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NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 399


L.D. y L.C. Vctor Hugo Gonzlez Martnez*
La responsabilidad fiscal o penal
del Contador Pblico y su defensa
ante los actos de autoridad
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n esta ocasin hacemos un anlisis de los
diversos casos en los cuales el Contador
Pblico puede resultar responsable por
las presuntas omisiones en su dictamen fiscal, las
sanciones a que est expuesto y los medios de
defensa que tiene a su alcance. Asimismo se
comenta la responsabilidad fiscal administrativa
o penal en que puede incurrir el Contador Pblico
respecto de las contribuciones que omita el
contribuyente. Se har una descripcin de los
delitos fiscales y se ver que, mediante los diferentes
tipos penales que se plantean el contador puede
prevenirse para evitar cometer un delito, ya que
no solamente est expuesto el dictaminador, sino
tambin el contador de empresa o el asesor.
El contador debe tener cuidado, pues el Servicio
de Administracin Tributaria (SAT) est decido a
ejercer tantas denuncias penales como sean
necesarias para intimidar a los contribuyentes a lo
largo y ancho del pas. A travs de diversas
medidas, el fisco federal pretende mejorar la
recaudacin y sobre todo lograr mayor presencia
en el pas; en este sentido podemos adelantar que
se incrementar sustancialmente el trabajo de las
Administraciones Jurdicas en virtud de que ahora
se presentaran un sinnmero de querellas en
contra de los contribuyentes que evadan las
acciones del fisco.
Veamos a continuacin cules son los delitos
fiscales en los cuales puede verse envolucrado el
contador, pues en el desarrollo de sus facultades
de comprobacin, el fisco ejercer las siguientes
acciones y tipificar los posibles delitos tribu-
tarios:
I. Delito por evadir las obligaciones. En el
desarrollo de las visitas domiciliarias y
comprobaciones, el personal actuante debe
verificar con toda seguridad el perfil del
visitado solicitndole su plena identificacin
y de las personas que intervienen en las
diligencias. En todo momento solicitarn los
documentos notariales correspondientes para
integrar la responsabilidad solidaria de los
accionistas. Adems, el visitador deber
indicar si el contribuyente es de alto, mediano
o bajo riesgo, actuando con prudencia si ste
se opone a la diligencia, pretende desaparecer
o realiza algn acto tendiente a evadir sus
obligaciones, en cuyo caso se proceder al
embargo precautorio, al arraigo y otras
acciones para asegurar el inters del fisco.
* Licenciado en Derecho por la Universidad Tecnolgica de
Mxico y Licenciado en Contadura por la Facultad de Conta-
dura y Administracin de la Universidad Nacional Autno-
ma de Mxico. Miembro de la Comisin de Investigacin
Fiscal del CCPM. Asesor de empresas y despachos de contado-
res, articulista, expositor y litigante en diversas materias.
Autor de los libros Las multas fiscales y su impugnacin y El
contador frente a una revisin fiscal, Mxico, Editorial Gasca Sicco.
Direccin electrnica: victorhugo@defensatributaria.com
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II. Delito por declarar con falsedad. Durante la
visita se identificarn las propiedades con
que cuenta el contribuyente, sus cuentas por
cobrar, las cuentas bancarias y todo lo que
por derecho le corresponda que pueda ser
sujeto de aseguramiento. En caso de que el
contribuyente no manifieste la realidad de sus
bienes estara incurriendo en el delito de
falsedad de declaraciones.
III. Delito de depositario infiel. Al momento en
que el fisco ejerza los embargos precautorios,
deber responsabilizar a la persona que
quede como depositario de los bienes y, en
su caso, se le explicar sobre los alcances
jurdicos de esa responsabilidad para que,
de ser necesario, se ejerza accin penal por
el delito de depositario infiel por disponer de
esos bienes. Esto es muy comn, pues al
realizar el embargo, se deja en depsito de
los autos, camiones u otros bienes a terceras
personas que por desconocimiento permiten
que el contribuyente disponga de ellos
cuando la responsabilidad de la custodia es
de aqullas, con lo cual el fisco ha venido
presentando querellas en todo el pas.
