer;
2. Formular descargo;
3. Ofrecer prueba.
c) Evacuada la vista, o vencido el plazo para hacerlo, el juez debe
dictar resolucin.
Tributo
Accesorio
Se fija lo adeudado en concepto de
Multa
Actualizacin
El contribuyente puede atacar esta resolucin, por medio de dos
vas distintas:
1. Recurso de reconsideracin ante la AFIP: Este recurso debe
interponer dentro de los 15 das de notificada la resolucin recurrida. .
Este medio impugnativo puede interponerse sin necesidad de
pago previo, pues no rige el principio solve et repete. El mismo se
interpone ante la autoridad de la AFIP que dict la resolucin recurrida.
La interposicin es escrita, y puede hacerse mediante entrega directa en
las oficinas de la AFIP o mediante carta certificada con aviso de retorno.
A fin de evitar dificultades al contribuyente, no se exige ningn
tipo de formalidad sacramental para la interposicin y tramitacin de
este recurso. Tampoco se exige el ofrecimiento de pruebas en el escrito
de interposicin. No obstante, el recurrente puede efectuar ese
ofrecimiento en el primer escrito o en otro posterior.
Interpuesto este recurso, debe dictarse resolucin dentro del
trmino de 20 das, y se notifica al interesado tanto la resolucin
recada como todos sus fundamentos. Si bien el recurso se interpone
ante el mismo funcionario que dict la resolucin impugnada, no es
este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerrquico
dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista tambin carcter de
juez administrativo. Tal es el sentido lgico que debe darse al texto del
artculo 78 de la ley 11.683 cuando dice: recurso de reconsideracin
para ante el superior..En realidad, hay un error conceptual en cuanto a
la denominacin del recurso, porque reconsiderar significa volver a
considerar, cosa que slo puede hacer quien dict la resolucin.
Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de la denegatoria
varan segn la naturaleza de la resolucin recurrida:
a) Tratndose de una determinacin de impuestos y sus
accesorios, el contribuyente puede pagar el tributo y luego interponer
116
Lcari Lisandro
una demanda de repeticin.
b) Si la denegatoria recae sobre una resolucin que impone
multas, el contribuyente puede interponer demanda contenciosa ante el
juez nacional respectivo, dentro de los 15 das, contados desde la
notificacin, siempre que se cuestione una suma mayor a los $200.
c) Cuando se deniegue la reconsideracin en un reclamo por
repeticin de tributos, el contribuyente puede interponer, dentro de los
15 das de notificado, demanda contenciosa ante el juez nacional
competente, siempre que la suma reclamada sea superior a los $200.
2. Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin: Este
recurso debe deducirse dentro de los 15 das de notificada la resolucin
que determinaba los tributos e impona multa e intereses. Para su
interposicin no es necesario el previo pago del tributo.
4) Recurso de apelacin ante el Director General de la DGI:
Este recurso de apelacin se interpone contra los actos
administrativos de esta reparticin, de alcance individual. Estos actos
administrativos son, entre otros:
a) Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
intereses y actualizaciones respectivas.
b) Los intereses resarcitorios del artculo 42 de la ley 11.683.
c) Las liquidaciones administrativas de actualizaciones, cuando
no se discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen.
El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos,
dentro de los 15 das de haber sido notificado el acto administrativo,
ante el funcionario que lo dict. El Director General cuanta con 60 das
para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurdico. Su
resolucin debe ser dictada sin sustanciacin alguna y reviste el
carcter de definitiva. La resolucin recada slo puede ser impugnada
por va judicial.
117
Lcari Lisandro
Bolilla n 12: Procesos Tributarios:

1) Tribunal Fiscal de la Nacin:
El Tribunal Fiscal de la Nacin, creado por ley 15.265, es un
organismo con autarqua administrativa y financiera, dependiente del
Poder Ejecutivo Nacional. Posee facultades jurisdiccionales cuyo
resultado slo es revisable por el Poder Judicial.
Desde el punto de vista de la actividad jurisdiccional, es
totalmente independiente del Poder Ejecutivo, lo cual se asegura por
medio de:
a) La intangibilidad de sus retribuciones;
b) Remocin slo por causas enunciadas en la ley;
c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el
Procurador del Tesoro e integrado por 4 abogados nombrados
anualmente por el Poder ejecutivo a propuesta de colegios o
asociaciones.
Por su parte, la imparcialidad se logra a travs de las siguientes
disposiciones:
1. Un estricto rgimen de incompatibilidades, semejantes al que
rige en el orden judicial.
2. Deber de excusarse por las causales previstas en el artculo
150 del Cdigo Procesal Civil de la Nacin.
El Tribunal Fiscal de la Nacin tiene su sede en la Capital
Federal, pero puede actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar
de la Repblica:
I. Mediante delegaciones fijas en los lugares del interior del pas
que se estime conveniente.
II. Mediante delegaciones mviles, que funcionen en los lugares
del pas y en los perodos del ao que establezcan los reglamentos del
Tribunal Fiscal de la Nacin.
Los jueces del Tribunal Fiscal de la Nacin pueden, a su vez,
establecer su despacho en cualquier lugar del pas, a los efectos de la
tramitacin de las causas que conozcan.
El Tribunal Fiscal de la Nacin est constituido por 21 Vocales,
argentinos, de 30 o ms aos de edad y con 4 o ms aos de ejercicio
de la profesin de abogado o contador, segn corresponda.
Se divide en 7 salas; de ellas, 4 tienen competencia en materia
impositiva y las 3 restantes con competencia en materia aduanera.
El Tribunal Fiscal de la Nacin es competente para conocer:
a) De los recursos de apelacin contra las resoluciones de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos que determinen tributos y
sus accesorios, en forma cierta o presuntiva o ajusten quebrantos, por
un importe superior a Cien Pesos ($ 100) o Trescientos Pesos ($ 300),
respectivamente.
b) De los recursos de apelacin contra las resoluciones de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos que impongan multas
superiores a Cien Pesos ($ 100) o sanciones de otro tipo, salvo la de
arresto.
118
Lcari Lisandro
c) De los recursos de apelacin contra las resoluciones
denegatorias de las reclamaciones por repeticin de impuestos
formuladas ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos y de las
demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin. En todos los casos siempre que se trate de
importes superiores a Cien Pesos ($ 100).
d) De los recursos por retardo en la resolucin de las causas
radicadas ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en los
casos contemplados en el segundo prrafo del artculo 81.
2) Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin:
El trmite de este importante remedio impugnativo est regulado
por los artculos 165 y siguientes de la ley 11.683. El recurso procede
contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos
y accesorios, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos. Pero no
es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a
cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo, no es utilizable esa
va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
I) Interposicin del recurso.

Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal
dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el
recurrente debe comunicar a la D.G.I. o Administracin Nacional de
Aduanas (dentro del mismo trmino) que ha interpuesto este recurso.
Seala el artculo 166: En el recurso el apelante deber expresar
todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompaar la
instrumental que haga a su derecho. Los requisitos de forma y
condiciones a que debern ajustarse los actos precitados sern
establecidos en el reglamento del Tribunal Fiscal de la Nacin.
La sustanciacin del recurso suspende la intimacin de pago por
la parte apelada. Es decir: mientras la apelacin no quede resuelta por
sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por
la suma resultante de la determinacin o por el importe de la multa
aplicada. Cuando la apelada sea una determinacin por otra parte
se devengar, durante la sustanciacin del recurso, un inters
equivalente al fijado, al tiempo de la apelacin. Pero el fallo del Tribunal
puede eximir al recurrente de tal inters en forma total o parcial si se
estima que tena fundadas razones para considerar improcedente el
tributo. Pero si encontrase al contrario que la apelacin es
evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro inters adicional
incrementado hasta en un 100 %.
II) Traslado a la apelada.

Se debe dar traslado por 30 das a la apelada (D.G.I. o en su
caso Administracin Nacional de Aduanas), para que conteste el
recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y
ofrezca su prueba. Hay que realizar nuevos emplazamientos en caso de
no contestacin, y si tal situacin subsiste, corresponde declarar a la
apelada en rebelda. Sin embargo, esta rebelda no altera la prosecucin
119
Lcari Lisandro
del proceso, y si en algn momento cesa (porque la apelada comparece
a la instancia), la sustanciacin continuar sin que pueda retrogradar.
III) Excepciones.
Producida la contestacin de la apelada, y en caso de que sta
opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al
apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. La ley
menciona taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las
partes como de "previo y especial pronunciamiento". Ellas son:
1) Incompetencia;
2) Falta de personera;
3) Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada;
4) Litispendencia;
5) Cosa juzgada;
6) Defecto legal;
7) Prescripcin;
8) Nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones
opuestas no es "de previo y especial pronunciamiento" dispondr que
tal excepcin se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal
tiene un plazo de 10 das para resolver si las excepciones son
admisibles. Si as lo considera, ordena la produccin de la prueba
ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y una vez sta
sustanciada, el vocal resuelve la excepcin sin facultad de las partes
para producir alegatos sobre ella.
IV) Admisibilidad y produccin de la prueba.

Si no se plantearon excepciones, o resuelto lo que corresponda
sobre ellas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe
resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve
sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta das,
aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal trmino hasta en
treinta das ms. Las diligencias de prueba se tramitan directa y
privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para
asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a
los remisos a colaborar.
V) Clausura de prueba y alegatos.

Una vez que vence el trmino de prueba, el vocal instructor
declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez das los
pone a disposicin de las partes para que aleguen. Si no se produce
prueba, la remisin es inmediata.
Cuando segn criterio de la sala sea necesario un debate ms
amplio, convocar a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta
audiencia es oral.
VI) Medidas para mejor proveer.

Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar
"medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que el Tribunal
resuelve recibir de oficio para, un mejor y ms completo conocimiento
de la causa.
120
Lcari Lisandro
VII) Autos a sentencia.

Una vez contestado el recurso y las excepciones (si stas se
opusieron) y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan
directamente a resolucin del Tribunal.
VIII) Lmites y facultades de la sentencia.

La
sentencia
del
Tribunal
no
puede
declarar
la
inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus
reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema nacional ha declarado este
tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa
jurisprudencia.
El Tribunal puede:
a) Declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no
se ajusta a la ley interpretada;
b) Practicar en la sentencia, la liquidacin del quantum del
tributo y accesorios, y fijar el importe de la multa;
c) En lugar de ello, y si as se estimase conveniente, el Tribunal
dar las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En este
ltimo caso, el Tribunal ordenar que las reparticiones recurridas
practiquen la liquidacin en el trmino de 30 das prorrogable por igual
plazo y una sola vez. Si vencido el trmino y su eventual prrroga, la
reparticin apelada no produce liquidacin, sta deber ser efectuada
por el apelante.
IX) Recurso de aclaratoria.

Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los 5
das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales
o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo fueron
omitidos en la sentencia.
3) Recurso de revisin y apelacin limitada:
En cierta manera el recurso que abordamos es la nica va
procesal para impugnar judicialmente la sentencia del Tribunal, ya sea
por el contribuyente o por el fisco.
Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos
deben interponer el llamado "recurso de revisin y apelacin limitada",
por ante la Cmara Nacional competente, dentro de los treinta das de
notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal. Igual derecho
tienen la D.G.I. o en su cas la autoridad aduanera.
De no interponerse recurso alguno contra la sentencia del
Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe
cumplirse dentro de los quince das de quedar firme.
La Cmara Federal competente al momento de resolver el recurso
puede:
a) Declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del
Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si
considera que hubo "violacin manifiesta" en el procedimiento de esa
instancia inferior;
121
Lcari Lisandro
b) Ante el mismo caso anterior (violacin de formas legales en el
procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la causa, y si lo
juzgare "ms conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa
en la instancia de la Cmara;
c) Resolver el fondo del asunto teniendo por vlidas las
conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados;
d) Apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la
produccin de pruebas, cuando, a su criterio, las constancias de autos
autorizan a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la
apreciacin de los hechos.
Las sentencias de la Cmara son definitivas; pasan en autoridad
de "cosa juzgada" y no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin
por ningn concepto. En caso de sentencia adversa de este rgano
judicial, slo queda al perdidoso la posibilidad de recurrir ante la Corte
Suprema nacional conforme a los recursos que autorizan las leyes 48 y
4055.
4) Demanda contenciosa:
A) ASPECTOS GENERALES:
Conforme lo dispuesto en los artculos 82 y 83 de la ley 11.683,
es procedente la demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez
Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de
$200, en los siguientes supuestos:
a) Contra resoluciones dictadas en los recursos de
reconsideracin en materia de multas.
b) Contra resoluciones dictadas en materia de repeticin de
tributos y sus reconsideraciones.
c) Cuando el juez administrativo omite dictar resolucin en el
recurso de reconsideracin dentro de los 20 das de ser interpuesto, sea
que este recurso haya sido deducido contra las resoluciones que
imponen sanciones o determinan tributos y sus accesorios, o hayan
sido dictadas en reclamos por repeticin de tributos.
d) Cuando no son resuelto dentro de los 3 meses los reclamos de
repeticin formulados como consecuencia de pagos espontneos.
e) En la demanda contenciosa por repeticin, si, entre las diversas
opciones que se presentan al contribuyente, ste opta por la demanda
contenciosa judicial.
Dispone el artculo 84: Presentada la demanda:
1. El juez requerir los antecedentes administrativos a la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos mediante oficio. A ese oficio
debe adjuntar una copia de la demanda, y hacer constar la fecha de su
interposicin.
2. Dentro del plazo de 15 das de recibido el oficio, la AFIP debe
enviar los antecedentes requeridos.
3.Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente
judicial se dar vista al Procurador Fiscal Nacional para que se expida
acerca de la procedencia de la instancia y competencia del juzgado. En el
122
Lcari Lisandro
caso de que un contribuyente o responsable no hubiere formalizado
recurso alguno contra la resolucin que determin el tributo y aplic multa
podr comprender en la demanda de repeticin que deduzca por el
impuesto la multa consentida, pero tan solo en la parte proporcional al
impuesto cuya repeticin se persigue.
Admitido el curso de la demanda, se corre traslado de la misma al
Procurador Fiscal Nacional, o por cdula, al representante designado
por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en su caso, para
que la conteste dentro del trmino de 30 das y oponga todas las
defensas y excepciones que tuviera, las que sern resueltas juntamente
con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas
que sern resueltas como de previo y especial pronunciamiento.
Para el resto del procedimiento, as como en lo relativo a los
principios y normas generales que regulan el proceso, son de aplicacin
subsidiaria el CPCN o el Cdigo Procesal Penal, si se trata de multas.
B) DEMANDA DE REPETICIN:
B.1) Concepto y casos:
La repeticin tributaria, como relacin jurdica, es aquella que

surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por
diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende luego
su restitucin.
El pago de tributos no legtimamente adeudados significa un
enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento para
quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes. De all que
todas las legislaciones del mundo, ya sea en forma expresa o implcita
admiten la demanda de repeticin.
Las principales causas que pueden justificar la pretensin de
solicitar repeticin del pago tributario indebido pueden agruparse de la
siguiente manera:
1) Pago errneo de un tributo: En general, el error consiste en
creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero
o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Segn el art.
784 del Cdigo Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se
creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tiene derecho a
repetirla del que la recibi".
En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de
error de hecho o de derecho. Veamos algunas:
a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor
cantidad que la debida en virtud de una equivocada determinacin
tributaria.
b) El error conduce al slvens a pagar una suma tributaria que ya
fue pagada con anterioridad o a pagar una obligacin tributaria
pendiente de una condicin incumplida, creyendo falsamente que sta
se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exencin objetiva o
subjetiva.
c) Una falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a
pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la
123
Lcari Lisandro
obligacin tributaria a ttulo de contribuyente, responsable solidario o
sustituto.
2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso,
no hay error de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le
exige. ste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitacin,
dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de la
ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos
superiores contenidos en la Constitucin y que constituyen los lmites
al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden validez tanto dicha
ley como la obligacin tributaria que de ella emana, y es procedente la
solicitud de repeticin.
Como el tributo inconstitucional no es base legal lcita de
obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en
sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco la
repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho
que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo
impugnado.
3) Pago de un tributo que la administracin fiscal exige

excesivamente: En este caso, el organismo fiscal acta en exceso de sus
facultades legales, ya sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no
se hallan en situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes
tributarios en mayor medida que lo que la ley determina.
B.2) Sujetos activos:
Son sujetos activos de la relacin jurdica de repeticin el

destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido
designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal a ttulo de
contribuyente o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitucin.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o
responsable solidario), slo puede ser sujeto activo de la relacin
jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un personal
perjuicio. Eso sucedera, por ejemplo, si el responsable solidario o el
sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente,
o que ste ya haba pagado, o respecto de la cual el contribuyente
estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabra
accin de resarcimiento contra el contribuyente.
B. 3) Requisitos para la demanda de repeticin:
1. El previo pago del impuesto: Dispone el artculo 83 de la ley 11.683:
Slo proceder la repeticin por los perodos fiscales con relacin a los
cuales se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado
por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos..
Esto se conoce como la regla solvet et repete, y significa que
cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco
la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo.
En nuestro pas, la regla fue creacin jurisprudencial, es decir,
124
Lcari Lisandro
los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema,
aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder
litigar contra el fisco. Pero, con la sancin de la ley 11.683, la
mencionada regla cobro vida legal. Sin embargo, fue atemperada a
travs de la ley 15.265, la cual permiti discutir los asuntos
controvertidos ante el Tribunal Fiscal de la Nacin sin tener que realizar
el pago previo.
En la actualidad, la mayor parte de la doctrina entiende que esta
regla es inconstitucional. Ello en virtud del artculo 8, prrafo 1, de la
Convencin Americana sobre Derechos Humanos, o Pacto de San Jos
de Costa Rica, el cual dice: Toda persona tiene derecho a ser oda, con
las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal
formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter.
Cuando el Pacto seala que las personas tienen derecho a ser
odas por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial,
est indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser
concedido sin condiciones ni obstculos de ninguna especie.
2. Reclamo administrativo previo: Esta exigencia surge de la propia ley
11.634, que establece como norma general que el Estado Nacional no
puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado
reclamo administrativo previo. Las provincias, por su parte, expresa o
tcitamente, se han adherido al rgimen, al incluir en sus
ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va judicial.
En cambio, ya no es necesaria la denominada protesta. Este
pago bajo protesta fue una creacin jurisprudencial de la Corte
Suprema, que lo justific en la necesidad de que el Estado quedase
alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los
recursos de orden contable o presupuestario para hacer frente a la
posibilidad de restituir ese pago formulado bajo protesta.
3. La prueba de la ilegitimidad del impuesto: Tambin conforme al
artculo 83 Incumbe al mismo demostrar en qu medida el impuesto
abonado es excesivo con relacin al gravamen que segn la ley le
corresponda pagar.
4. Demostrar el empobrecimiento: Se ha sostenido que solamente
puede ser sujeto activo de la repeticin quien ha resultado empobrecido
como consecuencia de la indebida prestacin tributaria. Es decir, segn
esta postura, slo puede intentar la repeticin quien tenga un inters
legtimo en la restitucin, por haber resultado patrimonialmente
empobrecido por el pago indebido.
La Corte Suprema nacional ha sostenido que la ausencia de
empobrecimiento en el accionante, su falta de acreditacin y cuanta,
implican descartar l inters legtimo para accionar en justicia
reclamando la devolucin ntegra de las sumas ingresadas por pago de
tributos que se impugnen. De lo contrario argument la Corte, si
quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable y antes
125
Lcari Lisandro
traslad el impuesto al precio de la mercadera vendida, habra cobrado
dos veces, por distintas vas.
Sin embargo, posteriormente, y con distinta integracin, la Corte
modific el criterio, decidiendo que no es necesaria la prueba del
empobrecimiento del accionante como condicin para la viabilidad de la
accin de repeticin de impuestos. Sostuvo la Corte que el inters
inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con
independencia de haber quin puede ser en definitiva la persona que
soporta el peso.
B. 4) Regulacin en la ley 11.683:
La ley en cuestin contiene dos procedimientos distintos para la

