Incidência do IVA em transmissões de bens e prestações de serviços

Licenciatura em Fiscalidade (2.
ano)
Unidade Curricular: Impostos sobre a Despesa
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

1

MDULO 1

A INCIDNCIA

DO IVA

Texto elaborado por Jos Roriz,
Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e
Rui Bastos [docentes do Instituto
Politcnico do Cvado e do Ave (IPCA)]

o fevereiro de 2013

Licenciatura em Fiscalidade (2. ano)

2

N D I C E

1. INCIDNCIA ............................................................................. 3
1.1. INCIDNCIA OBJETIVA ............................................................ 4
1.1.1. Transmisses de bens ........................................................ 5
1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens ...................................... 5
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens...................... 6
1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens ....... 18
1.1.2. Prestaes de servios ..................................................... 21
1.1.2.1. Conceito de prestao de servios .................................. 21
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios .................. 21
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios ..... 24
1.1.3. Importaes de bens ....................................................... 26
1.1.4. Operaes intracomunitrias ............................................. 30
1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA ......................................................... 33
1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA .................................. 33
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios,
resduos e sucatas reciclveis e determinados servios relacionados ...... 39
1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil,
incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e
demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada . 48
1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES................................................ 66
1.3.1. Conceitos .................................................................... 66
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens .................... 67
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios .................. 72
1.3.3.1. As duas regras gerais .................................................. 72
1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais ......................... 73
1.3.3.3. As excees especficas regra de localizao aplicvel s
prestaes de servios em que o destinatrio dos servios um no
sujeito passivo do IVA ........................................................... 75
1.3.3.4. Extenso da territorialidade ......................................... 79
1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao ................. 81
1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as
Regies Autnomas................................................................. 84
1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE ............................................ 86


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1. INCIDNCIA

As normas de incidncia, em geral, tm como objetivo determinar o universo dos factos
tributrios sujeitos a tributao, estabelecendo os respetivos pressupostos de aplicao dos
impostos. Nesta medida, se sobre determinada situao da vida real se verificar no existir
incidncia ou sujeio, tal significa que as normas respetivas (normas de incidncia) no
contemplam tal situao ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o
imposto no atinge tal realidade (
1
).

Por uma questo de clareza, refira-se, desde j, que no sujeio absolutamente
diferente de iseno, uma vez que para haver iseno ter forosamente de existir
sujeio ou incidncia, enquanto se este ltimo requisito no se verificar, no pode sequer
falar-se em iseno. A verificao da incidncia , assim, um requisito mnimo indispensvel
para que se possam aplicar as restantes normas do CIVA, incluindo as relativas s isenes.

A forma simplista como a incidncia se encontra descrita anteriormente, no significa que,
por vezes, no existam dvidas na interpretao das respetivas normas, pois tais dvidas
existem e prendem-se, sobretudo, com o facto de a lei, em sentido amplo, ter um carter
geral e abstrato, colocando, por vezes, srios problemas de interpretao, os quais so,
alis, comuns a outros ramos do Direito.

A incidncia no IVA constitui o 1. captulo do respetivo cdigo (
2
) e inclui a incidncia
objetiva (ou real) artigos 1., 3., 4. e 5., a incidncia subjetiva (ou pessoal) - art. 2., a
aplicao da lei no espao (ou incidncia territorial ou territorialidade) - art. 6., e a
aplicao da lei no tempo (ou incidncia temporal ou facto gerador / exigibilidade) - artigos
7. e 8., sendo tambm estes os aspetos a tratar, pela mesma ordem, no presente mdulo.

Neste mdulo iremos, ento, procurar saber o que est sujeito a imposto, quem est
sujeito a imposto, quais os limites territoriais da sujeio e o momento em que a mesma se
concretiza.

(
1
) No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por
situaes de no incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo
no mesmo sentido, que a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se
de algum modo facilitada a tarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais
no CIVA.

(
2
) A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.


4
1.1. INCIDNCIA OBJETIVA

A incidncia objetiva ou incidncia real encontra-se definida no n. 1 do art. 1. (
3
),
podendo-se concluir que as operaes sujeitas a IVA so de quatro espcies:

Operaes Tributveis
Internas
As transmisses de bens, definidas no art. 3. 1.1.1
As prestaes de servios, tratadas no art. 4. 1.1.2

Operaes Tributveis
Internacionais
As importaes, definidas no art. 5. 1.1.3
As operaes intracomunitrias, reguladas pelo RITI 1.1.4

Quanto s operaes tributveis internas (transmisses de bens e prestaes de servios),
estipula a alnea a) do n. 1 do art. 1. que as mesmas devero ser efetuadas no territrio
nacional, a ttulo oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se, desde
j, que se trata de um conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas.
Assim, verifica-se, por exemplo, que:

i) O facto de serem ou no efetuadas no territrio nacional ou num contexto internacional
pode no ser relevante, na medida em que tero de ser analisadas as normas de
incidncia relativas territorialidade (art. 6.), principalmente no que diz respeito s
prestaes de servios em todo o caso vlido que, regra geral, dever existir uma
certa conexo com o territrio nacional.

ii) O requisito da onerosidade tambm no considerado essencial, uma vez que, conforme
se ver mais adiante, algumas transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas a
ttulo gratuito, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3. e da alnea b) do n. 2 do art.
4., respetivamente, so tambm passveis de imposto.

iii) Quanto ao facto de serem efetuadas por um sujeito passivo agindo como tal, refira-se
que nem s as empresas, empresrios e profissionais liberais, so sujeitos passivos de
IVA, pois tambm o so, designadamente, o Estado (em determinadas circunstncias), os
institutos pblicos, as associaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem atos
isolados, aqueles que liquidem IVA indevidamente e outros ainda, enquanto meros
adquirentes de servios prestados por no residentes (ver incidncia subjetiva art. 2.).

(
3
) O art. 1., para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes em
matria de IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entende
por transporte intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes e ainda
expresses especficas prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), estabelecendo, tambm,
regras importantes atinentes definio dos territrios, assunto que ser desenvolvido mais adiante a propsito
da territorialidade.


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Desta forma, esto excludas de tributao as transmisses de bens e as prestaes de
servios efetuadas por um sujeito passivo que no age nessa qualidade (est-se no
mbito da atividade privada de um empresrio ou de um prestador de servios), bem
como as mesmas operaes realizadas por um particular, que no considerado sujeito
passivo de imposto.

Tal como acontece noutros cdigos fiscais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia,
conceitos prprios relativamente a cada uma das operaes sujeitas a imposto, matria que
constituir o objeto dos pontos seguintes.

1.1.1. Transmisses de bens

1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens

O conceito de transmisso de bens encontra-se definido no n. 1 do art. 3., considerando-
se, em geral, como tal a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente
ao exerccio do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado pela
aprovada pela Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, conhecida
como Diretiva IVA.

Desta definio podemos retirar as seguintes ilaes:

i. Regra geral, apenas as transmisses efetuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma
vez devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de
determinadas operaes gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses
de bens.
ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo,
mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidade fsica). Isto
, ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos, que so
tributveis em sede de IVA como prestaes de servios.

Refira-se, desde j, que, de acordo com o n. 2 do art. 3., para efeitos de IVA so
considerados bens corpreos a energia eltrica, o gs, o calor, o frio e similares.
Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto ,
em que a encomenda e a entrega dos bens so feitas eletronicamente, qualificada,
para efeitos deste imposto, como uma prestao de servios.


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Por ltimo, de referir que o conceito de transmisso de bens enunciado abrange a
transmisso de bens imveis. Contudo, a tributao destes bens beneficia de uma
iseno de IVA (n. 30 do artigo 9.), a que oportunamente se far referncia (no
captulo dedicado s isenes).
iii. Trata-se de um conceito de natureza econmica. Tal conceito, em princpio e em termos
restritos, estaria confinado apenas transmisso da propriedade plena de bens
corpreos, todavia, certas operaes que no cabem nesse conceito, so objeto de uma
fico jurdica nas vrias alneas do n. 3 do art. 3., procedendo-se, deste modo, a um
alargamento do mesmo.
De notar que a utilizao da expresso por forma correspondente significa que no
exigvel que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo
tributveis as transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos
(possuidor, usufruturio, etc.). Por outro lado, tero de ser tidas em conta as operaes
assimiladas a transmisses de bens, pois so tambm tributveis alguns autoconsumos
internos, em que no se d qualquer transferncia do direito de propriedade (alnea g)
do n. 3 do art. 3.) e ainda outras situaes em que no se d essa transferncia em
termos civis (alneas a), b), c) e d) do n. 3 do art. 3.). Por fim, refira-se tambm que,
embora normalmente as transferncias se deem por meio de contratos, a verdade que
so tambm tributveis situaes no contratuais, relacionadas, designadamente, com
expropriaes e vendas judiciais.

1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens

O CIVA assimila diversas operaes a transmisses de bens, quer porque os bens no so
corpreos (
4
), quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer porque as
transmisses so gratuitas.

Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do art. 3., so tambm sujeitas a IVA
algumas operaes assimiladas a transmisses de bens, a saber:

a) A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula,
vinculante para ambas as partes, de transferncia de propriedade (alnea a) do n. 3 do art.
3.).

(
4
) A este respeito j referimos no ponto anterior que o fornecimento de energia eltrica, gs, calor, frio e
similares so considerados bens corpreos para efeitos de tributao em IVA.


7
Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequncia de um contrato de locao-
venda (
5
), a uma transmisso, se est a antecipar, em termos fiscais, a transferncia do
direito de propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de
vista jurdico, a transferncia s se d depois de pagas todas as rendas inerentes locao
(aluguer) e os respetivos encargos contratados.
Trata-se de uma situao em que juridicamente no temos ainda uma transmisso de bens,
mas na qual, dado existir j uma transferncia com obrigatoriedade de venda, se justifica a
existncia de uma transmisso para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidao do
imposto.

Face ao exposto, para efeitos de IVA o momento em que se d, nas situaes descritas, a
obrigao de liquidao do imposto o momento em que os bens so postos disposio do
adquirente (entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras transmisses de
bens (alnea a) do n. 1 do art. 7.), sendo irrelevante, para efeitos de IVA, o pagamento
posterior das rendas, ocorrendo, assim, uma antecipao da transmisso fiscal face
transmisso civil.

Diversamente, refira-se que no se integra neste conceito a locao financeira ou leasing,
nem os contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existncia de uma
clusula vinculante, situao que se verifica nos contratos de locao-venda, mas no nos
contratos de leasing e ALD. De facto, nos contratos de locao financeira a transmisso
efetiva do direito de propriedade depende da vontade do locatrio exercer (ou no) o
direito de opo, pagando o valor residual previamente acordado com a empresa locadora.

Nestes termos, no caso da locao financeira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo
de prestao de servios (n. 1 do art. 4.), devendo o IVA ser liquidado pelo valor total da
renda (capital + juros), nos termos da alnea h) do n. 2 do art. 16..

Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado
IVA sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de
transmisso de bens (n. 1 do art. 3.), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os
efeitos translativos do contrato (n. 7 do art. 7.).

b) A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que
preveja a reserva de propriedade at ao pagamento total ou parcial do preo (alnea b) do
n. 3 do art. 3.).

(
5
) Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer,
arrendamento) e a venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta
assimilao ignora-se a componente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a
venda (transmisso de bens).


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Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestaes (com reserva de propriedade) (
6
), no
qual, apesar do pagamento ser fracionado, a incidncia ocorre logo no momento da entrega
material dos bens, pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm, tal como na alnea
anterior, irrelevantes, para efeitos de IVA, as prestaes peridicas (
7
).
De facto, a transmisso de propriedade s se verifica com o pagamento do preo acordado.
Contudo, o legislador fiscal antecipa a verificao da transmisso para o momento da
entrega material dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocao
do bem disposio do adquirente, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 7..

Nos casos anteriores (alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. do CIVA) pode concluir-se que, pese
embora a transferncia do direito de propriedade apenas venha a ocorrer no futuro, para
efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidao para o momento da entrega dos bens (parte final
do n. 7 do art. 7.). Note-se que estas situaes, caso no estivessem expressamente
previstas, no seriam tributadas, pois no caberiam no conceito previsto no n. 1 do art. 3..
O mesmo se passa com as restantes situaes previstas no n. 3 do art. 3., que se analisam
de seguida.

c) As transferncias de bens entre comitente e comissrio no mbito de um contrato de
comisso, incluindo as transferncias entre consignante e consignatrio (alnea c) do n. 3 do
art. 3.).

Trata-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome
prprio perante o cliente (emite fatura das mercadorias em seu nome pela totalidade do
valor cobrado ao cliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir faturar o valor
das mercadorias diminudo da comisso (alnea e) do n. 2 do art. 16.), no mbito de um
contrato de comisso, tal como se encontra definido no Cdigo Comercial (
8
).

A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente:
sendo de venda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do
comitente para o comissrio; sendo de compra, considera-se comprador o comitente e

(
6
) Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil.

(
7
) Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 16., at porque se o
Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os
quais devem apenas compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspetiva, legtimo o Estado exigir
o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA
faseadamente, devendo, como tal, ser devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a
deduo integral antecipada s empresas locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justifica,
de alguma forma, a soluo preconizada, no sentido da tributao dos juros nas rendas de locao financeira.

(
8
) D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais atos de
comrcio por conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu
nome, como principal e nico contratante (artigos 231. e 266. do Cdigo Comercial).


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ficciona-se tal transmisso do comissrio para o comitente. So estas as transferncias
fictcias que so assimiladas a transmisses de bens para efeitos de IVA.

De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio
(comisso de venda), ou vice-versa (na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica
no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na
comisso de venda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comisso de compra.

Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se
consideram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente ao
comissrio e deste ao cliente na comisso de venda e a transmisso do fornecedor ao
comissrio e deste ao comitente na comisso de compra. O imposto devido e torna-se
exigvel no momento em que o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (n.
5 do art. 7.).

A transmisso de bens entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de
determinao do valor tributvel, nos termos da alnea e) do n. 2 do art. 16.: na comisso
de venda ser o preo de venda acordado pelo comissrio diminudo da comisso e na
comisso de compra ser o preo de compra acordado pelo comissrio acrescido da
comisso.

E porqu a assimilao?

Porque normalmente o comissrio (comissionista), embora atuando em nome prprio (emite
a fatura pela totalidade), no chega sequer a receber as mercadorias (alis, normalmente
nem sequer tem armazm), seguindo as mesmas diretamente do comitente para o cliente
final no caso de comisses de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comisses
de compra, no existindo por isso verdadeiras transmisses.

Repare-se que, se no existisse esta assimilao, no caso de uma comisso de venda o
comitente no faria uma operao tributvel (transmisso de bens), porque no ele a
vender diretamente, pelo que, nestas condies, no poderia deduzir o IVA suportado a
montante com a aquisio / produo das mercadorias, quebrando-se, assim, a cadeia de
dedues, elemento essencial no funcionamento do IVA. Iriam, pois, provocar-se efeitos
cumulativos ou em cascata de imposto sobre imposto. Trata-se, assim, de um expediente
tcnico que visa assegurar a neutralidade do imposto, que complementado pela j referida
norma relativa determinao do valor tributvel (alnea e) do n. 2 do art. 16.).

Exemplo:

A empresa X (comitente) vendeu em 30/01/2013 uma mquina (IVA 23%), no valor de
10 000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela empresa Z
(comissrio / comissionista), que faturou a mquina diretamente empresa Y em seu nome


10
prprio, embora por conta da empresa X, recebendo por isso uma comisso de 10%. A
mquina seguiu no dia seguinte, diretamente do armazm da empresa X para as instalaes
da empresa Y.
Neste caso, a empresa Z (comissrio) fatura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de
10 000, acrescido de IVA no montante de 2300 ( taxa de 23%). Por sua vez, o X
(comitente) fatura a Z (comissrio) o valor da mquina diminudo da comisso, acrescido do
IVA correspondente, ou seja, emite uma fatura por 9000 ( 10 000 10% x 10 000), mais
IVA no montante de 2070 (este imposto apenas exigvel ao comitente quando o
comissrio puser os bens disposio do adquirente, nos termos do n. 5 do art. 7.).

Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 2070 (
9
), liquidado
empresa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 230
[ 2300 (IVA liquidado) 2070 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de
2300.

Se neste negcio a empresa Z tivesse atuado em nome e por conta da empresa X, o que se
verificava que seria esta (X - comitente) a faturar em seu nome, diretamente empresa Y,
o montante de 10 000 + IVA. Neste caso, a empresa Z emitiria uma fatura empresa X pelo
valor da comisso, acrescido de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria
arrecadar tambm o montante de 2300, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao
Estado o montante de 2070 [ 2300 (IVA liquidado) 230 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o
montante de 230.

A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao
nvel da receita arrecadada pelo Estado, o facto de o comissrio atuar em nome prprio, ou
em nome de outrem, perante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na
alnea c) do n. 3 do art. 3., pois neste caso, em que o comissrio age em nome e por conta
do comitente, no h necessidade de qualquer assimilao, uma vez que a transmisso de
bens ocorre de forma explcita do comitente para o cliente, sendo que o comissrio efetua
uma mera prestao de servios de intermediao, tributvel sem quaisquer restries. A
assimilao, como j foi referido, permite ter fiscalmente em conta a interposio do
contrato de comisso e um tratamento fiscal idntico ao da situao em que o intermedirio
age em nome e por conta de outrem.

O Cdigo do IVA considera que se aplica tambm tal fico (assimilao) s transferncias
entre consignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual
configura uma situao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h,

(
9
) Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma
questo de simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.


11
na realidade, um fluxo fsico de bens do consignante para o consignatrio, mas no se
transmite imediatamente o direito de propriedade (
10
), da a assimilao.

d) A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias
enviadas consignao (alnea d) do n. 3 do art. 3.).

Nos termos da anterior alnea c), ficcionava-se uma transmisso de bens entre consignante e
consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu
anteriormente, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se d para o
consignante, quando o consignatrio, posteriormente, vender as mercadorias, nos termos do
n. 5 do art. 7..

Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no
armazm do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias
estarem nessa situao, findo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA
devido e exigvel nesse momento ao consignante (n. 6 do art. 7.).

O valor tributvel, neste caso, o valor constante da fatura provisria emitida a propsito
do envio das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do art. 16. e alnea a) do n. 1
do art. 38..

e) A entrega de bens mveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade
dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (alnea e) do
n. 3 do art. 3.).

(
10
) O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e
depsito, em que o consignatrio atua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe
entrega temporariamente mercadorias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as
mercadorias para o armazm do consignatrio, na expetativa que este as venda, mas no lhe transmite o direito
de propriedade, desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus
clientes (se no a vender, devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso fictcia do
consignante para o consignatrio, s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes,
nos termos do n. 5 do art. 7., devendo o IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo de
venda final cobrado ao terceiro, diminudo da comisso a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do n. 2
do art. 16. (ver tambm os requisitos da faturao no art. 38. - emisso de duas faturas: provisria +
definitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nos dias de hoje, sendo caratersticos nas vendas
de jornais e revistas, eletrodomsticos, combustveis, automveis usados, etc. No caso dos quiosques
(consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma fatura (provisria) com os jornais deixados num
determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada pelo consignante,
com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos,
diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa fatura definitiva a emitir pelo consignante. No caso
dos combustveis, o consignante apenas fatura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento
definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.


12
O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzidos ou montados sob
encomenda, deve ser articulado com a norma constante da alnea c) do n. 2 do art. 4.,
dependendo a aplicao destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo
sujeito passivo que os produziu ou montou. Refira-se que esta operao s assimilada a
transmisso de bens se quem produz ou monta o bem for um sujeito passivo de IVA.

Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas (
11
) de bens mveis, as quais, se nada
fosse dito, seriam sempre tributadas como prestaes de servios, uma vez que o art. 1210.
do Cdigo Civil no d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro,
ou, no todo ou em parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como
empreitadas.

Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior
entrega dos bens mveis ao dono da obra ser sempre considerada uma transmisso de bens,
qual se aplicar a respetiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma prestao de servios).

De facto, esta operao, em termos econmicos, produz efeitos semelhantes compra e
venda, pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilao.