IV. Delito por devolucin de impuestos. Para el caso
de devoluciones o compensaciones de
impuestos improcedentes, se tendr cuidado
de sancionar a quienes intervinieron en di-
chos trmites, as como a quien asesore en
estos casos cuando los datos y documentos
sean falsos. De igual modo, sern sujetos a
proceso penal los contadores que emitan
declaratorias solicitando la devolucin del
impuesto al valor agregado irreal. Por tanto,
se prev una mayor fiscalizacin a las
declaratorias de IVA con el fin de penalizar
a los contadores dictaminadores que ayuden
al contribuyente. Sin duda, esta medida
lesiona los intereses de los contribuyentes,
pues seguramente muchos se desistirn de
realizar las solicitudes de devoluciones aun
cuando los saldos a favor sean plenamente
correctos, adems de que se inhibir el
trabajo de los contadores.
V. Delito por omisin en el pago. Se prev que,
una vez concluidas las revisiones, las
resoluciones de liquidacin sean emitidas
con mayor celeridad para evitar conductas
evasivas. Esto es, una vez que se levante el
acta final o el oficio de observaciones, la au-
tori dad deber notificar a la brevedad la
resolucin determinante del crdito fiscal
cuando el contribuyente no se autocorrija, es
decir, al fisco le interesa tener el documento
liquidatorio para estar en posibilidades de
cobrar lo antes posible los crditos y evitar as
la desaparicin del auditado. Esto no quiere
decir que se est coartando el derecho de
defensa del contribuyente, pues igual que en
todos los casos aqu sealados, al ver lesionados
sus derechos, puede instaurar un juicio en contra
de los actos de autoridad. Adems si el
contribuyente debe crditos fiscales definitivos,
se podr notificar al Bur de Crdito.
VI. Delito por cambio de domicilio. En este caso
se prevn serias acciones para evitar que los
contribuyentes cambien de domicilio de un
da para otro, aadems de que se podr
ubicar a los contribuyentes que desa-
parezcan intempestivamente. De esa
manera, si los datos presentados en el aviso
de cambio de domicilio son falsos, se
presentar denuncia penal por falsedad en
informes.
No slo basta con conocer nuestros dere-
chos y la materia fiscal, sino que tambin es
necesari o auxi l i arse de un abogado desde
el inicio del procedimiento, toda vez que en el
animo recaudatorio de las revisiones se ejerce
presin psicolgica sobre los contribuyentes
para que paguen las diferencias antes de cerrar
la auditora sin haber analizado previamente
si es conveniente ventilar el asunto ante los
tribunales.
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De esta forma, si el contribuyente es asesorado
oportunamente por un abogado e instaura un
juicio antes de que el crdito fiscal sea definitivo,
no tiene porqu sufrir ninguna vejacin. Aun
cuando en apariencia le asista la razn al fisco en
la determinacin de un crdito fiscal, siempre es
recomendable revisar todos los documentos que
se derivaron del procedimiento para saber si existe
un vicio de legalidad a favor del contribuyente con
el cual anular el crdito.
A continuacin se responden algunas
interrogantes sobre a la responsabilidad fiscal y
penal del contador:
Cul es la diferencia entre la responsabilidad penal y
la tributaria?
Hay grandes diferencias. El Artculo 26 del Cdigo
Fiscal de la Federacin (CFF) establece quines son
los responsables solidarios con el contribuyente en
materia penal: todos aquellos que participan en la
comisin del delito, desde quienes planean el acto,
hasta sus autores materiales.
El artculo mencionado no indica que el
contador externo sea responsable solidario del
contribuyente, pero mediante el Artculo 91-A
del CFF se pretende fincar una responsabilidad al
dictaminador.
Cules son los delitos fiscales?
Defraudacion fiscal
El Artculo 108 del CFF hace referencia a la
defraudacin fiscal,en la que incurre quien con,
uso engaos o aprovechamiento de errores, omite
total o parcialmente el pago de alguna contribucin
u obtenga un beneficio indebido en perjuicio del
fisco federal.