repeticin segn que el pago haya sido espontneo (mediante
declaracin jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una
determinacin de oficio).
a) Pago espontneo: Se entiende por tal el que se efectu mediante
determinacin por el sujeto pasivo (declaracin jurada). Posteriormente
al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario
debe interponer un reclamo ante la-D.G.I. Si esta reparticin resuelve
en contra de la pretensin del repitiente, ste, dentro de los quince das
de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones:
1) Recurso de reconsideracin ante la propia D.G.I. Si se resuelve
en contra del repitiente, ste puede iniciar demanda contenciosa ante la
justicia nacional de primera instancia.
2) Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal.
3) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia. Como puede advertirse, se puede emplear esta va en forma
directa y tambin si antes se interpuso recurso de reconsideracin y
ste se resolvi en forma adversa Anlogas opciones tiene el presunto
sujeto pasivo tributario si la D.G.I. no dicta resolucin dentro de los tres
meses de presentado el recurso.
b) Pago a requerimiento:
requerimiento: En este caso, y para intentar la
repeticin de lo que piensa est indebidamente pagado, el presunto
sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las
siguientes vas:
1) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia;
2) Demanda directa ante el Tribunal Fiscal.
Debe destacarse que el reclamo por repeticin faculta a la D.G.I. a
verificar deudas prescritas, pero temporalmente encuadradas dentro del
perodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede
determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la
repeticin prospere. Pero tambin se dispone que si a causa de esa
verificacin surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la
D.G.I. compensar los importes pertinentes basta anular el importe
tributario resultante de la determinacin, aun cuando la accin para
repetir tales sumas hubiese estado prescrita.
126
Lcari Lisandro
5) Recurso ante la Cmara:
La Cmara Nacional competente constituye una instancia
superior a los procedimientos ante el Tribunal Fiscal, ante la justicia
federal de primera instancia y respecto a las resoluciones de la ANA en
el procedimiento administrativo por delitos.
La Cmara Nacional es competente para entender:
a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias
de los jueces de primera instancia, dictadas en materia de repeticin de
gravmenes y aplicacin de sanciones.
b) En los recursos de revisin y apelacin limitada contra las
sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nacin en materia de
tributos o sanciones.
c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones
adoptadas por el Tribunal Fiscal de la nacin, en los recursos de
amparo de los artculos 182 y 183, sin limitacin de monto.
d) En los recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la
Nacin.
En el caso del inciso b, la Cmara:
1. Podr, si hubiera violacin manifiesta de las formas legales en
el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, declarar la
nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas al Tribunal
Fiscal con apercibimiento, salvo que, en atencin a la naturaleza de la
causa, juzgare ms conveniente su apertura a prueba en instancia.
2. Resolver el fondo del asunto, teniendo por vlidas las
conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nacin sobre los hechos
probados. Ello no obstante, podr apartarse de ellas y disponer la
produccin de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos
autoricen a suponer error en la apreciacin que hace la sentencia de
los hechos.
En el caso del inciso d es condicin para la procedencia del
recurso que hayan transcurrido 10 das desde la fecha del escrito de
cualquiera de las partes, urgiendo la sentencia no dictada por el
Tribunal Fiscal de la Nacin en el plazo legal.
Presentada la queja con copia de aquel escrito, la Cmara
Nacional requerir del Tribunal Fiscal que dicte pronunciamiento
dentro de los 15 das desde la recepcin del oficio. Vencido el trmino
sin dictarse sentencia, la Cmara Nacional solicitar los autos y se
abocar al conocimiento del caso, el que se regir entonces por el
procedimiento establecido en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin para los recursos de apelacin concedidos libremente,
producindose en la instancia toda la prueba necesaria.
Toda vez que la queja resultare justificada, la Cmara Nacional
pondr el hecho en conocimiento del presidente del jurado a que se
refiere el artculo 148. De igual manera proceder en los casos que
llegaren a su conocimiento, cuando resultare del expediente que la
sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin no ha sido dictada dentro del
trmino correspondiente.
127
Lcari Lisandro
6) Ejecucin fiscal:
Constituye un proceso judicial singular de ejecucin, de cognicin
restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligacin
documentada en ttulos a los cuales se les atribuye fehaciencia, para
que el fisco realice su derecho creditorio en forma expeditiva, sin
perjuicio del adecuado resguardo del derecho de defensa. Se
fundamenta en el principio de legitimidad de los actos administrativos.
Dispone el artculo 92 de la ley 11.683: El cobro judicial de los
tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones y de las
multas ejecutoriadas, se har por va de ejecucin fiscal establecida en el
Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin con las modificaciones
incluidas en la presente ley, sirviendo de suficiente ttulo, a tal efecto, la
boleta de deuda expedida por la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos.
Si el ejecutado no paga en el acto de intimrselo, queda desde ese
momento citado de venta (oportunidad concedida al demandado para
articular excepciones). Las excepciones deben ser opuestas dentro del
plazo de 5 das, bajo apercibimiento de continuar adelante la ejecucin,
siendo las nicas excepciones admisibles las siguientes:
a) pago total documentado;
b) espera documentada;
c) prescripcin;
d) inhabilidad de ttulo, no admitindose esta excepcin si no
estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma
extrnseca de la boleta de deuda.
Revisten el carcter de formas extrnsecas de la boleta de deuda el
lugar y la fecha de otorgamiento, la firma del funcionario competente, la
indicacin del acto administrativo por el cual se libra, el deudor (si se
trata de responsables solidarios, el motivo por el cual se les asign tal
responsabilidad), el importe lquido y el concepto de la deuda. Sin
embargo, el requisito riguroso de las formas extrnsecas ha sido
atenuado por la jurisprudencia.
La espera documentada se refiere a las prrrogas y a los
regmenes de facilidades para el pago de los tributos.
Pese al carcter taxativo que surge, a simple vista, de la norma en
cuanto a las excepciones que pueden ser opuestas, no parece dudoso
que puedan ser articuladas tambin las siguientes: incompetencia,
litispendencia, falta de legitimacin pasiva, cosa juzgada, falta de
personera, condonacin de la multa que se intenta ejecutar,
excepcionalmente la defensa de inconstitucionalidad, etc., en cuanto
sean de manifiesta procedencia.
Los pagos efectuados despus de iniciado el juicio, los pagos mal
imputados o no comunicados en la forma que establezca la A.F.I.P. no
sern hbiles para fundar excepcin. Acreditados los mismos en los
autos, proceder su archivo o reduccin del monto demandado con
costas a los ejecutados.
No se podr oponer la nulidad de la sentencia del T.F.N., que slo
podr ser ventilada por la va del artculo 86.
128
Lcari Lisandro
La ley 25.239 ampli considerablemente las facultades de la
A.F.I.P. en materia de procedimiento de ejecucin fiscal, permitiendo
que un agente fiscal representante de la A.F.I.P. libre, bajo su firma,
mandamiento de intimacin de pago y eventualmente embargo si no se
indica otra medida alternativa, por la suma reclamada, especificando su
concepto con ms el 15 % para responder a intereses y costas. Adems,
la faculta para que por medio de un agente fiscal trabe, por las sumas
reclamadas, las medidas precautorias alternativas indicadas en la
presentacin de prevencin o que indicare en posteriores
presentaciones al juez asignado.
La A.F.I.P. puede decretar el embargo de cuentas bancarias,
fondos y valores depositados en entidades financieras.
De las excepciones opuestas y documentacin acompaada se
dar traslado con copias por cinco (5) das al ejecutante, debiendo el
auto que as lo dispone notificarse personalmente o por cdula. La
sentencia de ejecucin, o la revocacin del auto de intimacin de pago y
embargo, en su caso, son inapelables, que dando a salvo el derecho de
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos de librar nuevo ttulo de
deuda, y del ejecutado, de repetir por la va establecida en el artculo
81.
En los casos de sentencias dictadas en los juicios de ejecucin
fiscal por cobro de impuestos, la accin de repeticin slo podr
deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas.
129
Lcari Lisandro
Bolilla n 13: El impuesto a las Ganancias:

1) Concepto de renta. Diversas teoras:
Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado
innumerables doctrinas y problemas que an subsisten. Generalmente,
las teoras han sido consideradas impracticables en su estado puro por
las leyes fiscales, que las han combinado entre s. Las ms importantes
de estas teoras son:
c) Teora de la "renta-producto": Para esta concepcin, capital es toda
riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a
su titular, mientras que renta es la utilidad (o "riqueza nueva") que se
obtiene del capital.
Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y
segn la concepcin analizada, el capital se asemejara a un rbol y la
renta a los frutos que dicho rbol produce.
b) Teora de la "renta-incremento patrimonial": Se estima que el creador de
esta teora es el autor alemn Georg Schanz, quien consideraba renta a
todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Segn esta concepcin, la
nocin de renta es amplsima e incluye no slo los ingresos peridicos,
sino tambin aquellos ocasionales, como las plusvalas, donaciones,
legados, ganancias del juego, herencias, etc.
La diferencia entre ambas teoras es evidente, atento al concepto
mucho ms extenso de la teora de la renta como incremento
patrimonial. Entre las diferencias ms importantes, podemos
mencionar:
1. Para obtener la "renta producto" se suman los frutos o
utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la "rentaincremento patrimonial" debe efectuarse un balance establecindose la
diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en perodos
distintos: se considerar renta todo aquello en que haya aumentado
determinado patrimonio en un lapso de tiempo, computando tambin
aquellos bienes que hayan sido consumidos.
2. La primera teora (renta-producto) pone especialmente de
relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva por cuanto
ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La
segunda (renta-incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta
el resultado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es
en cunto aumenta la riqueza del particular en el perodo.
c) Concepto legalista: Subordina el concepto de "renta" a lo que
establecen las normas legales. Se trata de una posicin congruente con
las necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben
servirles de instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de
renta ms adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.
130
Lcari Lisandro
2) Formas del impuesto a las ganancias:
Existen distintos sistemas en base a los cuales se puede
estructurar el impuesto que venimos analizando. Sin embargo, desde ya
conviene advertir que los impuestos a las ganancias modernos no
adoptan ninguna de estas frmulas en su estado puro.
Las formas de imposicin son las siguientes:
a) Sistema indiciario: La renta es establecida por presunciones o
indicios; v.gr., el famoso impuesto francs sobre las puertas y ventanas,
en el cual la cantidad de stas haca presumir mayor capacidad
contributiva en el dueo de la casa.
b) Sistema cedular o analtico: Discrimina las rentas por su origen
(rentas del capital, del trabajo, del suelo), conformando un sistema de
imposicin real, al gravar con distintas alcuotas proporcionales segn
las fuentes de las ganancias. No permite compensacin entre rentas y
prdidas de distintas fuentes, ni tampoco las deducciones personales.
c) Sistema global, sinttico o unitario: Grava el conjunto de rentas
de una persona, prescindiendo de su origen; faculta para compensar
resultados positivos y negativos de distintas fuentes. Si bien permite
deducciones personales y la progresividad de la alcuota, presenta la
desventaja de considerar en idntica forma rentas de distinto origen,
como, por ejemplo, las provenientes del capital y las derivadas del
trabajo personal. La doctrina entiende que es equitativo gravar con
menor intensidad stas respecto de aqullas.
d) Sistema mixto: Combina los sistemas cedular y global, de modo
que diferencia las rentas segn categoras, admitiendo distintas
deducciones segn la categora de que se trate, pero confiere al
impuesto caractersticas personales, que resultan de la suma de las
rentas de todas las categoras para obtener la totalidad de la renta del
contribuyente, permitiendo las deducciones personales y la
progresividad de la alcuota (en nuestro pas, respecto de las personas
fsicas y sucesiones indivisas).
3) El impuesto a las ganancias en la Repblica Argentina:
El impuesto a las ganancias fue implementado por la ley 20.628,
con vigencia a partir del 1 de enero de 1974, y sustituy el impuesto a
los rditos.
Las caractersticas de este impuesto son:
1. Se adopta el sistema mixto, pues se diferencia a las rentas segn
categoras, admitiendo distintas deducciones segn la categora de que
se trate.
2. Se trata de un impuesto tpicamente directo, y en tal carcter es
originariamente provincial segn las prescripciones de nuestra
Constitucin. Sin embargo, la Nacin ha hecho uso en forma
permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 75 inc. 2, de
la Constitucin nacional. Por tal razn, el impuesto tambin est
131
Lcari Lisandro
regulado ficticiamente como "de emergencia" y tiene un ficticio trmino
de fenecimiento que se va renovando peridicamente.
3. Su producto es coparticipado segn el sistema vigente.
4. Es esencialmente un impuesto de tipo personal y progresivo, porque su
alcuota (progresiva) tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas
del contribuyente (por ejemplo, origen de la renta, cargas de familia).
Pero esto no es as en forma absoluta, ya que existe una imposicin
proporcional de carcter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las
llamadas "sociedades de capital") y en determinados casos de retencin
en la fuente a ttulo definitivo.
5. No grava el ingreso bruto, sino el neto.
4) El hecho imponible:
A) ASPECTO MATERIAL:
El artculo 2 de la ley 20.628 y sus modificaciones establece lo
siguiente: A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo
dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen
en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de
una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los
produce y su habilitacin.
Observamos que su inciso 1 da el concepto general de
ganancias, las que debern ser peridicas", es decir, que puedan
reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar
"permanencia" de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no
obstante generar tal producto. Esta definicin legislativa de carcter
doctrinal implica, en principio, la adhesin de la ley a la teora de la
renta-producto.
Sin embargo, este enunciado legislativo terico sufre las
excepciones que el mismo artculo contiene en los incisos siguientes.
Las excepciones son:
a) Cuando se trata de las sociedades que el artculo 69 de la ley
llama de capital, as como de las dems sociedades, empresas o
explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos, rentas, beneficios o
enriquecimientos son considerados ganancias, sin que interese si son
peridicos u ocasionales y si implican o no, permanencia de la fuente
productora.
Es decir que en este caso la ley se enrola en la teora de la rentaincremento patrimonial, por cuanto prescinde de los conceptos de
periodicidad y permanencia de la fuente y slo tiene en cuenta las
caractersticas del sujeto que obtiene las ganancias.
b) Tambin se consideran ganancias las rentas, rendimientos,
beneficios o enriquecimientos sean peridicos o no provenientes del
ejercicio de profesiones liberales, funciones de albacea, sndico,
mandatario, gestor de negocios, director de sociedades annimas,
fideicomisario, socio administrador de sociedades de responsabilidad
limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, actividades
132
Lcari Lisandro
de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana, siempre
que en los sealados casos, el ejercicio, funcin o actividad est
complementado con una explotacin comercial.
c) Adems, se consideran ganancias los beneficios obtenidos
mediante la venta de bienes muebles amortizables. Ello es as porque
dichos bienes estn vinculados directamente al desarrollo de
explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia,
su venta significa la obtencin de beneficios que tambin deben estar
alcanzados por el gravamen, cualquiera que sea el sujeto que los
obtenga. Como podr apreciarse, no aparece aqu el requisito de la
periodicidad y tampoco el de permanencia de la fuente productora.
Luego de haber analizado qu es lo que la ley considera
ganancias, pasaremos a analizar, conforme al texto del artculo 2 y
otras disposiciones de la ley, cules son las caractersticas del concepto
de ganancias:
1) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean
realizados. A contrario sensu, los incrementos de valor de los bienes
que sigan en el patrimonio del contribuyente no constituyen ganancia
imponible, salvo que disposiciones expresas de la ley establezcan la
gravabilidad de los mayores valores aun no realizados.
2) Las ganancias deben ser peridicas, salvo que se trate de
beneficios obtenidos por empresas o explotaciones comerciales en
general, en cuyo caso dichos beneficios son ganancias con
prescindencia de la "periodicidad". Existe tambin apartamiento de la
periodicidad en el hecho de incluir como ganancias imponibles ciertos
beneficios accidentales.
3) La obtencin de ganancias debe implicar la permanencia de
la fuente productora, pero esto tambin reconoce excepciones. As, por
ejemplo, el caso ya examinado de venta de bienes muebles
amortizables. Tambin hay excepcin cuando se trata de ingresos
percibidos por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas,
patentes de invencin, regalas y similares. Como vemos, en estos casos
la fuente del ingreso no permanece sino que se extingue.
4) El concepto de ganancia, a los efectos de este impuesto,
incluye a su contrario, o sea, el quebranto. Ello no est expresamente
consignado en las disposiciones iniciales de la ley, pero surge de otras
disposiciones, como, por ejemplo, la del art. 19. Basndose en lo
expuesto, Jarach sostiene que este aspecto puede enunciarse
matemticamente en la forma siguiente: El hecho imponible de este
impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los resultados de
los actos, actividades, inversiones, tanto positivos ganancias como
negativos prdidas o quebrantos que debern sumarse o restarse, en
su caso, para determinar el conjunte de ganancias imponibles o prdidas
compensables. Aclara seguidamente el autor citado que el sealado
principio admite algunas excepciones expresamente previstas por la ley,
y as, por ejemplo, no son compensables las prdidas derivadas de
inversiones de lujo o recreo personal. A su vez, la ley establece que
cuando en un ao se sufra una prdida, sta podr ser deducida de las
ganancias gravadas que se obtengan en los aos inmediatos siguientes.
133
Lcari Lisandro
Trascurridos cinco aos despus de aquel en que se produjo la prdida,
no se podr hacer deduccin alguna del quebranto que an reste en
ejercicios sucesivos.
5) La nocin comprende tanto a la ganancia percibida como
devengada. Ello es segn la categora de que se trate, y recordemos
que renta devengada es aquella ganada y exigible, pero no cobrada,
mientras que renta percibida es aquella cobrada o en disponibilidad.
6) El concepto incluye tanto la renta consumida como la
ahorrada.
7) Las ganancias obtenidas de actividades ilcitas o inmorales se
encuentran incluidas por cuanto, si bien la ley no las comprende
expresamente, surge a contrario sensu de la prohibicin de deducir los
quebrantos provenientes de este tipo de actividades.
B) ASPECTO TEMPORAL:
El impuesto a las ganancias es de verificacin peridica, y su
hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada ao.
El artculo 18 de la ley 20.628 dispone al respecto: El ao fiscal
comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre.
C) ASPECTO PERSONAL:
Segn lo dispuesto por el artculo 1 de la ley 20.628 se
consideran destinatarios legales del impuesto a las ganancias las
personas de existencia visible o ideal y tambin las sucesiones indivisas
hasta la declaratoria de herederos.
Con relacin a las personas de existencia visible, pueden ser
sujetos del impuesto tanto las personas capaces como las incapaces.
Respecto de las personas jurdicas, son sujetos del impuesto las
sociedades de capital enumeradas en el artculo 69 inciso a, y los
establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de
cualquier otro tipo, organizados en forma estable, pertenecientes a
asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a
personas fsicas residentes en el exterior.
Asimismo, son sujetos de este impuesto las dems sociedades
constituidas en el pas, las empresas unipersonales, y los sujetos
residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes
de la existencia de un establecimiento estable en el pas.
D) ASPECTO ESPACIAL:
Respecto de las personas fsicas y jurdicas residentes en el pas,
la ley argentina adopta el principio de la renta mundial, combinado
con el de la fuente como criterio espacial de atribucin de la ganancia.
A tal efecto, debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no
residentes en el pas.
134
Lcari Lisandro
D. 1) Sujetos residentes en el pas:
Los sujetos residentes en el pas tributan por la totalidad de las
ganancias obtenidas aqu y en el extranjero. Conforme a la ley, se
consideran residentes en el pas:
1. Las personas fsicas que poseen nacionalidad argentina, ya
sean nativas o naturalizadas.
2. Las personas fsicas extranjeras que hayan obtenido la
residencia permanente en nuestro pas o que, sin haberla obtenido,
hayan permanecido en el pas durante un periodo de 12 meses.
3. Las sociedades annimas, de responsabilidad limitada,
asociaciones civiles, fundaciones, fondos comunes de inversin, que
hayan sido constituidas en el pas.
4. Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha del
fallecimiento, revistiera la condicin d residentes en el pas.
5. Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios,
mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa
estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas
constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas fsicas
residentes en el exterior, que sean considerados como residentes en la
Repblica Argentina.
La condicin de residente en el pas se mantiene mientras la
persona fsica no adquiera la condicin de residente en un pas
extranjero, o cuando, no habindose producido esa adquisicin,
permanezca en el exterior durante un perodo de doce meses en forma
continuada. Pero, esta ltima disposicin tiene una excepcin; se trata
del supuesto de aquellas personas que actan como representantes
oficiales del Estado o de las provincias o municipalidades, en cuyo caso
no perdern la condicin de residentes por la permanencia continuada
en el exterior.
Como ya dijimos, los sujetos residentes en el pas tributan por la
totalidad de las ganancias obtenidas aqu y en el extranjero. Sin
embargo, la ley dispone que cuando el sujeto residente en el pas tribute
por sus ganancias obtenidas en el exterior podr computar como pago,
a cuenta de este impuesto, los gravmenes anlogos efectivamente
ingresados en el exterior, pero slo hasta el lmite del incremento de la
obligacin fiscal originado por la incorporacin de las ganancias
obtenidas en el exterior. Esto funciona como una atenuacin del
principio de residencia del contribuyente.
Es necesario, entonces, poder distinguir cundo estamos frente a
ganancias obtenidas en la Argentina y cundo frente a ganancias
obtenidas en el extranjero. La respuesta a tal interrogante es, conforme
el texto de la ley, la siguiente:
135
Lcari Lisandro
Ganancias de fuente
Son
ganancias
de
fuente
argentina
aquellas
que
provienen de bienes situados,
colocados
o
utilizados
econmicamente
en
la
repblica, as como tambin
aquellas ganancias provenientes
de la realizacin en el territorio
de la Nacin de cualquier otra
actividad capaz de producir
beneficios,
o
de
hechos
ocurridos dentro del lmite de la
misma, sin tener en cuenta
nacionalidad,
domicilio
o
residencia del titular o de las
personas que intervengan en las
operaciones, ni el lugar de
celebracin de los contratos.
Son
ganancias
de
fuente
extranjera las comprendidas en
el inciso 2 del artculo 2, que
provengan de bienes situados,
colocados
o
utilizados
econmicamente en el exterior.
Tambin las que provengan de
la realizacin en el extranjero de
cualquier acto o actividad
susceptible de producir un
beneficio o de hechos ocurridos
fuera del territorio nacional,
excepto
los
tipificados
expresamente como de fuente
argentina y los originados por la
venta en el exterior de bienes
exportados en forma definitiva
del pas para ser enajenados en
el extranjero, que constituyan
ganancias de la ltima fuente
mencionada.
D. 2) Sujetos residentes en el extranjero:

Los sujetos no residentes en el pas tributan exclusivamente
sobre las ganancias de fuente argentina.
El art. 14 de la ley 20.628, establece en lneas generales cmo
debe ser el tratamiento de filiales y sucursales locales de empresas,
personas o entidades del extranjero. Precepta que las filiales locales
deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus
casas matrices y restantes filiales de dichas casas matrices, efectuando
las rectificaciones necesarias para determinar su resultado impositivo
de fuente argentina. Segn el dispositivo, si falta contabilidad suficiente
o si ella no refleja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina, el
rgano fiscal argentino puede considerar que las filiales del pas y las
empresas madres del exterior forman una unidad econmica, y en virtud
de esa consideracin, determinar la ganancia neta sujeta a gravamen.
Por lo tanto, los conceptos legales mencionados dan la pauta del
doble encuadramiento que utiliza la ley argentina para establecer el
elemento espacial del hecho imponible y que se resume as:
a) Principio de la renta mundial, aplicable a todos aquellos a
quienes la ley considera residentes argentinos; y
b) Principio de la fuente, aplicable exclusivamente para residentes
del exterior.
136
Lcari Lisandro
5) Sujetos:
A) SUJETO ACTIVO:
Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a las ganancias es
recaudado por la AFIP-DGI.
B) SUJETO PASIVO:
Pueden ser contribuyentes las personas de existencia visible que
obtengan ganancias, sean capaces o incapaces segn nuestro Cdigo
Civil. stas ltimas actan por medio de sus representantes legales:
padres, tutores, curadores.
En cuanto a las personas d existencia ideal, la ley considera
sujeto pasivo a:
1. Las sociedades annimas, en comandita por acciones, de
responsabilidad limitada y en comandita simple.
2. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas.
3. Las sociedades de economa mixta.
4. Los fideicomisos constituidos en el pas, con excepcin de
aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario.
5. Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas.
6. Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios,
mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa
estable, cualquiera sea su naturaleza, constituidos en el extranjero o
pertenecientes a personas fsicas residentes en el exterior.
7. Las dems sociedades constituidas en el pas, y las empresas
unipersonales.
8. Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas
ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento en el
pas.
9. Las sucesiones indivisas, hasta la declaratoria de herederos o
declaracin de validez del testamento.
En cambio, no son contribuyentes las sociedades de personas no
incluidas en el artculo 69 (por ejemplo, sociedades colectivas o de
hecho) y, por consiguiente, las ganancias que surjan de sus balances se
atribuyen a los socios, quienes son contribuyente a ttulo personal.
Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que las
ganancias se atribuyen a cada cnyuge.
137
Lcari Lisandro
6) Categoras de ganancias:
Como ya dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es
mixto. Se forman categoras segn el origen de la renta, pero se utilizan
slo como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman las
ganancias de todos los orgenes hasta obtener la renta bruta total del
contribuyente. Las categoras en nuestra ley son las siguientes:
1. Primera categora (renta del suelo): Constituyen ganancias de la
primera categora, las producidas en dinero o en especie de:
a) La locacin o sublocacin de inmuebles urbanos o rurales; y
b) Las contraprestaciones obtenidas por la constitucin en favor
de terceros de los derechos reales de usufructo, uso, habitacin y
anticress.
En conclusin: 1) se incluyen las rentas reales o presuntas
derivadas de los inmuebles urbanos o rurales; 2) ello, condicionado a
que tales rentas no estn incluidas en la tercera categora, segn se
explicar ms adelante.
2. Segunda categora (renta de capitales): Son ganancias de esta
categora aquellas que derivan del producto de capitales o derechos no
explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos y,
consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o casi
nula.
Segn el art. 45 de la ley, constituyen ganancias de esta
categora:
1) La renta de ttulos, cdulas, bonos, letras de tesorera,
debentures, cauciones o crditos en dinero, y toda suma que sea el
producto de la colocacin del capital, cualquiera que sea su
denominacin y forma de pago;
2) Los beneficios de la locacin de cosas muebles y derechos, las
regalas y los subsidios peridicos. Dada la dificultad terica en
encontrar significado legal a la palabra regala, la ley procede a
definirla en su artculo 47 como toda contraprestacin que se reciba, en
dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas
o por la cesin de derechos, cuyo monto se determine en relacin a una
unidad de produccin, de venta, de explotacin, etc., cualquiera sea la
designacin asignada. Un caso de regala sera, por ejemplo, la suma
que se paga como contraprestacin por el derecho a usar la frmula de
un medicamento.
3) Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en
seguros sobre la vida;
4) Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del
cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros de la Nacin, en cuanto no tengan su
origen en el trabajo personal;
5) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o
por el abandono o no ejercicio de una actividad. Debe hacerse constar,
sin embargo, que estas ganancias sern consideradas como de tercera o
138
Lcari Lisandro
cuarta categora cuando la obligacin sea de no ejercer un comercio,
industria, profesin, oficio o empleo;
6) El inters accionario que distribuyan las cooperativas, excepto
las de consumo; no obstante, la ley hace la salvedad de que cuando se
trate de las cooperativas denominadas de trabajo las ganancias sern
consideradas como de cuarta categora;
7) Los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por
la transferencia definitiva de derechos de llave y marcas.
Resumiendo: a) se comprenden en general las rentas de capitales;
2) la inclusin, sin embargo, est subordinada a que la renta no integre
la tercera categora.
3. Tercera categora (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares

de comercio): Segn dispone el art. 49 de la ley, constituyen ganancias
de esta categora:
1) Las que obtienen los sujetos incluidos en el art. 69, llamados
por la ley sociedades de capital (sociedades annimas, sociedades en
comandita, por acciones, sociedades de economa mixta, asociaciones
civiles, empresas estables pertenecientes a personas del exterior);
2) Las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales;
3) Los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores,
consignatarios, y otros auxiliares de comercio no incluidos en la cuarta
categora;
4) Las derivadas de loteos con fines de urbanizacin, las
provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el
rgimen de la ley 13.512 (de propiedad horizontal);
5) Las dems ganancias que no estn incluidas en otras
categoras.
Esta categora tiene el carcter de predominante con respecto a
las restantes. En efecto, como se puede advertir mediante los casos
precedentemente sealados bajo los nmeros 1, 2 y 3, no se definen las
ganancias por las actividades que les dan origen, sino por l sujeto que
las obtiene. Esto significa que tratndose de estos sujetos (por ejemplo,
una sociedad annima), deja de interesar de dnde emana la ganancia.
Si es obtenida por estos sujetos, esa sola circunstancia convierte la
ganancia en renta de tercera categora.
Adems, y mediante el agregado segn el cual entran en esta
categora todas las ganancias no incluidas en otras categoras, se
asigna a la tercera categora el carcter de residual.
Concretando: 1) la tercera categora incluye las ganancias de
cualquier tipo que obtengan ciertos contribuyentes, y por ello adquiere
la calidad de predominante por cuanto subordina a las restantes
categoras; 2) tiene tambin esta categora el carcter de residual.
4. Cuarta categora (renta del trabajo personal): Como su nombre lo
indica, son las rentas derivadas del trabajo o esfuerzo personal, ya sea
ejercido en forma libre o en relacin de dependencia. Se incluyen, por lo
tanto:
1) Desempeo de cargos pblicos;
2) Ejercicio de actividades liberales;
139
Lcari Lisandro
3) Desempeo de funciones de albacea, mandatarios, gestores de
negocios, sndicos, directores de sociedades, todo trabajo personal
ejecutado en relacin de dependencia;
4) Servicios prestados por socios en cooperativas (excepto las de
consumo);
5) Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios originados en el
trabajo personal;
6) Las ganancias provenientes de las actividades de corredores,
viajantes de comercio y despachantes de aduana.
7) Deducciones:
Como ya dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es
mixto. Se forman categoras segn el origen de la renta, pero se utilizan
slo como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman las
ganancias de todos los orgenes hasta obtener la renta bruta total del
contribuyente.
Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la
ganancia o para mantener o conservar la fuente productora (ello
genricamente considerado, y salvo las excepciones legales de ciertas
deducciones que no respondan al concepto enunciado). Tales gastos, si
son admitidos por la ley y en las condiciones que sta determina, deben
ser restados a las "ganancias brutas" obtenidas en el perodo y que
segn vimos son el producto de sumar los ingresos de todas las
categoras que el contribuyente obtiene.
La ley distingue entre deducciones especiales para cada categora
y deducciones generales aplicables a todas ellas.
a) Las deducciones especiales de la 1, 2, 3 y 4 categora estn
contenidas en el artculo 82 de la ley. Entre ellas mencionamos:
Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan
ganancias;
Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que
produzcan ganancias;
Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor en los bienes que produzcan ganancias;
Los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones
anlogas en la suma reconocida por la DGI;
Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las perdidas por
desuso.
b) Las deducciones especiales para la 1 categora estn enunciadas en
el artculo 85 de la ley, segn el cual De los beneficios incluidos en la
primera categora se podrn deducir tambin los gastos de
mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes debern optar para los inmuebles urbanos- por alguno de los siguientes procedimientos:
a) Deduccin de gastos reales a base de comprobantes.
b) Deduccin de los gastos presuntos que resulten de aplicar el
coeficiente del 5 % sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje que
involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto.
140
Lcari Lisandro
c) Las deducciones especiales para la 2 categora estn expresadas en

el artculo 86 de la ley, segn el cual Los beneficiarios de regalas
residentes en el pas podrn efectuar las siguientes deducciones, segn
el caso:
1. Cuando las regalas se originen en la transferencia definitiva de
bienes -cualquiera sea su naturaleza- el 25 % de las sumas percibidas
por tal concepto, hasta la recuperacin del capital invertido.
2. Cuando las regalas se originen en la transferencia temporaria
de bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admitir la deduccin
del importe que resulte de aplicar las disposiciones de los artculos 75, 83
u 84, segn la naturaleza de los bienes.
Las deducciones antedichas sern procedentes en tanto se trate de
costos y gastos incurridos en el pas. En caso de tratarse de costos y
gastos incurridos en el extranjero, se admitir como nica deduccin por
todo concepto 40 % de las regalas percibidas.
d) Las deducciones especiales para la 3 categora estn enunciadas en
el artculo 87 de la ley, segn el cual De las ganancias de la tercera
categora y con las limitaciones de esta ley tambin se podr deducir:
1. Los gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio.
2. Los castigos y previsiones contra los malos crditos en
cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.
3. Los gastos de organizacin.
4. Las sumas que las compaas de seguro destinen a integrar las
previsiones para riesgos. .
5. Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto
sean justos y razonables.
6. Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por
asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes
deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los
empleados, dependientes u obreros. Tambin se deducirn las
gratificaciones, aguinaldos, etc
7. Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de
seguro de retiro privados.
8. Los gastos de representacin efectivamente realizados y
debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al 1,50% del
monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al
personal en relacin de dependencia.
9. Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores,
sndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los
socios administradores por parte de los contribuyentes comprendidos en
el inciso a) del artculo 69.
Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y
miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios
administradores por su desempeo como tales, no podrn exceder el 25
% de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de
computar $ 12.500 por cada uno de los perceptores de dichos conceptos,
la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto
141
Lcari Lisandro
para la presentacin de la declaracin jurada anual del ao fiscal por el
cual se paguen.
Una vez que hemos efectuado en cada categora las deducciones
especiales permitidas por la ley, obtenemos lo que tcnicamente se
denomina ganancia bruta. Veamos el siguiente ejemplo
Ganancia
Deducciones
especiales
Total
Categora 1
$100
$29
Categora 2
$100
$34
Categora 3
$100
$12
Categora 4
$100
$67
$71
$66
$88
$33
$71
$66
$88
$33
$255
Sobre la ganancia bruta se aplican las deducciones generales

