Leccin 1: Concepto de Derecho Financiero

1. LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO OBJETO DE ET!DIO DEL DEREC"O

FINANCIERO: CONCE#TO DE DEREC"O FINANCIERO.
Concepto de Derecho Financiero $DF%: es el ordenamiento jurdico propio y singular de la
Hacienda Pblica; esto es, el conjunto de normas que regula el ejercicio de la actividad
financiera del Estado y dems entes pblicos (finanas pblicas!"
No hay que confundirlo con el trmino usual empleado para el mundo de los
negocios o de las finanzas privadas (bancos, Bolsa, seguros,...)
Acti&idad 'inanciera: es aquella que desarrollan el Estado y los dems Entes pblicos para la
realiaci#n de los gastos in$erentes a las funciones que les estn encomendadas, as como para
la obtenci#n de los ingresos necesarios para $acer frente a dic$os gastos"
Nota( o Caracter)(tica( de* D+ 'inanciero:
a! Es un ordenamiento jurdico pblico
b! %egula el ejercicio de una actividad pblica, lo es tanto por el sujeto (Estado u otro Ente
pblico! como por el objeto que se relaciona con la satisfacci#n de necesidades colectivas"
c! &a actividad regulada es la actividad financiera pblica
,. LA !NIDAD EENCIAL DEL FEN-MENO J!R.DICO/FINANCIERO: LA
CONE0I-N ENTRE IN1REO 2 1ATO #3BLICO.
Entre las dos vertientes que componen la actividad financiera (ingresos y gastos pblicos!
e'iste una unidad de materia que $ace imposible que una sea entendida sin referencia a la otra"
(urdicamente, la unidad esencial del fen#meno financiero viene dada por un criterio
teleol#gico) la finalidad de la norma financiera y el inter*s jurdico que tutela"
Esa unidad esencial tiene reflejo constitucional en la instituci#n del presupuesto (art"
+,-". /E! y en la cone'i#n que e'iste entre el sistema tributario y el deber general de contribuir
al sostenimiento de los gastos pblicos (art" ,+ /E!"
4. LO REC!RO DE LA "ACIENDA #3BLICA 2 LA FINANCIACI-N DEL
1ATO #3BLICO: LA RAMA DEL DEREC"O FINANCIERO:
5Nada $a dic$o el profe al respecto de este punto del libro pero os lo meto
por siaca"
6789 e( *a "acienda #:;*ica< $concepto%" 0esde una perspectiva jurdica
(pues as aparece definido en nuestro ord" jco"! el concepto de Hacienda
Pblica puede ser entendido segn)
1% El punto de vista objetivo o esttico) se entiende por HP el conjunto
de derec$os y obligaciones de contenido econ#mico del Estado o de otras
1dmones Pblicas" (as aparece definido en nuestro ord" jco"!
,% El punto de vista subjetivo o dinmico) la HP es el sujeto titular de la
actividad financiera 2 sujeto titular de las funciones pblicas encaminadas
a la actuaci#n de dic$os derec$os y obligaciones"=
Pasando a la descripci#n del contenido del 03, $ay que advertir que en la HP o en la
actividad financiera se pueden distinguir . mbitos de actuaci#n) el ingreso y el gasto pblico,
que constituyen las dos grandes ramas en que podemos dividir el 03)
In>re(o( p:;*ico(:
+! Tri;8to(: los ingresos tributarios son e'igidos de manera coactiva o unilateral"
0E%E/H4 5%67851%64 (1%5" ,+ y ,, /E!) 6mpuestos, tasas y contribuciones
especiales"
.! De8da p:;*ica) ingresos que el E9 y los restantes Entes Pblicos obtienen mediante el
recurso al cr*dito (0euda pblica!, y en general, los resultantes de operaciones de
cr*dito" 0E%E/H4 0E& /%:0654 P;7&6/4 (1%5" +,< /E!
,! #atri?onio de* E(tado) el Ente pblico obtiene ingresos patrimoniales en su condici#n
de propietario de bienes de su patrimonio o de accionista de empresas pblicas o
privadas" 0E%E/H4 36=1=/6E%4 P15%6>4=61& (1%5 +,. /E!
-! In>re(o( de Derecho #:;*ico no tri;8tario() por ejemplo los precios pblicos (/arcter
residual!
<! #rod8cto de ?8*ta( @ (ancione( pec8niaria(: es una categora impropia porque la funci#n de
estas instituciones no es obtener ingresos sino corregir conductas, lo que repercute en su r*gimen
jurdico" (carcter residual tambi*n!"
1a(to( p:;*ico(:
=uestra disciplina se ocupa de los gastos pblicos nicamente en lo concerniente a los
mecanismos o procedimientos formales que gobiernan la asignaci#n, desembolso y control del
empleo de los recursos pblicos, es decir, que se regula cunto se va a gastar en educaci#n,
sanidad, etc? as como las normas que rigen la efectiva realiaci#n de esas decisiones (la
ejecuci#n del gasto pblico! y, por ltimo, el control de la correspondencia entre la asignaci#n
de recursos y su puesta en prctica"
En re(8?en: *o( proce(o( A8r)dico( de a(i>nacinB eAec8cin @ contro* de* e?p*eo de
*o( rec8r(o( p:;*ico(.
&a mayor parte del r*gimen sustantivo de los gastos pblicos escapa, en cambio, a
nuestro estudio y entra en la teora del servicio pblico" &a regulaci#n sustantiva de servicios
(como sanidad, ense@ana o defensa! entra de lleno en el mbito de otras disciplinas,
generalmente en el 09 1dm"
1% #re(8p8e(to: D+ #RE!#!ETARIO (art" +,+ y +,- /E!"
Es la piea bsica que establece la asignaci#n de los recursos pblicos a las diversas
necesidades colectivas, de acuerdo con las preferencias (en ltima instancia, polticas! de la
representaci#n popular al correspondiente nivel" &a ejecuci#n por la 1dm#n" /orrespondiente,
as como el control de la misma son las fases que de manera l#gica se suceden en el ciclo"
Concepto de D+ #re(8p8e(tario: conjunto de principios y normas que rigen la
instituci#n a lo largo del ciclo al que $emos $ec$o referencia (asignaci#n, ejecuci#n y control!"
4rdenaci#n jurdica del gasto pblico"
C. E* pape* de *o( di(tinto( rec8r(o( en *a 'inanciacin de* >a(to: *a e(pecia* i?portancia
de *o( rec8r(o( tri;8tario(. ETR!CT!RA DEL ITEMA TRIB!TARIO E#ADOL.
(=o viene en los esquemas!)
0e entre todas las categoras de ingresos pblicos, la fundamental es la de los tributos,
siendo la principal fuente de financiaci#n de Entidades pblicas"
R9>i?en A8r)dico:
En el caso de los tributos (y de la 0euda pblica! todo su r*gimen jurdico interesa al 03;
es decir, que interesa el r*gimen jco de la prestaci#n (la relaci#n jca tributaria!, as como los
procedimientos cone'os con la obtenci#n o realiaci#n de la misma"
En cambio, en el caso de los ingresos patrimoniales, que la 1dm#n" obtiene
acomodndose a las reglas propias del 09 Privado, los aspectos sustantivos de la relaci#n de la
que nace el ingreso escapan al 03, el cual se ocupa s#lo de los aspectos procedimentales o de
contabilidad pblica relacionada con tales ingresos"
(Paralelismo con el 09 1dm"!
>s importante an es resaltar la diferencia especfica que caracteria a los tributos y su
r*gimen jco, a partir del propio fundamento de la instituci#n" Este fundamento se relaciona con
el o;Aeti&o :*ti?o de *a acti&idad de *a "#B E8e e( *a 'inanciacin de *o( >a(to( p:;*ico("
(&os ingresos patrimoniales y las multas no tienen en principio esta ra#n de ser y no son
inseparables de la finalidad contributiva como los tributos!"
&os tributos e'isten porque $ay gastos pblicos, necesidades colectivas que es necesario
financiar y que en un Estado moderno deben ser cubiertas mediante prestaciones coactivas o
tributos"
0ebe resaltarse finalmente la idea principal q rige el 03, que es la idea de contro* (de
ingresos y gastos! y que reside precisamente en la naturalea coactiva de los tributos"
(En cuanto a la estructura del sistema tributario espa@ol me remito a los esquemas del profe que
estn en aula global &ecci#n + que estn mu curraos y ya se sabe que un esquema vale ms que
mil palabras"! >irroslo te da una visi#n global abundante en plan comando"
Leccin ,: E* poder 'inanciero: or>aniFacin @ e(tr8ct8ra en
e* E(tado e(paGo*.
#ODER FINANCIERO: CONCE#TO 2 CONTENIDO
+" Concepto) El poder financiero es el conjunto de competencias y potestades proyectadas
sobre la actividad financiera pblica"
." &a materia financiera como materia competencial no est incluida en el doble listado de
los artculos +-A y +-B /E; sin embargo)
1rtculo +-B"+"+-C) &e otorga al Estado competencia e'clusiva sobre la "acienda
1enera* y la De8da de* E(tado"
D5/ +-2+BAE, 3"(" .9) 1clara que, aunque no se incluya e'presamente en el
artculo +-A /E, las //" 11" ostentan una competencia e'clusiva sobre su propia
Hacienda porque se trata de Funa exigencia previa o paralela a la propia
organizacin autnomaG"
E'isten referencias indirectas al poder financiero en otros preceptos
constitucionales) artculos +,,, +-., +<E, +<H y +<A"
4tros ttulos competenciales que inciden en materia financiera y tributaria)
artculos +-B"+"+9; +-B"+"+I9; +-B"+"+A9 /E"
," 5iene carHcter hetero>9neo, toda ve que se proyecta sobre)
0istintas competencias)
Poder normativo"
Potestad de aplicaci#n"
1tribuci#n de la recaudaci#n"
0istintos titulares)
8ni#n Europea"
Estado"
/omunidades 1ut#nomas"
/orporaciones &ocales"
0istintas materias)
Jasto pblico"
5ributos"
Patrimonio"
0euda pblica"
4tras"
-" &as competencias financieras son en primer t*rmino /4>PE5E=/61D 0E
=4%>1/6K="
<" En segundo lugar, el poder financiero se traduce en un conjunto articulado de potestades
y de competencias administrativoLfinancieras atribuidas (por el ordenamiento! para el
ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realiaci#n del gasto pblico y a
la obtenci#n de los ingresos para financiarlo"
E" En materia presupuestaria las potestades de la administraci#n estn encaminadas al
cumplimiento de las obligaciones econ#micas del Estado, mediante la ejecuci#n de los
cr*ditos presupuestarios (autoriaci#n y disposici#n de gastos y ordenaci#n de pagos!"
H" En materia tributaria las potestades conferidas a la 1dministraci#n son para la
realiaci#n de las diferentes funciones tributarias relativas a la gesti#n y la aplicaci#n de
los tributos"
A" &os lmites son ms intensos en materia de ingresos (especialmente de ingresos
tributarios! que en materia de gastos
#ODER FINANCIERO DEL ETADO:
+" Poder de gasto)
&as /ortes Jenerales deben aprobar los Presupuestos del Estado (EE". /E!
&as 1dmones Pblicas s#lo podrn contraer obligaciones financieras y realiar gastos de
ac8erdo con *a( *e@e(" (+,,"- /E!
/orresponde al Jobierno la elaboraci#n de los Presupuestos Jenerales del Estado y a las
/ortes Jenerales, su e'amen, enmienda y aprobaci#n" (+,-"+ /E!
D5/ +,2+BB.) En la programaci#n y ejecuci#n del gasto el Estado debe respetar
el orden competencial (constitucional y estatutario! de las //" 11"
." Poder respecto de los ingresos patrimoniales)
FPor ley se regularn el Patrimonio del Estado y el Patrimonio =acional, su
administraci#n, defensa y conservaci#nG" (+,.", /E!
," Poder respecto de los ingresos crediticios)
Co?petencia eIc*8(i&a del E9 sobre la Hacienda general y la 0euda del E9 (+-B"+"+-C
/E!; sistema monetario, bases de la ordenaci#n del cr*dito y otros ttulos indirectos que
atribuyen competencia para el control del endeudamiento auton#mico y local"
FEl Jobierno $abr de estar autoriado ' ley para emitir 0euda Pblica o contraer cr*dito"
&os cr*ditos para satisfacer el pago de intereses y capital de la 0euda Pblica del E9 se
entendern siempre incluidos en el estado de gastos de los presupuestos y no podrn ser
objeto de enmienda o modificaci#n, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de
emisi#n"G (+,< /E!"
-" Poder tributario)
Poder originario para establecer tributos, art" +,,"+ /E"
Poder originario y poder derivado) significado de los t*rminos"
El poder originario no es un poder e'clusivo"
<" Poder de regulaci#n de la Hacienda auton#mica y local)
Co?petencia eIc*8(i&a de* E+ sobre la FHacienda generalG (art" +-B"+"+-C /E!) con
independencia de otros significados posibles, comprende, al menos, la competencia para
establecer Fel marco general de todo el sistema tributario y la delimitacin de las
competencias financieras de las !omunidades "utnomas respecto de las del propio #stadoG
(D5/ +B.2.III, 3(" E9!"
1rtculo +<H", /E) >ediante &4 podr regularse el ejercicio de las competencias
auton#micas respecto a sus propios recursos)
Dignificado y contenidos de la &43/1"
1tribuci#n al Estado de la competencia para regular, de forma unilateral, el
sistema de financiaci#n auton#mica (DD5/ +HB2+BA<, EA2+BBE, +B.2.III!"
&a competencia e'clusiva del Estado para establecer lneas bsicas del sistema financiero
local (D5/ .,,2+BBB!"
En particular, competencia e'clusiva para la regulaci#n del sistema de tributos
locales, respecto al cul carecen de competencias las //11 (5e'to %efundido de la
&ey %eguladora de las Haciendas &ocales, aprobado por el %eal decreto &egislativo
-2.II-, de < de maro! (D5/ .,,2+BBB!"
#ODER FINANCIERO DE LA CC. AA.
1rt" +<E"+ /E) F&as /omunidades 1ut#nomas goarn de a8tono?)a 'inanciera para e*
de(arro**o @ eAec8cin de (8( co?petencia( con arreglo a los principios de coordinaci#n con la
Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los espa@olesG"
Vertiente de* in>re(o:
Re>*a >enera*: no vinculaci#n con
mbito de competencias materiales"
E'cepciones, entre otras) tributos
con finalidad e'trafiscal (D5/
,H2+BAH!"
%ecursos de las //11 (/E arts" +<H"+
y +<H",) &43/1LEstatutos de 1utonoma!
#ropio( (6mpuestos, tasas y
contribuciones especiales propios,
%ecargos sobre impuestos estatales,
Patrimonio e ingresos de derec$o
privado, 4peraciones de cr*dito!"
Tran('erido( por e* E(tado @ *a
!E: (Participaciones en ingresos del
Estado, 6mpuestos cedidos por el
Estado, 3ondo de /ompensaci#n
6nterterritorial (art" +<A /E!, ayudas
con cargo al Presupuesto general de
las /omunidades europeas"
Vertiente de* >a(to:
A8tono?)a de >a(to en materias
de sus competencias sin
condicionamientos indebidos
(D5/+,2+BB.!; condicionamientos
para el poder de gasto del Estado
por ra#n del sistema de
distribuci#n territorial de
competencias"
&a &inc8*acin de* poder de >a(to
a8ton?ico a (8 H?;ito
co?petencia* (Estatutos de
1utonoma, leyes artculo +<I /E!"
#re(8p8e(to( Co?8nidade(
A8tno?a(: &43/1 y Estatutos
de 1utonoma"
Vertiente de* >a(to: r*gimen presupuestario de las /omunidades 1ut#nomas)
&as //" 11" regularn su r*gimen presupuestario en sus Estatutos de 1utonoma
(artculo +H &43/1!"
F$os presupuestos de las !omunidades "utnomas tendr%n car%cter anual e igual
periodo que los del #stado, atender%n al cumplimiento del principio de estabilidad
presupuestaria, incluir%n la totalidad de los gastos e ingresos de los organismos y
entidades integrantes de la misma, y en ellos se consignar% el importe de los beneficios
fiscales que afecten a tributos atribuidos a las referidas !omunidades& (art" .+
&43/1!.
0ebern ser elaborados con criterios $omog*neos, de forma que sea posible su
consolidaci#n con los Presupuestos Jenerales del Estado (artculo .+", &43/1!"
Estabilidad Presupuestaria (&ey +A2.II+, &4 <2.II+!" 6mpone, entre otras, obligaciones
de suministro de informaci#n, de elaboraci#n de planes econ#micoLfinancieros para
corregir situaciones de desequilibrio y e'ige que la autoriaci#n de emisi#n de deuda
pblica tenga en cuenta la estabilidad"
El artculo +,- /E solamente es aplicable a Presupuestos del Estado (DD5/++E2+BB-,
+H-2+BBA y .H-2.III!, pero e'iste la posibilidad de aplicarlo anal#gicamente a los
presupuestos auton#micos (D5/ ,2.II,, 35" E9!"
Vertiente de *o( in>re(o(: Rec8r(o( de *a( CC. AA.
Vertiente de *o( in>re(o(: I?portancia re*ati&a de *o( rec8r(o( de *a( CC. AA.
Comunidades
Autnomas
Deuda
Art. 157.1.e) CE
Art. 14 LOFCA
Tributos
Arts. 157.1.a) b) CE
Patrimonio
Art. 157.1.d) CE
Art. 5 LOFCA
PIE (Participaciones ingresos E)
Art. 157.1.a) CE
Art. 13 LOFCA
Cedidos
Art. 157.1.a) CE
Arts. 10 y 11 LOFCA
Propios
Art. 157.1.b) CE
Art. 6 LOFCA
Impuestos
Art. 9 LOFCA
Tasas
Art. 7 LOFCA
Contribuciones
Especiales
Art. 8 LOFCA
Comunidades
Autnomas
Recursos transferidos
9!9"#
Recursos propios
$!%&#
Condicionados
"%!$9#
Incondicionados
'!''#
Transferencias $'!#
((CI) **) etc!)
(ondos +E
,,!"#
Transferencias del E!
-%!&#
Cesin IRP(
'!.&#
Impuestos cedidos /
concertados
$%!9$#
Tributos propios
,!%"#
Deuda p0blica
-!%-#
Vertiente de* in>re(o: *o( rec8r(o( tri;8tario( de *a( Co?8nidade( A8tno?a(:
F8ente( nor?ati&a(: /E, &43/1, &ey del sistema de financiaci#n de las
/omunidades 1ut#nomas de r*gimen comn (&" .+2.II+!, Estatutos de 1utonoma"
E* *)?ite >enera* a* poder tri;8tario a8ton?ico est en el 1rt" +<H". /E) &as //11
no podrn 'adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o
que supongan obst%culo para la libre circulacin de mercanc(as o servicios& (D5/
+<I2+BBI!"
Tri;8to( propio(:
"L 1rt" +,,". /E) &as //11 (y las /orporaciones locales! podrn establecer y e'igir
tributos de acuerdo con la /E y las leyes"
"L 1rt" +<H"+ b! /E) &os recursos de las //11 estarn constituidos ' sus propios
impuestos, tasas y contribuciones especiales"
"L 1rt" +<H", /E) >ediante &4 podr regularse el ejercicio de las competencias
financieras del apartado +?
&mites al establecimiento de tributos auton#micos) el sistema tributario
e'istente como lmite"
"L 1rtculos E". y E", &43/1) pro$ibici#n de establecer tributos equivalentes a los
estatales y locales (DD5/ ,H2+BAH, .AB2.III, respectivamente!
"L 1rtculo B &43/1) lmites territoriales especficos, desarrollo del artculo +<H". /E"
Recar>o(:
Es posible establecer recargos sobre tributos del E9 (concretamente impuestos dice la
/E! susceptibles de cesi#n (arts" +<H"+"a! /E; +. &43/1; D5/ +<I2+BBI!
EM/EP54) =o se podr establecer recargos en)
6mpuesto sobre las Nentas >inoristas de 0eterminados Hidrocarburos
(6N>0H!;
En el caso del 6N1 e 66EE (impuestos especiales!, s#lo podrn establecer
recargos cuando ostenten competencias normativas para modificar tipos de
gravamen"
I?p8e(to( cedido( :
"L 1rt" +<H"+"a! /E) &os recursos de las //11 estarn constituidos ' impuestos cedidos
total o parcialmente ' el E9"
"L 1rt" +I y +B &43/1; +H y sig &ey .+2I+, del sistema de financiaci#n de las //11"
Percepci#n del producto de determinados impuestos estatales, en funci#n de
la recaudaci#n territorial"
Posibilidad de que el Estado delegue a las //11 potestades normativas y de
gesti#n, lo que sucede en algunos casos (v*ase esquema siguiente!"
#ODER FINANCIERO DE LO ENTE LOCALE:
Art. 1C, CE: F&as Haciendas locales debern disponer de los ?edio( (8'iciente( para
el desempe@o de las funciones q la ley atribuye a las /orporaciones respectivas y se
nutrirn fundamentalmente de tri;8to( propio( y de participacin en *o( de* E+ @ de
*a( CCAAJ.
TC ,44K1LLL: conjunci#n artculos +,,"., +-. y +-B"+"+-C /E) El Estado tiene
competencia e'clusiva para establecer lneas bsicas del sistema financiero local"
El papel del 5e'to %efundido de la &ey reguladora de las Haciendas &ocales (%0
&egislativo" -2.II-, de < de maro!"
P40E% 36=1=/6E%4 0E &4D E=5ED &4/1&ED)

IN1REO 1rtculos +-. /E y . &%H&
+" Patrimonio y dems ingresos de derec$o privado"
." 5ributos propios y recargos"
," Participaci#n en tributos del Estado y de las //" 11"
-" Dubvenciones"
<" Precios pblicos"
E" 4peraciones de cr*dito"
H" >ultas y sanciones"

1ATO Presupuesto) arts" +-, y ss &%H&
Estructura de los presupuestos establecida, con carcter general, por el >inisterio de
Economa y Hacienda (art" +-A &%H&!"
/umplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria (&ey +A2.II+!"
Lo( rec8r(o( tri;8tario( de *o( ente( *oca*e(
#oder tri;8tario Ente( *oca*e(: est condicionado por ausencia de poder legislativo
(reserva de ley artculo ,+", /E!" En consecuencia, por e'igencias del principio de
legalidad, las /orporaciones &ocales s#lo pueden establecer tributos o decidir sobre la
regulaci#n de sus elementos esenciales si cuentan para ello con $abilitaci#n e'plcita de
una &ey, (que al propio tiempo debe predeterminar dentro de lmites precisos la
disciplina de dic$os tributos!
La LR"L e(ta;*ece *o( e*e?ento( e(encia*e( de *o( tri;8to( propio( *oca*e(
(artculos <H y sig %0 &egislativo" .2.II-) tasas, contribuciones especiales e impuestos!
F*eIi;i*iFacin re(er&a de *e@ por e* Tri;8na* Con(tit8ciona*:
El Pleno de las /orporaciones &ocales, elegido mediante sufragio universal,
Frespeta escrupulosamente las exigencias de autoimposicin o de
autodisposicin de la comunidad sobre s( misma que)se adivinan en el
sustrato *ltimo de la reserva de leyG (D5/ +B2+BAH, 3(" -9!"
/uando se trata de ordenar por &ey los tributos locales, Fla reserva de $ey ve
confirmada su parcialidadG (DD5/ +B2+BAH, 3( -9; .,,2+BBB, 3(" B9"b!"
Especial fle'ibilidad de la reserva de ley en materia de tasas (DD5/ +A<2+BB<,
.,,2+BBB!"
ITEMA TRIB!TARIO LOCAL:
Entes 1ocales
Tasas Impuestos
Contribuciones
especiales
E2accin obligatoria E2accin potestati3a
Impuesto sobre
4ienes Inmuebles
Impuesto sobre
Acti3idades Econmicas
Impuesto sobre
5e67culos de Traccin
8ec9nica
Impuesto sobre
Construcciones)
Instalaciones / :bras
Imp! sobre el Incremento
de 5alor de los Terrenos
de ;aturale<a +rbana
Leccin 4: Lo( principio( con(tit8ciona*e( de* Derecho
Financiero.
1. Lo( principio( de *e>a*idad @ re(er&a de *e@ en ?ateria 'inanciera: *e>a*idad
pre(8p8e(tariaM *e>a*idad tri;8taria @ de *o( in>re(o( p:;*ico(.
#rincipio de *e>a*idad tri;8taria. For?8*acin @ '8nda?ento de* ?i(?o.
=os referimos al estudio de +as reglas formales para el establecimiento de los tributos" &a
primera de esas reglas sobre la producci#n normativa en materia tributaria es la del principio de
legalidad tributaria" Degn este principio es necesaria una &ey formal para el establecimiento de
tributos"
De $abla, en este sentido, de reserva de ley, aunque por nuestra parte
preferimos la denominaci#n de principio de legalidad, que consideramos
ms ajustada que la indicada de reserva de ley, originada $ist#ricamente en
un ambiente polticoLconstitucional distinto del actualmente vigente en
nuestro pas y en el resto de los sistemas constitucionales" =o obstante, en
el lenguaje actual ambas e'presiones se usan como sin#nimos"
El principio de legalidad tributaria se encuentra establecido en el art" ,+", /E, que
requiere que Flas prestaciones personales o patrimoniales sean establecidas con arre>*o a *a
*e@G" 0ic$o principio es recalcado, con relaci#n e'presa a los tributos, por el art" +,,"+ /E, que
dice que Fla potestad originaria para establecer los tributos corresponde e'clusivamente al
Estado, ?ediante *e@G" (Poder tributario del Estado!" 1dems el te'to constitucional obliga a
Constitucin
financiera
Principios materiales Principios materiales= = (artc!" 31 CE)
#e$era!%dad.
Ca&ac%dad ec"$'(%ca.
)*a!dad.
+r"*res%,%dad.
E-%dad e$ e! *ast" &.b!%c"
Principios formales Principios formales= =
/eser,a de !ey (arts. 31.30 131.30 133.30
133.40 134 y 135.1 CE).
2e*r%dad 3rd%ca (art. 9.3).
>acienda estatal >acienda estatal= =
+atr%("$%" de!
Estad" (art.
131 CE).
+"der tr%btar%"
(art. 133.1
CE).
+res&est"s
#e$era!es (art.
134 CE).
4eda &.b!%ca
(art. 135
CE).
5r%b$a! de Ce$tas
(art. 136
CE).
>acienda >acienda
autonmica autonmica6
At"$"(a7
s"!%dar%dad7
c""rd%$ac%'$7
terr%t"r%a!%dad
(arts.
156.1 y 157.1
CE).
C"!ab"rac%'$ e$
*est%'$ (art.
156.1 CE).
/ecrs"s (arts.
157.1 y 158
CE).
8Constitucin
financiera
autonmica9
(art. 157.3
LOFCA).
>acienda local >acienda local= =
+r%$c%&%" de
s:%c%e$c%a
(art. 141 CE).
:tros derec6os fundamentales con pro/eccin en materia financiera / tributaria :tros derec6os fundamentales con pro/eccin en materia financiera / tributaria= =
+r"tecc%'$ de !a %$t%(%dad7 )$,%"!ab%!%dad de! d"(%c%!%"7 etc.
que todos los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado se establecan Fen &irt8d
de *e@G" (1rt" +,,", /E!

1parte de su significado poltico en el esquema constitucional de divisi#n de poderes, esta
>arant)a de a8toi?po(icin de *a co?8nidad se $a ligado durante muc$o tiempo a la garanta
estrictamente individual frente a las intromisiones arbitrarias en la esfera de *i;ertad @
propiedad de* ci8dadano" 0entro del conjunto de valores del Estado Docial y 0emocrtico de
0erec$o de nuestra /E, es necesario, sin embargo, reconocer al principio de legalidad tributaria
un significado o fundamentaci#n plural, pues debe ser visto tambi*n, como una instituci#n al
servicio de un inter*s colectivo) el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposici#n
o establecimiento de las vas de reparto de la carga tributaria" (#rincipio de?ocrHtico!
8n refuero de esta forma de ver el principio de legalidad lo ofrece la
propia /E, al recalcar que dic$o principio se aplica a las e'enciones o
beneficios fiscales" &o cual tiene todo su sentido en funci#n de la e'igencia
de que acabamos de $ablar y, en cambio, carece del mismo si el principio
de legalidad se reduce a garanta individual"
1dems de esta e'igencia de democracia o representaci#n, se puede $ablar tambi*n del
valor de la ley al servicio del principio de i>8a*dad o tratamiento uniforme para los
ciudadanos, conteniendo dentro de lmites precisos las disparidades de la carga fiscal entre los
diferentes municipios, asegurando, como dice el 5/, Ola unidad del sistema tributario en todo el
territorio nacional como indeclinable e'igencia de la igualdad de los espa@olesP (D5/ +B2+BAH,
de +HL++!"
Esta doble garanta es la que e'plica, como $a se@alado el 5/ en la
Dentencia citada, que las /orporaciones locales, a pesar de contar con
asambleas electivas, no puedan establecer sus propios tributos si no es en
base a una previa y precisa $abilitaci#n legal" &o mismo no se aplica, sin
embargo, a las /omunidades 1ut#nomas, dotadas de potestad legislativa"
8na ltima e'igencia, desde el punto de vista jco, que puede conectarse con el principio
de legalidad es la de seguridad jurdica o certea del 0erec$o" Este postulado de la imposici#n
e'ige que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisi#n el alcance de sus obligaciones
fiscales" &a /E conecta el principio general de legalidad en la actuaci#n de los poderes pblicos
con la garanta de seguridad jurdica en su art" B (aunque esta garanta no tenga en relaci#n a los
tributos, un valor absoluto, pudiendo ceder ante otras e'igencias!"
DD5/ +A<2+BB< (3( ,9!; ..,2+BBB (33(( H, B y +IC!"
A. Le>a*idad en ?ateria de >a(to $*e>a*idad pre(8p8e(taria!)
En las obligaciones financieras) El art" +,,"- /E afirma que Flas
administraciones pblicas s#lo podrn contraer obligaciones financieras y
realiar gastos de acuerdo con las leyesG
1probaci#n de presupuestos mediante ley) por su parte el art" +,-"+ /E se@ala
que Fcorresponde al Jobierno la elaboraci#n de los Presupuestos Jenerales del
Estado y a las /ortes Jenerales, su e'amen, enmienda y aprobaci#nG
B. Le>a*idad en ?ateria de in>re(o()
&egalidad en materia de patrimonio del Estado) F&a ley regular el r*gimen
jurdico de los bienes de dominio pblico y de los comunales, inspirndose en
los principios de inalienabilidad, imprescriptibilidad e inembargabilidad, as
como su desafectaci#n"G (+,."+ /E!
&egalidad en materia de cr*dito pblico) FEl Jobierno $abr de estar autoriado
por ley para emitir 0euda Pblica o contraer cr*ditoG (+,<"+ /E!
&egalidad en materia de prestaciones patrimoniales pblicas)
+" 5ributos)
+" 5ributos del Estado) F&a potestad originaria para establecer los
tributos corresponde e'clusivamente al Estado, mediante leyG
(+,,"+ /E!
." 5ributos de las //" 11" y corporaciones locales) F&as
/omunidades 1ut#nomas y las /orporaciones locales podrHn
establecer y e'igir tributos, de acuerdo con la /onstituci#n y
las leyesG (+,,". /E!
," 7eneficios fiscales) F5odo beneficio fiscal que afecte a los
tributos del Estado deber establecerse en virtud de leyG (+,,",
/E!
." Precios pblicos y otras prestaciones patrimoniales pblicas) FD#lo
podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter
pblico con arreglo a la leyG (,+", /E!
C. A*cance de *a re(er&a de *e@:
Idea rectora: &a reserva de ley tiene carHcter re*ati&o"
Qmbito)
1" >aterias que deben ser reguladas mediante ley)
i" /reaci#n ex novo de tributos (D5/ ,H2+BA+!"
ii" Establecimiento de ;ene'icio( fiscales que afecten a tributos
del Estado"
iii" 0eterminaci#n de los e*e?ento( e(encia*e( del tributo)
Elemento subjetivo"
Elemento objetivo) 1spectos material, espacial,
temporal y cuantitativo"
7" /riterios de fle'ibiliaci#n de la reserva de ley)
i" Degn la clase de tributo) >ayor fle'ibilidad en ta(a( @
contri;8cione( e(pecia*e( (DD5/ ,H2+BA+ y +A<2+BB<!"
ii" Degn el elemento del tributo del que se trate) 3le'ibilidad en
e*e?ento( de c8anti'icacin (DD5/ +B2+BAH, ..+2+BB.,
+A<2+BB< y .,,2+BBB"
iii" Degn el ente impositor) >ayor fle'ibilidad en los tri;8to( de
*a( corporacione( *oca*e( (D5/ .,,2+BBB!
,. Lo( principio( con(tit8ciona*e( de A8(ticia tri;8taria:
+" Principio de >enera*idad en la imposici#n)
De trata de un principio conectado con el de igualdad, en el sentido de pro$ibici#n de
privilegios en materia fiscal (del 1ntiguo %*gimen!" El 1rt" ,+"+ /E afirma que FTodos
contribuir%n al sostenimiento de los gastos p*blicos?G Este t*rmino gen*rico tiene un doble
valor) primero, afirmar que el deber de contribuir no se reduce a los nacionales; y segundo
establecer el criterio de ausencia de privilegios en la distribuci#n de la carga fiscal, que, en
principio, afecta a todos los que tengan capacidad econ#mica"
El 5D $a dic$o que son notas del principio de generalidad Fla abstracci#n y al
impersonalidadG" E'iste pues, la necesidad de justificar los regmenes tributarios particulares,
las e'enciones y los beneficios fiscales)
Por motivos de capacidad econ#mica (e'enci#n de la renta mnima!
Por motivos de orden e'trafiscal (otras raones amparadas en el ordenamiento!
." Principio de i>8a*dad)
El principio de igualdad constituye un valor, no s#lo del sistema tributario, sino del
conjunto del ordenamiento"
En general, el conjunto de los criterios sobre el reparto de la carga tributarla est
emparentado con el fundamental valor de la igualdad en sus varias acepciones" 1s lo $a
entendido el 5/, al establecer que "la relaci#n entre el principio de igualdad (art" +- /E! y los
principios rectores del sistema fiscal (del art" ,+ /E! est incorporada en este ltimo precepto
(el ,+ /E!, que menciona tambi*n entre dic$os principios el de igualdadP (D5/ de .IL66L+BAB!"
0ic$o esto, es necesario $acer una precisi#n fundamental" 1unque pueda establecerse una
relaci#n de filiaci#n entre el principio de la igualdad como derec$o fundamental consagrado en
el art" +- de la /E y el principio de igualdad tributarla del art" ,+, e'iste una importante
diferencia entre ambos" 0istinci#n que es necesario $acer, por la diferencia que en la protecci#n
de uno y otro principio establece el propio te'to constitucional) mientras que el derec$o
fundamental del art" +- es protegible mediante recurso de amparo, el derec$o a la igualdad
tributaria recogido en el art" ,+ puede ser protegido s#lo mediante la va de la cuesti#n de
constitucionalidad (aparte de la de impugnaci#n directa por los sujetos legitimados para ello!"
&a doctrina que a este respecto $a establecido el 5ribunal /onstitucional en diversas
Dentencias y 1utos se puede resumir en los siguientes puntos)
6gualdad formal (DD5/ .IB2+BAA y HE2+BBI!)
=ecesidad de semejana entre las situaciones comparadas para la
aplicaci#n del principio"
Nulneraci#n del principio por desigualdades artificiosas o
injustificadas"
%equisitos para la licitud de la diferenciaci#n)
L (ustificaci#n"
L &icitud del fin perseguido
L 1decuaci#n y proporcionalidad de las consecuencias del trato
desigual"
6gualdad material (DD5/ A2+BAE, -<2+BAB, HE2+BBI y +<I2+BBI!)
Nece(ario trata?iento de(i>8a* de (it8acione( E8e ?ani'ie(tan di(tinta
capacidad econ?ica.
," Principio de capacidad econ?ica )
Este criterio guarda una estrec$a relaci#n con el de igualdad (del 0erec$o moderno! y se
antepone al 1ntiguo %*gimen y su ordenaci#n social, basada en el privilegio" &a fformulaci#n
constitucional se encuentra en el art" ,+ /E"
1dems de eso, en los sistemas constitucionales basados, como el nuestro, en el principio
del Estado Docial de 0erec$o, la contribuci#n segn la capacidad econ#mica debe ser vista con
concepci#n del principio de igualdad adecuada al sistema de valores propio de dic$o Estado, es
decir, no simplemente como respeto de la igualdad formal, sino tambi*n como instrumento al
servicio de la igualdad material"
5eniendo en cuenta lo anterior, podemos decir que el principio de capacidad econ#mica
cumple en nuestro ordenamiento constitucional tributario tres funciones)
a" 0e fundamento de la imposici#n o la tributaci#n) 3undamento de la contribuci#n al
sostenimiento del gasto pblico) &a necesidad de que el $ec$o imponible sea
representativo de capacidad econ#mica"
b" 0e lmite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario) en primer lugar, el
presupuesto del tributo debe incorporar siempre un ndice de capacidad econ#mica
(aptitud para contribuir!, aunque el tributo sirva, adems, a otras finalidades (puede
servir de instrumentos de la poltica social!; en segundo lugar, los fines e'trafiscales del
tributo deben ser compatibles con la finalidad contributiva y responder a un criterio
raonable amparado por el sistema de valores propio de la /E (poltica de desarrollo
econ#mico, sanitaria, de vivienda, de protecci#n del medio ambiente, etc"!"
(>edida de la contribuci#n individual en cada tributo) =ecesidad de
consideraciones de capacidad econ#mica en la determinaci#n de la base
imponible, reducciones, tipos y deducciones"!
c" R de programa u orientaci#n para el mismo legislador en cunto al uso de ese poder)
esta funci#n se enmarca dentro del objetivo de redistribuci#n de la renta o de
realiaci#n de la igualdad material que preconia el artculo B /E"
(/one'i#n del principio de capacidad econ#mica con el principio de
justicia en el gasto pblico; D5/ .E abril +BBI 3( ,9!
+ignificados, (entre otras las ++-! ./01231, 4501235, 6701232, 17801228, ..10122.,
1460122/ y 13.01225).
C. Principio de pro>re(i&idad)
De entiende por progresividad aquella caracterstica de un sistema tributario segn la cual
a medida que aumenta la riquea de cada sujeto, aumenta la contribuci#n en proporcin
(8perior a* incre?ento de riE8eFa" &os que tienen ms contribuyen en proporci#n superior a
los que tienen menos"
&a progresividad es un fen#meno ligado al desarrollo de los sistemas tributarios
contemporneos, que asignan a la Hacienda Pblica una funci#n redistributiva"
5iene tambi*n una profunda cone'i#n con el valor de la igualdad, entendida como criterio
material" 1firma la D5/ de .IL N66L +BA+ que Funa cierta desigualdad cualitativa es
indispensable para entender cumplido el principio de igualdad" Precisamente la que se realia
mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiraci#n ala
redistribuci#n de la rentaP"
For?8*acin con(tit8ciona*: Art)c8*o 41.1'...mediante un sistema tributario 9usto
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ning*n caso, tendr%
alcance confiscatorio&
i>ni'icado: =ecesidad de progresividad global del sistema; no impide la e'istencia de
tributos proporcionales (D5/ .H2+BA+!"
L)?ite: Principio de no confiscatoriedad (D5/ +<I2+BBI!"
N. Principio de la prohi;icin de *a con'i(catoriedad)
De trata de una norma singular, que no e'iste en otros ordenamientos y que es fruto del
espritu de compromiso con el que fue elaborada la /E" Esta referencia tiene ms un valor
ideol#gico o poltico que jurdico, propiamente dic$o"
0esde este punto de vista estrictamente jurdico, el indicado lmite de la no
confiscatoriedad confunde dos planos que deben tenerse bien diferenciados) el de la relaci#n de
la contribuci#n a los gastos pblicos y el de la regulaci#n del derec$o de propiedad al que la /E
se refiere solamente un poco despu*s (art" ,,!"
0e manera que en aquellos supuestos en que una &ey configurase de tal
manera un tributo que llegase a producir tal efecto confiscatorio o de
anulaci#n del derec$o de propiedad, el precepto sera tac$ado de
anticonstitucional sin necesidad de recurrir al principio que estudiamos,
por el simple juego de la regla de la capacidad econ#mica"
7ien es cierto, que de admitirse este argumento con ligerea, absolutamente todos los
impuestos podran considerarse confiscatorios, por lo que el 5D $a sido muy parco en la
apreciaci#n de la vulneraci#n de este principio"
LECCI-N C. LA F!ENTE DEL DEREC"O FINANCIERO $I%
1. INTROD!CCI-N: LA CONTIT!CI-N COMO NORMA J!R.DICA 2 LA
F!ENTE DEL DEREC"O FINANCIEROM LO #RINCI#IO DE JERAR7!.A 2
COM#ETENCIA
En este tema trataremos los modos de creaci#n de las normas tributarias) las fuentes del
0erec$o en el campo tributario" E'pondremos, en concreto, las especialidades que afectan al
0erec$o 5ributario y, como sucede en el ordenamiento jurdico pblico, la teora sobre las
fuentes de circunscribe a los modos de creaci#n del 0erec$o escrito (ley en sentido estricto!"
&a &J5 reproduce el siguiente cuadro de fuentes en su artculo H)
F"rt. 5. :uentes del ordenamiento tributario.
1. $os tributos se regir%n,
a) ;or la !onstitucin
b) ;or los -ratados o !onvenios <nternacionales que contengan cl%usulas de
naturaleza tributaria y, en particular, por los !onvenios para evitar la doble imposicin, en los
trminos previstos en el art. 2/ de la !onstitucin.
c) ;or las normas que dicte la =nin #uropea y otros organismos internacionales o
supranacionales a los que se atribuya el e9ercicio de comptencias en materia tributaria de
conformidad con el art(culo 24 de la !onstitucin.
d) ;or la presente $ey, por las $eyes reguladoras de cada tributo y por las dem%s $eyes
que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) ;or las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas
anteriores.
#n el %mbito de competencias del #stado, cuando una $ey o un reglamento lo disponga
expresamente, corresponde al >inistro de ?acienda dictar disposiciones de desarrollo en
materia tributaria, que revestir%n la forma de @rden >inisterial.
.. -endr%n car%cter supletorio las disposiciones generales del Aerecho "dministrativo
y los preceptos del Aerecho !om*n.G
LA CONTIT!CI-N
Es la primera de las fuentes del ordenamiento tributario a la que $ay que reconocerle su
valor como norma jurdica en sentido propio" Dobre los preceptos constitucionales que afectan
especficamente a los tributos, debemos atender al /aptulo precedente, as como a los puntos
singulares que trataremos al abordar cada una de las fuentes, puesto que la /E, como norma
suprema del ordenamiento, condiciona los modos de creaci#n de las restantes"
,. LO TRATADO 2 CONVENIO INTERNACIONALE. E#ECIAL REFERENCIA
AL DEREC"O DE LA COM!NIDADE E!RO#EA
Por debajo de la /onstituci#n, la primera de las fuentes en orden jerrquico son los
5ratados 6nternacionales" &os tratados internacionales vlidamente celebrados, una ve
publicados oficialmente en Espa@a, formarn parte del ordenamiento interno (art" BE"+ /E!, y
Fsus disposiciones s#lo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista
en los propios 5ratados o de acuerdo con las normas generales del 0erec$o 6nternacionalG"
E'isten dos tipos de tratados) (+! aqu*llos para cuya firma se requiere autoriaci#n
previa de las //JJ (B- /E!; y (.! aqu*llos para cuya aprobaci#n se requiere autoriaci#n
mediante &4 porque suponen la atribuci#n del ejercicio de competencias derivadas de la /E a
una organiaci#n internacional (B, /E, artculo que da cobertura al encaje de Espa@a en la 8E!"
$1% TRATADO INTERNACIONALE
El artculo B- se@ala una serie de materias en las que ser necesaria autoriaci#n previa
de las /ortes Jenerales para poder obligarse el Estado por medio de tratados o convenios" &a
autoriaci#n deber otorgarse segn el procedimiento previsto en el artculo H- /E) mayora de
cada una de las /maras, se iniciar el trmite en el /ongreso y, en caso de no $aber acuerdo
entre /ongreso y Denado, se intentar obtener por medio de una /omisi#n >i'ta formada por
igual nmero de 0iputados y Denadores" El te'to que presente la /omisi#n deber votarse en
ambas /maras, y si no se aprueba de forma establecida, decidir el /ongreso por mayora
absoluta"
3orman parte del listado del artculo BE /E, destacamos, por su relaci#n con el 0erec$o
5ributario)
L &os tratados o convenios que afecten a los derechos y deberes fundamentales
establecidos en el -(tulo < (BE"+"c!" 5ienen inter*s los 5ratado bilaterales para evitar la doble
imposici#n (H"+ &J5 menciona e'presamente el art" BE /E como base para estos tratados! y los
/onvenios de ad$esi#n a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios"
L &os tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la ?acienda
;*blica (BE"+"d!"
$,% DEREC"O DE LA !NI-N E!RO#EA $TRATADO DEL ART. L4 CE%
=os referimos aqu a aqu*llos 5ratados mediante los cuales se atribuyen a una
organiaci#n o instituci#n internacional el ejercicio de competencias derivadas de la /E, que
deben ser autoriadas mediante &4"
El 0erec$o de la 8E se integra en los ordenamientos nacionales como 0erec$o interno"
5anto el 0erec$o originario como el derivado son normas dictadas en virtud de competencias
cedidas por los Estados a la 8E y se aplican de acuerdo con el principio de primaca del
0erec$o /omunitario" &os instrumentos normativos de la 8ni#n son %eglamentos, 0irectivas y
0ecisiones; pero es necesario se@alar, a este respecto, que con el 5ratado /onstitucional se
pretenda una modificaci#n del sistema de fuentes"
En el 5ratado de la 8ni#n Europea destacamos)
L &a pro$ibici#n de tributos que afecten a la libre circulaci#n (art" BI 58E) ningn Estado
gravar directa o indirectamente los productos de los dems Estados con tributos internos
superiores a los que graven los productos nacionales similares; ni podrn gravarse los productos
de otros Estados miembros con tributos internos que pretendan proteger producciones!"
L &os artculos referidos a la armoniaci#n fiscal (el citado art" BI y el B+ 58E) los
productos e'portados al territorio de uno de los Estados miembros no podrn beneficiarse de
ninguna devoluci#n de tributos internos superior al importe con que $ayan sido gravados directa
o indirectamente!"
0el 5ratado /onstitucional se@alamos)
L &a competencia e'clusiva de la 8E en el mbito de la uni#n aduanera (art" 6 S ,"+"a!"
L &os principios presupuestales (arts" 6L<, y ss!"
L &as pro$ibiciones en materia tributaria (art" 666L+HI!"
L &a armoniaci#n fiscal (art" 666L+H+!"
L &mites al d*ficit pblico e'cesivo (art" 666L+A-!"
4. LA LE2: EL #ROBLEMA DE LA NORAM TRIB!TARIA CONTENIDA EN
LA LE2E DE #RE!#!ETO. E#ECIAL REFERENCIA A LA LLAMADA
LE2E DE ACOM#ADAMIENTO
&a ley es la primera fuente de rango infraconstitucional dentro del 0erec$o interno, y
dentro del 0erec$o 5ributario tiene un papel central por imperativo del principio de legalidad
(que e'ige este rango formal para la regulaci#n de los elementos esenciales del tributo!"
0entro de la &ey distinguimos entre &eyes orgnicas y ordinarias, ambas con el mismo
rango dentro del sistema de fuentes, pero con distintos mbitos de regulaci#n"
a! El artculo A+ /E reserva a leyes orgnicas el desarrollo de los derec$os
fundamentales y de las libertades pblicas, los Estatutos de 1utonoma y el r*gimen electoral
general" 0entro de estas normas no se encuentra afectada la materia tributaria en sentido
estricto, aunque s de forma indirecta (Estatuto de 1utonoma que contenga normas de
relevancia tributaria, normas penales relativas a la protecci#n del cr*dito tributario Ldelitos
contra la Hacienda Pblica o contrabandoL!" &os restantes casos de reserva de &4 (Flas dems
previstas en la /onstituci#nG A+ /E! debemos destacar la reserva del +,E"- /E, sobre la
composici#n, organiaci#n y funciones del 5ribunal de /uentas, y la prevista en el +<H",, sobre
la &43/1, que regula el ejercicio de las competencias financieras (incluida la tributaria! que la
/E reconoce a las //11"
b! 5ambi*n encontramos en la /E materias que $abrn de ser desarrolladas por &ey
ordinaria)
L art" ,+", /E) s#lo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carcter pblico con arreglo a la ley"
L art" +,<"+ /E) el Jobierno $abr de estar autoriado por ley para emitir 0euda Pblica
o contraer cr*dito"
L art" +,." , /E) por ley se regularn el Patrimonio del Estado y el Patrimonio =acional,
su administraci#n, defensa y conservaci#n"
L arts" +,,"- y +,- /E (relativos al presupuesto y gasto pblico!) (+! las 11PP s#lo
podrn contraer obligaciones financieras y realiar gastos de acuerdo con las leyes; (.! +,-)
sobre la aprobaci#n, contenidos y lmites a la &ey de Presupuestos Jenerales del Estado"
L art" +<A /E) &ey del 3ondo de /ompensaci#n 6nterterritorial, para corregir
desequilibrios econ#micos y $acer efectivo el principio de solidaridad, con destino a gastos de
inversi#n y cuya distribuci#n corresponder a las /ortes Jenerales entre las //11 y las
provincias"
Podemos distinguir, adems, entre las leyes estatales y las auton#micas, que se articulan
segn el principio de competencia, con salvedad del sometimiento de la legislaci#n auton#mica
a los criterios marcados en la &43/1"
0entro de las leyes estatales debemos se@alar una serie de especialidades en materia
financiera y tributaria" &as primeras son relativas al procedimiento legislativo de la &ey de
Presupuestos)
L E'clusi#n (AH", /E! de la iniciativa legislativa popular en materia tributaria"
L &mites a las modificaciones tributarias a trav*s de dic$a ley (+,-"H /E!
L &mites a las iniciativas legislativas parlamentarias cuando afecten a los
ingresos del Presupuesto en curso de ejecuci#n (+,-"< y E /E!"
5ambi*n encontramos especialidades relativas a los lmites al contenido posible de la
&ey de Presupuestos, lmites que pueden ser)
L e'plcitos (art" +,-"H /E!) no puede crear tributos y s#lo podr modificarlos si
as lo prev* una ley sustantiva (D5/ .H2+BA+!"
L implcitos (D5/ HE2+BB.!) debe e'istir una relaci#n directa con los gastos e
ingresos del presupuesto o con sus criterios de poltica econ#mica; debe ser
un complemento necesario para la inteligencia y ejecuci#n del presupuesto"
&as normas tributarias contenidas en las &eyes de presupuestos plantean diversos
problemas)
T &a &P es una ley sustantiva con determinadas peculiaridades derivadas de su funci#n
constitucional) contiene una previsi#n de ingresos, $abilitaciones de gastos y es un instrumento
de la poltica econ#mica del Jobierno (DD5/ .H2+BA+ 3( .9, E<2+BAH 3( ,9!"
T Es una ley formal y material (se encuentra superada, as, la vieja controversia sobre el
carcter formal o material de la &PJ; DD5/ .H2+BA+ 3( .9; E,2+BAE 3( <9; HE2+BB. 3( -9; y
.H-2.III 3( -9!"
T &a &PJ tiene una serie de peculiaridades)
L &a /E limita el ejercicio de la potestad legislativa de las //JJ (+,- /E!
o +,-"+) corresponde al Jobierno la elaboraci#n de los PJE y a las /ortes
Jenerales su e'amen, enmienda y aprobaci#n"
o +,-"E) toda proposici#n o enmienda que suponga un aumento de los
cr*ditos o disminuci#n de los ingresos presupuestarios requerir la
conformidad del Jobierno para su tramitaci#n"
o +,-"H) la &ey de Presupuestos no puede crear tributos, podr modificarlos
cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea"
L 5ambi*n encontramos restricciones a su tramitaci#n parlamentaria en los
propios reglamentos de las /maras (menor posibilidad de debate, limitaci#n
de las enmiendas!"