En esta omisin estn comprendidos los pagos
provisionales, los definitivos y el impuesto del
ejercicio.
La privacin de la libertad est en funcin del
monto de lo defraudado y tiene la atenuante de
que, si se restituye en una sola exhibicin el
monto de lo defraudado, la sancin se reduce
en 50%.
Defraudacin equiparada
Se equipara a la defraudacin fiscal, y de acuerdo
con el Artculo 109 del CFF, la comete quien:
Consigne en sus declaraciones deducciones
falsas o ingresos acumulables menores.
Las Personas Fsicas que, al obtener ingresos
por dividendos, honorarios o actividades
empresariales, tengan ms erogaciones que
ingresos y no comprueben la discrepancia
fiscal.
Omita enterar las contribuciones retenidas
o recaudadas.
Se beneficie sin derecho de un subsidio o
estmulo fiscal.
Simule uno o ms actos o contratos obteniendo
un beneficio indebido con perjuicio del fisco
federal.
Sea responsable por omitir presentar, por
ms de 12 meses, la declaracin de un ejercicio
dejando as de pagar la contribucin.
Declare en el pedimento como valor de la
mercanca un monto inferior en 70%.
Declare inexactamente la clasificacin
arancelaria.
Agravantes
Ahora bien, tanto la defraudacin fiscal como su
equiparable se considerarn delitos calificados
cuando se originen por:
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Usar documentos falsos.
Omitir reiteradamente la expedicin de
comprobantes fiscales.
Manifestar datos falsos para obtener de la
autoridad fiscal la devolucin de contri-
buciones.
No llevar la contabilidad o asentar en ella
datos falsos.
Omitir contribuciones retenidas o recaudadas.
Es muy grave que la defraudacin o su
equiparable tengan esta calificacin, porque la
penalidad se incrementa en una 50% ms. Es
importante que el contribuyente no deje de pagar
las retenciones, porque en tal caso la penalidad se
incrementa en 50%, adems de que los gastos no
son deducibles. Lo mismo sucede con el uso de
facturas falsas.
Delito grave sin derecho a caucin
De acuerdo con el cdigo penal, los delitos antes
mencionados se consideran delitos graves y, por
tanto, no se tiene derecho a libertad bajo caucin.
En caso de que las contribuciones omitidas y
los recargos sean enterados de manera espontnea
antes de que la autoridad descubra la omisin
medie requerimiento, orden de visita o cualquier
gestin notificada, no se formular querella.
Otros delitos
De acuerdo con el Artculo 111 del CFF, se
sancionar a quien:
Registre sus operaciones en dos o ms libros
contables.
Oculte, altere o destruya total o parcialmente
los sistemas y registros contables.
Determine prdidas fiscales con falsedad.
Sea responsable de no presentar la declaracin
de inversiones en regmenes fiscales preferentes.
Divulgue la informacin confidencial
obtenida en una visita domiciliaria u revisin
de gabinete.
No cuente con los controles volumtricos de
gasolina, diesel o gas.
Delito de depositario infiel
Este delito, que se contempla en el Artculo 112 del
CFF, sanciona al depositario o interventor designado
por las autoridades fiscales que dispongan para ellos
o para otro del bien depositado, de sus productos o
de las garantas constituidas.
Delito contra el Registro Federal de Contribuyentes
Hay otros delitos por falsedad de informes a la
autoridad que se sancionan penalmente, como los
siguientes:
Por no inscribirse en el Registro Federal de
Contribuyentes (RFC).
Por rendir datos, informes o avisos con
falsedad al citado registro.
Por usar intencionalmente ms de una clave
de RFC.
Desocupe el local donde tenga su domicilio
fiscal sin presentar el aviso de cambio de
domicilio despus de haberle sido notificado
una orden de visita o un crdito fiscal
De qu forma el contador puede verse involucrado en
un delito fiscal?
Quizs involuntariamente y sin medir las
consecuencias, el contribuyente podr verse
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involucrado en un delito fiscal. Pensemos en un
contribuyente que decide usar facturas falsas para
soportar su contabilidad y emite un cheque a
nombre del contador, el cual lo cambia; en ese
momento la ley considera que el empresario y el
contador tuvieron la intencin de defraudar al fisco.