previstas por la ley, y de ese modo obtenemos la ganancia neta.
Las deducciones generales son las aplicables a todas las
categoras sin distincin, y se encuentran puntualizadas en el artculo
81 de la ley. Entre ellas tenemos:
1. Los intereses de deuda y sus respectivas actualizaciones.
2. Sumas que pagan los asegurados por casos de muerte.
3. Donaciones a los fiscos nacional, provincial o municipal o a las
entidades de bien comn que expresamente menciona la ley, y que son
las instituciones religiosas, hasta el lmite del 5% de la ganancia neta
del ejercicio.
4. Contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones,
retiros, pensiones y subsidios.
5. Honorarios correspondientes a los servicios de asistencia
sanitaria, mdica, paramdica.
6. Los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras
sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan
para el mismo el carcter de cargas de familia.
Pero tambin la ley menciona y enumera cules son las
deducciones que no estn permitidas. En efecto, el artculo 88 seala
que no son deducibles:
a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su
familia, salvo las deducciones de carcter personal.
b) La remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del
contribuyente. Sin embargo, cuando se demuestre una efectiva
prestacin de servicios, se admitir deducir la remuneracin abonada
en la parte que no exceda a la retribucin que usualmente se pague a
terceros por la prestacin de tales servicios,
142
Lcari Lisandro
c) El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos
baldos y campos que no se exploten.
d) Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de
directorios, consejos u otros organismos que acten en el extranjero.
e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes y en mejoras
de carcter permanente
f) Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de
capitales o a reservas de la empresa.
g) Las donaciones no comprendidas en el artculo 81, inciso c), las
prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en
dinero o en especie.
h) Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas.
i) Los beneficios que deben separar las sociedades para constituir
el fondo de reserva legal.
Tratndose de personas fsicas, una vez que se ha obtenido la
ganancia neta corresponde descontar de ese monto las deducciones
personales. Efectuada dicha operacin, estaremos en presencia de lo
que tcnicamente se denomina ganancia neta sujeta a impuesto.
Las deducciones personales son el mnimo no imponible y las
cargas de familia La ley fija, a tal efecto, importes fijos que son
actualizados anualmente mediante la aplicacin de coeficientes que fija
la Direccin General Impositiva tomando como ndice la variacin
producida en los ndices de precios al consumidor y sobre la base de
datos que proporcione el Instituto Nacional de Estadsticas y Censos.
A) MINIMO NO IMPONIBLE:
Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el
importe indispensable para la subsistencia del contribuyente y que por
consiguiente no puede ser gravado. La ley disocia esta deduccin,
hacindolo de la siguiente manera:
1. Ganancia no imponible: Est prevista en el artculo 23 inciso a y
consiste en una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean
personas fsicas residentes y sin distincin de categoras.
2. Deduccin especial: Est prevista en el artculo 23 inciso c y
consiste en una deduccin especial de $9000 slo aplicable para los
contribuyentes de la tercera categora, siempre que trabajen
personalmente, y los de la cuarta categora.
Las deducciones son anuales y de importe fijo, pero si se produce
el fallecimiento del contribuyente durante el perodo, la deduccin se
aplica proporcionalmente por perodos mensuales, computndose la
deduccin hasta el fin del mes en que el deceso ocurra. En caso de
sucesiones indivisas, stas tienen derecho a todas las deducciones por
mnimo no imponible que hubiera tenido el causante, mediante el
mismo procedimiento, es decir, proporcionalmente, por perodos
mensuales.
B) CARGAS DE FAMILIA:
143
Lcari Lisandro
Existen tambin deducciones personales por cargas de familia,
que la ley sujeta, asimismo, a ciertas condiciones.
a) El familiar que ocasiona la deduccin debe estar a cargo del
contribuyente. Esto significa que debe haber una real y efectiva
prestacin alimentaria. Si se tratase de cnyuges que obtienen
ganancias cada uno por su cuenta, entendemos que cada uno de ellos
puede deducir a sus hijos como cargas de familia.
b) Dicho familiar debe residir en el pas. La exigida residencia es
la que define el art. 26, siendo de destacar que tal requisito es requerido
en cuanto al familiar que ocasiona la deduccin, pero no en cuanto al
contribuyente que deduce de sus ganancias.
c) Dicho familiar no debe tener entradas netas anuales superiores a
la suma que estipula la ley, cualquiera que sea el origen de esas
entradas y estn o no sujetas a impuesto.
Configurndose tales condiciones, las deducciones se discriminan
as:
1) Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cnyuge.
Este monto es deducible aun habiendo divorcio de por medio, por parte
del cnyuge que tenga a su cargo la prestacin alimentaria del otro,
pero si tuviera que pagarle por tal concepto una cantidad superior a la
admitida como deducible, la ley no lo autoriza a exceder el monto fijo
estipulado.
2) Un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o
hija o hijastra, siempre que sean menores de 24 aos de edad o
incapacitados para el trabajo.
3) Un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes
(descendientes en lnea recta, ascendientes, hermanos, suegros e hijos
polticos). Debe hacerse notar que respecto a estos otros parientes, para
que proceda la deduccin en el caso de descendientes, hermanos, yerno
y nuera, ellos deben ser menores de 24 aos o estar incapacitados para
el trabajo, ya se trate de varones o mujeres.
Otra aclaracin: estas deducciones por cargas de familia se deben
hacer
efectivas
proporcionalmente
-por
perodos
mensuales,
computndose todo el mes en que ocurre la causa que determina el
cmputo o cese de la deduccin (nacimiento, fallecimiento, casamiento,
etc.).
8) Alcuotas:
144
Lcari Lisandro
A) PERSONAS FISICAS Y SUCESIONES INDIVISAS:
Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta
sujeta a impuesto en la forma que se examin precedentemente, y sobre
el monto total se aplica una alcuota bsica proporcional si la ganancia
neta imponible anual llega hasta el primer peldao cuantitativo que la
ley estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse
una escala de tipo progresivo doble cuyos montos y alcuotas establece
el artculo 90 de la ley. Dicho artculo prescribe: Las personas de
existencia visible y las sucesiones indivisas -mientras no exista
declaratoria de herederos o testamento declarado vlido que cumpla la
misma finalidad- abonarn sobre las ganancias netas sujetas a impuesto
las sumas que resulten de acuerdo con la siguiente escala:
Ganancia neta
Imponible acumulada
Pagarn
Ms de $
A$
Ms el %
Sobre el
excedente de
peso
10.000
10.000
20.000
900
14
10.000
20.000
30.000
2300
19
20.000
30.000
60.000
4200
23
30.000
60.000
90.000
11.100
27
60.000
90.000
120.000
19.200
31
90.000
120.000
en adelante
28.500
35
120.000
B) SOCIEDADES DE CAPITAL:
Las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles,
quedan sujetas a las siguientes tasas:
a) Al treinta y cinco por ciento (35%):
1. Las sociedades annimas y las sociedades en comandita por
acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios,
constituidas en el pas.
2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en
comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados
de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando
se trate de sociedades constituidas en el pas.
3. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas
en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo.
145
Lcari Lisandro
4. Las sociedades de economa mixta, por la parte de las
utilidades no exentas del impuesto.
5. Las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1 de la
ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto
no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido
por el artculo 6 de dicha ley.
6. Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las
disposiciones de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante
posea la calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta en el presente
prrafo no ser de aplicacin en los casos de fideicomisos financieros
7. Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas.
Los sujetos mencionados en los apartados precedentes quedan
comprendidos en este inciso desde la fecha del acta fundacional o de
celebracin del respectivo contrato, segn corresponda.
b) Al treinta y cinco por ciento (35%) los establecimientos
comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro
tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a
asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza,
constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el
exterior.
Cuando las sociedades annimas y las sociedades en comandita
por acciones, las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades
en comandita simple, las asociaciones civiles y fundaciones constituidas
en el pas, las sociedades de economa mixta, los fideicomisos y los
fondos comunes de inversin constituidos en el pas, as como los
establecimientos comerciales, efecten pagos de dividendos o en su
caso distribuyan utilidades, en dinero o en especie, debern retener con
carcter de pago nico y definitivo el 35% del excedente producido con
relacin a las ganancias determinadas en base a la aplicacin de la ley
20.628, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha
de dicho pago o distribucin.
Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones
debe efectuarlo la sociedad o agente pagador, sin perjuicio de su
derecho de exigir el reintegro por parte de los socios o accionistas. Se
puede observar aqu que el ente pagador, que originariamente reviste el
carcter de agente de retencin, se transforma, en virtud de la exigencia
legal, en un sustituto.
9) Exenciones:
146
Lcari Lisandro
Pese a qu determinadas ganancias renen las caractersticas
que las tipifican dentro del hecho imponible del I.G., por razones de
ndole econmica, poltica, social, financiera, etc., se las exime
expresamente del pago del impuesto, y las exenciones operan como
hiptesis neutralizantes de la configuracin del hecho imponible, de
modo que no nazca la obligacin tributaria.
Las exenciones pueden ser establecidas por razn del objeto o del
sujeto que obtiene las ganancias. Estn previstas en el artculo 20 de la
ley, segn el cual: Estn exentos del gravamen:
a) Las ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y municipales
y las de las instituciones pertenecientes a los mismos.
b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes
nacionales.
c) Las remuneraciones percibidas en el desempeo de sus
funciones por los diplomticos, agentes consulares y dems
representantes oficiales de pases extranjeros en la Repblica; las
ganancias derivadas de edificios de propiedad de pases extranjeros
destinados para oficina o casa habitacin de su representante y los
intereses provenientes de depsitos fiscales de los mismos, todo a
condicin de reciprocidad.
d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier
naturaleza y las que bajo cualquier denominacin (retorno, inters
accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus
socios.
e) Las ganancias de las instituciones religiosas.
f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y
entidades civiles de asistencia social, salud pblica, caridad,
beneficencia, educacin e instruccin, cientficas, literarias, artsticas,
gremiales y las de cultura fsica o intelectual, siempre que tales
ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y
en ningn caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios.
g) Las ganancias de las entidades mutualistas.
h) Los intereses originados por los siguientes depsitos efectuados
en instituciones sujetas al rgimen legal de entidades financieras:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
10) Determinacin y pago:
147
Lcari Lisandro
La determinacin se efecta por declaracin jurada anual en las
fechas que seala la DGI, rigiendo al respecto las disposiciones de la ley
11.683. Por su parte, el artculo 39 de la ley dispone: La percepcin del
impuesto se realizar mediante la retencin en la fuente, en los casos y
en la forma que disponga la Direccin General Impositiva.
Los contribuyentes se ven obligados, adems, a realizar ciertos
anticipos del impuesto, tomando en cuenta lo pagado el ao anterior.
148
Lcari Lisandro
Bolilla n 14: El impuesto a los bienes personales, a la ganancia mnima presunta y a

determinados premios y concursos:
1) El impuesto a los bienes personales:
A) CARACTERSTICAS:
El impuesto a los bienes personales fue establecido por la ley
23.966 (ttulo VI), con carcter de emergencia, por nueve perodos
fiscales, a partir del 31/12/91 inclusive. Por su parte, la ley 24.468 le
introdujo modificaciones que surtenn efecto para los bienes existentes
al 31/12/95 inclusive, incrementando los supuestos de imposicin.
Este impuesto -por el cual tributa, en principio, el patrimonio
bruto de los contribuyentes (a diferencia del derogado impuesto sobre el
patrimonio neto)- tiene las siguientes caractersticas generales:
1) Es directo, pues grava una manifestacin inmediata de
capacidad contributiva. Normalmente, no es trasladable.
2) Es personal, ya que recae en el titular de los bienes, teniendo en
cuenta ciertas caractersticas personales del contribuyente, como la
afectacin que ste realice de un inmueble para casa-habitacin.
3) Es global, en virtud de que comprende todos los bienes de
personas fsicas y sucesiones indivisas, del pas y del exterior, salvo que
se trate de personas fsicas domiciliadas en el exterior o de sucesiones
indivisas radicadas en l.
4) Es proporcional, excepto la deduccin en la base.
5) Es nacional, establecido en uso de las atribuciones del artculo
75, inciso 2, de la Constitucin Nacional.
6) Es peridico, con hecho imponible instantneo, porque asume
como tal la existencia del patrimonio y su magnitud o valor monetario al
31 de diciembre de cada ao. Excepcionalmente, son tenidas en cuenta
las variaciones operadas durante el ao calendario cuando se presume
el propsito de evasin, aunque ello tiene por finalidad gravar la
realidad econmica a las fechas indicadas.
7) Se lo paga anualmente, sin perjuicio de los anticipos, y su
aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la D.G.I., regidas
por las disposiciones de la ley 11.683.
149
Lcari Lisandro
B) EL HECHO IMPONIBLE:
B. 1) Aspecto material:
El aspecto material del hecho imponible de este impuesto consiste
en la posesin por persona fsica y sucesiones indivisas domiciliadas o
radicadas en el pas o en el extranjero, de un patrimonio bruto
conformado por los siguientes bienes personales:
a) Los inmuebles.
b) Los derechos reales constituidos sobre bienes.
c) Las naves y aeronaves.
d) Los automotores.
e) Los bienes muebles registrables.
f) Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias.
g) Los bienes personales del contribuyente.
h) Los dems bienes muebles y semovientes.
i) El dinero y los depsitos en dinero.
j) Los ttulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y
otros ttulos valores representativos de capital social o equivalente,
emitidos por entes pblicos o privados.
k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales.
m) Los derechos de propiedad cientfica, literaria o artstica, los de
marcas de fbrica o de comercio y similares, las patentes, dibujos,
modelos y diseos reservados y restantes de la propiedad industrial o
inmaterial, as como los derivados de stos y las licencias respectivas,
cuando el titular del derecho o licencia.
B. 2) Aspecto temporal:
Recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre
de cada ao. De ah que pese a que se trata de un impuesto peridico,
el hecho imponible es instantneo.
B. 3) Aspecto personal:
Son sujetos pasivos del impuesto:
a) Las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones
indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas y en
el exterior.
b) Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por
los bienes que posean al 31 de diciembre de cada ao, en tanto dicha
fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento
del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya
declarado vlido el testamento que cumpla la misma finalidad.
En caso de patrimonios pertenecientes a componentes de la
sociedad conyugal, corresponde atribuir al marido, adems de los
bienes propios, la totalidad de los gananciales, salvo:
150
Lcari Lisandro
a) Los bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio
de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria;
b) Que haya separacin judicial de bienes -stos han de ser
imputados segn lo que determine la sentencia;
c) Que la administracin de todos los bienes gananciales haya
sido conferida a la mujer por una resolucin judicial.
B. 4) Aspecto espacial:
Los bienes gravados son los situados en el pas y en el exterior
(ambos tipos de bienes), respecto de las personas fsicas domiciliadas
en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo.
Se considera como domiciliados en el pas a los agentes
diplomticos y consulares, el personal tcnico y administrativo denlas
respectivas misiones y dems funcionarios pblicos de la Nacin y los
que integran comisiones de las provincias y municipalidades que, en
ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, as como sus
familiares que los acompaaren.
En cambio, las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las
sucesiones indivisas radicadas en el mismo quedan gravadas slo por
los bienes situados en el pas.
El domicilio de las personas fsicas es el que tienen al 31 de
diciembre de cada ao, conforme al artculo 13, primer prrafo, de la ley
11.683. Se entiende que las sucesiones indivisas estn radicadas en el
lugar de apertura del juicio sucesorio; si al 31 de diciembre ste no se
inici, el lugar de radicacin es el del ltimo domicilio del causante,
salvo el caso de que haya un solo heredero domiciliado en el pas, en
que la radicacin estar dada por el domicilio del mismo, hasta la
iniciacin del respectivo juicio sucesorio.
C) SUJETOS:
C. 1) Sujeto activo:
Sujeto activo es el fisco nacional. El impuesto a los bienes
personales es recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP.
C. 2) Sujeto pasivo:
Son contribuyentes las personas fsicas domiciliadas en el pas, y
las sucesiones indivisas radicadas en ste, por los bienes situados en el
pas y en el exterior.
Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
indivisas radicadas.
En los casos de sustitucin, la ley prev el derecho a
resarcimiento de los sustitutos. En efecto, el artculo 26 precepta que
los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrn derecho a
reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando
directamente los bienes que dieron origen al pago.
151
Lcari Lisandro
Los padres que ejercen la patria potestad -o, en su caso, aquel a
quien le corresponda ese ejercicio- y los tutores o curadores, segn se
trate, deben declarar, en representacin de sus hijos menores y pupilos,
los bienes pertenecientes a stos. En consecuencia, en este caso los
contribuyentes son los incapaces, y sus representantes revisten el
carcter de responsables por deuda ajena.
D) BASE IMPONIBLE:
D. 1) Bienes situados en el pas:
El procedimiento para el clculo de la base imponible de estos
bienes es, a grandes rasgos, el siguiente:
a) En primer lugar, se computa el valor nominal (valor de origen),
teniendo en cuenta el mes de compra, adquisicin, finalizacin de la
construccin -o inversin en obras en construccin- o ingreso al
patrimonio.
b) En segundo lugar, se pasa a utilizar la tabla elaborada por la
A.F.I.P.-D.G.I., y teniendo en cuenta el mes de compra, ingreso al
patrimonio, etc., se establece el coeficiente de actualizacin respectivo.
Este coeficiente, multiplicado por el valor de origen, da por resultado el
valor de origen actualizado.
En los supuestos de bienes amortizables, al valor de origen
actualizado se le resta el total de amortizaciones actualizadas
acumuladas, y se obtiene el valor residual actualizado.
Cabe destacar, empero, que el valor a computar para los
inmuebles no podr ser inferior al de la base imponible vigente al 31 de
diciembre del ao por el que se liquide el presente gravamen- fijada a los
efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares. Ello
conduce a la comparacin entre el valor residual actualizado y la
referida valuacin fiscal con relacin a los tributos inmobiliarios,
debiendo computar el valor mayor para cada uno de los inmuebles, al
que llamamos importe computable.
Respecto de los inmuebles rurales, al valor determinado se lo
reduce en el importe que resulte de aplicar el 25 % sobre el valor fiscal
asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto
inmobiliario provincial. Ello se justifica en la menor rentabilidad
porcentual de esos bienes y en la sobreimposicin patrimonial a que se
hallan sometidos en la Argentina.
Para los automotores, el importe computable no puede ser inferior
al que establece la A.F.I.P.-D.G.I. al 31 de diciembre de cada ao,
teniendo en cuenta la marca y el modelo.
Si se tratara de inmuebles destinados a casa-habitacin del
contribuyente o del causante en caso de sucesiones indivisas, del
importe computable se podr deducir el monto adeudado al 31 de
diciembre de cada ao en concepto de crditos que hubieren sido
otorgados para la compra o construccin de dichos inmuebles o para la
realizacin de mejoras en ellos, incluidos los saldos impagos del precio
pactado por la compra, construccin o mejora de la vivienda.
152
Lcari Lisandro
Resumiendo:
D. 2) Bienes situados en el exterior:

La valuacin de estos bienes es efectuada por su valor de plaza en
el extranjero (inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y
similares, bienes inmateriales), por su valor (crditos, depsitos y
existencia de moneda extranjera, e intereses de ajustes devengados), y
por el ltimo valor de cotizacin (ttulos-valores que coticen en bolsas o
mercados del exterior), todo ello al 31 de diciembre de cada ao.
Para la conversin a moneda nacional de importes en moneda
extranjera se aplica el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco
de la Nacin Argentina de la moneda extranjera de que se trate al
ltimo da hbil anterior al 31 de diciembre de cada ao.
D. 3) Bienes adquiridos a ttulo gratuito:
Se computa el valor y la fecha de ingreso al patrimonio segn el
artculo 4 de la ley de impuesto a las ganancias; es decir, se considera
como valor de adquisicin el valor impositivo que esos bienes tuvieron
para su antecesor, a la fecha de ingreso al patrimonio de los
contribuyentes que los recibieron, y como fecha de adquisicin, esta
ltima.
E) MNIMO EXCENTO:
El artculo 24 establece que las personas fsicas domiciliadas en
el pas y las sucesiones indivisas radicadas en l, no estn alcanzadas
por el impuesto si la suma de sus bienes valuados segn la ley resulta
igual o inferior a $102.300. Este mnimo no rige para las personas
fsicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior.
153
Lcari Lisandro
F) ALCUOTA:
El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgir de la
aplicacin sobre el valor total de los bienes sujetos a impuestos, cuyo
monto exceda $102.300, la alcuota que para cada caso se fija:
1. Hasta $200.000, sobre el excedente de $102.300, se aplicar
una tasa del 0,50%.
2. Ms de $200.000, sobre el excedente de $102.300, se aplica
una tasa del 0,75%.
G) EXCENCIONES:
Por la ley 24.468 estn exentos del impuesto a los bienes
personales:
1. Los bienes pertenecientes a los miembros de misiones
diplomticas y consulares extranjeras, as como su personal
administrativo y tcnico y familiares;
2. Las cuotas sociales de las cooperativas;
3. Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de
concesin y otros bienes similares);
4. Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640.
Conforme al artculo 21 bis, las exenciones dispuestas por leyes
generales o especiales, referidas a ttulos, bonos y dems ttulos valores
emitidos por la Nacin, las provincias o municipalidades, y a las
obligaciones negociables, no son aplicables respecto del impuesto a los
bienes personales, cuando su adquisicin o incorporacin al patrimonio
se verifique con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley por la que
se incorpora este artculo. Recordemos que entr en vigencia el
24/3/95 y surte efecto para los bienes existentes a partir del 31/12/95
inclusive. A contrario sensu, las exenciones de esos ttulos-valores se
mantienen cuando su adquisicin o incorporacin al patrimonio se ha
producido antes del 24/3/95.
154
Lcari Lisandro
2) Impuesto a la ganancia mnima presunta:
A) CARACTERSTICAS:
El impuesto a la ganancia mnima presunta fue introducido en
nuestro sistema tributario mediante la ley 25.063, por el trmino de
diez perodos fiscales. Las principales caractersticas son:
1. Es real, porque no considera las caractersticas de los sujetos
alcanzados. Grava los activos afectados a la actividad empresaria.
2. Es peridico, debindose determinar y abonar en cada perodo
fiscal, que tiene carcter anual.
3. Es proporcional, porque tiene una tasa nica; la existencia de
un mnimo que de no superarse no origina obligacin de tributar, no
altera dicha caracterstica.
4. Es nacional; se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su
aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de la AFIP.
5. Es directo, por cuanto existe una exteriorizacin tangible de
capacidad contributiva (los activos), que es la tenida en cuenta por el
legislador.
B) HECHO IMPONIBLE:
Este aspecto est constituido por el activo existente al cierre del
ejercicio. En este sentido, dispone el artculo 1 de la ley 25.063 que el
impuesto a la ganancia mnima presunta, aplicable en todo el territorio de
la Nacin, se determinar sobre la base de los activos, valuados de
acuerdo con las disposiciones de la presente ley.
Cuando la ley menciona a los activos se est refiriendo a la
totalidad de los bienes afectados a actividades empresarias, incluidos
los inmuebles rurales afectados a una explotacin.
Segn lo dispuesto por el artculo 1 de la ley 25.063, el impuesto
a las ganancias mnima presunta regir por el trmino de diez ejercicios
anuales. Pero con posterioridad, se sancion la ley 26.545 que prorroga
el impuesto hasta diciembre de 2019.
Para los contribuyentes cuyo perodo fiscal no coincide con el ao
calendario, puede haber durante la vigencia del tributo ejercicios
irregulares. Esto es: un ejercicio que tenga una duracin inferior a 12
meses. En tal caso, los contribuyentes debern calcular el impuesto en
forma proporcional a la cantidad de meses que posea el ejercicio
irregular. El decreto reglamentario dispone que la medida de la
proporcionalidad est constituida por el mes calendario, debiendo
computarse como mes completo aquel en el cual se inicien operaciones
o se verifiquen las circunstancias que originen ejercicios irregulares.
155
Lcari Lisandro
En general son destinatarios legales tributarios de este impuesto
aquellos que generen rentas de tercera categora en el impuesto a las
ganancias y en particular los enumerados en el artculo 2 de la ley, a
saber:
a) Las sociedades domiciliadas en el pas;
b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pas;
c) Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el
pas, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo;
d) Las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1 de la
ley de ganancias;
e) Las personas fsicas y sucesiones indivisas, titulares de
inmuebles rurales, en relacin a dichos inmuebles;
f) Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las
disposiciones de la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros;
g) Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas;
h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso,
ubicados en el pas, para el del desarrollo de actividades comerciales,
industriales, agrcolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera
otras, con fines de especulacin o lucro, de produccin de bienes o de
prestacin de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible
o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectacin,
explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o a
sucesiones indivisas all radicadas.
Son establecimientos estables a los fines de la ley, los lugares fijos
de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, una
sucesin indivisa, un patrimonio de afectacin o una explotacin o
empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los
inmuebles urbanos afectados a la obtencin de renta.
No se considerar establecimiento estable la realizacin de
negocios en el pas por medio de corredores, comisionistas o cualquier
otro intermediario que gocen de una situacin independiente, siempre
que stos acten en el curso habitual de sus propios negocios.
Tampoco se considerarn establecimientos estables as sociedades
domiciliadas en el pas, ni las asociaciones civiles y fundaciones
domiciliadas en el pas.
Este gravamen, segn lo dispuesto por el artculo 1 de la ley, es
aplicable en todo el territorio de la nacin, y comprende los activos,
tanto del pas como del exterior pertenecientes a algunos de los sujetos
alcanzados por el tributo.
156
Lcari Lisandro
C) SUJETOS:
Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a la ganancia
mnima presunta es recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP.
Por su parte, revisten el carcter de contribuyentes, los
destinatarios legales del tributo que mencionamos al tratar el aspecto
personal del hecho imponible.
No obstante, la ley seala que a) las personas de existencia visible
o ideal domiciliadas en el pas, b) las empresas o explotaciones
unipersonales ubicadas en el pas, o c) las sucesiones all radicadas,
que tengan el 1) condominio, 2) posesin, 3) uso, 4) goce, 5) disposicin,
6) depsito, 7) tenencia, 8) custodia, 9) administracin, o, 10) guarda,
de bienes que constituyan establecimientos estables, debern actuar
como responsables sustitutos del gravamen, segn las normas que al
respecto establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
D) BASE IMPONIBLE:
La base imponible est constituida por los activos, tanto del pas
como del exterior. El principio general es que ellos son valuados por su
costo de adquisicin, construccin o valor a la fecha de ingreso al
patrimonio, actualizado por la aplicacin del ndice elaborado por la
A.F.I.P.-D.G.I. Este coeficiente, multiplicado por el valor de origen, da
por resultado el valor de origen actualizado.
Respecto de los inmuebles rurales, al valor determinado se lo
reduce en el importe que resulte de aplicar el 25 % sobre el valor fiscal
asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto
inmobiliario provincial. Ello se justifica en la menor rentabilidad
porcentual de esos bienes y en la sobreimposicin patrimonial a que se
hallan sometidos en la Argentina.
Por su parte, las entidades regidas por la Ley de Entidades
Financieras y las compaas de seguro sometidas al control de la
Superintendencia de Seguros de la Nacin, considerarn como base
imponible del gravamen el 20% del valor de sus activos gravados de
acuerdo con los artculos precedentes.
Cabe sealar, sin embargo, que no ser computable el valor
correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer uso,
excepto automotores, en el ejercicio de adquisicin o de inversin y en el
siguiente; ni tampoco el valor de las inversiones en la construccin de
nuevos edificios o mejoras, en el ejercicio en que se efecten las
inversiones totales o, en su caso, parciales, y en el siguiente.
157
Lcari Lisandro
E) ALCUOTA:
La tasa aplicable a los fines del impuesto es del 1% sobre su base
imponible.
El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal
por el cual se liquida el impuesto a la ganancia mnima presunta, podr
computarse como pago a cuenta de ste ultimo impuesto. En el caso de
sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren del impuesto a las
ganancias, el cmputo como pago a cuenta resultar de aplicar la
alcuota del 35% sobre la utilidad impositiva atribuible a dichos sujetos.
Si de los cmputos anteriores surgiere un excedente no absorbido
del impuesto a las ganancias, dicho excedente no generar saldo a favor
del contribuyente en este impuesto, ni ser susceptible de devolucin o
compensacin alguna.
Pero si como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a
las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen,
procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto a la
ganancia mnima presunta, se admitir compensacin con los
excedentes del impuesto a las ganancias no absorbidos que se
verifiquen en cualquiera de los 10 ejercicios siguientes.
Finalmente cabe decir que cuando los contribuyentes del
impuesto a la ganancia mnima presunta sean titulares de bienes
gravados situados con carcter permanente en el exterior, por los
cuales se hubieran pagado tributos de caractersticas similares al
presente que consideren como base imponible el patrimonio o el activo
en forma global, podrn computar como pago a cuenta los importes
abonados por dichos tributos hasta el incremento de la obligacin fiscal
originado por la incorporacin de los citados bienes del exterior.
F) EXENCIONES:
La les establece exenciones objetivas y subjetivas, a saber:
1. Objetivas: Recordemos que las exenciones objetivas son las que

se establecen con prescindencia del titular del bien. Ellas son:
Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida
e Islas del Atlntico Sur.
Las acciones y dems participaciones en el capital de otras
entidades sujetas al impuesto, incluidas las empresas y
explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados
a cuenta de futuras integraciones de capital.
Los bienes del activo gravado en el pas cuyo valor en conjunto,
determinado de acuerdo con las normas de la ley, sea igual o
inferior a $ 200.000. Cuando existan activos gravados en el
exterior dicha suma se incrementar en el importe que resulte de
aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo
gravado del exterior, respecto del activo gravado total.
Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del
impuesto, a los fiduciarios de fideicomisos que revistan igual
calidad frente al gravamen.
158
Lcari Lisandro
Las cuotas partes de los fondos comunes de inversin, en la
proporcin atribuible al valor de las acciones y otras
participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto,
que formen el activo del fondo.
2. Subjetivas: Se encuentran exentas las siguientes entidades,
siempre que cuenten con la exencin en el impuesto a las ganancias:
Sociedades cooperativas;
Asociaciones, fundaciones y entidades civiles;
Instituciones religiosas;
Entidades mutualistas;
Asociaciones deportivas y de cultura fsica;
Instituciones internacionales sin fines de lucro, con personera
jurdica y sede central establecida en la Argentina.
Los bienes de los sujetos alcanzados por el rgimen de
inversiones para la actividad minera, siempre que tales bienes se
hallen afectados al desarrollo de actividades comprendidas en
dicho rgimen.
G) SITUACIN DE LOS MONOTRIBUTISTAS:
Los contribuyentes adheridos al rgimen simplificado debern
abonar siempre el total del impuesto a la ganancia mnima presunta,
pues no son contribuyentes del impuesto a las ganancias.
3) Impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos:
A) NOCIN Y CARACTERSTICAS:
El gravamen se establece sobre los premios ganados en juegos de
sorteos (lotera, quinielas, rifas y similares), as como en concursos de
apuestas.
Su importancia jurdica consiste en que incluye dentro de sus
regulaciones la institucin del sustituto tributario, carcter, ste, que
tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio es un
destinatario legal tributario sustituido que no es sujeto pasivo de la
relacin jurdica tributaria principal. Queda, por consiguiente,
marginada, la solidaridad de la ley 11.683.
Se trata de un tributo:
a) Real;
b) Directo;
c) Instantneo;
d) Nacional;
e) Su aplicacin, fiscalizacin y percepcin est a cargo de la
AFIP.
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Lcari Lisandro
B) HECHO IMPONIBLE:
El aspecto material de este impuesto est constituido por los
premios ganados en los juegos o concursos que la ley detalla.
Son destinatarios legales de este tributo los ganadores de los
premios alcanzados por la ley 20.630.
El hecho imponible de este tributo es de verificacin instantnea y
en consecuencia el mismo se perfecciona en el momento en que,
finalizado el sorteo, queda consagrado un triunfador.
La ley dispone que estn alcanzados por este gravamen los
premios de juego de sorteo y concursos de apuestas de pronsticos
deportivos organizados en el pas, pero no en el exterior, por lo que se
sigue el denominado principio de la fuente.
C) SUJETO PASIVO:
Dijimos que asignbamos el carcter de destinatario legal
tributario al realizador del hecho imponible sobre el cual recae el
peso econmico del tributo por va legal. En el impuesto analizado,
quien se halla en esa situacin es el ganador del premio. Su capacidad
contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los
fondos con que se pagar el impuesto.
La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto
econmico de este tributo, por cuanto, y segn veremos, el mecanismo
de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el
juego o en el concurso, y no el patrimonio del ente organizador. Las
razones que nos permiten afirmar ello son:
a) La entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y
si queda en su poder el premio por ausencia del beneficiario, dicha
entidad no est alcanzada por este impuesto, sin perjuicio de que tal
ganancia sea atrapada por el impuesto a la ganancia;
b) El hecho imponible queda integrado por el perfeccionamiento
del derecho al cobro del premio, derecho, ste, que asiste solamente al
ganador del premio;
c) El triunfador en el juego o concurso recibe el impacto
econmico del tributo por va de resarcimiento anticipado, mediante
retencin si el premio es dinerario (en cuyo caso la entidad organizadora
160
Lcari Lisandro
le amputa el monto impositivo), o mediante percepcin si el premio es
en especie (en cuyo caso, la entidad slo entrega el premio si
previamente percibe el monto tributario debido).
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede
asumir dos caracteres:
1. La de agente de retencin si el premio es en dinero, en cuyo
caso amputa parte de ese dinero y lo destina al impuesto;
2. La de agente de percepcin si el premio es en especie. En ese
caso debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la facultad de no
entregar el premio si previamente no se percibe el monto tributario.
Su carcter jurdico de sustituto tributario surge en forma clara
si se advierte:
a) El prrafo 29 del artculo 2 demuestra que en este caso no
existe solidaridad entre el organizador y el ganador del premio, sino la
exclusin total de este ltimo de toda vinculacin jurdica con el fisco.
En efecto, si el organizador no retiene o percibe, y en consecuencia el
impuesto queda impago, la ley no establece que el fisco pueda hacer
efectiva una responsabilidad de tipo solidario contra el triunfador del
juego o concurso (destinatario legal tributario) sino que se presume, sin
admitir prueba en contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es
decir, que el mencionado premio incluye el impuesto, que queda, por
consiguiente, a cargo del organizador.
Ese organizador pasa entonces a ser un contribuyente a ttulo
propio, sin que la regla de la solidaridad pasiva, estatuida por la ley
11.683 de modo genrico, entre en funcionamiento.
b) El artculo 2, in fine, excluye expresamente al ganador del
premio de la relacin jurdica tributara en carcter de sujeto pasivo de
ella, al expresar textualmente que no sern responsables del impuesto
los beneficiarios de los premios sujetos al mismo.
D) BASE IMPONIBLE. ALCUOTA:
La base imponible est constituida por el monto neto del premio.
Pero, conforme al artculo 4 de la ley, se considerar, sin admitirse
prueba en contrario, que el monto neto de cada premio es el 90% del
mismo, menos la deduccin de los descuentos que sobre l prevean las
normas que regulen el juego o concurso.
El monto neto de cada premio alcanzado por este impuesto estar
sujeto a la tasa del 25%.
E) EXENCIONES:
Estn exentos del impuesto los premios cuyo monto neto no
exceda de $1200. Por su parte, segn lo establece el decreto
reglamentario, el impuesto no alcanza a los premios que combinan el
azar con elementos o circunstancias ajenas a ste, tales como la
cultura, la habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes,
salvo que los mismos dependan de un sorteo final.
161
Lcari Lisandro
Bolilla n 15: El impuesto al valor agregado, impuestos internos y rgimen simplificado para
pequeos contribuyentes:
1) Impuesto al valor agregado (IVA):
A) CARACTERSTICAS:
El impuesto al valor agregado presenta las siguientes
caractersticas:
1) Es un impuesto indirecto y, por ende, est comprendido dentro
de las llamadas facultades concurrentes de la Nacin y de las
provincias; su producido es coparticipado parcialmente por la ley
23.548 (89 %); el resto (11 %) se lo destina a previsin social en las
distintas jurisdicciones.
2) Es, en principio, trasladable; incide -casi siempre- en forma
definitiva sobre el consumidor, en tanto que el obligado jurdicamente a
pagarlo no es ste, sino el vendedor, productor o fabricante de los
artculos de consumo y los locadores o prestadores de servicios.
3) Desde el punto de vista econmico-financiero, grava las
transacciones, o sea, la circulacin econmica de los bienes, los servicios
y los consumos, que constituyen manifestaciones mediatas de
4) Es general, en razn de que afecta el consumo en todas sus
manifestaciones y categoras.
5) Es un impuesto real, ya que no toma en consideracin las
condiciones personales del contribuyente, sin perjuicio de ciertas
exenciones personales.
6) Es proporcional.
7) Se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicacin,
percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la D.G.I., quedando
facultada la D.G.A. para la percepcin del tributo en los casos de
importacin definitiva.
8) Por ltimo, como caracterstica esencial, cabe destacar lo que
Villegas llama la fragmentacin del valor de los bienes que se enajenan y de
los servicios que se prestan, a fin de que se tribute por cada una de las
etapas de la circulacin econmica, sin efecto acumulativo. As, este
destacado autor afirma que el impuesto grava en conjunto el valor total
del bien sin omisiones, dobles imposiciones ni discriminaciones, segn
el nmero de transacciones a que est sujeto cada bien.
162
Lcari Lisandro
B) HECHO IMPONIBLE:
B.1) Aspecto material:
Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado:
1. Venta de cosas muebles: Dentro de este hecho imponible
debemos considerar un aspecto objetivo y un aspecto subjetivo. Slo
son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y estn
gravadas siempre que estn efectuadas por los sujetos que la ley
menciona en forma expresa.
a) Aspecto objetivo: En el artculo 2 se explica qu se considera
ventas para este impuesto.
1. Toda transferencia a ttulo oneroso entre personas de
existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier
ndole, que importe la transmisin del dominio de cosas muebles,
excepto la expropiacin.
La norma menciona como casos de transmisin comprendidos en
este concepto, a la venta, la permuta, la dacin en pago, la adjudicacin
por disolucin de sociedades, los aportes sociales, las ventas y subastas
judiciales, y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Esta
ltima expresin significa que la enumeracin que antecede es
meramente ejemplificativa, y no taxativa.
Mediante sus ltimas reformas, la ley incluye en el concepto de
venta, la incorporacin de bienes muebles de propia produccin en
casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, y
tambin la enajenacin de aquellos bienes que pudiendo tener
individualidad propia, se hallan adheridos al suelo al momento de su
transferencia, a condicin de que tengan para el responsable el carcter
de bienes de cambio.
2. La desafectacin de cosas muebles para uso o consumo
particular de los titulares o ejecutores de ella. Es decir: quienes retiren
para su uso o consumo particular, bienes de sus negocios o empresas;
bienes, stos, que de haberse vendido a terceros hubieran sido
alcanzados por el IVA. Este dispositivo demuestra hasta qu punt llega
la autonoma del derecho tributario: una venta puede no requerir dos
partes (p. ej., si se trata de una empresa de nico dueo), y puede
bastar un solo sujeto, que en cierto modo se estara vendiendo a s
mismo.
3. Las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o
compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. Si bien la
norma no hace mencin a que tales ventas o compras deben versar
sobre cosas muebles, resulta evidente que se refiere slo a ellas.
b) Aspecto subjetivo: Estas ventas deben ser realizadas por:
1. Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles;
2. Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas
muebles;
163
Lcari Lisandro
3. Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o
legado de responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en
cabeza de dichos causantes;
4. Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de
terceros, ventas o compras;
5. Las empresas constructoras que realicen obras sobre
inmuebles propios;
6. Quienes presten servicios gravados;
7. Quienes sean locadores, si la locacin est gravada.
2. Obras, locaciones y prestaciones de servicios: La ley distingue, en
cinco incisos, los diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de
servicios alcanzados por el impuesto.
a) Trabajos sobre inmuebles de terceros: Estos trabajos son: 1)
construcciones de cualquier naturaleza; 2) instalaciones civiles,
comerciales o industriales; 3) reparaciones; 4) mantenimiento y
conservacin.
b) Obras sobre inmuebles propios: Es destacable que la obligacin
de pagar el tributo nace en este caso desde el momento de la
transferencia a ttulo oneroso del inmueble. A su vez, se considera
momento de la transferencia del inmueble el de la entrega de la
posesin o el de la escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior.
Si la venta es judicial, por subasta pblica, la transferencia se
considera efectuada en el momento en que quede firme el auto de
aprobacin del remate.
c) Elaboracin, construccin o fabricacin de cosas muebles por
encargo de terceros: La ley asimila a este hecho imponible la hiptesis
de que, en la ejecucin de trabajos sobre inmuebles ajenos o en la
ejecucin de mejoras sobre inmuebles propios, se produzcan bienes que
puedan tener individualidad propia, antes de trasformarse en
inmuebles por accesin.
d) Obtencin de bienes de la naturaleza: Esta obtencin se refiere
a la extraccin de minerales, la caza, la pesca, el cultivo de vegetales, la
cra de animales, etc., siempre y cuando estos procesos productivos se
realicen por encargo de un tercero. Esto ltimo significa que la norma
se aplica a quien es contratado por un productor para realizar estas
tareas por su cuenta, con aporte o no de materia prima.
e) Locacin y prestacin de servicios variados: Un ligero anlisis
del dispositivo comprende los ms dismiles servicios, tratndose en
general de locaciones o prestaciones de servicios a consumidor final.
Se puede distinguir tres distintos tipos de supuestos:
Ciertas locaciones en particular, consideradas objetivamente; por
ejemplo, locaciones de inmuebles para recreo, veraneo,
conferencias, reuniones, fiestas y similares.
Ciertas locaciones efectuadas por determinadas clases de
establecimientos; por ejemplo: locaciones efectuadas por hoteles,
hosteras, pensiones, casas de baos y masajes, gimnasios,
tintoreras, etc.
164
Lcari Lisandro
Ciertas locaciones efectuadas por determinadas clases de sujetos;
por ejemplo, locaciones efectuadas por quienes presten servicios
de telecomunicaciones, o por quienes proveen gas o electricidad.
Adems, el inciso e en su apartado 21 establece que Las
restantes locaciones y prestaciones de servicios, siempre que se realicen
sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del
encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato
que las origina.
3. Importacin definitiva de cosas muebles: Se entiende por
importacin definitiva la importacin para consumo a que se refiere la
legislacin aduanera.
La importacin para consumo a que se refiere la legislacin
aduanera consiste en la introduccin lcita de cosas en el pas, con
carcter definitivo, mediante la tramitacin y pago de los derechos
correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad
aduanera.
4. Prestaciones realizadas en el exterior cuya utilizacin o
explotacin definitiva se lleve a cabo en el pas: En este hecho imponible
estaran comprendidos, entre otros, el asesoramiento tcnico o de otro
tipo prestado desde el exterior; la coordinacin en el exterior de trabajos
sobre inmuebles ajenos ubicados en el pas; la reparacin de cosas
muebles en el exterior que se remitieron para eso, y que luego volvern
al pas; los servicios de computacin realizados desde el exterior.
Se establece una exencin si los destinatarios son el Estado
Nacional, las provincias, la Ciudad de Buenos Aires, y municipalidades.
B.2) Aspecto personal:
El artculo 4 de la ley 23.349 les asigna el carcter de sujetos del
gravamen a:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles;
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas
muebles;
c) Herederos o legatarios cuando enajenan bienes que en cabeza
de sus causantes hubieran estado sujetos al gravamen.
d) Comisionistas y otros intermediarios.
e) Importadores.
f) Empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble
propio, cualquiera que sea la forma jurdica que hayan adoptado para
organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de esta
sujecin pasiva, se entiende que revisten el carcter de empresas
constructoras las que directamente, o por medio de terceros, efectan
las referidas obras con el propsito de obtener un lucro con su
ejecucin o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.
g) Quienes presten servicios gravados;
h) Quienes sean locadores, si la locacin est gravada;
165
Lcari Lisandro
i) Los prestatarios de servicios que se realicen en el exterior y su
utilizacin o explotacin se lleve a cabo en el pas.
j) Las uniones transitorias de empresas, agrupamientos de
colaboracin empresaria. consorcios, asociaciones sin existencia legal
como personas jurdicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro
ente individual o colectivo que se encuentre comprendidos en algunas
de las situaciones previstas en el artculo 4 de la ley.
B.3) Aspecto temporal:
Bajo el ttulo de nacimiento del hecho imponible el artculo 5 de
la ley describe, con respecto a cada hecho imponible, el momento desde
el cual se los tiene por perfeccionados, es decir, por configurados.
Este perfeccionamiento, sin embargo, no implica la exigibilidad
inmediata de la deuda impositiva correspondiente, ya que la ley
establece un mtodo de liquidacin y un rgimen de pago del impuesto
que en algunos casos es por perodos mensuales, y, en otros, en
momentos determinados.
Segn el artculo 5 de la ley, el impuesto es adeudado:
1. En el caso de las ventas, desde el momento de a) la entrega del
bien; b) emisin de la factura respectiva; o, c) acto equivalente, el qu
sea anterior.
Sin embargo, si se trata de provisin de energa elctrica o gas
regulado por medidor, el hecho imponible se perfecciona desde el
momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el
pago del precio, o desde el momento de su percepcin total o parcial, el
que fuere anterior.
2. En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y