/ontenido de la &ey de Presupuestos)
Contenido ?)ni?o (el 5/ lo define como Fncleo indisponibleG!) previsi#n de
ingresos y $abilitaci#n de gastos pblicos"
Contenido po(i;*e, que no es necesario, es eventual" El 5/ $abla de Fdisposiciones
relativas a materias no asimilables al estado de gastos y previsi#n de ingresos presupuestarios,
pero de conveniente regulaci#n conjunta con ese ncleo, por su relaci#n t*cnica e instrumental
con el mismo, a efectos de la orientaci#n de la poltica econ#micaG" El presupuesto no puede ser
admitido como ve$culo para cualquier tipo de normas, sino nicamente de aquellas que se
encuentren Frelacionadas directamente bien con las previsiones de ingresos y $abilitaciones de
gasto, bien con los criterios de poltica general en que las previsiones presupuestarias se
sustentanG" Por tanto, es posible siempre que)
o Juarden relaci#n directa con gastos e ingresos o criterios de poltica econ#mica
general"
o Dea un complemento necesario para la mejor inteligencia y para la ms efica
ejecuci#n del presupuesto"
o =o supongan una restricci#n ilegtima de las competencias del poder legislativo
(disminuci#n de facultades de enmienda sin base constitucional! ni afecte al
principio de seguridad jurdica"
o &as modificaciones a trav*s de la &ey de Presupuestos encuentran su lmite en
el art" +,-"H /E (F&a &P no puede crear tributos; podr modificarlos cuando
una ley tributaria sustantiva as lo preveaG!"
E* pro;*e?a de *a( *e@e( de aco?paGa?iento con el principio de seguridad jurdica
(esto lo copio tal cual porque no s* qu* quiere decir ni lo $e encontrado en el libro!"
Inap*ica;i*idad de* art. 14C a *o( pre(8p8e(to( de *a( CCAA (DD5/ ++E2+BB-;
+-B2+BB-; +A-2+BBA!, sin embargo, la D5/ ,2.II, (3( E9! reconoce la posiBbilidad de aplicaci#n
anal#gica del artculo +,- /E a los presupuestos auton#micos"
C. #OICI-N DE LA LE2 1ENERAL TRIB!TARIA 2 DE LA LE2 1ENERAL
#RE!#!ETARIA: EL ENTIDO DE LA CODIFICACI-N 2 F!NCI-N DE ETA
LE2E EN EL ETADO A!TON-MICO
&a codificaci#n (o regulaci#n unitaria en un solo te'to! es una prctica que responde a
principios racionales y que sirve para darle certea o seguridad jurdica al 0erec$o" En el
mbito de las 11PP el movimiento codificador es ms tardo y adquiere caractersticas diversas"
&a &J5 de +BE, se $io siguiendo el modelo de la 4rdenana 5ributaria 1lemana
(+B+B!, y se configura como un te'to que contiene los principios generales sobre la disciplina de
los tributos) modos de creaci#n y aplicaci#n de las normas tributarias, elementos esenciales del
tributo o de la obligaci#n tributaria, procedimientos de gesti#n" &a influencia de la &J5 en la
normaliaci#n de la terminologa por parte del legislador posterior, as como en la implantaci#n
de los conceptos y criterios generales en la (urisprudencia $a sido notabilsima"
El impulso codificador de +BE, y E- se manifest# tambi*n en la normativa de los
diferentes tributos, en virtud del mandato de elaboraci#n de un 5e'to %efundido para cada uno
de ellos que surgi# de la &ey de %eforma del Distema 5ributario de +BE-"
1s quedo dise@ado el marco normativo del sistema tributario con unas normas de
carcter $oriontal (&J5 y sus reglamentos! y normas de carcter especial para cada figura
(aprobadas por 5e'tos %efundidos $asta +BHA y desde entonces leyes del Parlamento!"
En +BHA, a diferencia del resto de la normativa, no se reform# la &J5, sino que *sta fue
objeto de numerosas modificaciones" Hay que tener especial consideraci#n a las reformas de
+BA< y +BB<, ambas centradas en el r*gimen de infracciones y sanciones tributarias, y que
abordaban otros aspectos, intentando acomodar la &J5 a la nueva configuraci#n del sistema
tributario" En todo caso, se trat# de parc$es insuficientes" En +BBA se agreg# a la &J5 el
llamado FEstatuto del /ontribuyenteG, la &ey de 0erec$os y Jarantas, que modific# varios
preceptos de la &J5" 1n as, $ay que tener en cuenta que se trataba de un te'to
preconstitucional, que contaba con numerosos artculos incompatibles con la /E; era necesaria
una nueva &J5 que finalmente fue aprobada el +H de diciembre de .II,, y cuya entrada en
vigor se produjo en + de julio de .II-"
El art" + &J5 establece el ob9eto y %mbito de aplicacin)
F+" &a presente ley establece los principios y las normas jurdicas generales del sistema
tributario espa@ol y es de aplicaci#n a todas las 1dministraciones tributarias con el alcance que
se deriva del art" +-B"+"+C, AC, +-C y +AC de la /E"
." &o establecido en esta &ey se entender sin perjuicio de lo dispuesto en las &eyes que
aprueban el /onvenio y el /oncierto Econ#mico en vigor, respectivamente, en la /omunidad
3oral de =avarra y en los 5erritorios Hist#ricos del Pas Nasco"G
El 5/ $a manifestado que el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de
principios generales comunes capa de garantiar la $omogeneidad bsica que permita
configurar el r*gimen jurdico de la ordenaci#n de los tributos como un verdadero sistema y
asegure la unidad del mismo, que es e'igencia indeclinable de la igualdad de los espa@oles"
1simismo el Estado es competente, no s#lo para regular sus propios tributos, sino tambi*n el
marco general de todo sistema tributario y la delimitaci#n de las competencias financieras de las
//11 respecto de las del propio Estado"
0e los ttulos competenciales previstos en el +-B"+ /E, la &J5 se dicta al amparo de los
dispuesto para las siguientes materias) +C, en cuanto regula las condiciones bsicas que
garantian la igualdad en el cumplimento del deber constitucional de contribuir; AC, en cuanto se
refiere a la aplicaci#n y eficacia de las normas jurdicas y a la determinaci#n de las fuentes del
0erec$o 5ributario; +-C, en cuanto establece los conceptos, principios y normas bsicas del
sistema tributario en el marco de la Hacienda general; y +AC, en cuanto adapta a las
especialidades del mbito tributario la regulaci#n del procedimiento administrativo comn
(garantiando un tratamiento similar ante todas las 1dministraciones tributarias!"
En la nueva ley pueden apreciarse cambios sustanciales en la sistemtica y en la
terminologa, pese a que la divisi#n en 5tulos es la misma, porque se $an incorporado
preceptos que tenan rango reglamentario o la regulaci#n de otras leyes (por ej" la &ey de
0erec$os y Jarantas de +BBA!"
En el conjunto de la codificaci#n tambi*n debemos referirnos a las &eyes propias de
cada tributo" 5iene una ley propia cada figura del sistema tributario estatal (salvo las de menor
alcance!" En el mbito de la Hacienda 1uton#mica cabe $ablar de te'tos codificadores en el
caso de la &43/1 y la de /esi#n de 5ributos; y en el caso de las $aciendas locales la &ey
%eguladora de las Haciendas &ocales (&%H&!"
5ambi*n e'isten normas de desarrollo reglamentario con relevancia) los %eglamentos de
la &J5; los %eglamentos sobre Procedimiento Dancionador y sobre %evisi#n; los %eglamentos
que acompa@an a cada &ey reguladora de cada tributo; algunos %eglamentos pendientes de
aprobaci#n como el de 6nspecci#n y otro de Jesti#n"
1 todo el conjunto normativo podramos denominarlo /#digo 3iscal Espa@ol, aunque
esta denominaci#n no tiene vida oficial"
N. DI#OICIONE DEL #ODER EJEC!TIVO CON F!EROA 2 VALOR DE LE2
N.1 Decreto(/*e@e(
&a figura del 0ecretoLley (AE /E! $a sido rodeada por el /onstituyente de diversas
garantas)
L En primer lugar de un presupuesto $abilitante, la Fe'traordinaria y urgente necesidadG
(AE"+ /E!"
L En segundo lugar del requisito de la inmediata convalidaci#n por el /ongreso (AE".!
L R por ltimo, la e'clusi#n de determinadas materias de la posibilidad de ser reguladas
por medio del 0ecretoLley" AE"+ /E) Fno podrn afectar al ordenamiento de las
instituciones bsicas del Estado, a los derec$os, deberes y libertades de los ciudadanos
regulados en el 5tulo 6, al r*gimen de las //11, ni al 0erec$o electoral generalG
(AE"+!
Pero 6e(tH co?prendida *a ?ateria tri;8taria entre *a( &edada( a* Decreto/*e@< &a
cuesti#n se plantea en relaci#n con la referencia a la e'clusi#n de los derec$os, deberes y
libertades del 5tulo 6, ya que en el art" ,+ /E se regulan los principios fundamentales relativos
al tributo" /on menor relevancia, pero tambi*n podramos indicar que tampoco podr afectarse
el r*gimen de las //11 en lo relativo a los tributos por medio de esta figura"
En torno a esta cuesti#n podramos se@alar tres posiciones doctrinales y
jurisprudenciales (5/!)
+! &a primera interpreta literalmente el artculo AE"+ y e'cluye de forma absoluta la
posibilidad de que mediante 0ecretoLley se produca la creaci#n o modificaci#n de
tributos de cualquier tipo" =o cabr, por tanto, regulaci#n alguna de la materia tributaria
por medio de esta disposici#n (D1&1D HE%=Q=0EU!
.! &a segunda posici#n es la que conecta de forma directa el mbito pro$ibido a la
regulaci#n por medio de 0ecretoLley del art" AE con la reserva de ley (o con el mbito
reservado a la ley! del art" ,+", /E (Fs#lo podrn establecerse prestaciones personales o
patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la leyG!" El 0ecretoLley s#lo podr
utiliarse para regular aquellos puntos no amparados por la reserva (DD5/ B2+BA,,
+++2+BA,, EI2+BA,; siguen manteniendo esta tesis >1%5V= W8E%1&5, &4U1=4
DE%%1=4?!"
,! 3inalmente, e'iste otra corriente que defiende que la determinaci#n del mbito vedado
al 0ecretoLley debe establecerse partiendo de la consideraci#n, en primer lugar, de que
no debe relacionarse dic$o mbito con el principio de reserva de ley" &as crticas $acia
esa posici#n son varias) en primer lugar el 0ecretoLley tiene rango de ley, por lo que la
identificaci#n anterior no es posible; en segundo lugar, la e'clusi#n del 0ecretoLley del
mbito de la reserva supone, prcticamente, la anulaci#n de esta figura, la necesidad de
recurrir a este FsucedneoG de la ley se producir en materias objeto de reserva, para las
restantes se podra utiliar el reglamento (no tendra sentido la complejidad de utiliar
del 0Lley pudiendo regularse por la va reglamentaria!; y por ltimo, vincular el AE"+
con el ,+", parece err#neo puesto que en *l no se establece un derec$o, deber o libertad"
Por ello, esta ltima corriente doctrinal vincula el mbito vedado al 0ecretoLley con el
deber de contribuir establecido en el art" ,+"+ /E"
&a configuraci#n de este deber de contribuir deber establecerse a partir del
conjunto del sistema tributario" D#lo se ver afectado este deber por aquellas
innovaciones normativas que alcancen, desde un punto de vista cualitativo o
cuantitativo, una cierta relevancia respecto del conjunto del sistema tributario ($abr
que valorar la importancia del impuesto afectado!" Por ello deber e'aminarse caso por
caso cada 0ecretoLley para enjuiciar si el mismo afecta o no al deber de contribuir"
(En la D5/ +A.2+BBH cambia la jurisprudencia del 5/; recientemente D5/
+A.2.II<; en la doctrina P:%EU %4R4, P1&14 5174101!
N., Decreto( *e>i(*ati&o(: *a *e>i(*acin de*e>ada @ *o( TeIto( Artic8*ado( @
Re'8ndido(
(Dobre el 0ecreto legislativo no viene nada en los esquemas del to, pongo lo que dice
nuestro querido P*re %oyo!
El 0ecreto legislativo es el otro acto normativo del Ejecutivo al que la /onstituci#n de
otorga fuera de &ey" Esta figura se encuentra regulada en el art" A. /E, que contempla la
posibilidad de que las /orte deleguen en el Jobierno la potestad de dictar normas con rango de
ley (e'cluy*ndose de esta posibilidad las &4!" &a delegaci#n puede adoptar forma de leyes de
base (desarrolladas mediante te'tos articulados! o bien consistir en la autoriaci#n para refundir
en uno solo varios te'tos legales pree'istentes"
=o e'iste ninguna especialidad dentro de la materia tributaria" &as e'igencias del
principio de legalidad quedan satisfec$as, tanto en el caso de las leyes de bases, como precisa el
A."- /E (Fdelimitarn con precisi#n el objeto y alcance de la delegaci#n legislativa y los
principios y criterios que $an de seguirse en su ejercicioG!; como en el supuesto de los 5e'tos
%efundidos, mediante los cuales se recopilan o se sistematian normas" &a /E adems aclara, en
este ltimo caso, que deber precisarse si se trata s#lo de Fla mera formulaci#n de un te'to
nico o si se incluye la de regulariar, aclarar y armoniar los te'tos legales que $an de ser
refundidosG" Esta aclaraci#n es fundamental desde el punto de vista de los principios de
legalidad y jerarqua normativa, as como desde la e'igencia de seguridad jurdica" En el mbito
tributario, entre otros, se $aban utiliado estos te'tos para introducir aut*nticas modificaciones
legislativas (actuaci#n corregida por el 5D!"
LECCI-N N. LA F!ENTE DEL DEREC"O FINANCIERO $II%
1. EL RE1LAMENTO: CONCE#TO 2 CLAE
1.1 La pote(tad re>*a?entaria en ?ateria 'inanciera
En el estudio de los reglamentos tambi*n nos centraremos en las cuestiones que tengan
inter*s en el mbito tributario"
&a primera cuesti#n es la relativa a la titularidad de la potestad reglamentaria en el
mbito tributario" Degn el art" BH /E la potestad reglamentaria corresponde al gobierno, y
como $a precisado el 5D, Fno puede ser sustituido por un >inistroG" 1$ora bien, dic$o esto
conviene matiar que lo que en el art" BH atribuye al Jobierno es el ejercicio de la potestad
reglamentaria en cuanto a desarrollo y ejecuci#n directa de la &ey" Ello no impide que los
>inistros (en el caso del 0erec$o 5ributario ser el de Hacienda! puedan dictar normas de
carcter interno u organiativo, as como disposiciones de ejecuci#n de las normas contenidas
en un 0ecreto"
E'isten casos en los que la intervenci#n normativa del >inisterio es invocada
directamente por la &ey) el art" H"+"e! &J5, tras enumerar, entre las fuentes del ordenamiento
tributario, las Fdisposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de normas anterioresG,
a@ade) Fen el mbito de competencias del Estado, cuando una &ey o un %eglamento lo disponga
e'presamente, corresponde al >inisterio de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en
materia tributaria, que revestirn la forma de 4rden >inisterial, cuando as lo disponga
e'presamente la &ey o reglamento objeto de desarrollo; dic$a 4rden >inisterial podr
desarrollar directamente una norma cuando as lo estableca e'presamente la propia &eyG"
&a segunda cuesti#n sobre los %eglamentos es el mbito material propio de esta fuente"
El %eglamento tiene como mbito natural el desarrollo o ejecuci#n de la &ey, sin rebasar los
lmites impuestos por la reserva de ley o por la preferencia de ley o jerarqua normativa"
(+! Duelen constituir el objeto de los %eglamentos las materias formales, de gesti#n o
procedimiento (la &ey suele establecer, nicamente, los principios generales!"
(.! 1dems, la &ey puede remitir al %eglamento la concreci#n de determinados detalles
o aspectos secundarios de elementos esenciales de la prestaci#n; en otras ocasiones la &ey
remite al Jobierno la concreci#n de conceptos jurdicos indeterminados o la fijaci#n en
concreto de algn elemento necesario para la aplicaci#n del tributo para cuya determinaci#n es
necesario proceder a clculos complejos que el Jobierno, siguiendo las indicaciones de la &ey,
lleva a cabo en uso de la llamada Fdiscrecionalidad t*cnicaG" En estos casos no es una actividad
normativa propiamente dic$a, sino actos administrativos generales, que es justamente el campo
de las Krdenes >inisteriales de las que $abla el H"+ &J5"
&a ltima cuesti#n que se plantea es si puede la &ey remitir al %eglamento la
determinaci#n de elementos esenciales de la prestaci#n y ms concretamente del tipo de
gravamen o cuanta del tributo" El principio de reserva de legalidad tributaria s lo permite,
puesto que la reserva de ley es relativa, siempre que la propia &ey precise con claridad los
lmites entre los cuales puede elegir la fuente secundaria" 0e $ec$o este es el esquema que se
sigue para la regulaci#n de los tributos locales) la &ey autoria u ordena el establecimiento del
tributo y el 1yuntamiento fija la cuanta, dentro de los lmites establecidos por la &ey, o incluso
la decisi#n sobre si establecer o no el gravamen en los tributos no obligatorios" 4tro campo que
se regula siguiendo esta pauta, en el mbito estatal, es el las tasas que son tributos e'igidos por
la prestaci#n de servicios y que tienen su lmite de cuanta en el coste del servicio por cuya
prestaci#n se e'ige; una ve establecida la tasa, la &ey puede remitir a un 0ecreto la fijaci#n
concreta de la cuanta (no tendra sentido que las /ortes tuvieran que ocuparse de cuestiones
t*cnicas como es la fijaci#n de la cuanta en cada caso!"
1., E* &a*or de *a( Di(po(icione( interpretati&a( o ac*aratoria( en e* Derecho
Tri;8tario
1qu estamos fuera del mbito de las fuentes normativas" &a doctrina 1dministrativa
s#lo vincula a la 1dministraci#n, no a los #rganos judiciales ni a los interesados, aunque a *stos
ltimos les puede afectar de forma directa en sus relaciones con las 11PP" Por ello, a pesar de
no tener fuente del 0erec$o, la e'igencia de seguridad jurdica obliga a que esa doctrina
administrativa se cree en condiciones de publicidad"
8na de ellas, la que nos interesa en este punto, son las Krdenes interpretativas emanadas
del >inistro de Hacienda" El art" +.", &J5 nos $abla de que Fen el mbito de las competencias
del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las &eyes y dems
normas en materia tributaria corresponde de forma e'clusiva al >inistro de Hacienda u #rgano
en quien delegue" &as disposiciones interpretativas o aclaratorias sern de obligado
cumplimiento para todos los #rganos de la 1dministraci#n tributaria y se publicarn en el
74EG"
Estas Krdenes interpretativas vinculan no s#lo a la 1dministraci#n en sentido estricto
(#rganos de aplicaci#n de los tributos!, sino tambi*n a los #rganos de revisi#n, a los 5ribunales
Econ#micoL1dministrativos"
5ambi*n e'isten otras vas de creaci#n de doctrina"
(+! 8na de ellas es por la va de la contestacin de consultas tributarias (arts" AB y BI
&J5!, planteadas por los propios obligados tributarios" Esta doctrina administrativa (o
interpretaci#n autoriada! se crea con ra#n de la contestaci#n por parte de la 1dministraci#n de
dic$as consultas formuladas por los particulares (en el mbito estatal el #rgano es la 0irecci#n
Jeneral de 5ributos!"
El objeto es determinar el r*gimen, la clasificaci#n o la calificaci#n tributaria que
corresponde al peticionario, pudiendo afectar cuestiones de $ec$o o de 0erec$o"
El plao para formular las consultas es el perodo establecido para el ejercicio de los
derec$os, la prestaci#n de declaraciones o el cumplimiento de obligaciones tributarias"
&a contestaci#n tiene efectos vinculantes parar los #rganos de la 1dministraci#n
tributaria, no s#lo con la relaci#n al consultante, sino tambi*n para los dems obligados
tributarios en la misma situaci#n" =o alcana, por tanto, a los #rganos de revisi#n, los 5E1"
&as contestaciones tienen carcter informativo y contra ellas no se puede interponer
recursos (si podr contra el acto administrativo que se inspire en la contestaci#n!"
El plao m'imo para emitir la contestaci#n es de seis meses desde su presentaci#n"
(.! 4tra va es la doctrina de los -ribunales #conmicoB"dministrativos, #rganos de la
1dministraci#n que resuelven conflictos planteados en vas de revisi#n" &a creaci#n de doctrina
puede crearse por el 5E1 /entral, a trav*s del recurso e'traordinario de alada para la
unificaci#n de criterio y el recurso e'traordinario para la unificaci#n de doctrina; tambi*n est la
doctrina creada a trav*s de las resoluciones reiteradas y que vincular a los tribunales inferiores
y a la 1dministraci#n tributaria; y por ltimo, en cada 5E1, la doctrina sentada por el Pleno
vincular a las Dalas, y la de ambos a los #rganos unipersonales" &as resoluciones y actos de la
1dministraci#n tributaria que se fundamenten en la doctrina deben $acer constarlo constar
e'presamente"
(&os esquemas del to se@alan Fotras disposiciones administrativas en materia
tributariaG) circulares, instrucciones y resolucionesG!
,. LA #OTETAD RE1LAMENTARIA DE LA COM!NIDADE A!T-NOMA 2 DE
LA COR#ORACIONE LOCALE CON E#ECIAL REFERENCIA A LA
ORDENANOA DE E0ACCIONE
En el mbito auton#mico las leyes de los Parlamentos auton#micos sern desarrolladas
reglamentariamente por los correspondientes #rganos de gobierno, y as lo contemplan los
Estatutos de 1utonoma"
En la esfera local, la potestad normativa responde al principio de autonoma y se ejerce
a trav*s de 4rdenanas 3iscales" 1l carecer las /orporaciones locales de potestad legislativa, las
4rdenanas tienen su fundamento o $abilitaci#n concreta en normas legales estatales o
auton#micas" &as 4rdenanas sern aprobadas por el pleno de la /orporaci#n"
&as 4rdenanas estn disciplinadas en la &ey %eguladora de las Haciendas &ocales
(&%H&!, que distingue dos supuestos)
a! 5ributos cuya imposici#n es potestativa para las Entidades locales" En este caso el
acuerdo de imposici#n debe ir acompa@ado de la 4rdenana reguladora de los
elementos del tributo dentro del marco de la &%H&"
b! 6mpuestos obligatorios pero con posibilidad de modificaci#n de las cuantas" Diempre
que la /orporaci#n decida $acer uso de esta facultad, deber aprobar una 4rdenana
conteniendo los elementos necesarios para la fijaci#n de la cuanta (si no se $ace uso de
esta facultad el 6mpuesto se e'ige sin necesidad de acuerdo de imposici#n ni
4rdenana!"
El procedimiento de aprobaci#n de las 4rdenanas 3iscales lo regula la &%H&, que
debe ser e'puesto al pblico, para que los interesados puedan presentar las oportunas
reclamaciones"
4. LA COT!MBRE: LO #RECEDENTE 2 LA #RPCTICA ADMINITRATIVA
En este punto no encuentro nada" >e da que aqu va lo que va en el +". que no son las
disposiciones interpretativas, a partir de lo de Fotras vas de creaci#n de doctrina
administrativaG"
LECCI-N Q. LA A#LICACI-N DE LA NORMA TRIB!TARIA
1. #LANTEAMIENTO 1ENERAL: EL #ROBLEMA DE LA NAT!RALEOA DE LA
NORMA FINANCIERA 2 ! INCIDENCIA EN LO CRITARIO #ARA !
A#LICACI-N
En esta lecci#n corresponde el estudio de los problemas relativos a la eficacia de las
normas tributarias, en concreto los concernientes a su aplicaci#n en el tiempo y en el espacio
(los problemas de interpretaci#n e integraci#n sern en el siguiente!" 1ntes de iniciar el estudio
de estas cuestiones debemos referirnos a la cuesti#n de la naturalea de las normas tributarias o
al objeto de las mismas) el problema de la pretendida e'cepcionalidad de las instituciones
tributarias" 1unque es una pol*mica que se considera superada, conviene referirse a la misma
porque dic$a pol*mica justifica la e'istencia en la &J5 de preceptos especficos sobre las
cuestiones sobre la aplicaci#n de las normas tributarias"
&as teoras sobre el carcter e'cepcional de las leyes y las instituciones tributarias son
muy antiguas" &a elaboraci#n conceptual del 0erec$o 5ributario se $a realiado en buena
medida a partir de la negaci#n de este pretendido carcter e'cepcional de las instituciones
tributarias" 1 ello $ay que a@adir que las teoras a las que nos referimos se fundamentan en
concepciones sociales sobre la funci#n del Estado y sus relaciones con el individuo, que en
importante medida $an sido sustituidas por otras de signo diferente, en el pensamiento social y
en los propios te'tos constitucionales"
8na primera teora es la que negaba el carcter de normas jurdicas a las normas
tributarias, la cual se fundamentaba en que el pago de los tributos era un deber que obligaba, no
segn la conciencia, sino en ra#n de la autoridad que lo impona (se sustentaban en la
coerci#n!" Este punto de vista est superado totalmente ya que los deberes tributarios encajan
perfectamente dentro de los valores de solidaridad propios del Estado Docial de 0erec$o
(aunque falta conciencia social en materia tributaria!"
4tro planteamiento es el que considera que las normas tributarias son FodiosasG o
e'cepcionales, por entender que el tributo es una instituci#n restrictiva de la esfera de libertad y
propiedad in$erentes al ciudadano" Este carcter restrictivo llevara consigo unos m*todos de
aplicaci#n similares a los empleados para las normas restrictivas por e'celencia) las penales"
Este planteamiento tambi*n se encuentra fuera de actualidad, porque es una instituci#n
perfectamente normal, encajada en el Estado Docial de 0erec$o como manifestaci#n del valor
de la solidaridad"
8n tercer planteamiento es el que $a $ablado de una pretendida especialidad de las
normas tributarias, derivada del objeto prevalentemente econ#mico de las mismas" Esta e'iste
esta especial condici#n econ#mica de las normas tributarias, puesto que, al igual que el resto de
normas, pretende organiar un aspecto de la convivencia, sin que de ello pueda deducirse una
especialidad"
&a ra#n de estudiar estos aspectos es que, una gran parte de las normas que la &J5
dedica a los problemas de aplicaci#n de las normas tributarias tiene por objeto establecer o
recalcar la ausencia de criterios especficos en relaci#n con dic$as normas, es decir, el
sometimiento de las mismas al resto del ordenamiento"
,. EFICACIA DE LA NORMA FINANCIERA EN EL E#ACIO
(En este me cargo los FminipuntosG; ni en los esquemas del to ni en el libro se $ace la
diferenciaci#n que $ace el temario" En todo caso es fcilmente reconocible cada parte, pero
como viene en el libro meclado no me $e atrevido a separarlo para no cagarla!
En primer lugar, en lo relativo a la aplicaci#n de las normas en el espacio, tenemos que
atender a la cuesti#n del mbito espacial de aplicaci#n de las normas, es decir, el mbito de
soberana del ordenamiento espa@ol, que es el coincidente con el territorio nacional" &a nueva
&J5 no contiene ninguna norma referida a este respecto (la anterior s!, una cuesti#n que no
trata ni el // ni la /E"
&a nica cuesti#n relacionada con la influencia del territorio en la aplicaci#n de la
norma es la de los puntos de cone'i#n, es decir, la determinaci#n de cules son en cada caso los
criterios que, en funci#n del espacio o del territorio, van a ser utiliados para establecer las
situaciones o $ec$os que quedan sometidos al mandato de una norma" En nuestro caso, cules
van a ser los puntos de cone'i#n para determinar la sujeci#n de una situaci#n o supuesto de
$ec$o a cada tributo de nuestro ordenamiento"
&a cuesti#n de los puntos de cone'i#n es objeto del 0erec$o 6nternacional Privado,
puesto que este problema s#lo se plantea cuando una situaci#n tiene cone'iones posibles con
diversos ordenamientos" &as normas sobre los puntos de cone'i#n pueden proceder de dos
fuentes) del ordenamiento interno (que establece aut#nomamente sus criterios de sujeci#n! o de
los 5ratados internacionales, generalmente de carcter bilateral (como instrumento de soluci#n
de conflictos entre diversos ordenamientos!"
El art" ++ &J5 aborda de forma general este problema) Flos tributos se aplicarn
conforme a los criterios de residencia o territorialidad que estableca la ley en cada caso" En su
defecto, los tributos personales se e'igirn conforme al criterio de residencia y los dems
tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte ms adecuado a la naturalea del
objeto gravadoG" /omo podemos comprobar se remite a lo que diga la &ey del correspondiente
tributo, de manera que los criterios que se se@alan tienen carcter subsidiario (en todo caso la
&J5 $a pretendido articular un modelo de regulaci#n!
El art" ++, en primer lugar, renuncia a incluir el criterio de la nacionalidad entre los
puntos de cone'i#n" 0ic$o criterio, en el 0erec$o moderno, se utilia en las normas relativas a
la condici#n de las personas, un criterio e'tra@o para el 0erec$o 5ributario, para el cual el
reparto de la carga derivada del mantenimiento de los servicios pblicos debe establecerse en
funci#n del presumible disfrute de los mismos (la /E $abla de Ftodos contribuirn al
sostenimiento de los gastos pblicosG, no s#lo los nacionales!"
El legislador tributario se ve reducido a la opci#n entre el criterio de residencia o el de
territorialidad en sentido estricto; la &J5 reserva al criterio de la residencia efectiva a los
tributos de naturalea personal, y el criterio territorial en sentido estricto para los restantes" Din
embargo, la &J5 no precisa qu* debe entenderse por tributos Fde naturalea personalG ni por el
concepto de Fresidencia efectivaG" Por declaraci#n e'presa de la &ey de cada uno de ellos, son
impuestos de naturalea personal el 6%P3, el 6mpuesto de Dociedades e 6mpuesto sobre el
Patrimonio" En cuanto al concepto de residencia efectiva vale tambi*n la remisi#n a las leyes
propias de los mencionados impuestos"
Dobre los restantes impuestos se aplica el criterio de territorialidad) lugar donde est*n
situados los bienes, lugar en que se realian los actos o en el que se $acen efectivos los
derec$os, etc"
8na ve e'plicado esto, debemos conocer que la utilidad real de este precepto es casi
nula, ya que las propias leyes de cada tributo se $an ocupado de establecer sus propios puntos
de cone'i#n" Es ms, ni siquiera puede decirse que los criterios del art"++ se $ayan seguido en la
legislaci#n de los diferentes tributos (que en muc$os casos combinan criterios de residencia y
territorialidad!" En todo caso, lo que s puede decirse es que las leyes siguen el prevalentemente
el criterio de residencia en los impuestos personales y el de territorialidad en los restantes, pero
no de una manera absoluta"
&a cuesti#n de los puntos de cone'i#n se plantea tambi*n dentro del propio
ordenamiento espa@ol, para deslindar las situaciones y $ec$os sujetos a los tributos del sistema
tributario estatal respecto de los forales o concertados" 1 esto se refieren las diferentes leyes de
impuestos cuando, al establecer el mbito de aplicaci#n, $acen la salvedad de Flo dispuesto en
los regmenes especiales por ra#n del territorioG" Esto se estudiar en la Parte Especial"
En relaci#n con las Haciendas auton#micas de r*gimen ordinario, la cuesti#n se plantea
especialmente en relaci#n con los tributos cedidos, para establecer cul es la /1 beneficiaria de
la cesi#n" En este caso la &ey de /esi#n regula minuciosamente la cuesti#n de los puntos de
cone'i#n"
/omo ya $emos dic$o, e'isten tambi*n 5ratados o /onvenios internacionales,
generalmente bilaterales, que rigen los supuestos posibles conflictos entre diversos
ordenamientos (imagnese un caso en el que una persona es considerada residente en Espa@a por
las leyes espa@olas y a la ve residente en otro pas por las normas de dic$o pas, a efectos
fiscales!" Para solventar las situaciones que puedan darse e'isten los /onvenios de doble
imposici#n, que constituyen la norma aplicable para las personas sometidas a los ordenamientos
de los pases signatarios" Espa@a tiene firmados numerosos /onvenios bilaterales de este orden,
fundamentalmente en el mbito de los 6mpuestos sobre la %enta y el Patrimonio"
4. EFICACIA DE LA NORMA FINANCIERA EN EL TIEM#O
0entro de la cuesti#n de la aplicaci#n de las normas tributarias en el tiempo se $ace
necesario distinguir dos cuestiones) por un lado, la determinaci#n del espacio temporal de
vigencia de las normas) momento de entrada en vigor y cese de dic$a vigencia; por otro lado, la
determinaci#n de las situaciones jurdicas a las que, durante su vigencia, se aplican las normas
tributarias (los problemas de retroactividad de dic$as normas!"
4.1 La entrada en &i>or de *a( nor?a( 'inanciera(
El art" +I"+ &J5 dispone que Flas normas tributarias entrarn en vigor a los veinte das
naturales de su completa publicaci#n en el boletn oficial que corresponda, si en ellas no se
dispone otra cosa, y se aplicarn por plao indefinido, salvo que se estableca un plao
determinadoG (se sigue as el criterio del // de la entrada en vigor de las leyes!" Parece que
e'istiendo el criterio general del // no $ara falta esta especificaci#n en la &J5"
Por lo que se refiere al cese de la vigencia de las normas tributarias, tampoco cabe
rese@ar ninguna particularidad" &as normas tributarias desaparecen del ordenamiento por su
derogaci#n (en el caso de normas de duraci#n indefinida! o por el transcurso del plao (en caso
de normas de duraci#n temporal!"
Don normas tpicas de duraci#n temporal muc$as de las modificaciones tributarias
contenidas en el articulado de las &eyes de Presupuestos" 1 veces las modificaciones tienen
carcter permanente y quedan incorporadas al ordenamiento, pero en muc$as otras ocasiones las
modificaciones se aplican nicamente durante el perodo anual al que se refiere el ejercicio
(algo que generalmente la propia norma advierte e'presamente!"
En cuanto a la derogaci#n puede ser e'presa o tcita" &a tcita se produce cuando el
contenido de una norma resulta incompatible con los preceptos de otra posterior" &a derogaci#n
e'presa presenta mayores garantas desde el punto de vista de la seguridad jurdica, y puede
manifestarse de dos maneras) mediante la inclusi#n de una lista de normas derogadas o una
tabla de vigencias y mediante la menci#n e'presa de que tal precepto pasa a tener una nueva
redacci#n" &a nueva &J5 ordena la combinaci#n de ambas t*cnicas de derogaci#n e'presa) las
leyes y los reglamentos que modifiquen las normas tributarias contendrn una relaci#n completa
de las normas derogadas y la nueva reacci#n de las que resulten modificadas (art" B". &J5!"""
&a derogaci#n surte efectos a partir de la fec$a en que se produce, pero deben se@alarse
una e'cepci#n) es posible que la norma que la deroga estableca su ultraactividad, por ejemplo
la 0isposici#n 5ransitoria BC &6%P3 relativa a las ganancias patrimoniales procedentes de
elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a ,+ de diciembre de +BB-"
5ambi*n puede ser que se de la declaraci#n de inconstitucionalidad de una ley por parte
del 5/" Degn la &45/ (arts" ,B y -I! la declaraci#n de inconstitucionalidad acarrea la nulidad
con efectos ex tunc (no $a producido efectos nunca! de las normas afectadas" =o se podr
revisar proceso fenecidos mediante sentencia de cosa jugada, salvo procesos sancionadores"
5ras la D5/ -<2+BAB la declaraci#n de inconstitucionalidad no produce necesariamente la
nulidad de la norma afectada"

4., E* pro;*e?a de *a retroacti&idad de *a( nor?a( tri;8taria(
4tro problema es el de la determinaci#n de los $ec$os o situaciones a los que las
normas se aplican mientras tengan vigor; es decir, la posibilidad de que las normas tengan
efecto retroactivo" Esta cuesti#n tambi*n esta regulada, con carcter general, en el 5tulo
Preliminar del //, un mandato que se completa con el art" +I". &J5" Este artculo dice en su
primer prrafo que Fsalvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrn efecto
retroactivo y se aplicarn a los tributos instantneos devengados a partir de su entrada en vigor y
a los dems tributos cuyo perodo impositivo se inicie desde ese momentoG" Este precepto no
a@ade casi nada a lo que se deriva del // y de la /E) como regla general las normas no tendrn
efectos retroactivos, sino que su eficacia ser para las situaciones nacidas tras su entrada en
vigor" 1s lo reclama la seguridad jurdica o certea de 0erec$o" =o obstante esta regla no es
absoluta, la propia ley puede disponer su aplicaci#n a situaciones anteriores a su vigencia, algo
que deber valorar el legislador" Din embargo la e'igencia de seguridad jurdica es superior, y,
por tanto, e'iste una pro$ibici#n absoluta de retroactividad respecto de las disposiciones
sancionadoras no favorables o restrictivas de derec$os individuales (B", /E!"
XWu* criterio rige sobre las normas tributariasY &a materia tributaria no est incluida
entre las mencionadas en el B", /E" &as normas tributarias, en un ordenamiento moderno, no
pueden consideras como normas restrictivas que necesiten una especial protecci#n desde el
punto de vista de la seguridad jurdica (raonamiento confirmado por el 5/!" 1$ora bien,
sentada esta conclusi#n, es necesaria una precisi#n fundamental" &a retroactividad supone un
menoscabo de la garanta de seguridad jurdica y, en consecuencia, incluso en aquellos casos en
que el legislador decide pasar por encima de dic$a garanta, $a de $acerlo, no de manera
arbitraria, sino por imperativo de otros valores de justicia que, en el caso concreto, pasan por
encima de la seguridad jurdica" 0eterminar cundo una norma tributaria de carcter retroactivo
vulnera la seguridad jurdica de los ciudadanos es una cuesti#n que s#lo puede resolverse caso
por caso, teniendo en cuenta el grado de retroactividad y las circunstancias especficas que
concurren en cada supuesto"
1qu es donde radica esencialmente la cuesti#n de la admisibilidad de normas
retroactivas; y como se trata de una cuesti#n a resolver caso por caso, no se presta a ser
codificada en un precepto legal" Habr que atender a las lneas marcadas en la jurisprudencia del
5/, segn las cuales $abr que tener en cuenta el grado de retroactividad y las circunstancias
del caso (que ser el elemento determinante!"
1tendiendo al grado de retroactividad se distingue entre la de grado m'imo o
retroactividad propia y la impropia" &a primera es la que consiste en aplicar la nueva norma a
situaciones nacidas, e incluso agotadas, antes de su entrada en vigor; la segunda, la impropia, se
refiere a aquellos casos en que se contempla la aplicaci#n de la nueva norma a situaciones
iniciadas antes de la entrada en vigor, pero an no concluidas" Este elemento es importante, pero
lo determinante sern las circunstancias de cada caso, la justificaci#n que presente el legislador
para la aplicaci#n retroactiva de la norma" 1s, en +BBE el 5/ jug# inconstitucional una norma
que alteraba la cuanta de un tributo sobre el juego; el 5ribunal tuvo en cuenta la elevada cuanta
del incremento, su carcter no previsible y su falta de justificaci#n en valores constitucionales
merecedores de respeto" Din embargo, al a@o siguiente, la D5/ +A.2+BBH (esta es muy
importanteZZ! estim# compatible con la /E la modificaci#n de la tarifa de 6%P3 de +BB.,
introducida en julio por un 0ecretoLley, que se convirti# en &ey en noviembre" En este segundo
caso el 5/ estim# que, a diferencia de lo que suceda en el anterior, concurran claras e'igencias
de inter*s pblico que fundamentan esta medida" En ambos casos se trataba de una
retroactividad impropia, pues la modificaci#n normativa se produjo en el curso del periodo
impositivo; lo decisivo fueron las circunstancias de cada uno de ellos" >s recientemente el 5/
$a e'pulsado una norma del ordenamiento una norma retroactiva de grado m'imo, pero la base
de la decisi#n se fundamenta en la ausencia de e'igencia alguna de inter*s general que justifique
la subordinaci#n del principio de seguridad jurdica frente a otros bienes o derec$os
constitucionalmente protegidos, como sera la e'istencia de una situaci#n econ#mica
e'cepcional o cualquier otra justificaci#n raonable (e'istiendo tales circunstancias, a pesar de
la retroactividad, la norma $ubiera sido mantenida en el ordenamiento!"
Hay que tener en cuenta otras cuestiones)
L &a retroactividad solo cabe sobre las leyes, en ningn caso podr el Jobierno dictar
reglamentos con efectos retroactivos"
L En caso de normas penales tributarias o sancionadoras no cabe retroactividad alguna
salvo que sean favorables; en este sentido el art" +I".".9 &J5 establece que las normas que
regulen el r*gimen de infracciones y sanciones y el de los recargos tendrn efectos retroactivos
respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicaci#n resulte ms favorable para el
interesado"
L En las normas que suprimen o reducen beneficios fiscales adquiridos con anterioridad,
pero que producen sus efectos con posterioridad a su publicaci#n, $a entendido al 5/ (D5/
E2+BA,! que no e'iste retroactividad"
L %especto de las disposiciones interpretativas o aclaratorias (del capitulo anterior! se $a
sostenido que sus criterios s#lo a situaciones aparecidas con posterioridad" En estos casos la
interdicci#n de aplicar el nuevo criterio a situaciones anteriores no se basar en la pro$ibici#n
de retroactividad sino en la doctrina de los propios actos, que impide a la 1dministraci#n ir
contra su actuaci#n, cuando *sta $a determinado la conducta de los administrados que $an
confiado en dic$a actuaci#n"
Por ltimo es necesario analiar la ultraactividad de las normas, que tiene lugar cuando
*stas se aplican a situaciones originadas con posterioridad a su derogaci#n" &a ultraactividad en
sentido propio es un fen#meno e'tra@o generalmente" Es ms comn la ultraactividad impropia
o en relaci#n a situaciones nacidas bajo la vigencia de una norma pero que se prolongan con
posterioridad a su derogaci#n" En algunos casos las normas de 0erec$o transitorio disponen
que, no obstante la derogaci#n de una determinada norma, *sta contine rigiendo determinadas
situaciones nacidas a su amparo y en la confiana de su perdurabilidad" El concepto o t*cnica
bajo la que se ampara esta ultraactividad es la de los derec$os adquiridos, que para desarrollar
este efecto deben ser tales y no simples e'pectativas de derec$o" En 0erec$o 5ributario esta
t*cnica es $abitual especialmente en normas que se refieren a e'enciones o beneficios
tributarios"
TEMA R S INTER#RETACI-N E INTE1RACI-N DE LA
NORMAEN EL DEREC"O FINANCIERO
I. LA INTERPRETACIN DE LAS NORMAS FINANCIERAS:
PLANTEAMIENTO GENERAL.
1% TLa( nor?a( tri;8taria( (e interpretarHn con arre>*o a *o di(p8e(to en e* apartado 1 de*
art. 4 CCi&i*J (art" +."+ &J5! /riterios de interpretaci#n del ,"+ //)
T /riterio gramatical; Degn el sentido de las palabras empleadas por la &ey"
T /riterio sistemtico; Degn el conte'to o sistema en el que se integran"
T /riterio Hist#rico; Degn los antecedentes $ist#ricos y legislativos de la norma"
T /riterio Dociol#gico; Degn la realidad social del tiempo en que $a de ser aplicada la norma"
T /riterio 5eleol#gico; Degn el espritu y finalidad de la norma"
=o se establece ningn criterio de jerarqua entre los distintos criterios, aunque
metodol#gicamente se concede cierta preferencia al criterio teleol#gico"
,% entido de *o( t9r?ino( con (i>ni'icado( 8n)&oco( e?p*eado( por *a( nor?a( tri;8taria(:
TEn tanto no (e de'inan por *a nor?ati&a tri;8tariaB *o( t9r?ino( e?p*eado( en (8(
nor?a( (e entenderHn con'or?e a (8 (entido A8r)dicoB t9cnico o 8(8a*B (e>:n procedaJ" (art"
+.". &J5!"
(no viene en los esquemas!)
4% Di(po(icione( interpretati&a( dictada( I *a A#:
=o son normas jurdicas sino instrucciones internas q vinculan a los #rganos de la adm#n"
tributaria correspondiente y q son dictadas, en el mbito de la adm#n" central, ' el >inistro de
Hacienda (el cual puede delegar la facultad!"
IV. LA INTE1RACI-N DE LA NORMA FINANCIERA. EL #ROBLEMA
DE LA ANALO1.A EN EL DEREC"O TRIB!TARIO"
1rt" +- de la &J5) FNo (e ad?itirH *a ana*o>)a para eItender ?H( a**H de (8( t9r?ino(
e(tricto( e* H?;ito de* hecho i?poni;*eB de *a( eIencione( @ de?H( ;ene'icio( o incenti&o(
'i(ca*e(J.
"L El fundamento tradicional de la pro$ibici#n de la analoga se encuentra en el #pio de re(er&a
de *e@.
&a analoga ser aplicable en el derec$o 5ributario formal, pero no afectar a los elementos
sustanciales de los tributos o materias e'presamente reservadas a la &ey"
.- X otro lado, los obst!"los para la aplicaci#n anal#gica de ciertas normas $ay q
encontrarlos tambi*n en el #pio de (e>8ridad A8r)dica, puesto que la posibilidad de que una
norma sea aplicada por analoga a supuestos distintos de los e'presamente previstos en ella $ace
ms difcil prever cul va a ser la norma a aplicar"
Elabora!#o$%s &s r%!#%$t%s: &a analoga puede ser aplicada como medio para $acer
efectivos determinados principios constitucionales) Ppio de capacidad econ#mica, Ppio de
igualdad!"
&mite legal a la pro$ibici#n de la analoga) el $ec$o imponible, las e'enciones y los dems b9s
o incentivos fiscales" (Pero s pueden ser objeto de aplicaci#n anal#gica otros elementos del
tributo; ' ej) la base, el tipo"""!
V. CALIFICACI-NB IM!LACI-N 2 CONFLICTO EN LA A#LICACI-N DE
LA NORMA TRIB!TARIA.
CALIFICACI-N:
0entro del mecanismo de aplicaci#n de la norma tributaria, inmediatamente despu*s de la
operaci#n de interpretaci#n, se plantea la cuesti#n de la calificaci#n, es decir, la operaci#n de
subsunci#n o encaje de la situaci#n concreta real en el presupuesto de $ec$o abstracto o ideal
descrito por la norma"
Por tanto, cabe definir la calificaci#n como la fase del proceso de aplicaci#n de la norma
posterior a la interpretaci#n de la misma, que consiste en fijar e identificar los $ec$os realmente
acaecidos para compararlos con la $ip#tesis abstracta prevista en la norma"
1ctualmente aparece regulada en el 1rt" +, &J5 el cual establece) Flas obligaciones tributarias
se e'igirn con arreglo a la naturalea jurdica del $ec$o, acto o negocio realiado, cualquiera
que sea la forma o denominaci#n que los interesados le $ubieran dado, y prescindiendo de los
defectos que pudieran afectar a su valideG"
El e'amen de esta norma debe $acerse en cone'i#n con las relativas a la simulaci#n (art" +E
&J5! y conflicto en la aplicaci#n de la norma tributaria (art" +< &J5!"
1s, la calificaci#n se establecer segn la naturalea jurdica del presupuesto de $ec$o" De
e'cluye as la referencia a la naturalea econ#mica" Prescindiendo de los defectos que pudieran
afectar a su valide"
El mandato del art" +, se dirige, en primer lugar, al obligado tributario y, en segundo lugar, a la
1dministraci#n, marcndole los lmites a los que debe atenerse en su tarea de revisi#n de la
calificaci#n efectuada por el sujeto"
CONFLICTO:
7ajo esta denominaci#n lo que regula el 1rt" +< &J5, es la va que se reconoce a la
1dministraci#n para reaccionar contra las maniobras abusivas de elusi#n fiscal"
Elusi#n; el pago de los tributos puede ser eludido, evitado mediante diferentes
comportamientos" El primero y ms directo es el de ocultar al fisco los $ec$os determinantes de
la deuda tributaria" 5ambi*n tenemos la elusi#n consistente en evitar el impuesto absteni*ndose
de realiar el presupuesto de $ec$o que la &ey define como fuente de la obligaci#n de pagar el
tributo" 5enemos finalmente el caso de aquellas conductas mediante las cuales se evita
formalmente la realiaci#n del presupuesto de $ec$o del tributo pero sin renunciar a nada, es
decir, obteniendo en la prctica un resultado igual al que se $ubiera derivado de la conducta
encajable en el presupuesto de $ec$o" :sta ltima figura es la que conocemos como elusi#n
fiscal y es de la que $abla el art" +< de la &J5"
C'ICOS COMO (EO )ASTANTE IMPORTANTE ESTO DEL CONFLICTO (O* A
PONER +N E,EMPLO PARA ACLARAR LOS TRES TIPOS DE EL+SIN CITADOS
ANTERIORMENTE, O-. ANIMO///
P%$s%&os %$ "$a 0%rso$a 1"% 1"#%r% !o&0rar "$a 2$!a !o&o &odo d%
#$3%rt#r "$ &#ll4$ d% %"ros. E$!"%$tra la 2$!a d%s%ada 0%ro a la 5ora d%
!%rrar %l !o$trato, l% #$6or&a$ d% 1"%, ad%&s d%l &#ll4$ d%l 0r%!#o, d%b%r
0a7ar %l I&0"%sto d% Tra$s&#s#o$%s 1"% 7ra3a la !o&0ra 8 1"% as!#%$d% %$
%st% !aso a 9:.::: %"ros. Para 0a7ar &%$os, a!"%rda !o$ %l 3%$d%dor 1"%
%$ la %s!r#t"ra 3a$ a d%!larar "$ 0r%!#o d% ;::.::: %"ros, !o$ lo 1"% s%
a5orrar$ <=.::: %"ros d% I&0"%sto. S% 5a %l"d#do 0ar!#al&%$t% %l 0a7o,
0%ro &%d#a$t% "$a !o$d"!ta #l%7al, d% #$6ra!!#4$ d% la $or&a. (a8a&os al
s%7"$do t#0o d% !o$d"!ta: %l s">%to d% $"%stro !aso d%!#d% 1"% $o 1"#%r%
0a7ar %l #&0"%sto, 0%ro 1"% ta&0o!o 1"#%r% !orr%r los r#%s7os d%r#3ados d%
#$6r#$7#r %l ord%$a&#%$to. Lo 1"% 5a!% %s abst%$%rs% d% !o&0rar la 2$!a 8,
%$ s" l"7ar, #$3%rt#r %$ la bolsa !o&0ra$do a!!#o$%s, 1"% %s "$a o0%ra!#4$
%?%$ta d%l #&0"%sto d% tra$s&#s#o$%s. N"%stro #$3%rsor 5a s#do r%s0%t"oso
!o$ la L%8 0%ro s% 5a 1"%dado s#$ la 2$!a, 1"% %ra la 3@a d% #$3%rs#4$
0r%6%r#da.
T%r!%ra 0os#b#l#dad: !o$3%$!% al 0ro0#%tar#o d% la 2$!a d% 1"% !o$st#t"8a
"$a so!#%dad !o$ la 2$!a !o&o A$#!o 0atr#&o$#o d% la &#s&a 8 1"%, a
!o$t#$"a!#4$, l% 3%$da la total#dad d% las a!!#o$%s. M%d#a$t% %st% s%$!#llo
tr"!o, %l s">%to %s!a0a al #&0"%sto sobr% la !o&0ra d% la 2$!a 8, ad%&s,
!o&o t#t"lar d% las a!!#o$%s t#%$% la d#s0os#!#4$ d% %lla. Esto %s lo 1"%
lla&a&os %l"s#4$ 2s!al ab"s#3a. S% 5a r%s0%tado la l%tra d% la L%8 0%ro s%
5a b"rlado s" %s0@r#t" 8 2$al#dad.