Tal vez no se midieron las consecuencias o se pens
que esto no tendra mayor trascendencia, pero
durante la averiguacin previa, el mismo
empresario puede denunciar al contador como
copartcipe del delito.
Est demostrado que cuando alguien se ve
acorralado en una causa penal, suelta la sopa,
como se di ce vul garmente, y es entonces
cuando el i ncul pado puede i nvol ucrar al
contador sin que ste tenga nada que ver. Claro
est que todo esto deber ser demostrado
durante el proceso penal, sin embargo, es difcil
que el contador eluda su responsabilidad si
cobr esas facturas.
Ejemplo
En una ocasin la titular de un despacho descubri
que un asistente suyo estaba usando una factura
de uno de sus clientes, por lo se investig y muy
oportunamente se pudo solventar ese asunto. Pero,
qu habra sucedido si no se hubiera dado cuenta
la contadora de esta situacin? Hasta dnde
hubieran llegado las cosas?
Por qu se puede presentar una denuncia en contra
del contribuyente?
Esencialmente, por los delitos antes descritos, las
causas penales ms frecuentes se persiguen por no
enterar las contribuciones, por cambiarse de
domicilio fiscal o desocupar el local sin presentar
aviso y por ser depositario infiel.
En este caso tambin el contador tiene
responsabilidad como asesor en calidad de
cmplice o encubridor, como se ver en seguida.
Qu grados de participacin hay en los delitos
fiscales?
El Artculo 13 del CFF establece lo siguiente:
Son autores o participes del delito.
I. Los que acuerden o preparen su realizacin
(conocido como autor intelectual).
II. Los que realicen por s (conocido como
autor material).
III. Los que lo realicen conjuntamente (conocido
como coautora).
IV. Los que lo lleven a cabo sirvindose de otro
(conocido como autor mediato).
V. Los que determinen dolosamente a otro a
cometerlo (conocido como instigador).
VI. Los que dolosamente presten ayuda o
auxilien a otro para su comisin (conocido
como cmplice).
VII. Los que con posterioridad a su ejecucin
auxilien al delincuente en cumplimiento
de una promesa anterior al delito
(conocido como encubridor).
VIII. Los que sin acuerdo previo, intervengan
con otros en su comisin, cuando no se
pueda precisar el resultado que cada quien
produjo.
Los autores o partcipes a que se refiere el
presente Artculo respondern cada uno en la
medida de su propia culpabilidad.
Lo anterior quiere decir que muchas veces las
personas pierden de vista la forma de participacin
en el delito, y que no necesariamente se va a
inculpar slo al autor material, sino que existe la
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eventualidad de que tambin se denuncie a los
otros participantes. Es cierto que, segn el grado
de participacin, se incide en la responsabilidad o
la penalidad aplicable a cada caso, sin embargo,
cualquiera que sea la participacin de las sealadas
aqu podr ser sancionada por el juez de la causa.
As, hay autores materiales, autores intelectuales,
coautores, cmplices o encubridores.
Puede ser que incluso se use el nombre de una
persona o empresa sin siquiera saberlo, con lo cual
ellos quedara libres de toda causa, pero habra que
probarlo en su momento.
De cualquier modo, lo ms importante es que se
tome en cuenta que el contador se puede ver involucrado
en un delito sin siquiera esperarlo o motivado por un
tercero sin siquiera saberlo, por lo que deber apartarse
de prcticas fraudulentas o de empresas fantasma.
ustedes contador no debe participar como
prestanombres, miembro del consejo, administrador
nico o comisario.
Se puede denunciar a un funcionario tributario?
Desde luego que todo funcionario puede ser
denunciado, incluso de manera annima. Es
importante que, antes de proceder a la denuncia,
se tengan detalles de todos los hechos para que
sta prospere y verdaderamente se pueda
sancionar al funcionario.
Hay nmeros telefnicos y correos electrnicos
en donde se puede denunciar a los funcionarios
que cometan las siguientes conductas:
Intimiden al particular.