servicios, desde el momento en que a) se termina la ejecucin o
prestacin; o, b) desde el momento de la percepcin total o parcial del
precio, el que fuere anterior, y con las siguientes excepciones:
Que ellas se efecten sobre bienes, en cuyo caso el hecho
imponible se perfecciona desde la entrega de tales bienes, o acto
equivalente, configurndose este ltimo con la mera omisin de la
factura;
Que se trate de servicios de telecomunicacin, en cuyo caso el
gravamen se adeuda desde el vencimiento del plazo fijado para el
pago, o desde el momento de la percepcin total o parcial, el que
fuere anterior;
Que se trate de casos en que la contraprestacin deba ser fijada
judicialmente, en cuyo caso el hecho imponible se perfecciona
con la percepcin total o parcial del precio, o en el momento en
que el prestador o locador haya emitido factura, el que sea
anterior;
Los trabajos sobre inmuebles de terceros;
Se trate de operaciones de seguros, en cuyo caso el hecho
imponible se perfecciona con la emisin de la pliza o, en su caso,
la suscripcin del respectivo.
166
Lcari Lisandro
3. En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento

de aceptacin del certificado de obra, parcial o total, de la percepcin
total o pardal del precio, o de la facturacin. De estas tres hiptesis
genera el impuesto la que ocurre con anterioridad.
4. En los casos de locacin de cosas y arriendos de circuitos o sistemas