La r%s0"%sta d%l ord%$a&#%$to a$t% los dos 0r#&%ros t#0os d% !o$d"!ta $o
0la$t%a 0robl%&as. E$ %l 0r#&%r !aso, %l s">%to 5a %3#tado la r%al#Ba!#4$ d%l
0r%s"0"%sto d% 5%!5o d%l tr#b"to 1"% 7ra3a la !o&0ra d% #$&"%bl%s, 5a
r%al#Bado otro 0r%s"0"%sto, %l d% la !o&0ra d% a!!#o$%s 8 s% l% a0l#!ar %l
Pr%s"0"%sto 0r%3#sto 0ara %st% !aso. E$ %l s%7"$do !aso, %l s">%to 5abr
#$6r#$7#do %l ord%$a&#%$to, al d%!larar "$ 0r%!#o #$6%r#or al r%al, 8 s"
!o$d"!ta s%r !o$s#d%rada !o&o "$a #$6ra!!#4$. Co$ r%s0%!to al t%r!%r
!aso, %l l%7#slador %$ $"%stro 0a@s s% 5a o!"0ado d%l 0robl%&a
%stabl%!#%$do "$a !l"s"la 7%$%ral a$t#%l"s#4$. CArt. <D LGP- !o$E#!to %$ la
a0l#!a!#4$ d% la $or&a tr#b"tar#aF.
AF Requisitos para la existencia de conficto en la aplicacin de normas;
La L%8 d% G::H 5a %stabl%!#do lo 1"% 0odr@a&os lla&ar, dos t%sts 1"% 5a$
d% s%r sat#s6%!5os 0ara 1"% 0"%da 5ablars% d% ab"so o !o$E#!to %$ la
a0l#!a!#4$ d% la $or&aI %l t%st d% la l%tra aF 8 %l d% la l%tra bF. A&bos 5a$ d%
dars% !o$>"$ta&%$t%.
L El t%st d% la l%tra aFI J"% los a!tos s%a$ $otor#a&%$t% #$"s"al%s o
#$a0ro0#ados 0ara %l 2$ 0r!t#!o 1"% s% 0r%t%$d% !o$s%7"#r. E$ la
t%or@a d%l $%7o!#o >"r@d#!o, 5ablar@a&os d% r%!"rso al $%7o!#o
#$d#r%!to, %s d%!#r, "$ $%7o!#o %&0l%ado, $o 0ara !o$s%7"#r la
2$al#dad 1"% !orr%s0o$d% a s" 0ro0#a !a"sa, s#$o a la d% otro t#0o
$%7o!#al.
L El t%st d% la l%tra bFI Ad%&s d% 1"% la 64r&"la $%7o!#al %&0l%ada
s%a $otor#a&%$t% art#2!#osa, %s $%!%sar#o sat#s6a!%r "$ s%7"$do t%st:
1"% la &#s&a !ar%B!a d% >"st#2!a!#4$ ra!#o$al, 1"% $o ob%d%B!a a
$#$7"$a l47#!a %!o$4&#!a d#st#$ta d% la d% obt%$%r "$a 3%$ta>a 2s!al:
%l"d#r o %3#tar %l 5%!5o #&0o$#bl% o a&#$orar la bas% o la d%"da
tr#b"tar#a. E$ d%2$#t#3a, %l#&#$ar o r%d"!#r la !ar7a 2s!al 1"% 5"b#%ra
r%s"ltado d% s%7"#r la 3@a ord#$ar#a.
)F Requisitos procedimentales de la declaracin de conficto;
E$ los !asos %$ los 1"% s% d%$ los dos r%1"#s#tos $%!%sar#os, la
Ad&#$#stra!#4$ %st 6a!"ltada 0ara 0ro!%d%r a r%!al#2!ar los $%7o!#os o
tra$sa!!#o$%s, %$ 3#rt"d d% la d%!lara!#4$ d% 1"% 5a$ s#do r%al#Bados %$
6ra"d% d% L%8. La %?#7%$!#a %?0r%sa d% %st% %?0%d#%$t% s#$7"lar 0%rs#7"%
r%6orBar las 7ara$t@as d% los obl#7ados tr#b"tar#os %$ %stos !asos %$ los 1"%
la Ad&#$#stra!#4$ 3a a d%s!o$o!%r "$os $%7o!#os 1"% 5a$ r%s0%tado la l%tra
d% la L%8, a"$1"% 3"l$%ra$do s" %s0@r#t". Es l47#!o 1"% 0ara %llo s% %$tabl%
"$ 0ro!%d#&#%$to !o$trad#!tor#o, %$ %l 1"% !ada 0art% 0"%da al%7ar lo 1"%
!o$3%$7a a s" d%r%!5o 8 1"% %st% 0ro!%d#&#%$to s% s"sta$!#% !o$ "$a
tra&#ta!#4$ s%0arada d%l 1"% s% s#7"% 0ara la r%7"lar#Ba!#4$ d% la s#t"a!#4$
tr#b"tar#a d%l obl#7ado tr#b"tar#o.
E$ 3#rt"d d% %sas r%7las 0ro!%d#&%$tal%s, la d%!lara!#4$ d% la %?#st%$!#a d%l
!o$E#!to d%0%$d%r d% "$ d#!ta&%$ 3#$!"la$t% %&#t#do 0or "$a !o&#s#4$
!%$tral, %s d%!#r, "$a !o&#s#4$ %$ la 1"% d%s%&0%Ka$ "$ 0a0%l
0r%0o$d%ra$t% 4r7a$os d#r%!t#3os d% la Ad&#$#stra!#4$ tr#b"tar#a
!orr%s0o$d#%$t%.
CF Efectos de la declaracin de conficto;
E$ 3#rt"d d% la d%!lara!#4$ d% !o$E#!to, la Ad&#$#stra!#4$ 0ro!%d%r a
r%!al#2!ar los $%7o!#os r%al#Bados 0or los obl#7ados tr#b"tar#os: %$ l"7ar d%
at%$%rs% a las !al#2!a!#o$%s 1"% !orr%s0o$d%r@a$ a la $at"ral%Ba >"r@d#!a d%
!ada "$o d% los $%7o!#os a 1"% s% 5a dado 3#da, s% %star a la !al#2!a!#4$
1"% 5"b#%ra !orr%s0o$d#do al $%7o!#o ord#$ar#o !"8a r%al#Ba!#4$ 6or&al s%
5a %3#tado, 0%ro !"8os r%s"ltados 0r!t#!os 5a$ s#do obt%$#dos. D#!5o d%
otra &a$%ra, %$ l"7ar d% a0l#!ar la $or&a !orr%s0o$d#%$t% a los $%7o!#os
art#2!#osos 8 !ar%$t%s d% s%$t#do %!o$4&#!o, s% a0l#!ar la $or&a %l"d#da,
!o$ la !o$s#7"#%$t% %l#&#$a!#4$ o d%s!o$o!#&#%$to d% las 3%$ta>as 2s!al%s
0r%t%$d#das.
La d%!lara!#4$ d% !o$E#!to, %$ %st% s%$t#do, $o t%$dr otro %6%!to 1"% %l 8a
!#tado d% la r%!al#2!a!#4$ !o$ a0l#!a!#4$ d% la $or&a %l"d#da. Ad%&s d%
%so, s% %?#7#r$ los #$t%r%s%s d% d%&ora !orr%s0o$d#%$t%s al r%traso %$ %l
#$7r%so d% la d%"da tr#b"tar#a 1"% $or&al&%$t% s% 5abr 0rod"!#do.
SIMULACIN:
La s#&"la!#4$ $%7o!#al s% !o$27"ra !o&o "$a 27"ra d#st#$ta al !o$E#!to
0%ro, s#$ %&bar7o, s"%l% !o$6"$d#rs% !o$ %l &#s&o. A %lla s% r%2%r% la LGT
%$ s" Art. <L.
La s#&"la!#4$ $%7o!#al %?#st% !"a$do s% o!"lta ba>o la a0ar#%$!#a d% "$
$%7o!#o >"r@d#!o $or&al otro 0ro04s#to $%7o!#alI 8a s%a %st% !o$trar#o a la
%?#st%$!#a &#s&a Cs#&"la!#4$ absol"taF, 8a s%a %l 0ro0#o d% otro t#0o d%
$%7o!#o Cs#&"la!#4$ r%lat#3aF. La s#&"la!#4$ s%r absol"ta !"a$do, !"a$do
d%trs d% la a0ar#%$!#a $%7o!#al %?#st% $#$7A$ otro $%7o!#o, 8 r%lat#3a, %$ los
!asos %$ 1"% %l $%7o!#o a0ar%$t%, %$!"br% otro, 1"% %s %l 1"% %$ r%al#dad
1"#%r%$ las 0art%s.
La s#&"la!#4$ a0ar%!% !o$t%&0lada %$ %l C4d#7o !o&o "$a 27"ra $%7o!#al
a$4&ala r%la!#o$ada !o$ la !a"sa C!a"sa #$%?#st%$t% o 6alsaF. La do!tr#$a,
s#$ %&bar7o, s%Kala 1"% la &%$t#ra " o!"lta!#4$ 0ro0#a d% la s#&"la!#4$
0"%d% %star r%6%r#da a otros %l%&%$tos d%l $%7o!#o !o&o %l 0r%!#o o los
s">%tos.
Es $%!%sar#o #$s#st#r %$ "$ %l%&%$to 1"% %s %s%$!#al %$ %sta 27"ra 8 1"%
d%b% s%r t%$#do %$ !"%$ta a la 5ora d% d#6%r%$!#ar %l $%7o!#o s#&"lado d%
otras 6or&as $%7o!#al%s a$4&alas !o&o las d%l $%7o!#o #$d#r%!to o %$
6ra"d% d% L%8: %$ toda s#&"la!#4$ %?#st% "$ a!"%rdo s#&"lator#o o !o$!#%rto
%$tr% las 0art%s sobr% la 3%rdad%ra 2$al#dad d% la o0%ra!#4$, 1"% s%
&a$t#%$% o!"lto a los t%r!%ros. Est% a!"%rdo s#&"lator#o 0"%d% 5a!%rs%
!o$star %$ "$ do!"&%$to 1"% s% &a$t#%$% o!"lto, la Md%!lara!#4$ o!"ltadaN.
S% trata d% "$ !aso 6r%!"%$t% %$ la 0r!t#!a: S% !%l%bra "$ !o$trato 0r#3ado
%$ %l 1"% s% %?0o$% %l 3%rdad%ro !o$t%$#do d%l $%7o!#o 8 l"%7o %$ %s!r#t"ra
0Abl#!a s% 5a!% !o$star "$ !o$t%$#do d#6%r%$t%, 0or %>%&0lo, %$ !"a$to al
0r%!#o o %$ !"a$to a al7"$o d% los s">%tos 1"% #$t%r3#%$%$ %$ %l !o$trato.
E$ la s#&"la!#4$, a d#6%r%$!#a d% lo 1"% o!"rr% %$ %l $%7o!#o #$d#r%!to o %$ %l
$%7o!#o %$ 6ra"d% d% L%8, la 3%rdad%ra 3ol"$tad d% las 0art%s $o s% d%d"!%
d% las !l"s"las d%l !o$trato, s#$o d% %l%&%$tos a>%$os al &#s&o, !o&o
0"%d% s%r %l l"!#&#%$to al %?t%r#or, 0or las raBo$%s 1"% s%a$, d%l !o$trato
0r#3ado, o b#%$ la %?#st%$!#a d% #$d#!#os r%3%lador%s d%l 3%rdad%ro !o$t%$#do
d%l !o$trato.
La sa$!#4$ o r%a!!#4$ 1"% 0ara la s#&"la!#4$ !o$t%&0la %l C4d#7o C#3#l %s la
d% la $"l#dad, s# la s#&"la!#4$ %s absol"ta, o la d%!lara!#4$ d% 1"% %l
$%7o!#o r%al&%$t% !o$!l"#do %s %l d#s#&"lado ba>o la a0ar#%$!#a d% otro, s#
la s#&"la!#4$ %s r%lat#3a. C<G9LCCF. As@ %s %$ las r%la!#o$%s %$tr%
0art#!"lar%sI S#$ %&bar7o, !"a$do la s#&"la!#4$ a6%!ta a "$a o0%ra!#4$
7ra3ada 2s!al&%$t%, la Ad&#$#stra!#4$ d#s0o$% d% la 6a!"ltad d% d%!larar
0or s@ &#s&a la %?#st%$!#a d% s#&"la!#4$, a %6%!tos d% la a0l#!a!#4$ d%l
tr#b"to, 5a!#%$do r%!a%r Ost% sobr% %l $%7o!#o r%al&%$t% r%al#Bado.
El 6%$4&%$o d% la s#&"la!#4$ s% 0rod"!% !o$ &"!5a 6r%!"%$!#a
0r%!#sa&%$t% !o$ la 2$al#dad d% d%6ra"dar a la 'a!#%$da PAbl#!a.

TEMA U S LA TEOR.A J!R.DICA DE LO #RE!#!ETO: EL
#RE!#!ETO DEL ETADOB CONCE#TO 2 NAT!RALEOA.
I. EL PRES+P+ESTO COMO EXPRESIN ,+RPDICA DEL PLAN DE LA
ACTI(IDAD FINANCIERA.
II. CONCE#TO J!R.DICO DEL #RE!#!ETO. DEFINICI-N LE1AL"
T El ncleo fundamental de la regulaci#n del presupuesto se encuentra recogido en la propia /E,
de acuerdo con una tradici#n que se inscribe en la esencia del r*gimen constitucional, que
atribuye al presupuesto una funci#n clave en el desarrollo de la poltica del Estado, en t*rminos
generales, as como en el funcionamiento del Principio de separaci#n de poderes"
0e esta manera, el artculo +,- /E contiene el ncleo de la regulaci#n de los Principios
presupuestarios, que se imponen a todos los Poderes pblicos, empeando por el propio
legislativo) principio de legalidad, de anualidad, de unidad, de control" 0ic$os Principios son
desarrollados por la &ey Jeneral Presupuestaria, pero, en lo que concierne a la acci#n del
legislador S a partir de la que se desarrolla en el propio acto de aprobaci#n del presupuestoL, su
fuera vinculante procede del te'to constitucional"
=o obstante, el 1rt" +,- /E no define el concepto de Presupuesto en s, sino que lo da como
sobreentendido"
Esto se $alla establecido de manera e'presa en el 1rt" ,. &PJ, el cual se refiere al contenido de
los Presupuestos Jenerales del Estado, como Fla e'presi#n cifrada, conjunta y sistemtica de los
derec$os y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los #rganos y entidades
que forman parte del sector pblico estatalG"
5eniendo en cuenta esto, podemos decir que el presupuesto es el acto a trav*s del cual el
Parlamento establece la cifra m'ima que la 1dministraci#n est autoriada a gastar durante el
ejercicio, desglosada convenientemente en cada una de las diferentes atenciones o lneas de
gasto y acompa@ada de la previsi#n de los ingresos que se espera obtener mediante la aplicaci#n
de las &eyes 5ributarias y dems normas concernientes a los ingresos pblicos"
III. ESTR+CT+RA ,+RPDICA DEL PRES+P+ESTO.
E* Art. 4L L1# e(ta;*ece 8na (erie de criterio( E8e de;e atender e* Mini(terio de Econo?)a
@ "acienda a *a hora de deter?inar *a e(tr8ct8ra de* pre(8p8e(to:
1! /lasificaci#n orgnica) 1rts" -I"+"a! y -+ a! &JP
V Criterio; Di(tri;8cin de *o( rec8r(o( @ *a( cantidade( a >a(tar entre *o( di(tinto( centro(
>e(tore(.
V Categoras; 8;(ectore( K eccione( K er&icio(
7! /lasificaci#n Econ#mica) 1rts" -I"+"c! y -+"b! &JP
V Criterio; e a>r8pan *o( rec8r(o( @ *a( cantidade( a >a(tar (e>:n (8 nat8ra*eFa
econ?icaB di(tin>8iendo entre operacione( corriente( @ de capita*B aGadiendo *a(
operacione( 'inanciera( @ e* Fondo de contin>encia $9(te (*o re(pecto a *o( >a(to(%.
V Categoras; Cap)t8*o( K Art)c8*o( K Concepto( K 8;concepto(
/! /lasificaci#n 3uncional y por Programas) 1rt" -I"+ b! &JP
V Criterio; Di(tri;8@e *o( >a(to( atendiendo a *a '8ncin E8e &an a c8?p*ir @ a *a( ?eta( @
o;Aeti&o( E8e (e pretenden con(e>8ir. E(pecia* i?portancia de *a c*a(i'icacin por
pro>ra?a(.
V Clasificacin; 1r8po( K F8ncione( K 8;'8ncione( K #ro>ra?a(
I(. EFECTOS ,+RPDICOS DEL PRES+P+ESTO RESPECTO A LOS
INGRESOS * GASTOS PQ)LICOS.
1! Efectos sobre los ingresos pblicos)
A8nE8e *o( pre(8p8e(to( inc*8@en *a ci'ra de *o( derecho( E8e (e pre&9 *iE8idar d8rante e*
corre(pondiente eAercicioB por cada 8no de *o( di'erente( concepto( de in>re(oB e* e'ecto de
dicha inc*8(in e( e* de 8n (i?p*e cH*c8*o conta;*eB de(pro&i(to de (i>ni'icado o &inc8*acin
A8r)dica.
/ La Le@ de #re(8p8e(to( contiene 8na eIpre(in de T*o( derecho( a reconocer d8rante e*
corre(pondiente eAercicioJ $art. 44., ;% L1#%.
/ in e?;ar>oB *a e'ecti&idad @ reca8dacin de *o( in>re(o( dependen de *a( ?i(?a(
nor?a( reca8dadora(B (in E8e nada in'*8@a en (8 inc*8(in o no en e* pre(8p8e(to $Art(. 11
@ 1L L1#%.
/ La e*a;oracin de* e(tado de in>re(o( @ (8 inc*8(in en e* pre(8p8e(to (e eIp*ica por *a
coneIin A8r)dica E8e eIi(te entre 9(to( @ e* >a(to p:;*ico.
B% E'ecto( (o;re e* >a(to p:;*ico: Art. CQ L1#.
L &os cr*ditos para gastos son limitativos" =o podrn adquirirse compromisos de gasto ni
obligaciones por cuanta superior al importe de los cr*ditos autoriados, siendo =8&4D 0E
P&E=4 0E%E/H4 los actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior a
la &ey que incumplan esta limitaci#n"
L &a norma pro$be que la 1dministraci#n se vincule a la realiaci#n de un gasto, pero no que
surja a su cargo una obligaci#n, circunstancia que estar determinada por la &ey, reglamento o
acto administrativo que la establece" =o $ay por lo tanto un motivo de nulidad a@adido por la
legislaci#n presupuestaria"
L 1rts" .I y .+ &JP) 0iferenciaci#n entre la obligaci#n en s misma considerada y la obligaci#n
de pago de la Hacienda Pblica"
TEMA L/ LO #RINCI#IO #RE!#!ETARIO"
I. SIGNIFICADO * EN+MERACIN DE LOS PRINCIPIOS
PRES+P+ESTARIOS: PRINCIPIOS ECONMICO-CONTA)LES *
PRINCIPIOS ,+RPDICOS.
II. EL PRINCIPIO DE COMPETENCIA * LA LEGALIDAD PRES+P+ESTARIA.
T En primer lugar, cabe destacar que el primero de los Principios presupuestarios es el de
legalidadB es decir, el que establece que la aprobaci#n del presupuesto corresponde a las /ortes
y toma forma de &ey
Este principio se encuentra reconocido en la /E, en diversos preceptos" El 1rt" +,-"+ establece
F/orresponde al Jobierno la elaboraci#n de los Presupuestos generales del Estado y a las
/ortes Jenerales su e'amen, enmienda y aprobaci#nG y el 1rt" EE"., al definir las funciones de
las /ortes dice) F&as /ortes Jenerales ejercen la potestad legislativa del Estado, aprueban sus
presupuestos"""G"
El primero de estos preceptos no solamente establece la competencia de las /ortes para la
aprobaci#n de los presupuestos, sino que reserva al Jobierno la iniciativa en la preparaci#n" Por
su parte, el 1rt" EE". distingue la funci#n presupuestaria de las /ortes de su ordinaria
competencia legislativa"
Este doble orden de consideraciones $a determinado el que, en ocasiones, se emplee, en lugar
de la e'presi#n principio de *e>a*idad, la de principio de co?petenciaB para subrayar las
especficas determinaciones de la instituci#n presupuestaria en el esquema constitucional de la
divisi#n de poderes"

III. LOS PRINCIPIOS DE +NIDAD * DE +NI(ERSALIDAD.
T El principio de 8nidad pre(8p8e(taria viene establecido en la /E, la cual dice que los
Presupuestos Jenerales del Estado incluirn la totalidad de los gastos e ingresos del sector
pblico estatal" 4, lo que es lo mismo, que e'istir un *nico ;resupuesto para todas las
1dministraciones o agentes que integran el Estado"
Este principio de unidad es indispensable para asegurar el control por parte del Parlamento" 1s,
la /E e'ige no solamente que todos los agentes de la 1dministraci#n central sometan sus
presupuestos a las /ortes, sino que, adems, lo $agan en un acto nico" 0e esta manera se
asegura el e'amen unitario de las cuentas financieras del sector pblico estatal, incluyendo los
flujos e'istentes entre las de unos y otros agentes"
8na manifestaci#n del principio de unidad, es la regla de la 8nidad de caAa" 0ic$a regla
establece, en primer lugar, la pro$ibici#n de afectaci#n de ingresos) 1rt" .H", &JP)
F&os recursos del Estado, los de cada uno de sus 4rganismos aut#nomos y los de las entidades
integrantes del Dector pblico estatal con presupuesto limitativo se destinarn a satisfacer el
conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por &ey se estableca su afectaci#n a fines
determinadosG"
Este principio de unidad de caja impone la centraliaci#n en un agente nico del conjunto de la
recaudaci#n y del pago de las obligaciones del Estado" :ste es precisamente el cometido
principal del 5esoro pblico, al cual corresponde como dice la propia &JP, recaudar los
derec$os y pagar las obligaciones del Estado y servir el principio de unidad de caja mediante la
centraliaci#n de todos los fondos y valores generados por operaciones presupuestarias y
e'trapresupuestarias"
El principio de unidad de caja, tanto por lo que se refiere a la regla de la no afectaci#n como en
lo concerniente a la centraliaci#n de las cuentas de ingresos y pagos, tiene un alcance menor
que el principio de unidad" =o se e'tiende al conjunto del sector pblico estatal, sino s#lo a la
persona jurdica Estado (1dministraci#n /entral ms #rganos constitucionales! y a los
organismos aut#nomos"
T 5ambi*n como una ulterior derivaci#n del principio de unidad presupuestaria aparece el
principio de 8ni&er(a*idad o regla del Fpresupuesto brutoG, el cual tiene tambi*n un evidente
parentesco con la regla de unidad de caja" De encuentra regulado en el 1rt" .H"- &JP"
&o que se pretende con este principio es no solamente que en el presupuesto se incluyan la
totalidad de los gastos e ingresos de los diferentes agentes que integran el sector pblico estatal
(Ppio de unidad en sentido estricto!, sino que dic$os gastos e ingresos se consignen por su
importe bruto, sin compensaciones entre ellos, es decir, en el caso de que la realiaci#n de un
ingreso lleve aparejado un gasto, el importe de la previsi#n de ingreso se contabiliar por su
cuanta ntegra, consignndose el gasto de manera independiente" R lo mismo en el caso
inverso"
De trata de una regla de carcter contable que pretende asegurar el conocimiento e'acto de las
magnitudes presupuestarias) el rendimiento de los conceptos de ingreso y el coste real de los
servicios"
IV. EL #RINCI#IO DE E7!ILIBRIO #RE!#!ETARIO: ! CONE0I-N
CON LA NOCI-N DE ETABILIDAD #RE!#!ETARIA"
&a primera de las reglas presupuestarias de alcance infraconstitucional es la del Principio de
estabilidad" Du carcter es cuasi constitucional" =o tanto porque en un pasado nuestras
/onstituciones incluan en ella el Principio de equilibrio, que es como as se llamaba, sino
porque la actual e'igencia de estabilidad se deriva del 5ratado de la 8ni#n Europea, que tiene
primaca sobre el derec$o interno"
1 ra del tratado de >aastric$t y sobre todo, de la integraci#n en la 8ni#n Econ#mica y
>onetaria, es necesario tener en cuenta las vinculaciones que en materia de poltica
presupuestaria se derivan del 58E y de la normativa que lo desarrolla" Dingularmente, el pacto
de Estabilidad y /recimiento, que ordena a los Estados miembros mantener una situaci#n de
estabilidad presupuestaria" En cone'i#n con este objetivo, se $an aprobado en Espa@a las &eyes
de estabilidad presupuestaria"
El #rincipio de e(ta;i*idad pre(8p8e(taria viene a ser la plasmaci#n moderna de la vieja regla
de la Hacienda clsica del equilibrio presupuestario, que consideraba las situaciones de d*ficit
como e'cepcionales y el recurso al cr*dito para financiar este d*ficit como un instrumento
e'traordinario"
En Espa@a el Principio de estabilidad se $a plasmado en la &ey Jeneral de Estabilidad
Presupuestaria, de +. de 0iciembre de .II+, acompa@ada por la &4 de +, de 0iciembre,
complementaria de la anterior y relativa a la estabilidad en el mbito de las /omunidades
1ut#nomas" Estas &eyes y a$ora la &JP, incorporan lo que podramos llamar la versi#n
espa@ola del Pacto de Estabilidad, simplificada en funci#n del eslogan de F0*ficit /eroG"
=o es la nica opci#n que cabe, dentro siempre del respeto al Pacto, pero es, en todo caso, la
que aparece como 0erec$o vigente en nuestro pas; es la que se impone a los diferentes sujetos
presupuestarios con una importante diferencia entre *stos"
Para el Estado /entral, el legislativo no tiene, ms vnculo que el que se deriva de las reglas
especiales sobre el procedimiento de enmienda y aprobaci#n del Presupuesto" =o sucede lo
mismo para las /orporaciones &ocales, ni para las /omunidades 1ut#nomas, que se encuentran
vinculadas por la &4 complementaria de la Estabilidad"
De entiende por Estabilidad Presupuestaria en el mbito del sector de las 1dministraciones
Pblicas (Estado, incluida la Deguridad Docial, //11, /orporaciones &ocales! la situaci#n de
equilibrio o de supervit presupuestario computada en t*rminos de capacidad de financiaci#n"
En cuanto al sector pblico empresarial (tanto el dependiente del Estado como el de las //11 o
/orporaciones locales!, la estabilidad presupuestaria se define en t*rminos de Fposici#n de
equilibrio financiero a la que, en su caso, se acceder a trav*s de la adopci#n de estrategias de
saneamiento que eviten o disminuyan las p*rdidas y puedan aportar beneficios adecuados a su
objeto social o institucionalG"
&a competencia para asegurar el objetivo de estabilidad se encomienda al Jobierno de la
=aci#n, el cual la ejercer directamente en el mbito del sector pblico estatal, as como en
relaci#n con las /orporaciones &ocales y mediante un sistema de cooperaci#n, a trav*s del
/onsejo de Poltica 3iscal y 3inanciera, con las /omunidades 1ut#nomas" 1s, el Jobierno
cada a@o deber proponer el objetivo de estabilidad presupuestaria para el pr#'imo trienio" Este
acuerdo se remitir para 6nforme al /onsejo de Poltica 3iscal y 3inanciera, en lo concerniente a
los presupuestos de las /omunidades 1ut#nomas, y se someter a la aprobaci#n por el /ongreso
y el Denado"
8n punto importante que se recoge en las &eyes de estabilidad es el relativo a la responsabilidad
que corresponder a cada uno de los agentes del sector pblico por el incumplimiento de los
compromisos asumidos por Espa@a en el marco del Pacto de Estabilidad y /recimiento" /ada
sujeto (Estado, //11, /orporaci#n &ocal, empresa pblica! asumir la responsabilidad del
incumplimiento en la parte que le sea imputable" De trata de una responsabilidad interna"
(. EL PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD O ESPECIFICACIN: S+ TRIPLE
SIGNIFICADO.
/omo $emos visto anteriormente, a las /ortes corresponde aprobar el gasto, no solo en su
monto global, sino con especificaci#n de las diferentes lneas de gasto; al Ejecutivo le
corresponde la ejecuci#n del gasto aprobado, siguiendo la orientaci#n marcada en el documento
presupuestario, es decir siguiendo el mandato del Parlamento"
Degn esto, la autoriaci#n legislativa comporta diversas limitaciones que se van a $acer
presente en el curso de la ejecuci#n y que englobamos bajo el r#tulo de #rincipio de
e(pecia*idad pre(8p8e(taria" Este principio se desarrolla en tres direcciones diferentes,
incorporando tres clases de limitaciones) cualitativa, cuantitativa y temporal"
T En cuanto a la limitaci#n cualitativa, cabe decir que mediante el presupuesto, el Parlamento
no simplemente autoria la cuanta del gasto a realiar por el ejecutivo, sino que esta
autoriaci#n se $ace con una conveniente desagregaci#n, indicando las lneas concretas del
gasto" 1s, el ejecutivo, al disponer de los cr*ditos presupuestarios, $a de $acerlo de acuerdo con
la finalidad especfica consignada en cada uno de ellos" /ada cr*dito presupuestario debe
emplearse en atender al gasto que se especifica en el mismo, de manera que, an cuando el
cr*dito resulte $olgado, no se podr ec$ar mano de *l para atender otras atenciones si no es
siguiendo determinados e'pedientes" R viceversa) si surge una necesidad que no tiene cr*dito en
el presupuesto, no se podr satisfacer si no es mediante un e'pediente de creaci#n de ese
cr*dito" &a &JP recoge esta regla en el 1rt" .H"."
T &a especialidad cuantitativa, nos e'plica que los cr*ditos tienen carcter limitativo, fijan cada
uno de ellos un m'imo que no puede ser superado" Di el cr*dito se agota, ser necesario, para
seguir gastando en esta misma atenci#n, proceder igualmente a una modificaci#n de los cr*ditos
iniciales"
1 ella se refiere el 1rt" -E &JP"
T &a especialidad temporal, se refiere al carcter anual del Presupuesto y de la aprobaci#n de
las /ortes" &os cr*ditos se aprueban para ser gastados en el ejercicio anual objeto de la
aprobaci#n" Di al concluir *ste e'isten cr*ditos que no $an sido aplicados al gasto previsto,
dic$os cr*ditos no aplicados se darn de baja y no podrn ser repuestos si no es
e'cepcionalmente en los t*rminos previstos en la &ey" 0e ella se ocupa el 1rt" -B"+ &JP"
1s, en el ejercicio presupuestario debe cumplirse la totalidad de la vida de la obligaci#n, desde
su contracci#n $asta el reconocimiento de la misma" &o normal ser que en ese mismo ejercicio
se lleve a cabo el pago, pero si, por las circunstancias que sean, *ste no se produce dentro del
mismo ejercicio, se producir en un ejercicio posterior, con cargo al cr*dito reservado para ello"
/omo puede verse, la regla de la especialidad es realmente la esencia del r*gimen
presupuestario pblico"
(I. EL PRINCIPIO DE AN+ALIDAD PRES+P+ESTARIA. LA PRRROGA DEL
PRES+P+ESTO.
Pertenece igualmente a la esencia del r*gimen presupuestario el que la aprobaci#n debe seguir
un ritmo temporal determinado, que suele ser anual" (+,-". /E!"
T Principio de anualidad en la aprobaci#n)
De configura como la regla general, el $ec$o de que los Presupuestos Jenerales del Estado
tienen carcter anual; =o obstante, e'iste una e'cepci#n, regulada en el 1rt" +,-"- /E"
Esta e'cepci#n es una pr#rroga automtica de los Presupuestos al ejercicio siguiente si antes de
que *ste inicie no se $a aprobado la correspondiente &ey de presupuestos"
&a pr#rroga no alcana los cr*ditos para gastos correspondientes a servicios, programas o
actuaciones que deben terminar en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan" (1rt" ,A".
&JP!"
T Principio de anualidad en la ejecuci#n)
L 6mputaci#n de ingresos; (1rt" ,-"+ a! &JP!) 0erec$os liquidados durante el ejercicio,
cualquiera que sea el perodo del que deriven"
L 6mputaci#n de gastos; (1rt" ,-"+ b! &JP!) 4bligaciones reconocidas $asta el fin del mes
de 0iciembre, siempre que correspondan a gastos realiados antes de la e'piraci#n del
ejercicio presupuestario y con cargo a los respectivos cr*ditos"
Te?a 1W. E* cic*o pre(8p8e(tario $I%
1. E*a;oracin de* #ro@ecto de Le@ de #re(8p8e(to( en e* ?arco de *a
pro>ra?acin pre(8p8e(taria.
&a elaboraci#n de los PJE corre(ponde a* 1o;ierno. art" +,- /E"
La( fases de* proce(o de preparacin (on arts" ,E y ss" &PJ; y A y ss" &JEP)
o 3ijaci#n del objetivo de estabilidad
Con carHcter pre&io a *a e*a;oracin de* #ro@ecto ha de proceder(e
a *a fijaci#n del objetivo de estabilidad presupuestaria de carHcter
triena* para e* conA8nto de *a( Ad?ini(tracione( #:;*ica(. E(te
o;Aeti&o a;arcarH 8n periodo de tre( aGo( @ (erH aco?paGado de*
escenario de previsi#n de ingresos y gastos para e(e per)odo.
E* o;Aeti&o (erH prop8e(to por el Jobierno dentro del primer
cuatrimestre @ de;erH (er apro;ado por e* Con>re(o @ e* enado.
En e* ca(o de E8e '8era rechaFadoB e* 1o;ierno (o?eterHB dentro de
8n ?e(B 8n n8e&o o;Aeti&o.
o /onfecci#n de escenarios de previsi#n plurianual de ingresos y gastos"
A contin8acin &iene *a elaboraci#n del Proyecto, E8e (e de(arro**a
;aAo *a direccin de* >inistro de Hacienda" E* Mini(terio dictarH
8na orden deta**ando *a e(tr8ct8ra de* #re(8p8e(toB dentro de *a(
re>*a( ?arcada( por *a L1#.
o 1nteproyectos parciales"
Cada ?ini(terio de;e preparar e* (8@o @ *o( de cada 8no de *o(
or>ani(?o( a8tno?o( ad(crito( a* ?i(?o. #ara e**o eIi(te en cada
departa?ento ?ini(teria* 8na o'icina @ 8na co?i(in
pre(8p8e(taria. I>8a*?ente prepararHn (8 propio antepro@ecto
*o( a*to( r>ano( de* E(tado @ de?H( a>ente( pre(8p8e(tario(.
Todo( e(to( antepro@ecto( de;en (er remitidos al >inisterio de
Hacienda antes del da + de mayo"
o Preparaci#n del 1nteproyecto global"
Con *a ;a(e de *o( antepro@ecto( parcia*e(B e* Mini(terio de
"acienda pre(entarH a* 1o;ierno e* antepro@ecto de Le@ de
#re(8p8e(to( 1enera*e( de* E(tado.
o 1probaci#n del Proyecto de &ey"
El JobiernoB a contin8acinB de;atirH e* antepro@ecto E8e *e ha (ido
(o?etido por e* Mini(tro de Econo?)a @ "aciendaB @ aprobar el
proyecto de &ey de Presupuestos"
o %emisi#n a las /ortes"
La CE e(ta;*ece en (8 art" +,-", E8e: TEl Cobierno deber presentar
ante el !ongreso de los Aiputados los presupuestos generales del
Estado al menos tres meses antes de la expiracin de los del ao
anterior. E( decirB ante( de* 1 de oct8;re $art" << &JP!.
El Proyecto de &ey de Presupuestos es presentado a las /ortes con la
siguiente documentaci#n complementaria)
o &as memorias descriptivas de los programas de gasto y sus objetivos anuales"
o &as memorias e'plicativas de los contenidos de cada presupuesto"
o 8n ane'o con el desarrollo econ#mico de los cr*ditos, por centros gestores de gasto"
o 8n ane'o, de carcter plurianual, de los proyectos de inversi#n pblica, que incluir
su clasificaci#n territorial"
o &a liquidaci#n de los presupuestos del a@o anterior y un avance de la liquidaci#n del
ejercicio corriente"
o &as cuentas y balances de la Deguridad Docial del a@o anterior"[
o &os estados consolidados de los presupuestos"
o 8n informe econ#mico y financiero"
o 8na memoria de los beneficios fiscales"
,. EIa?enB en?iendaB apro;acin por *a( Corte( 1enera*e(: *a(
*i?itacione( a* derecho de en?ienda @ a *a iniciati&a par*a?entaria.
Li?itacione( a *a pre(entacin de en?ienda(
o Degn el art. 14C.1 CE A las Cortes corresponde el examen enmienda !
aprobacin del pro!ecto de "e! de #resupuestos $ue les %a sido presentado
por el &obierno.
o E'isten ciertos cr*ditos que por mandato constitucional no pueden ser objeto de
enmienda o modificaci#n" on *o( **a?ado( Fondo( Con(o*idado(:
cr*ditos para pagar los intereses y el capital de la de8da p:;*ica de* E+.
o &os %eglamentos de las /maras establecen dos importantes re>*a( para
tra?itar *a( en?ienda( E8e (e pre(enten: Re(triccione( a* d+ de en?ienda:
=ecesidad de disminuir gastos en la misma secci#n presupuestaria en
caso de tramitaci#n de enmiendas que supongan aumento de los
mismos" arts" +,,L+,< %/ y +-AL+<+ %D"
De requiere la conformidad del Jobierno para la tramitaci#n de
enmiendas o proposiciones que supongan un aumento de cr*ditos o
disminuci#n de ingresos" art" +,-"E /E"

Tra?itacin par*a?entaria
o En el Con>re(o )
De;ate en e* p*eno 5iene la funci#n, segn el %eglamento del
/ongreso, de 'iAar *a( c8ant)a( >*o;a*e( de *o( e(tado( de *o(
pre(8p8e(to(. De trata de un debate en el que todos los grupos
parlamentarios (e'cepto, naturalmente, el del Jobierno! presentan la
correspondiente enmienda de devoluci#n, como soporte al debate
general sobre la poltica econ#mica, que constituye, en realidad, la
esencia de esta fase de la tramitaci#n"
Co?i(in de pre(8p8e(to( El debate prosigue en la /omisi#n de
Presupuestos, para retornar al Pleno, en el cual se realia el debate
final"
De;ate 'ina* en e* p*eno /onjunto de* artic8*ado @ cada 8na de
*a( (eccione( de >a(to(. =o se admite en relaci#n con los presupuestos
la aprobaci#n en /omisi#n (art. RN.4 CE!"
o En el enado )
&a tramitaci#n en el Denado sigue unas fases semejantes"(0ebate en la
/omisi#n de Presupuestos y 0ebate en el pleno!
4. La ?odi'icacin de *o( #re(8p8e(to(.
0efinici#n Operacione( pre(8p8e(taria( E8e per?iten '*eIi;i*iFar *o( principio(
de e(pecia*idad c8antitati&aB c8a*itati&a @ te?pora* 8na &eF apro;ado e*
pre(8p8e(to.
4.1. E* Fondo de contin>encia de eAec8cin pre(8p8e(taria.
Art. NW L1# Fondo de Contin>encia de EAec8cin #re(8p8e(taria Decci#n
presupuestaria por importe del .\ del total de los gastos para operaciones no
financieras, destinado a atender a necesidades de carcter no discrecional y no previstas
en el presupuesto inicialmente aprobado que puedan presentarse a lo largo del ejercicio"
+e trata de un instrumento de maniobra, de un 'colchn& para facilitar la e9ecucin
del presupuesto y, de modo singular, para hacer posible la financiacin de las
modificaciones presupuestarias.
/on cargo a los cr*ditos del 3ondo, pueden financiarse a?p*iacione( de cr9dito,
incorporacione( de cr9dito y cr9dito( eItraordinario(. Pero no se puede acudir a *l
directamente para gastos discrecionales"
En ningn caso, dice la &ey, podr utiliarse para financiar gastos o actuaciones que
deriven de decisiones discrecionales de la 1dministraci#n que carecan de cobertura
presupuestaria" El 3ondo puede utiliarse como un instrumento de financiaci#n, pero
siempre con apoyatura en un cr*dito presupuestario"
&a aplicaci#n del 3ondo se aprobar en cada caso mediante ac8erdo de* Con(eAo de
Mini(tro(B a prop8e(ta de* de "aciendaB @ con carHcter pre&io a *a a8toriFacin de
*a( ?odi'icacione( a 'inanciar. El Jobierno remitir a las /ortes un informe
trimestral sobre la utiliaci#n del 3ondo"
4.,. C*a(e( de ?odi'icacione(
Tran('erencia( de cr9dito art. N, L1# >ecanismo que permite destinar
cr*ditos pre&i(to( para 8na 'ina*idad a otra di'erente no prevista o para la que el
cr*dito es insuficiente" &a &JP define las transferencias de cr*dito como Ttra(pa(o(
de dotacione( entre cr9dito(J.
o Re(triccione(:
=o pueden realiarse desde cr*ditos para operaciones financieras al
resto de cr*ditos, ni desde cr*ditos para operaciones de capital a
cr*ditos para operaciones corrientes"
=o pueden realiarse entre cr*ditos de distintas secciones
presupuestarias"
=o minorarn cr*ditos e'traordinarios o cr*ditos que se $ayan
suplementado o ampliado en el ejercicio, restricci#n que no afecta a los
cr*ditos ampliables de las entidades del sistema de seguridad social o
cuando afecten cr*ditos de la Decci#n IE (0euda Pblica!"
En el mbito de las entidades del sistema de seguridad social no pueden
minorarse cr*ditos ampliables, salvo para financiar otros cr*ditos
ampliables"
o Co?petencia(:
En principio, las transferencias sern acordadas por el responsable de
cada Decci#n, es decir, el >inistro del ramo, con ciertas limitaciones
(art. Q4.1a% L1#!" Estas limitaciones pueden ser sobrepasadas por
acuerdo del Mini(tro de "acienda" Por ltimo, queda reservada al
Con(eAo de Mini(tro( la autoriaci#n de transferencias entre diferentes
Decciones como consecuencia de reorganiaciones administrativas"
1eneracione( de cr9dito art. N4 L1# Don modificaciones que incrementan los
cr*ditos como consecuencia de la realiaci#n de determinados ingresos no previstos o
superiores a los contemplados en el presupuesto inicial"
o &os (8p8e(to( de >eneracin de cr9dito( se encuentran previstos en el
apartado . del mismo artculo <, y se refieren a)
1portaciones del Estado a
4rganismos 1ut#nomos u otras Entidades, para proyectos de
financiaci#n conjunta"
6ngresos por ventas de bienes
y prestaciones de servicios"
Enajenaciones de
inmoviliado"
%eembolsos de pr*stamos
6ngresos legalmente afectados
a situaciones determinadas"
6ngresos por reintegros de
pagos indebidos realiados con cargo a cr*ditos del presupuesto
corriente"
Cr9dito( a?p*ia;*e( art. NC L1# /r*ditos cuya cuanta puede ser incrementada
en funci#n de la recaudaci#n efectiva de los derec$os afectados o del reconocimiento de
obligaciones especficas del respectivo ejercicio" 5ienen en todo caso la condicin
de a?p*ia;*e( por mandato e'preso de la propia &JP; los cr*ditos del presupuesto de la
Deguridad Docial relacionados con el pago de pensiones y, en general, con la actividad
protectora de la propia Deguridad Docial"
Incorporacione( de cr9dito art. NU L1# Posibilidad de incorporaci#n al
presupuesto del siguiente ejercicio de determinados cr*ditos no utiliados"
o Cr9dito( (8(cepti;*e( de incorporacin:
/uando as lo disponga una norma de rango legal"
&os procedentes de las generaciones a que se refiere al ap., de* art. N4
L1#B pHrra'o a% @ e%.
&os derivados de retenciones efectuadas para la financiaci#n de cr*ditos
e'traordinarios o suplementos de cr*dito, cuando $aya sido anticipado su
pago de acuerdo con el procedimiento previsto en la &JP y las leyes de
concesi#n $ayan quedado pendientes de aprobaci#n por el Parlamento al
final del ejercicio presupuestario"
&os que resulten de cr*ditos e'traordinarios y suplementos de cr*dito que
$ayan sido concedidos mediante norma con rango de ley en el ltimo mes
del ejercicio del presupuesto anterior"
Cr9dito( eItraordinario( @ (8p*e?ento( de cr9dito De tramitarn como
Proyecto de &ey en determinados supuestos" En otros, ser autoriado directamente por el
/onsejo de >inistros"
o Apro;acin de >a(to( con po(terioridad
a *a Le@ de #re(8p8e(to( ] Es posible, as lo establece el art" +,-"< /E)
Posibilidad de q el Jobierno presente un Proyecto de &ey q implique aumento
del gasto pblico o disminuci#n de los ingresos correspondientes al mismo
ejercicio presupuestario"
o /r*ditos e'traordinarios) El nuevo gasto
carece de cr*dito presupuestario ] De financian mediante el F3ondo de
/ontingencia de ejecuci#n presupuestariaG (+E &JEP!"
o Duplementos de cr*dito) El cr*dito e'istente es insuficiente y no ampliable ]
De financian mediante el F3ondo de /ontingencia de ejecuci#n presupuestariaG
(+E &JEP!"
o El e'pediente (erH apro;ado directa?ente I e* Con(eAo de Mini(tro( art.
NN.4 L1#: FEl /onsejo de >inistros autoriar los cr*ditos e'traordinarios para
atender obligaciones del ejercicio corriente, as como de los suplementos de
cr*dito cuando se financien con baja en el 3ondo de /ontingenciaG"
C. 1e(tin pre(8p8e(taria: apro;acinB co?pro?i(o de >a(to( @
ordenacin de pa>o(.
&a eAec8cin de* pre(8p8e(to supone el empleo por parte de la 1dministraci#n de los
cr*ditos que el Parlamento le $a autoriado a gastar para el desarrollo de sus funciones"
En base a dic$os cr*ditos, la 1dministraci#n podr, por un lado, contraer nuevas
obligaciones, y, por otro, dar cumplimiento a las obligaciones derivadas de relaciones
nacidas con anterioridad o simplemente derivadas de la directa ejecuci#n de una &ey"
0entro del 0erec$o Presupuestario nos ocupamos del proceso formal de asignaci#n
de los recursos" Esta asignaci#n no se agota con la consignaci#n del cr*dito
presupuestario, sino que requiere el desarrollo de una serie de actos administrativos de
gesti#n, mediante los cuales se lleva a cabo la disposici#n de dic$os cr*ditos, y que
reflejan las diferentes fases de la vida de la obligaci#n" 0iferentes fases del
procedimiento" < fases, las tres primeras corresponden a la >e(tin de* >a(to
propiamente dic$o, las dos ltimas a la >e(tin de* pa>o.
a% Apro;acin de* >a(to Es el acto mediante el cual se autoria la realiaci#n de
un gasto determinado por cuanta cierta o apro'imada, reservando a tal fin la totalidad o
parte de un cr*dito presupuestario" &a aprobaci#n inicia el procedimiento de ejecuci#n
del gasto, sin que implique relaciones con terceros ajenos a la Hacienda Pblica Estatal o a
la Deguridad Docial"
;% Co?pro?i(o de* >a(to 1cto mediante el cual se acuerda, tras el
cumplimiento de los trmites establecidos, la realiaci#n de gastos previamente aprobados,
por un importe determinado o determinable" El compromiso es un acto con relevancia
jurdica para con ,9s, vinculado a la Hacienda Pblica Estatal o a la Deguridad Docial a la
realiaci#n del gasto a que se refiera en la cuanta y condiciones establecidas"
Ac8erdo con 8n 4+ para rea*iFar 8na o;ra o pre(tar 8n (er&icio pre&ia?ente
a8toriFado $e(E8e?a(%.
c% Reconoci?iento de *a o;*i>acin Es el acto mediante el que se declara la
e'istencia de un cr*dito e'igible contra la Hacienda Pblica Estatal o contra la Deguridad
Docial, derivado de un gasto aprobado y comprometido y que comporta la propuesta de
pago correspondiente" El reconocimiento de obligaciones con cargo a la Hacienda
Publica Estatal se producir previa acreditaci#n documental ante el #rgano competente de la
realiaci#n de la prestaci#n o el derec$o del acreedor de conformidad con los acuerdos que
en su da aprobaron y comprometieron el gasto"
e acepta 'or?a*?ente E eIi(te 8na de8da a 'a&or de 8n 4+ co?o con(ec8encia de*
c8?p*i?iento de *a pre(tacin co?pro?etida $I e* (er&icio hecho%. (Esquemas!"
&a competencia en estas tres fases corresponde a los centro( >e(tore("
d% Ordenacin ?ateria* de* pa>o 3inaliada la anterior fase, el propio centro
gestor del gasto deber interesar de la autoridad competente para la ordenaci#n del pago
0 tantoB o;Aeto de e(ta 'a(e: ?anda?iento de pa>o diri>ido a *a Te(orer)a.
BaAo *a (8per&i(in de* Mini(terio de Econo?)aB e* Director 1enera* de* Te(oro @
#o*)tica Financiera ejerce las funciones de ordenador general de pagos" 1nlogo
esquema se emplea en la Deguridad Docial, cuyo 4rdenador Jeneral es el Director
1enera* de *a Te(orer)a 1enera* de *a e>8ridad ocia*, que acta bajo la superior
direcci#n del Mini(tro de Tra;aAo @ A(8nto( ocia*e(. En el caso de los
Or>ani(?o( A8tno?o(, su Presidente o 0irector asume, junto con la funci#n de
aprobaci#n del gasto, la de ordenaci#n del pago"
e% #a>o ?ateria* 1cto de cancelaci#n de la obligaci#n con la consecuente
liberaci#n de la deuda" &a realiaci#n material del pago tendr lugar mediante los medios
de pago que se mencionan en el art. 11W L1#.
Te?a 11.E* cic*o pre(8p8e(tario $II%
+" El control presupuestario) concepto y funciones"
Concepto Mecani(?o( de(tinado( a a(e>8rar *a pree?inencia de *o( intere(e(
>enera*e( en *a >e(tin 'inanciera de *o( rec8r(o( p:;*ico(. O;edece a* principio de
*e>a*idad de *o( in>re(o( @ >a(to( p:;*ico( a() co?o a *o( criterio( de e'iciencia @
econo?)a en *a >e(tin de *o( 'ondo( p:;*ico(. art" ,+". /E
El control de la actividad financiera de la 1dministraci#n cumple una serie de funciones
diversas) (no viene en los esquemas!)
o 3unci#n de carcter jurdico de asegurar el respeto al ppio de legalidad de la
actividad administrativa, empeando ' la legalidad presupuestaria"
o 3unci#n de naturalea poltica dentro del esquema de divisi#n de poderes tal
como el mismo se refleja en el ciclo presupuestario"
o 3unci#n de racionaliaci#n de correcci#n de abusos e inercias que
inevitablemente se producen en una actividad tan compleja como es la
ejecuci#n del presupuesto"
P?;ito:
o 4bjetivo E* contro* (e eItiende a toda *a >e(tin ad?ini(trati&a de *o(
'ondo( p:;*ico(.
o Dubjetivo Todo( *o( (8Aeto( E8e inter&en>an en e* ?aneAo de *o( 'ondo(
p:;*ico( $Ad?ini(tracin de* E(tadoB Or>ani(?o( a8tno?o(B ociedade(
E(tata*e(B e>8ridad ocia*B ente( pri&ado( E reci;an 'ondo( p:;*ico(B etc.%
,. C*a(e( de contro* pre(8p8e(tario e in(tr8?ento( de contro*.
e>:n E8i9n rea*iFa e* contro* @ e* (8Aeto (o?etido a* ?i(?o $*a Ad?ini(tracin%B (e
di(tin>8e entre:
o Contro* eIterno se desarrolla fundamentalmente por las /ortes Jenerales,
con alcance mayormente poltico, y, en el plano t*cnico, por el Tri;8na* de
C8enta(, que es un #rgano especfico de control y fiscaliaci#n dependiente
orgnicamente de las propias /ortes"
o Contro* interno desarrollado por la propia 1dministraci#n, es ejercido por
un #rgano de *sta, la Inter&encin 1enera* de* E(tado, dependiente
orgnicamente del Jobierno, pero con independencia funcional en su actuaci#n"
o Contro* par*a?entario remisi#n peri#dica de informaci#n, control de
gastos reservados, /uenta Jeneral del E9, etc"
&a /uenta Jeneral del Estado" complejo conjunto de cuentas q
e'presan detalladamente la ejecuci#n del presupuesto y el grado de
realiaci#n de los objetivos, la actuaci#n econ#micoLfra del sector
pblico estatal y los resultados econ#micos del ejercicio" Du e'amen '
las /ortes representa el acto final del ciclo o proceso presupuestario"
En con(ideracin a* ?o?ento en E8e (e **e&a a ca;o e* contro*B puede distinguirse
entre la 'i(ca*iFacin pre&ia, q comprueba la correcci#n del acto con anterioridad a q el
mismo se $aya producido, la 'i(ca*iFacin (i?8*tHnea @ *a E tiene *8>ar a posteriori.