De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono
da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo
que o empreiteiro fornea parte dos materiais, considerada uma prestao de servios, de
acordo com a alnea c) do n. 2 do art. 4.. Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel
prestao de servios ser sempre a aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da
empreitada, ao abrigo do n. 6 do art. 18., ou seja, a taxa a aplicar ser sempre a mesma,
quer a operao seja considerada uma transmisso de bens ou uma prestao de servios.

Exemplo:

Se determinado autor se dirigir a uma tipografia para, a partir de um ficheiro informtico,
lhe produzir um livro de natureza cultural, a tipografia realiza uma transmisso de bens,
devendo liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de
6%, por incluso deste tipo de bens na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA.

Se, ao invs, o referido autor entregar tipografia a capa e o papel necessrio produo
do livro, incorporando a tipografia os demais materiais necessrios, tal situao j configura
uma prestao de servios, embora tributvel taxa aplicvel ao livro, que de 6%.
Se no existisse no CIVA uma disposio com o teor do n. 6 do art. 18., o servio seria
tributado taxa de 23%.

(
11
) Empreitada, segundo o art. 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se
obriga em relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um
servio e no a uma transmisso do direito de propriedade de um bem.


13
Sem prejuzo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificao das empreitadas
sobre bens mveis como transmisses de bens ou prestaes de servios assume bastante
mais relevo noutras situaes que no a aplicao das taxas. De facto, num contexto
internacional (trabalho a feitio), no indiferente uma empreitada ser considerada como
uma transmisso de bens ou uma prestao de servios, uma vez que, tratando-se de
transmisso de bens, se aplicam para efeitos de localizao as normas relativas s
importaes, exportaes e operaes intracomunitrias, enquanto no caso de prestao de
servios se aplicam exclusivamente as regras previstas no n. 6 e seguintes do art. 6., com
as naturais implicaes, designadamente em termos de liquidao de imposto e de
obrigaes declarativas.

f) A afetao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso
gratuita, quando tenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do art. 3.).

Nesta norma estabelece-se a obrigao de liquidao de imposto, assimilando situaes no
efetuadas a ttulo oneroso e em que no existe contraprestao, a transmisses de bens
sujeitas a IVA, cujo valor tributvel (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra
definido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportados ao
momento da realizao das operaes.

Abrange-se aqui a afetao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto
aquando da aquisio ou produo (
12
), a fins alheios atividade, tais como, a afetao de
bens ao empresrio e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por
autoconsumos externos (
13
) (
14
), bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui,
designadamente, as amostras, as ofertas e os prmios concedidos.

(
12
) Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do art. 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver
obrigao de liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da
afetao, ser feita com base no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA
indevidamente deduzido, liquidando-se, em princpio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se
deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja a obrigao de liquidao).

(
13
) O autoconsumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se carateriza pela inexistncia de
contraprestao. Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos
privilegiados, sem pagamento de IVA (autoconsumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no
correspondem utilizao real dos bens (autoconsumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas
operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do
imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que efetua o autoconsumo estaria numa situao de concorrncia
desleal face aos restantes agentes econmicos.

(
14
) Em geral, no tributado o autoconsumo interno, ou seja, as afetaes dentro da empresa, por exemplo,
produo pela empresa de um equipamento necessrio sua atividade, afetao ao ativo fixo tangvel de bens
que integram os inventrios, etc. Tal seria um contrassenso, pois a empresa estaria sempre a atuar no mbito da
sua atividade, despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo,
tal j ser admissvel se a empresa desenvolver em simultneo uma atividade tributada e uma atividade no


14

Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade.
Pretende-se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para fins
produtivos, em relao aos quais tenha havido deduo do imposto, so desviados, por
exemplo, para consumo privado (como sabido os particulares no tm direito deduo do
IVA). Caso assim no se procedesse, no se tributaria o ato de consumo, o que violaria o
princpio da neutralidade do IVA, dado que as mesmas operaes, realizadas por terceiros
sujeitos passivos do imposto, so tributadas. Este dispositivo s se justifica caso tenha sido
exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto no tenha sido deduzido, a operao
no tributvel.

Exemplo:
o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afeta atividade que
desenvolve, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afeta o equipamento ao seu uso
prprio/particular, o que constitui um autoconsumo externo, tributado nos termos da
alnea f) do n. 3 do art. 3..

Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a
atuar no mbito da atividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da
empresa, ter uma boa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo
sempre em vista o aumento das vendas, a verdade que o CIVA apenas exclui as amostras e
as ofertas de pequeno valor.

O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente
alterado pela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de dezembro) (
15
).

Em consequncia dessa alterao, foi aditado ao art. 3. o n. 7, que passou a conter o
essencial da circular n. 19/89, de 18 de dezembro, mantendo-se o conceito de amostra e,
quanto s ofertas, o seu limite mximo anual (5), atualizando-se o limite unitrio de
14,96 para 50,00.
Este n. 7 do art. 3. remete para uma portaria (Portaria n. 497/2008, de 24 de junho), que
contm a regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta,
incluindo ofertas constitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.).
Foi ainda aditado ao art. 3. o n. 8, que contm a parte final do ponto 3 da circular n.
19/89: em caso de incio de atividade a permilagem referida no n. anterior (5) aplica-se a

tributada que no confere o direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do art.
3.).
(
15
) Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do art. 3. exclua expressamente as
amostras e as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, deveria ter-se
presente o teor da Circular n. 19/89, de 18 de dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens
comercializados e/ou produzidos pela empresa e das ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo
valor anual no exceda 0,5% do volume de negcios do ano anterior.


15
uma estimativa do volume de negcios, sem prejuzo da posterior retificao, se os valores
definitivos forem inferiores aos esperados.

Em relao a este regime convm salientar:

As amostras no esto limitadas em valor, mas devero ter um formato ou tamanho
diferente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade,
capacidade, peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja
inequvoca a sua no comercializao.

Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicaes transmitidas
gratuitamente pelos editores a operadores econmicos que os possam promover, a
membros do corpo docente de estabelecimentos de ensino, a crticos literrios, a
organizaes culturais ou a entidades ligadas imprensa. Consideram-se tambm
amostras os CD, DVD, discos, cassetes, filmes, vdeo e outros registos de som ou de
imagem transmitidos gratuitamente pelos editores ou produtores econmicos, tais
como estaes de rdio ou televiso, crticos da especialidade, revistas da
especialidade, etc.

As ofertas no tm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por
isso, tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porm, dentro dos limites antes
referidos, tendo-se presente que o atual limite de 50 (
16
).
Ultrapassado o limite fixado, as transmisses de ofertas esto sujeitas a IVA sobre o
valor atribudo oferta preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a
terceiros, ou preo de custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante
(alnea b) do n. 2 do art. 16.) exceto se no tiver sido exercido o direito
deduo do correspondente imposto suportado a montante.
O Ofcio-circulado n. 111980, de 7/12/1988, da Direo de Servios do IVA,
esclarece que as lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de
aniversrio, a distribuio de brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio
de objetos de uso pessoal, constituem gastos de ao social, no constituindo
amostras nem ofertas. No se destinando a fins empresariais, estas despesas no
conferem direito deduo (nos termos do art. 20.), pelo que a transmisso gratuita
de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, a distribuio de prmios em
dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA Informao n. 2464, de
22/11/1991, da mesma Direo de Servios.
No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (n. 3 do art. 37.), estando
previstas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem

(
16
) No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao
conjunto da oferta e no a cada bem individualmente considerado.


16
mencionar apenas a data, a natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de
imposto aplicvel e o montante do mesmo (n. 7 do art. 36.).
Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA
nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6
do art. 16.), situao muito comum em alguns setores de atividade.
Segundo o entendimento da Administrao Fiscal e com vista distino entre
ofertas e bnus, os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos
pelo cliente (exemplo: bnus de 10 kgs. de caf por cada 100 kgs. adquiridos o IVA
ser liquidado apenas pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kgs.
devam constar expressamente da fatura, com a indicao de bnus concedido) (
17
).

Nestas operaes, o imposto devido e exigvel no momento em que as afetaes de bens
tiverem lugar (n. 4 do art. 7.).

g) A afetao de bens a setores isentos e a afetao ao uso da empresa de bens excludos
do direito deduo, quando tenha havido deduo de imposto (alnea g) do n. 3 do art. 3.).

No mbito desta norma estamos perante as situaes de autoconsumo interno, em que no
se transcende a unidade econmica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela
empresa e por ela utilizados no exerccio da sua atividade econmica. Esta modalidade de
autoconsumo verifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem retirados,
so afetos a um setor de atividade isento, ao passo que o setor de atividade a que
inicialmente se afetou o bem adquirido permitiu o direito deduo do IVA suportado na sua
aquisio.
Nestas situaes, no se d qualquer transferncia do direito de propriedade, logo, face ao
conceito de transmisso de bens no estaramos perante operaes tributveis. Porm,
neste caso, tal tributao, por fico legal, justifica-se plenamente, atendendo ao princpio
geral de que apenas poder ser deduzido IVA relativamente s operaes tributveis
realizadas que confiram o direito deduo.

De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter setores isentos, cuja atividade no
confere o direito deduo, e simultaneamente setores tributados, estes sem restries
especiais ao nvel do direito deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado
equipamento e o afetarmos ao setor tributado, em princpio iremos deduzir o IVA na

(
17
) Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. de
unidades de outro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou
no como oferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.


17
totalidade (
18
), pelo que, se posteriormente o afetarmos ao setor isento (cuja atividade no
confere o direito deduo), teremos que liquidar imposto.

O exemplo mais elucidativo desta realidade a atividade da construo civil, onde
frequentemente existem empresas que prestam servios de construo civil (empreitadas
setor tributado) e, simultaneamente, se dedicam construo de edifcios para venda (setor
isento, n. 30 do art. 9.), sendo-lhes imposta a aplicao do mtodo da afetao real nos
termos do n. 3 do art. 23..

Imagine-se que uma empresa de construo civil afeta uma betoneira e/ou uma grua ou que
afeta cimento, tijolos e vigas, do setor tributado para o setor isento.

Nestes casos, tais bens foram objeto de deduo do imposto no momento da aquisio, pelo
que tais afetaes internas sero consideradas transmisses de bens, sendo obrigatria a
respetiva liquidao de IVA (
19
), nos termos da 1. parte da alnea g) do n. 3 do art. 3.,
com base no valor referido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de
custo, reportado ao momento da realizao das operaes.

A alnea g) do n. 3 do art. 3. refere, ainda, que tambm considerada uma transmisso de
bens tributvel a afetao ao uso da empresa (auto consumo interno) de bens excludos do
direito deduo (n. 1 do art. 21.), quando houve prvia deduo de imposto, ou seja,
quando esses bens constituam o objeto da sua atividade, nos termos da alnea a) do n. 2 do
art. 21., enquadrando-se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam comercializao
de automveis de turismo, barcos, avies e motos. Neste caso, a afetao ao uso da
empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram sua aquisio,
importao ou fabrico, que determina a assimilao da operao ao conceito de transmisso
de bens.

Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se
destinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afetarem tais bens (inventrios) ao

(
18
) Esta ideia tem subjacente um sistema de afetao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir
integralmente o IVA relacionado com o setor tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se
destinem ao setor isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de
bens do setor tributado para o setor isento, ter de haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do
Estado o IVA deduzido indevidamente, pois a deduo foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afeto
exclusivamente ao setor tributado (em todo o caso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). No
caso de bens e servios de utilizao mista, em que o sistema adotado o pro rata, j no se levantam estas
situaes, uma vez que o IVA deduzido com base numa percentagem inerente globalidade da atividade
(tributada e no tributada), podendo assim os bens circular livremente dentro da empresa entre os vrios setores
de atividade. Na prtica, no setor da construo civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes
adoo do mtodo da afetao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes
aspetos sero desenvolvidos posteriormente.

(
19
) Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeu-
se ser esta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que
as faturas ditas normais (n. 7 do art. 36.).


18
ativo fixo tangvel, para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico
generalidade das empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista
anulao do IVA indevidamente deduzido no momento da aquisio (
20
).

Sintetizando as vrias alneas anteriores, verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias
situaes que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do art. 3. do
CIVA, sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do n.
3, como tal tributveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito,
garantindo o carter de generalidade que carateriza o IVA.

1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens

O mesmo artigo 3., nos seus n.
os
4 e 6, vem restringir o conceito de transmisso de bens no
que se refere a duas situaes particulares, excluindo as mesmas de tributao.

Assim, no se consideram transmisses, no sendo, por isso, devido IVA (no sujeio ou
no incidncia) relativamente s:

Cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um
patrimnio, ou de parte dele, que seja suscetvel de constituir um ramo de atividade
independente, desde que o adquirente seja, ou venha a ser, um sujeito passivo de
imposto - n. 4 do art. 3..

Este normativo est de acordo com a Diretiva IVA e visa, essencialmente, simplificar a
mecnica do imposto, de forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento
do IVA ao cedente, facilitando, assim, a reorganizao empresarial, a qual se considera
fundamental para a economia nacional e comunitria.

Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma
certa continuidade no exerccio da atividade exercida, situao que no influencia a

(
20
) Situao idntica verifica-se no caso de uma oficina de reparao de automveis efetuar a reparao, com
peas do seu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo que integra o ativo fixo tangvel, tendo
que liquidar IVA pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de
turismo no dedutvel para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os
combustveis, os quais constituem o objeto da atividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm,
nesta situao existe um regime particular, no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do
IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no caso de autoconsumos internos, no se coloca, uma vez que
no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinados a revenda. Na verdade, o que se verifica uma
situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA inerente aos combustveis consumidos
internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte final da alnea a) do n. 2 do art. 21., dentro dos
limites mencionados na alnea b) do n. 1 do art. 21., como acontece, alis, com a generalidade das empresas
(por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).


19
economia do imposto, atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do
cessionrio, no caso da sua liquidao pelo cedente.

Exemplos de situaes enquadrveis nesta norma so os trespasses de estabelecimentos, as
fuses e cises de empresas e a transformao de empresas (empresas em nome individual
que passam a sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades
annimas, etc.).

Nestes casos, verifica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja,
relativamente aos ativos corpreos transmitidos (investimentos, inventrios, consumveis). A
no sujeio encontra fundamento no n. 4 do art. 3. e quanto aos ativos intangveis
(trespasses, marcas, patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao,
despesas de I&D), sendo considerados como prestaes de servios, tambm no esto
sujeitos a IVA nos termos do n. 5 do art. 4., conforme adiante se far referncia.

Por ltimo, refiram-se alguns aspetos considerados pertinentes:

a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio,
desde que essa parte seja suscetvel de constituir uma atividade independente. Como
tal, pode considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma
sucursal (no caso de empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um
estabelecimento (se for independente), ou ainda de uma rea do negcio, etc. (
21
).

b) No esto aqui includas as cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma
refere-se apenas a transmisses a ttulo definitivo, pelo que as vulgares cedncias
temporrias de explorao de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes,
bares, discotecas, etc.) constituem operaes tributveis (
22
), sendo consideradas como
prestaes de servios (de carter continuado n. 3 do art. 7.), devendo, como tal,
nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente s rendas recebidas
periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato.

(
21
) A venda, efetuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do ativo fixo tangvel e se destinem
a ser integradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneficiar do regime de no sujeio se,
pelas suas caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial
objetivamente apto ao exerccio de uma atividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser
tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvel para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial
paredes nuas a ttulo temporrio (arrendamento) ou definitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista
nesta norma, pois tal transmisso no revela, por si s, aptido para o exerccio de uma atividade, beneficiando,
isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do art. 9., respetivamente, com possibilidade de renncia s isenes
respetivas dentro de determinadas condies, nos termos dos n.
os
4 e 5 do art. 12. e do Regime de Renncia
Iseno nas Operaes Relativas a Bens Imveis.

(
22
) A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma
operao sujeita a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do
art. 9., face excluso definida na alnea c) desta norma.


20

c) O adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem
restries ao nvel do direito deduo (n. 5 do art. 3.), pelo que, se o adquirente for
um sujeito passivo isento (art. 9. ou art. 53.), tal norma j no se aplica, o mesmo
sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto
tais sujeitos passivos, como se sabe, no liquidam IVA nas operaes efetuadas a jusante.

Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios,
de bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao
de matrias-primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar,
de acordo com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas
n. 6 do art. 3..

A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de julho, que estabelece os limites
da no sujeio, no caso das cedncias de vinho pelas cooperativas vincolas aos respetivos
scios, em funo do n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois)
partindo-se de um consumo de 0,75 litros dirios por adulto.

Relativamente s cedncias de azeite, a Portaria n. 1158/2000, de 7 de dezembro, refere o
limite de 20 litros/ano, tambm por n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido
de dois) do scio respetivo.

Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia, que visa equiparar ao consumo as
entregas feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, ficando tal no sujeio limitada
ao consumo familiar, excluindo-se, desde logo, do mbito da norma os produtos j
devidamente embalados, prontos a serem comercializados.


21

1.1.2. Prestaes de servios

1.1.2.1. Conceito de prestao de servios

O CIVA, no n. 1 do art. 4., d-nos um conceito de prestao de servios muito amplo, de
tipo residual, uma vez que so consideradas como tal as operaes efetuadas a ttulo
oneroso que no constituam transmisses, aquisies intracomunitrias ou importaes de
bens.

Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA , de facto, um verdadeiro imposto
geral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal
modo abrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no
sujeio resultantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA,
nomeadamente o artigo 6.. A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade.

Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualificadas como prestaes de
servios o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao,
a cedncia de direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes
de no concorrncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito
de despesas a ttulo de repartio de despesas comuns.

Como j referimos anteriormente, a locao financeira, no que diz respeito s rendas pagas,
constitui uma prestao de servios, em que o valor tributvel o valor da renda recebida
ou a receber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a
operao tributada como uma transmisso de bens, com o valor tributvel a corresponder
ao valor residual.

1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios

Tal como acontece no n. 3 do art. 3. relativamente s transmisses de bens, o art. 4.
assimila a prestaes de servios determinadas situaes, em princpio no enquadrveis no
conceito referido anteriormente, as quais, deste modo, so tambm tributveis, tais como:

A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em setores
isentos, ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de
imposto relativamente a tais bens alnea a) do n. 2 do art. 4..

Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de autoconsumo.


22

Todavia, no um autoconsumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas
transmisses de bens, dado que no se verifica uma utilizao integral dos bens em fins
externos empresa, pois aqui as afetaes so a ttulo pontual, transitrio.

Temos aqui, por exemplo, a situao de uma empresa X que adquiriu um computador para o
exerccio da sua atividade e deduziu o IVA suportado. Caso oferea esse computador ao
administrador, verificar-se- uma transmisso de bens; caso empreste o computador ao
administrador, est a efetuar uma prestao de servios. Em ambos os casos dever liquidar IVA.
Teremos tambm o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a
respetiva famlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se
esta utilizao numa operao assimilada a uma prestao de servios e, como tal,
tributada.

As prestaes de servios efetuadas a ttulo gratuito pela empresa com vista s
necessidades dos scios, administradores, gerentes, do pessoal, ou, em geral, a fins
alheios mesma alnea b) do n. 2 do art. 4..

Relativamente s situaes anteriores, levantam-se as mesmas questes referidas a
propsito das alneas f) e g) do n. 3 do art. 3., ou seja, situaes em que geralmente no
existe contraprestao por parte de terceiros (autoconsumos externos e operaes
gratuitas), ou em que tudo se passa no interior da empresa (autoconsumos internos), neste
caso, quando esta for um sujeito passivo misto que no beneficia do direito deduo pela
globalidade da sua atividade (num cenrio de afetao real).

De salientar que esta norma (alnea b) do n. 2 do art. 4.) no faz depender a obrigao de
liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do
servio.

De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do
servio, tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16., por aplicao da alnea c) do n.
2 do art. 16., podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da contabilidade
(valor que seria cobrado, em condies normais de concorrncia, a um terceiro
perfeitamente independente da empresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos servios
teria que pagar a um fornecedor ou prestador independente).


23
A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens
mveis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o
empreiteiro tenha fornecido, ou no, parte dos materiais alnea c) do n. 2 do art. 4..

A presente norma tem plena justificao, face ao que se disse anteriormente, a propsito da
alnea e) do n. 3 do art. 3., na qual se consideravam tais empreitadas como transmisses
de bens, quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais.

Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes
de servios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao
das regras de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de
taxas, tendo-se presente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a
taxa aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser a taxa dos
bens que ser aplicvel aos servios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do art.
18..

Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do art. 4., a Autoridade Tributria e
Aduaneira (AT) poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o
fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.

A cedncia temporria ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o
consentimento do atleta, durante a vigncia do contrato com o clube de origem e as
indemnizaes de promoo e valorizao, previstas no contrato de trabalho desportivo,
devidas aps a cessao do contrato n. 3 do art. 4..

Trata-se de uma situao muito frequente no mbito, designadamente, da atividade das
sociedades desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem ter,
em princpio, que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no mbito destas
operaes, pelo menos nos casos em que tudo se passa no territrio nacional (
23
)(
24
).

(
23
) Num contexto internacional, tero que ser tidas em conta as regras de localizao previstas no art. 6. do
CIVA, concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no
clube de destino. Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto
liquidado pelo adquirente no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no
existir IVA nesse pas, logo, podero ser situaes no tributadas, dependendo das regras fiscais a vigentes). Se,
por exemplo, um atleta emprestado pelo Benfica ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em
Espanha relativamente ao valor faturado pelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa,
j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo
o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitir uma fatura com liquidao de IVA pelos montantes
recebidos pelo emprstimo (n. 3 do art. 4., conjugado com o n. 4 do art. 6.). O mesmo se passaria, com as
necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem a transferncias definitivas de atletas.

(
24
) Ver sobre assunto as circulares 15/2011, 16/2011 e 17/2011, de 19 de maio de 2011, da DGCI [anterior
designao da Autoridade Tributria e Aduaneira (AT)].


24
As operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome prprio
n. 4 do art. 4..

Tal como nas transmisses de bens se ficcionava uma transmisso de bens do comitente para
o comissrio (no caso deste atuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas
prestaes de servios existe uma situao anloga, prevista no n. 4 do art. 4.. Assim, se
forem efetuadas por um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa prestao
de servios que fatura em seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente,
adquirente e prestador do servio, mesmo que o servio seja prestado diretamente pelo
mandante ao cliente.

Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o
servio prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao
terceiro. No caso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois
servios: o servio prestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao
mandante.

Tal como vimos supra em relao s transferncias de bens efetuadas entre comitente e
comissrio, visa-se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues
que ocorreria caso as prestaes de servios efetuadas por mandatrios agindo em nome
prprio no fossem assimiladas a prestaes de servios.

1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios

Concluindo a anlise ao art. 4., uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s
prestaes de servios o disposto nos n.
os
4 e 5 do art. 3., ou seja, trata-se das situaes de
no sujeio, j referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade de
um patrimnio. Neste caso, do patrimnio faro parte ativos intangveis, cuja transmisso
considerada uma prestao de servios, tambm no sujeita a IVA, tal como as transmisses
de bens (ativos corpreos), em virtude da remisso feita nesta norma.

Tal como foi referido aquando da anlise das normas dos n.
os
4 e 5 do art. 3.:
i. A no sujeio s se aplica se o adquirente j for, ou vier a ser, um sujeito passivo de
IVA.
ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobam,
tal como se vincou anteriormente, as cedncias de explorao, as quais esto sujeitas
a IVA e no isentas.


25

iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam
cedidos como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como suscetveis de
constituir um ramo de atividade independente.

Consideram-se no sujeitas, nos termos da referida disposio legal, designadamente, as
cedncias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, etc., caso sejam
efetuadas nas circunstncias mencionadas.


26
1.1.3. Importaes de bens

Desde 1 de janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro da UE, o
termo importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior UE, de
acordo com o estipulado nas alneas c) e d) do n. 2 do art. 1., ou seja, bens oriundos de
pases terceiros e de territrios terceiros, respetivamente (
25
).

A tributao das importaes de bens justifica-se, tendo em considerao a adoo do
princpio de tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos fiscais
nas fronteiras. Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do
pas de origem desonerados de qualquer carga fiscal (atravs da concesso do direito
deduo do imposto) e que no pas de destino o importador pague um montante de imposto
equivalente quele que incide, nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados.

no n. 1 do art. 5. que o CIVA estabelece o que se entende por importao (
26
),
considerando-se como tal a entrada no territrio nacional de:

Bens originrios ou provenientes de pases terceiros e que no se encontrem em livre
prtica ou que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio
aduaneira. (
27
);
Bens procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica.

Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objeto de
desembarao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros noutro EM
da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias nesse outro EM, no
havendo, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte
da alnea a) do n. 1 do art. 5..

(
25
) A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial.

(
26
) Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Diretiva que veio instituir o
Regime Transitrio do IVA nas Transaes Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at
31/12/1992 no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de
situaes em que intervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram
tratadas de igual forma importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passou a
existir um regime especfico para as transaes intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e
o de exportao) limitado s operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE).

(
27
) A 2. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham
sido colocados em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no
art. 16. do RITI em que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na importao em Portugal,
dando-se a importao e a competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma
aquisio intracomunitria de bens se tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de
Leixes e os bens so expedidos imediatamente para a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno
consignada no art. 16. do RITI, dando-se a tributao na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma
importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda estar isenta, seguindo os bens at Portugal em livre
prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao, embora sem interveno da AT, ou seja, o IVA
(auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.


27
De facto, a importao ocorre quando os bens entram no territrio da UE, dando-se desde
logo a importao, com a consequente cobrana dos direitos alfandegrios, da a expresso
livre prtica, no sentido de que os bens circulam livremente at ao Estado membro de
destino, aps a importao se ter verificado noutro Estado membro.

Relativamente alnea b) do n. 1 do art. 5., trata-se de situaes demasiado especficas,
relacionadas com territrios terceiros (ilhas Canrias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e
ilhas Aland, entre outros, referidos na alnea d) do n. 2 do art. 1.), em que os bens, mesmo
em livre prtica, so tributados em IVA em Portugal, se este for o pas de destino.

No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos
regimes a previstos (
28
), a liquidao do imposto fica suspensa, sendo que a importao,
logo, a tributao em IVA, s se verificar quando os bens forem introduzidos no consumo.

Quando nos referimos s importaes, entramos numa rea bastante especfica do IVA,
relacionada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia das
alfndegas, e que, por isso, no iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes
notas:

a) A sujeio a IVA das importaes traduz o princpio de tributao no destino, pois
tributar as mercadorias no momento da importao no mais do que tributar no pas de
destino, ou no pas onde as mercadorias vo ser consumidas (tal princpio tem subjacente
a iseno (completa) das exportaes, para evitar a dupla tributao).

b) O devedor do imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, uma
vez que, conforme se ver em 1.2, so considerados sujeitos passivos de IVA todas as
pessoas singulares ou coletivas que, segundo a legislao aduaneira, realizem
importaes de bens alnea b) do n. 1 do art. 2.. De facto, para que uma importao
seja uma operao tributvel, no necessrio que seja efetuada por um sujeito passivo
de IVA, contrariamente ao que se verifica relativamente s transmisses de bens e
prestaes de servios.

c) Trata-se de uma sujeio sem condicionalismos, em que no se exige, ao contrrio das
transmisses de bens e das prestaes de servios, a qualidade de sujeito passivo (a
atuar no mbito de uma atividade empresarial), que a operao seja realizada a ttulo
oneroso, que se d a transmisso do direito de propriedade, nem que seja efetuada no
exerccio de uma atividade com carter de independncia. Seja qual for a qualidade do
importador e o fim a que este destine os bens importados, as importaes so operaes
tributveis em IVA.

(
28
) Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do art. 15. (bens colocados em depsito provisrio,
colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeioamento ativo,
ou destinados a serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o regime de importao
temporria, sob o regime de trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio interno tais regimes no
so objeto de anlise neste manual e, em caso de interesse, devero ser analisados luz do Cdigo Aduaneiro
Comunitrio.


28
d) Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que
os bens so colocados disposio do adquirente. De acordo com o disposto na alnea c)
do n. 1 do art. 7., nas importaes o IVA devido e torna-se exigvel no momento
determinado pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos
estes direitos. Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no n. 2 do
art. 5., o facto gerador e a exigibilidade s se verificam no momento em que deixam de
estar sujeitos a esses regimes ou procedimentos (n. 8 do art. 7.).

e) A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios, sendo efetuada pelo valor
aduaneiro, calculado nos termos do art. 17. (o valor tributvel determinado nos termos
desta disposio legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da
importao, assim como das despesas acessrias verificadas at ao primeiro local de
destino dos bens no interior do pas comisses, embalagens, transporte, seguros,-
desde que ainda no estejam includas no valor tributvel, e diminudo das redues de
preo a que o importador tenha direito aquando da importao).
O IVA liquidado dever ser pago na respetiva tesouraria de acordo com as regras
previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do
art. 28.), dando origem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao)
devidamente carimbado com a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou
seja, de acordo com o n. 3 do art. 28., a regra a do pagamento do IVA das
importaes cabea, regra esta que vigorou at alterao da referida norma pela
Lei n. 53-A/2006, de 29 de dezembro OE/2007, permitindo-se agora o diferimento do
pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, desde que seja prestada garantia.
O diferimento ser por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando seja
concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele registo (alnea
a) do n. 3 do art. 28.); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de
globalizao do registo de liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao
aduaneira aplicvel (alnea b) do n. 3 do art. 28.).

f) Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma atividade econmica tero
direito deduo do IVA devido pela importao de bens (alnea b) do n. 1 do art. 19.).
Ser o recibo do pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao ou os
documentos emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e data do
movimento de caixa, o documento adequado para exercer o direito deduo do imposto
pago na Alfndega, conforme determina a alnea b) do n. 2 do art. 19., e no a vulgar
conta do despachante oficial, onde o IVA referenciado, entre outros valores, sem que
se encontre ainda pago, pelo que no pode ser deduzido pelo importador com base nesse
documento antecipado. Na verdade, normalmente a conta apresentada pelo
despachante oficial um ms antes do pagamento efetivo na Alfndega, logo, deduzindo o
imposto com base nesse documento, estamos a antecipar indevidamente a deduo do
IVA.


29
Assim, enquanto o IVA constante de faturas passadas sob forma legal pode ser deduzido
independentemente de estar ou no pago ao respetivo fornecedor, o IVA devido com
referncia s importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver na sua posse o
recibo de pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por
IL, ou os documentos emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e
data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome.

g) Finalmente, refira-se tambm que h isenes especficas no CIVA (art. 13.), no RITI
(art. 16.), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (art. 15. do
CIVA) que importaro ser analisadas no mbito das operaes de importao, situaes
que sero abordadas oportunamente.


30

1.1.4. Operaes intracomunitrias

A alnea c) do n. 1 do art. 1. refere que so tributveis as operaes mencionadas em
epgrafe, efetuando uma remisso abrangente para o RITI.

Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteiras
fiscais ostensivas dentro do territrio da Comunidade, transformando os movimentos de
mercadorias, antes apelidados de importaes e exportaes, em aquisies
intracomunitrias de bens e transmisses intracomunitrias de bens, nas quais o imposto
continua a afluir ao pas de destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo
alfandegrio, mas sim recorrendo a sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a
outras formas de cooperao entre as administraes fiscais dos vrios EM.

De uma forma sumria, a regra que as transmisses intracomunitrias de bens se
encontram isentas pelo art. 14. do RITI, tratando-se de uma iseno completa (verdadeira
iseno), tal como a das exportaes, uma vez que, embora no sendo liquidado IVA a
jusante, possvel a deduo do IVA suportado a montante (n. 2 do art. 19. do RITI).

As aquisies intracomunitrias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos
termos do art. 1. do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (alnea a) do
n. 1 do art. 23. do RITI), na prpria fatura do fornecedor ou em documento interno (n. 1
do art. 27. do RITI), o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do art. 19. do
RITI, dentro dos condicionalismos previstos no art. 20. do CIVA e os inerentes ao prprio
enquadramento do sujeito passivo.

Assim, transmisso de um bem efetuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas,
corresponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a
tributao se d no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do
sujeito passivo ou reverse charge). Trata-se, assim, de uma situao excecional, em que o
facto gerador uma compra e no uma venda, como normalmente o caso.

Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias,
desde 01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda
a ttulo transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que
a tributao na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado
nico, onde a tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse.

Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir
mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a
vigente, que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse.


31

Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se verificam outras condies mnimas para
que se avance para a tributao na origem a curto / mdio prazo. De facto, vrios tm sido
os obstculos que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a Comisso, adotando uma
postura mais pragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao regime transitrio
(do destino), ao invs de as alterar radicalmente no sentido da tributao na origem.

Em 6 de Dezembro de 2011 a Comisso Europeia adotou uma comunicao sobre o futuro do
IVA, que define as caratersticas fundamentais em que deve assentar o novo regime deste
imposto e as aes prioritrias para a criao de um sistema do IVA na UE mais simples, mais
eficaz a mais slido. De harmonia com o comunicado de imprensa divulgado naquela data
pela Comisso Europeia, esta concluiu que deixou de ser pertinente a questo que h muito
se colocava na adoo de um sistema baseado no pas de origem. Por conseguinte, o IVA
continuar a ser cobrado no pas de destino (ou seja, no lugar onde esteja situado o cliente)
e a Comisso continuar a trabalhar na criao de um sistema do IVA da UE moderno, que se
baseie neste princpio.


32


33

1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA (
29
)

1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA

O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de
incidncia pessoal, uma vez que as atividades que constituem o facto tributvel s se
consideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so
definidas com sujeitos passivos, o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de
uma atividade econmica. Assim, reveste-se de extrema importncia o estudo do conceito de
sujeito passivo que nos apresentado pelo Cdigo do IVA, conceito esse que se encontra
plasmado no artigo 2. do referido Cdigo.

Vejamos, ento, o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA, que estabelece as normas de
incidncia pessoal e onde se determina que so sujeitos passivos de IVA as pessoas
singulares ou coletivas que:

a. De um modo independente e com carter de habitualidade, exeram atividades de
produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as atividades extrativas,
agrcolas e as das profisses liberais (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

Trata-se de uma noo formal, tendo em conta que o sujeito passivo no o
destinatrio do IVA, limitando-se a ser um intermedirio no processo de cobrana do
imposto. Com efeito, atravs do sujeito passivo e mediante o mecanismo da
repercusso do imposto, pretende-se tributar o consumidor final.
Logo aqui nos so apresentados diversos elementos, que convm analisar: a expresso
de um modo independente (que o legislador nacional no explicita, mas que nos
clarificada pelo art. 10. da Diretiva IVA Diretiva n. 2006/112/CE, do Conselho de 28
de novembro de 2006), que exclui da tributao os assalariados e outras pessoas, na
medida em que se encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer
outra relao jurdica que estabelea vnculos de subordinao no que respeita s
condies de trabalho, s modalidades de remunerao ou responsabilidade da
entidade patronal (empregadas domsticas, representantes, tcnicos de vendas,
aprendizes, ). Ao invs, aqueles que realizem operaes por conta de outrem, mas
de uma forma independente, assumem a qualidade de sujeitos passivos.

(
29
) A incidncia subjetiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no n. 1 do art. 2. do CIVA, norma que
estabelece quem est sujeito a imposto.


34
Assim, so considerados sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma
independente, a ttulo habitual, seja qual for o seu estatuto jurdico, exeram
atividades de produo, comrcio ou prestao de servios (sem prejuzo de
beneficiarem, por vezes, de isenes que os afastam das obrigaes decorrentes do
imposto, nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos operadores, com
volumes de negcios muito reduzidos, enquadrados no regime especial de iseno
previsto no artigo 53. do Cdigo do IVA).
Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou coletivas. Em princpio, o
sujeito passivo do IVA uma pessoa jurdica, singular ou coletiva, sendo dispensvel,
assim, a atribuio desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente
fico de operao tributvel para as simples imputaes internas de bens e servios.
Temos ainda que da disposio ressalta um conceito de atividade econmica bastante
abrangente: o legislador no s refere as atividades de produo, comrcio e
prestao de servios, como tambm, receando qualquer interpretao que pudesse
restringir o conceito, as atividades extrativas, agrcolas e as das profisses livres. Ou
seja, de acordo com a caraterstica de generalidade do IVA, temos uma noo de
atividade econmica muito ampla.
Por fim, a atividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve
constituir uma prtica reiterada.

b. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa
operao seja conexa com o exerccio das referidas atividades, onde quer que este
ocorra (por exemplo, uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel
em Portugal mas que efetua uma operao tributvel que se considera
localizada/tributvel em territrio nacional) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

c. Independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (ato isolado) (
30
)
que seja suscetvel de preencher os pressupostos de incidncia real dos impostos sobre o
rendimento (IRS ou IRC) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

(
30
) O CIVA refere-se aos atos isolados no sentido da prtica por algum de uma s operao tributvel, desde
que conexa com as referidas atividades, ou independentemente dessa conexo, que preencha os pressupostos de
incidncia real de IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de atos isolados, reforada a expresso de um
modo independente, sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem no
h incidncia de IVA, exatamente porque no h independncia (existem vnculos de subordinao), porque se
esta existir, mesmo por conta de outrem, j h incidncia, como no caso dos comissrios, consignatrios,
mandatrios, agentes comerciais e subempreiteiros. Relativamente aos atos isolados, por vezes no h
independncia (estudantes que trabalham nas frias) e na prtica liquidado IVA pelos servios prestados,
quando em rigor, tais situaes seriam no sujeitas a IVA. Neste caso, tais rendimentos estariam sujeitos a IRS
pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurana Social, admitindo-se a tributao em IVA
como uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contratao eventual (alega-se que com
base numa interpretao restritiva da lei ningum contrataria tais pessoas). Relativamente aos falsos recibos
verdes, verifica-se uma situao anloga, no havendo, em rigor, sujeio a IVA, pois no h independncia e
normalmente emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) tambm neste caso, os mesmos
deveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em
simultneo ser efetuados os correspondentes descontos para a Segurana Social, sem liquidao de IVA, tratando-


35
d. As pessoas que, independentemente da qualidade em que atuem (podem ser
particulares), realizem importaes de bens, segundo a legislao aduaneira, conforme
se referiu no ponto 1.1.3. (alnea b) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de sujeito passivo do imposto
pela prtica de uma nica importao, ou seja, no necessrio, neste caso, o requisito
da habitualidade; isto , o sujeito passivo no tem que se dedicar atividade econmica
de importao.

e. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em fatura ou documento equivalente
(alnea c) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Neste caso, esta disposio visa acautelar a
criao de direitos a deduzir IVA, sem correspondncia de o pagar (
31
).

f. Efetuem aquisies intracomunitrias de bens, nos termos do RITI (destacando-se neste
caso a alnea a) do n. 1 do art. 2. do RITI), numa consagrao do princpio da
tributao no pas de destino, que, como vimos, vigora nas relaes entre os EM (alnea
d) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

g. Aquelas que, no mbito da sua atividade produtiva, comercial ou de prestao de
servios, adquiram qualquer dos servios abrangidos pela alnea a) do n. 6 do artigo 6.
do Cdigo do IVA (
32
), quando os respetivos prestadores no tenham, no territrio
nacional, sede, estabelecimento estvel, ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os
servios so prestados (alnea e) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
Verifica-se aqui a aplicao do reverse charge, ou seja, da inverso do sujeito passivo
(reverso da dvida tributria, inverso do sujeito passivo ou inverso da sujeio),
cabendo ao adquirente do servio a liquidao do imposto relativo operao em causa,
imposto esse que tem direito a deduzir, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do
Cdigo do IVA. Ou seja, nestes casos, o adquirente dos servios torna-se sujeito passivo do
imposto pela respetiva aquisio.

se de uma situao bem mais grave do que a descrita anteriormente a propsito dos atos isolados, no s a nvel
fiscal, mas tambm social, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicaes.

(
31
) Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, sujeitos passivos enquadrados no art. 9., no
Regime Especial de Iseno ou no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas), deve entregar o imposto nos cofres
do Estado no prazo de 15 dias, nos termos do n. 2 do art. 27.. De facto, tal imposto poder ser deduzido
posteriormente pelo adquirente, da a obrigatoriedade da sua entrega. Alis, mesmo que no haja posterior
deduo de imposto, a sua exigncia tambm legtima, na medida em que o IVA receita do Estado, no
podendo, em quaisquer circunstncias, ser objeto de apropriao por parte do emitente do documento, mesmo
no caso de liquidao indevida.