de telecomunicaciones (excluida la televisin por cable), en el momento de
devengarse el pago, o en el de su percepcin, el que fuera anterior.
5. En el caso de obras sobre inmuebles propios desde el momento de la
transferencia a ttulo oneroso del inmueble. Como antes se dijo, la ley
dispone que a tales efectos se considera momento de la transferencia el
de la entrega de la posesin o el de la escritura traslativa de dominio, el
que fuera anterior.
6. En el caso de importaciones, desde el momento en que stas sean
definitivas.
7. En el caso de locacin de cosas muebles con opcin a compra, en el
momento de la entrega del bien o acto equivalente, siempre y cuando la
locacin est referida a:
1) Bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores
finales o a ser utilizados en actividades exentas o no gravadas;
2) Operaciones no comprendidas en el punto anterior, siempre
que el plazo de duracin de la operacin no exceda de un tercio de la
vida til del respectivo bien.
b.4) Aspecto espacial:
Estn gravadas con el IVA las ventas de cosas muebles situadas o
colocadas en el territorio del pas. Por el artculo 1 del decreto
reglamentario de la ley, las cosas muebles de procedencia extranjera
slo se considerarn situadas o colocadas en el territorio del pas cuando
hayan sido importadas en forma definitiva.
Para que las obras, locaciones o prestaciones de servicios del
artculo 3 queden sujetas al IVA deben ser realizadas en el territorio de
la Nacin.
A fin de que las telecomunicaciones internacionales tributen IVA,
la retribucin por ellas ha de ser atribuible a la empresa ubicada en el
pas. En este ltimo caso, pues, se adopta el criterio de la ubicacin.
C) SUJETOS:
No cabe duda alguna de que el sujeto activo es el Estado
nacional.
A los sujetos pasivos por deuda propia, es decir, contribuyentes,
nos hemos referido en el punto anterior, al considerar el aspecto
subjetivo normado en los artculos 1 y 4 de la ley.
Conforme al artculo 4, tercer prrafo, de la ley, una vez adquirido
el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a,
b, d, e y f de dicho artculo, quedan gravadas con el IVA todas las
ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de
167
Lcari Lisandro
su condicin de tal, con prescindencia del carcter que revisten las
mismas para la actividad y de la proporcin de su afectacin a las
operaciones gravadas cuando stas se realicen simultneamente con
otras exentas o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo
susceptibles de tener individualidad propia se hayan trasformado en
inmuebles por accesin al momento de su enajenacin.
Por el artculo 4, prrafo 4, de la ley, mantienen la condicin de
sujetos pasivos los declarados en quiebra o concurso civil, con relacin
a las ventas y subastas judiciales y a los dems hechos imponibles que
se efecten o se generen en ocasin o con motivo de los procesos
respectivos.
El artculo 6 del decreto reglamentario precepta que mientras se
mantenga el estado de indivisin hereditaria, el administrador de la
sucesin o el albacea sern los responsables del ingreso del IVA que
pueda corresponder, sindoles de aplicacin lo dispuesto por el art. 16
de la ley 11.683.
A los efectos del pago del IVA, debemos distinguir diferentes
situaciones: a) responsables inscritos; b) responsables no inscritos; c)
consumidores finales -que no son sujetos pasivos-; d) otros sujetos.
1. Responsables inscriptos: El artculo 36 de la ley dispone que los
sujetos pasivos del artculo 4 deben inscribirse en la DGI, en la forma y
tiempo que ella establezca.
El artculo indica, a si mismo, que no estn obligados a
inscribirse, aunque puede optar por hacerlo, los importadores, por sus
importaciones definitivas, y quienes slo realicen operaciones exentas.
Las obligaciones de los responsables inscriptos en sus respectivas
operaciones son las siguientes:
a) Si efectan ventas, locaciones y/o prestaciones gravadas con
otros responsables inscriptos, deben discriminar en la factura el
gravamen que recae sobre la operacin. La factura debe contener ambos
nmeros de inscripcin. El incumplimiento de la obligacin de facturar
o discriminar el impuesto hace presumir, sin admitir prueba en
contrario, la falta de pago del impuesto, por lo cual el comprador no
tiene derecho al crdito fiscal del artculo 12.
b) Si efectan ventas, locaciones y/o prestaciones gravadas a
consumidores finales, no deben discriminar en la factura el gravamen
que recae sobre la operacin. El mismo criterio se aplica con sujetos
cuyas operaciones estn exentas.
2. Consumidores finales: Se denominan as a quienes destinen
bienes o servicios para uso o consumo privado. Ellos no son sujetos
pasivos del IVA, lo cual no es bice para que desde el punto de vista
econmico se los considere contribuyentes de facto.
168
Lcari Lisandro
D) EXENCIONES:
Los artculos 7 y 8 de la ley contienen una larga lista de
exenciones, motivadas en razones de diversa ndole que clasificamos de
la siguiente manera:
1. Polticas en general: Prestaciones realizadas por el Estado en sentido
lato (Nacin, provincias, municipalidades e instituciones pertenecientes
a ellas);
2. Religiosas: Servicios relativos al culto o que lo fomenten, prestados
por instituciones religiosas;
3. Educativas y culturales: Libros, folletos e impresos similares, diarios y
publicaciones peridicas, servicios prestados por establecimientos
educacionales privados, referidos a la enseanza en todos los niveles y
grados, y de postgrado;
4. Que no encarezcan la canasta familiar y social en general: Agua ordinaria
natural, pan comn, leche fluida o en polvo, entera o descremada sin
aditivos, cuando el comprador sea un consumidor final, el Estado en
sentido lato, comedores escolares o universitarios, obras sociales;
5. Sanitarias: Especialidades medicinales para uso humano,
tratndose de su reventa por drogueras y farmacias, si tributaron el
IVA en la etapa de importacin o fabricacin; servicios de asistencia
sanitaria, mdica y paramdica;
6. De trasporte: Billetes para viajar en trasportes pblicos puestos en
circulacin por la entidad emisora o prestadora del servicio; aeronaves
para el trasporte de pasajeros y/o cargas, y embarcaciones destinadas
al uso exclusivo de actividades comerciales, de defensa y seguridad.
E) BASE IMPONIBLE:
La base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud
sobre la cual se aplica la alcuota, obtenindose de esta manera el
importe tributario.
En el caso del IVA, la base imponible no es la magnitud sobre la
cual se aplican las alcuotas de la ley, sino la base del clculo de
crditos y dbitos fiscales, cuya diferencia constituir el importe
tributario a pagar.
La base imponible (con la significacin especial que corresponde a
este impuesto) consiste en el precio neto de la venta, de la locacin o de
la prestacin de servicios que resulte de la factura o documento
equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de
descuentos y similares efectuados segn las costumbres de plaza.
Si no existe factura (o documento equivalente), o ellos no
expresan el valor corriente de plaza, se presume que ste (el valor de
plaza) es el valor computable, salvo prueba en contrario. Se trata de la
posibilidad de una factible simulacin que la ley encarga de prevenir.
Adems, el precio est integrado por otros conceptos que
incrementan el valor de los bienes y servicios gravados. Ellos son:
169
Lcari Lisandro
1) Los servicios prestados juntamente con la operacin gravada o
como consecuencia de ella, referidos a trasporte, limpieza, embalaje,
seguro, colocacin, mantenimiento y similares;
2) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y
similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera
de trmino, excepto los intereses y actualizaciones de deudas.
3) El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las
prestaciones gravadas del artculo 3.
4) El precio atribuible a la transferencia, cesin o concesin de
uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial.
Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la
locacin o prestacin de servicios gravados.
En los supuestos de obra sobre inmueble propio, la ley dispone
que el precio gravable resulta de la proporcin del precio convenido
entre las partes que sea atribuible a la obra objeto del gravamen.
Dicha proporcin no podr ser inferior al importe que resulte
atribuible a ella segn el pertinente evalo fiscal, o, en su defecto, el
que resulte de aplicar al precio total la proporcin de los respectivos
costos determinados conforme a las disposiciones de la ley de impuesto
a las ganancias.
F) PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO:
El procedimiento liquidatorio es denominado mtodo de
sustraccin, ya que el impuesto a pagar resulta de la diferencia entre el
dbito fiscal y el crdito fiscal. Consiste en deducir, del impuesto
generado por las ventas y prestaciones de servicios del contribuyente de
un perodo dbito fiscal-, el IVA contenido en las compras de bienes o
insumos o prestaciones de servicios realizadas en su favor en el mismo
perodo, independientemente de que estos bienes y servicios hayan sido
introducidos o no en el ciclo productivo del perodo en cuestin -crdito
fiscal-.
La sustraccin del crdito fiscal determina que en cada etapa se
pague por el valor agregado, dndole al IVA el carcter de impuesto no
acumulativo. Slo en el caso de que no hubiese crdito fiscal por el
perodo de que se trate, el dbito fiscal pasara a ser el impuesto a
pagar.
Si el impuesto estuviera constituido por el dbito fisscal (sin la
deduccin del crdito fiscal), dicho impuesto sera acumulativo, en
cascada o piramidal. Es justamente la resta del crdito fiscal lo que
hace que en definitiva cada etapa pague en relacin al valor agregado al
bien, siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo
trasforma en no acumulativo.
En sntesis, el crdito fiscal es el IVA pagado a proveedores o que
terceros le facturaron al contribuyente, en tanto que el dbito fiscal es
el IVA cobrado a clientes o que el contribuyente factur a terceros. Si el
dbito fiscal es mayor que el crdito fiscal, la diferencia que resulta,
generalmente en el mes, es ingresada a la D.G.I. Si el crdito fiscal es
170
Lcari Lisandro
mayor que el dbito fiscal, la diferencia es trasladada como saldo a favor
del mes siguiente.
1. Dbito fiscal: La determinacin del dbito fiscal surge como
resultado de aplicar a los importes totales de los precios netos de las
ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados,
imputables al perodo fiscal que se liquida, la alcuota que fija la ley
para las operaciones que dan origen a la liquidacin que se practica.
Al importe as obtenido en concepto de dbito fiscal se le debe
adicionar el importe que resulte de aplicar a las devoluciones,
rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas en el perodo
que se liquida, la alcuota respectiva. A tal efecto la ley presume, sin
admitir prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas
operan en forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto
facturado.
2. Crdito fiscal: De conformidad al artculo 11 de la ley, el crdito
fiscal, o sea, el importe a restar al dbito fiscal, se determina de la
siguiente manera:
a) El gravamen que en el perodo fiscal que se liquida se hubiere
facturado al contribuyente por compra o importacin de bienes,
locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de
inversiones en bienes de uso y hasta el lmite del importe que surja de
aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras,
locaciones o importaciones, la alcuota respectiva.
A continuacin la ley se encarga de sealar que slo darn lugar
al cmputo del crdito fiscal las compras o importaciones definitivas,
las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se
vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera que fuese la etapa de
su aplicacin.
Por el contrario, en ningn caso da lugar a cmputo de crdito
fiscal el gravamen adicional que se liquide a los responsables no
inscritos conforme al nuevo rgimen que rige en esta materia, salvo que
el no inscrito pase a ser responsable inscrito, en cuyo caso, puede hacer
el cmputo.
b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los
descuentos, bonificaciones, etc., concedidos, la alcuota respectiva,
siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de plaza,
se facturen y contabilicen. Esta norma tiene por objeto restar del monto
del impuesto a pagar, la porcin correspondiente a descuentos, que
constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas y
que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos
facturados, por haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a
la expedicin de las facturas.
3. Saldo a favor: El saldo a favor del contribuyente que resulte de
la sustraccin entre el dbito fiscal y el crdito fiscal -incluido el que
provenga del cmputo de crditos fiscales originados por importaciones
definitivas- slo debe ser aplicado a los dbitos fiscales
correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes, excepto que se trate
de saldos de impuesto a favor del contribuyente resultantes de ingresos
directos, los cuales: a) pueden ser objeto de las compensaciones y
171
Lcari Lisandro
acreditaciones de los artculos 35 y 36 de la ley 11.683 o, en su defecto,
b) les sern devueltos, o c) podrn ser trasferidos a terceros
responsables.
Es decir, la ley diferencia dos tipos de saldos a favor del impuesto:
1. Saldo a favor tcnico, que surge de la diferencia entre los
dbitos fiscales de un perodo y los crditos fiscales de ese perodo ms
el saldo a favor tcnico del perodo anterior; y
2. Saldo a favor proveniente de ingresos directos y asimilados,
conformado por pagos a cuenta, regmenes especiales de ingreso,
retenciones y percepciones -y todo otro tipo de ingreso que represente
un pago en efectivo, o que a l se asimile para el fisco, como. Este
ltimo es de libre disponibilidad, lo cual permite al contribuyente
compensarlo contra el propio IVA o acreditarlo contra otros impuestos a
su cargo, solicitar su devolucin o trasferirlo a terceros responsables.
En cambio, el saldo a favor tcnico limita su cmputo a dbitos
fiscales futuros del IVA.
G) ALCUOTA:
La alcuota del IVA es actualmente del 21 %, y se incrementa al
27 % para las ventas de gas, energa elctrica y aguas reguladas por
medidor y dems prestaciones comprendidas en los apartados 4, 5 y 6
del inciso e del artculo 3, si estas operaciones son efectuadas fuera de
domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo o
veraneo o, en su caso, terrenos baldos, y el comprador o usuario es un
sujeto categorizado en el IVA como responsable inscrito o como
responsable no inscrito.
2) Impuestos internos:
A) CONCEPCTO Y CARACTERSTICAS:
Los impuestos internos son impuestos al consumo, que se los
llaman as (internos) por oposicin a los impuestos externos o
aduaneros. Continan en la actualidad llamndose de tal manera, no
obstante la denominacin es manifiestamente desacertada ya que
gravan tambin la mercadera que se introduce del extranjero, y que,
como bien ha dicho la doctrina, todos los tributos recaudados en un
pas que nutren sus arcas fiscales son siempre internos.
Surgen al ser implantados por el Congreso de la Nacin en 1891,
durante la presidencia de Carlos Pellegrini. La implantacin fue
limitada a tres aos y sobre determinados artculos: alcohol, cerveza y
fsforos. Los debates parlamentarios, en tal oportunidad, carecieron de
significacin jurdica.
Pero en 1894 se decidi su prrroga y la inclusin de nuevos
artculos gravados (naipes y vinos). En esta segunda oportunidad se
produjo un importante debate parlamentario en la Cmara de
Diputados de la Nacin, siendo sus principales protagonistas el
172
Lcari Lisandro
diputado Mantilla y el ministro de Hacienda e ilustre financista Jos A.
Terry.
Mantilla sostuvo que la Nacin no poda cobrar impuestos
indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al
consumo, que eran indudablemente indirectos. Argument que dentro
de la Constitucin nacional, los recursos impositivos (y entre ellos los
impuestos indirectos) slo pueden tener cabida en el artculo 4, en la
parte que dice: ...de las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso.... Sin embargo
agregaba el legislador Mantilla, esta norma se halla complementada
o explicada por el artculo 67, inciso 2, segn el cual el Congreso de la
Nacin puede imponer contribuciones directas por tiempo
determinado. Entonces, para Mantilla la interpretacin era muy clara
en el sentido de que slo se autorizaba al Congreso de la Nacin a
imponer impuestos directos y por tiempo determinado, mientras que al
no decirse nada de los indirectos, stos quedaban vedados a la Nacin y
eran exclusivamente provinciales.
Terry refut esta posicin afirmando que los artculos 4 y 67, inc.
2, no eran complementarios, como deca Mantilla, sino que se referan
a situaciones diferentes. El artculo 4 contempla el caso de los recursos
normales del Estado nacional, es decir, los ingresos permanentes y
normales al Tesoro de la Nacin, mientras que el artculo 67, inciso 2,
hace referencia a recursos a los cuales en forma excepcional puede
recurrir la Nacin. Segn la interpretacin de Terry, el artculo 4 hace
referencia a todo tipo de impuestos, ya sean directos o indirectos,
mientras que la disposicin del artculo 67, inciso 2, se refiere a los
impuestos inmobiliarios. Para esta ltima interpretacin (actualmente no
aceptada por la doctrina ms autorizada en la materia), Terry se basaba
en que en la poca de sancin de la Constitucin (1853), los impuestos
inmobiliarios se conocan con el nombre de contribucin directa. En
definitiva, y segn la tesis del ministro, que result triunfante en esa
oportunidad, los impuestos indirectos podan ser vlidamente
percibidos por la Nacin.
En la actualidad se acepta que los impuestos indirectos son de
facultad concurrente. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis
de Ferry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nacin
tenga la facultad de imponerlos en forma irrestricta por estar incluidos
en el artculo 4 y no en el artculo 75 inciso 2, que slo se refiere a los
inmobiliarios.
Las caractersticas de estos impuestos son:
1) Son indirectos, ya que gravan el consumo como exteriorizacin
mediata de capacidad contributiva. Se trata de una imposicin indirecta
especfica o selectiva, por la cual tributan determinadas operaciones
vinculadas con ciertos objetos de consumo, y se caracteriza por ser de
sencilla determinacin y bajo costo de recaudacin.
2) Son reales, en cuanto no tienen en cuenta caractersticas
especiales de los contribuyentes.
3) Son proporcionales.
4) Son permanentes.
173
Lcari Lisandro
5) Son de facultades concurrentes.
6) Son instantneos, pues son adeudados desde el momento del
expendio de la cosa gravada, sin perjuicio de su imputacin al perodo
fiscal.
B) HECHO IMPONIBLE:
El aspecto material consiste en el expendio de artculos
nacionales o importados de tabacos; bebidas alcohlicas; cervezas;
bebidas analcohlicas, jarabes, extractos y concentrados; automotores y
motores gasoleros; servicios de telefona celular y satelital; champaas;
objetos suntuarios y vehculos automviles y motores, embarcaciones
de recreo o deportes y aeronaves.
El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y
de su reemplazante IVA, pero con esta diferencia: en impuestos internos
la transferencia es a cualquier ttulo, lo que comprende tanto las
trasferencias onerosas como gratuitas; en el IVA, la transferencia, para
estar gravada, debe ser onerosa.
Con respecto a artculos nacionales, expendio significa
transferencia a cualquier ttulo de la cosa gravada en todo el territorio
de la Nacin. Pero este concepto genrico sufre las siguientes
excepciones:
1. Respecto de tabaco y bebidas alcohlicas se presume, salvo
prueba en contrario, que toda salida de fbrica o depsito fiscal implica
la transferencia de los respectivos productos gravados.
2. En el caso de bebidas alcohlicas, jarabes, extractos y
concentrados, se considera que el expendio se produce exclusivamente
por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores, o
aquellos por cuya cuenta se efecta la elaboracin.
3. Con relacin a las primas de seguro, se entiende por expendio
la percepcin de stas (las primas) por la entidad aseguradora.
4. Con relacin a los artculos electrnicos, se entiende por
expendio la transferencia de los mismos acondicionados para su venta
al pblico o en las condiciones que habitualmente se ofrecen para su
consumo.
En cuanto a los artculos importados para consumo se entiende
por expendio el despacho a plaza -conforme a lo que dispone la
legislacin aduanera- y su posterior transferencia por el importador, a
cualquier ttulo.
Cabe sealar, finalmente, que quedan sujetas a este gravamen las
mercaderas gravadas consumidas dentro de la fbrica.
174
Lcari Lisandro
Los destinatarios legales tributarios respecto de este gravamen
pueden ser:
a) Responsables por deuda propia: Ellos son:
Los fabricantes, importadores y los fraccionadotes (en el caso de
tabaco, bebidas alcohlicas y champaas);
Las personas por cuya cuenta se efecten las elaboraciones o
fraccionamientos;
Los intermediarios por el expendio de champaas.
Las entidades aseguradoras y los asegurados en el caso de
primas a compaas extranjeras que no tengan sucursales
autorizadas para operar en la Repblica.
b) Responsables por cuenta ajena: Son los siguientes:
Los que utilicen como materia prima otros productos sometidos a
gravamen;
Los que deben pagar a efectos de retirar las especies de fbrica o
depsito fiscal;
Los intermediarios entre responsables y consumidores por las
mercaderas gravadas cuya adquisicin no fuese fehacientemente
justificada mediante documentacin pertinente que posibilite la
correcta identificacin del enajenante.
El hecho imponible de este gravamen se configura en el momento
del expendio. Sin embargo, al tributo se lo liquida y paga por mes
calendario.
B.4) Aspecto espacial:
Este gravamen se aplica en todo el territorio de la Nacin. Esto
implica prescindencia de todo criterio de atribucin fiscal ajeno al
principio de la fuente. Los hechos son gravados siempre que se
produzcan dentro de las fronteras del pas y de all la conservada
denominacin de internos.
C) SUJETOS:
Sujeto activo es el fisco nacional. Los impuestos internos son
recaudados por la DGI, quedando facultada la DGA para su percepcin
en los casos de importacin definitiva.
Respecto de quines son los sujetos pasivos, remitimos al punto
anterior, donde se desarrolla el aspecto personal del hecho imponible.
Sin embargo, cabe en esta oportunidad sealar que el importador
y el tercero por cuya cuenta se efectu una importacin son
solidariamente responsables del impuesto interno que corresponda
ingresar antes del despacho a plaza de los respectivos productos; en
caso de posterior venta por ese tercero, ste es responsable del
175
Lcari Lisandro
impuesto que corresponda por tal operacin, y puede computar como
pago a cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del
despacho a plaza.
D) EXENCIONES:
Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos
impositivos, la ley de impuestos internos no tiene un captulo o seccin
especial dedicado a las exenciones. Sin embargo, ellas existen. Lo que
pasa es que estn diseminadas en el texto. Hemos detectado las
siguientes:
a) Los vinos, que no son calificados como bebidas alcohlicas
gravadas;
b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales
y veterinarias o que se utilicen en la preparacin de stas;
c) Los jugos puros vegetales;
d) Las bebidas analcohlicas a base de leche o de suero de leche.
e) Los seguros agrcolas, los seguros sobre la vida, los de
accidentes personales y los colectivos que cubran gastos de internacin,
ciruga o maternidad.
f) Mercaderas amparadas por regmenes de equipaje que desplaza
el viajero.
g) Las mercaderas gravadas de origen nacional que sean
exportadas.
E) BASE IMPONIBLE:
La base imponible es el precio neto de venta que resulte de la
factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a
ingresar el impuesto.
Segn la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta
una vez deducidas las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al
comprador por fecha de pago u otro concepto similar, siempre que
dichas bonificaciones y descuentos se discriminen, contabilicen y
facturen. Tambin puede deducirse del total de la venta el importe
correspondiente a mercaderas devueltas por el comprador.
En cambio, en ningn caso se puede descontar valor alguno en
concepto de impuestos internos o de otros tributos que incidan sobre la
operacin, excepto el mencionado caso del IVA. Esto significa que los
gravmenes estn comprendidos dentro del costo de los productos,
dando lugar a la situacin denominada de impuesto sobre impuesto.
No corresponde deduccin por flete o acarreo cuando la venta ha
sido convenida sobre la base de la entrega de la mercadera en el lugar
de destino.
Cuando la transferencia del bien no es onerosa se toma como
base imponible el valor asignado por el contribuyente en operaciones
comunes con productos similares o en su defecto el valor normal de
plaza.
176
Lcari Lisandro
Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia
elaboracin, se toma como base imponible el valor aplicado en las
ventas que de esos mismos productos se efectan a terceros. Si no
existen tales ventas, deben tomarse los precios promedio que para cada
producto determine peridicamente la D.G.I.
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de
plaza, la D.G.I. puede estimularlo de oficio de conformidad a lo
dispuesto por la ley 11.683.
Debe destacarse que la imposicin debe hacerse en forma tal que
incida en una sola de las etapas de circulacin de un producto. Por ello,
no estn sujetas al tributo las trasferencias de productos gravados que
se realice entre distintos contribuyentes. Esta regla reconoce una
excepcin. En el caso de objetos suntuarios debe pagarse el impuesto
por cada una de las etapas de comercializacin.
F) DETERMINACIN Y PAGO:
El impuesto debe determinarse, en general, mediante el sistema
de declaracin jurada del sujeto pasivo, declaracin, sta, que debe ser
formulada conforme a las registraciones de los libros comerciales,
oficiales y dems constancias o elementos que permitan establecer el
monto sujeto a gravamen.
La presentacin de declaracin jurada y oportunidad de pago del
impuesto respectivo debe efectuarse en la forma y plazo que fije la
D.G.I.
3)
Rgimen
monotributo:
simplificado
para
pequeos
contribuyentes:
A) INTRODUCCIN:
El rgimen simplificado para pequeos contribuyentes fue
introducido en nuestro sistema tributario por la ley 24.977, en julio de
1998.
Esta ley produjo dos importantes modificaciones. En primer lugar
limita la posibilidad de que los sujetos se categoricen como
responsables no inscriptos en el impuesto al valor agregado. Para ello
sustituye el artculo 29 de la ley 23.349, estableciendo que los sujetos
debern optar entre asumir la calidad de responsables inscriptos o
incorporarse al rgimen simplificado que crea la ley.
En segundo lugar, aprueba un rgimen simplificado que incluye
el impuesto a las ganancias, el valor agregado y el sistema previsional,
destinado a los pequeos contribuyentes, que denomina monotributo.
En consecuencia, los que optan por inscribirse en el rgimen,
debern contribuir por los tres tributos mencionados y no por algunos
en particular. En el caso de las sociedades comprendidas en el rgimen
que estamos tratando, se sustituye el impuesto a las ganancias de sus
integrantes originado por las actividades desarrolladas por la entidad
177
Lcari Lisandro
sujeta al rgimen simplificado y el impuesto al valor agregado de la
sociedad.
En virtud de lo expuesto se produce el siguiente interrogante:
Estamos ante un nuevo impuesto que sustituye a los mencionados?,
o slo ante un rgimen que regula el ingreso al fisco de esos tres
tributos en forma peculiar?
Las opiniones se encuentran divididas. Ciertos autores, como
Dalmacio y Scheneir, sostienen que se trata de un impuesto integrado
cuyo hecho imponible est definido por el ejercicio de una actividad
comprendida dentro del rgimen simplificado y la base imponible est
determinada en forma presuntiva, tomando como parmetros de
capacidad contributiva los ingresos brutos obtenidos, ciertas magnitudes
fsicas y, en su caso, el precio unitario de las operaciones.
Los mismos autores agregan que este rgimen no slo incorpora
sus propias normas, sino que, en los casos en que aplic normas del
impuesto a las ganancias y al valor agregado, lo hizo expresamente.
Otros autores, en cambio, sostienen que se trata slo de un
rgimen y no de un impuesto, por cuanto carece de objeto o materia
gravada. Agregan que no es otra cosa que un rgimen de ingreso
especial para tres gravmenes.
B) SUJETOS:
El monotributo es un rgimen pensado para los pequeos
contribuyentes. Estos son definidos por el artculo 2 de la ley, segn el
cual se consideran pequeos contribuyentes
1. Las personas fsicas que realicen venta de cosas muebles, obras,
locaciones y/o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria;
2. Las integrantes de cooperativas de trabajo, en los trminos y
condiciones que se indican en el Ttulo VI;
3. Las sucesiones indivisas en su carcter de continuadoras de las
mismas; y
4 Las sociedades de hecho y comerciales irregulares en la medida
que tengan un mximo de 3 socios.
En todos los casos siempre que cumplan las siguientes
condiciones:
a) Que por locaciones y/o prestaciones de servicios hayan
obtenido en el ao calendario inmediato anterior al perodo fiscal de que
se trata, ingresos brutos inferiores o iguales al importe de $ 72.000.
b) Que por el resto de las actividades enunciadas, incluida la
actividad primaria, hayan obtenido en el ao calendario inmediato
anterior al perodo fiscal de que se trata, ingresos brutos inferiores o
iguales al importe de $ 144.000.
c) Que no superen en el mismo perodo los parmetros mximos
referidos a las magnitudes fsicas que se establezcan para su
categorizacin a los efectos del pago integrado de impuestos que les
corresponda realizar.
d) Que el precio mximo unitario de venta, slo en los casos de
venta de cosas muebles, no supere la suma de $ 870.
178
Lcari Lisandro
e) Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de
servicios.
Cuando se trata de sociedades comprendidas, adems de
cumplirse con los requisitos exigidos a las personas fsicas, la totalidad
de los integrantes individualmente considerados deben reunir las
condiciones para ingresar al Rgimen Simplificado.
Los sujetos que realicen locacin de servicios simultneamente
con otra u otras de las actividades alcanzadas por el rgimen del
monotributo debern categorizarse de acuerdo con la actividad principal
y sumar la totalidad de los ingresos brutos obtenidos.
Se entiende por actividad principal aqulla por la que el
contribuyente obtenga mayores ingresos brutos.
Si la actividad principal del contribuyente es la locacin o
prestacin de servicios, quedar excluido del rgimen si al sumarse los
ingresos brutos obtenidos por el resto de las actividades comprendidas
en la ley (venta de cosas muebles; obras), superare el lmite de $ 72.000
En el supuesto que la actividad principal del contribuyente no sea
la prestacin de servicios, sino cualquiera de las otras actividades
alcanzadas por el monotributo, quedar excluido del rgimen si al
sumarle los ingresos brutos obtenidos por actividades de prestacin de
servicios, superare el lmite de $ 144.000.
Se considera ingreso bruto obtenido en las actividades, al
producido de las ventas, obras, locaciones o prestaciones
correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena
excluidos los descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de
plaza.
C) CATEGORIZACIN:
Los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen
Simplificado (RS) debe desde su adhesin al rgimen ingresar
mensualmente el impuesto integrado, sustitutivo de los impuestos
mencionados, que resultar de la categora donde queden encuadrados
en funcin al tipo de actividad, a los ingresos brutos y a las magnitudes
fsicas asignadas a las mismas.
De acuerdo con los parmetros recin mencionados, se establecen
diferentes categoras.
A la finalizacin de cada cuatrimestre calendario, el pequeo
contribuyente deber calcular los ingresos acumulados y la energa
elctrica consumida en los 12 meses inmediatos anteriores as como la
superficie afectada a la actividad en ese momento. Cuando dichos
parmetros superen o sean inferiores a los lmites de su categora
quedar encuadrado en la categora que le corresponda a partir del
segundo mes inmediato siguiente del ltimo mes del cuatrimestre
respectivo.
Se considerar correctamente categorizado al responsable,
cuando se encuadre en la categora que corresponda al mayor valor de
sus parmetros, ingresos brutos o magnitudes fsicas, para lo cual
179
Lcari Lisandro
deber inscribirse en la categora en la que no supere el valor de
ninguno de los parmetros dispuestos para ella.
En el supuesto de que el pequeo contribuyente desarrolle sus
tareas en su casa habitacin u otros lugares con distinto destino se
considerar exclusivamente como magnitud fsica a la superficie
afectada y a la energa elctrica consumida en dicha actividad. En caso
de existir un nico medidor se presume, salvo prueba en contrario, que
se afect 20% a la actividad gravada, en la medida que se desarrollen
actividades de bajo consumo energtico. En cambio, se presume el 90%,
salvo prueba en contrario, en el supuesto de actividades de alto
consumo energtico.
La actividad primaria y la prestacin de servicios sin local fijo, se
categorizar exclusivamente por el nivel de ingresos brutos.
Sin embargo, la propia ley seala que el parmetro de superficie
afectada a la actividad no se aplicar en zonas urbanas o suburbanas
de las ciudades o poblaciones de hasta 40.000 habitantes, con
excepcin de las actividades econmicas que determine la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
Hasta aqu hemos dicho que son los propios contribuyentes los
que deben categorizarse, segn los parmetros antes sealados. No
obstante, cuando la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en
virtud de las facultades que le otorga la ley 11.683, verifique que las
operaciones de los contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado
no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o
documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras,
locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad, o por la emisin de
sus respectivas facturas o documentos equivalentes, se presumir,
salvo prueba en contrario, que los mismos tienen ingresos brutos
anuales superiores a los declarados en oportunidad de su
categorizacin.
D) RENUNCIA AL RGIMEN:
Los contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado
(monotributo) pueden renunciar al mismo en cualquier momento. Esta
renuncia produce efectos a partir del primer da del mes siguiente y el
contribuyente no podr optar nuevamente por el monotributo hasta
despus de transcurridos 3 aos calendarios posteriores al de efectuada
la renuncia.
La renuncia implica que los contribuyentes deban dar
cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad social,
por los respectivos regmenes generales.
180
Lcari Lisandro
E) EXCLUSIONES:
Quedan excluidos de pleno derecho del Rgimen Simplificado los
contribuyentes que:
a) Sus ingresos brutos correspondientes a los ltimos 12 meses
superen los lmites establecidos para la ltima categora, de acuerdo
con el tipo de actividad que realice.
b) Los parmetros fsicos superen los correspondientes a la ltima
categora, de acuerdo con el tipo de actividad que realice.
c) El mximo precio unitario de venta, en el caso de
contribuyentes que efecten venta de cosas muebles, supere los $870.
d) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor
incompatible con los ingresos declarados.
e) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente rgimen.
f) Realicen ms de 3 actividades simultneas o posean ms de 3
unidades de explotacin.
g) Realizando la actividad de prestacin de servicios o locaciones
se hubieran categorizado como si realizaran las restantes actividades.
Desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales
de exclusin, los contribuyentes deben dar cumplimiento a sus
obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos
regmenes generales.
F) FACTURACIN Y REGISTRACIN:
El contribuyente inscripto en el Rgimen Simplificado debe exigir,
emitir y entregar las facturas por las operaciones que realice, estando
obligado a conservarlas en la forma y condiciones que establezca la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
Con respecto al impuesto al valor agregado, sus adquisiciones no
generan, en ningn caso, crdito fiscal y sus ventas, locaciones o
prestaciones no generan dbito fiscal para s mismos, ni crdito fiscal
respecto de sus adquirentes, locatarios o prestatarios.
G) EXHIBICIN DE LA IDENTIFICACIN Y DEL COMPROBANTE DE PAGO:
Los inscriptos deben exhibir en sus establecimientos, en lugar
visible al pblico, la placa indicativa de su condicin de pequeo
contribuyente y la categora en la cul se encuentra inscripto en el
rgimen, y el comprobante de pago del ltimo mes.
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Lcari Lisandro
H) RGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEOS CONTRIBUYENTES:
La ley 25.865 ha incorporado a esta nueva categora. El artculo
33 nos ofrece un concepto acerca de qu debe entenderse por pequeo
contribuyente eventual, estipulando que son las personas fsicas
mayores de 18 aos, cuya actividad, por la caracterstica, modo de
prestacin u oportunidad, se desarrolle en forma eventual u ocasional,
que hayan obtenido en el ao calendario inmediato anterior ingresos
brutos inferiores o iguales a $ 12.000 y que adems cumplan con las
siguientes condiciones en forma concurrente:
a) Que no perciban ingresos de ninguna naturaleza provenientes
de la explotacin de empresas, sociedades o cualquier otra actividad
organizada como tal, incluso asociaciones civiles y/o fundaciones.
b) Que la actividad no se desarrolle en locales o establecimientos
estables. Esta ltima limitacin no ser aplicable si la actividad es
efectuada en la casa habitacin del pequeo contribuyente eventual,
siempre que no tenga o constituya un local.
c) Que no revistan el carcter de empleadores.
d) Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de
servicios.
Sern considerados tambin pequeos contribuyentes eventuales,
los sujetos dedicados a la explotacin agropecuaria, que hayan obtenido
en el ao calendario inmediato anterior ingresos brutos inferiores o
iguales a $ 12.000, y que adems cumplan con las condiciones
establecidas en los incisos a) y d) precedentes.
El rgimen previsto para los pequeos contribuyentes eventuales
consiste en un pago a cuenta equivalente al 5% de los ingresos brutos
que generen cada una de las operaciones que realicen, el que ser
detrado del precio de compra e ingresado por los adquirentes de las
obras, locaciones o prestaciones que efecten o directamente por el
pequeo contribuyente eventual, en los plazos y modalidades que
disponga la AFIP. En cambio, los pequeos contribuyentes se
encuentran exentos de ingresar suma alguna por el impuesto integrado.
I) RGIMEN ESPECIAL DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL PARA
PEQUEOS CONTRIBUYENTES:
Para una mejor comprensin del tema, es preferible tratar de
manera separada la situacin entre el empleador-trabajador
dependiente y luego la del autnomo.
I.1) Empleador-trabajador dependiente:
El empleador acogido al rgimen de esta ley deber ingresar, por
sus trabajadores dependientes, los aportes, contribuciones y cuotas
establecidos en los regmenes generales del Sistema Integrado de
Jubilaciones y Pensiones, del Instituto de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, del Rgimen del Sistema Nacional del Seguro
182
Lcari Lisandro
de Salud, de Asignaciones Familiares y Fondo Nacional de Empleo y de
la ley sobre Riesgos del Trabajo, en los plazos y formas establecidos por
las normas de fondo y de procedimiento que regulan cada uno de ellos.
I.2) Autnomos:
El pequeo contribuyente inscripto en el Rgimen Simplificado,
que desempee actividades de venta de cosas muebles, obras o
locaciones, queda encuadrado en el rgimen previsional pblico.
183
Lcari Lisandro
Bolilla n 16-17: Impuestos provinciales: impuesto inmobiliario, impuesto automotor e ingresos