4. E* contro* interno de *a >e(tin econ?ico/'inanciera: *a Inter&encin
1enera* de *a Ad?ini(tracin de* E(tado @ *a '8ncin inter&entoraB e* contro*
'inanciero @ *a rea*iFacin de a8ditor)a(.
o /oncepto E( e* e'ect8ado por *a propia Ad?ini(tracin a tra&9( de *a
Inter&encin 1enera* de *a Ad?ini(tracin de* E(tado $I1AE%. #rgano de la
1JE perteneciente al >inisterio de Hacienda, aunque con independencia en su
funcionamiento"
/aractersticas
o e eAerce con a8tono?)a re(pecto de *a( a8toridade( @ entidade( c8@a
>e(tin e( o;Aeto de contro*M independencia A8dicia* re(pecto a *o( r>ano(
contro*ado( $arts" +-I". @ +--". &JP%.
o e rea*iFa ?ediante e* eAercicio de *a '8ncin inter&entoraB e* contro*
'inanciero per?anente @ *a a8ditor)a p:;*ica. $art" +-.". &JP%.
o To?a co?o ?arco de re'erencia e* c8?p*i?iento *e>a* @ *o( principio( de
act8acin de* (ector p:;*ico $econo?)aB e'iciencia @ e'icacia%.
F8ncin inter&entora art" +-A &JP 5iene ' objeto controlar, antes de q sean
aprobados, los actos del sector pblico estatal que den lugar al reconocimiento de
derec$os o a la realiaci#n de gastos, as como los ingresos y pagos que de ellos se
deriven, y la inversi#n o aplicaci#n en general de sus fondos pblicos, con el fin de
asegurar que su gesti#n se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso"
Contro* 'inanciero per?anente 4bjeto) verificar de una forma continua la
situaci#n y el funcionamiento de las entidades del sector publico estatal en el aspecto
econ#micoLfinanciero, para comprobar el cumplimiento de la normativa y q su gesti#n
se ajusta a los principios de buena gesti#n financiera, y en particular al cumplimiento
del objetivo de estabilidad presupuestaria y de equilibrio financiero"
A8ditor)a p:;*ica /onsiste en la verificaci#n, realiada con posterioridad y
efectuada de forma sistemtica, de la actividad econ#micoLfinanciera del sector pblico
estatal, mediante la aplicaci#n de los procedimientos de revisi#n selectivos contenidos
en las normas que dicte la 6J1E" (+E. &JP!"
o &a auditora pblica podr adoptar las siguientes modalidades) (no viene!
&a auditora de regularidad contable revisi#n y verificaci#n de la
informaci#n y documentaci#n contable para comprobar q se adecua
a la normativa contable y en su caso presupuestaria q le sea
aplicable"
&a auditora de cumplimiento verificaci#n de q los actos y
operaciones de gesti#n econ#micoLfinanciera se $an desarrollado de
conformidad con las normas que les son de aplicaci#n"
&a auditora operativa e'amen sistemtico y objetivo de las
operaciones y procedimientos de una organiaci#n, actividad o
funci#n pblica, para dar una valoraci#n independiente de su
racionalidad econ#micoLfinanciera y su adecuaci#n a los principios
de buena gesti#n, para detectar sus posibles deficiencias y proponer
las recomendaciones oportunas"
o El resultado de las auditoras se pondr de manifiesto en 6nformes el de las
/uentas 1nuales y los 6nformes sobre 1uditoras especficas"
C. E* contro* eIterno: e* Tri;8na* de C8enta(. F8ncione(B or>aniFacin
@ procedi?iento.
=ecesario distinguir entre el desarrollado directamente ' las /ortes, q es bsicamente
un control poltico, y el ejercido ' el 5ribunal de /uentas"
E* Tri;8na* de C8enta( r>ano a* E *a CE $art. 14Q% enco?ienda e* contro*
eIterno de *a eAec8cin de* pre(8p8e(to. A tra&9( de 9* *a( Corte( rea*iFan 8na
e&a*8acin eIacta de *a >e(tin pre(8p8e(taria @ de* ?HIi?o apro&echa?iento de
*o( rec8r(o( p8e(to( a di(po(icin de* 1o;ierno.
+" 0epende directamente de las /ortes Jenerales y ejerce sus funciones '
delegaci#n de ellas en el e'amen y comprobaci#n de la cuenta general del E9"
Din embargo, actan con independencia funcional"
." &as cuentas del Estado y del sector pblico estatal se rendirn al 5ribunal de
/uentas y sern censuradas por *ste" El 5ribunal de /uentas, sin perjuicio de su
propia jurisdicci#n, remitir a las /ortes Jenerales un informe anual en el que,
cuando proceda, comunicar las infracciones o responsabilidades en q, a su
juicio, se $ubiere incurrido"
," &os miembros del 5ribunal de /uentas goarn de la misma independencia e
inamovilidad y estarn sometidos a las mismas incompatibilidades q los
jueces"] +. consejeros designados por las /maras (E ' el /ongreso y E ' el
Denado! ' B a@osZ
Don '8ncione( del 5ribunal de /uentas)
o F8ncin 'i(ca*iFadora eIterna de *a acti&idad econ?ico/'ra
de* (ector p:;*ico para comprobar el sometimiento de la actividad
econ#micoLfra a los principios de legalidad, eficacia y economa" El
objeto de la fiscaliaci#n) los programas de ingreso y de gasto del sector
pblico" El resultado de su fiscaliaci#n es e'puesto ' el 5ribunal
mediante memorias o informes que se elevarn a las /ortes o a los
Parlamentos auton#micos, segn los casos, y que sern objeto de
publicaci#n en el 74E o en el 74//11"
o F8ncin A8ri(dicciona* para la e'igencia de la
responsabilidad contable a quienes tengan a su cargo el manejo de caudales
o efectos pblicos"
(En la moderna concepci#n del 5ribunal, la f('! fiscaliadora $a ganado en
importancia, mientras q la jurisdiccional permanece casi como un residuo
$ist#rico!"
IV. 1: Derecho Financiero Patrimonial
Tema 15: El Patrimonio como recr!o "e
la #acien"a P$%lica
^=451) 5engo tres manuales de 0erec$o 3 y 5" y no $e logrado encontrar nada referente al
0erec$o 3inanciero Patrimonial en particular" Pueden aplicarse cosas del 0erec$o 3inanciero en
Jeneral, pero es materia regulada por el 0erec$o /omn y el 1dministrativo" >e guo por las
diapositivas completndolas" Jonalo
1. E&o*8cin hi(trica @ (i>ni'icado act8a*. NO ENTRAB #ERO LO "ICE ANTE DE
ABERLOB ?e ca>Xen *a p8ta...
1ctualmente la ordenaci#n del Patrimonio del Estado se regula por la Le@ 44K,WW4 de 4
No&ie?;reB de* #atri?onio de *a( Ad?ini(tracione( #:;*ica( (&P1P! por mandato del Art.
14,.4 CEPor &ey se regularn el Patrimonio del Estado y el Patrimonio =acional, su
administraci#n, defensa y conservaci#n
,. Concepto @ contenido de* Derecho Financiero #atri?onia*
1ctualmente, los ingresos patrimoniales s#lo representan el +"-+\ del total de los
ingresos del Estado" 0erivan de la e'plotaci#n y enajenaci#n de bienes y derec$os de titularidad
pblica, no identificables como bienes de dominio o uso pblico)
Biene( o derecho( de?ania*e( $de do?ino p:;*ico%: Art(. 44L CC @ N.1 L#A#.
+! &os destinados al uso pblico, como los caminos, canales, ros, torrentes, puertos y
puentes construidos por el Estado, las riberas, playas y otros anlogos"
.! &os que pertenecen privativamente al Estado, sin ser de uso comn, y estn
destinados a algn servicio pblico o al fomento de la riquea nacional, como las murallas,
fortaleas y dems obras de defensa del territorio, y las minas, mientras que no se otorgue su
concesi#n"
,! los que, siendo de titularidad pblica, se encuentren afectados al uso general o al
servicio pblico, as como aquellos a los que una ley otorgue e'presamente el carcter de
demaniales"
Biene( o derecho( patri?onia*e(:
+! Art. R.1 L#A# &os bienes de titularidad pblica que no tengan el carcter de
demanial"
.! Art)c8*o 4CW CC 5odos los dems bienes pertenecientes al Estado, en que no
concurran las caractersticas de demanialidad, tienen el carcter de propiedad privada"
,! Art)c8*o 4C1 CC &os bienes de dominio pblico, cuando dejen de estar destinados
al uso general o a las necesidades de la defensa del territorio, pasan a formar parte de los bienes
de propiedad del Estado"
4. Lo( in>re(o( patri?onia*e(
&os ingresos patrimoniales se rigen por normas administrativas y de 0erec$o
privado//, &P1P""" &o nico que $ace el 0erec$o 3inanciero Patrimonial es regular los
proce(o( para *a a'ectacin de *o( in>re(o( patri?onia*e( a *a 'inanciacin de *o( >a(to(
p:;*ico(.
Mani'e(tacione( de la afectaci#n de los ingresos patrimoniales a la financiaci#n de los
gastos pblicos)
Art. 1WU. 1 L#A#) &as renta(B 'r8to( o percepcione( de cualquier
clase o naturalea producidos por los bienes patrimoniales de la
1dministraci#n Jeneral del Estado (e in>re(arHn en e* Te(oro #:;*ico
con aplicaci#n a los pertinentes conceptos del presupuesto de ingresos"
Art. 144 L#A#) El producto de la enaAenacin de *o( ;iene( @
derecho( patri?onia*e( de la 1dministraci#n Jeneral del Estado se
in>re(arH en e* Te(oro.
Art. 4W.4 L#A#: =ingn tribunal ni autoridad administrativa podr dictar providencia
de embargo ni despac$ar mandamiento de ejecuci#n contra los bienes y derec$os
patrimoniales cuando se encuentren materialmente afectados a un servicio pblico o a
una funci#n pblica, cuando sus rendimientos o el producto de su enajenaci#n est*n
legalmente afectados a fines determinados("""!
Art. NN. 1 L#A#) &as 1dministraciones pblicas podrn recuperar por s mismas la
posesi#n indebidamente perdida sobre los bienes y derec$os de su patrimonio"
Art. 1W L#A#) &as co?petencia( de administraci#n del patrimonio estatal estn
atribuidas, con carcter general, al ME".
C. E* patri?onio de* E(tado: #atri?onio in?o;i*iario @ patri?onio e?pre(aria*: NO
ENTRA
N. E* patri?onio de *a( CCAA @ *a( Corporacione( *oca*e(
/onstituye el patrimonio de las //11)
Art. 1NR.1.d CE: &os recursos de las //11 estn constituidos por los
rendi?iento( procedente( de (8 patri?onio e in>re(o( de derecho pri&ado"
Art. N., LOFCA: El constituido por los ;iene( de (8 propiedad, as como por
los derecho( rea*e( o per(ona*e( de que sea titular, susceptibles de valoraci#n
econ#mica, siempre que unos u otras no se $allen afectos al uso o al servicio
pblico"
/onstituye el patrimonio de las //&&)
Art(. 4C4B 4CC CC @ RL., @ 4 LBRL: &os bienes de las //&& se dividen en
bienes de 8(o p:;*ico @ ;iene( patri?onia*e(" Don bienes de uso pblico
los caminos provinciales y los vecinales, las plaas, calles, fuentes y aguas
pblicas, los paseos y las obras pblicas de servicio general, costeadas por los
mismos pueblos o provincias" 5odos los dems bienes que unos y otros posean,
son patrimoniales"
Art. 4., L"L) El constituido por los bienes de su propiedad, as como por los
derec$os reales o personales, de que sean titulares, susceptibles de valoraci#n
econ#mica, siempre que unos y otros no se $allen afectos al uso o servicio
pblico"
Tema 1&: Lo! in're!o! cre"iticio!
1. El cr("ito )$%lico: conce)to. El "erecho "el Cr("ito
P$%lico.
(unto a los tributos, que constituyen la categora principal entre los ingresos pblicos,
e'isten otra clase de ingresos, como es el rec8r(o a* cr9dito y a los ingresos patrimoniales
(vistos en el tema anterior!" &a Hacienda Pblica tiene en este mbito un comportamiento
similar al resto de agentes econ#micos, y se ve sometida a diversas limitaciones, como es, por
ejemplo, la pro$ibici#n de recurrir al cr*dito por el 7anco de Espa@a o el establecimiento de
condiciones de acceso privilegiado al cr*dito por los operadores del sector pblico"
&a de8da p:;*ica es el modo de recurso al cr*dito por e'celencia a disposici#n del
Estado, y se constituye como instrumento de financiaci#n de los d*ficit presupuestarios, es
decir, de la diferencia entre los gastos de un determinado ejercicio y los ingresos del mismo"
*. Princi)io! con!titcionale!: La re!er+a "e Le, en
materia cre"iticia , el conteni"o "e la! le,e! "e
emi!i-n
Art. 14N.1 CE #l Cobierno habr% de estar autorizado por $ey para emitir Aeuda
;*blica o contraer crdito" &a funci#n de este principio es la de garantiar la soberana y
control del Parlamento sobre el conjunto de los procesos de ingreso y gasto pblico, e'igencia
especialmente importante en la deuda pblica, ya que puede condicionar la gesti#n financiera de
Jobiernos futuros"
En la prctica, la reserva del +,<"+, se $a visto reducida al establecimiento de un lmite
m'imo de endeudamiento en la ley de presupuestos, que encuentra su plasmaci#n en el Art.
LC.1 L1#$a $ey de ;resupuestos Cenerales del #stado establecer% el l(mite de la variacin
del saldo vivo de Aeuda del #stado de cada e9ercicio presupuestario, al que se a9ustar%n las
operaciones financieras que impliquen creacin de Aeuda. &a ley de emisi#n o autoriaci#n,
adems, debe reflejar el importe m'imo de la deuda a crear"
8na ve establecida la autoriaci#n legislativa, la siguiente operaci#n es la Fcreaci#nG
de la deuda, que corresponde al Jobierno, que fija a su ve al >EH, el lmite m'imo $asta el
cual puede realiar la emisi#n" Pasado este trmite, el ministro autoria, emite y formalia la
deuda segn los criterios establecidos por el Jobierno (Art. LU @ (( L1#! para colocarla
posteriormente entre el pblico"
Art. L4 L1# El Jobierno 6nformar a las /ortes Jenerales sobre cuanta y
caractersticas de las operaciones de cr*dito realiadas"
.. La De"a P$%lica. Conce)to , cla!e!. Natrale/a
0r1"ica "e la! o)eracione! "e cr("ito.
Concepto: Art. ,U L1# !onstituyen la deuda p*blica los capitales tomados a
prstamo por el #stado o sus organismos autnomos" &os ingresos de la deuda son
aquellos que el Estado obtiene como consecuencia del recurso al cr*dito, o lo que es lo
mismo, son los ingresos obtenidos por los entes pblicos a cambio de una retribuci#n,
con la obligaci#n de devolver las cantidades recibidas una ve transcurra un plao"
Don ingresos de carcter 'inanciero, con un carHcter ;i'ronte, ya que suponen un
ingreso que representan un futuro gasto pblico" &a nat8ra*eFa de los ingresos por
deuda pblica es contract8a*, mediante un contrato de 0erec$o 1dministrativo"
C*a(e(: >ultiplicidad de modalidades, que suelen confundirse con las denominaciones
que adoptan sus emisiones, ya que no atienden a verdaderos criterios de clasificaci#n
jurdica" &as categoras ms destacadas son)
De8da de* E(tado @ de *o( Or>ani(?o( A8tno?o() 1mbas con el
mismo r*gimen jurdico
De8da p:;*ica interior @ eIterior) 0ependiendo del lugar desde
donde se emita, Espa@a o el e'tranjero"
De8da (in>8*ar @ De8da >enera*) &a +C es contrada con uno o varios
sujetos determinados, y la .C es suscrita por un nmero indeterminado
de personas"
De8da a cortoB ?edioB @ *ar>o p*aFo) +C $asta +A meses, .C $asta <
a@os y ,C por ms de < a@os" Esta clasificaci#n no tiene trascendencia
jurdica, y s#lo aparece por motivos puramente comerciales"
En '8ncin de *a( caracter)(tica( de *a e?i(in) E'isten diversas
clasificaciones 0euda negociable y no negociable, 0euda
amortiable y perpetua, 0euda nominativa, al portador o mi'ta, (como
el snd_ic$! etc"
2. Conteni"o "e la! o)eracione! "e cr("ito:
La r%7"la!#4$ d% los d%r%!5os 8 d%b%r%s d% las 0art%s d% la r%la!#4$
3#%$% %stabl%!#da %$ las !o$d#!#o$%s d% la %&#s#4$ o %$ las !l"s"las d%l
!o$trato. La t%$d%$!#a a!t"al %s la d% !o$27"rar las r%la!#o$%s %$tr% %l
Estado 8 s"s a!r%%dor%s s#7"#%$do las 0a"tas 7%$%ral%s d% las o0%ra!#o$%s
%$ %l &%r!ado d% !a0#tal%s, %$ la !"al %l Estado a!tAa %$ !o&0%t%$!#a !o$
las r%sta$t%s %$t#dad%s o s">%tos 1"% a!"d%$ %$ d%&a$da d% 6o$dos
0r%stabl%s.
2.1: 3%li'acione! "el ente emi!or: )a'o "el )rinci)al
e intere!e!
Pagar el inter*s correspondiente, y si el inter*s es amortiable, devolver el capital" &os
intereses pueden ser e'plcitos (7onos y 4bligaciones del Estado! o implcitos, (&etras y
Pagar*s del 5esoro! y suelen pagarse a trav*s de 7ancos y /ajas de a$orro"
2.*: La! 'arant1a! "el cr("ito )$%lico: El )rinci)io "e
incl!i-n )re!)e!taria atom4tica.
Art. 14N., CE Jarantia que los cr*ditos para satisfacer el pago de intereses y capital
de la 0euda Pblica del Estado se entendern siempre incluidos en el estado de gastos de los
presupuestos, de acuerdo con las condiciones de emisi#n del cr*dito"
Esta garanta afecta tanto a al Jobierno como al Poder &egislativo, y establece *)?ite(
adiciona*e( a los del Art. 14C CE, que $abla de los Presupuestos Jenerales del Estado"
5. La con&er(in de *a( operacione( de cr9dito p:;*ico
&a conversi#n es la modificaci#n de alguna de las caractersticas esenciales de la 0euda
Pblica, como el tipo de inter*s, el capital a rembolsar o el plao de amortiaci#n" Es un cambio
sustancial del contrato" Puede ser de tres tipos)
ForFo(a) /onsistente en la sustituci#n de una deuda por otra, sin opci#n
para el prestamista
Fac8*tati&a: /uando se puede sustituir por una deuda o mantener la
anterior
O;*i>atoria: /uando se sustituye por la nueva deuda o se amortia la
anterior, a elecci#n del prestamista"
Para que sea legtima constitucionalmente debe respetar los derec$os econ#micos de los
acreedores
&. Forma! "e e5tinci-n "e la! o)eracione! "e Cr("ito:
Pa'o6 )re!cri)ci-n6 con7!i-n , re)"io.
#a>o
#re(cripcin: Art. 1WN L1# 5res plaos diferentes para el
reembolso del capital)
%egla general ,W aGo( de inactividad
0eudas llamadas a conversi#n 1W aGo(
/apitales llamados a reembolso N aGo(
Rep8dio: 0eclaraci#n unilateral del Estado, e'presa o tcita, de que no
cumplir en el futuro las obligaciones, o alguna de ellas, que, como
prestatario le corresponden" Esta situaci#n puede resultar contraria al
Art. 14N., CE, ya que se ignoraran los derec$os de los prestamistas,
pero piensa parte de la doctrina que este artculo es un remedio para el
incumplimiento tcito del Estado, as como un obstculo para la
declaraci#n formal de no cumplir las obligaciones, ya que dic$o
precepto permitira tan s#lo el retraso en el cumplimiento, pero no el
incumplimiento definitivo"
Con'8(in
8. La! o)eracione! "e cr("ito "e la! CCAA , la!
Cor)oracione! Locale!
Co?8nidade( A8tno?a(:
Art. 1NR.1.e CE @ Art. C.1.' LOFCA %ecogen la posibilidad de recurrir al
endeudamiento como forma de financiar sus gastos, previsi#n que se reitera en los Estatutos de
1utonoma, y delimitada rigurosamente por la &43/1"
Art. 1C LOFCA 0isciplina la 0euda Pblica de las //11" Dus normas se pueden
sintetiar de la siguiente manera)
&as //11 pueden realiar operaciones de cr*dito por p*aFo in'erior a 8n aGo
para cubrir necesidades transitorias de tesorera" De refiere a operaciones de
0euda singular, que no nece(itan a8toriFacin e(tata*, pero s debe
coordinarse con las operaciones del Estado"
Pueden concertar operacione( crediticia( a ?a@or p*aFoB en las que no (e
nece(ita a8toriFacin de E(tado, pero s coordinaci#n con *ste, siempre y
cuando el importe del cr*dito sea destinado a la realiaci#n de gastos de
inversi#n y que el importe total de las anualidades de amortiaci#n, por capital
e intereses, no e'ceda del .<\ de los ingresos corrientes de la /omunidad
1ut#noma"
DA 3nica LO NK,WW1De necesita a8toriFacin de* E(tado, en los dos casos
antes se@alados, cuando conste que la /1 $a incumplido el o;Aeti&o de
e(ta;i*idad pre(8p8e(taria.
Para c8a*E8ier otro tipo de operacin se necesita la a8toriFacin de* E(tado"
En especial, para operaciones a concertar en el e'tranjero y para emitir 0euda"
Corporacione( Loca*e(:
Art(. CU a NN L"L @ RD RWNK,WW, %egulan la 0euda pblica local" Degn esta
regulaci#n, las Entidades &ocales pueden endeudarse mediante el recurso al cr*dito pblico o
privado en cualquiera de sus formas" 1l igual que en el caso de las //11, el destino del
empr*stito $a de ser la 'inanciacin de *o( >a(to( de in&er(in.
Para concertar cualquier modalidad de cr*dito, la /orporaci#n debe tener
apro;ado e* #re(8p8e(to del ejercicio en curso, aunque e'isten e'cepciones a
esta regla"
Por regla general, las //&& no nece(itan a8toriFacin para concertar
operaciones de cr*dito, basta con que den conocimiento al >EH"
&a aprobaci#n de las operaciones de cr*dito le corresponde al #*eno de *a
Corporacin.
El 5/ $a avalado la e'istencia de limitaciones al poder de endeudamiento de los
Entes &ocales
e nece(ita a8toriFacin)
o 0el >EH o de la //11, si tiene asumidas competencias en la materia,
para concertar operaciones de cr*dito a largo plao cuando la
/orporaci#n que pretende realiar la operaci#n se encuentre en
(it8acin de ende8da?iento"
o 0el >EH o de la //11, si tiene asumidas competencias en la materia,
para concertar operaciones de cr*dito a largo plao cuando el volumen
total de capital de las operaciones vigentes supere el ++I\ de los
ejercicios corrientes del ejercicio inmediatamente anterior"
o 0el >EH en las operaciones de cr*dito de cualquier clase que se
formalicen en el e'terior o con entidades financieras no residentes en
Espa@a"
9. Inci"encia "el Pacto "e E!ta%ili"a" , crecimiento
%la6 %la6 %la... N3 ENT:A
Tema 18: El tri%to.
1. El conce)to "e tri%to en ne!tro or"enamiento 0r1"ico.
&os tributos constituyen el ms representativo e importante de los ingresos pblicos:
/representan el BI\ de los ingresos estatales"
Lrepresentan el AA\ de los ingresos en la //11 de >adrid"
DEFINICI-N LE1AL:
&a /E aunque $abla de tributo en numerosas ocasiones, no da una definici#n de *ste,
mientras que la L1T $ley general tributaria! si que lo $ace en su art" ."+)
F&os tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias e'igidas
por una 1dministraci#n pblica como consecuencia de la realiaci#n del presupuesto de
$ec$o al que a &ey vincula el deber de contribuir, con el fin de obtener los recursos
necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos" &os tributos, adems de ser medios
para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos, podrn
servir como instrumentos de poltica econ#mica general y atender a la realiaci#n de los
principios y fines contenidos en la constituci#n"G
CONCE#TO:
El tributo es, por tantoB una pre(tacin pec8niaria eIi>ida por 8n ente p:;*ico @ E8e
(e caracteriFa por do( nota( '8nda?enta*e(: coactividad y carcter contributivo"
&a coacti&idad consiste en el $ec$o de que la prestaci#n tributaria es e'igida por el ente
pblico en ra#n de la realiaci#n de un presupuesto de $ec$o definido por la ley" (&o establece
el ente pblico de manera unilateral!
El carHcter contri;8ti&o es lo que caracteria al tributo como instituci#n, es la
finalidad del tributo que se manifiesta desde los principios y criterios que rigen su
establecimiento" Esto no quiere decir que junto a esta finalidad principal, no puedan ser
utiliados con otras finalidades"
ELEMENTO) El tributo tiene los siguientes e*e?ento(:
T /onsiste en una prestaci#n pecuniaria con independencia de que en ocasiones se
puedan entrega bienes en pago"
T Es una prestaci#n legalmente impuesta" 5iene carcter imperativo para quien realice el
$ec$o imponible" El supuesto de $ec$o se@alado por el legislador representa una
manifestaci#n de capacidad econ#mica"
T 5iene una finalidad primordial) financiar al gasto pblico y servir como instrumento de la
poltica econ#mica general"
T Nertiente pblica del acreedor (administraci#n u otro sujeto determinado por la ley
.. Cla!e! "e tri%to!.
El art" .". &J5 establece las siguiente categoras tributarias, todas presentes en e art" +<H /E)
5asas, contribuciones especiales e impuestos" 5odos los tributos deben reconducirse a alguna de
esas categoras, independientemente de su denominaci#n" &a diferencia entre las categoras
radica en el $ec$o cuya realiaci#n general el nacimiento de una obligaci#n tributaria" El
impuesto constituye la categora ms importante"
A. E* i?p8e(to: concepto @ de'inicin *e>a*. Nat8ra*eFa @ c*a(e(.
CONCE#TO) aquel tributo cuyo $ec$o imponible es definido sin referencia alguna a servicios
o actividades de la administraci#n" (Esto ltimo es lo que difiere de las otras categoras! (segn
el art" .I&J5 el $ec$o imponible, pro'"tema, es el presupuesto fijado por la ley para configurar
cada tributo y cuya realiaci#n origina el nacimiento de la obligaci#n tributaria principal"!El
impuesto representa la categora tributaria fundamental $asta el punto que en ocasiones aparece,
de forma impropia, como sin#nimo de tributo"
Du presupuesto de $ec$o no contempla ninguna actividad administrativa, sino que
constituye una manifestaci#n de capacidad econ#mica, referida e'clusivamente a la persona del
obligado y a su esfera de actividad"
Esta caracterstica permite diferenciar los impuestos de las tasas y las
contribuciones especiales"
Jrava la capacidad econ#mica manifestada a trav*s de)
&a adquisici#n u obtenci#n de la renta
El gasto o consumo de renta"
&a titularidad del patrimonio"
&a circulaci#n de bienes"
DEFINICI-N LE1AL: (&J5!) (definici#n que la doctrina enjuicia como poco afortunada!
tributos e'igidos sin contraprestaci#n, cuyo $ec$o imponible est constituido por negocios,
actos o $ec$os que ponen de manifiesto la capacidad econ#mica del contribuyente"
CLAE:
DIRECTO K INDIRECTO:
T 0irectos) aquellos que se aplican en funci#n de un ndice directo de capacidad
econ#mica, como es la obtenci#n de renta o la posesi#n de un patrimonio" Don impuestos
directos los incluidos en el captulo 6"
T 6ndirectos) aquellos que se basan en un ndice indirecto, como el consumo" Don
impuestos indirectos los contabiliados en el /aptulo 66"
^&a distinci#n suele ponerse en cone'i#n con el fen#meno econ#mico de la traslaci#n
de la carga tributaria $acia terceras personas) dic$a traslaci#n se produce con mayor
facilidad n los impuestos indirectos que en los directos"
#ERONALE K REALE:
T Personales) aquellos cuyo $ec$o imponible no puede ser pensado sino con
relaci#n a determinados personas" &as leyes de los diferentes impuestos personales
aclararn que sern personales) 6%P3, 6mpuesto sobre sociedades y el 6mpuesto sobre el
Patrimonio" (&os restantes sern reales!
T %eales) &o contrario"ej)(676!
!BJETIVO K OBJETIVO:
T Dubjetivos) aquellos que en su regulaci#n tiene en cuenta las circunstancias personales
de cada sujeto pasivo, adoptando la carga a dic$as circunstancias" Don los 6mpuestos
personales que recaen sobre personas fsicas"
T 4bjetivos) ignora esas circunstancias" Don los 6mpuestos personales sobre personas
jurdicas (impuesto de sociedades! y los reales"
INTANTPNEOK#ERI-DICO (esta distinci#n a diferencia de las dems es
aplicable pera todos los tributos, no s#lo para los impuestos!
T 6nstantneos) aquellos en los que el $ec$o imponible se agota con su propia
realiaci#n, por Ej" ) impuesto de sucesiones, cuyo $ec$o imponible consiste en l
adquisici#n de bienes o derec$os por $erencia o legado"
T Peri#dicos) aquellos en los que el $ec$o imponible consiste en una situaci#n (no acto!
que se prolonga en el tiempo o bien, el $ec$o imponible es de realiaci#n progresiva"
T^0e declaraci#n peri#dica) no s#lo abarca los impuestos peri#dicos n sentido estricto,
son tambi*n aquellos en los que, sendo instantneos por su $ec$o imponible, al producirse
*ste en masa o de forma repetida, son aplicados mediante una declaraci#n peri#dica, que
abarca todos los supuestos producidos en el periodo establecido"
1" &as tasas) /oncepto y definici#n legal" =aturalea y clases"
CONCE#TO: categora tributaria cuyo $ec$o imponible se distingue por)
&a utiliaci#n privativa o el aprovec$amiento especial de dominio pblico"
&a e'istencia de una actividad administrativa, realiada de oficio o a instancia de
parte, en r*gimen de derec$o pblico o la prestaci#n de servicios pblicos"
DEFINCI-N LE1AL (art" ."."a&J5!) Ftributos cuyo $ec$o imponible consiste en la
utiliaci#n privativa o el aprovec$amiento especial del dominio pblico, la prestaci#n de
servicios o la realiaci#n de actividades en r*gimen de derec$o pblico" F
NAT!RALEOA: #RINCI#IO RE1!LADORE: Degn la DD5D del +- de octubre de .II
y < de septiembre de .II+, la actividad administrativa o el servicio debe prestarse
efectivamente"
Equivalencia) las tasas tendern a cubrir el coste del servicio o de l actividad que
constituya su $ec$o imponible (1rt" H &5PP!
/apacidad econ#mica) al fijar las tasas se tendr en cuenta, cuando lo permitan sus
caractersticas, la capacidad econ#mica de quienes deben satisfacerlas (art" A&5PP!
%eserva de ley) se encuentra establecido en el art" ,+", /E que requiere que las
prestaciones personales o patrimoniales sean establecidas con arreglo a la ley" Es recalcado, con
relaci#n e'presa a los tributos, por el art" +,,"+, que dice que el poder tributario del estado se
ejercer mediante ley" 5iene como finalidad principal) garantiar la democracia en el
procedimiento de imposici#n o establecimiento de las vas de reparto de la carga tributaria" &a
&J5 establece una lista que pretende tener el efecto de preferencias de ley o de lmite al
ejercicio de la potestad reglamentaria para esas materias"
CLAE:
&as e'igidas por el uso especial del dominio pblico" Por ejemplo) la tasa por
ocupaci#n de la va pblica, que implica la pro$ibici#n de aparcar delante de un garaje"
&a prestaci#n de servicios o realiaci#n de actividades en r*gimen de derec$o pblico
que se refieran, afecten o beneficien de manera particular al obligado tributario""" Diempre y
cuando)
T El servicio o actividad no sea de solicitud o recepci#n voluntaria, como por
ejemplo) la solicitud del 0=6 que es obligatoria; o que se presten sin necesidad de solicitud,
como el servicio de recogida de basuras" 1qu se deben incluir tambi*n los casos de servicios
esenciales, como los servicios de asistencia m*dica, en los que las tasas debern ser
sensiblemente inferiores al coste del servicio, inferior en todo caso a los precios de las empresas
privadas que presten anlogos servicios"
T =o se presten o realicen por el sector privado" &a &J5 matia esto afirmando
que se entender que se produce tal condici#n cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de
las formas previstas en la legislaci#n administrativa y su titularidad perteneca a un ente
pblico"
^&o que caracteria a la tasa como tal tributo es la coacti&idad que se deriva de la
forma en que se presta el servicio) en r*gimen de solicitud o prestaci#n obligatoria, de
manera que el sujeto no es ni siquiera libre para realiar o no el $ec$o imponible"
7" &as contribuciones especiales) concepto y definici#n legal" =aturalea y clases"
/"
CONCE#TO: /ategora tributaria cuyo $ec$o imponible se distingue por la necesaria
e'istencia de una actividad administrativa encaminada a la satisfacci#n de intereses generales"
Es un tributo de especial importancia en el mbito de las $aciendas locales" &as
contribuciones especiales se reservan para la financiaci#n de actividades de la administraci#n)
obras de inversi#n ya sea para obras pblicas o para el establecimiento o ampliaci#n de
servicios" En ambos casos, es posible identificar a los beneficiarios de dic$os gastos y repartir
entre ellos el coste de la inversi#n o de parte de ella, puesto que aunque e'istan sujetos
especialmente beneficiados, la inversi#n afecta al conjunto de la colectividad"
DEFINICI-N LE1AL $art. ,.,.;L1T%: 1quellos tributos cuyo $ec$o imponible consiste en
la obtenci#n por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como
consecuencia de la realiaci#n de obras pblicas o del establecimiento o ampliaci#n de servicios
pblicos"
ELEMENTO) el $ec$o imponible est constituido por dos elementos)
8na actividad administrativa consistente en)
&a realiaci#n de una obra pblica
El establecimiento o ampliaci#n de servicios pblicos"
&a obtenci#n por el sujeto pasivo de un beneficio o aumento de valor de sus bienes" &a
jurisprudencia $a insistido en la necesidad de que e'ista efectivamente este beneficio especial,
que para ser tal debe afectar a un crculo determinado de personas, no a la totalidad de vecinos,
ya que en este caso no sera especial (D5D de <L6NL+BA.!
Este beneficio o aumento de valor se presume en los casos del art" ,I".
5%&H& (%eal 0ecreto legislativo por el que se aprueba el 5e'to refundido de la &ey
%eguladora de las Haciendas &ocales"!
1! realiaci#n de obras o establecimiento o ampliaci#n de servicios que afecten a bienes
inmuebles, a sus propietarios"
b! realiaci#n de obras o establecimiento o ampliaci#n de servicios a consecuencia de
e'plotaciones empresariales, para las personas o entidades titulares de *stas"
c! establecimiento o ampliaci#n de los servicios de e'tinci#n de incendios, adems de para los
propietarios de los bienes afectados, para las compa@as de seguros que desarrollen su actividad
en el ramo, en el t*rmino municipal correspondiente"
d! construcci#n de galeras subterrneas, a las empresas suministradoras que deban utiliarlas"
&as contribuciones especiales presentan una caracterstica adicional)
son tributos que afectan a un conjunto de sujetos simultneamente, el crculo de
beneficiarios de la obra que integra el $ec$o imponible" Esto $a determinado t*cnicas o
procedimientos de colaboraci#n ciudadana a trav*s de asociaciones administrativas de
contribuyentes" El acuerdo de contribuci#n debe contener la determinaci#n del coste
previsto para las obras o servicios, la cantidad a repartir entre los beneficiarios y los
criterios de reparto"
NAT!RALEOA: #RINCI#IO RE1!LADORE:
Equivalencia) la recaudaci#n tender a cubrir el coste de la obra o servicio, no
pudiendo superar el total del coste, en el caso de las //11 o el BI\ del coste, en el caso de las
entidades locales"
/apacidad econ#mica) manifestad en la obtenci#n de un beneficio o aumento de
valor"
%eserva de ley"
2. lo! )recio! )$%lico! , otra! )re!tacione! coacti+a!.
1" P%E/64D P;7&6/4D)
CONCE#TO: /ontraprestaciones pecuniarias que se satisfacen por la prestaci#n de servicios o
la realiaci#n de actividades efectuadas en r*gimen de derec$o pblico, cuando, prestndose
tambi*n tales servicios por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los
administrados" (1rt" .- &5PP!
XPor qu* aparece esta categora de precio pblicoY por dos raones)
+" =o son servicios esenciales, por ejemplo) instalaciones deportivas, transportes,
actividades culturales""" pero tampoco son actividades de la administraci#n ya que
son prestadas en r*gimen de derec$o pblico" Don diferentes a los servicios
esencialmente pblicos (inspecci#n, licencias"""! que son generadores de tasas"
." Es conveniente no someter esta categora al r*gimen ms estricto y formal de las
tasas (reserva de ley, principio de capacidad econ#mica!" Ra que no son actividades
esencialmente pblicas no se les aplica el r*gimen tributario propio de *stas y si
otro ms rpido y fle'ible" &a &5PP se limita a establecer una regla de economa
financiera) Flos precios pblicos se determinarn a un nivel que cubra como mnimo
los costes econ#micos originados por la realiaci#n de las actividades o la
prestaci#n de los servicios o a un nivel que resulte equivalente a la utilidad derivada
de los mismos" Du fijaci#n se $ace por 4rden >inisterial o por los 4rganismos
aut#nomos de carcter comercial, industrial o financiero"
XEn qu* se diferencia de las tasasY Di el servicio es de solicitud obligatoria (0=6!, $ablaremos
de tasa" D es de solicitud voluntaria, (permitir la visita de un museo pblico! tendra la
consideraci#n de precio pblico" 5ambi*n son precio pblico y no tasas, las prestaciones
e'igidas por un servicio o actividad que se presta en concurrencia de empresas privadas, con es
el caso e servicios portales no universales"
CARACTER.TRICA:
+" Es una categora aut#noma de recursos pblicos de naturalea no tributaria"
." Est vinculada a la prestaci#n de un servicio o actividad de la administraci#n"
," Du presupuesto no se configura de manera coactiva"
-" =o est sometido al principio e reserva de leyL
<" &a cuanta e'igida deber cubrir como mnimo el coste de a actividad o servicio
pblico"
). OTRAS PRESTACIONES PTRMONILAES DE ACRRCTER PQ)LICO.
CONCE#TO: =o e'iste una definici#n normativa de esta categora" El concepto $a sido
elaborado por la doctrina y la jurisprudencia ante la necesidad de e'plicar el contenido del 1rt"
,+",/E" no se $an aclarado los contornos de esta categora"
CARACTER.TICA:
+" Es la categora jurdica ms amplia"
." En ella se integran los tributos y otras prestaciones pblicas"
," 0eben establecerse mediante ley"
-" Don de carcter coactivo"
<" pretende dar cobertura a ingresos pblicos de difcil encuadre como)
1" &os pagos que se derivan, no de una obligaci#n impuesta por un Ente
pblico, sino de la necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades
esenciales para la vida privada o social(ejemplo) el pago por
estacionamiento de ve$culos!
7" Pagos efectuados por utiliar bienes, servicios o actividades prestadas o
realiadas por los entes pblicos en posici#n de monopolio (ejemplo) los
servicios postales o portuarios!"
Tema 19: la e!trctra 0r1"ica "el
tri%to.
1. El hecho im)oni%le , la o%li'aci-n tri%taria )rinci)al.
A. #EC#3 IMP3NI;LE:
CONCE#TO) es el presupuesto de $ec$o de la obligaci#n tributaria principal"
DEFINICI-N LE1AL (art" .I"+ &J5! FEs el presupuesto fijado por la ley para configurar
cada tributo y cuya realiaci#n origina el nacimiento de la obligaci#n tributaria principalG"
F!NCIONE:
+" Es el elemento identificador del tributo" El $ec$o imponible, nos dice la ley es
utiliado para configurar cada tributo, es decir, tiene una funci#n de identificaci#n
(saber a que concreto tributo nos estamos refiriendo! adems, podremos saber si
estamos ante $ec$os imponibles gen*ricos y especficos, segn la definici#n de la
norma se refiera a una circunstancia o tipo gen*rico, susceptible de varias
especificaciones, o por el contrario, dic$a definici#n no admita ms que un solo
supuesto"
." 0ebe reflejar el ndice de capacidad econ#mica que se pretende gravar" 1 trav*s del
establecimiento de los diversos $ec$os imponibles, el legislador va concretando el
gen*rico deber de contribuir en funci#n de la capacidad econ#mica, establecido en
la /E"
," su realiaci#n origina el nacimiento de la obligaci#n tributaria" &a doctrina
tradicional y la &J5 sostuvo esta tesis, pero una minora apostaba porque la
relaci#n jurdica se entiende constituida en un momento posterior, cuando la
1dministraci#n entra en contacto con el contribuyente para e'igir el pago" P*re
%oyo dice que esto no tiene relevancia puesto que aunque a los efectos del
comieno del plao de prescripci#n, establecimiento del orden de prelaci#n de las
deudas en funci#n de su antig`edad""""si que es necesario, ser e'aminado caso a
caso por las normas especficas que resuelven este tipo de problemas" &a realiaci#n
del $ec$o imponible es el elemento que legtima a la 1dministraci#n para la
adquisici#n de a prestaci#n tributaria, con independencia de los modos en que tenga
lugar de modo simultneo o no con el $ec$o imponible"
B. OBLI1ACI-N TRIB!TARIA #RINCI#AL.
DEFINICI-N (art" +H"+&J5!) De entiende por relaci#n jurdicoLtributaria el conjunto de
obligaciones y deberes, derec$os y potestades originados por la aplicaci#n de los tributos"
0e la relaci#n jurdicoLtributaria pueden derivarse)
OBLI1ACIONE MATERIALE) (1%5" +H",&J5! (desarrollado en el tema
siguiente!
<. Obl#7a!#4$ tr#b"tar#a 0r#$!#0al Cart. <SLGTF T#%$%
0or ob>%to %l 0a7o d% la !"ota tr#b"tar#a 0or %l
s">%to 0as#3o al 5ab%r s#do r%al#Bado %l 5%!5o
#&0o$#bl%.
G. Los 0a7os a !"%$ta Cart. GH LGTF. P"%d% s%r: a
!ar7o d%l s">%to 0as#3o, !o&o los 0a7os
6ra!!#o$adosF o a !ar7o d% otros obl#7ados
tr#b"tar#osCr%t%$!#o$%s % #$7r%sos a !"%$taF
H. Las %stabl%!#das %$tr% 0art#!"lar%s r%s"lta$t%s
d%l tr#b"to Cart. G=LGTF: !o&o !o$s%!"%$!#a d%
a!tos d% r%0%r!"s#4$, la r%t%$!#4$ o %l #$7r%so a
!"%$ta.
=. Obl#7a!#4$ tr#b"tar#a a!!%sor#a Cart. GDLGTF:
#$t%rOs d% d%&oraCart. GLF, r%!ar7os 0or 0a7o
%?t%&0or$%o s#$ r%1"%r#&#%$toCart. G9F 8
r%!ar7os 0or 0a7o %$ 0%r#odo %>%!"t#3oCart. G;F
DE;E:ES F3:MALES CART. GSLGTF Cd%sarrollados %$ %l t%&a G< 8 GGF
<. Pr%s%$ta!#4$ d% d%!lara!#o$%s.
G. S"&#$#stro d% #$6or&a!#4$
H. Obl#7a!#4$ d% ll%3a$Ba d% !o$tab#l#dad.
=. Obl#7a!#4$ d% %?0%d#r 6a!t"ra
D. otras.
SANCI3NES ADMINIST:ATIVAS T:I;UTA:IAS: %$ !aso d%
#$!"&0l#&#%$to Cd%sarrolladas %$ %l t%&a G9F
*. E!trctra "el hecho im)oni%le: elemento !%0eti+o ,
elemento o%0eti+o. De+en'o , e5i'i%ili"a" "el tri%to.
ELEMENT3 SU;<ETIV3: La r%la!#4$, d% 5%!5o o >"r@d#!a, %$ 1"% d%
%$!o$trars% r%s0%!to d%l %l%&%$to &at%r#al d%l tr#b"to la 0%rso$a
obl#7ada a sat#s6a!%rlo. Por %>%&0lo: %$ %l IRPF %l %l%&%$to s"b>%t#3o
%s la obt%$!#4$ 0or %l s">%to 0as#3o d% la r%$ta. La l%8 2s!al !o$s#d%ra
obt%$#dos 0or %l s">%to 0as#3o 8, %$ !o$s%!"%$!#a, so&%t#dos a
tr#b"ta!#4$, #$7r%sos 1"%, d%sd% %l 0"$to d% 3#sta d%l d%r%!5o
0r#3ado, $o 0"%d%$ !o$s#d%ras% obt%$#dos. Por %>%&0lo, %$ %l IRPF,
los #$7r%sos d% traba>o obt%$#dos 0or "$a 0%rso$a !asada %$ rO7#&%$
d% 7a$a$!#al%s 1"%, a"$ s#%$do a %6%!tos !#3#l%s, 0ro0#%dad d% la
!o&"$#dad d% 7a$a$!#al%s, s% #$t%7ra$ %$ la r%$ta d%l !4$8"7% 1"%
5a r%al#Bado la a!t#3#dad d% la 1"% s% d%r#3a la ad1"#s#!#4$.
A.
;. ELEMENT3 3;<ETIV3:
ASPECT3 TEMP3:AL:
-tr#b"tos 0%r#4d#!os o #$sta$t$%os: s%7A$ t%$7a$ %l 5%!5o
#&0o$#bl% d"rad%ro: 6ra!!#o$a&#%$to % 0%r#odos Ctr#b"tos 0%r#4d#!osF
o 5%!5o #&0o$#bl% #$sta$t$%o. No obsta$t%, 0or &ot#3os d% 7%st#4$
%l 5%!5o #&0o$#bl% #$sta$t$%o s% 0"%d% %stabl%!%r !o&o d%
l#1"#da!#4$ 0%r#4d#!a C%>%&0lo I(AF.
Ldevengo y e'igibilidad (art" .+&J5!" El devengo es l momento en el que se entiende
realiado el $ec$o principal y se produce el nacimiento de la obligaci#n tributaria
principal" Jeneralmente e'iste una concordancia entre el $ec$o imponible y el
devengo, pero no siempre es as" Por ejemplo, en los impuestos especiales (sobre el
alco$ol y el tabaco! el $ec$o imponible consiste en la fabricaci#n de estos g*neros y
el devengo, se fija en el momento de la isla de la fbrica" Esto dio lugar a una
controversia acerca de si los tipos impositivos aplicables eran los vigentes en el
momento del devengo (tesis de la administraci#n! o los del momento del $ec$o
imponible (tesis de lo sujetos pasivos! la jurisprudencia aclar# que el momento
decisivo en cuanto a la determinaci#n del tipo es el devengo" &a ley propia de cada
tributo podr establecer la e'igibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o parte de la
misma, en un momento distinto al del devengo del tributo" El devengo tiene carcter
instantneo" En los tributos instantneos, el devengo coincide con la realiaci#n del
$ec$o imponible, que se agota en esa misma realiaci#n (5ributos de devengo
instantneos!" En los tributos peri#dicos, el devengo representa l momento final o
conclusivo del periodo impositivo" En funci#n de esto, se $abla de tributos de
devengo peri#dico, que se van devengando a lo largo del periodo impositivo, siendo
propiamente el devengo el momento de culminaci#n de este periodo"
-!o$s%!"%$!#as d%l d%3%$7o: #$#!#o d%l !4&0"to d%l
tOr&#$o d% 0r%s!r#0!#4$ 8 d%t%r&#$a la l%7#sla!#4$ a0l#!abl%.
ASPECT3 ESPACIAL: %s la r%la!#4$ !o$ %l ord%$a&#%$to
%stabl%!#da !o$ !r#t%r#os t%rr#tor#al%s. Por %>%&0lo, %$ %l !aso d%l IRPF
la r%$ta s% !o$s#d%ra s">%ta s# %s obt%$#da 0or "$ r%s#d%$t% %$
t%rr#tor#o %s0aKol.
ASPECT3 MATE:IAL: %s la r#1"%Ba o &a$#6%sta!#4$ d% la
!a0a!#dad %!o$4&#!a #$!or0orada %$ %l 0ro0#o 5%!5o #&0o$#bl%. Por
%>%&0lo: %$ %l IRPF, !"8o 5%!5o #&0o$#bl% %s la obt%$!#4$ d% la r%$ta
0or %l s">%to 0as#3o, %l %l%&%$to &at%r#al 3#%$% r%0r%s%$tado 0or %l
!o$!%0to d% r%$ta. Co#$!#d% !o$ lo 1"% s% d%$o&#$a ob>%to %l tr#b"to,
%s d%!#r, la 2$al#dad 0ara la 1"% s% 0r%t%$d% 7ra3ar %l tr#b"to.
ASPECT3 CUANTITATIV3: FALTA
.. La "elimitaci-n "el hecho im)oni%le: lo! )re!)e!to! "e
no !0eci-n.
El s%$t#do d% las $or&as d% $o s">%!#4$ %s, s%7A$ la do!tr#$a 8
%l art. G:LGT, %l d% aclarar o !o&0l%tar, a tra3Os d% "$a
d%t%r&#$a!#4$ $%7at#3a, 1"% %?0l#!#ta o a!lara s"0"%stos 1"% !a%$
6"%ra d% s" &b#to. So$ $or&as a!larator#as 1"% d%l#&#ta$ 5%!5os o
$%7o!#os 1"% $o so$ s"bs"&#bl%s %$ la d%2$#!#4$ abstra!ta % l 5%!5o
#&0o$#bl%. E>: %l I&0"%sto &"$#!#0al d% !#r!"la!#4$ d%2$% %l 5%!5o
#&0o$#bl%: t#t"lar#dad d% 3%5@!"los a &otor a0tos 0ara !#r!"lar, 8
l"%7o 0r%!#sa M$o %star$ s">%tos a %st% #&0"%sto los 3%5@!"los 1"%
5ab#%$do s#do dados d% ba>a %$ los r%7#stros 0or a$t#7T%dad d% s"
&od%lo, 0"%da$ s%r a"tor#Bados 0ara !#r!"lar %?!%0!#o$al&%$t% !o$
o!as#4$ d% %?5#b#!#o$%s, !%rt&%$%s o !arr%ras l#&#tadas a los d%
%sta $at"ral%Ba.
T#%$%$ "$ !ar!t%r &%ra&%$t% inter)retati+o, "$a a!lara!#4$
d% la l%8 !"8o !o$t%$#do s% 5alla #&0l@!#to %$ la 0ro0#a d%2$#!#4$ %
5%!5o #&0o$#bl%.