(
32
) Trata-se de situaes de servios prestados por no residentes (designadamente por advogados, engenheiros,
economistas e contabilistas, residentes na UE ou em pases terceiros, e ainda servios de publicidade, aluguer de
bens mveis, comrcio eletrnico on-line, etc.), que so tributados no pas do adquirente por autoliquidao,
sempre que este seja sujeito passivo nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 2. (operadores econmicos e outras
instituies pblicas ou privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de servios estrangeiro desobrigado de
responsabilidades fiscais em Portugal tal imposto dever ser liquidado pelo adquirente portugus e declarado,
em princpio, nos campos 4 (taxa normal) ou 17 da declarao peridica.


36
No entanto, se o adquirente do servio no for um sujeito passivo do IVA no territrio
nacional, esta regra j no se verifica, aplicando-se a regra geral de tributao da
operao no local da sede do prestador do servio. O prestador comunitrio deve, nesses
casos, liquidar o IVA nos termos gerais.
Todavia, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, para efeitos das alneas e) e
g) do n. 1, consideram-se sujeitos passivos do imposto, relativamente a todos os servios
que lhes sejam prestados no mbito da sua atividade, as pessoas singulares ou coletivas
referidas na alnea a) do n. 1, bem como quaisquer outras pessoas coletivas que devam
estar registadas para efeitos do artigo 25. do RITI.
O objetivo desta soluo o de garantir a neutralidade fiscal, atendendo ao carter
intermedirio que as prestaes de servios em causa assumem. A aplicao do imposto a
estas prestaes de servios deve permitir a deduo do imposto por parte do adquirente,
de forma a eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade. Por outro lado, se a
tributao ocorresse no pas do prestador e o adquirente fosse um sujeito passivo, no
seria possvel, face incomunicabilidade dos sistemas fiscais, a deduo do imposto
estrangeiro, pelo que, enquanto vigorar o princpio da tributao no pas de destino, esta
soluo de localizao e tributao destas prestaes de servios a que melhor garante a
neutralidade desejada.

h. Aquelas que, no mbito do exerccio de uma atividade econmica, sejam adquirentes em
transmisses de bens ou prestaes de servios efetuadas no territrio nacional por
sujeitos passivos no residentes, sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio em
territrio nacional e que no disponham de representante legal nos termos do artigo 30.
do Cdigo do IVA (alnea g) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

i. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam
adquirentes dos bens indicados no n. 4 do art. 6. (gs, atravs de uma rede de gs
natural ou de qualquer rede a ela ligada, de eletricidade, calor ou frio, atravs de redes
de aquecimento e de arrefecimento), desde que os respetivos transmitentes no tenham,
no territrio nacional sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual a
transmisso seja efetuada (
33
) (alnea h) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

(
33
) A transposio para a ordem jurdica interna da Diretiva n. 2003/92/CE, de 7 de outubro (atravs da Lei n.
55-B/2004, de 30 de dezembro (OE2005)), determinou, entre outras, a alterao do art. 6. do CIVA, pela
incluso das regras relativas transmisso de gs natural e eletricidade, e a incluso da alnea h) no n. 1 do art.
2.. De acordo com o disposto no n. 4 do art. 6., as transmisses destes bens (gs natural e eletricidade) so
tributveis em Portugal quando o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja
sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio se situe em territrio nacional, quando
o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na al. a) do n. 1 do art. 2., que no seja um sujeito passivo
revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os
bens, ou domiclio em territrio nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios e quando a
utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no territrio nacional e este no
seja sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so
fornecidos ou domiclio fora do territrio nacional. Nas situaes identificadas, desde que o transmitente no
disponha no territrio nacional de sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso
seja efetuada, as pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes
dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeitos passivos do imposto pela respetiva aquisio (alnea h) do
n. 1 do art. 2.), procedendo liquidao do imposto e respetiva deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19.).


37
j. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam
adquirentes, no territrio nacional, dos bens ou dos servios mencionados no anexo E ao
CIVA e tenham direito deduo total ou parcial do imposto, desde que os respetivos
transmitentes ou prestadores dos servios sejam sujeitos passivos do imposto (
34
) (alnea
i) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.2.

k. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que
disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional e que
pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto,
quando sejam adquirentes de servios de construo civil, incluindo a remodelao,
reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de
empreitada ou subempreitada (alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Trata-se de mais
uma norma de inverso do sujeito passivo aplicvel no territrio nacional, que entrou em
vigor em 1 de abril de 2007 e foi introduzida pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de
janeiro (
35
). Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.3.

l. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) que disponham de sede,
estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes
que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes
de prestaes de servios que tenham por objeto direitos de emisso, redues
certificadas de emisses ou unidades de reduo de emisses de gases com efeito de

(
34
) A Lei n. 33/2006, de 28 de julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de
tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. Estas
novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA que se mostre
devido nessas operaes, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do
imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade, foi aditado um Anexo E, que contempla a
lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao. A par da implementao da regra de
inverso, os sujeitos passivos cuja atividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios
mencionados no referido anexo passaram a ser excludos do regime especial de iseno, previsto no artigo 53. e
do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA. Paralelamente introduziu-se a
obrigatoriedade de autofacturao nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou
servios a particulares. A Lei n. 33/2006, de 28 de julho, entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.

(
35
) O referido decreto-lei procedeu introduo na legislao do IVA de um conjunto de medidas destinadas a
combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso, que se vinham verificando na realizao das operaes
imobilirias sujeitas a tributao, seguindo, nesta matria, a experincia anteriormente adquirida e as melhores
prticas adotadas em outros Estados membros da Unio Europeia. Com esse propsito, foram revistas de forma
substancial as regras da renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis abrangidas pelos n.
os

29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas
condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes. Fora do mbito das
operaes previstas nos n.
os
29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA, mas ainda no domnio de algumas prestaes
de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros
e subempreiteiros, o presente decreto-lei vem adotar, de igual modo, uma outra faculdade conferida pela
Diretiva n. 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho. Assim, por via da inverso do sujeito passivo, passou a
caber aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com
direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao da liquidao do IVA devido, o qual poder ser
tambm objeto de deduo nos termos gerais. Com esta medida, visa-se acautelar algumas situaes que
redundam em prejuzo do errio pblico, decorrentes do nascimento do direito deduo do IVA suportado, sem
que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.


38
estufa, aos quais se refere o Decreto-Lei n. 233/2004, de 14 de dezembro (alnea l) do
n. 1 do artigo 2. do CIVA, introduzida pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que entrou
em vigor em 29 de abril de 2010).

Do que acabamos de referir, conclui-se que o conceito de sujeito passivo em sede de IVA
bastante amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem fins lucrativos so
sujeitos passivos para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas coletivas de
direito pblico.

Vejamos agora o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA relativamente ao Estado e demais
pessoas coletivas de direito pblico. Refere-nos tal artigo que o Estado e demais pessoas
coletivas de direito pblico no so sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes
no exerccio dos seus poderes de autoridade (jus imperii) ou das suas funes pblicas (n. 2
do artigo 2. do Cdigo do IVA), ainda que pela atividade dos seus servios administrativos,
sociais, educativos, culturais, desportivos, recebam quaisquer contraprestaes/taxas.
Contudo, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais atividades ou
operaes, na medida em que a sua sujeio possa provocar distores na concorrncia.

Saliente-se que no sempre fcil determinar, de forma concreta e inequvoca, em que
situaes o Estado est ou no a exercer a sua atividade no mbito dos seus poderes de
autoridade ou na suscetibilidade de provocar distores de concorrncia, at pela no
coincidncia que existe nos vrios Estados membros das reas em que o Estado atua como
autoridade pblica.

De qualquer forma, mesmo na ausncia de concorrncia com o setor privado, o Estado e
demais pessoas coletivas de direito pblico sero sujeitos passivos do IVA quando realizem,
de forma significativa, qualquer das operaes elencadas no n. 3 do artigo 2. do Cdigo do
IVA:

- Telecomunicaes;
- Distribuio de gua, gs e eletricidade;
- Transporte de bens e de pessoas;
- Prestao de servios porturios e aeroporturios;
- Transmisso de bens novos cuja produo se destine a venda;
- Operaes de organismos agrcolas;
- Explorao de feiras e de exposies de carter comercial;
- Armazenagem;
- Cantinas;
- Radiodifuso e radioteleviso.


39
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e
sucatas reciclveis e determinados servios relacionados

1.2.2.1. Proposta de Lei n. 62/X, de 30 de maro de 2006

Em Conselho de Ministros de 30 de maro de 2006 foi aprovada a proposta de lei em
epgrafe, tendo por finalidade alterar o Cdigo do IVA, com vista a criar um regime especial
de IVA aplicvel s transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e a
determinados servios relacionados, determinando que a liquidao do imposto devido por
estas operaes, em todas as fases do circuito econmico, fosse efetuada pelo sujeito
passivo adquirente dos bens ou servios em causa.
De conformidade com a exposio de motivos da Proposta de Lei, com esta medida
pretendia-se evitar situaes de fraude que se vinham verificando neste setor de atividade,
decorrentes da circunstncia de determinados operadores econmicos no procederem
entrega nos cofres do Estado do imposto que liquidavam nas operaes realizadas, mas que
conferiu direito deduo aos respetivos adquirentes.
Uma das caratersticas deste ramo de atividade que envolve as operaes sobre resduos,
desperdcios e sucatas reciclveis, consiste no facto de as operaes de recolha serem
efetuadas por um elevado nmero de intervenientes, normalmente de reduzida dimenso, o
que muito contribui para o aumento da informalidade da respetiva atividade econmica.
E, assim, tendo presente a experincia colhida de outros Estados membros, a Proposta de
Lei aponta no sentido da adoo de medidas especiais, a aplicar aos sujeitos passivos que
prosseguiam estas atividades, baseadas na inverso do sujeito passivo, competindo a
liquidao ao adquirente, com direito a deduo, desde que sujeito passivo deste imposto
no territrio nacional.
Face s regras propostas, as pessoas singulares ou coletivas, sujeitos passivos de IVA no
isentos, que sejam adquirentes de desperdcios, resduos e sucatas, bem como de
determinadas prestaes de servios efetuadas sobre esses bens, constantes de um anexo a
introduzir no Cdigo do IVA, desde que o respetivo transmitente ou prestador fosse tambm
um sujeito passivo do imposto, deveriam passar a liquidar o imposto devido por essas
aquisies, podendo, em simultneo, exercer o direito deduo, nos termos gerais do
Cdigo do IVA.
Paralelamente, a Proposta de Lei defendia a introduo da obrigatoriedade de auto
faturao nos casos em que os sujeitos passivos efetuassem operaes com particulares.

1.2.2.2. Lei n. 33/2006, de 28 de julho


40

A Proposta de Lei referida em 1.2.2.1 deu origem Lei n. 33/2006, de 28 de julho, a qual,
nos termos do seu artigo 5., entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
Tendo em vista a clarificao das regras especiais resultantes da aludida Lei n. 33/2006, de
28 de julho, o Gabinete do Subdiretor-Geral do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 098,
de 11.08.2006, com base no qual passaremos a analisar as regras implementadas.

1.2.2.3. Introduo

A Lei n. 33/2006, de 28 de julho, em perfeita harmonizao com a Diretiva 2006/69/CE, do
Conselho, de 24 de julho de 2006, alterou o Cdigo do IVA, estabelecendo regras especiais
em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas
prestaes de servios relacionadas.
De conformidade com tais regras, nas transmisses dos referidos bens e em certas
prestaes de servios com eles relacionadas, a liquidao do IVA, quando devida, da
competncia do adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito total
ou parcial deduo.

Os bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao constam do Anexo E ao
Cdigo do IVA.
De sublinhar, desde j, que o Anexo E ao Cdigo do IVA engloba, nica e exclusivamente,
bens reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre eles efetuadas), ou seja, bens que
necessitam de sofrer algum tipo de transformao para poderem ser reutilizados.

Atente-se que condio essencial, para aplicao da regra especial de tributao acabada
de mencionar, que os bens enquadrados no Anexo E constituam desperdcios, resduos e
sucatas e que, cumulativamente, sejam reciclveis.
Com efeito, no ficam abrangidos pela regra de inverso do sujeito passivo os bens que
sejam reutilizveis no seu estado original.

A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja atividade habitual
consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no referido Anexo
E, passaram a ser excludos do regime especial de iseno previsto no art. 53. e do regime
especial dos pequenos retalhistas, previsto no art. 60., ambos do CIVA.

Paralelamente, introduziu-se a obrigatoriedade de auto faturao, nos casos em que os
sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens ou servios a particulares.


41

Com esta medida pretendeu-se evitar situaes de fraude que se vinham verificando neste
setor de atividade, decorrentes da circunstncia de determinados operadores no
procederem entrega nos cofres do Estado do imposto que liquidaram nas operaes
realizadas, mas que conferiu direito deduo aos respetivos adquirentes.

1.2.2.4. mbito de aplicao

O regime, que, conforme se disse, impe que o IVA seja liquidado pelo adquirente, aplica-se
a todos os sujeitos passivos do imposto com direito total ou parcial deduo, que adquiram
a outros sujeitos passivos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e certas prestaes de
servios com estes relacionados, enunciados no Anexo E ao Cdigo do IVA.
Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do IVA, deve proceder liquidao do imposto
que se mostre devido naquelas operaes, sempre que o fornecedor seja, tambm, sujeito
passivo do imposto. O IVA assim liquidado poder ser deduzido pelo prprio adquirente, nos
termos gerais.

Como se v, as novas regras especiais de tributao assentam na aplicao da inverso do
sujeito passivo, sendo a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes efetuada
pelo respetivo adquirente, desde que sujeito passivo com direito deduo total ou parcial
do imposto.

1.2.2.5. Como se calcula o IVA devido pelo adquirente

O vendedor dos bens indicados ou o prestador dos servios com eles relacionados continua
obrigado emisso de fatura, mas no liquida IVA.
O adquirente, por sua vez, ao receber a fatura, deve liquidar o imposto devido pela
aquisio, aplicando a taxa do IVA em vigor.
Essa liquidao pode ser efetuada na prpria fatura emitida pelo fornecedor ou num
documento interno emitido para o efeito.
O direito deduo do adquirente efetuado nos termos gerais, considerando-se para o
efeito o prprio IVA autoliquidado nas aquisies efetuadas.

1.2.2.6. Obrigaes declarativas e de faturao (
36
)

(
36
) Quanto s obrigaes de natureza contabilstica ver o ponto 1.2.3.5.2.


42
No que toca emisso das faturas e ao preenchimento das declaraes peridicas, deve ser
observado o seguinte:

1.2.2.6.1. Quanto ao vendedor / prestador do servio

No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos dos
artigos 29. e 36. do CIVA, o motivo da no liquidao do imposto, mencionando a
expresso IVA autoliquidao. At 31/12/2012 a expresso utilizada era IVA devido pelo
adquirente.
Estas operaes devem ser inscritas pelo vendedor ou pelo prestador do servio, conforme o
caso, no campo 8 do quadro 06 da declarao peridica.

1.2.2.6.2. Quanto ao adquirente

1.2.2.6.2.1. Aquisies a sujeitos passivos

O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela
aquisio, aplicando a taxa em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na
totalidade ou em parte, desse mesmo imposto.
Na declarao peridica deve incluir o valor da fatura no campo 3 do quadro 06 (e no campo
101 do quadro 06A), o valor do IVA liquidado no campo 4 e o valor do IVA dedutvel nos
campos 22 ou 24.

1.2.2.6.2.2. Aquisies a no sujeitos passivos

Neste caso no h lugar a liquidao do IVA pela aquisio.
O adquirente est obrigado a emitir uma fatura em nome do fornecedor, com todos os
requisitos previstos no n. 5 do art. 36. do CIVA, nomeadamente o nome e a morada do
fornecedor e a indicao do respetivo n. de identificao fiscal. Neste caso no
necessrio qualquer acordo prvio ou aceitao pelo fornecedor da faturao elaborada pelo
adquirente.
Porque se trata de operaes no sujeitas a IVA, os respetivos montantes no devem ser
indicados na declarao peridica do IVA.

1.2.2.7. Anexo E


43
Os bens e servios abrangidos pelas regras especiais acabadas de indicar constam do Anexo E
ao Cdigo do IVA, aditado pela Lei n. 33/2006, de 28 de julho, e que, aps as alteraes
introduzidas pelo Decreto-Lei n. 393/2007, de 31 de dezembro, tem a seguinte redao:

Lista dos bens e servios do setor de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis
a que se refere a alnea i) do n. 1 do artigo 2.

a) Transmisses de resduos ferrosos e no ferrosos, sucata e materiais usados,
nomeadamente de produtos semiacabados resultantes do processamento,
manufatura ou fuso de metais ferrosos e no ferrosos e suas ligas;

b) Transmisses de produtos ferrosos e no ferrosos semitransformados e prestaes
de certos servios de transformao associados;

c) Transmisses de resduos e outros materiais reciclveis constitudos por metais
ferrosos e no ferrosos, suas ligas, escrias, cinzas, escamas e resduos industriais
que contenham metais ou as suas ligas, bem como prestaes de servios que
consistam na triagem, corte, fragmentao ou prensagem desses produtos;

d) Transmisses, assim como prestaes de certos servios de transformao conexos,
de resduos ferrosos e no ferrosos, bem como de aparas, sucata, resduos e
materiais usados e reciclveis que consistam em p de vidro, vidro, papel, carto,
trapos, ossos, couro, couro artificial, pergaminho, peles em bruto, tendes e
nervos, cordis, cordas, cabos, borracha e plstico;

e) Transmisses dos materiais referidos no presente anexo aps transformao sob a
forma de limpeza, polimento, triagem, corte, fragmentao, prensagem ou
fundio em lingotes;

f) Transmisses de sucata e resduos resultantes da transformao de materiais de
base.

1.2.2.8. Informaes vinculativas


44
As novas regras de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis levantaram
algumas dvidas quanto aos bens e servios por elas abrangidos.
Sobre o assunto, a Direo de Servios do IVA emitiu, alm doutras, as seguintes informaes
vinculativas:

1.2.2.8.1. Operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto

Em relao s operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto, da leitura atenta da alnea
d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se podem englobar:

resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em
qualquer dos produtos que ali se especificam.

Isso implica, no que concerne ao enquadramento de ossos ou peles em bruto no mbito do
citado Anexo E, que este apenas pretende abranger as respetivas aparas e/ou resduos
reciclveis.
Assim, as peles em bruto resultantes do abate de animais, que, no seu estado original,
constituam matria prima, nomeadamente para a indstria de curtumes, no se encontram
abrangidas pela mencionada alnea d) do Anexo E.
Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontrem sujeitos, que
consistam nas mencionadas na alnea e) do citado Anexo E, nomeadamente limpeza,
triagem, corte, etc., esto abrangidas pelas referidas regras especiais de tributao.
As operaes (transmisses de bens e/ou prestaes de servios) efetuadas sobre o sebo e as
vsceras no esto abrangidas pelas regras especiais de tributao a que alude a supracitada
legislao, mas sim pelas regras gerais de tributao do imposto.

1.2.2.8.2. Transmisso das peas resultantes da decomposio de mquinas, outros
equipamentos e veculos automveis, ou das prprias mquinas, outros
equipamentos e veculos automveis.
Transmisso de contentores, tubos e vigas metlicas.

As regras especiais de tributao resultantes da Lei n. 33/2006, de 28 de julho, no
abrangem os bens que sejam reutilizveis no seu estado original.

o caso das peas resultantes da decomposio de mquinas e outros equipamentos,
veculos automveis includos, ou das prprias mquinas, outros equipamentos ou veculos
automveis, enquanto suscetveis de reutilizao.


45
tambm o caso dos contentores adquiridos para o ativo fixo tangvel da empresa.
igualmente o caso dos tubos e vigas metlicas, dado que so suscetveis de reutilizao.

1.2.2.8.3. Transmisso de sobras de jornais ou revistas.
Transmisso de paletes.

Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se
podem englobar:

resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em
qualquer dos produtos que ali se especificam, entre os quais se encontra o
termo papel.