brutos:
1) Impuesto inmobiliario:
A) ANTECEDENTES Y FUNDAMENTO:
El impuesto inmobiliario es el ms antiguo de los impuestos
directos. La tierra era la fuente primordial de riqueza, y por eso era la
preferida entre los diversos objetos de imposicin. Adems, la tierra
ofreca una base estable y segura para la realizacin y cobro del tributo.
Este tributo se ajustaba, por otra parte, a la idea de que el Estado
tena un derecho originario sobre todo el suelo sujeto a su poder
(dominio eminente), por lo que era lgico que participara en cierta
medida en los frutos de la tierra. En consecuencia, el gravamen era
consustancial al fundo, y tal era el fundamento del impuesto, que se
consideraba una carga real de los inmuebles.
Sin embargo, el paso del tiempo hizo evolucionar la concepcin
sobre este impuesto. La tierra dej de ser prcticamente el nico bien
demostrativo de riqueza, y el gran auge del patrimonio exteriorizado en
forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo lgicamente perder la
antigua preponderancia de ese tributo. Adems, la evolucin de las
teoras jurdico-tributarias demostr que el fundamento del impuesto
inmobiliario no era diferente del fundamento de los diferentes
impuestos. Siendo el fundamento general de todos los impuestos el
deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del
Estado en la medida de las posibilidades de cada uno, y siendo la tierra
una de las formas de exteriorizacin de capacidad contributiva, se
considera lgico que su propiedad sea objeto de gravmenes.
B) FORMAS DE IMPOSICIN:
Se observa en la legislacin comparada que se han adoptado
distintos sistemas como base de medicin del hecho imponible. Esos
sistemas tienen en algunos casos slo inters histrico, puesto que han
dejado de aplicarse, mientras que existen otros que si bien no han sido
implantados en forma total, son propugnados como sistemas ideales de
imposicin a la tierra.
a) En primer lugar, tenemos el sistema de imposicin sobre el
producto bruto del suelo. Consiste en establecer un porcentaje fijo sobre la
produccin de la tierra, sin tener en cuenta los gastos que ha
demandado la produccin de esos bienes.
b) Otra forma de imposicin es sobre el valor venal de la tierra.
ste es el sistema que siguen las legislaciones impositivas provinciales
argentinas. Se establece la valuacin del inmueble, para lo cual se tiene
en cuenta el valor directo del suelo y sus construcciones y el valor
184
Lcari Lisandro
indirecto por va de capitalizacin de renta real o presunta. Sobre esa
valuacin se cobra una alcuota de tipo generalmente proporcional.
c) Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra. La
renta neta es la que resulta deduciendo de la renta bruta las cargas y
gastos de explotacin del inmueble. En nuestro pas, la renta neta no es
base de medicin de los impuestos inmobiliarios; pero, en cambio, esas
rentas estn gravadas en el impuesto a las ganancias (ley 20.628), que
incluye las rentas de edificios en la primera categora y las rentas
agrarias en la tercera categora.
C) CARACTERSTICAS:
1. El impuesto inmobiliario es un tpico impuesto directo que
grava una manifestacin inmediata de capacidad contributiva. En
nuestro pas, ha sido tradicionalmente establecido por las provincias en
forma permanente. Es decir que las provincias legislan y recaudan
sobre el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles situados dentro
de su territorio.
2. El impuesto inmobiliario es de carcter real, porque no tiene en
cuenta las condiciones personales de los contribuyentes. Pero existe
una tendencia a la subjetividad mediante la progresividad. Puede
observarse, as, que en algunas legislaciones se tiene en cuenta el total
de las propiedades inmobiliarias del sujeto y se gravan progresivamente.
Otras tendencias hacia la subjetividad son las disposiciones relativas a
la pequea propiedad, y el ausentismo.
D) HECHO IMPONIBLE:
D.1) Aspecto material:
El hecho imponible consiste, en general, en la situacin jurdica
de ser propietario o poseedor a ttulo de dueo de un bien inmueble;
vale decir que la circunstancia generadora de la obligacin tributaria es
el hecho de tener la disponibilidad econmica del inmueble como
propietario o haciendo las veces de tal.
En algunas legislaciones se considera tambin hecho imponible el
goce de los poderes que constituyen la esencia de la propiedad
inmobiliaria. As, el Cdigo Fiscal de Buenos Aires, que considera al
usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En este caso se ha
seguido la teora, segn la cual no slo se debe tener en cuenta el ttulo
jurdico de la propiedad, sino el conjunto de facultades que constituye
el contenido de ese derecho, debindose incluir como sujeto pasivo del
impuesto a quien, como el usufructuario, goza de tales facultades sin
tener la titularidad del dominio.
D.2) Aspecto personal:
Son destinatarios legales tributarios los propietarios o poseedores
a ttulo de dueo, segn lo legislan el Cdigo Tributario de Crdoba.
185
Lcari Lisandro
D.3) Aspecto temporal:
Segn lo dispone el artculo 134 del Cdigo Tributario de
Crdoba, el hecho imponible se perfecciona el 1 de enero de cada ao;
es decir, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se
realice en cuotas.
Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto
exento a otro que debe abonar el tributo, o viceversa, la obligacin
tributaria o la exencin comenzar a regir al ao siguiente al de la fecha
de inscripcin de la escritura traslativa de dominio en la Direccin
General de la Propiedad de la provincia.
D.4) Aspecto espacial:
Se trata de un tributo de carcter local, por lo que recae sobre
inmuebles ubicados dentro de la jurisdiccin de cada provincia.
E) BASE IMPONIBLE Y ALCUOTA:
La base imponible del impuesto es la valuacin fiscal del
inmueble que surge de las operaciones de catastro. Esta valuacin suele
reajustarse mediante los coeficientes de actualizacin que se fijan en
forma anual.
La alcuota es variable de provincia a provincia. Generalmente,
dicha alcuota vara segn que se trate de inmuebles urbanos o rurales,
y es de tipo proporcional.
En cuanto a la provincia de Crdoba, el impuesto tiene una
alcuota proporcional y variable segn la doble clasificacin de
inmuebles urbanos y rurales. La base imponible del impuesto bsico
es la valuacin de cada inmueble determinada por catastro. La base
imponible del impuesto adicional est formada por la base imponible o
las sumas de las bases imponibles del impuesto bsico de las
propiedades rurales atribuibles a un mismo contribuyente.
F) EXENCIONES:
Las legislaciones provinciales otorgan diversas exenciones,
basadas en las caractersticas de los sujetos pasivos del impuesto o de
los inmuebles objeto de l. En algunas provincias existen exenciones
cuyo propsito es proteger a la pequea propiedad y fomentar la
construccin de viviendas.
Estn dispensados de todo gravamen por razn del sujeto, los
inmuebles del Estado (Nacin, provincias, municipalidades) y de sus
dependencias o reparticiones autrquicas.
En funcin del destino de la propiedad, el beneficio suele
otorgarse en los siguientes casos: templos religiosos, inmuebles
afectados a fines de asistencia social, culturales, cientficos, deportivos;
inmuebles inscritos como bien de familia; etc.
186
Lcari Lisandro
2) impuesto a los ingresos brutos:
A) CARACTERSTICAS:
1. Se trata de un impuesto indirecto porque grava una
exteriorizacin mediata de capacidad contributiva. El ejercicio habitual
de una actividad, constituye para el legislador un indicio de aptitud
para contribuir a los gastos estatales.
2. Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones
subjetivas de los destinatarios legales tributarios, sino tan slo la
actividad que ellos ejercen con habitualidad.
3. Es un impuesto local y se adeca al principio de la
territorialidad, lo cual significa que nicamente estn gravadas las
actividades realizadas dentro de una jurisdiccin determinada.
B) HECHO IMPONIBLE:
El Cdigo Tributario de Crdoba adopt la denominacin de
impuesto sobre los ingresos brutos, establece en su artculo 146 que
el hecho imponible es el ejercicio de cualquier comercio, industria,
oficio, profesin, locacin de bienes, obras o servicios, y toda otra
actividad con fines de lucro realizada en forma habitual en el territorio
de la provincia, cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que la ejerza
y el lugar donde la lleve a cabo.
La nocin de habitualidad debe determinarse segn la ndole de
las actividades, el objeto de la empresa, profesin y los usos y
costumbres de la vida econmica.
El citado cdigo dispone que la habitualidad no se pierde por el
hecho de que, despus de adquirida, las actividades se ejerzan en forma
peridica o discontinuada.
Cuando el impuesto a las actividades con fines de lucro pas a
llamarse impuesto sobre los ingresos brutos, no se trat tan slo de
un cambio de denominacin, sino que ha existido una variante de
importancia en el hecho imponible.
Para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario
que las actividades sean lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea
el lucro. Lo que ahora interesa es que se trate de actividades
generadoras de ingresos brutos, dado que la intencin generalizada de
todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre del gravamen por el
de impuesto a los ingresos brutos, parece ser el de obviar toda
discusin en cuanto a naturaleza y caracteres de la actividad.
De estas discusiones sobresali la relativa a las sociedades
cooperativas, con respecto a las cuales se sostuvo doctrinalmente que
no podan quedar sujetas al impuesto a las actividades lucrativas por
no perseguir fines de lucro. Ahora y con la variante producida en el
187
Lcari Lisandro
hecho imponible, las cooperativas han sido expresamente incluidas
como contribuyentes del tributo.
En definitiva, estimamos que el hecho imponible del impuesto a
los ingresos brutos es el ejercicio de actividades que sean habituales,
que se desarrollen en la jurisdiccin respectiva y que generen ingresos
brutos.
El requisito de habitualidad se establece con el propsito de
comprender a aquellas actividades que aun no llegando a ser un
negocio establecido, o una profesin permanente, se producen con
cierta reiteracin que revela un propsito de ejercer la actividad en
forma duradera.
Son contribuyentes de este impuesto las personas individuales o
colectivas que realicen cualquier actividad habitual gravada en el
mbito jurisdiccional correspondiente.
El Cdigo Tributario de Crdoba dispone que la persona o entidad
que pague sumas de dinero o intervenga en el ejercicio de una actividad
gravada, actuar como agente de retencin o percepcin en la forma
que establezca el Poder Ejecutivo, quien queda facultado para eximir de
la obligacin de presentar declaraciones juradas a determinadas
categoras de contribuyentes cuando la totalidad del impuesto que les
corresponda est sujeto a retencin en la fuente.
El artculo 181 del Cdigo Tributario de Crdoba establece que el
perodo fiscal ser el ao calendario; sin perjuicio de ello los
contribuyentes tributarn once anticipos en cada perodo fiscal.
B.4) Aspecto espacial:
Las legislaciones prevn que las actividades gravadas deben
realizarse en sus respectivas jurisdicciones provinciales, sin interesar
en qu lugar de ella lo sea.
C) BASE IMPONIBLE:
La base imponible del gravamen est dada por los ingresos brutos
devengados durante el perodo fiscal y provenientes de las actividades
gravadas.
La adopcin del mtodo de lo devengado ha obligado a incluir
una norma, que para evitar confusiones establece cul es el momento
en que se entiende que los ingresos se han devengado. Los ms
importantes son:
a) Venta de bienes inmuebles: posesin o escrituracin, el que
fuese anterior;
188
Lcari Lisandro
b) Venta de otros bienes: facturacin, entrega o acto equivalente,
el que fuese anterior;
c) Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios:
finalizacin total o parcial de la ejecucin o prestacin pactada o su
facturacin, lo que fuese anterior. Pero si las obras o servicios se
efectan sobre bienes entregables, el ingreso se tiene por devengado
desde la entrega.
d) Trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptacin del
certificado de obra, percepcin del precio o facturacin, la que sea
anterior;
e) Intereses: desde el momento en que se generan;
f) Restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio,
presumindose que este derecho se devenga con prescindencia de su
exigibilidad.
Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben
computarse como ingresos brutos gravados a los efectos de la
determinacin de la base imponible. Por ejemplo, los reintegros de
capital en las operaciones de tipo financiero.
Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el dbito fiscal
total correspondiente al impuesto al valor agregado para los casos de
los contribuyentes inscritos en este impuesto.
A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los
ingresos brutos gravados. Es decir que para determinar en definitiva la
base imponible del gravamen, sobre la cual se aplicar la alcuota, es
necesario restar estas sumas.
D) EXENCIONES:
Con respecto a este punto, encontramos ciertas discrepancias en
las legislaciones.
Las exenciones comunes a todas son:
1. Actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a
cotizar ttulos y valores y los mercados de valores;
2. Actividades de las emisoras de radiotelefona y televisin;
3. Las operaciones sobre ttulos, letras, bonos, obligaciones y
dems papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la Nacin, las
provincias y las municipalidades, como tambin las rentas producidas
por ellos;
4. La impresin, edicin, distribucin y venta de diarios, libros,
peridicos y revistas.
E) PAGO:
A los efectos del pago, las legislaciones establecen que el perodo
fiscal es el ao calendario, pero al mismo tiempo obligan a los
contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el perodo en curso.
189
Lcari Lisandro
190

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-Derecho Tributario- UNC

Esta tesis niega todo tipo de autonoma al Derecho

Ordenamiento tributario nacional

Ordenamiento tributario provincial

Las autonomas dogmtica y

Sostiene Villegas que es

CODIFICACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO

de la codificacin debera reunir solamente los

Bolilla n2: El poder tributario:

2) Rgimen federal de gobierno y poder tributario:

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En concurrencia con provincias y en forma permanente

Sin embargo, esta interpretacin no siempre fue pacfica. Una de

jurisprudencia sobre la cuestin propuesta (la doble o mltiple imposicin)

1. Vigencia: La nueva Ley de Coparticipacin Federal fue

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7. Ente regulador: El ente encargado de la regulacin y control de

Bolilla n3: Principios constitucionales tributarios:

Son principios y garantas bsicas

Bolilla n 4: Fuentes del Derecho Tributario:

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D) MTODOS PROPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO:

Bolilla n 5: Las categoras tributarias:

Segn los respectivos hechos imponibles se integren o no a lo largo del tiempo,

Algunas restringen su alcance a

Otros autores comprenden dentro

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Bolilla n 6: La obligacin tributaria:

El Derecho Tributario sustantivo o material es la parte del

1. Es una obligacin ex lege: Conforme a lo dispuesto por el Cdigo

Consiste en la descripcin abstracta del hecho que

En el impuesto a las ganancias,

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En el impuesto a las ganancias

En el impuesto a las ganancias el

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Sujeto pasivo del tributo

Sujeto pasivo de la obligacin

Es el destinario legal del

En la cuestin es de los sujetos pasivos es donde se manifiesta

RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Encontramos esta subcategora en todos los casos

Bolilla n 8: Extincin de la obligacin tributaria:

Bolilla n 9: La aplicacin de los tributos:

1. Dirigir a la AFIP, y en especial fijar

conocimiento sea indispensable para la determinacin

responsabilidad del funcionario que

4) Lmites constitucionales y legales a las potestades reconocidas

Es la que realiza el deudor o responsable en forma espontnea.

Este tipo de determinacin es el que efecta la administracin con

Se trata de un acto administrativo, reglado y no discrecional, pues

Bolilla n 10: Los ilcitos tributarios:

2. Incumplimiento de los deberes formales genricamente

Comete este delito el obligado que mediante declaraciones

La figura delictiva prevista en el artculo anterior se agrava:

Comete este delito el obligado que mediante declaraciones

Comete este delito quien mediante declaraciones engaosas,

Comete este delito el agente de retencin o percepcin de tributos

Comete este delito el obligado, que mediante declaraciones

La prisin a aplicar se eleva de 3 aos y 6 meses (tres aos y

Comete este delito el agente de retencin de aportes del sistema de