R%s0o$d%$ A$#!a&%$t% al de(eo de* *e>i(*ador de completar la delimitaci#n
negativa del $ec$o imponible, recogiendo e'presamente los supuestos cuya inclusi#n en el
$ec$o gravado pudiera ofrecer d8da(" F&a ley podr completar la definici#n del $ec$o
imponible mediante la menci#n de supuestos de no sujeci#n"G
C. EIencione( @ otra( t9cnica( de(>ra&atoria(.
/4=/EP54) (art" ..&J5! Don normas que e'cluyen total o parcialmente la consecuencia
derivada de la realiaci#n del $ec$o imponible"
/1%1/5E%VD56/1D)
+" tienen carcter necesario) las normas de e'enci#n tiene eficacia constitutiva, pues
contiene un mandato determinado y son indispensables para que pese a la realiaci#n del $ec$o
imponible, no surja la obligaci#n tributaria"
." Es una especie dentro de los beneficios tributarios" &a e'enci#n constituye un
beneficio, es el resultado de una norma de favor" El alcance de este tipo de normas puede llegar
$asta la anulaci#n del efecto del $ec$o imponible (e'enci#n total propiamente dic$a! o bien
reducirse a un aligeramiento de la carga tributaria (bonificaciones, deducciones!
," De trata de una especie de derec$o subjetivo que se desarrolla en el marco de la
relaci#n jurdica tributaria y que no tiene incidencia o reflejo patrimonial fuera de dic$a
relaci#n" El 5/ afirma que el Fllamado derec$o a la e'enci#n o a la bonificaci#n tributaria es
simplemente un elemento de la relaci#n obligacional, que liga a la 1dministraci#n y al
contribuyente"G
-" su ra#n de ser responde a una finalidad e'trafiscal o de estmulo de determinadas
actividades) (en el caso del 6%P3 sera los planes de pensiones! o a la l#gica del principio de
capacidad econ#mica (dentro del 6%P3, las cargas familiares!
/&1DED)
O;Aeti&a( )por ejemplo) art" H&6%P3)Estarn e'entas las siguientes rentas! &os premios de las
loteras y apuestas organiadas por el 4rganismo =acional de &oteras y 1puestas del Estado y
por las /omunidades 1ut#nomas, as como de los sorteos organiados por la /ru %oja
Espa@ola y por la 4rganiaci#n =acional de /iegos"
8;Aeti&a(: por ejemplo) art" E."+"5%&H&) Estarn e'entos los siguientes inmuebles) a! &os
que sean propiedad del Estado, de las comunidades aut#nomas o de las entidades locales que
est*n directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y
penitenciarios, as como los del Estado afectos a la defensa nacional"
A8to?Htica() por ejemplo) las dos anteriores"
Ro>ada(: art" A."-" 5%&H&) 5endrn carcter rogado y se concedern, cuando proceda, a
instancia de parte) &as asociaciones y fundaciones de disminuidos fsicos, psquicos y
sensoriales, sin nimo de lucro, por las actividades de carcter pedag#gico, cientfico,
asistenciales y de empleo que para la ense@ana, educaci#n, re$abilitaci#n y tutela de
minusvlidos realicen, aunque vendan los productos de los talleres dedicados a dic$os fines,
siempre que el importe de dic$a venta, sin utilidad para ningn particular o tercera persona, se
destine e'clusivamente a la adquisici#n de materias primas o al sostenimiento del
establecimiento"
5. Di7erencia! entre la no !0eci-n , la e5enci-n C%st% 0"$to lo 5% aKad#do 0%ro
%s #&0orta$t%F
&os casos de no sujeci#n requieren de una sola norma, la norma que define el $ec$o
imponible; mientras que los supuestos de e'enci#n requieren de dos normas) la norma
delimitadora del $ec$o imponible y la norma que consagra la e'enci#n"
&as normas de no sujeci#n precisan los confines del $ec$o imponible, e'plican que
*ste, pese a algunas apariencias no $a tenido lugar) mientras que las normas de e'enci#n se
configuran como supuestos de e'enci#n respecto del $ec$o imponible (no obstante $aberse
realiado *ste, sus consecuencias no se producen o se producen en todo su alcance!
&as e'enciones (art" .-".&J5! no son una lista cerrada, es decir, no tiene pro$ibida la
analoga, pero los preceptos de no sujeci#n si"
1 veces, el legislador utilia unos t*rminos inapropiados, por ejemplo) Fart"H"+9&6N1"
Art.R4peraciones no sujetas al 6mpuesto"
=o estarn sujetas al 6mpuesto)
+" a &as siguientes transmisiones de bienes y derec$os"""G 1unque parece un supuesto de no
sujeci#n es en realidad un supuesto de e'enci#n"
TEMA 1L: TEOR.A DE LA !BJETIVIDAD TRIB!TARIA
1. LO !JETO ACTIVO: *a( Ad?ini(tracione( tri;8taria(. E(pecia* re'erencia
a *a A>encia E(tata* de *a Ad?ini(tracin Tri;8taria:
(En el libro de P*re %oyo no viene nada as que $e buscado en el de /alvo 4rtega!
El art" < &J5 afirma que en el mbito del Estado, la aplicaci#n de los tributos y el ejercicio de la
potestad sancionadora corresponde al >inisterio de Hacienda, siempre que no $aya sido
encomendada por ley a otro #rgano o entidad de derec$o pblico"
0ic$as competencias corresponden a la 1gencia Estatal de 1dministraci#n 5ributaria"
&a 1E15 es una persona jurdicas limitada por su objeto (aplicaci#n efectiva del sistema
tributario estatal y del aduanero"
En su r*gimen jurdico establecido por la &ey ,+2+BBI de .H de diciembre (mi cumple jeje! de
Presupuestos Jenerales del Estado, se e'cluye la posibilidad de que su funci#n pueda ser
atribuida a sujetos privados, aunque *stos puedan actuar en otros mbitos complementarios
como la publicidad, distribuci#n?
&a &ey $abla de una posible delegaci#n de funciones en el artculo +I, de la nombrada ley, pero
4(4 $ay q entender q se refiere siempre al objeto de la 1E15, no al poder tributario"
Dobre el r*gimen de responsabilidad de la 1E15 decir que ser el propio de la 1dministraci#n
Pblica"
Dobre la competencia funcional de la 1E15 ser la q determinen las leyes y reglamentos
tributarios; y la competencia territorial sigue los criterios de residencia o territorialidad propios
de cada impuesto segn la naturalea de *stos"
&a resoluci#n de .+LBL.II- de la Presidencia de la 1gencia establece su estructura y
organiaci#n territorial y los #rganos de esta naturalea)
L 0elegaciones Especiales (de las que dependen las tres de abajo!
L 0elegaciones de 1gencia
L 1dministraciones de *sta
L 1dministraciones de 1duanas"
,. *a( di&er(a( po(icione( de *o( ci8dadano( en (8( re*acione( con *a Ad?ini(tracin
tri;8taria: *o( o;*i>ado( tri;8tario(:
El concepto de obligados tributarios engloba tanto a los titulares de obligaciones pecuniarias
como a los sometidos simplemente a deberes de informaci#n respecto de terceros"
1rtculo ,< &J5" 4bligados tributarios" (&os artculos en aul!
+" Don obligados tributarios las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa tributaria
impone el cumplimiento de obligaciones tributarias"
." Entre otros, son obligados tributarios)
a" &os contribuyentes"
b" &os sustitutos del contribuyente"
c" &os obligados a realiar pagos fraccionados"
d" &os retenedores"
e" &os obligados a practicar ingresos a cuenta"
f" &os obligados a repercutir"
g" &os obligados a soportar la repercusi#n"
$" &os obligados a soportar la retenci#n"
i" &os obligados a soportar los ingresos a cuenta"
j" &os sucesores"
b" &os beneficiarios de supuestos de e'enci#n, devoluci#n o bonificaciones tributarias, cuando no
tengan la condici#n de sujetos pasivos"
(=o es una lista cerrada!
," 5ambi*n tendrn el carcter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone
el cumplimiento de obligaciones tributarias formales"
-" 5endrn la consideraci#n de obligados tributarios, en las &eyes en que as se estableca, las $erencias
yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan
una unidad econ#mica o un patrimonio separado susceptibles de imposici#n"
<" 5endrn asimismo el carcter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artculo -+
de esta &ey"
E" &a concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligaci#n
determinar que queden solidariamente obligados frente a la 1dministraci#n tributaria al cumplimiento de
todas las prestaciones, salvo que por &ey se disponga e'presamente otra cosa"
&as &eyes podrn establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el prrafo anterior"
/uando la 1dministraci#n s#lo conoca la identidad de un titular practicar y notificar las liquidaciones
tributarias a nombre del mismo, quien vendr obligado a satisfacerlas si no solicita su divisi#n" 1 tal
efecto, para que proceda la divisi#n ser indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el
domicilio de los restantes obligados al pago, as como la proporci#n en que cada uno de ellos participe en
el dominio o derec$o trasmitido"
Degn todo este listado, tal y como veremos a continuaci#n podemos establecer tres grupos de
obligados)
o Dujetos deudores frente a la Hacienda Pblica
o Dujetos obligados al cumplimiento de deberes formales
o Dujetos obligados entre ellos (relaciones particulares derivadas de la aplicaci#n del
tributo!" %etenedores?"
Dobre los entes carentes de personalidad jurdica como obligados tributarios, como son por
ejemplo las comunidades de bienes, $erencias yacentes, sociedades irregulares? (art" ,<"-!
decir que se supone q son entes sin personalidad y q por tanto no pueden ser centro de
imputaci#n de obligaciones, pero esto cambia si una ley as lo establece"
L 0ebemos referirnos al art" -."+ b de &J5 que afirma que sern responsables solidarios los
partcipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado - del artculo ,< de la &ey,
en proporci#n a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales
de dic$as entidades" Es decir, las actuaciones se entendern con quien lleve la administraci#n,
pero con la garanta de que la deuda podr ser e'igida, en r*gimen de solidaridad con la entidad,
a los comuneros o partcipes segn sus correspondientes participaciones" (Namos q si la
comunidad no paga, Hacienda va cobrando proporcionalmente a cada uno!
L /omo curiosidad decimos q est ley incluye a estos entes sin personalidad como obligados, a
diferencia de la &J5 original que no lo $aca"
4. 8Aeto( pa(i&o(:
4.1 E* contri;8@ente. La p*8ra*idad de contri;8@ente(: *a (o*idaridad. La tra(*acin
A8r)dica de *a c8ota tri;8taria.
/omo podemos ver Fsujeto pasivoG no aparece como tal en la lista del art" ,<, pero este
concepto queda englobado en los dos primeros de esta) el contribuyente y el sustituto"
1rtculo ,E" Dujetos pasivos) contribuyente y sustituto del contribuyente"
+" Es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la &ey, debe cumplir la obligaci#n tributaria
principal, as como las obligaciones formales in$erentes a la misma, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo"
=o perder la condici#n de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo
que la &ey de cada tributo disponga otra cosa"
En el mbito aduanero, tendr adems la consideraci#n de sujeto pasivo el obligado al pago del importe
de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso estableca la normativa aduanera"
&o del mbito aduanero (del artculo! no parece importanteZZZZZ
." Es contribuyente el sujeto pasivo que realia el $ec$o imponible"
," Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposici#n de la &ey y en lugar del contribuyente, est obligado a
cumplir la obligaci#n tributaria principal, as como las obligaciones formales in$erentes a la misma"
El sustituto podr e'igir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfec$as, salvo que
la &ey se@ale otra cosa"
0e la definici#n del art" vemos q el sujeto pasivo no es uno ms de los obligados, sino el
principal, es un elemento esencial del tributo" (&os dems obligados pueden aparecer o
no en la relaci#n tributaria, pero el sujeto pasivo aparece siempre!
&a traslaci#n jurdica de la cuota tributaria)
/uando el art" dice que no perder la condici#n de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota
tributaria a otros obligados, salvo que la &ey de cada tributo disponga otra cosa, $ace referencia a
dic$a traslaci#n jurdica"
De trata de aquellos supuestos en los que la ley del tributo impone el deber al sujeto
pasivo de repercutir la cuota sobre el adquiriente de la mercanca o servicio" Es lo q
sucede en el caso del 6N1 o de los 6mpuestos Especiales, que se mantiene la condici#n
de sujeto pasivo (pues sigue siendo el obligado con la 1dministraci#n! an cuando la
persona en la que recae la carga tributaria sea el adquiriente final"
&as personas que derivan de esta regulaci#n son S art" ,A &J5"
Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la &ey, debe repercutir la cuota tributaria a
otras personas o entidades y que, salvo que la &ey disponga otra cosa, coincidir con aquel que realia las
operaciones gravadas"
Es obligado a soportar la repercusi#n la persona o entidad a quien, segn la &ey, se deba repercutir la
cuota tributaria, y que, salvo que la &ey disponga otra cosa, coincidir con el destinatario de las
operaciones gravadas" El repercutido no est obligado al pago frente a la 1dministraci#n tributaria pero
debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida"
1mbos son sujetos de una obligaci#n que, aunque se produca entre particulares, se
establece en una norma tributaria" (Pg" +H+, libro si quer*is ampliar conocimientos
le*rosla!
/omentamos, en lo referente a la solidaridad tributaria, en el caso de una pluralidad de
obligados tributarios el art" ,<"E &J5 se decanta por la solidaridad, y dice que en el caso
de q la 1dministraci#n s#lo conoca la identidad de un titular practicar y notificar las liquidaciones
tributarias a nombre del mismo, quien vendr obligado a satisfacerlas si no solicita su divisi#n" 1 tal
efecto, para que proceda la divisi#n ser indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el
domicilio de los restantes obligados al pago, as como la proporci#n en que cada uno de ellos participe en
el dominio o derec$o trasmitido"
4., E* (8(tit8to: conceptoB nat8ra*eFa A8r)dica @ c*a(e(:
5ambi*n llamado segundo contribuyente"
art" ,E", (ya visto! del q e'traemos las siguientes notas)
Posici#n q debe ser establecida por ley
&a situaci#n jurdica del sustituto) queda obligado al cumplimiento de todas las
prestaciones y deberes, no s#lo de pago, sino tambi*n formales"
El derec$o del sustituto a resarcirse a cargo de contribuyente en lugar del cual satisface
el tributo" (es una facultad, no un deber, pues la ley dice FpodrG! (diferencia con los
casos de repercusi#n legal de la cuota q vemos ms adelante!
&a verdad q en la actualidad esta figura aparece como sujeto pasivo s#lo en pocos
casos, 6mpuestos sobre no residentes y poco ms"
E'isten diferentes tipos de sustituci#n) (libro de /alvo 4rtega!
- En obligaciones determinadas) (los llamados ingresos a cuenta!
En este tipo de sustituci#n no e'iste una liberaliaci#n total del contribuyente que sigue
respondiendo de la obligaci#n en su conjunto y s#lo considera la prestaci#n efectuada
por el sustituto para su integraci#n posterior"
Es importante saber que para la &J5 esta sustituci#n es un tipo de pagos a cuenta con
separaci#n tajante de la figura de la sustituci#n" Por esto no $abla de sustituto y s de
retenedor"
- En obligaciones definitivas)
En este tipo el sustituto s se coloca en el lugar del contribuyente en la obligaci#n
tributaria, aunque no siempre en los deberes tributarios" R es q en ningn caso la
sustituci#n por completa q sea supone la salida del crculo tributario del contribuyente"
C. otro( o;*i>ado( a* pa>o de de8da( tri;8taria(:
C.1. Lo( o;*i>ado( a rea*iFar pa>o( a c8enta
&as obligaciones de realiar pagos a cuenta son una particularidad de determinados tributos
como el 6%P3 y el 6mpuesto de Dociedades"
Estas obligaciones de pagos a cuenta son)
Pagos fraccionados) /uando el propio contribuyente tiene, adems de pagar la
obligaci#n principal y los deberes formales correspondientes, tiene, adems, en
determinados supuestos la obligaci#n de realiar pagos fraccionados o adelantados que
se deducirn de su deuda final"
&a obligaci#n de realiar estos pagos es aut#noma e independiente de la obligaci#n
principal (as podr ser sancionada de manera separada!"
%etenciones) /uando en los tributos se contempla que los pagos realiados a sujetos
pasivos estarn en determinados casos sujetos a retenci#n por el pagador en concepto de
ingreso a cuenta de la obligaci#n del sujeto principal" En este caso, el sujeto obligado a
practicar la retenci#n sobre el contribuyente y a realiar su ingreso en el 5esoro es un
tercero, al q llamamos retenedor" (ms adelante veremos ms!
6ngresos a cuenta) Parecidos a las retenciones" De trata de los supuestos en que los
pagos deberan dar lugar a retenci#n se satisfacen en especie"
(ejemplo cuando los bancos te regalan un jam#n!" Estos pagos Fen especieG se
deducirn en su momento como pago a cuenta, igual que las retenciones"
%etenedor) (lo incluyo aqu porque es done el libro lo sita!
Es retenedor la persona o entidad a quien la &ey de algunos tributos impone la obligaci#n de
sustraer e ingresar en la 1dministraci#n tributaria, con ocasi#n de los pagos que deba realiar a
otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a *stos"
o El retenedor est obligado al pago $aya o no $aya llevado a cabo de manera
efectiva la retenci#n sobre el sujeto pasivo"
o El sujeto q soporta la retenci#n tendr derec$o a reducir en su declaraci#n anual
la cantidad retenida"
Di por causa imputable al retenedor no se $ubiera practicado retenci#n o lo
$ubiera sido en cuanta inferior a la debida, el preceptor deducir la cantidad
que debi# $aber sido retenida" Pero si fue imputable al propio receptor la
cantidad a reducir ser la efectivamente retenida"
C., La (8ce(in en *a( (it8acione( (8;Aeti&a( pa(i&a(
>uere una persona (o pierde la personalidad jurdica una sociedad! y sus sucesores se subrogan
en la titularidad de las situaciones jurdicas de contenido patrimonial, como es el caso de las
deudas tributarias"
Art)c8*o 4L. Ducesores de personas fsicas"
+" 1 la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los
$erederos, sin perjuicio de lo que establece la legislaci#n civil en cuanto a la adquisici#n de la $erencia"
&as referidas obligaciones tributarias se transmitirn a los legatarios en las mismas condiciones que las
establecidas para los $erederos cuando la $erencia se distribuya a trav*s de legados y en los supuestos en
que se instituyan legados de parte alcuota"
En ningn caso se transmitirn las sanciones (por el carcter personal de *stas!
5ampoco se transmitir la obligaci#n del responsable salvo que se $ubiera notificado el acuerdo de
derivaci#n de responsabilidad antes del fallecimiento"
." =o impedir la transmisi#n a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el $ec$o de que a
la fec$a de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones
se entendern con cualquiera de ellos, debi*ndose notificar la liquidaci#n que resulte de dic$as
actuaciones a todos los interesados que consten en el e'pediente"
(Este apartado $abla de deudas devengadas (obligadas! pero no liquidadas!
," >ientras la $erencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante
corresponder al representante de la $erencia yacente"
&as actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificaci#n, determinaci#n y liquidaci#n de
las obligaciones tributarias del causante debern realiarse o continuarse con el representante de la
$erencia yacente" Di al t*rmino del procedimiento no se conocieran los $erederos, las liquidaciones se
realiarn a nombre de la $erencia yacente"
&as obligaciones tributarias a que se refiere el prrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de
muerte podrn satisfacerse con cargo a los bienes de la $erencia yacente"
Art)c8*o CW. Ducesores de personas jurdicas y de entidades sin personalidad"
1! Dociedades disueltas y liquidadas) (apartados + y .!
^ %esumen de los apartados + y . del art" -I) (no necesario mirar!
8na ve disuelta y liquidada la sociedad los socios pasan a tener la condici#n de
sucesores de la entidad disuelta"
5odos ellos quedarn solidariamente obligados entre s a pagar las deudas de la
sociedad"
El lmite de la responsabilidad depender de la forma social)
L Entidad de responsabilidad limitada L a los socios se les e'igir un importe no superior
al de la cuota de liquidaci#n recibida pero cada uno en la divisi#n del $aber social"
L Entidad de responsabilidad no limitada S los socios respondern con su patrimonio sin
lmite alguno"
&a transmisi#n de las deudas tributarias a los socios se produce tanto si las indicadas deudas se
encuentran liquidadas como si estn pendientes de liquidaci#n"
Hay una cuesti#n que la &J5 no $a contemplado, y es el supuesto del pago de los acreedores,
que es esencial en la legislaci#n mercantil" 1s, los socios no podrn recibir la cuota de
liquidaci#n o de distribuci#n del $aber social sin que previamente se $ayan satisfec$o las
deudas de los acreedores" (Di vais bien de tiempo leeros el principio de la pag +A- del libro!
7! Dociedades disueltas pero no liquidadas; o e'tinguidas) (apartado ,!
," En los supuestos de e'tinci#n o disoluci#n sin liquidaci#n de sociedades mercantiles, las obligaciones
tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a las personas o entidades que sucedan o que sean
beneficiarias de la correspondiente operaci#n"
Esta norma tambi*n ser aplicable a cualquier supuesto de cesi#n global del activo y pasivo de una
sociedad mercantil"
Estamos ante un supuesto de sucesi#n a ttulo universal, en este caso no ser necesario
la declaraci#n de responsabilidad que en el caso anterior si q era e'igido"
/! 0isoluci#n de fundaciones y disoluci#n de entes carentes de responsabilidad jurdica)
(apartado -! (resumen, no necesario mirar!
L 3undaciones) las deudas tributarias pendientes se transmitirn a los destinatarios de los
bienes y derec$os"
LEntes carentes de personalidad) se transmitirn a los partcipes o cotitulares de los
entes"
^^^^ 4(4^^^^ (apartado <!
<" &as sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a
las que se refiere este artculo sern e'igibles a los sucesores de las mismas, en los t*rminos establecidos
en los apartados anteriores, $asta el lmite del valor de la cuota de liquidaci#n que les corresponda"
0iferencia con el caso de las personas fsicas) en las personas jurdicas la
responsabilidad derivada de las infracciones imputables a la sociedad se transmite a los
socios, una ve disuelta la sociedad"
C.4 Re(pon(a;*e( tri;8tario(. Concepto @ c*a(e( de re(pon(a;i*idad
1rt" -+"+) /4=/EP54
&a ley podr configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los
deudores principales, a otras personas o entidades"
El responsable es una persona que queda sujeto al pago de la deuda tributaria en funci#n de
garanta, para el caso de la falta de pago del deudor principal"
4(4 . notas)
L Para e'igir la responsabilidad ser necesario un acto administrativo e'preso, salvo que
disponga distinto una norma con rango de &ey"
L El responsable dispondr de una acci#n de repetici#n o de resarcimiento"
/&1DED)
0istinguimos entre responsabilidad subsidiaria o solidaria" &a diferencia est en cuando se da el
momento del acto de derivaci#n de la responsabilidad"
En la subsidiaria, el responsable estar sujeto al pago con lo q llamamos beneficio de e'clusi#n,
es decir, previo agotamiento de la acci#n de cobro"
En la solidaria, la deuda puede ser e'igida el responsable en cualquier momento, sin ms
requisito q el de $aber requerido el pago al deudor principal"
Dalvo precepto legal e'preso la responsabilidad ser subsidiaria (art" -+".!
a! Dupuestos de responsabilidad solidaria en la &J5) (art" -.!
%esponsabilidad por causar o por colaboraci#n en la comisi#n de infracciones
tributarias" En este caso sern responsables de la deuda principal y de la sanci#n (en
este caso es q la responsabilidad se e'tiende a la sanci#n!
%esponsabilidad de los copartcipes de entes desprovistos de personalidad jurdica"
%esponsabilidad por adquisici#n de e'plotaciones econ#micas contradas del anterior
titular y derivadas de su ejercicio"
Es decir, por ejemplo al transmitir una empresa, el nuevo titular responde
solidariamente de las deudas tributarias contradas en el ejercicio de la actividad, para
evitar q se eludan as tributos devengados, pero el deudor principal no $a desaparecido"
Este caso es un supuesto de acto intervivos y quedan por tanto fuera los supuestos
motri causa (pues la muerte del deudor principal supone la transmisi#n al $eredero, no
siendo *ste un responsable, sino un sucesor"
5ambi*n quedan fuera los supuestos en los q la q desaparece es una persona jurdica,
pues s#lo podemos $ablar de casos en los que el responsable lo es junto con el deudor
principal, no cuando este desapareceZZ
El art" aclara dos notas)
Lque la responsabilidad solidaria se e'tender no solo a la deuda por la obligaci#n
tributaria principal, sino tambi*n a las retenciones e ingresos a cuenta"
Lno $abr esta responsabilidad cuando se trate de adquisiciones de e'plotaciones o
actividades econ#micas pertenecientes a un deudor concursado y la adquisici#n tenga
un procedimiento concursal"
%esponsables por actuaciones que impidan la ejecuci#n de la 1dministraci#n tributaria
sobre el patrimonio del deudor en el procedimiento de recaudaci#n" &a responsabilidad
ser $asta el importe del valor de los bienes q se $ubieran podido embargar o enajenar"
&os casos mencionados son)
L/ausar o colaborar en la ocultaci#n o transmisi#n de bienes o derec$os del obligado"
L Por culpa o negligencia, incumplir las #rdenes de embargo"
L/on conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constituci#n de la garanta, colaborar o
consentir en el levantamiento de los bienes o derec$os embargados o de aquellos bienes o
derec$os
L&as personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una ve recibida la
notificaci#n del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aqu*llos"
," &as &eyes podrn establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en
los apartados anteriores"
-" El procedimiento para declarar y e'igir la responsabilidad solidaria ser el previsto en el artculo +H<
de esta &ey"
b! Dupuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en la &J5" art" -,
%esponsabilidad de los administradores de sociedades que $ubieran cometido
infracciones tributarias
Din perjuicio de lo dispuesto en el prrafo a del apartado + del artculo -. de esta &ey, los
administradores de $ec$o o de derec$o de las personas jurdicas que, $abiendo *stas cometido
infracciones tributarias, no $ubiesen realiado los actos necesarios que sean de su incumbencia
para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, $ubiesen consentido el
incumplimiento por quienes de ellos dependan o $ubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen
las infracciones"
Du responsabilidad tambi*n se e'tender a las sanciones"
1dministradores de personas jurdicas que $ayan cesado en su actividad, sin
$aber sido formalmente disueltas"
&os administradores de $ec$o o de derec$o de aquellas personas jurdicas que $ayan cesado en
sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de *stas que se encuentren
pendientes en el momento del cese, siempre que no $ubieran $ec$o lo necesario para su pago o
$ubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago"
Jestores de patrimonios en liquidaci#n)
&os integrantes de la administraci#n concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en
general que no $ubiesen realiado las gestiones necesarias para el ntegro cumplimiento de las
obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dic$as situaciones e imputables a los
respectivos obligados tributarios" 0e las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dic$as
situaciones respondern como administradores cuando tengan atribuidas funciones de
administraci#n"
1dquirientes de bienes afectos al pago de deudas tributarias)
&os adquirentes de bienes afectos por &ey al pago de la deuda tributaria, en los t*rminos del
artculo HB de esta &ey"
1gentes y comisionistas de aduanas, que acten en nombre de sus comitentes"
%esponsabilidad por las retenciones y repercusiones a practicar por contratistas y
subcontratistas a quienes se $aya cedido la ejecuci#n de obras o prestaciones de
servicios, salvo las e'cepciones que se contienen en el artculo"
." &as &eyes podrn establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en
el apartado anterior"
," El procedimiento para declarar y e'igir la responsabilidad subsidiaria se regir por lo dispuesto en el
artculo +HE de esta &ey"
N. Otro( o;*i>ado( tri;8tario(: en partic8*arB *o( (8Aeto( a de;ere( de co*a;oracin:
(/on este ttulo no viene nada ni el libro de %oyo ni en el de 4rtega, y solo me queda $ablar de lo?!
Dujetos obligados a facilitar informaci#n a la 1dministraci#n 5ributaria)
Hablamos de un deber (no obligaci#n tributaria! de informaci#n, independiente de una
obligaci#n tributaria propia" Du nico requisito es q se estableca por ley"
5iene su e'presi#n jurdica en el artculo B, y B< &J5 que afirma la obligaci#n de las
personas ya sean fsicas, jurdicas, pblicas o privadas de proporcionar a la
1dministraci#n tributaria datos, informes, antecedentes? relacionados con el
cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidas de sus relaciones
econ#micas, profesionales o financieras con otras personas"
(si quer*is mirar los artculos pero a mi no me parecen importantes!
Q. La capacidad de o;rar en Derecho Tri;8tario: *a repre(entacin @ (8( c*a(e(:
(/aptulo M del libro! (Por los artculos es mejor q mirarlo por libro" &a verdad q no parece importante este punto,
pero aqu os lo pongo, si vais pillados de tiempo, solo le*roslo" W mala influencia soy e$Y!
art. CC) 5endrn capacidad de obrar en el orden tributario, adems de las personas que la tengan conforme
a derec$o, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las
actividades cuyo ejercicio les est* permitido por el ordenamiento jurdico sin asistencia de la persona que
ejera la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial" De e'cepta el supuesto de los menores
incapacitados cuando la e'tensi#n de la incapacitaci#n afecte al ejercicio y defensa de los derec$os e
intereses de que se trate"
Hay tres tipos de representaci#n)
Art)c8*o CN. %epresentaci#n legal"
+" Por las personas que carecan de capacidad de obrar actuarn sus representantes legales"
." Por las personas jurdicas actuarn las personas que ostenten, en el momento en que se producan las
actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los #rganos a quienes corresponda su
representaci#n, por disposici#n de la &ey o por acuerdo vlidamente adoptado"
," Por los entes a los que se refiere el apartado - del artculo ,< de esta &ey actuar en su representaci#n
el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fe$aciente y, de no $aberse designado
representante, se considerar como tal el que aparentemente ejera la gesti#n o direcci#n y, en su defecto,
cualquiera de sus miembros o partcipes"
Art)c8*o CQ. %epresentaci#n voluntaria"
+" &os obligados tributarios con capacidad de obrar podrn actuar por medio de representante, que podr
ser un asesor fiscal, con el que se entendern las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se $aga
manifestaci#n e'presa en contrario"
." Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derec$os, asumir o reconocer
obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos
y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos
regulados en los ttulos 666, 6N y N de esta &ey, la representaci#n deber acreditarse por cualquier medio
vlido en 0erec$o que deje constancia fidedigna o mediante declaraci#n en comparecencia personal del
interesado ante el #rgano administrativo competente"
1 estos efectos, sern vlidos los documentos normaliados de representaci#n que apruebe la
1dministraci#n tributaria para determinados procedimientos"
," Para los actos de mero trmite se presumir concedida la representaci#n"
-" /uando en el marco de la colaboraci#n social en la gesti#n tributaria, o en los supuestos que se prevean
reglamentariamente, se presente por medios telemticos cualquier documento ante la 1dministraci#n
tributaria, el presentador actuar con la representaci#n que sea necesaria en cada caso" &a 1dministraci#n
tributaria podr requerir, en cualquier momento, la acreditaci#n de dic$a representaci#n, que podr
efectuarse de acuerdo con lo establecido en el apartado . de este artculo"
<" Para la realiaci#n de actuaciones distintas de las mencionadas en los apartados ., , y - anteriores, la
representaci#n podr acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se estableca"
E" /uando, de acuerdo con lo previsto en el apartado E del artculo ,< de esta &ey, concurran varios
titulares en una misma obligaci#n tributaria, se presumir otorgada la representaci#n a cualquiera de ellos,
salvo que se produca manifestaci#n e'presa en contrario" &a liquidaci#n que resulte de dic$as
actuaciones deber ser notificada a todos los titulares de la obligaci#n"
H" &a falta o insuficiencia del poder no impedir que se tenga por realiado el acto de que se trate, siempre
que se acompa@e aqu*l o se subsane el defecto dentro del plao de +I das, que deber conceder al efecto
el #rgano administrativo competente"
Art)c8*o CR. %epresentaci#n de personas o entidades no residentes"
1 los efectos de sus relaciones con la 1dministraci#n tributaria, los obligados tributarios que no residan
en Espa@a debern designar un representante con domicilio en territorio espa@ol cuando operen en dic$o
territorio a trav*s de un establecimiento permanente, cuando lo estableca e'presamente la normativa
tributaria o cuando, por las caractersticas de la operaci#n o actividad realiada o por la cuanta de la renta
obtenida, as lo requiera la 1dministraci#n tributaria"
0ic$a designaci#n deber comunicarse a la 1dministraci#n tributaria en los t*rminos que la normativa del
tributo se@ale"
R. E* do?ici*io 'i(ca*: $art. CU L1T%
Art)c8*o CU. 0omicilio fiscal"
+" El domicilio fiscal es el lugar de localiaci#n del obligado tributario en sus relaciones con la
1dministraci#n tributaria"
0istinguimos)
o Personas fsicas)
En cuyo caso suele ser la residencia $abitual"
Pero si se trata de personas q desarrollan actividades econ#micas (empresarios!
podremos aplicar el referente a las personas jurdicas"
o Personas jurdicas)
Der el domicilio social, siempre q e'iste centraliaci#n respecto a su gesti#n y sus
negocios, sino el domicilio fiscal ser el lugar donde se realice la gesti#n"
o Entes carentes de personalidad) misma regla q caso anterior"
o =o residentes) se determinar segn lo establecido en la normativa reguladora de cada
tributo" =o obstante, cuando la persona o entidad no residente en Espa@a opere
mediante establecimiento permanente, el domicilio ser c del caso de las personas
jurdicas"
&os obligados tributarios debern comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la
1dministraci#n tributaria que corresponda"
TEMA ,W: LA C!ANTIFICACI-N DE LA OBLI1ACIONE
TRIB!TARIA:
1. C8anti'icacin de *a o;*i>acin tri;8taria principa*:
6ntroducci#n) (leer!
- distinguir tributos de cupo o reparto 22 tributos de cuota)
a! cupo o reparto) la fijaci#n de la cuanta se establece por dos fases) la primera en la q
se fija la cuanta de manera global y la segunda en la que se distribuye entre los sujetos
afectados"
b! cuota) la cuanta se determina con lo elementos previstos en la norma (sin cuanta
global o a recaudar!
- distinguir tributos de cuota fija22 tributos cuota variable)
a! fija) cuanta establecida pro ley, sin distinguir dentro del conjunto de las personas
afectadas"
b! variable) la cuanta se modula en funci#n de la intensidad con que se realia el $ec$o
imponible" En estos no se se@ala directamente la cuota sino la base y el tipo de
gravamen"
1.1 La ;a(e i?poni;*e: concepto @ ?oda*idade(:
art" <I" +)
/oncepto) &a base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturalea que resulta de la
medici#n o valoraci#n del $ec$o imponible
E'presi#n cifrada del $ec$o imponible, de a$ su relaci#n con *ste"
&a magnitud que la ley establece en cada caso puede ser cantidad de dinero o venir e'presada en
otras unidades de medida"
(Dubconcepto de las bases tributarias!
>odalidades
L 7ase normativa) definici#n general y abstracta contenida en la ley
L 7ase imponible fctica real) correspondiente a cada $ec$o realiado" 1qu es donde es
necesaria su determinaci#n"
(7ase liquidable ms adelante!
1., Lo( re>)?ene( de deter?inacin de *a ;a(e i?poni;*e:
a! Estimaci#n directa) (art" <+!
L el m*todo de estimaci#n directa ser de aplicaci#n de acuerdo con lo dispuesto en la
normativa de cada tributo"
&as bases imponibles se determinarn con carcter general a trav*s del m*todo de
estimaci#n directa (art" <I",!, cuando en los tributos no se $able de la cuesti#n ser
estimaci#n directa implcitamente"
L este m*todo puede utiliarse por la 1dministraci#n y por el contribuyente"
R puede e'igirse por el procedimiento de autoliquidaci#n (es el sujeto quien $ace la
determinaci#n inicial y luego la 1dministraci#n controla si la cantidad se corresponde con la
realidad! o de declaraci#n seguida de liquidaci#n administrativa (la tarea de la determinaci#n es
de la 1dministraci#n!
L m*todo) la 1dministraci#n tributaria utiliar las declaraciones o documentos presentados, los
datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los dems
documentos, justificantes y datos que tengan relaci#n con los elementos de la obligaci#n
tributaria" (Degn el tributo! (Ejemplos Pg" +B-!
^ 5ambi*n podemos $ablar de estimaci#n directa simplificada) que pueden aplicar empresarios
y profesionales que no $ayan superado en el a@o anterior los EII"II euros de cifra neta de
negocios"
Es opcional, e implica simplificaci#n del clculo de las amortiaciones y deducciones"
b! Estimaci#n objetiva) (art" <.!
L El m*todo de estimaci#n objetiva podr utiliarse para la determinaci#n de la base imponible
mediante la aplicaci#n de las magnitudes, ndices, m#dulos o datos previstos en la normativa
propia de cada tributoL
L Esta estimaci#n de bases se da casi nicamente en el 6%P3 para la determinaci#n de los
rendimientos empresariales en las empresas que no superen determinados lmites cuantitativos"
L carcter opcional o voluntario
L el m*todo procede en virtud de previsi#n e'presa en la &ey de cada 5ributo"
L con esta estimaci#n se renuncia a calcular el rendimiento neto real de cada sujeto (6ngresos S
Jastos!, y se calcula el rendimiento medio" 1s, esta estimaci#n altera la propia delimitaci#n
del $ec$o imponible" (=o se grava el rendimiento total real sino el medio presunto!
c! Estimaci#n indirecta) (art" <,!
L m*todo subsidiario) se aplicar cuando la 1dministraci#n tributaria no pueda disponer de los
datos necesarios para la determinaci#n completa de la base imponible como consecuencia de
alguna de las siguientes circunstancias)
a" 3alta de presentaci#n de declaraciones o presentaci#n de declaraciones incompletas o ine'actas"
b" %esistencia, obstrucci#n, e'cusa o negativa a la actuaci#n inspectora"
c" 6ncumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales"
d" 0esaparici#n o destrucci#n, aun por causa de fuera mayor, de los libros y registros contables o
de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos"
L las bases o rendimientos se determinarn mediante la aplicaci#n de cualquiera de los
siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente)
a" 1plicaci#n de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto"
b" 8tiliaci#n de aquellos elementos que indirectamente acrediten la e'istencia de los
bienes y de las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean
normales en el respectivo sector econ#mico, atendidas las dimensiones de las unidades
productivas o familiares que deban compararse en t*rminos tributarios"
c" Naloraci#n de las magnitudes, ndices, m#dulos o datos que concurran en los
respectivos obligados tributarios, segn los datos o antecedentes que se posean de
supuestos similares o equivalentes"
L &a aplicaci#n de esta estimaci#n ser acordada por el procedimiento previsto en el artculo +<A
de esta &ey" (&o veremos en otro tema!
1.4 La ;a(e *iE8ida;*e: $art. NC%
/oncepto) magnitud resultante de practicar la base imponible de las deducciones establecidas en
la &ey" (1rt" <- &J5! (En la mayora de los casos ocurre q no e'isten deducciones por lo que la
base imponible coincide con la liquidable!
E'isten deducciones en impuestos como)
o 6%P3, cuyas deducciones se aplican por rendimiento del trabajo, prolongaci#n de la
actividad laboral?
o 6mpuesto de Ducesiones, las cuales se aplican segn el grado de parentesco"
1.C E* tipo de >ra&a?en: $art. NN%
8na ve fijada la base liquidable es necesario aplicar el tipo de gravamen para obtener la cuota
en los tributos de cuota variable"
Du caracteriaci#n depende de la base imponible con cual se conjugue"
/oncepto) El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base
liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra"
5ipos) &os tipos de gravamen pueden ser especficos o porcentuales, y debern aplicarse segn
disponga la &ey propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base
liquidable"
El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable
en un tributo se denominar tarifa"
&a &ey podr prever la aplicaci#n de un tipo cero, as como de tipos reducidos o bonificados"
5ipo cero) es el q la ley establece o puede establecer para supuestos q quedan dentro del mbito
del tributo pero sin deuda tributaria"
(0iferencia con la e'enci#n) sujeci#n al tributo lo q $ace q e'istan deberes formales y de
control!
5ipos reducidos o bonificados) en determinados tributos (6N1! se establecen junto al tipo
general *stos"
0istinguimos supuestos)
o 5ipos porcentuales o alcuotas) 5ipos e'presados como porcentaje a aplicar sobre la
base, que estar e'presada, l#gicamente, en dinero"
&as alcuotas pueden ser de carcter proporcional (supuesto en que la alcuota a aplicar
a la base consiste en un porcentaje o tipo fijo o nico con independencia de cul sea la
cuanta de la base! o progresivo (escala de tipos q varan a medida que lo $ace la base!"
o 5ipos especficos (caso opuesto! son una cantidad de dinero q la &ey conecta con bases
e'presadas en una magnitud distinta del dinero" (impuestos especiales!
o 5ipos graduales) (caso intermedio! consistentes en una suma de dinero aplicable sobre
una base monetaria pero dividida en tramos, segn el tramo se aplica una cantidad"
(cuadro Pg" .II!
El objetivo de una tarifa progresiva es evitar el llamado error de salto, q se produce cuando a un
aumento de la base corresponde, al aumentar igualmente el tipo aplicable, un incremento de
cuota superior al de la base" Para evitar esto las escalas dividen la base en una serie de tramos o
escalones a cada uno de los cuales corresponde un tipo marginal (c aplicable al margen de la
base imponible comprendida entre la cuanta inicial de cada tramo y de la siguiente!" Esto lo que
provoca es que a cada modificaci#n de la base, por muy peque@a q sea, se corresponde con una
modificaci#n en el porcentaje a pagar" (/uadro Pg" .II+ y ejemplo de debajo si quer*is mirar
para entender mejor!"
0ebemos conocer)
- 5ipo marginal) aqu*l q se aplica a la porci#n de la base q e'cede de la cuanta se@alada
para el inicio de cada tramo"
- 5ipo medio) aqu*l q resulta de calcular lo que representa la cuota obtenida de la
aplicaci#n de la tarifa respecto de la base"
,. La c8anti'icacin de *a( o;*i>acione( tri;8taria( a c8enta aAena @ acce(oria(
(en el de P*re %oyo no viene" &o $e sacado de /alvo 4rtega!
O;*i>acione( tri;8taria( acce(oria(:
&a &J5 define las prestaciones accesorias como distintas a la principal, aunque van
relacionadas con ella" Don)
6ntereses de demora) (indemniaci#n! De trata de compensar la p*rdida patrimonial q
sufre el acreedor por el retraso en la percepci#n correspondiente" &a diferencia con otros
intereses de demora es q en el derec$o tributario la determinaci#n del inter*s no se fija
libremente por las partes, sino q queda fijado pro una norma jurdica"
&os casos en los q tiene pleno sentido este competo son) en el aplaamiento del pago de
la deuda tributaria o la suspensi#n del ingreso con motivo de un recurso administrativo
o judicial"
El recargo por declaraci#n voluntaria y e'tempornea) Es la cantidad adicional que se
suma a la cuota tributaria por el cumplimiento e'temporneo pero voluntario de la
obligaci#n tributaria (sin q medie requerimiento de la 1dministraci#n!"
&a finalidad de este concepto es la de facilitar el cumplimiento de la obligaci#n
tributaria, permitiendo que sea $ec$a fuera de cualquier procedimiento ejecutivo y
sintetiando en un sola cantidad las que deberan corresponder al inter*s de demora y a
la infracci#n correspondiente por ingreso fuera de plao"
Podemos distinguir dos grupos)
L recargo fijo e intereses de demora) son autoliquidaciones o declaraciones q se
presentan transcurridos +. meses desde el plao fijado por la norma" 5endrn un recargo
del .I\ con e'clusi#n de las sanciones q $ubieran podido e'igirse"
L recargo variable en funci#n del tiempo transcurrido desde la terminaci#n del periodo
voluntario y ausencia de intereses de demora) si el ingreso o la presentaci#n de la
declaraci#n se efecta en un plao menor y por ello el recargo de pr#rroga es ms
reducido y no se pagan intereses de demora"
&os recargos del perodo ejecutivo) Nan precedidos de una actuaci#n de la
1dministraci#n 5ributaria o simplemente del vencimiento del plao de ingreso
voluntario" art" .A &J5 que afirma q estos recargos se devengan con el inicio de dic$o
periodo de acuerdo con lo establecido en el art" +E+ &J5 (c regulaci#n de recaudaci#n
en periodo ejecutivo!
4. La c8ota tri;8taria:
(3inal del proceso de la cuantificaci#n del tributo) es el establecimiento de la cuota!
Empeamos por la llamada cuota ntegra)
En los tributos de cuota fija esta cuota resultar directamente de la &ey; en los de cuota variable
se obtiene (art" <E! aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable"
0ebemos tener cuidado con el llamado error de salto (art" <E",! que se produce en los casos de
tarifa progresiva (q no cuando es de progresividad continua!
&a cuota deber reducirse de oficio cuando de la aplicaci#n de los tipos de gravamen resulte q a
un incremento de la base corresponde una porci#n de cuota superior a dic$o incremento"
&a reducci#n que se lleve a cabo deber comprender al menos dic$o e'ceso"
4tro ajuste en la cuota ntegra es el relativo a las reducciones o lmites que la &ey de cada
tributo estableca en cada caso (<E"-!
8na ve establecida la cuota ntegra se llevarn a cabo las correspondientes deducciones, de las
cules resultar la cuota lquida) es el resultado de aplicar sobre la cuota ntegra las
deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos en su caso, en la ley de cada
tributo" (<E"<!
Hay q mencionar el concepto de /uota diferencial para el caso de los impuestos aplicados con
la t*cnica de retenciones y pagos a cuenta" Esta cuota es la resultante de restar de la cuota
lquida las retenciones y dems pagos a cuenta realiados a lo largo del periodo impositivo o en
todo caso con anterioridad a la declaraci#n anual"
Esta cantidad puede tener signo positivo o negativo (a devolver, cuando los pagos a cuenta
superen a la cuota lquida! art" <E"E
Ra $emos $ablado de la determinaci#n de la cuota, pero el artculo <E". nos da a entender que
e'isten determinados casos en que pueden e'istir problemas y por ello afirma que para el
clculo de la cuota ntegra tambi*n podrn utiliarse los m*todos de determinaci#n se@alados en
el apartado . del artculo <I &J5"
Degn esto podemos observar como tambi*n en la determinaci#n de la cuota $abra que $ablar
de estimaci#n directa, objetiva e indirecta"
En el libro encontramos varios ejemplos como el del 6N1 (no creo importante; Pg" .I-!
C. La de8da tri;8taria: e*e?ento( inte>rante(
art" <A &J5
&a deuda tributaria estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la
obligaci#n tributaria principal o de las obligaciones de realiar pagos a cuenta"
5ambi*n formarn parte de la deuda en su caso)
o El inter*s de demora
o &os recargos por declaraci#n e'tempornea
o &os recargos del periodo ejecutivo
o &os recargos e'igibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del 5esoro o de
otros entes pblicos) esto se trata de una t*cnica de creaci#n de tributos, tomando como
base otro ya e'istente y con el cual se acumula a efectos de su gesti#n" /uando el ente
pblico establece un recargo de este tipo, su aplicaci#n y recaudaci#n se lleva a cabo
junto con el tributo sobre el que se establece el recargo" En estos casos el recargo forma
parte de la deuda"
&os tres primeros son lo q podemos llamar elementos accidentales de la deuda" De incorporan a
la deuda en ra#n de determinadas circunstancias"
1dems el art" <A en el apartado , se refiere a las sanciones)
&as sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el 5tulo 6N de
esta &ey no formarn parte de la deuda tributaria, sin perjuicio de que para su recaudaci#n se
apliquen las normas incluidas en el captulo N del ttulo 666 de esta &ey"
1s, las sanciones se determinarn en un procedimiento separado del seguido para liquidar la
deuda tributaria" =o se incluirn en la liquidaci#n de la deuda, sino que sern liquidadas en un
acto separado" Pero su recaudaci#n se llevar a cabo aplicando las mismas normas"
N. La( >arant)a( de cr9dito tri;8tario:
=o debemos de confundir estas garantas (que nacen directamente de la &ey, sin necesidad de
acto de constituci#n de *sta! con otras garantas que nacen porque la &ey ordena constituirlas
como una condici#n para la obtenci#n de determinados beneficios, y q por tanto su fuente no es
la ley sino que nacen del acto de constituci#n de la ley"
El ejemplo ms claro de *stas es la llamada $ipoteca legal tcita, que es un derec$o de $ipoteca
que nace sin la necesidad de inscripci#n en el %egistro, a diferencia de la $ipoteca normal, que
nace del registro, no del contrato o del negocio jurdico unilateral"
Jarantas)
El derec$o de prelaci#n general) (art" HH"+&J5!
Es la garanta ms general pues afecta a todo el tipo de tributos"
De asegura a la Hacienda Pblica la preferencia en la ejecuci#n de su cr*dito cuando
concurra con otros acreedores, salvo los titulares de derec$os reales debidamente
inscritos"
El art" HH". se refiere al modo de operar la prelaci#n general en los casos de situaciones
concursales" De refiere a los casos de convenio, o sea a los casos en que la
1dministraci#n no suscribiera el convenio, mantendra intacto su privilegio en su
cr*dito, ya proceda *ste de retenciones o no"
1rtculo HH" Derecho de prelacin"
+" &a Hacienda Pblica tendr prelaci#n para el cobro de los cr*ditos tributarios vencidos y no
satisfec$os en cuanto concurra con otros acreedores, e'cepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, $ipoteca
u otro derec$o real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fec$a en que se $aga
constar en el mismo el derec$o de la Hacienda Pblica, sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos HA y HB de esta
ley"
." En caso de convenio concursal, los cr*ditos tributarios a los que afecte el convenio,
incluidos los derivados de la obligaci#n de realiar pagos a cuenta, quedarn sometidos a lo
establecido en la &ey ..2.II,, de B de julio, /oncursal"
&a Hipoteca legal tcita" (conocida con el nombre de prelaci#n o privilegio
especial, porque sus efectos son los de una garanta real que opera de modo
automtico, sin necesidad de acto de constituci#n e'preso ni inscripci#n, y que
se antepone, en cierta manera, a los titulares registrales! art" HA &J5"
&os tributos comprendidos en esta garanta son los que recaen sobre bienes
inmuebles (6mpuesto >unicipal sobre 7ienes 6nmuebles!
1rtculo HA. Hipoteca legal tcita.
En los tributos que graven peri#dicamente los bienes o derec$os inscribibles en un registro
pblico o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades aut#nomas y las
entidades locales tendrn preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque *stos
$ayan inscrito sus derec$os, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfec$as
correspondientes al a@o natural en que se e'ija el pago y al inmediato anterior"
1fecci#n de bienes) (art" HB &J5!
El derec$o de afecci#n es un aut*ntico gravamen real (garanta real! que recae sobre los
bienes transmitidos y que permite ejecutar sobre ellos la deuda tributaria originada en
relaci#n a tales bienes"
/omo derec$o real que es, es susceptible de la inscripci#n en el %egistro cuando los
bienes sean inscribibles"
4(4) este gravamen s#lo recae sobre los bienes afectados por ley, $a se ser la ley de
cada tributo la que estableca dic$a afecci#n" En la actualidad esto s#lo se produce en el
6mpuesto de 5ransmisiones Patrimoniales y 1ctos jurdicos 0ocumentados y en el
6mpuesto de Ducesiones y 0onaciones"
&a ejecuci#n sobre el bien no se plantear sino despu*s de $aberse llegado a la
declaraci#n de fallido (no pagar la deuda!"
1rtculo HB" 1fecci#n de bienes"
+" &os adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria respondern
subsidiariamente con ellos, por derivaci#n de la acci#n tributaria, si la deuda no se paga"
." &os bienes y derec$os transmitidos quedarn afectos a la responsabilidad del pago de las
cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones,
adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que *ste resulte ser un tercero protegido
por la fe pblica registral o se justifique la adquisici#n de los bienes con buena fe y justo ttulo, en
establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles"
," Diempre que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del
ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aqu*lla e'igido, la
1dministraci#n tributaria $ar figurar el importe total de la liquidaci#n que $ubiera debido girarse de
no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros pblicos correspondientes $arn
constar por nota marginal de afecci#n"
En el caso de que con posterioridad y como consecuencia de las actuaciones de
comprobaci#n administrativa resulte un importe superior de la eventual liquidaci#n a que se refiere el
prrafo anterior, el #rgano competente proceder a comunicarlo al registrador competente a los
efectos de que se $aga constar dic$o mayor importe en la nota marginal de afecci#n"
0erec$o de retenci#n (art" AI &J5!