Extorsionen al empresario.
Reciban cantidades a cambio de no actuar
en contra de la empresa.
Usen documentos falsos para presionar al
contribuyente.
Amenacen al contribuyente con embargarlo,
auditarle, proceder en su contra penalmente,
etctera.
Tampoco se debe olvidar el contenido del
Artculo 114 del CFF, que establece una sancin
penal al servidor pblico que ordene o practique
una visita domiciliaria sin mandamiento escrito.
Por otro lado, el Artculo 114-A del CFF establece
que se sanciona penalmente al servidor pblico que
amenazare de cualquier modo a un contribuyente
o a sus representantes o dependientes (contador,
secretaria, empleados) con formular l, o mediante
su oficina, una denuncia penal en su contra.
Conviene abandonar el domicilio fiscal?
En muchas ocasiones se recomendaba a los
contribuyentes abandonar el domicilio fiscal
cuando les llegaba una visita domiciliaria, por lo
que algunos se cambiaban en la misma localidad
otros se cambiaban a otra Entidad Federativa y
otros simplemente desaparecan.
No conviene abandonar el domicilio fiscal, pues se
puede incurrir en el delito tipificado en el Artculo 110,
fraccin V, del CFF previamente comentado, pero adems
este hecho puede traer como consecuencia que el
crdito fiscal sea cuantificado por la va de la presun-
tiva a que se refiere el Artculo 55 del mismo Cdigo.
Son muchas las consecuencias negativas que se
pueden tener por no atender adecuadamente una
revisin. El Artculo 40 del CFF tambin establece
que, cuando los contribuyentes se opongan al
ejercicio de las facultades de las autoridades, se
podr pedir el auxilio de la fuerza pblica, imponer
una multa o proceder penalmente por el delito de
desobediencia a autoridad.
Quines son responsables solidarios?
Penalmente son responsables por la comisin de
un delito de defraudacin fiscal:
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Los integrantes o miembros del consejo de
administracin y/o
Aquellos que tengan poder para actos de
administracin.
Pueden ser inculpados el presidente del consejo
de administracin, el director general o el gerente
con poder como autores intelectuales del delito.
Cabe destacar que la responsabilidad que se les
imputa es por actos de omisin, es decir, por no
haber impedido que se cometiera el delito.
Es posible ampararse ante una acusacin fiscal?
Si se trata de un delito que no es considerado grave,
es procedente el amparo para que el proceso penal
se enfrente en libertad.
Qu es un delito grave?
El Artculo 194 del CFF establece que son delitos
graves aquellos que afectan de manera importante
los valores fundamentales de la sociedad, y en
materia fiscal son:
El contrabando y su equiparable, previstos
en los Artculos 102 y 105, fracciones I a la
IV, cuando les correspondan las sanciones
previstas en las fracciones II o III, segundo
prrafo del Artculo 104 del CFF.
La defraudacin fiscal y su equiparable,
previstos en los Artculos 108 y 109, cuando
el monto de lo defraudado se ubique en los
rangos a que se refiere las fracciones II o III
del Artculo 108, exclusivamente cuando
sean calificados.
Lo anterior quiere decir que la defraudacin
debe ser calificada o para ser considerado grave y
que el monto de la omisin sea mayor a 989 mil
940 pesos.
Al ser graves, estos delitos no conceden la
oportunidad de que el proceso se siga en libertad.
Para que tener una idea ms amplia, hay otro tipo
de delitos graves, como el homicidio por culpa
grave, la piratera, el robo calificado y los delitos
contra la salud, entre muchos otros.
Es grave usar facturas apcrifas?
Ya se mencion que, con base en el Artculo 108
del CFF, comete el delito de defraudacin fiscal quien
omita el pago de las contribuciones, pero que tiene
la calificativa si esta omisin se origina por el uso
de documentos falsos.
Es importante que el contribuyente que adeude
contribuciones busque alternativas de solucin
basadas en la ley, para lo cual debe intervenir el
contador, pues se est frente a un hecho riesgoso.