Isto implica que apenas se pode enquadrar na referida alnea d) do Anexo E a sucata ou os
resduos de papel que sejam reciclveis.
Quanto comercializao de paletes usadas, ser de referir que a citada legislao no
abrange os bens que sejam reutilizveis no seu estado original. Em suma, a venda de bens
usados no lhe confere, por si s, a caraterstica de sucata, resduo ou desperdcio
reciclvel. Deste modo, a compra e venda de paletes usadas no se encontra abrangida pelas
citadas regras especiais de tributao, mas sim pelas regras gerais de tributao do IVA

1.2.2.8.4. Recolha, armazenagem e transporte de sucata

Uma fbrica de confees A entrega mensalmente a uma empresa de recolha de resduos B
restos de resduos, carto e outros, derivados da atividade que exerce, para aterro ou
tratamento.
Por esse servio de recolha a empresa B emite empresa A a respetiva fatura.
Estar a referida fatura sujeita s regras de inverso do sujeito passivo?
Da leitura do Anexo E pode concluir-se que a recolha, assim como o armazenamento ou o
transporte, no se enquadram nas prestaes de servios abrangidas pelas regras especiais
de inverso do sujeito passivo, pelo que lhes so aplicveis as regras gerais de tributao do
IVA.

1.2.2.8.5. Trapos

A empresa C adquire trapos (ao Kg. ou j em fardos), para posterior revenda.


46
Estaro a compra e a posterior revenda dos trapos abrangidas pelas regras de inverso do
sujeito passivo?
Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA, conclui-se que ela apenas
pretende abranger as respetivas aparas e/ou resduos reciclveis.
Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontram sujeitos os trapos,
nomeadamente limpeza, triagem, corte, etc., por estarem previstas na alnea e) do citado
Anexo E, esto abrangidas pelas regras especiais de tributao dos desperdcios, resduos e
sucatas reciclveis.

1.2.2.8.6. Recolha de leos alimentares para reciclagem

As operaes de recolha de leos alimentares para reciclagem no se encontram abrangidas
pelas regras especiais de inverso do sujeito passivo, por falta de enquadramento no Anexo
E.

1.2.2.8.7. Lingotes de alumnio e cavilha de lato

Os lingotes de alumnio e a cavilha de lato que tenham origem na fundio de
desperdcios, resduos ou sucatas reciclveis enquadrveis no Anexo E, esto sujeitos s
regras de inverso do sujeito passivo.
Na eventualidade de os lingotes e a cavilha de lato serem adquiridos para posterior venda,
a respetiva transmisso encontra-se sujeita s regras gerais de tributao do IVA,
independentemente de, na correspondente aquisio, ter ou no ocorrido a aplicao da
regra de inverso.

1.2.2.8.8. Tinteiros e toners

Conforme refere o prprio ttulo do Anexo E ao Cdigo do IVA, este engloba, nica e
exclusivamente, bens reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre ele efetuadas), ou
seja, que necessitam de sofrer algum tipo de transformao para serem reutilizados.
Os tinteiros e toners transmitidos no passam de meras embalagens. Na verdade, eles so
reutilizados no estado em que se encontram. O enchimento com nova quantidade de p ou
tinta no implica, por si s, uma transformao enquadrvel no conceito de reciclagem.
Deste modo, a transmisso de tinteiros e toners, no tendo enquadramento na lista contida
no citado Anexo E, est sujeita aplicao das regras gerais de tributao do imposto.


47
1.2.2.8.9. Sucata de chumbo

Determinada empresa adquire sucata de chumbo, procedendo de seguida sua
transformao em chumbadas para pesca, e pretende saber se as transmisses de tais bens
esto abrangidas pelas regras especiais de tributao.
A transmisso de sucata de chumbo encontra-se sujeita s citadas regras especiais de
tributao, na medida em que se enquadra na alnea e) do Anexo E ao Cdigo do IVA.
De modo diferente, as chumbadas para pesca, no constituindo desperdcio, resduo ou
sucata reciclvel, mas sim um produto acabado, no se encontram abrangidas pelas citadas
regras especiais, mas pelas regras gerais de tributao do IVA.


48
1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a
remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens
imveis, em regime de empreitada e subempreitada

1.2.3.1. Introduo

O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, para alm de diversas alteraes ao Cdigo do
IVA, e de uma profunda reviso das regras de renncia iseno do IVA na locao e
transmisso de bens imveis previstas pelos n.
os
29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo,
criando o Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, que
entrou em vigor no dia 30 de janeiro de 2007, adotou uma outra faculdade conferida pela
Diretiva 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho de 2006, no domnio de algumas
prestaes de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo
civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros.
Com efeito, por via da inverso do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou
destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com direito
deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder liquidao do IVA devido,
IVA esse que poder ser tambm objeto de deduo nos termos gerais.
Estas medidas entraram em vigor em 1 de abril de 2007.

Nestes termos, o IVA que, antes da existncia deste diploma, era liquidado pelo prestador
de servios (empreiteiro, subempreiteiro ou outro) ao seu cliente e por ele entregue ao
Estado, passou, a partir de 1 de abril de 2007, quando o cliente seja um operador econmico
que pratique operaes que conferem direito deduo do IVA suportado, a ser liquidado e
entregue nos cofres do Estado por esse cliente, que ter, simultaneamente, direito
deduo do IVA por ele autoliquidado, nos termos gerais do Cdigo.

Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas
constantes da parte do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que respeita aos servios
de construo civil em apreciao, a Direo de Servios do IVA divulgou o ofcio-circulado
n. 30 100, de 28.03.2007.
O entendimento transmitido por esse ofcio-circulado suscitou, relativamente ao
enquadramento das entregas de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda,
algumas dvidas de interpretao, suscetveis de criar divergncias na aplicao do diploma.
Por esse motivo e pelo aparecimento de novas dvidas sobre a matria, a Direo de
Servios do IVA decidiu revogar o referido ofcio-circulado n. 30 100, de 28.03.2007,
substituindo-o pelo ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007.


49
1.2.3.2. Normas gerais de aplicao

1.2.3.2.1. Sujeito passivo pela aquisio de servios de construo civil

O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, aditou ao n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA a
alnea j), nos termos da qual passaram a ser sujeitos passivos do IVA as pessoas singulares
ou coletivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou
domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram o direito
deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de servios de construo
civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens
imveis, em regime de empreitada ou subempreitada.

Significa isto que, nos casos a previstos, h a inverso do sujeito passivo, cabendo ao
adquirente dos servios a liquidao e entrega do IVA que se mostre devido, sem prejuzo do
direito deduo, nos termos gerais do Cdigo do IVA, estabelecidos nos seus artigos 19. a
26..

Por esse motivo, as faturas emitidas pelos prestadores dos referidos servios devero, nos
termos do n. 13 do artigo 36. do Cdigo do IVA, conter a expresso IVA
autoliquidao. A expresso utilizada at 31/12/2012 era IVA devido pelo adquirente.

O IVA devido pelo adquirente deve ser liquidado na prpria fatura recebida do prestador dos
servios ou, em alternativa, em documento interno que, para o efeito, dever fazer meno
ao n. e data da fatura, bem como identificao do prestador.
O no recebimento da fatura no desonera o adquirente da obrigao de liquidao do IVA
devido, que dever ser efetuada em documento interno. Apesar de o IVA ser liquidado em
documento interno, subsiste o direito sua deduo.

1.2.3.2.2. Casos em que h inverso

Para que haja inverso, ou seja, para que o devedor do imposto seja o adquirente dos
servios, necessrio que, cumulativamente:

Ocorra uma aquisio de servios de construo civil;

O adquirente seja sujeito passivo do IVA e pratique operaes que confiram,
total ou parcialmente, o direito deduo do IVA.


50
1.2.3.2.3. Qualificao do sujeito passivo adquirente

Comecemos por analisar em que circunstncias, estando em causa servios de construo
civil abrangidos pelas regras de inverso, a competncia para a liquidao do IVA devido
do adquirente.
Nos termos da alnea j) do n. 1 do art. 2. do Cdigo do IVA, s h lugar aplicao da
regra de inverso quando o adquirente um sujeito passivo sedeado em Portugal, ou que
aqui tenha estabelecimento estvel ou domiclio e que pratique operaes que conferem,
total ou parcialmente, o direito deduo.
Consequentemente, no h lugar inverso, devendo a liquidao do IVA ser efetuada pelo
prestador do servio, quando o adquirente :

Um no sujeito passivo.

Um sujeito passivo que pratica exclusivamente operaes isentas que no
conferem o direito deduo (caso dos que realizam exclusivamente
operaes abrangidas pelo artigo 9. do Cdigo do IVA e dos que se encontrem
enquadrados no regime especial de iseno previsto no artigo 53. do mesmo
Cdigo). Para o efeito, considerar-se-o como tais os que constem, nessa
situao, do registo informtico da AT.
H um nmero significativo de sujeitos passivos que, apesar de praticarem
exclusivamente operaes isentas que no conferem o direito deduo, se
encontram enquadrados no Regime Normal.
Coloca-se em relao a eles a questo de saber se, no caso de adquirirem
servios de construo civil, tero de liquidar o IVA em substituio do
prestador do servio.
Colocada a questo Direo de Servios do IVA, esta veio a decidir que,
desde que os referidos sujeitos passivos apresentem a declarao de
alteraes destinada a alterar o seu enquadramento do Regime Normal para o
artigo 9., podero informar os seus prestadores de servios de construo
nesse sentido, para que estes procedam liquidao do IVA devido pelos
servios realizados, uma vez que no se verifica a inverso do sujeito passivo.
Por conseguinte, nestes casos, a partir da entrega da declarao de
alteraes, os servios de construo civil faturados aos referidos sujeitos
passivos deixam de ficar abrangidos pela regra da inverso.

Um sujeito passivo que o porque efetua aquisies intracomunitrias nos
termos da alnea c) do n. 1 do artigo 2. do Regime do IVA nas Transaes
Intracomunitrias (RITI), como o caso do Estado e das demais pessoas
coletivas de direito pblico abrangidas pelo disposto no n. 2 do artigo 2. do
Cdigo do IVA e qualquer outra pessoa coletiva no sujeito passivo nos termos


51
do mesmo Cdigo. Em termos de enquadramento estes sujeitos passivos so
identificados atravs da expresso Aquis. Intracom. ou Aquis. Intracom.
Por Opo.

No caso de adquirentes sujeitos passivos mistos, isto , os que simultaneamente pratiquem
operaes que conferem o direito deduo e operaes que no conferem esse direito, h
lugar inverso do sujeito passivo, independentemente do mtodo utilizado para o exerccio
do direito deduo (afetao real ou pro rata).

No caso do Estado, de autarquias, Regies Autnomas ou de outras pessoas coletivas de
direito pblico, que apenas so sujeitos passivos porque praticam operaes que no so
abrangidas pelo conceito de no sujeio a que se refere o n. 2 do artigo 2. do Cdigo do
IVA, ou que o so face ao n. 3 do mesmo artigo, s h lugar inverso quando se trate de
aquisio de servios diretamente relacionados com a atividade sujeita, devendo, para o
efeito, tais entidades informar o respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisies de servios de construo civil que concorrem,
simultaneamente, para atividades sujeitas a imposto e que conferem o direito deduo e
atividades no sujeitas a imposto, tambm h lugar inverso do sujeito passivo.

No caso de sujeitos passivos, normalmente isentos ao abrigo do n. 29 do artigo 9. do
Cdigo do IVA (locao de bens imveis), mas que renunciaram a essa iseno, s h lugar
inverso quando se trate de aquisio de servios diretamente relacionados com o imvel
ou frao autnoma em que houve, relativamente locao, renncia iseno, devendo,
para o efeito, tais entidades informar o respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisies de servios de construo que concorrem,
simultaneamente, para situaes em que houve renncia iseno e situaes em que no
houve renncia, tambm h lugar inverso do sujeito passivo.

No caso de servios de construo prestados a um particular que seja, simultaneamente,
sujeito passivo do IVA, s h lugar inverso quando o adquirente declarar que os referidos
servios vo ser afetos a atividades sujeitas a IVA.

No caso de dvidas por parte do sujeito passivo prestador quanto qualidade do
adquirente dos servios, cabe a este esclarecer e confirmar em que situao
(enquadramento) se encontra perante o IVA.


52
1.2.3.2.4. Noo de servios de construo civil

Conforme afirmado no ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, a norma contida na
alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA inclui todos os servios de construo civil,
independentemente de os mesmos fazerem ou no parte do conceito de empreitada ou de
subempreitada a que se referem os artigos 1207. e 1213. do Cdigo Civil, sendo a
referncia a servios em regime de empreitada ou subempreitada meramente indicativa e
no restritiva.

Ainda segundo o mesmo ofcio-circulado, consideram-se servios de construo civil todos
os que tenham por objeto a realizao de uma obra, englobando todo o conjunto de atos
que sejam necessrios sua concretizao.

O conceito de obra adotado o resultante do Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de janeiro, que
estabelece o regime jurdico aplicvel ao exerccio da atividade da construo, segundo o
qual deve entender-se por obra todo o trabalho de construo, reconstruo, alterao,
reparao, conservao, reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens imveis, bem
como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pblica ou
privada.

Dever afirmar-se, no entanto, que a aplicao da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo
do IVA abrange no s as situaes em que, nos termos do referido Decreto-Lei n. 12/2004,
de 9 de janeiro, necessrio possuir alvar ou ttulo de registo, mas tambm os servios de
construo civil em que no sejam necessrios esses requisitos, ou que, sendo-os, o
prestador do servio no os possua.

Da leitura atenta da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA ressalta, com toda a
clareza, que a regra de inverso do sujeito passivo apenas se aplica quando estejam em
causa servios de construo civil.

Ora, conforme foi h pouco referido, consideram-se servios de construo civil todos os que
tenham por objeto a realizao de uma obra.

A experincia vivida ao longo de vrios anos mostrou ao autor do manual que, na execuo
de uma obra de construo civil, nem sempre fcil distinguir se se est perante a
realizao de uma empreitada, ou perante um mero fornecimento de bens.

Analisando o conceito de empreitada, previsto no artigo 1207. do Cdigo Civil, observa-se
que, neste contrato, uma das partes se obriga em relao outra a realizar determinada
obra mediante um preo. Sabendo-se que obra , por definio, o produto acabado em que
se incorpora trabalho (vide Monteiro Fernandes in Noes Fundamentais de Direito do


53
Trabalho), facilmente se poder verificar que existe uma distino ntida entre o contrato
de empreitada e o contrato relativo a fornecimento de bens e/ou servios (pblicos ou no),
uma vez que a este ltimo falta o requisito fundamental da empreitada, que a realizao
de uma obra-resultado.

No dever, to pouco, confundir-se o critrio de mero resultado (objeto comum aos
contratos de prestao de servios em geral artigo 1154. do Cdigo Civil) com o critrio
obra-resultado, objeto inerente ao contrato de empreitada, enquanto modalidade
especfica do contrato de prestao de servios.

1.2.3.2.5. mbito da regra de inverso

Sempre que, no mbito de uma obra, o prestador dos servios faturar:

a) Servios de construo propriamente dita, ou,

b) Quaisquer outros servios relacionados com essa construo, como ser o caso
do aluguer ou colocao de andaimes, aluguer de gruas e de outros bens,
servios de limpeza, sinalizao, fiscalizao, remoo de entulhos, servios
de projetistas ou de arquitetura, etc.,

c) Materiais ou outros bens,

o valor que fica sujeito regra de inverso de sujeito passivo o valor global da fatura,
independentemente de haver ou no discriminao dos servios ou bens dela constantes e da
faturao ser conjunta ou separada.

Contudo, a faturao de servios, tais como os indicados na alnea b) deste ponto, ou a
faturao de meros fornecimentos de materiais ou de outros bens, ao prestador dos servios
de construo, no abrangida pelas normas de inverso, cabendo ao fornecedor dos bens
ou servios a liquidao do IVA que se mostrar devido. Neste caso no esto em causa
prestaes de servios de construo civil e, como tal, no se aplica a regra da inverso do
sujeito passivo.


54
1.2.3.2.6. Entregas de bens mveis

Em relao a este aspeto, comearemos por afirmar que a mera transmisso de bens, isto
, sem instalao ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu, no est
abrangida pelas regras de inverso do sujeito passivo, sendo da competncia do fornecedor a
liquidao do imposto.

No entanto, a entrega de bens, com montagem ou instalao na obra, j ter de ser
considerada abrangida pela regra de inverso, desde que se trate de entregas no mbito de
trabalhos contemplados pela Portaria n. 19/2004, de 10 de janeiro, independentemente de
o fornecedor ser ou no obrigado a possuir alvar ou ttulo de registo, nos termos do
Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de janeiro, j anteriormente mencionado.

Excluem-se da regra de inverso os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de
bens mveis, isto , bens que no estejam ligados materialmente ao bem imvel com
carter de permanncia.

Nestes termos, deve considerar-se que:

A instalao de portas e janelas, independentemente do tipo de material
utilizado, est abrangida pela regra de inverso;

A instalao ou montagem de elevadores, de sistemas de ar condicionado e de
vdeo vigilncia:

o Est abrangida pela regra de inverso se tais equipamentos ou
aparelhos fizerem parte integrante do edifcio;

o No est abrangida pelas regras de inverso se tais equipamentos ou
aparelhos no fizerem parte integrante do edifcio, como o caso
dos elevadores a que se refere o n. 39 do Despacho n. 26026/2006,
de 21 de dezembro (
37
), e aparelhos de ar condicionado ou de vdeo
vigilncia funcionando isoladamente.

(
37
) Plataformas elevatrias e elevadores para cadeiras de rodas (no possuem cobertura e no trabalham
dentro de um poo), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um
ou mais vares que seguem o contorno e ngulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portteis para
cadeiras de rodas.


55
1.2.3.2.6. Exemplos

Exemplo 1

A, sujeito passivo do Regime Normal do IVA, contratado por B, tambm sujeito
passivo com direito deduo do IVA suportado, para lhe efetuar a reparao de
um imvel;

Para a realizao da reparao A solicita a C a montagem e aluguer dos andaimes
necessrios.

Resoluo:

Na fatura de C a A, referente montagem e aluguer dos andaimes, o IVA deve
ser liquidado por C, no se aplicando a inverso do sujeito passivo, uma vez que
no est em causa a prestao de um servio de construo civil;

Na fatura de A a B, independentemente de serem faturados separadamente, ou
no, os servios de colocao dos andaimes, o sujeito passivo do IVA o sujeito
passivo B, pelo que a fatura emitida por A deve conter a expresso IVA -
autoliquidao.

Exemplo 2

Faturao entre subempreiteiro e empreiteiro, ambos enquadrados no Regime
Normal

Resoluo:

Nesta situao o empreiteiro apresenta-se na qualidade de cliente final a quem
se destina a obra ou a prestao de servios.


56

Por isso, a fatura emitida pelo subempreiteiro ao empreiteiro no incluir o
valor do IVA, mas a expresso IVA - autoliquidao, cabendo a liquidao do
IVA ao empreiteiro.

Exemplo 3

Faturao direta do empreiteiro ao dono da obra

Resoluo:

Nesta situao, quer o imvel tenha a natureza de investimento ou de inventrio,
se o dono da obra for sujeito passivo de IVA com direito, total ou parcial,
deduo do IVA suportado, a fatura emitida pelo empreiteiro no incluir o
valor do IVA, mas a expresso IVA - autoliquidao.

Caso o dono da obra no seja sujeito passivo ou, sendo-o, no tenha direito
deduo do IVA suportado, ento a fatura emitida pelo empreiteiro j ter de
incluir o valor do IVA devido.

1.2.3.3. Exigibilidade

Nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 7. do Cdigo do IVA, nas prestaes de servios o
imposto devido e torna-se exigvel no momento da sua realizao.
No obstante o disposto nesse artigo 7., quando a prestao de servios implicar a
obrigao de emisso de fatura, o imposto torna-se, nos termos do artigo 8. do mesmo
Cdigo, exigvel:

a) Se o prazo previsto para emisso da fatura que de cinco dias teis for
respeitado, no momento da sua emisso;

b) Se o prazo previsto para emisso da fatura ou documento equivalente no for
respeitado, no momento em que termina;


57
c) Se a prestao de servios der lugar ao pagamento, ainda que parcial,
anteriormente emisso da fatura, no momento do recebimento desse
pagamento, pelo montante recebido, sem prejuzo do disposto na alnea
anterior;

d) Nos casos em que se verifique emisso de fatura, ou pagamento, precedendo o
momento da realizao das operaes tributveis no momento da sua emisso
ou no momento do pagamento.