5pico del derec$o aduanero"
5enemos que recordar que los derec$os de aduanas son tributos propios de la
8E, aunque su e'acci#n se practica por las 1duanas de los Estados miembros,
las cuales, adems recaudan tambi*n los tributos nacionales relacionados con el
comercio e'terior"
1rtculo AI" 0erec$o de retenci#n"
&a 1dministraci#n tributaria tendr derec$o de retenci#n frente a todos sobre las mercancas
declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de
los respectivos derec$os e impuestos liquidados, de no garantiarse de forma suficiente el pago de la misma"
Q. La eItincin de *a( o;*i>acione( tri;8taria(: pa>o o c8?p*i?iento $re?i(in%B
pre(cripcinB co?pen(acin @ otra( ca8(a( de eItincin.
(&ibro de /alvo 4rtega, en el nuestro no viene!
Ca8(a( de eItincin:
Pago) (<B a E+ &J5! (ms $abitual! puede ser pago efectivo (dinero o c$eque)
que debe ser nominativo a favor del 5esoro Pblico, cruado al 7anco de
Espa@a" R es importante recordar el derec$o de quien pague de que se le
entregue un justificante del pago realiado! o mediante la utiliaci#n de efectos
timbrados (de un documento oficial normaliado y especfico para cada
obligaci#n tributaria que emite la 1dministraci#n" Du aplicaci#n est limitada a
ciertos tributos!" 5ambi*n cabe la remota posibilidad del pago con bienes del
patrimonio $ist#rico espa@ol (daci#n en pago!"
De entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se $aya realiado el ingreso
de su importe en las cajas de los #rganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades
autoriadas para su admisi#n"
Prescripci#n) (de la prescripci#n $ay muc$simo, no creo q sea importante, si
eso mirar artculos EEH y ss! 5ranscurrido el tiempo determinado y la falta de
actividad administrativa del acreedor"
&a prescripci#n se refiere al derec$o de cr*dito a favor de la 1dministraci#n
acreedora" =o $ay prescripci#n de los poderes jurdicos q corresponden a la
1dministraci#n Pblica como persona jurdica de 0erec$o pblico y que son
imprescriptibles"
El plao de prescripci#n es de - a@os"
1%5 EE &J5) Prescribirn a los cuatro a@os los siguientes derec$os)
a! El derec$o de la 1dministraci#n para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidaci#n"
b! El derec$o de la 1dministraci#n para e'igir el pago de las deudas tributarias liquidadas y
autoliquidadas"
c! El derec$o a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas"
d! El derec$o a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas"
/ompensaci#n) (art" H+!
:sta e'ige unas condiciones de $omogeneidad entre los cr*ditos, y el cr*dito
tributario est especialmente dotado por su naturalea pecuniaria, un carcter
peri#dico en la mayor parte de los tributos y una liquidaci#n que no ofrece
problemas especficos (q son los requisitos demandados por la compensaci#n!"
&a compensaci#n tiene dos formas)
L /ompensaci#n con sujetos privados
L /ompensaci#n con entidades pblicas
%equisitos de la compensaci#n)
^ si se trata de cr*dito tributario que est* liquidado, pudiendo compensarse
cualquiera que sea el momento recaudatorio en que se encuentra"
si se trata de cr*dito no tributario debe estar reconocido por acto administrativo
firme"
^ solicitud de compensaci#n del sujeto pasivo con todos sus requisitos"
^ tiempo en que debe ofrecerse la compensaci#n) debe ser l#gicamente dentro de
un periodo de recaudaci#n, ya sea voluntario o ejecutivo"
1rtculo H+" /ompensaci#n"
+" &as deudas tributarias de un obligado tributario podrn e'tinguirse total o parcialmente por
compensaci#n con cr*ditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las
condiciones que reglamentariamente se establecan"
." &a compensaci#n se acordar de oficio o a instancia del obligado tributario"
," &os obligados tributarios podrn solicitar la compensaci#n de los cr*ditos y las deudas
tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los t*rminos que
reglamentariamente se determinen"
/ondonaci#n) (c perdonar deuda!
L /ondonaci#n por ley) la cuota tributaria s#lo puede ser condonada por ley (art"
H< &J5!
Esta situaci#n est pensada para casos por ejemplo de catstrofes naturales q
producan en un sujeto la imposibilidad de pago?
as, $ablaremos de condonaci#n para una obligaci#n tributaria concreta"
L /ondonaci#n administrativa) sobre este tipo de condonaci#n $ablamos
sobretodo de la condonaci#n administrativa dentro de los procesos concursales"
L /ondonaci#n de las sanciones) (forma parte ms del derec$o sancionatorio q
del tributario!
/onfusi#n)
&a reuni#n en un mismo sujeto de la condici#n de acreedor deudor de una
obligaci#n e'tingue *sta por confusi#n" &a nica e'cepci#n es la $erencia
aceptada a beneficio de inventario"
El principal caso q podra darse es cuando el estado acepte la $erencia de un
deudor tributario, para lo q dispone el // q la $erencia se debe entender
aceptada a beneficio de inventario"
TEMA *1. LA APLICACIN DE L3S T:I;UT3S = L3S
P:3CEDIMIENT3S T:I;UTA:I3S
1. PMBITO DE A#LICACI-N DE LO TRIB!TO.
Di alguien encuentra en el libro esta parte que me avise y lo resumo" Dino, ya ir* cuando
llegue aqu el pesao este a ver que dice" Podra ser lo de aplicaci#n de normas
tributarias"""pero eso est en el tema E"
,. LO DITINTO #ROCEDIMIENTO TRIB!TARIO.
,.1. LO #ROCEDIMIENTO TRIB!TARIO 2 !
RELACIONE.
Los 0ro!%d#&#%$tos tr#b"tar#os, ta$to los d% 7%st#4$, #$s0%!!#4$ 8
r%!a"da!#4$ r%7"lados %$ %l T@t"lo III !o&o los r%lat#3os al %>%r!#!#o d% la
0ot%stad sa$!#o$adora 8 a la r%3#s#4$, so$ todos %llos %s0%!#%s d% "$ 7O$%ro
&s a&0l#o 1"% %s %l 0ro!%so ad&#$#strat#3o.
Don procedimientos que tienen una regulaci#n especfica, siendo la regulaci#n general
del procedimiento administrativo subsidiaria"
(Esto es todo lo que encuentro sobre esto""""repito que si alguien encuentra algo
adicional que no venga en otro tema"""""pos q m lo diga!"
,.,. NORMA COM!NE A LO #ROCEDIMIENTO
TRIB!TARIO.
AF INFORMACIN * ASISTENCIA ADMINISTRATI(AS.
&a primera tarea que corresponde a la 1dministraci#n es la de prestar asistencia e informaci#n a
los obligados tributarios" Es un deber presente en general en las relaciones entre 1dministraci#n
y administrado, pero en el mbito tributario adquiere especial relevancia"
&a &J5 cita una lista no e'$austiva de actuaciones de informaci#n y asistencia)
- Publicaci#n de te'tos (normas tributarias y doctrina administrativa!
- /omunicaciones y actuaciones de informaci#n
- /ontestaci#n a consultas tributarias escritas (lo e'plico a$ora!
- 1ctuaciones previas de valoraci#n (tambi*n las e'plico ms abajo!
- 1sistencia en la realiaci#n de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones"
Hablemos a$ora de las consultas tributarias escritas, que es una importante facultad de que
disponen los obligados tributarios frente a la 1dministraci#n" Pueden formular las consultas los
obligados tributarios en general, siendo posible la presentaci#n de consultas colectivas"
El objeto de la consulta estar referido al r*gimen, la clasificaci#n o la calificaci#n tributaria
que corresponda en cada caso"
&a consulta se presentar con carcter previo, es decir, antes de que acabe el plao para el
ejercicio de derec$os o cumplimiento de obligaciones que puedan resultar afectados por la
contestaci#n" 1dems, $ay que decir que la consulta no supone la interrupci#n del plao para
cumplir el deber de que se trate y que se podrn presentar a pesar de todo consultas posteriores
cuyo efecto no ser inmediato respecto de los procedimientos ya iniciados"
De presentar por escrito en el que tendrn que aparecer una serie de datos (identificaci#n del
consultante, antecedentes y circunstancias del caso, etc"!"
&a competencia para contestar ser de los #rganos de la 1dministraci#n tributaria que tengan
atribuida la facultad de iniciativa para la elaboraci#n de disposiciones en el orden tributario"
&as consultas sern contestadas por escrito en E meses, y la falta de respuesta no implicar
aceptaci#n de los criterios propuestos por el obligado tributario en su escrito de consulta"
&a contestaci#n de la 1dministraci#n tendr carcter vinculante para ella, no s#lo en relaci#n
con el caso concreto planteado, sino tambi*n respecto de los obligados tributarios que se
encuentren en la misma situaci#n"
Por ltimo, destacar que contra la contestaci#n no se admite ningn recurso, a salvo del que
pueda plantearse respecto del acto en que se aplique el criterio e'presado en dic$a contestaci#n"
Namos a ver a$ora las actuaciones de valoraci#n)
&as operaciones de valoraci#n suponen un momento esencial en al aplicaci#n del tributo en
cada caso concreto" Este momento de la valoraci#n adquiere especial relevancia en aquellos
casos en que la &ey contiene reglas de valoraci#n que aluden a conceptos como el valor real o el
valor de mercado" Por ello se $an recogido en la &J5 dos reglas para facilitar la tarea a los
obligados tributarios"
- &a primera es la relativa a la informaci#n sobre el valor de los inmuebles que vayan a ser
objeto de transmisi#n o adquisici#n" (artculo BI!"
- &a segunda es la referida a los acuerdos previos de valoraci#n relativos a rentas, productos,
bienes, gastos y dems elementos determinantes de la deuda tributaria" Esta regla tiene
especial importancia respecto de operaciones que deben valorarse segn el valor de
mercado" Esta regla est en el artculo B+, que no es un precepto de aplicaci#n directo, sino
que constituye una especie de orientaci#n para el propio legislador ordinario"
(Di algn enfermo quiere ver ms de esto, que vaya a la pgina .+H!
1dems de este deber general de informaci#n, la &J5 regula en el artculo B- la posibilidad de
e'igir informaci#n y colaboraci#n a las autoridades, entendidas en un sentido muy amplio"
Esta misma obligaci#n podr ser e'igida tambi*n a los partidos polticos, sindicatos y
asociaciones empresariales"
&a &ey consagra el carcter reservado de la informaci#n en poder de la 1dministraci#n
tributaria en su artculo B<" De protege aqu la informaci#n que la 1dministraci#n adquiere sobre
la base del deber de informaci#n y en general, en el desempe@o de sus funciones" =o solamente
pues, los obtenidos de terceros, sino tambi*n los conseguidos de los propios sujetos pasivos"
Estos datos solo podrn ser utiliados para la gesti#n tributaria, sin que puedan ser cedidos o
comunicados a terceros" 6ncluso dentro del mbito interior de la propia 1dministraci#n pblica,
o de los poderes pblicos en general, la cesi#n de los datos en poder de la 1dministraci#n
tributaria podr ser cedida solo en supuestos estrictamente tasados"
)F DE)ERES DE COLA)ORACIN.
En primer lugar $ay que $ablar de la fundamentaci#n del deber de informaci#n" &a &J5 $abla
de una obligaci#n basada en un Fsimple deber de colaboraci#nG" El 5/ por su parte se $a
referido para fundamentar este deber a los principios establecidos en el artculo ,+ /E"
El mbito subjetivo del deber de colaboraci#n es muy amplio, ya que segn la &ey se e'tiende a
Ftoda persona natural o jurdica, pblica o privadaG"
En cuanto al objeto de la informaci#n que puede e'igirse tambi*n es muy amplio, destacando en
este punto el concepto de Ftranscendencia tributariaG" Es necesario tambi*n tener en cuenta el
principio de proporcionalidad"
Este deber puede e'igirse sobre la base de una norma que lo imponga, sin necesidad de
requerimiento e'preso (por sumisi#n!, o bien mediante este requerimiento individualiado (por
captaci#n!"
&a &J5 se refiere a los lmites de una forma muy escueta, a pesar de que es una cuesti#n de
gran importancia" 0entro de los lmites $ay que mencionar el derivado del criterio de
proporcionalidad y el derivado de la protecci#n de la intimidad" &a &J5 dice e'presamente que
el secreto bancario no es por s mismo un lmite al deber de colaboraci#n" El 5/ declar# que
dic$o secreto bancario s#lo est protegido en la medida en que pueda resultar afectada la
garanta del derec$o a la intimidad"
CF MEDIOS INFORMRTICOS * TELEMRTICOS.
Cada 3%B s% "sa$ &s, 8 %$ %l &b#to tr#b"tar#o s" #&0orta$!#a %s 1"#B
&a8or. Las l%8%s 5a$ #do r%s0o$d#%$do a la $"%3a r%al#dad. El art@!"lo SL
LGT d#!% 1"% la Ad&#$#stra!#4$ 0ro&o3%r %l %&0l%o d% tal%s tO!$#!as. Para
%llo, s% %stabl%!% 1"% la "t#l#Ba!#4$ d% los &#s&os %$ los 0ro!%d#&#%$tos
tr#b"tar#os d%b%r 7ara$t#Bar la #d%$t#2!a!#4$ 8 1"% los 0ro7ra&as 8
a0l#!a!#o$%s 1"% s% "t#l#!%$ d%b%r$ s%r a0robados 0or la Ad&#$#stra!#4$.
Los do!"&%$tos %&#t#dos &%d#a$t% r%!"rso a las tO!$#!as &%$!#o$adas
t%$dr$ la &#s&a 3al#d%B 8 %2!a!#a 1"% los do!"&%$tos or#7#$al%s s#%&0r%
1"% 1"%d% 7ara$t#Bada s" a"t%$t#!#dad, #$t%7r#dad 8 !o$s%r3a!#4$, as@ !o&o
s" r%!%0!#4$ 0or %l #$t%r%sado !"a$do s%a "$ r%1"#s#to d% %2!a!#a d%l
do!"&%$to.
DF MEDIDAS CA+TELARES.
4tra ve pasa lo mismo"""no encuentro na""""ya os contar* que dice el i@abi este"
,.4. INICIACI-NB DEARROLLO 2 TERMINACI-N DE LO
#ROCEDIMIENTO.
El esquema general de articulaci#n de los procedimientos tributarios sigue, como es l#gico, el
modelo del procedimiento administrativo, con algunas especialidades"
&as formas de iniciaci#n son las mismas de la regulaci#n general) de oficio o a instancia
de un particular (el obligado tributario!" El artculo BA"+ &J5 precisa las modalidades
que puede asumir la iniciaci#n a instancia del obligado tributario) autoliquidaci#n,
declaraci#n, comunicaci#n, solicitud o cualquier otro medio"
0el desarrollo se ocupa el artculo BB, que se ocupa en su mayor parte a recordar una
serie de derec$os y facultades de los obligados tributarios" 1dems, se enumeran y
definen distintos tipos de documentos de que se servir la 1dministraci#n en el curso de
los procedimientos"
&a especialidad ms destacada es la relativa al trmite de audiencia previo a la
propuesta de resoluci#n Este es un principio general del procedimiento administrativo
comn (&ey ,I2B.!" Pues bien, este principio es objeto de una importante e'cepci#n en
la tramitaci#n de los procedimientos tributarios" De podr prescindir de este trmite
segn el artculo BB)
- cuando se suscriban actas con acuerdo
- cuando en las normas reguladoras del correspondiente procedimiento est* previsto
un trmite de alegaciones posterior a dic$a propuesta"
En cuanto a la terminaci#n del procedimiento, se prev*n varias formas) resoluci#n,
desistimiento, renuncia y declaraci#n de caducidad" 1 ellas se a@ade la imposibilidad
material de continuaci#n por causas sobrevenidas" El artculo +II a@ade adems el
cumplimiento de la obligaci#n que $ubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra
causa prevista en el ordenamiento tributario" /abra incluso a@adir an la terminaci#n
convencional o mediante acuerdo de las partes"
."-" 47&6J1/6K= 0E %ED4&NE% R P&1U4D 0E %ED4&8/6K="
&a normativa tributaria establece el deber de la 1dministraci#n de resolver e'presamente todas
las cuestiones que $ayan sido planteadas en los procedimientos de aplicaci#n de los tributos
(artculo +I,!" Esta resoluci#n no ser necesaria en los procedimientos relativos al ejercicio de
derec$os que solo deban ser objeto de comunicaci#n por el obligado tributario, as como en
aquellos otros en que la terminaci#n se $aya producido por alguna de las otras causas distintas
de la resoluci#n e'presa, aunque en estos ltimos casos el interesado tendr derec$o a solicitar
que se declare e'presamente que se $a producido alguna de las circunstancias de terminaci#n"
&a resoluci#n deber ser motivada en casos de especificaciones de actos limitativos de
derec$os"
Esta obligaci#n de resolver se completa con un plao para cumplirla (artculo +I-!" El plao
ser el que se estableca en la normativa reguladora de cada procedimiento y no podr e'ceder
de seis meses salvo previsi#n diversa en norma con rango de &ey o en la normativa comunitaria"
En los casos en que no apareca fijado plao m'imo de manera e'presa, ser de seis meses"
El plao empiea a contar al inicio del procedimiento y en cuanto a su c#mputo $ay que tener en
cuenta que no se incluirn en el mismo los perodos de interrupci#n justificada que se
especifiquen reglamentariamente ni las dilaciones por causa no imputable a la 1dministraci#n"
El lmite de los seis meses podr superarse en un caso e'cepcional) el procedimiento de apremio
o de ejecuci#n forosa sobre el patrimonio del obligado"
Neamos a$ora los efectos de la falta de resoluci#n e'presa y el r*gimen del silencio
administrativo en los procedimientos tributarios" Para ver la reacci#n del ordenamiento cuando
la 1dministraci#n incumple su deber de resolver en plao, es necesario distinguir) el r*gimen de
actos presuntos y en general las consecuencias del silencio administrativo son diversas segn el
procedimiento se $aya iniciado de oficio o a instancia de parte"
En los de oficio, $ay que distinguir segn la ndole del objeto del procedimiento, segn que del
mismo se puedan derivar efectos favorables o desfavorables para el obligado tributario" En el
caso de efectos favorables se aplica el silencio negativo, mientras que en los desfavorables la
falta de resoluci#n dar lugar a la caducidad que luego veremos"
En los procedimientos iniciados a instancia de parte, la regla aplicable a falta de regulaci#n
e'presa es la del silencio positivo, e'ceptundose de esta regla los procedimientos de ejercicio
del derec$o de petici#n a que se refiere el artculo .B /E y los de impugnaci#n de actos y
disposiciones (en estos casos el silencio ser negativo!"
&a caducidad es una de las formas de terminaci#n del procedimiento tributario" Es en primer
lugar una forma de e'tinci#n de determinados derec$os o facultades" De asemeja a la
prescripci#n pero es algo diferente" /on la caducidad termina el procedimiento por paraliaci#n
del mismo o por el transcurso del perodo m'imo establecido para su conclusi#n"
0eclaraci#n de caducidad en perjuicio del obligado tributario) Procedimientos a instancia de
parte cuando se produce una paraliaci#n imputable por inacci#n del propio obligado tributario"
/aducidad en perjuicio de la 1dministraci#n) De da en procedimientos iniciados de oficio y
susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen" En estos casos, la regla general
es la de que el transcurso del plao m'imo para resolver sin que se $aya llegado a producir tal
resoluci#n determinar la terminaci#n del procedimiento por caducidad" Din embargo, los
procedimientos de inspecci#n y sancionador tienen una regulaci#n especfica en este punto que
se aparta de esta regla general"
Efectos de la declaraci#n de caducidad) (artculo +I-"<! Fproducida la caducidad, *sta ser
declarada de oficio o a instancia de parte, produci*ndose el arc$ivo de las actuacionesG" Pero lo
que se e'tingue es el procedimiento, no el derec$o"
Es una caducidad con efectos reducidos)
- El primer efecto es relativo al c#mputo del plao de prescripci#n del derec$o o facultad que
la 1dministraci#n ejerca en el procedimiento caducado" &a iniciaci#n del mismo $aba
determinado la interrupci#n de la prescripci#n" Pues bien, este efecto interruptivo se tiene
por no producido si el procedimiento caduca por falta de resoluci#n en plao"
- &a iniciaci#n produca adems el efecto de que las actuaciones posteriores del obligado
tributario ya no podan considerarse espontneas" &a apertura de un procedimiento sobre
una obligaci#n tributaria tiene el efecto de considerar producido el requerimiento, anulando
la posibilidad de pagos espontneos" Este efecto es el que se entiende no producido en los
procedimientos caducados por falta de resoluci#n en plao" 0e manera que si se $ubieran
producido pagos con posterioridad a la iniciaci#n, *stos tendrn la consideraci#n de
espontneos" R la misma consideraci#n tendrn los que se producan con posterioridad a la
fec$a de caducidad, en tanto no se abra un nuevo procedimiento"
Esta es de todas formas la regla general"
.. LA P:UE;A EN L3S P:3CEDIMIENT3S
T:I;UTA:I3S.
(1rtculos +I< a +IA &J5!"
/omienan refiri*ndose a la carga de la prueba, al decir que quien pretenda $acer valer su
derec$o deber probar los $ec$os constitutivos del mismo"
En cuanto a los medios de prueba y su valoraci#n, se remite al /#digo /ivil y a la &E/"
%igen los principios generales sobre la prueba propios de nuestro ordenamiento" 0e manera
especial, el de no limitaci#n de los medios de prueba y el de libre apreciaci#n de la prueba por
el #rgano decisor" &as partes pueden acudir a cualquier medio de prueba admitido en 0erec$o"
=o e'iste limitaci#n o prueba tasada ms que en aquellos casos en que una &ey as lo
estableca" Habr que estar a la normativa propia de cada tributo"
El #rgano de la 1dministraci#n que resuelva tendr que tener en cuenta las pruebas presentadas,
valorndolas de acuerdo con la regla de la sana crtica"
4bviamente, los obligados tributarios no tienen que aportar los elementos de prueba que ya
obren en poder de la 1dministraci#n, bastar con que indiquen su e'istencia"
Neamos a$ora los medios ordinarios de prueba)
Hay normas especficas para establecer el valor probatorio en primer lugar de las diligencias y
actas, que son los ve$culos de documentaci#n de las actuaciones de la 1dministraci#n tributaria
en el procedimiento de inspecci#n" 1mbos son documentos pblicos que como tales, $acen
prueba de los $ec$os en ellos rese@ados" =o obstante, no se trata de una Fprueba plena del
$ec$oG, su fuera probatoria ser la que establecan las &eyes que les reconoca tal carcter" En
defecto de disposici#n e'presa en tales leyes, se tendrn por ciertos salvo que otros medios de
prueba desvirten la certea de lo documentado"
&a &J5 contiene otras referencias e'presas relativas al valor probatorio de las declaraciones y
manifestaciones del obligado tributario &os $ec$os manifestados o aceptados por el obligado
$acen prueba respecto del mismo, salvo que se desvirte demostrando que se incurri# en error
de $ec$o"
4tro caso es el de las declaraciones de terceros en cumplimiento de su deber de colaboraci#n"
=os encontraramos posiblemente en una situaci#n de la palabra del tercero contra la del
obligado" De requerir entonces la ratificaci#n y la aportaci#n por cada parte de las pruebas que
sostengan sus afirmaciones"
En cuanto a las presunciones, $ay que decir que e'isten dos tipos, las legales y las no
establecidas por la ley" &as primeras tienen el efecto de invertir la carga de la prueba" En cuanto
a las segundas, es necesario que entre el $ec$o demostrado y aquel que se trate de deducir $aya
un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio $umano" &a resoluci#n administrativa
deber incluir el raonamiento que lleva a establecer la presunci#n"
2. LAS N3TIFICACI3NES T:I;UTA:IAS.
Degn el manual, las notificaciones no tiene sentido estudiarlas si no se ponen en relaci#n con el
domicilio fiscal, regulado en el artculo -A &J5" En dic$o artculo se establece cul ser el
domicilio fiscal de una persona fsica, de una jurdica, etc" &o importante es que el domicilio
fiscal y sus cambios deben comunicarse a la 1dministraci#n"
&as notificaciones estn reguladas en los artculos +IB a ++."
/uando se trate de procedimientos iniciados a solicitud del interesado, se practicarn en el
domicilio indicado por el propio obligado o, en su defecto, en el domicilio fiscal"
/uando se trate de iniciaciones de oficio, la notificaci#n se practicar en el domicilio fiscal del
destinatario, en el centro de trabajo, en el lugar donde desarrolla su actividad, o en cualquier
otro adecuado a tal fin"
Di el destinatario re$sa recibir la notificaci#n, se la tendr por notificado"
Por ltimo, si no es posible la notificaci#n por medios normales, la ley contempla la notificaci#n
por edictos o por comparecencia" Para ello, ser necesario)
- realiar dos intentos de notificaci#n en el domicilio fiscal o en el se@alado
- o bien un solo intento si resulta que el destinatario consta como desconocido en dic$o lugar"
TEMA ,,. LA 1ETI-N TRIB!TARIA.
1. CONCE#TO 2 CONTENIDO.
En el sistema de la &J5 de +BE, se designaba la gesti#n tributaria como el conjunto de
actuaciones y procedimientos a desarrollar para $acer efectiva la prestaci#n tributaria, la
aplicaci#n de los tributos"
5ras un proceso de evoluci#n, se consolida en +BB< un nuevo proceso, en el que tenemos)
- unos #rganos de inspecci#n que desarrollan, adems de esta, actividades de liquidaci#n
- unos #rganos de gesti#n que $an integrado en esta rea actuaciones de comprobaci#n"
&o que a$ora se plantea es distinguir en qu* supuestos corresponde realiar actuaciones de
gesti#n, que incluirn o podrn incluir comprobaciones y liquidaciones, y en qu* otros esas
actuaciones de comprobaci#n y liquidaci#n estn reservadas para la inspecci#n de los tributos"
El contenido de la gesti#n tributaria es delimitado por la &J5 en su artculo ++H" El ncleo
radica en la recepci#n y tramitaci#n de declaraciones, autoliquidaciones y solicitudes de los
obligados tributarios (letra a!" 5ramitaci#n de la cual se derivan diferentes procedimientos y
actuaciones de mayor o menor relevancia (letras bBi!" &a letra n del artculo establece una
clusula de cierre"
Puede decirse que la actividad de gesti#n tiene un carcter FgeneralistaG, a diferencia de la
funci#n ms especialiada que desarrollan, por su parte, la inspecci#n y la recaudaci#n"
/uando la &ey $abla de las funciones de gesti#n tributaria se refiere a un rea o clase de
actuaciones que sern desempe@adas normalmente por un tipo de #rganos de gesti#n" Pero $ay
funciones compartidas con la inspecci#n"
,. LA INICIACI-N DEL #ROCEDIMIENTO DE 1ETI-N.
,.1. LA DECLARACI-N TRIB!TARIA: CONCE#TOB NAT!RALEOA 2
EFECTO. DECLARACI-N INICIAL 2 DECLARACIONE
COM#LEMENTARIA. LA COM!NICACI-N DE DATO.
(de la declaraci#n inicial todo lo que $e encontrado est en el procedimiento iniciado mediante
declaraci#n, si es que es lo mismo" &as declaraciones complementarias estn aqu, y lo de la
comunicaci#n de datos no se"""""""!
8n procedimiento especial es el de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas de forma
e'tempornea, vencido el plao para $acerlo, pero de manera espontnea, antes de que se $ayan
iniciado actuaciones de la 1dministraci#n tributaria" Don las declaraciones complementarias
recogidas en el artculo .H &J5" En virtud de este precepto, cuando se trata de una conducta
espontnea se aplican, como medida subrogatoria de las sanciones, unos recargos" El efecto de
la declaraci#n complementaria es el devengo de unos recargos cuya cuanta variar en funci#n
del tiempo de retraso" 1 partir de los +. meses, empiean adems a devengarse intereses"
En cuanto a aspectos procedimentales, si la complementaria es una declaraci#n que debe ser
seguida de acto de liquidaci#n, el procedimiento ser el iniciado mediante declaraci#n" En
cambio, si la complementaria es una autoliquidaci#n, s que e'iste una especialidad
procedimental, ya que ser necesario un acto de liquidaci#n relativo a la liquidaci#n del recargo"
Para prevenir las Ffalsas complementariasG, el artculo .H establece que Fpara que pueda ser
aplicable lo dispuesto en este artculo, las autoliquidaciones e'temporneas debern identificar
e'presamente el perodo impositivo de liquidaci#n al que se refieren y debern contener
nicamente los datos relativos a ese perodoG"
,.,. OTRA FORMA DE INICIACI-N DEL #ROCEDIMIENTO: LA
INICIACI-N DE OFICIO 2 EL RY1IMEN J!R.DICO DE LA DEN!NCIA
#3BLICA.
&a iniciaci#n de oficio no se donde vendr"""""
En el pasado la denuncia era una forma de iniciaci#n del procedimiento" 1$ora, el artculo ++-
&J5 dice que mediante la denuncia se podrn poner en conocimiento de la 1dministraci#n
tributaria $ec$os constitutivos de infracciones o que tengan transcendencia tributaria" Es una
actividad independiente de los deberes regulados en los artculos B, y B- de colaboraci#n"
%ecibida la denuncia, se enviar al #rgano competente para realiar las actuaciones que
pudieran proceder" =o se dice en la ley si la denuncia puede ser an#nima, por lo que se entiende
que s" En todo caso, no aparecer incorporada al e'pediente"
El denunciante no tendr la consideraci#n de interesado, ni podr interponer recursos, etc"
4. LA A!TOLI7!IDACI-N. CONCE#TOB NAT!RALEOA 2 EFECTO.
Es el modo predominante de aplicaci#n de tributos y el utiliado en las ms importantes figuras
del sistema tributario estatal"
&a &J5 no $abla del procedimiento de autoliquidaci#n, sino s#lo de los derivados de ella" El
manual entiende que s podemos $ablar de un procedimiento de autoliquidaci#n"
El artculo +.I"+ &J5 en cualquier caso, define las autoliquidaciones diciendo que son
declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de comunicar a la 1dministraci#n los
datos necesarios para la liquidaci#n del tributo y otros de carcter informativo, realian por s
mismos las operaciones de calificaci#n y cuantificaci#n necesarias para determinar e ingresar el
importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a
compensar"
De trata en definitiva de una declaraci#nL liquidaci#n"
&os elementos a retener que caracterian a la autoliquidaci#n son)
- En estos procedimientos se confunden, de entrada, la gesti#n y la recaudaci#n"
- =o e'iste, en principio, acto administrativo de liquidaci#n" Du lugar lo ocupa el acto de
declaraci#nL liquidaci#n del obligado tributario"
- En el acto de declaraci#nL liquidaci#n se contienen no solamente $ec$os, sino tambi*n
aplicaci#n de normas"
- 0e la declaraci#nL liquidaci#n pueden derivarse procedimientos tributarios con acto
administrativo de liquidaci#n"
C. LO #ROCEDIMIENTO DE 1ETI-N TRIB!TARIA.
C.1 #ROCEDIMIENTO INICIADO MEDIANTE DECLARACI-N.
1ntes era la regla general, pero $a pasado a ser la e'cepci#n" En estos casos, al contrario que en
los de autoliquidaci#n, el acto administrativo de liquidaci#n deber producirse necesariamente"
Este procedimiento se inicia pues con una declaraci#n y se culmina con un acto administrativo
de liquidaci#n"
&os tributos en los que se aplica este sistema de gesti#n son en la actualidad muy pocos"
&a regulaci#n est en los artculos +.A a +,I &J5)
&a iniciaci#n) se produce mediante declaraci#n del obligado tributario" Ha de tratarse de una
declaraci#n en la que se manifieste que se $a realiado el $ec$o imponible y se aporten adems
los datos necesarios para que la 1dministraci#n proceda a la liquidaci#n"
Por definici#n, no tiene cabida aqu la iniciaci#n de oficio, pero la 1dministraci#n podr iniciar
de nuevo este procedimiento en los casos en que el original $ubiese terminado por caducidad, al
no $aberse producido resoluci#n en plao" 1dems, cabra $ablar de iniciaci#n de oficio en los
supuestos en que el sujeto no $a presentado la declaraci#n preceptiva"
Habra que $aber cambiado el nombre del procedimiento segn el libro"
5ramitaci#n) presentada la declaraci#n, la 1dministraci#n tendr que desempe@ar las
operaciones de calificaci#n y de valoraci#n o cuantificaci#n necesarias para determinar el
importe de la deuda tributaria"
Propuesta de liquidaci#n y alegaciones) Este trmite s#lo se producir en los casos en que la
1dministraci#n $aya considerado necesario requerir nuevos datos o realiar actuaciones
adicionales" En esos casos, el resultado de las actuaciones se plasmar en una propuesta de
liquidaci#n, que deber ser motivada y comunicada al obligado tributario para que pueda
presentar alegaciones"
5erminaci#n) El modo natural es la emanaci#n del acto de liquidaci#n"
&a liquidaci#n que podr fin a este procedimiento tendr segn la &J5 carcter provisional (ya
que para que una liquidaci#n sea definitiva tiene que $aber sido dictada por un procedimiento
inspector!" Esto significa que podr ser objeto de regulariaci#n en virtud de un procedimiento
de inspecci#n posterior, siempre que *ste $aya dado lugar al descubrimiento de nuevos $ec$os"
El +.B". dice en cuanto al contenido de la liquidaci#n que no se e'igirn intereses de demora
desde la presentaci#n de la declaraci#n $asta la finaliaci#n del plao para el pago en perodo
voluntario, lo cual es totalmente l#gico porque no $a e'istido ningn retraso"
El acto de liquidaci#n deber ser notificado dentro de los seis meses siguientes desde la
presentaci#n de la declaraci#n inicial" Di se sobrepasa ese plao, se entender terminado por
caducidad"
C.,. #ROCEDIMIENTO DE VERIFICACI-N DE DATO.
8na ve recibida la autoliquidaci#n, los #rganos de gesti#n procedern a su e'amen,
generalmente mediante un tratamiento informtico que permitir detectar errores en la
aplicaci#n de normas" 1dems permitir tambi*n el FcruceG de los datos de la declaraci#n con
los que obran en poder de la 1dministraci#n, suministrados por el propio sujeto pasivo o por
terceros"
0e esta primera FcribaG surgirn aquellas declaracionesL liquidaciones que la 1dministraci#n
considera que deben ser sometidas a un procedimiento de verificaci#n de datos" &os supuestos
que abrirn este procedimiento estn recogidos en el artculo +,+&J5"
&a comprobaci#n es puramente formal, no inquisitiva" De trata de depurar errores aritm*ticos o
incorrecciones patentes en la aplicaci#n de normas, o bien de aclarar discrepancias entre los
datos incluidos en la declaraci#n y los que obran en poder de la propia 1dministraci#n"
El plao m'imo de duraci#n del procedimiento ser de E meses, y sus fases estn en los
artculos +,. y +,,&J5)
6niciaci#n) >ediante requerimiento al sujeto para que aclare las discrepancias observadas" Di la
1dministraci#n puede llegar al clculo correcto sin colaboraci#n del sujeto pasivo, se inicia
directamente con la propuesta de liquidaci#n" Es lo que se conoce como Fliquidaciones
paralelasG"
/omparecencia del obligado) Es la respuesta al requerimiento, para cumplimentar las
aclaraciones o presentar los datos que le $ayan sido pedidos" Para posicionarse"
En cualquier caso, cuando la disputa se centre en cuestiones de $ec$o, $ay que tener en cuenta
que los incluidos por el sujeto pasivo en su autoliquidaci#n s#lo podrn ser contradic$os
aportando prueba en contrario"
Propuesta de liquidaci#n, con la motivaci#n suficiente
1legaciones
5erminaci#n) &a forma normal ser el acto de liquidaci#n provisional"
/abe tambi*n la resoluci#n e'presa en la que, acogi*ndose las alegaciones del sujeto pasivo, es
estime que no procede practicar la liquidaci#n"
5ambi*n puede terminar el procedimiento por subsanaci#n, aclaraci#n o justificaci#n de la
discrepancia o suministro del dato requerido, a satisfacci#n de la 1dministraci#n"
4tra forma se da cuando la 1dministraci#n decide que es necesario profundiar en las
averiguaciones y abre un procedimiento de comprobaci#n limitada o de inspecci#n"
Por ltimo, puede terminar tambi*n por caducidad"
C.4. #ROCEDIMIENTO DE COM#ROBACI-N DE VALORE.
Este procedimiento se caracteria en primer lugar porque tiene un carcter au'iliar respecto de
los otros" =ormalmente se produce dentro de otro procedimiento principal" D#lo en casos
e'cepcionales tendrn carcter de procedimiento aut#nomo"
Este procedimiento trata de confrontar los datos o cifras de valoraci#n de los bienes incluidos en
una declaraci#n o autoliquidaci#n con las valoraciones que, segn el criterio de la
1dministraci#n, sera necesario tomar para proceder a la liquidaci#n o para rectificar la
autoliquidaci#n"
El carcter de subprocedimiento se ve de nuevo en el $ec$o de que su resultado no es
impugnable de manera aut#noma"
&a comprobaci#n de valores tiene especial significaci#n en los tributos que, al referirse al valor
atribuible a determinados bienes o derec$os, emplean el concepto de Fvalor realG o el de valor
de mercado, o e'presiones similares"
El artculo <H se ocupa de los medios de comprobaci#n, y los artculos +,- y +,< de los
aspectos procedimentales"
En cuanto a los medios enumerados en dic$o artculo, $ay una amplia jurisprudencia acerca de
la discrecionalidad de que dispone la 1dministraci#n en la elecci#n de uno u otro medio" Es una
discrecionalidad limitada por la necesidad de adecuaci#n del medio al objeto de la
comprobaci#n"
En cuanto a los artculos +,- y +,<, empiean caracteriando la comprobaci#n de valores como
una facultad de la 1dministraci#n, salvo que el obligado tributario $ubiera declarado utiliando
los valores publicados por la 1dministraci#n en aplicaci#n de alguno de los citados medios"
&as fases que se recogen en la &J5 son)
6niciaci#n) se producir de oficio mediante comunicaci#n de la 1dministraci#n" Di la
1dministraci#n cuenta con datos suficientes para realiar la comprobaci#n, se pasa directamente
a la notificaci#n del valor comprobado conjuntamente con la propuesta de liquidaci#n derivada
del mismo"
1ctuaciones de comprobaci#n" Di se necesita realiar actuaciones con el obligado tributarios, as
se le notificar" En estos supuestos dice la &ey que se deber facilitar la prctica de las
actuaciones"
Propuesta de valoraci#n) las actividades de valoraci#n determinarn el valor comprobado" Di
este es superior al declarado, deber ser notificado al obligado" &a propuesta de valoraci#n
deber ser debidamente motivada, con e'presi#n de los medios y criterios empleados"
1legaciones
5erminaci#n) De confunde igualmente con la del procedimiento principal" Di fuera aut#nomo, al
acto final ser la determinaci#n definitiva del valor comprobado" =o $ay lugar a $ablar de
terminaci#n por caducidad ms que en este ltimo caso"
En los casos en que este procedimiento se integre dentro de otro de carcter principal, rigen los
plaos de cada uno de ellos"
C.C. EL #ROCEDIMIENTO DE COM#ROBACI-N LIMITADA.
De trata de una FminiL inspecci#nG" Este procedimiento se dar en los casos en que se considere
necesario ir ms all de la simple verificaci#n formal"
Est regulado en los artculos +,E a +-I &J5" &a &J5 no establece e'presamente en qu*
supuestos se podr recurrir a la comprobaci#n limitada, pero los podemos e'traer por e'clusi#n
a partir de los enumerados al delimitar la verificaci#n de datos" 5endramos entonces por
ejemplo, los supuestos en que el sujeto no $a presentado declaraci#n o autoliquidaci#n, los
supuestos en que es necesaria alguna indagaci#n o incluso simple aclaraci#n relacionada con el
ejercicio de actividades econ#micas, etc"
En cualquier caso, lo que define a este procedimiento son los medios o actuaciones a que se
puede recurrir en el mismo" Esos medios se recogen en el artculo +,E"."
El elemento diferencial se encuentra en la posibilidad de e'aminar los documentos y registros
fiscales y en la posibilidad de requerir informaci#n a terceros"
En cuanto al primero $ay que decir que queda e'cluida la contabilidad mercantil, y en cuanto al
segundo que no se podr requerir a terceros informaci#n sobre movimientos financieros" Wueda
e'cluida por tanto la posibilidad de indagar sobre los movimientos de cuentas bancarias del
obligado tributario, aunque s se podr e'igir la justificaci#n documental de operaciones"
Diempre sin dirigirse a la entidad bancaria"
En cuanto al desarrollo del procedimiento, la &ey no deja claro qu* #rganos sern los
competentes" =o queda claro si es una competencia e'clusiva de los #rganos de inspecci#n o si
tambi*n puede ser ejercitada por los de gesti#n"
El plao es el general de E meses y las fases son las siguientes)
6niciaci#n) de oficio mediante comunicaci#n en la cual $abr que detallar ciertos aspectos"
Puede incluirse aqu incluso la propuesta de liquidaci#n"
/omparecencia del obligado) para aportar documentos y dems elementos solicitados"
Propuesta de liquidaci#n) debidamente motivada
1legaciones
&iquidaci#n) Der la forma normal de terminaci#n y en ella debern especificarse determinados
aspectos"
4tras formas de terminaci#n) por ejemplo la caducidad o la apertura de un procedimiento de
inspecci#n propiamente dic$o"
Esta liquidaci#n es de carcter provisional, pero con matiaciones que $ace el artculo +-I &J5)
1. dictada la resolucin en un procedimiento de comprobacin limitada, la "dministracin
tributaria no podr% efectuar una nueva regularizacin en relacin con el ob9eto
comprobado al que se refiere el p%rrafo a) del apartado . del art(culo anterior salvo que en
un procedimiento de comprobacin limitada o inspeccin posterior se descubran nuevos
hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas en dichas resolucin.
.. $os hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el
obligado tributario o su representantes hay prestado conformidad expresa no podr%n ser
impugnados salvo que pruebe que incurri en error de hecho.
TEMA ,4: LA IN#ECCI-N DE LO TRIB!TO
1. INTROD!CCI-N.
&a inspecci#n es la actividad o funci#n que tiene por objeto la investigaci#n y
comprobaci#n de la situaci#n tributaria de los obligados tributarios, ms all de los
controles que se dan en la fase de gesti#n"
En el pasado, las actividades de gesti#n (o mejor dic$o, de liquidaci#n! y las de
inspecci#n o comprobaci#n estaban rgidamente separadas en . procedimientos diversos
e incluso encomendados a #rganos diferentes" Esta situaci#n cambi# a partir de los a@os
oc$enta, $aci*ndose la distinci#n algo ms turbia"
0iferencias entre gesti#n e inspecci#n (a modo de apunte!)
L1 diferencia de la gesti#n, la inspecci#n se desarrolla de manera
singulariada respecto de obligados seleccionados"
L&a fase de gesti#n se cumple normalmente en un periodo concentrado de
tiempo y de manera separada para cada figura tributaria" &os procedimientos de
inspecci#n, por el contrario, se desarrollan en un periodo amplio de tiempo, ya que estos
procedimientos se van abriendo a lo largo de los a@os que median entre la presentaci#n
de la declaraci#n y los cuatro a@os que separan este momento del de consumaci#n de la
prescripci#n de la acci#n para comprobar"
L%especto al mbito objetivo) los procedimientos de gesti#n se refieren a
una obligaci#n determinada; en cambio, cuando se trata de un procedimiento de
inspecci#n, las actuaciones se e'tienden, por regla general, a la comprobaci#n del
conjunto de la situaci#n tributaria del sujeto, en relaci#n con diferentes obligaciones"
L&as actuaciones en va de gesti#n dan lugar a liquidaciones
provisionales, mientras que en la de inspecci#n la regla general es la terminaci#n con
liquidaci#n definitiva"
,. F!NCIONE.
El cometido esencial de la inspecci#n es la investigaci#n y comprobaci#n)
L6nvestigaci#n de los supuestos de $ec$o de las obligaciones tributarias
para el descubrimiento de los que sean ignorados por la 1dministraci#n"
L/omprobaci#n de la veracidad y e'actitud de las declaraciones
presentadas por los obligados tributarios"
De comprueba lo declarado, se investiga lo no declarado"
1un as, no son estas las nicas funciones de la inspecci#n, ya que estas vienen
acompa@adas de una larga lista en el art" +-+ &J5 (NOTA DEL A!TOR: O
CO1EI LA LE2 2 LO MIRAI 07 E LAR1A 2 NO CREO 7 COMO TAL
!N ARTIC!LO EA #RE1!NTA DE E0AMEN 2 MP C!ANDO NO LE DAN
MP IM#ROTANCIA EN LIBRO MP ALLP DE LA E0#OICI-N DEL
ART.C!LO%
En un intento de sistematiar la lista, se puede decir que las funciones de
inspecci#n se e'tienden a aquellas actuaciones derivadas de la propia comprobaci#n"
$4%. LO #LANE DE IN#ECCI-N $NOTA DEL A!TOR: no e( 8n p8nto
E8e &en>a en e* te?ario pero ?e ha parecido acon(eAa;*e introd8cir*oB a() E8e e*
E8e no E8iera *e9r(e*oB E8e tache (in pro;*e?a a*>8no%.
/omo ya se $a dic$o, la inspecci#n tiene un carcter selectivo, entendi*ndose,
con s#lo aquellos sujetos que presenten unas caractersticas que $agan aconsejable la
inspecci#n" &a selecci#n de los contribuyentes a inspeccionar constituye una actividad
discrecional"
Ha de decirse que e'isten unas garantas fundamentales que deben considerarse
inscritas dentro del estatuto del contribuyente como es la protecci#n contra la
arbitrariedad" Ello supone que el ejercicio de esta facultad queda reservado a #rganos de
cierto nivel, y que los criterios para ser incluido en esa FlistaG de sujetos que sean
inspeccionables, sean criterios objetivos y con posibilidad de ser conocidos por los
propios sujetos"
/FAC!LTADE DE IN#ECCI-N:
&os funcionarios encargados de esta tarea tienen la consideraci#n de agentes de
la autoridad" 1l funcionario que acte en cada fase corresponder la funci#n de impulso
del mismo, y tendr la facultad de efectuar requerimientos a los sujetos inspeccionables,
as como a los terceros a los que se solicite informaci#n"
3acultades)
Le'amen de documentos, libros, incluida la contabilidad de los sujetos
inspeccionados, tanto principal como au'iliar, fic$eros, facturas, justificantes,
correspondencia con trascendencia tributaria, programas, registros?
L facultad de realiar inspecciones de bienes, e'plotaciones, etc"?
Lfacultad de acceso a fincas, locales de negocio, etc", en los que se ejera
la actividad o e'istan elementos relevantes para la comprobaci#n" Di el sujeto obligado
tributariamente se negase, se requiere autoriaci#n escrita del #rgano que se determine
reglamentariamente" /uando se trate del domicilio, se requerir autoriaci#n judicial"
Lcabe tambi*n la facultad de investigar las cuentas bancarias del obligado
tributario, pero solo podr ser en va de inspecci#n, ya que est vedada en fase de
gesti#n" &a autoriaci#n deber de venir del 0irector Jeneral correspondiente de la
1dministraci#n, o bien del 0elegado de $acienda"
4. DOC!MENTACI-N DE LA ACT!ACIONE IN#ECTORA
&as actuaciones que se lleven a cabo en el curso del desarrollo del procedimiento
de inspecci#n debern documentarse convenientemente" Estos documentos son los
siguientes) comunicaciones, diligencias, informes y actas (1rt" +-, &J5!"
A% Co?8nicacione(:
De usan para dirigirse a los obligados sujetos a inspecci#n) desde la notificaci#n
del inicio de actuaciones $asta las que puedan producirse para efectuar requerimientos"
B% Di*i>encia(:
Don documentos de constancia de $ec$os, as como de las manifestaciones del
obligado tributario"
C% In'or?e(:
De emitirn de oficio o a petici#n de terceros"
D% Acta(:
Don los documentos ms importantes en el procedimiento de inspecci#n" &as
actas sirven para documentar el resultado de las actuaciones realiadas en la fase de
instrucci#n del procedimiento, en la fase que se desarrolla ante el funcionario inspector
al que identifica precisamente como actuario" El contenido esencial de las actas es la
propuesta de resoluci#n, que deber ir precedida de la relaci#n de $ec$os y fundamentos
de derec$o" &as actas tienen naturalea de documentos pblicos y $acen prueba de los
$ec$os contenidos en ella"
C. EL #ROCEDIMIENTO IN#ECTOR.
/omo ya se $a dic$o, el procedimiento de inspecci#n se entabla con la finalidad
de comprobar la situaci#n tributaria de un determinado obligado" En el procedimiento
pueden distinguirse dos claras fases bien diferenciadas"
LP%6>E%1) llamada de instrucci#n, que comprende las actuaciones de
comprobaci#n e investigaci#n, que concluir con la firma del acta, e'poniendo el
resultado final de las actuaciones y la propuesta de regulariaci#n"
LDEJ8=01) 3ase de resoluci#n, que concluir con el acto de
liquidaci#n o con la aclaraci#n de que no procede ninguna regulariaci#n" &a
competencia en esta fase est adjudicada a un funcionario diferente del actuario"
En cuanto al alcance de las actuaciones inspectoras, $a de distinguirse entre las
de carcter general y las de carcter parcial" &a delimitaci#n entre uno y otro la
establece el art" +-A". &J5)
ddlas actuaciones inspectoras tendr% car%cter parcial cuando no afecten
a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el periodo ob9eto de la
comprobacin y en todos aquellos supuestos que se seDalen reglamentariamente. #n
otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspeccin tendr%n car%cter general en
relacin con la obligacin tributaria y per(odo comprobadoEE $NOTA DEL
A!TOR: he co?pro;ado e* art)c8*o con *a *e@ @ no coincide con e* E8e pone e*
*i;ro%
&a regulaci#n que se lleva acabo supone tomar como elemento de referencia
cada obligaci#n tributaria singular) si esta es objeto de comprobaci#n en la totalidad de
sus elementos, las actuaciones sern de alcance general y darn como resultado una
liquidaci#n definitiva"
0e las actuaciones de alcance general resultan liquidaciones definitivas, mientras
que las de carcter parcial dan lugar a liquidaciones provisionales"
A% INICIACI-N DEL #ROCEDIMIENTO:
Degn establece la &J5, el procedimiento e inspecci#n puede iniciarse, de oficio
o a instancia del propio obligado tributario (aunque esta posibilidad est limitada s#lo a
aquellos supuestos en que, recibida una comunicaci#n de inicio de actuaciones de
carcter parcial, el sujeto solicite que se abran actuaciones de carcter general!"LLe 1s
pues, puede decirse que el procedimiento de inspecci#n se inicia necesariamente de
oficio"
&a solicitud deber formularse en el plao de +< das desde la notificaci#n del
inicio de actuaciones de alcance parcial" &a 1dministraci#n deber iniciar la
comprobaci#n de carcter general en el plao de E meses"
Degn lo dic$o, el %J65 contempla diferentes modalidades de la iniciaci#n de
oficio)
a! Propia iniciativa de la 6nspecci#n (conforme a los planes de que
se $a acabado de $ablar!" Es la forma ordinaria de iniciar
actuaciones"
b! /omo consecuencia de orden superior escrita y motivada" De
entiende que es una forma e'traordinaria, en cuanto se aparta
de las actuaciones previstas en la planificaci#n, y por eso, la
motivaci#n y forma escrita de la orden"
&a iniciaci#n del procedimiento deber ser notificado al sujeto pasivo u obligado
tributario, se@alndole da y $ora para la personaci#n, comunicndole la naturalea y
alcance de las actuaciones, as como sus derec$os y obligaciones"
&os efectos de la iniciaci#n del procedimiento son los siguientes (segn el
%J65!)