Pero adems debe platicarse con el abogado
tributario para planear la forma de solucin y
evaluar los riesgos, ya que siempre se recurre a este
profesional ya que el nio est ahogado. La funcin
del abogado no slo es correctiva, sino tambin
preventiva, y muchas veces por desestimar su
consejo el empresario se ve envuelto en problemas
graves.
Hay que recordar que se modific la Ley del
Impuesto Sobre la Renta para incorporar nuevamente
la obligacin de presentar declaraciones informativas
de operaciones con clientes y proveedores, y
precisamente esta informacin tiene como propsito
detectar omisiones o fraudes.
La omisin en el pago de contribuciones retenidas es
grave?
El delito de defraudacin es calificado cuando la
omisin se origina por no enterar las contribu-
ciones retenidas o recaudadas precisamente por
no ser impuestos propios, sino que el empresario
nicamente es un intermediario.
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Al ser un delito calificado, se convierte en grave
y no se tiene derecho a salir libre bajo caucin, por
tanto, lo peor que se puede hacer es dejar de pagar
las contribuciones retenidas de salarios, honorarios,
arrendamiento, etctera.
Incluso la multa por no cubrir una contribucin
retenida se incrementa en 50%, por lo que la
agravante de enterar estas retenciones no slo es
en materia sino tambin administrativamente,
adems de que la erogacin por sueldos, honorarios
y arrendamientos no es deducible para efectos del
Impuesto Sobre la Renta ni acreditable para efectos
del Impuesto al Valor Agregado.
La solicitud de devolucin de un impuesto puede
generar una responsabilidad penal?
En caso de que solicitar la devolucin de impuestos
que no le correspondan porque el saldo a favor
reportado es falso o por usados documentos
indebidos, es procedente la sancin penal. Incluso
hay instrucciones por parte del SAT para que se
sigan causas penales en contra de los contadores
externos que firmen declaratorias de devoluciones
del Impuesto al Valor Agregado sobre saldos no
reales o indebidamente sustentados.
Al abrir una empresa, es conveniente ser
administrador nico?
Ya decamos que, desde el punto de vista penal,
no es conveniente ser administrador nico de una
empresa, porque en este caso es a l a quien se le
responsabiliza de las conductas.
Cmo contador se tiene alguna responsabilidad penal
por la evasin?
Ya se mencion quines son los participantes
en un delito de acuerdo con el CFF, de tal suerte
que un contador de una empresa que debe
impuestos no necesariamente es responsable, ya
que no est en sus m3anos la toma de decisiones,
como es el caso de los miembros del consejo de
administracin o el administrador nico.
Es conveniente que como contador no se firme
ningn documento en el cual pueda presumirse
que se tienen facultades para la toma de decisiones,
ni tampoco aceptar ser el comisario de una
sociedad fraudulenta. El contador puede tener
poderes, pero bien delimitados para ciertos actos,
pues su funcin es la de un apoderado, mas no la
de un administrador. Pero si el contador es quien
firma las declaraciones con una firma electrnica, es
posible que se le pueda imputar una responsabilidad
penal por presentar declaraciones falsas o con adeudos
de contribuciones.
El dictaminador tiene alguna responsabilidad penal?
En principio no, a menos que participe de algn
modo en la comisin del delito, como podra ser
recibiendo dinero, aportando documentos falsos,
planeando el delito, es decir, de muy diversas
formas. Pero el hecho de ser auditor no significa
que necesariamente sea partcipe de las omisiones
o conductas del contribuyente.
A manera de conclusin, es importante hacer
las siguientes recomendaciones al contador:
No firme declaratorias de devolucin del
Impuesto al Valor Agregado sobre
deducciones falsas o no reales.
Es bueno valorar la empresa que se va a
dictaminar antes de firmar el contrato.
Hay diversas formas de defensa en caso de
que se impute responsabilidad al contador.
Finalmente, nuestros amigos lectores pueden con-
sultar la pgina electrnica www.defensatributaria.com
y leer una disertacin sobre defensa fiscal de un ser-
vidor.
Hasta pronto!
.

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