Nestes termos, caso haja lugar inverso do sujeito passivo, o adquirente deve:

No caso de adiantamentos, proceder, desde logo, autoliquidao do IVA
devido com referncia ao montante pago;

Nos restantes casos, proceder liquidao do IVA com referncia ao perodo
em que o mesmo se mostre exigvel.

Nos casos em que o IVA seja devido pelo adquirente, se vier a verificar-se atraso na
autoliquidao, ainda que esse atraso seja imputvel ao prestador de servios, a
responsabilidade contraordenacional, ou pelo pagamento de juros, da decorrente cabe
sempre ao adquirente.

1.2.3.4. Aplicao da lei no tempo

Tal como se indicou anteriormente, as novas regras de inverso do sujeito passivo, atravs
das quais passou a caber aos adquirentes ou destinatrios dos servios de construo civil
referidos na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA, quando tenham a qualidade de
sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder
liquidao do IVA devido, o qual tambm poder ser deduzido nos termos gerais, entraram
em vigor em 1 de abril de 2007.
Assim, por fora das regras definidas no anterior ponto 1.2.3.3, as faturas correspondentes a
servios de construo civil concludos antes ou depois de 1 de abril de 2007, mas emitidas
com data de 1 de abril de 2007 ou com data posterior, mas dentro do prazo legal, j se
encontram sujeitas s regras de inverso do sujeito passivo.
Em contrapartida, se os servios foram realizados antes de 1 de abril de 2007 e faturados
com data posterior, tendo, no entanto, ocorrido antes de 1 de abril de 2007 o termo do
prazo para a sua emisso, no se lhes aplica a regra de inverso do sujeito passivo.


58
As notas de dbito ou de crdito retificativas de situaes em que o imposto se mostrou
exigvel antes de 1 de abril de 2007, no ficam abrangidas pelas regras de inverso.

1.2.3.5. Obrigaes contabilsticas e declarativas

1.2.3.5.1. Quanto ao prestador do servio

No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos do
art. 29. do CIVA, o motivo da no liquidao, mencionando a expresso IVA
autoliquidao.
Estas operaes devem ser inscritas pelo prestador do servio no campo 8 do quadro 06 da
declarao peridica do IVA.

Apesar de caber ao dono da obra ou ao adquirente dos trabalhos a obrigao de liquidar o
imposto relativo aos trabalhos realizados pelo empreiteiro ou pelo subempreiteiro, certo
que, conforme se pode verificar da redao da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do
IVA, todos os operadores econmicos empreiteiro, subempreiteiro e mesmo dono da obra
podem efetuar as respetivas dedues do IVA que suportaram nas aquisies de bens e
servios inerentes sua atividade.

Com efeito, nos casos em que haja inverso, o fornecedor pode exercer o direito
deduo do IVA suportado para a prestao dos servios de construo civil, nos termos dos
artigos 19. e seguintes do Cdigo do IVA, designadamente da alnea c) do n. 1 do artigo
19..

Face s novas regras especiais, as empresas de construo passaram a ter de recorrer com
mais frequncia ao reembolso do IVA suportado, uma vez que, por via da inverso do
sujeito passivo, passaram a ficar numa situao de crdito permanente.
Esta situao acontece porque tais empresas deixaram de liquidar imposto nas faturas
correspondentes aos servios prestados aos seus clientes, mantendo, como se disse, o direito
deduo do imposto que suportam nas aquisies de bens e servios necessrios
execuo das obras.
Nestes termos, as empresas de construo deixaram de receber o IVA correspondente aos
servios prestados aos seus clientes e, para se ressarcirem do imposto que lhes foi exigido
pelos seus fornecedores, passaram a ter de pedir o reembolso do IVA.
Para isso, tm de estar preparadas para, nas situaes em que, nos termos do artigo 22. do
Cdigo do IVA, tenham a possibilidade de solicitar o reembolso, dar cumprimento s
exigncias impostas pelo Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.


59

1.2.3.5.2. Quanto ao adquirente

O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela
aquisio, aplicando a taxa do IVA em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito
deduo, na totalidade ou em parte, desse mesmo imposto.

Com efeito, este exerce o direito deduo tal como aconteceria se o IVA tivesse sido
liquidado pelo prestador dos servios. E, assim, se tiver direito integral deduo do
imposto suportado, pode deduzir no s o IVA constante das faturas que lhe foram emitidas
pelos fornecedores de bens ou servios, mas tambm o IVA autoliquidado nas aquisies de
servios de construo civil. Se for um sujeito passivo misto, isto , se apenas tiver direito,
nos termos do artigo 23. do Cdigo do IVA, deduo de uma parte do imposto suportado,
tambm poder tomar em considerao o IVA autoliquidado nas aquisies de servios de
construo civil, deduzindo ou no esse imposto, conforme a imputao dada aos servios,
ou aplicando a esse imposto a percentagem de deduo (pro rata), caso estejam em causa
servios de utilizao mista.

Na declarao peridica deve incluir o valor da fatura nos campos 1, 5 ou 3 do quadro 06 e
no campo 102 do quadro 06A, o valor do IVA liquidado nos campos 2, 6 ou 4 (do quadro 06) e
o valor do IVA dedutvel nos campos 20 a 24 (do quadro 06).

O imposto liquidado deve, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do
IVA, ser objeto de relevao distinta.

Com efeito, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do IVA, com a redao
que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e que entrou em vigor em 1
de janeiro de 2007, as transmisses de bens e as prestaes de servios efetuadas pelos
sujeitos passivos devero ser registadas de forma a evidenciar:

d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, com relevao
distinta do respeitante s operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do
artigo 3. e nas alneas a) e b) do n. 2 do artigo 4., bem como dos casos em que
a respetiva liquidao compete, nos termos da lei, ao adquirente.

Quer isto dizer que a conta 2433 IVA Liquidado, alm das subcontas:

24331 Operaes gerais
24332 Autoconsumos e operaes gratuitas


60

dever conter mais a seguinte:

24333 Operaes cuja liquidao compete ao adquirente

que dever conter os seguintes desdobramentos:

243331 Ouro para investimento
o 2433313 Taxa normal

243332 Desperdcios, resduos e sucatas reciclveis

243333 Imveis com renncia iseno

243334 Servios de construo civil
o 2433341 Taxa reduzida
o 2433342 Taxa intermdia

Exemplo: Uma empresa txtil, enquadrada no Regime Normal do IVA, recebe
uma fatura de um seu fornecedor, referente a trabalhos de construo civil
efetuados nas suas instalaes industriais no valor de 10 000, contendo a
expresso IVA - autoliquidao.

Face ao exposto, o pagamento do IVA e as demais obrigaes decorrentes desta fatura
devem ser cumpridos pelo adquirente (empresa txtil), que:

Ter de proceder liquidao do IVA no montante de:

10 000 x 23% = 2300

embora tenha, simultaneamente, direito sua deduo.


61

Em termos contabilsticos far, em relao ao IVA, um lanamento do tipo:

2432.x.x IVA dedutvel
a 2433343 IVA liquidado

Em termos declarativos incluir os valores apresentados nos seguintes termos:

- Quadro 06:
- Campo 3 . 10 000
- Campo 4 . 2 300
- Campo 20 ou 24 . 2 300

- Quadro 06A:
- Campo 102 . 10 000

1.2.3.6. Verificao do enquadramento em IVA do adquirente dos servios

Para efeitos de verificao do enquadramento em IVA do adquirente, os prestadores de
servios de construo civil abrangidos pelas novas regras de inverso podem consultar o
sistema de declaraes eletrnicas, atravs da opo Contribuintes Consulta Ident.
Cliente/Fornec.

1.2.3.7. Alterao do Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de
obras pblicas, a que se refere o Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de agosto

Pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, foi aditado ao artigo 1. do
Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de agosto, que estabelece o Regime especial de exigibilidade
do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras pblicas um n. 2, determinando que
esse regime especial de exigibilidade no se aplica s empreitadas e subempreitadas de
obras pblicas cujo imposto seja devido pelo adquirente nos termos da alnea j) do n. 1 do
artigo 2. do Cdigo do IVA.

Com tal disposio, afasta-se a aplicao das regras constantes do referido regime especial
de exigibilidade a toda a cadeia de subempreitadas anteriormente por ele abrangidas, isto


62
, as referentes a empreitadas de obras pblicas em que o dono da obra seja o Estado ou as
Regies Autnomas ou a EP Estradas de Portugal, EPE (nico instituto pblico criado pelo
Decreto-Lei n. 237/99, de 25 de junho, ainda existente).
No entanto, as empreitadas em que o dono da obra seja o Estado, as Regies Autnomas ou
a EP Estradas de Portugal, EPE, continuam a beneficiar daquele regime especial de
exigibilidade, nas situaes em que, quanto a essas entidades, no se verifiquem as
condies estabelecidas na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA.

1.2.3.8. Lista exemplificativa de servios a que aplica a regra de inverso

Em conformidade com o ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, deve aplicar-se a regra
de inverso do sujeito passivo aos seguintes servios:

a) Abertura de valas;
b) Abertura e tapamento de roos;
c) Afagamentos;
d) Cedncia de pessoal sob a orientao do cedente;
e) Colocao de caixas de ligao;
f) Construo de jardins, parques e outros trabalhos de integrao paisagstica;
g) Construo de parques de estacionamento e respetivas reparaes e
manutenes, se implicarem servios de construo civil;
h) Construo de redes de rega;
i) Construo e reparao de linhas frreas;
j) Construo, montagem e reparaes de linhas eltricas;
k) Construo, reparao e pinturas de estradas e de caminhos;
l) Demolies, escavaes, abertura de alicerces, movimentaes de terra e
trabalhos de limpeza, visando preparar o terreno para construo;
m) Drenagens e impermeabilizaes;
n) Execuo de betonilha e betonagem;
o) Execuo de rebocos, alvenarias, cofragens, armaes de ferro e montagem de
vigas;
p) Execuo de tetos e pavimentos falsos e divisrias;
q) Instalaes eltricas;
r) Instalao de pavimentos, de portas, janelas, roupeiros, ladrilhos;
s) Pinturas, estuques e outros revestimentos;
t) Prestao de servios de mergulhadores, no mbito da realizao de obras
porturias, de construo ou reparao de pontes e de outros trabalhos do mesmo
tipo
u) Servios de canalizao e pichelaria;


63
v) Sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento e de
comunicaes, que sejam partes integrantes do imvel;
w) Terraplanagens, aberturas e preparao de poos, drenagens e
impermeabilizaes;
x) Outros servios previstos na Portaria n. 19/2004, de 10 de janeiro, e no
expressamente mencionados na lista que constitui o ponto 1.2.3.9.

1.2.3.9. Lista exemplificativa de servios a que no se aplica a regra de inverso

Em conformidade com o mesmo ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, no se deve
aplicar a regra de inverso do sujeito passivo aos seguintes servios:

a) Aluguer de contentores, designadamente para escritrios, alojamento e
sanitrios;
b) Assistncia tcnica, manuteno e reparao dos equipamentos que fazem parte
do imvel (v. g. elevadores, sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de
aquecimento, de eletricidade, comunicaes, piscinas), desde que no impliquem
servios de construo;
c) Cedncia de pessoal sob a orientao do cessionrio;
d) Ensaios laboratoriais de segurana;
e) Limpeza de imveis que no impliquem servios de pintura, rebocos ou outros
trabalhos de construo, designadamente o respetivo restauro;
f) Manuteno, conservao e renovao de espaos verdes, desde que no
impliquem servios de construo;
g) Mero aluguer ou colocao de equipamentos (andaimes, gruas, betoneiras e
outras mquinas);
h) Remoo de entulhos e servios de limpeza da obra;
i) Servios de engenharia, de arquitetura, de topgrafos e de projetistas;
j) Servios de inspeo de equipamentos e de instalaes;
k) Servios de segurana, fiscalizao, sinalizao, medio e gesto da obra;
l) Servios de transportes.


64
1.2.3.10. Quadro-resumo

Aps o adequado desenvolvimento da matria, apresenta-se o seguinte quadro-resumo com o
enquadramento, a partir de 1 de abril de 2007, das situaes que podero ocorrer no sector
da construo civil:

Natureza da
operao

Qualidade do adquirente

Afetao dos
bens ou servios
adquiridos

A quem compete a
liquidao do IVA?

Servios de
construo
civil, na
aceo da
alnea j) do
n. 1 do art.
2. do
Cdigo do
IVA
Sujeito passivo do regime
normal do IVA que pratica
operaes que conferem
direito deduo do IVA
suportado
A qualquer fim
(investimentos,
inventrios ou
outros bens e
servios)

Ao adquirente h
inverso do
sujeito passivo
Sujeito passivo do regime
normal do IVA que pratica
simultaneamente operaes
que conferem direito
deduo do IVA suportado e
operaes que no conferem
esse direito (sujeitos passivos
mistos)

A qualquer fim
(investimentos,
inventrios ou
outros bens e
servios)

Ao adquirente h
inverso do
sujeito passivo
Sujeito passivo que pratica
exclusivamente operaes
que no conferem direito
deduo do IVA suportado
(abrangidas pelo art. 9. ou
pelo regime do art. 53.,
ambos do Cdigo do IVA)

A qualquer fim
(investimentos,
inventrios ou
outros bens e
servios)

Ao prestador do
servio

Sujeito passivo que pratica
exclusivamente operaes
isentas ao abrigo do n. 29 do
art. 9. do Cdigo do IVA
(locao de bens imveis)
A imveis em
relao aos quais
houve renncia
iseno (*)

Ao adquirente h
inverso do
sujeito passivo
A imveis em
relao aos quais
no houve
renncia
iseno (*)

Ao prestador do
servio

(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.


65

Natureza da
operao

Qualidade do adquirente

Afetao dos
bens ou servios
adquiridos

A quem compete a
liquidao do IVA?

Servios de
construo
civil, na
aceo da
alnea j) do
n. 1 do art.
2. do Cdigo
do IVA

Estado, autarquias, Regies
Autnomas e outras pessoas
coletivas de direito pblico
atividade no
sujeita a IVA (*)
Ao prestador do
servio

atividade
sujeita a IVA (*)
Ao adquirente h
inverso do sujeito
passivo
Simultaneamente
a todas as
atividades (*)
Ao adquirente h
inverso do sujeito
passivo

Particular

Qualquer fim
Ao prestador do
servio
Outros
servios (no
considerados
de construo
civil)

Qualquer uma

Qualquer fim

Ao prestador do
servio
Fornecimento
de bens

Qualquer uma

Qualquer fim
Ao fornecedor dos
bens

(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.


66

1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES (
38
)

1.3.1. Conceitos

Localizar uma operao para efeitos fiscais, significa determinar o territrio onde ela vai ser
tributada, ou seja, o ordenamento jurdico fiscal que lhe ser aplicvel. Atravs das regras
de localizao das operaes, o legislador estabelece determinados critrios de conexo,
permitindo identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido pelas operaes
efetuadas entre pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em Estados diferentes ou
seja, estamos perante regras de distribuio de competncias do poder de tributar. Tal
como j referimos, para a adequada localizao das operaes necessrio proceder, em
primeiro lugar, sua correta qualificao, da qual depender a localizao, que se revela,
por vezes, especialmente problemtica.

O art. 6. a disposio do CIVA que nos apresenta as regras para localizar as operaes,
definindo as regas de localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios. De
salientar que, relativamente s prestaes de servios, este artigo contempla as regras de
localizao, quer se trate de prestaes de servios meramente internas, isto , em que o
prestador e o adquirente se situam no territrio nacional, quer de prestaes de servios
internacionais, incluindo as intracomunitrias; ou seja, grosso modo, aquelas em que o
prestador e o adquirente se localizam em Estados diferentes.

Saliente-se que, para ns, a questo da localizao das operaes se reveste ainda de maior
acuidade, atendendo ao facto de vigorarem nas nossas Regies Autnomas taxas de imposto
diferentes das que vigoram no Continente. Nestes casos, para apurar a taxa a aplicar a cada
operao, ser necessrio determinar, antes de mais, onde a mesma se considera localizada.
Para esse efeito, devero aplicar-se as regras previstas no art. 6. CIVA, com as necessrias
adaptaes (conforme se prev no n. 2 do art. 1. do DL n. 347/85, de 23 de agosto).

Com o objetivo de precisar o alcance da incidncia territorial do IVA (que s se aplicar a
factos ocorridos no territrio nacional), o CIVA inclui vrias definies de carter territorial
(n. 2 do artigo 1. do CIVA), que necessrio compreender:
a. Territrio nacional: o territrio nacional, tal como definido pelo artigo 5. da Constituio
da Repblica Portuguesa;
b. Comunidade e territrio da Comunidade: o conjunto dos territrios nacionais dos Estados
membros, tal como so definidos no artigo 299. do Tratado que instituiu a Comunidade
Europeia, com exceo dos territrios referidos nos dois pontos seguintes;

(
38
) Tendo a OTOC vindo a levar a efeito aes de formao sobre a localizao das operaes, nas quais
efetuado um estudo desenvolvido da localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios, no
presente manual limitar-nos-emos indicao das regras gerais de localizao e das excees a essa regra.


67

c. Pas terceiro: um pas no pertencente Comunidade, incluindo os seguintes territrios de
Estados membros da Comunidade: ilha de Helgoland e territrio de Busingen, da Repblica
Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione dItlia e guas
nacionais do Lago de Lugano, da Repblica Italiana;
d. Territrio terceiro: os seguintes territrios dos Estados membros da Comunidade, os quais,
salvo disposio especial, sero tratados como pases terceiros: Ilhas Canrias, do Reino de
Espanha, departamentos ultramarinos da Repblica Francesa, Monte Atos, da Repblica
Helnica, Ilhas Anglo-Normandas do Reino Unido da Gr-Bretanha e Irlanda do Norte, Ilhas Aland,
da Repblica da Finlndia.

Salientamos que, no caso dos dois ltimos conceitos referidos, certos territrios dos Estados
membros da UE foram excludos da aplicao territorial do IVA, sendo equiparados, para
efeitos do imposto, a pases no pertencentes UE.
As operaes que envolvem esses territrios so consideradas como importaes e
exportaes. Por outro lado, o Mnaco e a Ilha de Man, assim como as zonas de soberania
do Reino Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por fora dos Tratados, no fazem parte da
Comunidade nem integram o seu territrio, so tratados, em termos de IVA, como Estados
membros, ou seja, Frana, Reino Unido da Gr-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre,
respetivamente (n. 4 do art. 1. do CIVA).

1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens

No n. 1 do art. 6. estabelece-se a regra de localizao inerente s transmisses de bens,
sendo tais operaes tributveis em Portugal quando os bens aqui se situem no momento em
que se inicia o transporte ou a expedio para o adquirente, ou no caso de no existir
transporte ou expedio, no momento em que so postos disposio do adquirente.

Esta regra aplica-se sem reservas se as operaes forem praticadas no interior do territrio
nacional, uma vez que, noutras circunstncias, tal j no se verifica, pois num contexto
internacional dever atender-se tambm ao local de destino dos bens, luz do princpio da
tributao no destino. Assim:

No caso das exportaes, embora sujeitas a IVA em Portugal face norma
mencionada (n. 1 do art. 6.), as mesmas iro beneficiar de uma iseno ao abrigo
do art. 14. do CIVA;


68

As importaes, cujo local de incio do transporte se deu num pas terceiro, no
seriam, em princpio, tributveis, face ao teor da norma descrita. Contudo, verifica-
se que so efetivamente tributveis, face ao disposto na alnea b) do n. 1 do art. 1.
e nos artigos 5. e 17., todos do CIVA;
Quanto s operaes intracomunitrias, devero ser analisadas luz das normas de
territorialidade previstas no RITI, verificando-se, neste caso, a iseno das
transmisses intracomunitrias de bens (art. 14. do RITI) e a sujeio das aquisies
intracomunitrias dos mesmos (art. 1. do RITI).

Nos n.
os
2 e 3 do art. 6. so referidas duas situaes muito especficas, relacionadas com
eventuais transmisses de bens efetuadas antes da importao, as quais sero tambm
tributveis (
39
) (, por exemplo, o caso de X, estabelecido num pas terceiro, vender bens a
Y, mas que, antes de os importar em Portugal, os vende a W e a Z, localizados no territrio
nacional). De acordo com esta regra, as transmisses de bens em cadeia, efetuadas pelo
importador e pelos sucessivos adquirentes, so localizadas no territrio nacional,
permitindo-se, desta forma, aos alienantes a deduo do IVA suportado com a respetiva
aquisio.
Nos termos do n. 3, as transmisses efetuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios, no
mbito de transportes intracomunitrios de passageiros (alnea a) do n. 3 do art. 1.), s
so tributveis se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM.