L&a interrupci#n del plao de prescripci#n del derec$o para determinar
las deudas tributarias y de acci#n para imponer sanciones"
L&a iniciaci#n de las actuaciones inspectoras impide considerar como
espontneo (a efectos de evitar sanciones! el pago, o en general, las auto liquidaciones
producidas con posterioridad"
LEstos mismo es vlido respecto de las declaraciones relativas al
cumplimiento del deber de colaboraci#n, en aquellos casos en que *ste es e'igido de
forma general, sin requerimiento previo"""
LDe tendrn por no presentadas las consultas que se planteen en relaci#n
con la materia sobre la que $a de versar la actuaci#n inspectora"
B% DEARROLLO DE LA ACT!ACIONE DE COM#ROBACI-N E
INVETI1ACI-N:
/L8>ar @ horario: &as actuaciones debern desarrollarse en presencia del
interesado" El sujeto deber comparecer ante la 6nspecci#n en el da y $ora se@alados en
el requerimiento" /uando el inspector se persone sin previo requerimiento, deber
atenderle de encontrarse presente"
%especto a los lugares en particular, estos sern el domicilio fiscal del sujeto
investigado o su representante, el de realiaci#n de las actividades gravadas, y las
propias oficinas de la 1dministraci#n"
/uando se trate de sujetos obligados a la llevana de contabilidad, el e'amen de
los libros y de la documentaci#n deber realiarse, en principio, en los locales donde se
$allen tales libros y documentos, aunque se puede pedir que se presenten en las oficinas
de la 6nspecci#n dic$os documentos"
/#*aFo: /uesti#n e'aminada en el art" +<I &J5" De imponen. limitaciones)
+9"L E'iste un lmite general a la duraci#n del procedimiento inspector,
que es de +. meses en principio, aunque susceptible de ampliaci#n"
.9L limitaci#n del tiempo m'imo durante el cual el procedimiento puede
estar interrumpido sin justificaci#n, que es de E meses"
1+/ E* periodo ?HIi?o de d8racin de* procedi?iento
/omo ya se $a dic$o, el procedimiento de inspecci#n se desarrolla en . fases
bien diferenciadas) la seguida ante el actuario (que concluye con la firma del acta!, y la
de resoluci#n encomendada a otro #rgano" 1 efectos de la duraci#n m'ima, ambas
fases se consideran unidas" El procedimiento de inspecci#n se abre con la notificaci#n
del inicio de actuaciones y concluye con la notificaci#n de la liquidaci#n o de la
resoluci#n que proceda" &a duraci#n m'ima es de +. meses"
0e este c#mputo se descontarn los periodos de interrupci#n justificada que se
especifiquen reglamentariamente y las dilaciones por causas no imputables a la
1dministraci#n"
El plao de +. meses puede ampliarse e'cepcionalmente)
LPor especial complejidad de las actuaciones (volumen, dispersidad
geogrfica, aplicaci#n de determinados regmenes especiales, como el de transparencia
fiscal internacional?!" El periodo adicional es +. meses"
L Wue en el transcurso de las actuaciones se descubra que el sujeto $a
ocultado alguna de sus actividades profesionales o empresariales" 1mpliaci#n de +.
meses"
L Dituaci#n especial se produce cuando las incidencias tengan relevancia
penal" El procedimiento quedar suspendido, y es enviado al >inisterio 3iscal para que
sea *l el que ejera la acci#n penal" El proceso podr concluir con una sentencia
condenatoria, en la cual se incluir as mismo la condena al pago de la deuda tributaria,
como responsabilidad civil derivada del delito" Pero en el caso en el que no $aya
condena, o que la causa sea sobreseda, las actuaciones volvern a la va administrativa"
El procedimiento proseguir desde el momento en el que se suspendi#, pero con la
posibilidad de acordar una ampliaci#n de otros +. meses"
L Di se observa un posible delito durante un periodo de ampliaci#n, podr
decidirse ampliarlo posteriormente otros E meses"
,+/ E* periodo ?HIi?o de interr8pcin inA8(ti'icada
&as interrupciones podrn producirse por inactividad del funcionario, sin que tal
falta de actuaci#n pueda ser atribuida a causas imputables al obligado; o bien por falta
de resoluci#n concluida la fase de instrucci#n" Estas interrupciones nunca podrn
e'ceder de E meses"
Con(ec8encia( de* inc8?p*i?iento de *o( p*aFo(: en el caso de superar el
periodo de un a@o, la &ey establece que no se producir la caducidad del procedimiento,
que continuar $asta su terminaci#n, pero tendr ciertas consecuencias)
L=o se considerar interrumpida la prescripci#n" &a reanudaci#n de
actuaciones dar lugar a la interrupci#n, pero *sta se contar a la altura del periodo
transcurrido sin contar la interrupci#n, dejada sin efecto" Di se $ubiera llegado al lmite
de los - a@os, la prescripci#n se $abr producido y no cabr ya reanudar el
procedimiento"
L&os ingresos realiados desde el inicio del procedimiento $asta la
reanudaci#n de las actuaciones que $ayan sido imputados por el obligado tributario,
tendrn carcter espontneo y, en consecuencia, darn lugar a la liquidaci#n de recargos,
pero no se apreciar e'istencia de infracci#n, ni delito fiscal"
L El c#mputo de intereses de demora se paraliar en la fec$a de
superaci#n del plao de +. meses"
C% MEDIDA CA!TELARE:
Pueden darse al inicio o durante el procedimiento de inspecci#n"
&as medidas cautelares tendrn por finalidad impedir la desaparici#n o alteraci#n
de pruebas o que se nieguen posteriormente su e'istencia o e'$ibici#n" 0ebern se
proporcionadas a tal finalidad y su adopci#n se $ar con debida motivaci#n"
Estas medidas podrn consistir en el precinto, dep#sito, o incautaci#n dep#sito
de mercancas o productos sometidos a gravamen, as como arc$ivos, locales, o equipos
electr#nicos de tratamiento de datos que puedan contener la informaci#n de que se trate"
Du adopci#n deber documentarse adecuadamente mediante inventario de los elementos
precintados, depositados o incautados"
N. TERMINACI-N DE LA INTR!CCIONE: LA ACTA
&a fase de comprobaci#n en sentido estricto, la que se lleva a cabo con el
6nspector actuario, terminar con la redacci#n del acta, que contendr el detalle de las
actuaciones realiadas y de las pruebas obtenidas e incorporar la propuesta de
regulariaci#n"
El contenido del acta aparece regulado en la &J5 en su artculo +<,, que
debern recoger los siguientes elementos)
L&ugar y fec$a formaliaci#n"
L6dentificaci#n completa del obligado tributario"
LElementos esenciales del $ec$o imponible o presupuesto de $ec$o de la
obligaci#n tributaria"
L3undamentos jurdicos regulariaci#n"
L%egulariaci#n y propuesta de liquidaci#n si procede"
L/onformidad o disconformidad"
L5rmites posteriores o recursos"
L4pini#n actuario sobre sancionabilidad"
C*a(e( de Acta(: aqu $a de mencionarse que para esta clasificaci#n se atiende a
+ elemento) si e'iste deuda o no e'iste"
LActa( (in de(c8;ri?iento de de8da (1rts <+ y DD %J65!) a! cuando el
acta sea de comprobado y conforme (que no se aprecia ningn tipo de irregularidad, y
por tanto, no e'iste deuda por parte del obligado tributario!; y b! cuando el acta sea de
regulariaci#n de la situaci#n tributaria del obligado"
LActa( con de(c8;ri?iento de de8da (1rts" +<- y DD &J5!
L1ctas de acuerdo"
L1ctas de conformidad"
L1ctas de disconformidad"
&a tramitaci#n posterior del acta ir encaminada a la resoluci#n por parte del
#rgano competente para ello) el 6nspectorL(efe" :ste e'aminar la propuesta contenida
en el acta y en virtud de este e'amen establecer nuevas actuaciones o dictar el acto
final que proceda" &a tramitaci#n y el acto final difieren segn cul sea el tipo de acta"
N.1/ ACTA DE DICONFORMIDAD: TRAMITACI-N DERIVADA DE
LA MIMA
Don aquellas en que el sujeto inspeccionado manifiesta e'presamente su
desacuerdo con el contenido del acta y fundamentalmente con la propuesta de
resoluci#n en ella contenida" &a disconformidad e'presa o tcita quedar reflejada de
manera e'presa en el acta"
E'tendida el acta, se abrir un periodo de alegaciones ante el #rgano competente
para liquidar (el 6nspectorL(efe!" Este plao es de +< das desde la firma del acta o desde
su notificaci#n si el interesado $a re$usado firmarla" 3inalmente, a la vista de las
alegaciones y, en su caso, del resultado de las actuaciones complementarias, dictar el
acto de su liquidaci#n, que pondrn fin al procedimiento"
N.,/ ACTA DE CONFORMIDAD: TRAMITACI-N DERIVADA DE LA
MIMA
1rt" +<E &J5" Don aquellas que se e'tienden $aciendo costar que el obligado
tributario manifiesta e'presamente su conformidad respecto de los $ec$os y de la
propuesta de regulariaci#n contenida en el acta"
1l e'istir conformidad del obligado, se prescinde del trmite de alegaciones y ni
siquiera ser necesaria la resoluci#n o liquidaci#n e'presa por parte del 6nspectorL(efe"
8na ve que *ste recibe el acta, dispondr de un mes para confirmar
e'presamente la liquidaci#n propuesta"
En el caso de que el 6nspectorL(efe considere directamente que su liquidaci#n
debe apartarse de la propuesta en el acta, deber conceder al interesado plao de
audiencia previa a la liquidaci#n" Degn el %J65, *ste no se trata de un trmite de
audiencia, sino un trmite de alegaciones"
&a &J5 no dice nada respecto del supuesto en que el 6nspector S(efe ordene la
prctica de nuevas actuaciones" En este caso lo que se $ar es reabrir la fase de
instrucci#n, notificando el acuerdo al obligado, lo cual interrumpir el c#mputo de
plao"
Pero si no tiene lugar ninguno de los incidentes referidos, ni siquiera e'istir
fase de resoluci#n propiamente dic$a) transcurrida un mes desde la firma del acta, se
entender producida y notificada la liquidaci#n, y se $abr cerrado el procedimiento"
N.4/ ACTA CON AC!ERDO: TRAMITACI-N DERIVADA DE LA
MIMA
Du r*gimen viene contenido en el art"+<< &J5"
En el acta de que $ablamos el contenido de la misma es fruto de un acuerdo, de
una negociaci#n entre la 1dministraci#n y el obligado tributario" &o importante a este
efecto es determinar en que supuesto es posible plantear la negociaci#n"
Posibilidades de acuerdos)
a! /uando se necesario concretar la aplicaci#n de un concepto jurdico
indeterminado;
b! /uando se trate de fijar o de apreciar $ec$os;
c! /uando sea preciso realiar valoraciones, estimaciones o mediciones"
De trata de un acuerdo al que se llega con vista a evitar un pleito"
El acta con acuerdo ser fruto de la negociaci#n que se producir a lo largo de
las actuaciones entre el inspector y el obligado $asta llegar a una conclusi#n, sobre los
elementos de que $emos $ablado, que resulte aceptable para ambas partes" &a ley no se
ocupa de los detalles de esta negociaci#n" 7astar con que el obligado tributario sea
informado sobre su derec$o a plantear este tipo de acuerdo"
%equisito necesario para la firma del acta es que el obligado deber depositar o
garantiar, mediante aval bancario solidario, una cantidad suficiente para asegurar el
cobro de las cantidades que se deriven del acta"
En las actas con acuerdo no e'iste propiamente fase de resoluci#n, que el
acuerdo $ace innecesaria" &a actuaci#n del #rgano de resoluci#n se reducir a la
autoriaci#n para la firma del acta" 0ispondr de +I das para correcci#n de errores
materiales y la prctica de liquidaci#n derivada de esa correcci#n" 5ranscurridos esos +I
das sin que se $aya producido la indicada rectificaci#n, la liquidaci#n se entender
producida y notificada en lo t*rminos contenidos en el acta" El procedimiento $abr
terminado sin acto e'preso de resoluci#n"
1dems, el acta con acuerdo no solo significa la terminaci#n del procedimiento
de inspecci#n, sino que produce la firmea definitiva en va administrativa" Dolo se
podr recurrir en va contenciosoLadministrativa por la e'istencia de vicios en el
consentimiento" Dolo se producir la impugnaci#n, adems, en casos de nulidad radical
(1rt".+H &J5!"
TEMA ,C: LA LI7!IDACI-N TRIB!TARIA
1./ EL ACTO DE LI7!IDACI-N
Este es la forma usual de terminaci#n, pues la ordenaci#n general del
procedimiento administrativo establece el deber de dictar resoluci#n e'presa" E'iste un
acto de resoluci#n e'presa por encima de todos) el de liquidaci#n, que constituye la
culminaci#n de los ms importantes procedimientos tributarios, tanto en la va de
gesti#n como en la de inspecci#n" 1rt" +II&J5 (que bien puede ser provisional o
definitivo!"
El acto de liquidaci#n es el acto resolutorio por e'celencia, porque en *l se
decide sobre lo que constituye el elemento central en la aplicaci#n del tributo, y adems,
porque en *l van referidas las controversias que puedan plantearse respecto de la
resoluci#n recaiga en otros procedimientos! o subprocedimientos! de carcter accesorio
o instrumental"
&a liquidaci#n representa un momento l#gico, indispensable, en la aplicaci#n del
tributo" 8na ve producido el $ec$o imponible que genera la obligaci#n tributaria, ser
necesario $acer ddliquidoee el contenido de esa obligaci#n" Ese acto de liquidaci#n
constituye, a su ve, el presupuesto para el inicio del procedimiento de recaudaci#n"
/on respecto de la autoliquidaci#n (aquellas que presenta el obligado tributario!,
se utiliar la liquidaci#n administrativa en aquellos casos en que la 1dministraci#n
considere necesario rectificar la autoliquidaci#n presentada por el sujeto pasivo" De
deber abrir un procedimiento que culminar precisamente con el acto de liquidaci#n"
/uando el propio sujeto sea el que pida la rectificaci#n tambi*n se llevar a cabo la
liquidaci#n administrativa"
&a liquidaci#n es un acto resolutorio, una manifestaci#n de voluntad e'presa
de la administraci#n, para determinar la cuanta de la deuda tributaria"
0e la liquidaci#n puede resultar una cantidad a ingresar, pero tambi*n puede ser
que esta cantidad sea cero, o negativa (y por tanto a devolver!"
&a 1dministraci#n no est sujeta en su actividad de liquidaci#n a los $ec$os
declarados por el sujeto pasivo" :ste quedar vinculado por sus actos y no podr
rectificar los $ec$os declarados si no es mediante la prueba de que incurri# en error" 1s,
la 1dministraci#n cuando, cuando no se atenga a los $ec$os declarados o cuando
rectifique los criterios aplicados por el sujeto en su declaraci#n o autoliquidaci#n,
deber e'ponerlos e'presamente en la motivaci#n del acto de liquidaci#n"
,./ CONTENIDO
1rt" +I. &J5)
+" 6dentificaci#n del obligado tributario"
." Elementos determinantes de la cuanta de la deuda tributaria (debe incluir
la base y el tipo aplicado para calcular la cuanta de la deuda principal"
," >otivaci#n) e'plicaci#n de los criterios que le sirvieron al #rgano
liquidador para obtener la cuanta fijada, con referencia a los $ec$os y
fundamentos de derec$o" Di la 1dministraci#n se aparta de los de la
declaraci#n formulada por el sujeto, deber fundamentar cumplidamente
porqu* lo $ace"
-" >edios de impugnaci#n que pueden ejercerse, #rganos ante los que
deban presentarse y plao de interposici#n"
<" Pretensi#n de cobro) e'igencia de que se ingrese la prestaci#n
determinada, indicando el lugar, plao y forma en que debe satisfacerse
la deuda tributaria"
E" 6ndicaci#n de si se trata de una liquidaci#n provisional o definitiva"
4./ CLAE DE LI7!IDACIONE
El efecto de la liquidaci#n es el de causar estado en el correspondiente
procedimiento, a partir del cual se abre la va de impugnaci#n para el obligado
tributario" %especto a las vas para su rectificaci#n o revisi#n, es donde se centra la
distinci#n fundamental entre provisionales y definitivas"
&as liquidaciones provisionales son susceptibles de ser rectificadas en tanto no
$aya transcurrido el plao de prescripci#n, mediante otra liquidaci#n surgida de otro
procedimiento tributario""" en cambio, las liquidaciones definitivas no pueden ser
rectificadas si no es en va de revisi#n"
Ha de precisarse una cosa, y es que dic$a distinci#n no tiene nada que ver con la
liquidaci#n firme y no firme" &a liquidaci#n, tanto provisional como la definitiva, ser
firme cuando no sea impugnada en el plao o cuando sea resuelto el recurso que pone
fin a la va administrativa"
&a &J5 establece en que supuestos la liquidaci#n ser definitiva" En los
restantes supuestos la liquidaci#n tendr condici#n de provisional" El art" +I,"+ &J5
establece lo siguiente) LFtendr%n la consideracin de definitivas,
a) las practicadas en el procedimiento inspector previa
comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos
de la obligacin tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 6
de este art(culo.
b) $as dem%s a las que la normativa otorgue tal car%cter&&.
Degn esto, para que la liquidaci#n sea definitiva es necesario que la misma sea
la culminaci#n de un procedimiento de inspecci#n"
&as liquidaciones en periodo de gesti#n sern, en principio, provisionales, aun
cuando la comprobaci#n $aya sido completa" &o que quiere decir que podrn ser
rectificadas en virtud de un nuevo procedimiento de inspecci#n posterior si en *l se
descubren nuevos $ec$os"
0entro del procedimiento de inspecci#n, la regla es la contraria) lo usual ser
que la liquidaci#n sea definitiva, pues el principio general es que las actuaciones
desarrolladas en dic$os procedimientos tengan alcance general y se e'tiendan a la
totalidad de los elementos de la obligaci#n tributaria"
Para que se pueda llevar a cabo la rectificaci#n de una liquidaci#n provisional
por otra, debe basarse sobre nuevos elementos de $ec$o) lo que no puede $acerse es
rectificar la liquidaci#n para $acer vales un cambio de criterio"
(%E/4>6E=04 &&E%DE &4 W8E 06/E= &4D EDW8E>1D 856&6U104D
P4% E& P%43ED4% P8ED ED >8/H4 >QD /4=/%E54!
C./ LA LI7!IDACIONE DERIVADA DEL #ROCEDIMIENTO DE
IN#ECCI-N: DITINCI-N ENTRE DEFINITIVA 2 #ROVIIONALE
/omo ya se $a dic$o, el acto de liquidaci#n, es la forma normal de
terminaci#n del procedimiento de inspecci#n y ser dictado por el #rgano competente en
la fase de resoluci#n" &o que se va a ver a$ora es el carcter que tendrn, bien
definitivas, o bien provisionales"
&as definitivas son las que $an ido precedidas de una actividad de comprobaci#n
total y acabada de los $ec$os sobre los que se sustenta la decisi#n, circunstancia esta
que no se da en las provisionales"
&as provisionales pueden ser sustituidas por otras sobre la base de ulteriores
comprobaciones o investigaciones, en cambio, las definitivas suponen la ddltima
palabraee"
&a regla general es que las liquidaciones derivadas de la comprobaci#n en va de
inspecci#n tienen consideraci#n de definitivas" 1s, la &J5, cuando enumera los
supuestos en que cabe dictar liquidaciones provisionales en va de inspecci#n, los
configura como una e'cepci#n (art" +I+"- &J5!"
0iferentes supuestos)
a! Dern provisionales) las liquidaciones derivadas de un procedimiento
con actuaciones de carcter parcial" En estos casos, el punto de partida
$a sido el reducir la comprobaci#n a elementos singulares de la
obligaci#n, la resoluci#n ser igualmente parcial, se referir solo a esos
elementos y no impedir pronunciamientos ulteriores sobre el resto de
elementos no comprobados" 6mportantes precisi#n) los elementos
comprobados y regulariados con alcance parcial (plasmados en la
liquidaci#n provisional!, no podrn ser objetos de nueva comprobaci#n
si no es en virtud de algunas de las circunstancias del apartado - del
art" +I+"
&as circunstancias mencionadas son las siguientes)
a"+" &a correspondiente a aquellos supuestos en los que la determinaci#n de la
obligaci#n se $ace en funci#n de elementos correspondientes a otra y esta
segunda aun encuentra pendiente de comprobaci#n, o bien $a sido regulariada
mediante una liquidaci#n que, a su ve, es provisional, o que, aun siendo
definitiva, $a adquirido firmea" En estos casos, mientras esta segunda
liquidaci#n, de la que pende la primera, no $aya adquirido condici#n de
definitiva y firme, la primera no saldr de la situaci#n de provisionalidad"
a". &a siguiente circunstancia que determina la e'istencia de liquidaciones
provisionales en va de inspecci#n es la que se produce cuando e'isten
elementos cuya comprobaci#n con carcter definitivo no $a sido posible durante
el procedimiento"
a", 5ambi*n seran provisionales las liquidaciones de la inspecci#n en
aquellos casos en que la relaci#n con una misma obligaci#n tributaria proceda
dictar distintas propuestas de liquidaci#n (/1D4D EMP8ED54D E= &1 PQJ"
,I+, W8E %E1&>E=5E D4= 0E >E=4% 6>P4%51=/61, D4= 1 >E%4
0E E(E>P&4!"
N./ NOTIFICACIONE DE LA LI7!IDACIONE
%especto a este punto, la informaci#n viene en el punto . de este tema, en el del
contenido, y segn los esquemas del profesor, en la lecci#n .+"
&o que yo voy a tocar en este punto trata sobre la notificaci#n en los tributos
ddde reciboee (art"+I.",!, y lo relativo a los supuestos en que e'cepcionalmente no
ser necesaria la notificaci#n e'presa"
%especto a esto ltimo, ya se $a dic$o que es un supuesto e'cepcional, que
deber ser previsto reglamentariamente" Por lo que $ace a los tributos ddde reciboee, se
trata de una clase de tributos que se e'igen mediante un procedimiento particular""" son
aquellos cuyo $ec$o imponible consiste en una situaci#n o dato permanente" 8na ve
que se notifica la liquidaci#n inicial, mientras no se alteren los valores o se modifique el
tipo, la cuanta de la liquidaci#n no cambia, por lo que no ser necesaria la notificaci#n
individual cada a@o" 7astar con publicar que los recibos estn al cobro y se@alar el
perodo y lugar para su pago" Dolo en el caso de que se aumente la base ser necesaria
una nueva notificaci#n individual"
8na ve notificada, la liquidaci#n constri@e al obligado para que realice el
ingreso de la prestaci#n determinada, segn los medios y el plao que la misma
notificaci#n indica"
TEMA ,N. LA RECA!DACI-N TRIB!TARIA
1./ LA RECA!DACI-N COMO #ROCEDIMIENTO DE
A#LICACI-N DE TRIB!TO
El artculo BI de &J5 se@ala que F&as funciones de la 1dministraci#n en materia tributaria se
ejercern con separaci#n en sus dos #rdenes de gesti#n, para liquidaci#n y recaudaci#n, y de
resoluci#n de reclamaciones que contra aquella gesti#n se susciten y estarn encomendadas a
#rganos diferentesG"
El cobro o pago de lo debido adquiere en el campo tributario unos ribetes especiales" &a
complejidad de la 1dministraci#n tributaria y su actuaci#n acorde con el principio de legalidad
y con la $abilitaci#n previa, desembocan en la necesidad de que el cobro o pago de la deuda
$aya de seguir una regulaci#n jurdica especial"
En el caso de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias constituye un acto jurdico
bilateral sometido a un r*gimen jurdico general de carcter previo" En supuestos de
cumplimiento compulsivo, y una ve superados los plaos para el voluntario, se instrumenta un
verdadero procedimiento administrativo"
&os perodos de recaudaci#n son dos) el voluntario y el ejecutivo"
En el perodo voluntario los obligados realian el pago en los plaos establecidos legal (art" E+"+
&J5! y reglamentariamente (art" .I %J%!" El perodo ejecutivo se desencadena cuando no se
$a pagado la deuda tributaria en el voluntario y se canalia a trav*s del procedimiento de
apremio"
,./ -R1ANO RECA!DADORE
/on arreglo a los arts"H y ss" del %eglamento Jeneral de %ecaudaci#n" &os #rganos
recaudadores son los siguientes)
+" &os #rganos de recaudaci#n de planta estatal y de planta perif*rica)
#*anta e(tata*: 0epartamento de %ecaudaci#n de la 1gencia Estatal de 1dministraci#n
5ributaria, dentro del cuales se encuentra la 4ficina =acional de %ecaudaci#n con
competencias en todo el territorio nacional
#*anta peri'9rica: 0ependencias %egionales de %ecaudaci#n de las 0elegaciones
especiales de la 1gencia Estatal de 1dministraci#n 5ributaria, las 0ependencias
provinciales de las 0elegaciones provinciales de esta ltima, las unidades de
recaudaci#n de las 1dministraciones de Hacienda de dic$a 1gencia y las
1dministraciones de 1duanas e 6mpuestos Especiales
." Entidades colaboradoras) 7ancos, /ajas de 1$orro y cooperativas de cr*dito a las que la
1gencia Estatal de 1dministraci#n 5ributaria les autorice a tal fin"
4./ EL #ROCEDIMIENTO EN #ER.ODO VOL!NTARIO
(el punto ,"+ y el objeto, que forma parte del ,"., no los tengo!
FORMA 2 MEDIO DE #A1O
&a &J5 reconoce dos formas de pago) en efectivo y mediante efectos timbrados" =o es una
opci#n del sujeto pasivo) el pago mediante efectos timbrados s#lo se admitir cuando as se
disponga reglamentariamente"
El pago en especie podr admitirse cuando una &ey lo disponga e'presamente y en los t*rminos
y condiciones que se prevean reglamentariamente"
&os medios de pago en efectivo, el P%J% (art"+<"+! se refiere al dinero de curso legal y a
continuaci#n enumera los siguientes)
a! /$eque
b! 5arjeta de cr*dito o d*bito
c! 5ransferencia bancaria
d! 0omiciliaci#n bancaria
e! 4tros que se autoricen por el >inisterio de Economa y Hacienda
:stos sern utiliables en las condiciones y con los requisitos que para cada uno de ellos
establece el propio P%J%" &o normal ser el pago en las entidades colaboradoras, En 7ancos o
ajas de 1$orro" En estos casos, la deuda se entender pagada en la fec$a y por el importe que
figure en el justificante del ingreso"
Por los que se refiere a los efectos timbrados, deber producirse en aquellos casos en los que lo
indique la norma reguladora del tributo en cuesti#n" 1parte de algunos supuestos en el 65P1(0,
suele contemplarse el uso de efectos timbrados en relaci#n a tributos de otra ndole y en pagos
de carcter no tributario"
En cuanto al pago en especie, $a de tratarse de bienes integrados en el Patrimonio Hist#rico" &a
normativa reglamentaria requiere la formaliaci#n de determinados trmite, entre los que
sobresale la valoraci#n de los bienes ofrecidos por el >inisterio de /ultura"
L!1AR DEL #A1O
/uando la recaudaci#n se lleve a cabo directamente por la 1dministraci#n tributaria
correspondiente, se realiar en las Entidades que prestan el servicio de caja o en las Entidades
colaboradoras autoriadas o bien en cualquier otro lugar que se estableca por el >inisterio de
Economa y Hacienda" Degn el art" <E P%J%, las deudas que pueden satisfacerse a trav*s de
ingreso en Entidades colaboradoras son las resultantes de autoliquidaciones realiadas en los
modelos oficiales o por va telemtica en los casos en que este medio se e'ige por la normativa
y tambi*n de las resultantes de liquidaciones practicadas por la 1dministraci#n" 5ambi*n
cualesquiera otras deudas, D1&N4 aquellas que el >inisterio $aya establecido que deben
ingresarse obligatoriamente en las Entidades de dep#sito que prestan el servicio de caja" El
artculo <H P%J% establece los requisitos y condiciones que $an de ser observados por los
obligados y por las Entidades"
TIEM#O DEL #A1O
Niene regulado en el artculo E. &J5, que distingue en funci#n de los diferentes presupuestos
de e'igibilidad de la deuda" Degn esto tenemos los siguientes tipos de plao)
+" &as deudas tributarias resultantes de una autoliquidaci#n se pagarn en los
plaos establecidos en la normativa de cada tributo"
." &as deudas derivadas de liquidaciones administrativas individuales se pagarn
en los siguientes plaos) a! &as notificadas entre los das + y +< de cada mes,
$asta el da .I del mes posterior o el siguiente $bil" b! Di la notificaci#n se
realia entre los das +E y ltimo de cada mes, desde la fec$a de recepci#n de la
notificaci#n $asta el da < del mes siguiente"
," &as deudas establecidas mediante liquidaci#n administrativa pero gestionadas
mediante un sistema de matrcula o padr#n en el que una ve notificada el alta,
la recaudaci#n se produce por recibo, mediante notificaci#n colectiva y
peri#dica"
-" &as deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarn en el
momento de la realiaci#n del $ec$o imponible, si no se dispone otro plao en
su normativa especfica"
De entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se $aya realiado el ingreso de su
importe en las /ajas de los #rganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autoriadas
para su admisi#n"
En el caso de efectos timbrados, cuando aqu*llos se utilicen en la forma que reglamentariamente
se determine" 3inalmente, en los supuestos de pago en especie, la deuda se considerar
e'tinguida en el momento se@alado en las normas que lo regulen"
A#LAOAMIENTO 2 FRACCIONAMIENTO DEL #A1O
0entro del plao establecido, el obligado podr solicitar su aplaamiento o fraccionamiento" El
aplaamiento del pago (o su fraccionamiento, que es una modalidad del aplaamiento! puede
producirse en el procedimiento de recaudaci#n, siendo objeto de una decisi#n en el curso del
mismo" Niene regulado en el artculo E< &J5"
Podrn aplaarse en los t*rminos que se determinen reglamentariamente y previa solicitud del
obligado tributario, cuando su situaci#n econ#micoLfinanciera le impida, de forma transitoria,
efectuar el pago en los plaos establecidos" =o se trata de un supuesto de discrecionalidad, sino
de apreciaci#n de una situaci#n objetiva, que e'iste o no con independencia de la voluntad de la
1dministraci#n, que debe s#lo apreciarla) ver si tal dificultad e'iste y si es de carcter
transitorio, una mera dificultad de tesorera" El P%J% (art" ,+"+! dice que el #rgano competente
e'aminar y evaluar la falta de liquide y la capacidad de generar recursos y valorar la
suficiencia e idoneidad de las garantas propuestas" Di el sujeto prueba convenientemente que su
dificultad es puramente de tesorera y procede a garantiar la deuda en los t*rminos requeridos,
el aplaamiento debe ser concedido"
E'isten deudas que no son susceptibles de aplaamiento) las que se satisfacen mediante el
empleo de medios timbrados y las deudas de los retenedores y obligados a ingresos en cuenta"
Es requisito la presentaci#n de garanta para asegurar el pago" Degn el A. &J5 ser
normalmente mediante aval bancario solidario, pero se admite otro tipo de garanta ($ipoteca,
prenda, fiana personal y solidaria! cuando se justifique que no es posible dic$o aval" 5ambi*n
podr admitirse que se apliquen medidas cautelares del tipo de las que e'aminaremos en el
captulo pr#'imo al tratar del procedimiento en va ejecutiva" 5ambi*n puede acordarse la
dispensa de garantas cuando se trate de deudas de cuanta inferior a la que se fije
reglamentariamente o bien cuando el obligado careca de bienes suficientes para garantiar la
deuda y la ejecuci#n de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la
capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad econ#mica respectiva"
&a presentaci#n de la solicitud presentada dentro del plao para el pago en perodo voluntario
impedir en inicio del perodo ejecutivo" El plao para tramitar es de seis meses y $abr de
producirse mediante resoluci#n e'presa, bien sea positiva o negativa" Di fuera positiva deber
prestarse la garanta ofrecida y la deuda resultar incrementada en el importe de los intereses
devengados desde la finaliaci#n del perodo voluntario $asta el vencimiento del plao
concedido" Di la resoluci#n fuera denegatoria se se@alar el plao y se aplicarn igualmente
intereses por el perodo transcurrido entre la finaliaci#n del perodo voluntario y la fec$a de
notificaci#n del acuerdo" &os intereses se devengarn incluso durante el perodo que medie
entre el cumplimiento del plao m'imo de seis meses y el momento de la resoluci#n"
IM#!TACI-N DE #A1O
Es un incidente que se produce cuando e'isten varias deudas e'igibles de un mismo obligado y
el pago no alcana a cubrirlas todas" Es necesario determinar a cul o cules de entre ellas se
imputa el pago" El artculo E, &J5 que regula esto tiene un aire de norma superflua" &a primera
frase se@ala que las deudas tributarias son aut#nomas" Es evidente que a cada presupuesto de
$ec$o real corresponde una obligaci#n independiente" &a norma de la &J5 sigue el mismo
criterio del //, en el artculo ++H."+9"
Esta regla de libre imputaci#n del pago a elecci#n del obligado tributario rige en todos los casos
para las deudas que se encuentren en perodo voluntario" En principio, tendr aplicaci#n en el
caso de que e'istan deudas en va voluntaria y deudas en va ejecutiva" Ra dentro del
procedimiento de apremio, e'isten reglas imperativas de imputaci#n o aplicaci#n del pago"
CONI1NACI-N
&J5 artculo E-" &a consignaci#n cumple con relaci#n al pago ordinario una funci#n de
subrogado, en aquellos casos en el que el acreedor re$sa sin ra#n aceptar el ofrecimiento del
pago del deudor o en todo caso *ste se $ace imposible"
En el procedimiento tributario, (+! la consignaci#n no se realia por va judicial, sino ante un
#rgano administrativo) la /aja Jeneral de 0ep#sitos o alguna de sus sucursales" Esto se produce
cuando el #rgano de recaudaci#n o Entidad autoriada para recibir el pago no lo $aya admitido
indebidamente o no pueda admitirlo por causa de fuera mayor" 5ambi*n, (.! la consignaci#n de
la deuda puede $acerse en el procedimiento tributario con finalidad de e'tinci#n, pero tambi*n
con la finalidad de suspender la ejecutoriedad del acto impugnado" Esto tiene lugar en los casos
de interposici#n de reclamaciones o recursos"
#A1O E0TEM#ORPNEO IN RE7!ERIMIENTO #REVIO (=4 &4 5E=J4!
C./ LA RECA!DACI-N EN V.A DE A#REMIO: EL #ROCEDIMIENTO DE A#REMIO
INICIACI-N DEL #ROCEDIMIENTO. LA #ROVIDENCIA DE A#REMIO
El procedimiento se inicia con la providencia de apremio" De trata de un acto administrativo de
intimaci#n al pago, con apercibimiento de que de no producirse en el plao se@alado en la
providencia, se proceder al a ejecuci#n patrimonial" %epresenta el apercibimiento al deudor de
que tiene una ltima oportunidad para pagar la deuda"
Degn el art" +EH". &J5, Fser ttulo suficiente para iniciar el procedimiento y tendr la misma
fuera ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derec$os de los
obligados tributariosG" El contenido de la providencia de apremio ser el indicado en el artculo
E< %J%"
El recargo de apremio es del .I por +II" Pero si se paga la deuda dentro del plao indicado se
reducir a la mitad (el +I por +II!" 5ambi*n e'iste un recargo superatenuado del < por +II, por
pago antes de la emisi#n de la providencia de apremio"
El plao para el pago de la deuda apremiada es el siguiente (art"E."< &J5!)
a! Di la notificaci#n de la providencia se realia entre los das + y +< de cada mes, desde la
fec$a de recepci#n de la notificaci#n $asta el da .I de dic$o mes o el siguiente $bil"
b! Di la notificaci#n se realia entre los das +E y ltimo de cada mes, desde la fec$a de
recepci#n de la notificaci#n $asta el da < del mes siguiente"
O#OICI-N DEL DE!DOR
&a providencia de apremio no admite ms motivos de oposici#n que los que de forma tasada se
se@alan en la &ey (art" +EH", &J5!" Don los siguientes)
a! E'tinci#n total de la deuda o prescripci#n del derec$o a e'igir el pago" &a e'tinci#n
debe ser probada" &a prescripci#n que puede alegarse es la relativa al derec$o a e'igir
el pago"
b! Dolicitud de aplaamiento, fraccionamiento o compensaci#n en perodo voluntario y
otras causa de suspensi#n del procedimiento de recaudaci#n" El aplaamiento puede
tambi*n ser solicitado en el perodo ejecutivo, $asta el momento en que se notifique al
obligado el acuerdo de enajenaci#n de los bienes embargados, pero la solicitud no
implica de modo automtico la suspensi#n del procedimiento, que podr proseguir $asta
llegar a la fase de enajenaci#n" Di la solicitud y el acuerdo de suspensi#n se produjo
antes de ser remitida la providencia, el sujeto tendr derec$o a oponerse pidiendo que se
respete la suspensi#n" Di la solicitud de compensaci#n se produce ya iniciado el
procedimiento ejecutivo, $abr que suspender el procedimiento en tanto se tramita la
compensaci#n"
&os apartados H y A del art" E. &J5 regulan otras causas de suspensi#n)
c! 3alta de notificaci#n de la liquidaci#n" Este motivo queda reducido a los casos en que la
deuda ala que se refiere la providencia es una deuda fijada en un acto de liquidaci#n,
cuya falta de notificaci#n la $ace ine'igible"
d! 1nulaci#n de la liquidaci#n" Nale lo dic$o para el caso anterior"
e! Error u omisi#n en el contenido de la providencia de apremio que impida la
identificaci#n del deudor o de la deuda apremiada"
!#ENI-N DEL #ROCEDIMIENTO
8na ve iniciado, el procedimiento proseguir sin ms suspensiones que las e'presamente
previstas en el artculo +E< &J5)
Lla acordad en va de recurso
Lla derivada de vicios en la constituci#n del procedimiento
Lpresentaci#n de tercera de dominio
El procedimiento se suspender cuando as se acuerde en los casos de interposici#n de recursos,
en los t*rminos previstos en la normativa"
5ambi*n se suspender de forma automtica y sin necesidad de garanta en los casos en que se
demuestre que se $a producido error material en la determinaci#n de la deuda o que *sta se $alla
e'tinguida o aplaada" Este supuesto se denomina paraliaci#n de las actuaciones" Di la deuda se
encuentra e'tinguida o aplaada, el apremio carecer de base y as deber ser aclarado" Di la
causa alegada es error material ser necesario rectificar la liquidaci#n por parte del #rgano
competente"
&a tercera surgir en aquellos supuestos en que sobre el bien o elemento patrimonial
embargado en el procedimiento de apremio e'iste una pretensi#n de un tercero" &a tercera
puede ser de dominio, cuando el tercero entienda que el bien embargado es de su propiedad, o
de mejor dominio, cuando el tercero considera que su cr*dito tiene la preferencia respecto del
de la Hacienda Pblica" El tercero deber formular reclamaci#n de tercera en dic$o
procedimiento" Di es de dominio dar lugar a la suspensi#n del procedimiento en lo que se
refiere a los elementos controvertidos" /uando se trate de bienes inscribibles, la tercera no se
admitir sin una certificaci#n registral que acredite la vigencia de la inscripci#n del ttulo y que
es anterior a la anotaci#n de la Hacienda" Di es de mejor derec$o no se registrar suspensi#n del
procedimiento" &as terceras sern sustanciadas finalmente en los (ugados o 5ribunales civiles"
&a 1dministraci#n puede plantear terceras si al acudir a embargar bienes o derec$os en el
procedimiento de apremio, encuentre que *stos ya $an sido embargados por otro acreedor" Di la
1dministraci#n considera que su cr*dito disfruta de preferencia, podr plantear la
correspondiente tercera" El artculo --"+ P%J5 aclara que se plantear la tercera de mejor
derec$o ante la jurisdicci#n civil"
TERMINACI-N DEL #ROCEDIMIENTO DE A#REMIO
El procedimiento de apremio terminar por alguna de las tres formas siguientes (art" +H, &J5!)
a! Pago de la cantidad debida a que se refiere el apartado + del artculo +EB de la &ey"
b! 1cuerdo que declare el cr*dito tota o parcialmente incobrable, una ve declarados
fallidos todos los obligados al pago"
c! 1cuerdo de $aber quedado e'tinguida la deuda por cualquier otra causa"
TEMA ,Q: LA REVII-N DE LO ACTO DE 1ETI-N
TRIB!TARIA
1./LA #OTETAD REVIORA EN MATERIA TRIB!TARIA: E7!EMA 1ENERAL
&os procedimientos especiales de la llamada revisi#n de oficio siguen las pautas generales de la
regulaci#n general de 0erec$o 1dministrativo, y los procedimientos previos a la va
contenciosoLadministrativa presentan en nuestro mbito la importante especialidad de la va
econ#micaLadministrativa"
>ediante los procedimientos especiales se persigue FlimpiarG la actuaci#n administrativa de
aquellos actos cuya subsistencia se considera intolerable desde el punto de vista de la legalidad"
Hay que a@adir un procedimiento especficamente tributario, el de la devoluci#n de ingresos
indebidos que la &J5 coloca entre los procedimientos de revisi#n"
&a regulaci#n de los procedimientos de revisi#n se contiene en el 5tulo N de la &J5" /omo
norma reglamentaria tenemos el %eglamento Jeneral de %evisi#n en Na 1dministrativa"
,./ LO #ROCEDIMIENTO E#ECIALE DE REVII-N DE L1T
LA DECLARACI-N DE N!LIDAD DE #LENO DEREC"O
&a declaraci#n de nulidad de pleno derec$o de los actos que adolecan de vicios determinantes
de dic$a nulidad y que $ayan alcanado situaci#n de firmea en la va administrativa es uno de
los procedimientos especiales de revisi#n" Est desarrollado en el artculo .+H &J5 y artculos -
a E del %eglamento"
Moti&o( o circ8n(tancia( deter?inante( de n8*idad:
Wue lesionen los derec$os y libertades susceptibles de amparo constitucional"
Wue $ayan sido dictados por #rgano incompetente por ra#n de la materia o del
territorio" &a incompetencia $a de ser clara, incontrovertida y grave"
Wue tenga un contenido imposible
Wue sean constitutivos de infracci#n penal o se dicten como consecuencia de *ste"
Wue $ayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas para la formaci#n de la
voluntad en los #rganos colegiados" De e'ige que el defecto o vicio procedimental no
fuera subsanable y que $aya producido indefensi#n del interesado" /uando, de
subsanarse el vicio, el acto fuera sustancialmente id*ntico al que se pretende revisar, no
ser alegable"
1ctos e'presos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los que se adquieren
facultades o derec$os cuando se careca de los requisitos esenciales para su adquisici#n"
/ualquier otro que estableca e'presamente en una disposici#n de rango legal"
#rocedi?iento
&a declaraci#n de nulidad deber pronunciarse sobre la base de un dictamen vinculante del
/onsejo de Estado (aut*ntico #rgano de revisi#n!) la decisi#n del >inisterio de Hacienda u
#rgano en quien delegue se limitar a sancionar la decisi#n propuesta en el dictamen del #rgano
consultivo" 31DED)
Iniciacin. De iniciar de oficio, por parte del propio #rgano que dict# el acto o por su
superior, o bien a instancia del interesado, aunque aqu se reconoce a la 1dministraci#n
la facultad de inadmisi#n, sin necesidad de dictamen del /onsejo de Estado cuando el
acto no sea firme o la solicitud no se base en algunas de las causas de nulidad antes
indicadas o careca manifiestamente de fundamento"
Tra?itacin. &a competencia corresponder al #rgano que estableca su normativa
especfica" Este #rgano solicitar al que dict# el acto una copia del e'pediente
acompa@ada de un informe y de los antecedentes que considere necesario"
Posteriormente, se dar audiencia a los interesados por un plao de quince das, tras los
cuales, se dictar la propuesta de resoluci#n"
Re(o*8cin. Para declarar la nulidad ser necesario dictamen favorable del /onsejo de
Estado u equivalente en la //"11" %ecibido, el #rgano competente dictar resoluci#n"
&a resoluci#n corresponder al >inisterio de Economa y Hacienda, que pueden delegar"
El plao $asta la resoluci#n ser de un a@o" Di no es as, el procedimiento se arc$ivar
si fue iniciado de oficio, o se entender desestimada la pretensi#n por silencio
administrativo negativo en el caso de $aber sido iniciado a instancia del interesado"
/ontra la resoluci#n e'presa o presunta no cabe recurso en va administrativa"
DECLARACI-N DE LEIVIDAD
Es el procedimiento al que debe recurrir la 1dministraci#n como condici#n o prerrequisito
necesario para proceder a la impugnaci#n de sus propios actos que $an llegado a adquirir la
condici#n de firmea" Para revisar los actos firmes e'iste la posibilidad de la declaraci#n de
lesividad para proceder a la impugnaci#n del acto en va jurisdiccional" &a declaraci#n de
lesividad es un procedimiento previo a la revisi#n propiamente dic$a, que se producir en va
contenciosoLadministrativa"
Du regulaci#n se encuentra con carcter general en la &%(1P y P1/ y es abordada por la &J5
en su artculo .+A, desarrollado por los artculos H a B del %eglamento"
&a L1T establece el requisito de la declaraci#n de lesividad para proceder a la impugnaci#n de
actos y resoluciones favorables al interesado) los elementos procedimentales que se contienen
en la &ey son mnimos) la declaraci#n puede adoptarse dentro de los - a@os desde la
notificaci#n del acto; iniciado el procedimiento, se da audiencia al interesado, y el plao para
resolver ser de tres meses, so pena de caducidad; la competencia para resolver corresponder al
>inisterio de Economa y Hacienda"
El Re>*a?ento a@ade que el #rgano competente para la tramitaci#n ser el que estableca su
normativa especfica; que este #rgano reclamar al que dict# el acto el e'pediente y un informe"
El e'pediente ser puesto de manifiesto a los interesados para presentar alegaciones en plao de
quince das" Entonces se dictar propuesta de resoluci#n, que ser informada por la 1bogaca
del EstadoL0irecci#n del Dervicio (urdico del Estado; tras lo cual se dictar resoluci#n, que
ser remitida, junto al e'pediente, al #rgano encargado de la defensa jurdica (al que llevar el
pleito, vamos!
REVOCACI-N
De encuentra regulada en t*rminos generales en la &ey ,I2+BB. (art"+I<"+!" &a aplicabilidad de
este procedimiento en el mbito tributario est regulada en la &J5 (art" .+B!, desarrollado por
los artculos +I a +. del %eglamento"
De trata de depurar la actuaci#n administrativa, por impulso de de la propia 1dministraci#n, de
aquellos actos que en un e'amen posterior a su emanaci#n, se consideran improcedentes o
contrarios al ordenamiento jurdico" Estamos ante un va de revisi#n inspirada en el respeto al
principio de legalidad" 5ambi*n se presenta como un medio de disminuir la ligitosidad,
$aciendo innecesario el recurso o eliminando el acto en relaci#n con el cual ya se $a planteado
una impugnaci#n"
Moti&o( de *a re&ocacin. 5ienen que ver con la legalidad o procedencia del acto en cuesti#n"
&a &ey (art" .+B"+! menciona los siguientes)
6nfracci#n manifiesta de la &ey (entendida como ordenamiento jurdico!" 5ambi*n cabe
por infracci#n de doctrina de legal y de preceptos con rango reglamentario"
/ircunstancias sobrevenidas que pongan de manifiesto la improcedencia del acto
dictado"
/uando en la tramitaci#n del procedimiento se $aya producido indefensi#n de los
interesados"
Acto( (8(cepti;*e( de re&ocacin. D#lo podr producirse en beneficio de los interesados, por lo
que es complementario del de declaraci#n de lesividad" &a &ey establece las siguientes
limitaciones)
=o podr constituir dispensa o e'enci#n no permitida por las leyes, ni ser contraria al
principio de igualdad, al inter*s pblico o al ordenamiento jurdico (art" .+B".".9 prrafo
&J5!"
D#lo ser posible mientras no $aya transcurrido el plao de prescripci#n (art" .+B".
&J5!"
=o podr producirse respecto de las resoluciones firmes de los #rganos econ#micoL
administrativos, ni respecto de los actos sobre que $ubiera recado resoluci#n
econ#micoLadministrativa (art" .+,". &J5 y +I", %eglamento de revisi#n
%especto de este ltimo punto, la &J5 aclara que e'cluye de la revocaci#n las resoluciones
econ#micoLadministrativas firmes" D que cabe de las resoluciones carentes de firmea y las que
se encuentras pendientes de resoluci#n en alada" :sta es la nica soluci#n compatible con la
clara referencia a las resoluciones firmes contenida en el precepto legal"
A(pecto( procedi?enta*e(. %egulados en la &ey y con mayor desarrollo en el %eglamento"
Iniciacin. Diempre de oficio y el #rgano competente ser el superior al que dict# el
acto" &os interesados pueden promoverla mediante escrito dirigido al #rgano que dict#
el acto" En este caso, la 1dministraci#n se limitar a dar acuse de recibo" Pueden
proponer que inicie el proced" El propio #rgano que dict# el acto u otro de la misma
1dministraci#n" &a iniciaci#n ser notificada al interesado"
Tra?itacin. /orresponder al #rgano que estableca la norma especfica de
organiaci#n" 6ncluir un informe del #rgano que dict# el acto, seguido de audiencia de
los interesados y despu*s un informe del #rgano de asesoramiento jurdico" /oncluir
con la propuesta al #rgano competente para resolver"
Ter?inacin. &a resoluci#n le corresponder al #rgano competente" &a &ey dice que
debe corresponder a un #rgano diferente del que dict# el acto" El %eglamento establece
que en el mbito de competencias del Estado, deber adoptarse por el director general
competente o por el director del departamento de la 1gencia Estatal de 1dministraci#n
5ributaria competente del que dependa el #rgano que dict# el acto" Di la revocaci#n se
refiere a un acto dictado por uno de *stos dos ltimo, ser competente su superior
jerrquico inmediato" &a &ey no dice nada pero entendemos que la resoluci#n deber
ser motivada" El procedimiento podr terminar por caducidad si en el plao de seis
meses desde la notificaci#n del acuerdo de inicio no se $ubiera dictado resoluci#n" &as
resoluciones pondrn fin a la va administrativa" =o cabe recurso en esta va, aunque s
en la judicial" 1l basarse la revocaci#n en motivos de legalidad, *stos podrn ser
revisado en la jurisdicci#n contenciosoLadministrativa" /uando no se produca
resoluci#n e'presa y el procedimiento termine por caducidad, no e'istir acto
impugnable"
RECTIFICACI-N DE ERRORE
&os errores rectificables son los materiales, de $ec$o o aritm*ticos"
El #rgano encargado ser el mismo que dict# el acto" De@ala la &ey que se depurarn estos
errores en las reclamaciones econ#micoLadministrativas cuando resulten de los propios
documentos que obran en el e'pediente"
&a rectificaci#n puede producirse dentro del plao de prescripci#n"
#rocedi?iento. 6niciado de oficio o a instancia del interesado" 0ebe ser resuelto en el plao de
seis meses" 5ranscurridos se entender el procedimiento por caducado, si fue iniciado de oficio,
o resuelto en sentido negativo, si se inici# a instancia de parte"
/ontra la resoluci#n cabe recurso de reposici#n y reclamaci#n econ#micoLadministrativa"
DEVOL!CI-N DE LO IN1REO INDEBIDO
&a devoluci#n est regulada en la &J5, en el artculo ..+, desarrollado por el %eglamento,
/aptulo N del 5tulo 66"
8p8e(to de de&o*8cin. Dupuestos en los que el ingreso indebido surge de un error que da
lugar a que se ingrese una cantidad que no debi# $aberse ingresado"
0uplicidad en el pago"
Pago de una cantidad superior a la contenida en el acto administrativo o en la
autoliquidaci#n"
Pago de una deuda prescrita
1quellos otros establecidos por la normativa tributaria
De trata de casos en los que el error se refieres al propio $ec$o del pago, a la cantidad a ingresar
o al error sobre la propia e'istencia de la deuda" Don los supuestos de devoluci#n de ingresos en
sentido estricto, con un procedi?iento e(pec)'ico de devoluci#n, regulado en el %eglamento
(arts" +HL+B!" Puede iniciarse de oficio o a instancia de parte" &a solicitud del obligado tributario
deber e'presar la justificaci#n del ingreso indebido, con los elementos de prueba que se
estimen convenientes e indicar el medio elegido para recibir la devoluci#n" 5ambi*n podr optar
por la compensaci#n" &a tramitaci#n se limitar a la comprobaci#n, para lo cual el #rgano
competente podr solicitar los informes que estime necesarios" 0eber notificarse al interesado
la propuesta de resoluci#n y darle un plao de die das para alegaciones" &a resoluci#n se
producir por parte del #rgano de recaudaci#n competente" Podr ser tcita, por silencio
negativo transcurridos seis meses desde la solicitud"
El derec$o a la devoluci#n puede resultar de la resoluci#n de otros procedimientos" El
%eglamento enumera en su artculo +< los siguientes supuestos)
En el procedimiento establecido para los supuestos del artculo ..+"+ &J5"
En un procedimiento especial de revisi#n"
En virtud de la resoluci#n de un recurso administrativo o de una resoluci#n judicial
firmes"
En un procedimiento de aplicaci#n de tributos"
En un procedimiento de rectificaci#n de la autoliquidaci#n"
Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria"
Le>iti?acin para (o*icitar *a de&o*8cin. Bene'iciario de *a ?i(?a. (1rt" +- del
%eglamento!" Personas que $an realiado el ingreso indebido o sobre quienes $an recado sus
efectos, en el caso de que $ayan sido ellas las obligadas al mismo" 4 sea)
4bligados tributarios que $ubiesen realiado el ingreso indebido, o los sujetos
infractores que $ubiesen satisfec$o indebidamente una multa" 5ambi*n sus sucesores"
En casos de pago de retenciones o ingresos a cuenta de retenciones en especie) el
obligado tributario que $ubiera realiado el ingreso; la persona que $a soportado la
retenci#n; o a quien $a repercutido el ingreso a cuenta"
En casos de tributos repercutidos legalmente) el sujeto que pag# el tributo y quien $aya
soportado la repercusi#n"
5odas estas tendrn derec$o a percibir el importe de la devoluci#n, que deber aprovec$ar a los
obligados tributarios o sujetos infractores que realiaron el ingreso" 4 los sucesores que
$ubiesen ocupado su posici#n" Esto no ser as en el caso de que el pago indebido
correspondiera a retenciones o ingresos a cuenta, ni casos de tributos repercutidos legalmente"
Pueden e'istir casos en los que no proceda devoluci#n alguna, si el efecto del ingreso ya $a sido
anulado o compensado en la propia aplicaci#n del tributo"
Contenido de* derecho a *a de&o*8cin. &a cantidad a devolver ser la suma de los siguientes
conceptos)
L el importe del ingreso indebidamente efectuado,
L las costas satisfec$as, cuando el ingreso se $ubiera realiado en apremio,
L el inter*s de demora"
Te?a ,U. In'raccione( @ (ancione( tri;8taria(. Lo( de*ito(
tri;8tario(.
1. Lo( principio( con(tit8ciona*e( de D+ (ancionador
tri;8tario
1! P%6=/6P64 0E &EJ1&6010)
art. .7 !#, 'Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el
momento de producirse no constituyan delito, falta o infraccin administrativa, seg*n la
legislacin vigente en aquel momento&. ] 4 lo que es lo mismo) nullun crimen, nulla poena
sine lege previa. ] >ientras para las normas penales es necesaria &4, para las infracciones
administrativas basta con &4rd"
7! P%6=/6P64 0E 56P6/6010)
Dignifica que la ley debe definir de forma precisa los tipos de infracciones, permitiendo a sus
destinatarios conocer claramente el mandato o la pro$ibici#n y la sanci#n aplicable si se violan
uno u otra"
En el principio de legalidad estbamos ante una e'igencia derivada del principio de separaci#n
de poderes, pero el principio de tipicidad deriva de la garanta de seguridad jurdica, de certea
de derec$o ] Por eso de este principio se puede derivar tambi*n la pro$ibici#n de la analoga
de las normas desfavorables (analog(a in malam partem! y el mandato de aplicaci#n retroactiva
de la regulaci#n ms favorable que $a sustituido a la anterior (analog(a in bonam partem!"
8na crtica que se le $ace a la &J5 al tipificar las infracciones tributarias es que en la definici#n
de los tipos $ay muc$as listas abiertas, es decir, acaban en muc$as ocasiones con Fentre otrosG
] &a regla de la tipicidad no e'cluye este m*todo, pero $a de admitirse s#lo e'cepcionalmente
y sin da@ar la seguridad jurdica"

/! P%6=/6P64 0E /8&P176&6010
Dignifica que no se puede aplicar una sanci#n si no e'iste dolo o culpa"
En la &J5 $ay que destacar algunos puntos acerca de este principio)
"L 1unque no se recoge en la &J5, s que aparece reflejado en la definici#n de las infracciones)
Facciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligenciaG"
"L En la lista de Fprincipios de la potestad sancionadoraG de esta ley no s#lo no aparece recogido
este principio, sino que es suplantado por el principio de responsabilidad ] art" +HB &J5)
%esponsabilidad en materia de infracciones tributarias ] en este artculo se recoge una lista de
< supuestos donde las acciones u omisiones descritas no dan lugar a responsabilidad por
infracci#n tributaria ] Es una lista que no tiene sentido, pues la responsabilidad no se elimina
en un sistema que recoge el principio de culpabilidad por dolo o culpa, sino en un sistema que
fuera de responsabilidad objetiva"
0! P%6=/6P64 0E =4 /4=/8%%E=/61 (=E 76D 6= 6=0E>!
=o se puede sancionar dos veces un mismo $ec$o, ni en el mismo orden punitivo ni en dos
#rdenes distintos"
art" +AI"+ &J5) /oncurrencia de sanciones tributarias)
Niene a decir que cuando en un procedimiento aparecan indicios de delito debido a una acci#n
u omisi#n del obligado tributario, el procedimiento administrativo se suspender y se pasar el
tanto de culpa a la jurisdicci#n penal; la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedir
la posible sanci#n administrativa"
0e no $aberse apreciado la e'istencia de delito, se reanudarn las actuaciones en va
administrativa de acuerdo con los $ec$os que los tribunales $ubieran considerado probados"
En relaci#n a esto la doctrina sentada del 5/ dice q el $ec$o de que la 1dministraci#n $aya
sancionado unos $ec$os no impide que, si son delictivos, el jue penal pronuncie la condena
correspondiente, aunque de ella $aya de descontarse la sanci#n impuesta en la va
administrativa"
,U.,. La( in'raccione( tri;8taria( no cri?ina*iFada(.
,U.,.1 Concepto @ e*e?ento( de *a in'raccin tri;8taria.
Don infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de
negligencia que est*n tipificadas y sancionadas como tales en *sta u otra &ey (1rt" +A,"+ &J5!"
&o que cabe destacar en la definici#n es que en ella se recoge el principio de culpabilidad, que
no aparece e'presamente entre los principios de la potestad sancionadora" 1simismo, $ay que
decir, que no e'istir infracci#n sin presencia de dolo o de culpa"
,U.,., C*a(e( de in'raccione(: in'raccione( *e&e(B >ra&e( @ ?8@ >ra&e(.
En el nuevo sistema de infracciones *stas se clasifican, de acuerdo con el modelo que ofrece la
&ey ,I2+BB., en leves, graves o muy graves, desapareciendo el modo de clasificaci#n vigente
desde +BA< que distingua entre infracciones simples y graves"
&a &ey determina la calificaci#n de infracci#n leve, grave o muy grave directamente en funci#n
de la conducta, del tipo de deber infringido" 1qu, en cambio, una misma conducta puede ser
calificada de una u otra forma en funci#n de la presencia de elementos o circunstancias
adicionales"
1 la vista de lo anterior, y combinando los criterios se@alados en los 1rts" +B+L+B, con los que
se e'ponen en el 1rt" +A- podemos establecer el siguiente cuadro de la clasificaci#n de las
infracciones en funci#n de las mencionadas circunstancias)
L !uant(a de la deuda evadida o de la devolucin obtenida" El umbral determinante es de ,"III
euros" Por debajo de ese nivel la infracci#n es siempre leve" Por encima del mismo, ser grave o
muy grave, en funci#n de la presencia de otras circunstancias"
L @cultacin. Di no se aprecia la e'istencia de ocultaci#n, la infracci#n ser siempre leve, aun
cuando la cuanta supere el indicado umbral de ,"III euros" Di e'iste ocultaci#n y la cuanta es
superior a ,"III euros, la infracci#n ser grave o muy grave"
L :acturas falsas. &a presencia de esta circunstancia determinar que la infracci#n sea siempre
grave o muy grave" Du inclusi#n en uno u otro grado depende del nivel relativo de incidencia de
las facturas falsas en la deuda evadida)
T 6ncidencia igual o inferior al +I por +II) grave;
T 6ncidencia superior al +I por +II) muy grave (pues por encima de ese nivel la violaci#n de los
deberes de facturaci#n se considera muy grave!"
L $levanza incorrecta de libros o registros. &a influencia de esta circunstancia depende tambi*n
de la incidencia relativa en la cuanta de la deuda evadida)
T 6ncidencia inferior al +I por +II) infracci#n leve (si la deuda es inferior a ,"III euros!;
T 6ncidencia entre +I y <I por +II) grave;
T 6ncidencia superior al <I por +II) muy grave (tambi*n ser muy grave en el caso de falta
absoluta de contabilidad o de llevana de mltiples contabilidades, que son consideradas como
Fmedios fraudulentosG!"
L #mpleo de testaferros o personas interpuestas, tiene la consideraci#n de medio fraudulento y,
en consecuencia, la infracci#n es siempre muy grave"
L Aeudas de retenciones. En el caso de que la deuda dejada de ingresar corresponda a
retenciones o ingresos a cuenta, entran en juego, otros criterios" &a infracci#n en estos casos es
siempre grave o muy grave, sea cual sea la cuanta, y la adscripci#n a un grado u otro de los dos
mencionados depende, en primer lugar, de que nos encontremos ante retenciones no practicadas
ni, en consecuencia, ingresadas (ejemplo clsico de la economa oculta o sumergida! o, por el
contrario, nos $allemos ante retenciones que $an sido practicadas pero no ingresadas (caso que
constituira un supuesto de apropiaci#n indebida!" Por tanto, en los casos de)
T %etenciones no practicadas ni ingresadas) sern siempre consideradas infracciones graves, a no
ser que vayan acompa@adas de medios fraudulentos, en cuyo caso sern muy graves"
T %etenciones practicadas (o ingresos a cuenta repercutidos! y no ingresadas, $abr que
distinguir)
L Di estas cantidades no superan el <I por +II de la base de la sanci#n, la infracci#n ser grave
(a no ser que se $ayan empleado medios fraudulentos, que determinan siempre la calificaci#n
como infracci#n muy grave!
L Di superan el porcentaje del <I por +II, la infracci#n ser muy grave
&as sanciones aplicables en cada uno de los grados son del siguiente orden)
L 6nfracciones leves) multa del <I por +II"
L 6nfracciones graves) multa del <I al +II por +II"
L 6nfracciones muy graves) multa del +II al +<I por +II"
En el primer caso, al ser la multa un porcentaje fijo, el <I por +II, no surgen problemas de
graduaci#n" En los otros dos, la graduaci#n entre el porcentaje mnimo y el m'imo se
determinar en funci#n de los criterios contenidos en el 1rt"+AH" Estos criterios son los
siguientes)
L /omisi#n repetida de infracciones"
L Perjuicio econ#mico, que se mide en t*rminos relativos) ratio entre la cantidad dejada de
ingresar y la que $ubiera correspondido ingresar por la autoliquidaci#n o declaraci#n
correspondiente"
L 6ncumplimiento sustancial de la obligaci#n de facturaci#n, que se entiende producido cuando
afecte a ms del .I por +II del importe de las operaciones o cuando del incumplimiento resulte
que la 1dm#n" no puede conocer el volumen de operaciones sujetas a facturaci#n"
L 1cuerdo o conformidad del interesado"
.A"," &as sanciones tributarias"
,U.4.1. Concepto @ c*a(e(.
. 'aturale(a.
&as sanciones tributarias constituyen un remedio impuesto por el 4rdenamiento por la
infracci#n de deberes tributarios" Por la estructura de la norma que las configura, como por su
finalidad y forma de aplicarse resultan esencialmente anlogas a las penas asociadas a los
ilcitos de carcter criminal"
&a naturalea de las mismas es netamente represiva, dado que no procuran obtener otro
resultado que el castigar al culpable por el $ec$o ilcito cometido" &as normas punitivas, tanto si
estn incorporadas a un te'to penal, como si lo estn en leyes referidas a otras materias,
conforman un nico ordenamiento jurdico; unidad que viene corroborada, junto a otras raones,
por las e'igencias del principio non bis in dem que, en sus ms primarias aspiraciones,
comporta que una persona no pueda ser sancionada dos veces por un mismo $ec$o, la
interdicci#n sucesiva o simultnea de una pena impuesta por los #rganos judiciales y de una
sanci#n aplicada por la 1dministraci#n, la primaca del poder judicial a la $ora de entrar a
conocer los $ec$os que admitan una dualidad
sancionadora y la no utiliaci#n, con finalidad graduatoria de la pena o sanci#n, de elementos
que $ayan sido apreciados en la propia configuraci#n de los tipos infractores"
). Clasificacin de las sanciones tributarias
El 1rt" +A< &J5 prev* dos clases de sanciones tributarias)
+9" Danciones pecuniarias que, adems de ocupar el papel principal en la represi#n, pueden ser
proporcionales o fijas y que se imponen a toda clase de infracciones, pudiendo resultar
graduadas en algunos casos"
.9" Danciones privativas de derec$os, accesorias, aplicables a las infracciones leves y que
pueden consistir en)
L P*rdida durante un plao de < a@os de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas
pblicas y del derec$o a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carcter
rogado"
Pro$ibici#n durante un plao de $asta < a@os para contratar con la 1dministraci#n pblica que
$ubiera impuesto la sanci#n"
Duspensi#n del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo pblico durante un plao de
$asta un a@o" 1 estos efectos se considerarn profesiones oficiales las desempe@adas por
%egistradores de la Propiedad y >ercantiles, =otarios y todos aquellos que, ejerciendo
funciones pblicas, no perciban directamente $aberes del Estado, //11, Entidades &ocales u
otras Entidades de 0erec$o Pblico"
&a aplicaci#n de las sanciones enumeradas en primer y segundo lugar, se $ace depender de la
concurrencia de varias circunstancias (1rt" +AE &J5!, a saber)
a! que la infracci#n tributaria cometida reciba la calificaci#n de grave o muy grave;
b! que la multa impuesta sea de importe igual o superior a una determinada cantidad, aspecto
*ste que concreta la e'tensi#n temporal de la sanci#n accesoria y
c! que $aya $abido una comisi#n repetida de infracciones tributarias, emplendose este criterio
para la graduaci#n de la multa"
1s tenemos)
Por su parte, tratndose de la sanci#n de suspensi#n del ejercicio de profesi#n oficial, empleo o
cargo pblico, aparte de que el sujeto posea dic$a cualidad, la infracci#n cometida $abr
consistido en resistencia, e'cusa o negativa a las actuaciones de la 1dministraci#n tributaria,
vulnerando las obligaciones de informaci#n recogidas en los
1rts" B, y B- &J5"
&a e'tensi#n temporal de la suspensi#n se $ace depender de que se $ayan desatendido tres
requerimientos (tres meses de suspensi#n! o que dentro de los cuatro a@os anteriores a la
comisi#n de la infracci#n, se $ubiese impuesto dic$a sanci#n accesoria por medio de resoluci#n
administrativa firme (entonces la suspensi#n es de doce meses!"
,U.4., E* procedi?iento (ancionador @ *a >rad8acin de *a( (ancione(.
A*. #rocedimiento sancionador tributario
0el procedimiento para la imposici#n de sanciones tributarias Lseparado formalmente del
seguido para la regulariaci#n de la situaci#n tributaria del obligadoL se ocupan los 1rts" .IH a
.+. &J5, el primero de los cuales advierte que esa regulaci#n quedar completada con la
normativa reglamentaria que se dicte como desarrollo, as como por la normativa supletoria que
rige el procedimiento sancionador
general en el mbito administrativo"
a*. +rganos competentes para la imposicin de sanciones tributarias
&os #rganos competentes para la imposici#n de sanciones quedan reflejados en el 1rt" .++"<
&J5)
T El /onsejo de >inistros si consisten en la suspensi#n del ejercicio de profesiones oficiales,
empleo o cargo pblico"
T El >inistro de Hacienda, el #rgano equivalente de las /omunidades 1ut#nomas, el #rgano
competente de las Entidades &ocales u #rganos en quienes deleguen, cuando consistan en la
p*rdida del derec$o a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesi#n le corresponda o
que sean de directa aplicaci#n por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas pblicas o en la pro$ibici#n para contratar con la 1dministraci#n pblica
correspondiente"
L El #rgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando
consistan en la p*rdida del derec$o a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el prrafo anterior"
L El #rgano competente para liquidar o el #rgano superior inmediato de la unidad administrativa
que $a propuesto el inicio del procedimiento sancionador"
b*. ,ases del procedimiento sancionador
1%. Iniciacin.
L El e'pediente sancionador siempre se iniciar de oficio, mediante la notificaci#n del acuerdo
del #rgano competente" El 1rt" .IB". &J5 precisa para los procedimientos sancionadores
incoados como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaraci#n, verificaci#n
de datos, comprobaci#n o inspecci#n, un plao m'imo de inicio de tres meses a contar desde la
notificaci#n de la correspondiente liquidaci#n o
resoluci#n"
Di en el momento de iniciarse el procedimiento sancionador, la 1dministraci#n dispusiera ya de
todos los elementos necesarios para formular la propuesta de resoluci#n, *sta se incorporar al
acuerdo de iniciaci#n (procedimiento abreviado!, notificndolo al interesado, indicndole la
puesta de manifiesto del e'pediente y concedi*ndole un plao de quince das para que alegue
cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime
oportunos
(1rt" .+I"<!"
,%. In(tr8ccin.
L El 1rt" .+I"+ &J5 comiena remiti*ndose a lo que dispone el 1rt" BB &J5" 0e acuerdo con
esto, el #rgano sancionador facilitar en todo momento el ejercicio de los derec$os de los
presuntos infractores, siendo las actuaciones instructoras ms destacables, las siguientes)
L 6ncorporaci#n de datos, pruebas o circunstancias que obren en poder de la 1dministraci#n"
/omo lo normal es que el procedimiento sancionador surja como consecuencia
de otro, anterior, de comprobaci#n y regulariaci#n, los elementos obtenidos en el mismo se $an
de incorporar formalmente al e'pediente sancionador antes de la propuesta de resoluci#n" De
podr requerir a los interesados la ratificaci#n de datos especficos, propios o de terceros,
previamente aportados y aqu*llos podrn re$usar la
presentaci#n de documentos no e'igibles por la normativa tributaria o que ya $ubieran sido
presentados por ellos mismos y se encuentren en poder del #rgano actuante"
L 1dopci#n de medidas cautelares"
El precinto, dep#sito, incautaci#n de mercancas o productos, de libros, registros, documentos,
arc$ivos, etc", podr adoptarse en el curso del procedimiento sancionador, de acuerdo con las
previsiones de proporcionalidad, limitaci#n temporal y e'presa ratificaci#n del 1rt" +-E &J5,
con el fin de evitar perjuicios de difcil o imposible reparaci#n"
L 1legaciones y proposici#n de prueba"
&os interesados dispondrn de un plao de quince das para aportar cuantas alegaciones,
documentos o informaciones estimen convenientes y, en su caso, proponer prueba concretando
los medios de que pretendan valerse, de conformidad con el
1rt" +E"+ del %eglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora"
L Prctica de la prueba"L
El 1rt" BB"E &J5 establece para dic$a prctica que no ser necesaria la apertura de un perodo
especfico ni la comunicaci#n previa de las actuaciones a los interesados"
L Propuesta de resoluci#n"L
De formular tras la conclusi#n de las actuaciones y en la misma se recogern de forma
motivada los $ec$os, su calificaci#n jurdica y la infracci#n que aqu*llos puedan constituir o la
declaraci#n, en su caso, de ine'istencia de infracci#n o responsabilidad" 1simismo, la propuesta
de resoluci#n concretar la sanci#n a imponer y los criterios de
graduaci#n que se $ayan aplicado en su determinaci#n, con adecuada motivaci#n sobre la
procedencia de los mismos"
L 1udiencia de los interesados"
&a propuesta de resoluci#n se notificar al interesado, poni*ndole de manifiesto el e'pediente
sancionador y concedi*ndole un plao de quince das para alegaciones, presentaci#n de
documentos, justificantes y pruebas"
4%. Ter?inacin.
El procedimiento sancionador puede concluir por medio de resoluci#n e'presa o por caducidad,
segn recoge el 1rt" .++ &J5)
L%esoluci#n e'presa"L
Es el modo ordinario de conclusi#n del e'pediente sancionador, debiendo contener la fijaci#n
de los $ec$os, la valoraci#n de las pruebas practicadas, la determinaci#n de la infracci#n
cometida, la identidad de la persona o entidad infractora y la cuantificaci#n de la sanci#n que se
impone, con indicaci#n de los criterios de graduaci#n de la misma y la reducci#n que proceda
de acuerdo con el 1rt" +AA &J5" En su caso, contendr la
declaraci#n de ine'istencia de infracci#n o responsabilidad"
L/aducidad del procedimiento sancionador"
L El procedimiento sancionador tiene un plao m'imo de seis meses, que se cuentan desde el
momento en que result# notificada la comunicaci#n de inicio del e'pediente $asta la conclusi#n
del mismo, con la notificaci#n de la resoluci#n (1rt" .++". &J5!"
Pues bien, si transcurre dic$o plao sin que se $aya producido tal notificaci#n de la resoluci#n
(e'presa!, se producir la caducidad del procedimiento Lcuya declaraci#n podr dictarse de
oficio o a instancia del interesadoL, impidiendo la iniciaci#n de un nuevo procedimiento
sancionador" (unto a este plao semestral de caducidad del e'pediente sancionador que afecta,
como acaba de verse, al tiempo m'imo para la resoluci#n del mismo, se encuentra el otro plao
trimestral, al que ya se $io referencia ms atrs, tambi*n de caducidad, pero que afecta al
ejercicio de la potestad sancionadora y que viene establecido por el 1rt" .IB". &J5 (que fue
introducido en la redacci#n anterior del 1rt" A+"E &J5 por la &ey <,2.II., de ,I de diciembre,
de >edidas 3iscales, 1dministrativas y del 4rden Docial , aunque anteriormente apareci#
en los 1rts" ,-", &0J/ y ,E %0 +B,I2+BBA, de ++ de septiembre, traduci*ndose en un lapso de
tiempo m'imo para la iniciaci#n del procedimiento sancionador"
C%. 8(pen(in de *a eAec8cin de *a( (ancione( tri;8taria(.
L 0e acuerdo con lo dispuesto por el 1rt" .+.", &J5, la interposici#n en tiempo y forma de un
recurso o reclamaci#n contra la imposici#n de una sanci#n, producir los siguientes efectos)
L&a suspensi#n automtica de la ejecuci#n de las sanciones en perodo voluntario, sin necesidad
de aportar garantas $asta que sean firmes en va administrativa"
L&a no e'igibilidad de intereses de demora por el tiempo que transcurra $asta la finaliaci#n del
plao de pago en perodo voluntario abierto por la notificaci#n de la resoluci#n que ponga fin a
la va administrativa"
-*. Criterios de graduacin
&a nueva &J5 recoge cuatro circunstancias de graduaci#n de las sanciones pecuniarias en su
1rt" +AH, advirti*ndonos sobre su aplicaci#n simultnea y en la medida en que resulten
aplicables al caso concreto, as como sobre la naturalea de numerus clausus del catlogo de
criterios" Din embargo, la Fe'clusividadG de la funci#n graduatoria
no recae solamente en las circunstancias se@aladas en el citado precepto, por lo que la reducci#n
del nmero de elementos para determinar el castigo que mereca aplicarse en cada supuesto
infractor resulta muc$o ms aparente que real"
En efecto, legalmente se establecen cuatro criterios, de los que tres tienen siempre un
comportamiento agravante y otro reductor de la multa a imponer, pero a los mismos $an de
a@adirse otros elementos especficos de graduaci#n de la sanci#n correspondiente a
determinados comportamientos infractores Les decir) al establecerse el propio tipo infractor, se
se@ala la multa y c#mo deber determinarse *sta (v" gr") nmero de datos no facilitados,
requerimientos no atendidos, regulariaci#n espontnea, volumen de operaciones declaradas
incorrectamente o a las que se refiera el requerimiento no atendido!L y $asta podran atraerse
$asta este punto los elementos de que se sirve la nueva &J5 para descomponer en grados
algunas infracciones y atribuirlas la calificaci#n de graves o muy graves en funci#n de que $aya
$abido ocultaci#n o empleo de medios fraudulentos, respectivamente" =o en balde, estas dos
ltimas circunstancias aparecan se@aladas junto a las dems de graduaci#n que contena el
anterior 1rt" A. &J5"
En cualquier caso, si $emos sido de la opini#n de que contar con elementos de graduaci#n de
las sanciones legalmente se@alados, significa un refuero de la consideraci#n sobre la naturalea
esencialmente id*ntica de las sanciones administrativas con las penas, y $asta de la actividad
que $an de realiar los #rganos competentes de la 1dministraci#n para imponer las sanciones
con la actividad de determinaci#n e imposici#n judicial de penas por los delitos y faltas
cometidos, ya que la discrecionalidad administrativa en este punto vendra a resultar comparable
con el arbitrio judicial concedido por la ley para la determinaci#n de la cantidad de castigo al
infractor; entonces, la impresi#n que nos causa el nuevo sistema sancionador tributario regulado
en la &J5 es que dic$a discrecionalidad se reduce, desde luego, en orden a la graduaci#n de las
sanciones, aunque sea a costa de convertir el papel de los #rganos sancionadores en mera labor
de aut#matas" 7astar acudir a una $oja de E'cel para aplicar una sanci#n"
a* "as circunstancias de graduacin.
+" /omisi#n %epetida de infracciones tributarias"
Esta circunstancia aparece se@alada por el 1rt" +AH"+"a! &J5 que la entiende producida Fcuando
el sujeto infractor $ubiera sido sancionado por una infracci#n de la misma naturalea, ya sea
leve, grave o muy grave, en virtud de resoluci#n firme en va administrativa dentro de los cuatro
a@os anteriores a la comisi#n de la infracci#nG" f
/omplementa la definici#n anterior la determinaci#n de qu* deba entenderse por infracciones
Fde la misma naturaleaG) las previstas en un mismo artculo del captulo 666 del ttulo 6N de la
&J5 (1rts" +B+ a .IE!, aunque las conductas relacionadas en los 1rts" +B+, +B. y +B,
(infracciones que ocasionan un perjuicio econ#mico directo a la Hacienda Pblica! se
considerarn todas ellas de la misma naturalea" &egalmente aparece la ponderaci#n que $abr
que $acer de esta circunstancia graduatoria, Fsalvo que se estableca e'presamente otra cosaG
Llo que sucede, efectivamente, en los 1rts" +BB"E y .I-"+ &J5, donde se establece un aumento
del +II por +II de la multa que proceda imponerL, siendo los porcentajes generales de
incremento de la sanci#n mnima a imponer, los siguientes)
L < por +II cuando el sujeto infractor $ubiera sido sancionado por una infracci#n leve"
L +< por +II cuando el sujeto infractor $ubiera sido sancionado por una infracci#n grave"
L .< por +II cuando el sujeto infractor $ubiera sido sancionado por una infracci#n muy grave"
." Perjuicio econ#mico para la Hacienda Pblica
Esta circunstancia, prevista por el 1rt" +AH"+"b! &J5, se determinar por el porcentaje resultante
de la relaci#n e'istente entre la base de la sanci#n, por un lado, y la cuanta total que $ubiera
debido ingresarse en la autoliquidaci#n o por la adecuada declaraci#n del tributo o el importe de
la devoluci#n inicialmente obtenida, por otro" &a ponderaci#n que se efecta de dic$a
circunstancia, incrementando la sanci#n mnima a imponer, es la siguiente)
L +I puntos porcentuales cuando el perjuicio econ#mico supere el +I\ y sea inferior o igual al
.<\"
L +< puntos porcentuales cuando el perjuicio econ#mico supere el .<\ y sea inferior o igual al
<I\
L .I puntos porcentuales cuando el perjuicio econ#mico supere el <I\ y sea inferior o igual al
H<\
L .< puntos porcentuales cuando el perjuicio econ#mico supere el H<\
," 6ncumplimiento sustancial de la obligaci#n de facturaci#n o documentaci#n
De@ala el 1rt" +AH"+"c! &J5 que se entender producida esta circunstancia Fcuando dic$o
incumplimiento afecte a ms del .I por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de
facturaci#n en relaci#n con el tributo u obligaci#n tributaria y perodo objeto de la
comprobaci#n o investigaci#n o cuando, como consecuencia de dic$o incumplimiento, la
1dministraci#n tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de
facturaci#nG"
0e manera especfica, se advierte del comportamiento de este criterio graduatorio en el supuesto
previsto por el 1rt" .I+"- &J5 l) Fse entender producida esta circunstancia cuando el
incumplimiento afecte a ms del .I por ciento de los documentos de circulaci#n e'pedidos o
utiliados en el perodo objeto de comprobaci#n o investigaci#nG"
-" 1cuerdo o conformidad del interesado para la reducci#n de sanciones
3rente a las circunstancias anteriores, cuyo comportamiento siempre resulta agravante, tenemos
esta otra que reduce el importe de la sanci#n a imponer y a la que la nueva &J5 g1rts" +AH"+"d!
y +AAh dedica una mayor atenci#n" Por un lado, se establece cundo se entender producido el
acuerdo o conformidad, en funci#n del tipo de procedimiento seguido) L En los procedimientos
de gesti#n Lverificaci#n de datos y comprobaci#n
limitadaL, siempre que la liquidaci#n resultante no sea objeto de recurso o reclamaci#n
econ#micoLadministrativa, salvo que se requiera la conformidad e'presa" L En el procedimiento
de inspecci#n, cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de
conformidad" Por otro lado, se delimita la aplicaci#n de la reducci#n de las sanciones a las
infracciones tipificadas por los 1rts" +B+ a +BH &J5, siendo los porcentajes de minoraci#n)
L <I por +II en los supuestos de actas con acuerdo (1rt" +<< &J5!"
L ,I por +II en los supuestos de conformidad (1rt" +<E &J5!"
&a aquiescencia del obligado tributario difiere en una y otra clase de actas" 1s tenemos que en
las actas con acuerdo, la conformidad se referir a la totalidad del contenido del acta,
incluyendo el fundamento de la aplicaci#n, estimaci#n, valoraci#n o medici#n realiada, los
elementos de $ec$o, fundamentos jurdicos y cuantificaci#n de la propuesta de regulariaci#n,
as como los elementos de $ec$o, fundamentos y cuantificaci#n de la propuesta de sanci#n y la
renuncia a la tramitaci#n separada del procedimiento sancionador (1rt" +<<". &J5!"
Por su parte, la aceptaci#n del obligado en las actas de conformidad se limita a la propuesta de
regulariaci#n que formule la 6nspecci#n de los tributos (1rt" +<E". &J5!"
1dems del porcentaje de reducci#n se@alado para los supuestos de conformidad (no para los de
actas con acuerdo!, se establece una reducci#n adicional del .< por +II en la sanci#n si se
realia el ingreso total del importe restante de la multa en perodo voluntario, sin $aber
presentado solicitud de aplaamiento o fraccionamiento de pago y no se $a interpuesto recurso o
reclamaci#n contra la liquidaci#n o la sanci#n" &a ley determina la revocaci#n de las
reducciones por acuerdo y conformidad por la formulaci#n de recursos por el interesado Lde
reposici#n o reclamaci#n econ#micoLadministrativa contra la regulariaci#n contenida en las
actas de conformidad, o el
contenciosoLadministrativo contra la regulariaci#n o la sanci#n en actas con acuerdoL, as como
por la falta de ingreso en perodo voluntario de las cantidades derivadas de actas con acuerdo
<" 4tros criterios de graduaci#n de sanciones"
1parte de las cuatro circunstancias de graduaci#n establecidas por el 1rt" +AH &J5, en diversos
tipos infractores se contemplan criterios especficos con que proceder a la determinaci#n de las
sanciones pecuniarias" /oncretamente)
L =mero o conjunto de datos de personas o entidades no incluidos en las declaraciones
e'igidas con carcter general en cumplimiento de la obligaci#n de suministro de informaci#n a
la Hacienda Pblica (1rt" +BA"+ &J5!"
L =mero o conjunto de datos de personas o entidades omitidos, ine'actos o falsos en
contestaciones a requerimientos individualiados o declaraciones generales cumplimentando el
deber de informaci#n (1rt" +BB"- &J5!"
L %egulariaci#n espontnea por el propio interesado, mediante la presentaci#n de
autoliquidaciones o declaraciones sin requerimiento administrativo (1rt" +BA". &J5!"
L Nolumen de operaciones no declaradas o incorrectamente declaradas (1rt" +BB"< &J5!"
L =mero de operaciones sin facturar g1rt" .I+"."b! &J5h"
L Nolumen de operaciones a las que se refieran los requerimientos individualiados de
informaci#n no atendidos por el interesado (1rt" .I,"< &J5!"
L =mero de requerimientos desatendidos (1rt" .I,"- y < &J5!"
,U.4.4 EItincin de *a( (ancione( tri;8taria(: pa>oB pre(cripcinB condonacin @
'a**eci?iento de* o;*i>ado a (ati('acer*a(.
1!" Pago o cumplimiento de la sanci#n"
El pago se refiere e'clusivamente a las sanciones pecuniarias, no presentando problemas
especiales" 1unque las sanciones no formen parte del nuevo concepto de deuda tributaria (1rt"
<A". &J5!, su cobro se efectuar siguiendo la normativa referente a las actuaciones y
procedimiento de recaudaci#n (1rt" +BI". y , &J5!" Di se produce el pago indebido de una
sanci#n pecuniaria, el importe tendr la consideraci#n de ingreso indebido (1rt" +BI"- &J5!" El
cumplimiento de las sanciones privativas de derec$os se produce con el transcurso del tiempo al
que se e'tienda la medida correspondiente"
7!" Prescripci#n de las infracciones y de las sanciones tributarias"
&a prescripci#n de la acci#n para imponer sanciones tributarias por los $ec$os ilcitos cometidos
(prescripci#n de la infracci#n!, a que se refiere el 1rt" +AB &J5, y la
prescripci#n del derec$o para e'igir el pago de las sanciones tributarias (prescripci#n de la
sanci#n!, que se menciona en el 1rt" +BI &J5, se aplicarn de oficio
sin necesidad de que sean invocadas por los interesados (1rts" +AB"- y EB &J5! y tienen
id*ntico plao de cuatro a@os, aunque vara el momento de inicio de su c#mputo)
L &a prescripci#n de la acci#n para sancionar comenar a contarse desde el momento en que las
infracciones se cometieron"
L &a prescripci#n del derec$o para e'igir el pago de la sanci#n se identifica con la del derec$o
de la 1dministraci#n para e'igir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas,
esto es) desde que finalice el plao de pago en perodo voluntario (1rts" +BI". y EH"+ &J5!"
El 1rt" +AB", &J5, refiri*ndose a la prescripci#n de la infracci#n, se@ala que se interrumpir)
Fa! Por cualquier acci#n de la 1dministraci#n tributaria, realiada con
conocimiento formal del interesado, conducente a la imposici#n de la sanci#n tributaria" &as
acciones administrativas conducentes a la regulariaci#n de la situaci#n tributaria del obligado
interrumpirn el plao de prescripci#n para imponer las sanciones tributarias que puedan
derivarse de dic$a regulariaci#n"
b! Por la interposici#n de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisi#n del tanto
de culpa a la jurisdicci#n penal, as como por las actuaciones realiadas con conocimiento
formal del obligado en el curso de dic$os procedimientosG" Para la interrupci#n de la
prescripci#n del derec$o a e'igir el cumplimiento de la sanci#n $abr que estar a lo dispuesto
por el 1rt" EA". para la prescripci#n del derec$o a e'igir el pago de las deudas tributarias
liquidas y autoliquidadas"
/" 4tras causas de e'tinci#n) &a muerte, la compensaci#n y la condonaci#n"
&a referencia efectuada a la compensaci#n y condonaci#n como causas de e'tinci#n de las
sanciones tributarias (1rt" +BI"+ &J5!, junto a la remisi#n que se efecta al captulo 6N del
ttulo 66 de la (sobre la deuda tributaria!, $ace aplicables a las sanciones pecuniarias las
previsiones generales efectuadas sobre ambos modos de e'tinci#n de la deuda) compensaci#n
(1rts" H+ y sigs" &J5! y condonaci#n acordada por ley, en la cuanta y con los requisitos que en
la misma se determinen (1rt" H< &J5!"
&a muerte del sujeto infractor (persona fsica! e'tingue la responsabilidad derivada
de la infracci#n cometida, en base al principio de personalidad de la pena y de la sanci#n,
recordando los art" ,B"+ y +A.", &J5 intransmisibilidad de las sanciones" Din embargo, el art"
+BI"+ &J5, refiri*ndose a la e'tinci#n de las sanciones, menciona el Ffallecimiento de todos los
obligados a satisfacerlasG, circunstancia que se producira, por ejemplo, en la $ip#tesis
planteada por el art" -I"< &J5 ) F&as sanciones que pudieran proceder por las infracciones
cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artculo gentes desprovistos de
personalidad jurdicah sern e'igibles a los sucesores de las mismas gsocios, partcipes o
cotitularesh, en los t*rminos establecidos en los apartados anteriores, $asta el lmite del valor de
la cuota de
liquidaci#n que les correspondaG"
.A"- &as infracciones tributarias criminaliadas) los delitos tributarios.
,U.C.1 La de'ra8dacin tri;8taria.
T 0efinici#n y el elemento objetivo"
&lamamos defraudaci#n tributaria al delito tipificado en el 1rt" ,I< del /P el cual establece en
su +9 prrafo lo siguiente)
FEl que, por acci#n u omisi#n, defraude a la Hacienda Pblica estatal, auton#mica, foral o local,
eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se $ubieran debido retener o ingresos a
cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando
beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuanta de la cuota defraudada, el importe
no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales
indebidamente obtenidos o disfrutados e'ceda de +.I"III euros, ser castigado con la pena de
prisi#n de uno a cuatro a@os y multa del tanto al s*'tuplo de la citada cuantaG"
0entro de esta farragosa redacci#n pueden identificarse . elementos o requisitos del tipo
objetivo) uno primero, que podemos denominar como evasi#n de tributos u obtenci#n ilcita de
beneficios fiscales, y un segundo elemento, que es el relativo al componente defraudatorio de la
conducta mediante el cual se obtiene el resultado"
De trata de un tipo en el cual podemos identificar como bien jurdico protegido la recaudaci#n
tributaria o el inter*s pblico a que se cumpla el reparto de la carga tributaria"
En cualquier caso, tanto en el uno como en el otro, la falta de ingreso o la obtenci#n indebida de
devoluciones debe ser superior a +.I"III euros, que es el lmite que $a fijado el /P"
Para el computo de esta cuanta, el ,I<"." /P dicta reglas precisas, al se@alar que) F1 los efectos
de determinar la cuanta mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones,
ingresos a cuenta o devoluciones, peri#dicos o de declaraci#n peri#dica, se estar a lo
defraudado en cada perodo impositivo o de declaraci#n, y si *stos son inferiores a doce meses,
el importe de lo defraudado se referir al a@o natural" En los dems supuestos, la cuanta se
entender referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un $ec$o imponible sea
susceptible de liquidaci#nG" Por tanto, en atenci#n, a esto $abr que distinguir , supuestos, en
funci#n del tipo de tributos)
L En el caso, de tributos peri#dicos en sentido estricto, cuyo devengo, tiene carcter anual" En
estos casos, la cuanta de los +.I"III euros debe ser referida a cada perodo o, lo que es lo
mismo, a cada deuda tributaria objeto de liquidaci#n o autoliquidaci#n" =o se acumularn las
deudas de ejercicios diferentes, aun cuando se descubran en la misma investigaci#n"
L En el caso, de tributos o deudas de devengo instantneo, pero de declaraci#n peri#dica al
c#mputo de los +.I"III euros se sumarn o acumularn las defraudaciones realiadas en las
diferentes declaraciones dentro del a@o natural"
L En los restantes casos, es decir, en los tributos instantneos en sentido estricto, la cuanta lmite
deber ser alcanada en cada cuota" Pero si no se alcana en ninguna de ellas, no e'istir delito,
aun cuando la suma de las operaciones determine una evasi#n superior al lmite de los +.I"III
euros"
T El componente defraudatorio de la conducta"
Para la apreciaci#n de la e'istencia del delito es necesario no s#lo que se $aya producido el
resultado da@oso, sino que, adems, dic$o resultado $aya sido alcanado mediante una conducta
que mereca se calificada como Fdefraudaci#nG"
Es necesario, pues, un componente defraudatorio de la conducta, sobre cuya caracteriaci#n,
discute la doctrina" 8n sector considera que debe e'istir un artificio o enga@o capa de inducir a
error a la 1dministraci#n, para que se de esta conducta" Para otro sector, debe $ablarse con
mayor propiedad de un comportamiento de deslealtad tributaria, ser necesario as, una
actuaci#n de ocultaci#n"
T El elemento subjetivo"
&a defraudaci#n tributaria es un delito de comisi#n e'clusivamente dolosa, no es admisible la
incriminaci#n de conductas culposas, cuyo mbito de represi#n es el propio de las sanciones de
carcter administrativo"
Degn $a e'puesto la jurisprudencia, el dolo debe abarcar para configurar el tipo subjetivo,
aparte del nimo especifico de defraudar, el conocimiento de los deberes tributarios, cuyo
incumplimiento dio lugar a la defraudaci#n y la conciencia de la cuanta de esta ltimaG (D5D de
. de maro de +BAA, entre otras!"
T Penalidad"
&as penas principales previstas para este delito son las de prisi#n de + a - a@os y multa del tanto
al s*'tuplo de la suma defraudada" En cuanto a la aplicaci#n de las penas se refiere el 1rt" ,I<"+
.9 prrafo que se@ala que)
&as penas se@aladas en el prrafo anterior se aplicarn en su mitad superior cuando la
defraudaci#n se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes)
a! &a utiliaci#n de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del
verdadero obligado tributario"
b! &a especial trascendencia y gravedad de la defraudaci#n atendiendo al importe de lo
defraudado o a la e'istencia de una estructura organiativa que afecte o puede afectar a una
pluralidad de obligados" 1dems de las penas se@aladas, se impondr al responsable la p*rdida
de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derec$o a goar de los
beneficios o incentivos fiscales o de la Deguridad Docial durante el perodo de tres a seis a@os"
T /onsumaci#n y formas imperfectas"
&a consumaci#n se produce cuando se alcana el resultado da@oso para la recaudaci#n
tributaria" Es decir, en el caso de que este resultado se presente bajo la forma de falta de ingreso,
al cumplirse el plao para realiar dic$o ingreso" En los casos en que el resultado consista en
percibir una devoluci#n improcedente, en el momento en que se produce la salida de caja o
disposici#n de fondos en beneficio del defraudador"
5ambi*n es admisible la tentativa lo que $ar que la penalidad se atenu* en los t*rminos
previstos del /P"
T &a e'cusa absolutoria de cumplimiento espontneo"
Esta e'cusa absolutoria est contemplada en el apartado - del 1rt" ,I< del /P)
FWuedar e'ento de responsabilidad penal el que regularice su situaci#n tributaria, en relaci#n
con las deudas a que se refiere el apartado primero de este 1rtculo, antes de que se le $aya
notificado por la 1dministraci#n tributaria la iniciaci#n de actuaciones de comprobaci#n
tendentes a la determinaci#n de las deudas tributarias objeto de regulariaci#n, o en el caso de
que tales actuaciones no se $ubieran producido, antes de que el >inisterio 3iscal, el 1bogado
del Estado o el representante procesal de la 1dministraci#n auton#mica, foral o local de que se
trate, interponga querella o denuncia contra aqu*l dirigida, o cuando el >inisterio 3iscal o el
(ue de 6nstrucci#n realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la
iniciaci#n de diligenciasG"
0ic$o precepto, por tanto, e'ime de responsabilidad al sujeto que regularice su situaci#n
tributaria de forma espontnea, antes de que se inicien actuaciones contra *l, en va
administrativa o en va judicial" Pero surgen . problemas en referencia a esta cuesti#n)
L El primero, es el de determinar que $a de entenderse por regulariar la situaci#n tributaria)
X$ace falta realiar materialmente el pago o basta con el reconocimiento de la deuda en la
autoliquidaci#nY De entiende que la respuesta vlida es la segunda opci#n, ya que, lo importante
es que el sujeto ponga a la 1dm#n" acreedora en condici#n de e'igir su deuda, para lo que,
adems, dispone, a diferencia del ordinario acreedor, de la facultad de ejecutar directamente su
propio cr*dito"
L El segundo, es el de qu* $a de entenderse por pago espontneo" En los casos en que el sujeto
$a sido requerido por la 1dm#n", que $a comenado un procedimiento de comprobaci#n de
situaci#n tributaria, en el curso del cual llegan a descubrirse indicios de delito, pero se $a
e'cedido en el plao m'imo (un a@o! que &J5 establece como lmite para las actuaciones en el
procedimiento de inspecci#n" Dobrepasado ese plao dice la &J5, los pagos y declaraciones que
presente el obligado tributario tendrn la consideraci#n de espontneos, lo cual es vlido, a
efectos penales"
,U.C., Lo( Fra8de( Conta;*e(: e* de*ito conta;*e.
El te'to del 1rt" ,+I del /P es el que se refiere al delito contable)
Der castigado con la pena de prisi#n de cinco a siete meses el que estando obligado por &ey
tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales)
a! 6ncumpla absolutamente dic$a obligaci#n en r*gimen de estimaci#n directa de bases
tributarias"
b! &leve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio econ#mico,
oculten o simulen la verdadera situaci#n de la empresa"
c! =o $ubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general,
transacciones econ#micas, o los $ubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas"
d! Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias"
&a consideraci#n como delito de los supuestos de $ec$o, a que se refieren los prrafos c! y d!
anteriores, requerir que se $ayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas
fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuanta, en ms o menos, de los cargos o abonos
omitidos o falseados e'ceda, sin compensaci#n aritm*tica entre ellos, de .-I"III euros por cada
ejercicio econ#mico"
:stos son los t*rminos en los que el /P define las conductas que integran el llamado delito
contable" El bien jurdico protegido es el inter*s pblico a la llevana por parte de los sujetos
pasivos de una contabilidad en regla, de manera que la adm#n" pueda, mediante su
comprobaci#n, conocer la verdadera situaci#n de la empresa"
El primer elemento que caracteria a este delito es el siguiente) s#lo pueden ser sujetos activos
de este delito aquellas personas a las que la &ey tributaria imponga deberes contables,
obligaci#n que debe venir requerida por la ley tributaria, no valiendo la obligaci#n gen*rica que
la legislaci#n mercantil establece para todos los comerciantes" Por tanto, nos encontramos ante
un delito especial o de propia mano que requiere en su autor condiciones especiales" Por lo
dems, las conductas definidas en el 1rt" ,+I /P presentan elementos diferenciales entre ellas"
1! El supuesto de la letra a!) falta absoluta de contabilidad en estimaci#n directa"
&a primera de las conductas definidas en el 1rt" ,+I /P es la de incumplimiento absoluto del
deber de llevana de contabilidad o libros y registros fiscales por parte de los sujetos que
tributen en estimaci#n directa"
0e los dos requisitos citados en el tipo, es muy claro el que se refiere a la aplicaci#n del mismo
s#lo a los sujetos que est*n en estimaci#n directa, quedando pues, e'cluidos los acogidos a la
estimaci#n objetiva, los cuales, aparte de ser contribuyentes de menor entidad econ#mica, tienen
unos deberes regstrales, a efectos tributarios, de alcance ms limitado que los e'igidos en
estimaci#n directa"
El segundo requisito es el que $ace referencia al incumplimiento absoluto de la obligaci#n de
llevana de la contabilidad, bastando en este caso con que un sujeto contabilice tan s#lo el +I\
de sus operaciones para poder defender que su incumplimiento no $a sido absoluto"
En cuanto al elemento subjetivo, tanto el delito de que se trata esta letra a! como en los restantes
apartados del ,+I se trata de delitos dolosos que no admiten formas culposas o imprudentes de
comisi#n"
7! El supuesto de la letra b!) llevana de contabilidad doble"
&a segunda de las modalidades del delito contable es la que se refiere a la llevana de dos o ms
contabilidades" De trata de un supuesto que puede darse con frecuencia en la llevana de una
contabilidad FoficialG que $ay que e'$ibir ante la Hacienda Pblica, en la que se omiten o
falsean datos y otra FrealG o contabilidad 7 que no se muestra a la Hacienda"
0os requisitos son necesarios para la presencia del tipo)
LEn primer lugar que e'istan dos o ms contabilidades, referidas a una misma actividad y
ejercicio econ#mico"
L En segundo lugar, es necesaria una especfica intencionalidad de ocultaci#n o disimulaci#n, de
la verdadera situaci#n de la empresa"
Pero el elemento determinante para que pueda apreciarse en la prctica la e'istencia de este tipo
penal es el de la publicidad, o ms e'actamente, el $acer valer ante terceros una contabilidad
diversa de la e'$ibida ante la Hacienda Pblica"
/! &os supuestos de las letras c! y d!) omisiones y falsedades en los asientos contables"
En estos dos supuestos, las prcticas ilcitas aparecen referidas no a la contabilidad en su
conjunto, sino que se trata de infracciones relacionadas con puntos concretos de la propia
contabilidad" E& tipo en estos casos, consiste en la e'istencia de asientos falsos, no coincidentes
con las operaciones realmente efectuadas, o bien en la omisi#n de asientos de operaciones que
$ubieran debido ser registradas"
0os requisitos son necesarios para que se d* el tipo penal)
L 8no primero de carcter cuantitativo, ya que se requiere que las partidas omitidas o falseadas
sobrepasen el lmite de +AI"III euros"
L El segundo requisito es el que e'ige que adems, de las ilicitudes contables, el sujeto $aya
dejado de presentar su declaraci#n o que la presentada refleje las omisiones o falsedades
contables"
1$ora bien, en estos casos ya no estaremos ante un delito puramente contable sino que $abr
tambi*n un defraudaci#n tributaria, derivada de la falta de presentaci#n de la declaraci#n o de la
declaraci#n presentada con datos falsos"
1dmitida esta conclusi#n de que nos $allamos ante un delito que no es puramente contable, sino
que se perfecciona con el elemento a@adido de la falta de ingreso, la cuesti#n que se plantea es
la siguiente) si dic$a elusi#n de ingresos alcana el lmite del 1rt" ,I< (+.I"III euros de deuda
defraudada!, e'istir un concurso de normas que debe resolverse segn el criterio de la
consunci#n) la calificaci#n procedente ser la que conduca a la aplicaci#n del 1rt" ,I<, en el
cul queda consumido, el delito contable"
Di por el contrario, la elusi#n de cuota derivada de la falta de presentaci#n de declaraci#n o de
su falseamiento no supera el lmite se@alado en el 1rt" ,I<, ser aplicable el tipo del 1rt" ,+I"
Pero *ste ya no ser definible como un puro delito contable, sino como una defraudaci#n
tributaria que, aun no reuniendo los requisitos del 1rt" ,I<, es punible, por ir acompa@ado de
ilicitudes contables, en los t*rminos previstos en el 1rt" ,+I"
T Penalidad) &as penas previstas para el delito contable son las siguientes arresto de H a +< fines
de semana (pena ya derogada! y multa de , a +I meses"