Para efeitos de aplicao desta ltima regra de localizao, importa esclarecer
determinados conceitos definidos no art. 1. do CIVA, designadamente:
a. Transporte intracomunitrio de passageiros: o transporte de passageiros cujo lugar de
partida e de chegada se situa no territrio da Comunidade sem escala em pas terceiro, bem
como a parte de um transporte de passageiros efetuada no territrio da Comunidade, sem que
haja escala em pas terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada.
b. Lugar de partida de um transporte: o primeiro lugar previsto para o embarque dos
passageiros no territrio da Comunidade, eventualmente aps incio ou escala fora da
Comunidade.
c. Lugar de chegada de um transporte: o ltimo lugar previsto de desembarque no territrio da
Comunidade dos passageiros que tiverem embarcado no territrio da Comunidade,
eventualmente antes de uma escala ou destino fora da Comunidade.

(
39
) Alarga-se o alcance do n. 1, tributando-se vendas efetuadas pelos importadores antes da importao. Se
nada fosse dito, tais vendas no seriam tributadas, pois os bens oriundos de um pas terceiro no se situam no
territrio nacional no momento em que so transmitidos ao adquirente.


69
d. Transporte de ida e volta: dois transportes distintos, um para o trajeto de ida, outro para o
trajeto de volta.

Aps o estabelecimento do mercado interno da Comunidade, o mercado da eletricidade e do
gs foi gradualmente liberalizado, tendo em vista aumentar a eficincia deste setor. Na
sequncia desse processo de liberalizao, os mercados de energia deixaram de ser
exclusivamente nacionais, tendo comeado a funcionar escala europeia. Isto suscitou o
aparecimento de novos elementos, tais como as bolsas de energia, os produtores de energia
independentes, os intermedirios e os comerciantes. essa crescente liberalizao que est
na origem da alterao das regras relativas ao lugar de entrega do gs e da eletricidade,
definidas na Diretiva 2003/92/CE, do Conselho, de 7 de outubro de 2003, transposta para a
ordem jurdica nacional pelo art. 47. da Lei n. 55-B/2004, de 30 de dezembro, que aprovou
o Oramento do Estado para 2005, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2005.
De acordo com as regras do IVA, o lugar de entrega que determina o Estado membro
competente para tributar uma transao. Em conformidade com as mesmas regras, a energia
eltrica e o gs so considerados bens corpreos. Por conseguinte, e uma vez que a entrega
de energia eltrica e de gs constitui uma transmisso de bens, o lugar de entrega deveria
ser determinado em conformidade com as regras gerais de localizao das transmisses de
bens. No novo mercado liberalizado, as operaes transfronteirias so frequentes. Dadas as
caratersticas da eletricidade e do gs, os seus fluxos so quase impossveis de acompanhar
fisicamente, tornando-se, por isso, extremamente difcil determinar o lugar de fornecimento
ao abrigo das regras que estavam em vigor.
Mostrou-se, por isso, necessrio alterar as regras de localizao das operaes relacionadas
com o fornecimento de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de
eletricidade.

De acordo com o disposto no n. 4 do art. 6. do CIVA, apesar do previsto nos seus n.
os
1 e 2,
as transmisses destes bens (gs natural e eletricidade) so tributveis em Portugal quando:

a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe no
territrio nacional.

b) O adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do art. 2., que
no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio no territrio
nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios;


70
c) A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no
territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade
com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio fora do
territrio nacional.

Nas situaes identificadas, desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de
sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efetuada,
as pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam
adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeitos passivos do imposto pela
respetiva aquisio (alnea h) do n. 1 do art. 2.), procedendo liquidao do imposto e
respetiva deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19.).

O n. 5 do art. 6. do CIVA estatui, por sua vez, que, no obstante o disposto nos seus n.
os
1
e 2, as transmisses de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de
eletricidade, no sero tributveis no territrio nacional quando:

a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja
sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe
fora do territrio nacional.

b) A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora
do territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de
eletricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio
no territrio nacional.

Ou seja, dos n.
os
4 e 5 do art. 6. resultam as seguintes regras:

Regra n. 1 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida no mesmo
Estado membro que o vendedor tributado nesse Estado membro, sendo o
imposto devido pelo vendedor.
Uma venda efetuada a uma pessoa estabelecida fora da Unio Europeia no
est sujeita ao pagamento do IVA comunitrio.


71
Regra n. 2 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num
Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens
sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, tributado no Estado
membro em que o adquirente est estabelecido. O devedor do imposto o
adquirente. O vendedor no est obrigado a registar-se para efeitos de IVA
no Estado membro do adquirente.

Regra n. 3 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num
Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens no
sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, ser tributado no Estado
membro de consumo da energia.
O devedor do imposto ser o vendedor, que dever registar-se para efeitos
de IVA nesse Estado membro.
Todavia, se o adquirente da energia estiver registado para efeitos de IVA no
Estado membro de consumo da energia, ser este o devedor do imposto.
Neste caso, o vendedor no ser obrigado a registar-se nesse Estado
membro.
Na prtica, o lugar de consumo da energia ser o lugar onde o contador
estiver instalado.

Para alm das regras indicadas, h que salientar ainda os seguintes aspetos:
- As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de
eletricidade, so isentas de imposto, nos termos da alnea i) do n. 1 do art. 13. do
CIVA.
- Deixaram de ser consideradas transmisses intracomunitrias de bens as transferncias
de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade.
- Como tal, tais transferncias tambm no so consideradas aquisies
intracomunitrias de bens, no devendo, por isso, as eventuais aquisies efetuadas a
operadores de outros Estados membros ser includas no campo 12 das declaraes
peridicas do IVA, mas sim, no campo 3 do quadro 06 e no campo 97 do quadro 06A
dessas declaraes, sendo o IVA devido inscrito no campo 4, dada a sua sujeio taxa
de 23%. A deduo do IVA ser efetuada nos campos 22 ou 24, conforme a utilizao
dada ao gs ou eletricidade.

Pelo Decreto-Lei n. 134/2010, de 27 de dezembro, foram alargadas s transmisses de
calor ou de frio, atravs de redes de aquecimento ou de arrefecimento as mesmas
regras antes aplicveis s transmisses de gs, atravs de uma rede de gs natural ou de
qualquer rede a ela ligada, e s transmisses de eletricidade, acabadas de apresentar.


72
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios

Nos n.
os
6 a 12 do art. 6. constam as regras de localizao aplicveis s prestaes de
servios.

1.3.3.1. As duas regras gerais

De acordo com a atual redao do artigo 6. do CIVA, so duas as regras gerais de
localizao das prestaes de servios, que se diferenciam em funo da natureza do
adquirente.

Assim:

1. regra geral Constante da alnea a) do n. 6 do artigo 6..
Quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do IVA (
40
)
operaes B2B as operaes so tributveis no lugar onde o adquirente
tenha a sua sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio
fiscal, para o qual os servios so prestados.
Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um
adquirente italiano que seja sujeito passivo, a operao no , em
princpio (
41
), localizada em Portugal, mas na Itlia.
Como tal, o prestador de servios portugus no dever liquidar IVA,
devendo ser o cliente italiano a liquid-lo na Itlia, taxa a vigente
(inverso do sujeito passivo ou reverse-charge).
Na situao inversa, ou seja, se o prestador de servios for italiano e o
adquirente portugus, ser o adquirente portugus quem ter de
proceder liquidao do IVA devido pela operao realizada, taxa
vigente no territrio portugus, reconhecendo-se-lhe, no entanto, direito
deduo do IVA autoliquidado.

(
40
) O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, as pessoas coletivas,
no sujeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA.
(
41
) Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de definir.


73

2. regra geral Contida na alnea b) do n. 6 do artigo 6..
Quando o adquirente dos servios for uma pessoa que no seja sujeito
passivo do IVA operaes B2C as operaes so localizadas na sede,
estabelecimento estvel ou domiclio do prestador dos servios (situao
homloga anterior regra geral, acolhida, at 31.12.2009, no n. 4 do
artigo 6. do CIVA).
Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um
adquirente francs que no seja sujeito passivo, dever, em princpio (
42
),
liquidar IVA portugus, uma vez que a operao se localiza, em princpio,
em Portugal.
Se for um sujeito passivo de outro Estado membro a prestar um servio a
um portugus que no seja sujeito passivo, o referido sujeito passivo
dever, em princpio, liquidar IVA taxa vigente no Estado membro onde
est estabelecido.

1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais

As regras acabadas de definir comportam, no entanto, determinadas excees, algumas das
quais so comuns s duas regras gerais, enquanto outras so especficas das operaes entre
sujeitos passivos e no sujeitos passivos.
Nos nmeros 7 e 8 do artigo 6. do CIVA temos as excees s duas regras gerais e nos
nmeros 9, 10 e 11 as excees regra geral das prestaes de servios efetuadas por
sujeitos passivos a no sujeitos passivos (operaes B2C). No n. 12 temos algumas situaes
especiais que, a no terem sido previstas, ocasionariam ausncia de tributao e nefastas
distores de concorrncia.

(
42
) Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de definir.


74
Comecemos por analisar as excees que so comuns s duas regras gerais:

a) Prestaes de servios relacionadas com um imvel, incluindo:

Os servios prestados por arquitetos, por empresas de fiscalizao de obras, por
peritos e agentes imobilirios, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar
a execuo de trabalhos imobilirios;
A concesso de direitos de utilizao de bens imveis;
A prestao de servios de alojamento efetuadas no mbito da atividade
hoteleira ou de outras com funes anlogas, tais como parques de campismo.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.
os
7 e 8 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se situa o imvel,
independentemente da qualidade do adquirente.

b) Prestaes de servios de transporte de passageiros.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.
os
7 e 8 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efetua o transporte, em funo
das distncias percorridas, independentemente da qualidade do adquirente.

c) Prestaes de servios de alimentao e bebidas, que no as referidas na alnea d).

Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.
os
7 e 8 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar onde ocorre o fornecimento dos
servios, independentemente da qualidade do adquirente.

d) Prestaes de servios de alimentao e bebidas, executadas a bordo de uma
embarcao, de uma aeronave ou de um comboio, durante um transporte
intracomunitrio de passageiros.

Considera-se local de execuo material o lugar de partida do transporte.


75

Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.
os
7 e 8 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte,

e) Prestaes de servios relativas ao acesso a manifestaes de carter cultural,
artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo o
acesso a feiras e exposies, assim como as prestaes de servios acessrias
relacionadas com o acesso.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.
os
7 e 8 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas,

f) Locao de curta durao de um meio de transporte.

Por locao de curta durao de um meio de transporte entende-se,
nos termos da alnea j) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, a locao de um meio
de transporte por um perodo no superior a 30 dias ou, tratando-se de uma
embarcao, por um perodo no superior a 90 dias.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.
os
7 e 8 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar onde o bem colocado disposio do
adquirente, independentemente da qualidade deste.

1.3.3.3. As excees especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de
servios em que o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do
IVA

Com o objetivo de passar a tributar as operaes no local de consumo, afasta-se a aplicao
da regra geral de localizao das prestaes de servios efetuadas a no sujeitos passivos do
IVA (operaes B2C) s seguintes prestaes de servios, previstas nos n.
os
9, 10 e 11 do
artigo 6. do CIVA, que se consideram localizadas e tributveis nos seguintes termos:


76
a) Prestaes de servios de transporte de bens, com exceo do transporte
intracomunitrio de bens.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.
os
9 e 10 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efetua o transporte, em funo
das distncias percorridas.

b) Prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.
os
9 e 10 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte.
Para este efeito, considera-se transporte intracomunitrio de bens, nos
termos da alnea e) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o transporte de bens
cujos lugares de partida e de chegada se situem no territrio de Estados
membros diferentes, e lugar de partida, nos termos da alnea f) do n. 2
do artigo 1. do CIVA, o lugar onde se inicia efetivamente o transporte, no
considerando os trajetos efetuados para chegar ao lugar onde se encontram
os bens.

c) Prestaes de servios acessrias do transporte.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.
os
9 e 10 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas.

d) Prestaes de servios que consistam em trabalhos efetuados sobre bens mveis
corpreos e peritagens a eles referentes.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.
os
9 e 10 do artigo

e) Prestaes de servios efetuadas por intermedirios agindo em nome e por conta
de outrem.


77
Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.
os
9 e 10 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efetua a operao principal.

f) Prestaes de servios de carcter cultural, artstico, cientfico, desportivo,
recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposies, no abrangidas na
alnea e) dos n.
os
7 e 8, compreendendo as dos organizadores daquelas atividades e
as prestaes de servios que lhe sejam acessrias.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.
os
9 e 10 do artigo

g) Locao de um meio de transporte, que no seja de curta durao

Estas prestaes de servios, referidas na alnea g) dos n.
os
9 e 10 do artigo
6. do CIVA, passaram, a partir de 01/01/2013, por fora das alteraes
introduzidas pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, a ser
tributveis no lugar onde o destinatrio est estabelecido, tem domiclio ou
residncia habitual. At 31.12.2012 eram tributadas de acordo com a regra
geral contida na alnea b) do n. 6 do artigo 6. do CIVA (
43
).
Esta regra , contudo, afastada, no caso de locao de embarcaes de
recreio, que se considera localizada no lugar onde a embarcao colocada
disposio do no sujeito passivo, quando este lugar coincida com o lugar
da sede, do estabelecimento estvel ou do domiclio do prestador, a partir
do qual o servio prestado (ver n. 13 do artigo 6. do CIVA).

h) Prestaes de servios elencadas no n. 11 do artigo 6., quando o adquirente for
uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade.

Estas prestaes de servios, a seguir indicadas, so tributveis no lugar do
domiclio ou residncia habitual do destinatrio:

a) Cesso ou concesso de direitos de autor, brevets, licenas, marcas
de fabrico e de comrcio e outros direitos anlogos.
b) Prestaes de servios de publicidade.

(
43
) Sobre as presentes alteraes ver o Ofcio circulado n. 30140, de 2012-12-28, da DSIVA.


78
c) Prestaes de servios de consultores, engenheiros, advogados,
economistas e contabilistas, de gabinetes de estudo em todos os
domnios, compreendendo os de organizao, investigao e
desenvolvimento.
d) Tratamento de dados e fornecimento de informaes.
e) Operaes bancrias, financeiras e de seguro ou resseguro, com
exceo da locao de cofres-fortes.
f) Colocao de pessoal disposio.
g) Locao de bens mveis corpreos, com exceo de meios de
transporte.
h) Cesso ou concesso do acesso a uma rede de gs natural ou a
qualquer rede a ela ligada, rede de eletricidade ou s redes de
aquecimento e arrefecimento, bem como prestaes de servios de
transporte ou envio atravs dessas redes e prestaes de servios
diretamente conexas.
i) Prestaes de servios de telecomunicaes.
j) Prestaes de servios de radiodifuso e de televiso.
k) Prestaes de servios por via eletrnica, nomeadamente as
descritas no anexo D.
l) Obrigao de no exercer, mesmo a ttulo parcial, uma atividade
profissional ou um direito mencionado no presente nmero.

Como tal, a prestao de tais servios a pessoas (no sujeitos passivos)
estabelecidas ou domiciliadas na Comunidade, so tributveis no Estado membro
onde o prestador tiver a sede da sua atividade, um estabelecimento estvel ou,
na sua falta, o domiclio.

A prestao dos servios indicados a sujeitos passivos com sede, estabelecimento
estvel ou, na sua falta, o domiclio ao qual os servios so prestados, noutro
Estado membro, no so tributveis no territrio nacional, mas sim no Estado
membro do destinatrio (adquirente dos servios).

No so, contudo, tributveis no territrio nacional, quando o adquirente dos
servios for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade (n. 11
do artigo 6. do Cdigo do IVA).


79
1.3.3.4. Extenso da territorialidade

Face ao descrito, haveria situaes que, conduzindo utilizao ou explorao efetivas de
bens mveis corpreos no territrio da Comunidade, nomeadamente meios de transporte,
ou correspondendo a prestaes de servios efetuadas por operadores de pases terceiros,
no seriam tributveis no territrio da UE, provocando distores de concorrncia.
Foram esses os motivos que conduziram regulamentao das situaes previstas no n. 12
do artigo 6. do CIVA, que se analisam de seguida.

a) Locao de bens mveis corpreos, com exceo dos meios de transporte.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea a) do n. 12 do artigo 6.
do CIVA, quando:

Efetuadas a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do territrio da
Comunidade; e
A utilizao ou explorao efetivas do bem ocorram no territrio
nacional;

so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a localizao da
sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador.

b) Locao de curta durao de um meio de transporte.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea b) do n. 12 do artigo 6.
do CIVA, quando:

Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, estabelecida ou
domiciliada dentro ou fora do territrio da Comunidade;
A utilizao ou explorao efetivas do meio de transporte ocorram no
territrio nacional;

so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a sede,
estabelecimento estvel ou domiclio do prestador, mesmo que a colocao


80
disposio do destinatrio do meio de transporte tenha ocorrido fora da
Comunidade.

c) Locao de um meio de transporte, que no seja de curta durao.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea c) do n. 12 do artigo 6.
do CIVA, quando:

Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, quando esta esteja
estabelecida ou domiciliada fora do territrio da Comunidade;

so tributveis no territrio nacional, quando a utilizao ou explorao
efetivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional.

d) Prestaes de servios de telecomunicaes, de radiodifuso e de televiso, e as
prestaes de servios por via eletrnica, nomeadamente as descritas no Anexo D
ao CIVA.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea d) do n. 12 do artigo 6.
do CIVA, quando:

O prestador seja um sujeito passivo que no tenha, no territrio da
Comunidade, sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o
domiclio, a partir do qual os servios so prestados; e
O adquirente for uma pessoa, singular ou coletiva, com sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio no territrio
nacional, que no seja um sujeito passivo dos referidos no n. 5 do
artigo 2. do CIVA;

so tributveis no territrio nacional.

e) Locao de uma embarcao de recreio, que no seja de curta durao.


81
Esta alnea do n. 12 do artigo 6. do CIVA foi aditada pelo Decreto-Lei n.
197/2012, de 24 de agosto.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea e) do n. 12 do artigo 6.
do CIVA, quando:

Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo;

Por um locador que tenha no territrio nacional sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio, a partir do qual
os servios so prestados;

so tributveis no territrio nacional, quando a efetiva colocao da
embarcao disposio do destinatrio ocorra no territrio nacional.

1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao

1.3.3.5.1. Operaes entre sujeitos passivos

As atuais regras de localizao permitem concluir o seguinte, relativamente s prestaes
de servios de carter transnacional:

1.) Nas operaes entre sujeitos passivos operaes B2B o IVA devido no pas do
adquirente, tenha este a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta,
o domiclio para o qual os servios so prestados, noutro Estado membro da UE
ou fora dela, cabendo ao adquirente a obrigao da liquidao do imposto, se for
devido.
E, assim:

Se o prestador estiver registado para efeitos de IVA em Portugal, as faturas
por si emitidas no so tributveis em Portugal, devendo ser includas nas
declaraes peridicas nos seguintes campos:


82

Campo 7 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a
sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio
noutro Estado membro e estiverem em causa prestaes de servios
cuja localizao/tributao se verifica no Estado membro do
adquirente, por fora da regra geral (norma reflexa da alnea a) do
n. 6 do art. 6. no Estado membro do adquirente.
O valor das prestaes de servios inscrito no campo 7 deve ser
igualmente inscrito na declarao recapitulativa, sendo
identificadas como operaes do tipo 5.

Campo 8 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a
sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio
num pas terceiro, bem como as prestaes de servios que, face s
regras constantes do art. 6., no sejam localizadas/tributadas no
territrio nacional e que no sejam de incluir no campo 7.

Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo com sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio, no territrio nacional,
cabe-lhe a ele, por fora do que dispem os n.
os
1, alneas e) e g), e 5 do
artigo 2. do CIVA, a obrigao de liquidao do imposto devido, imposto
esse que ter direito a deduzir, em conformidade com as regras definidas
nos artigos 19. a 23. do CIVA.
Em termos declarativos, estas operaes so includas na declarao
peridica do IVA nos seguintes termos:

Campo 16 do quadro 06 se efetuadas por sujeitos passivos que
tenham a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o
domiclio noutro Estado membro e estejam em causa prestaes de
servios abrangidas pela regra geral de tributao das operaes,
prevista na alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA.

O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de
adquirente, deve ser includo no campo 17, sendo a deduo do IVA,
caso a ela haja direito, efetuada no campo 24.


83

Campos 1, 3 ou 5 do quadro 06 se efetuadas por sujeitos passivos
que tenham a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua
falta, o domiclio num pas terceiro, bem como as prestaes de
servios que, face s regras constantes do art. 6., sejam
localizadas/tributadas no territrio nacional e que no so de incluir
no campo 16.
O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de
adquirente, deve ser includo nos campos 2, 4 ou 6, conforme a taxa
aplicvel.
Os valores inscritos nos campos 1, 3 ou 5, com referncia a estas
operaes, devem ser igualmente inscritos nos campos 97 e 98 do
quadro 06A, consoante sejam efetuadas por entidades residentes
noutros Estados membros ou em pases ou territrios terceiros,
respetivamente.

2.) As nicas excees regra mencionada na 1. concluso so as previstas nos n.
os
7, 8 e 12, alnea a), do artigo 6. do CIVA.

3.) Nas operaes entre sujeitos passivos ocorreu uma alterao profunda nas
operaes relativas aos trabalhos efetuados sobre bens mveis corpreos e as
peritagens a eles referentes, onde se incluem, por exemplo, os trabalhos de
reparao, beneficiao e transformao de bens mveis corpreos e o trabalho
a feitio, que deixaram de ser tributveis no pas onde so materialmente
executados, para serem tributveis no pas onde o adquirente tem a sua sede,
um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.

1.3.3.5.2. Operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos

1.) Ainda segundo as novas regras de localizao, nas prestaes de servios
efetuadas por sujeitos passivos a uma pessoa que no seja sujeito passivo
operaes B2C o IVA devido no pas onde o prestador tenha a sede da sua
atividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do
qual os servios so prestados.


84
Constituem excees a esta regra as situaes previstas nos n.
os
7, 8, 9 e 10 do
artigo 6. do CIVA, quer o adquirente do servio esteja estabelecido na UE ou
fora dela.
E constituem ainda excees a esta regra as situaes previstas no n. 11 do
artigo 6. do CIVA, mas apenas quando o adquirente seja uma pessoa
estabelecida ou domiciliada fora da UE.
Conforme se estabelece no n. 11 do artigo 6. do CIVA, a prestao dos servios
nele descritos por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na
sua falta, o domiclio, no territrio nacional, a um no sujeito passivo
estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade, no tributvel no territrio
portugus.
O que acaba de dizer-se, permite-nos afirmar que as prestaes de servios
referidas no n. 11 do artigo 6. do CIVA, quando efetuadas por um sujeito
passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, no
territrio nacional, a um no sujeito passivo estabelecido ou domiciliado na
Comunidade, so tributveis no territrio portugus.

2.) Nas prestaes de servios a pessoas que no sejam sujeitos passivos, devem,
ainda, ter-se em ateno as situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA.

1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies
Autnomas

Como sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regies Autnomas so diferentes,
devido, nomeadamente, ao reconhecimento das dificuldades inerentes localizao das
ilhas, que justificam o reconhecimento da existncia de custos de insularidade.
A partir de 1 de abril de 2012, data da entrada em vigor da Lei n. 14-A/2012, de 30 de
maro, as taxas aplicveis no territrio nacional passaram a ser as seguintes:

Taxa Continente RA Aores RA Madeira
Reduzida 6% 4% 5%
Intermdia 13% 9% 12%
Normal 23% 16% 22%

Por esse motivo, refira-se que as regras de localizao previstas no art. 6. so tambm
importantes para enquadrar operaes relacionadas com as Regies Autnomas, neste caso,
no para saber quem responsvel pela liquidao de imposto (que ser sempre o


85
fornecedor ou prestador), mas para efeitos de aplicao das taxas (n. 3 do art. 18. do
CIVA), nos termos do n. 2 do art. 1. do DL n. 347/85, de 23 de agosto.

De facto, as operaes em causa no tm um carter internacional, uma vez que integram o
mesmo territrio fiscal para efeitos de aplicao do IVA, tendo, no entanto, tratamento
diferente no que respeita a taxas de tributao, pelo que se torna necessrio definir os
critrios da sua aplicao e, por outro lado, estabelecer a obrigatoriedade de
preenchimento de anexos declarao peridica do IVA (Anexo Continente, Anexo Madeira e
Anexo Aores), devendo ser corretamente assinalados os quadros 03 e 04 dessa declarao.

Da conjugao da legislao mencionada, podemos concluir que nas prestaes de servios
efetuadas a sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa vigente no territrio onde
estiver o adquirente, com as excees previstas nos n.
os
7 e 8 do art. 6..
Nas prestaes de servios efetuadas a no sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA
taxa vigente no territrio onde tiver a sede da sua atividade, um estabelecimento estvel
ou, na sua falta, o domiclio, com as excees previstas nos n.
os
7, 8, 9 e 10 do art. 6..

Por exemplo, o servio de construo de um imvel sito na Madeira, prestado por uma
empresa com sede no continente, localiza-se, face ao exposto na alnea a) dos n.
os
7 e 8 do
art. 6., na Madeira, pelo que a empresa do continente, caso no seja aplicvel situao a
inverso do sujeito passivo dever liquidar IVA taxa de 22% em vigor na Madeira (dever
preencher o campo 1 do quadro 03 e o campo 3 do quadro 04 da declarao peridica e
enviar o Anexo Madeira).

Outro exemplo ser o de um TOC de Braga que presta servios de contabilidade a uma
empresa com sede nos Aores, que ter, relativamente a esses servios, de liquidar IVA
taxa dos Aores de 16%, pois a operao considera-se localizada nessa Regio Autnoma, nos
termos da alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA (dever assinalar na declarao peridica o
campo 1 do quadro 03 e o campo 2 do quadro 04 e enviar conjuntamente com a declarao
peridica o Anexo Aores).

Se fosse um TOC dos Aores a prestar servios a empresas com sede no continente e na
Madeira, a localizao ocorria nestas regies (sede do adquirente alnea a) do n. 6 do art.
6.), pelo que o TOC deveria liquidar IVA taxa de 23% e de 22%, respetivamente (deveria
preencher a declarao peridica assinalando o campo 2 do quadro 03, os campos 1 e 3 do
quadro 04 e enviar conjuntamente o Anexo Continente e o Anexo Madeira).

Relativamente s operaes que envolvam transmisses de bens (mercadorias), a
aplicao das regras de territorialidade, no caso de operaes com as Regies Autnomas,
mais simples, pois de observar apenas o n. 1 do art. 6., aplicando-se, consequentemente,
a taxa em vigor no territrio onde os bens se localizam no momento em que se inicia o


86
transporte (tributao na origem, no local da sede do vendedor), devendo tambm ter-se
em conta o correto preenchimento dos quadros 03 e 04 da declarao peridica (
44
).

1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE

Os artigos 7. e 8. do CIVA estabelecem regras tendo em vista a aplicao da lei no tempo,
definindo o momento em que se concretiza a incidncia, ou seja, quando que nasce a
obrigao de liquidao de imposto (facto gerador) e quando que esse imposto exigvel
por parte do Estado (exigibilidade) (
45
). Ou seja, facto gerador e exigibilidade so dois
aspetos relacionados com o nascimento da obrigao tributria.

Em princpio, os dois momentos, facto gerador e exigibilidade, so coincidentes, pois o n. 1
do art. 7. refere expressamente que o imposto devido e torna-se exigvel ao mesmo
tempo, dependendo esse momento da natureza das operaes em causa (
46
).

Assim, o facto gerador e a exigibilidade ocorrem:

a) Nas transmisses de bens, no momento em que os bens so postos disposio
do adquirente (
47
);

b) Nas prestaes de servios, no momento da sua realizao;

(
44
) Neste caso, no ser o transmitente a preencher os anexos declarao peridica, pois, em geral, o
vendedor liquidar IVA taxa do territrio onde est sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o
transporte. De facto, nestas situaes ser o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, ser a este que
compete o preenchimento dos anexos declarao peridica. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no
continente que adquire produtos a uma empresa sedeada na Madeira neste caso o vendedor madeirense
liquidar IVA taxa da Madeira (no entregando qualquer anexo), devendo o adquirente do continente preencher
o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da declarao peridica e enviar conjuntamente com a
declarao peridica desse perodo o Anexo Madeira, onde constar o IVA dedutvel taxa da Madeira.

(
45
) O legislador nacional no define o que se entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. A Diretiva
IVA, no n. 1 do art. 62., determina que () por facto gerador do imposto, entende-se o facto mediante o qual
so preenchidas as condies legais necessrias exigibilidade do imposto. No n. 2 do mesmo artigo, estipula-
se que () por exigibilidade do imposto, entende-se o direito que o fisco pode fazer valer, nos termos da lei, a
partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o
pagamento possa ser diferido.

(
46
) O momento em que ocorre a exigibilidade importante, no s para saber quando que o IVA exigvel ao
fornecedor ou ao prestador, mas tambm porque outras situaes so determinadas em funo deste momento,
como o caso do nascimento do direito deduo (n. 1 do art. 22.) e tambm da contagem do prazo de
caducidade do direito liquidao (em geral 4 anos, nos termos do n. 1 e n. 4 do art. 45. da LGT), o qual se
conta, no caso do IVA, a partir do incio do ano seguinte quele em que ocorrer a exigibilidade.

(
47
) De acordo com o n. 7 do art. 7., se os bens forem postos disposio de um contratante antes de se darem
os efeitos translativos do contrato, s devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem, salvo nos
casos previstos nas alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. (contratos de locao-venda e vendas a prestaes), pois
nestes casos a obrigao de liquidao do IVA d-se com a entrega dos bens, mesmo que nesse momento no seja
transferido o direito de propriedade (operaes assimiladas a transmisso de bens). Enquadra-se nesta norma o
contrato de leasing (locao financeira), no qual a transmisso de bens s ocorre no momento em que o locatrio
exerce a opo de compra, logo, quando se derem os efeitos translativos do contrato (as rendas so consideradas
prestaes de servios de carcter continuado).


87

c) Nas importaes, no momento determinado pelas disposies aplicveis aos
direitos aduaneiros.

De notar, todavia, que apesar de, em conformidade com o disposto no art. 7., o facto
gerador e a exigibilidade coincidirem, o art. 8. vem derrogar esta regra da exigibilidade,
sempre que a transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar obrigao de
emitir uma fatura nos termos do art. 29. (obrigatoriedade essa que, como veremos, a
situao regra).

Nesta circunstncia, que na prtica acaba por ser a regra, o imposto torna-se exigvel:

a) Se o prazo para a emisso da fatura for respeitado, no momento da sua emisso
(alnea a) do n. 1 do art. 8.);
b) Se o prazo previsto para a emisso no for respeitado, no momento em que termina
(alnea b) do n. 1 do art. 8.);
c) Se a transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar ao pagamento,
ainda que parcial, anteriormente emisso da fatura, no momento do recebimento
desse pagamento, pelo montante recebido (alnea c) do n. 1 do art. 8.), sem
prejuzo do disposto na alnea anterior.

De acordo com o previsto no n. 2 do art. 8., o disposto no n. 1 aplica-se tambm aos casos
em que se verifique emisso de fatura, ou pagamento, precedendo o momento da realizao
das operaes tributveis, tal como este definido no art. 7.. Isto , consagra-se, desta
forma, a regra de que, sempre que se receba um adiantamento, dever proceder-se
liquidao do imposto, em funo do montante recebido (
48
). D-se, ento, uma antecipao
da exigibilidade face ao facto gerador, o qual, nestes casos, s ocorre depois, quando os
bens forem postos disposio do adquirente ou quando os servios forem realizados.

Nos termos do n. 3 do artigo 8. do CIVA, aditado pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de
agosto, e que entrou em vigor em 01/01/2013, nas prestaes intracomunitrias de servios,
cujo imposto seja devido no territrio de outro Estado membro em resultado da aplicao do
disposto na alnea a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA, a exigibilidade ocorre nos termos do
artigo 7., ou seja, no momento em que a prestao de servio realizada.

Por outro lado, nos termos do n. 4 do artigo 8. do CIVA, igualmente aditado pelo Decreto-
Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, e que entrou em vigor em 01/01/2013, nas transmisses
de bens isentas nos termos do artigo 14. do RITI o imposto torna-se exigvel no momento da

(
48
) Refira-se, neste domnio, que, de acordo com a doutrina da Administrao Fiscal, os adiantamentos devem,
para efeitos de IVA, ter o mesmo tratamento que a operao definitiva: sero isentos se a operao a que se
referem for isenta; sero tributados se a operao a que se referem for tributada (cfr. Informao n. 15, de
13.02.89, da Direo de Servios do IVA).


88
emisso da fatura ou, quando esta no tenha sido emitida dentro do prazo previsto no n. 2
do artigo 27. daquele Regime, no momento em que aquele prazo termina (at ao dia 15 do
ms seguinte).

De acordo com o n. 1 do art. 36., as faturas devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia
til seguinte ao do momento em que o imposto devido nos termos do art. 7..
Assim, poderemos ter as seguintes situaes (nestas situaes exemplificativas, por questo
de simplicidade, todos os dias esto a ser considerados teis):

1 1. . S SI IT TU UA A O O


1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Transmisso
de bens
Emisso da
factura
Fim do prazo
para emisso
da factura
Exigibilidade
Facto
Gerador
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Emisso da
factura
Fim do prazo
para emisso
da factura
Transmisso
de bens
Facto
Gerador
Exigibilidade


89



Nos nmeros seguintes do art. 7. estabelecem-se regras precisas relativamente a situaes
mais particulares (a generalidade das quais j anteriormente abordadas), e que nos ajudam,
simultaneamente, a dar resposta a um dos problemas que nos podero surgir para efeitos de
determinao do facto gerador e da exigibilidade do imposto, que o de saber quando que
os bens so colocados disposio do adquirente ou quando que se considera realizada a
prestao de servios.

Bens fornecidos seguidos de instalao e montagem considera-se que os bens so
postos disposio do adquirente no momento em que o fornecedor concluir tais
trabalhos, dando-se a o facto gerador e a exigibilidade (
49
).

(
49
) Esta norma ajuda a perceber porque que no art. 9. do RITI as vendas seguidas de instalao e montagem
tm um regime especial, que estabelece que a sua localizao se d no Estado membro onde os bens so
instalados ou montados, no constituindo quaisquer transmisses ou aquisies intracomunitrias de bens. Na
realidade, se o facto gerador s ocorre quando os bens estiverem instalados ou montados, evidente que a
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Facto Gerador e
Exigibilidade
Fim do prazo
para emisso
da f actura
Transmisso de bens e
emisso da factura
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Facto
Gerador
Transmisso
de bens
Emisso da
factura
2 Exigibilidade
Pagamento
antecipado
1 Exigibilidade


90

Transmisses de bens e prestaes de servios de carter continuado As
transmisses de bens e prestaes de servios ocorrem no termo do prazo a que se
refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigvel por esse montante.
Relativamente a prestaes de servios de carter continuado refiram-se os exemplos
das avenas mensais dos TOC e advogados, servios de manuteno de equipamentos,
servios telefnicos, servio de TV Cabo, servios de limpeza, jardinagem e
vigilncia, rendas dos contratos de leasing, cedncias de explorao de
estabelecimentos, etc. Quanto a transmisses de bens de carter continuado do-se
os exemplos do fornecimento de gua, de energia eltrica, de gs canalizado, etc. A
propsito das transmisses de bens e prestaes de servios de carter continuado, o
imposto devido e exigvel no termo do perodo a que se refere cada pagamento, nos
termos do n. 3 do art. 7., sendo que no caso de no ser fixada uma periodicidade
regular ou esta for superior a um ano, para evitar abusos, se considera, nos termos
do n. 9 (aditado pelo DL n. 179/2002, de 03 de agosto) que o imposto devido e se
torna exigvel no final do perodo de 12 meses, pelo montante correspondente.
O Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, aditou um n. 12 ao artigo 7. do CIVA,
que entrou em vigor em 01/01/2013, nos termos do qual nas transmisses de bens
isentas nos termos do artigo 14. do RITI, efetuadas de forma continuada por um
perodo superior a um ms, o imposto devido e torna-se exigvel no final de cada
ms, pelo montante correspondente.
De referir que nas mais recentes alteraes de taxas do IVA e designadamente no n.
3 do artigo 20. da Lei n. 12-A/2010, de 30 de junho, bem como no artigo 107. da
Lei n. 55-A/2010, de 31 de dezembro (OE para 2011) se tem vindo a estabelecer que
no caso de transmisses de bens e prestaes de servios de carter continuado
resultantes de contratos que deem lugar a pagamentos sucessivos, as alteraes
introduzidas apenas se aplicam s operaes realizadas a partir da data da
entrada em vigor, derrogando-se, para esse efeito, o disposto no n. 9 do artigo 18.
do Cdigo do IVA.

Transmisses de bens e prestaes de servios referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do
art. 3. e alneas a) e b) do n. 2 do art. 4. (autoconsumos e operaes gratuitas) o
imposto devido e exigvel no momento em que tais operaes tiverem lugar.

Transmisses de bens entre comitente e comissrio referidas nas alneas c) e d) do
n. 3 do art. 3. o IVA devido e exigvel, respetivamente, no momento em que o

obrigao de liquidao de imposto s ocorre no Estado membro de destino. A venda de uma mquina por uma
empresa portuguesa a uma empresa espanhola, em que o fornecedor portugus est obrigado sua instalao e
montagem em Espanha, no constitui uma transmisso intracomunitria de bens (no vai declarao
recapitulativa, nem ao campo 07 da declarao peridica), tratando-se de uma operao interna integralmente
realizada em Espanha pela empresa portuguesa, embora o IVA possa ser liquidado pelo adquirente (reverse
charge).


91
comissrio transmitir os bens ao seu cliente, ou no final de 1 ano aps o envio das
mercadorias consignao.

Bens colocados em regimes de suspenso de imposto o facto gerador e a
exigibilidade s ocorrem quando os bens sarem desses regimes.

Refira-se tambm que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da emisso
da fatura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentao da declarao
peridica e do pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou at 4 meses depois, neste
ltimo caso, se se tratar de contribuintes enquadrados no regime normal trimestral.

Comentrio final exigibilidade:

O facto de o IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referncia data em que
emitida a fatura, mesmo que no tenha sido ainda recebido dos clientes, coloca srios
problemas financeiros a alguns operadores, contrariamente a outros que beneficiam com tal
mecanismo (grandes superfcies de retalho: hipermercados e outras lojas de grandes grupos
internacionais), estando relacionado com prazos mdios de recebimento e de pagamento
tal situao ser ainda mais dramtica no caso de incobrveis (
50
).
Repare-se que, conforme se referiu anteriormente, existe reciprocidade ao nvel das regras,
pois se certo que o fornecedor ter que entregar o IVA que liquidou e no recebeu,
tambm certo que o adquirente dos bens ou servios, poder deduzir o IVA que no pagou
(
51
).

Porm, tal no invalida eventuais injustias derivadas da aplicao destas regras,
principalmente no caso de operadores mais pequenos, sem poder negocial para encurtar os
prazos de recebimento e alargar os prazos de pagamento, sendo estes os mais prejudicados.
A lei , assim, cega em matria de cobrana em sede de IVA. Porm, ainda assim, h
excees, previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade, nos quais funciona o
regime de caixa, ou seja, o IVA s exigvel ao fornecedor no momento da sua cobrana e
no quando emitida a fatura, o que constitui talvez uma incongruncia do sistema,
atendendo precisamente ao facto de serem regimes excecionais (
52
).

(
50
) Neste caso, o recurso aos tribunais por vezes a nica forma de recuperar o imposto entregue ao Estado,
mas no cobrado (recebido), colocando um srio problema aos contribuintes e tambm aos tribunais, inundados
de pequenas queixas, que certamente no seriam movidas se no fosse a esperana de recuperar o IVA.
Sobre a regularizao do IVA nos crditos de cobrana duvidosa e nos crditos incobrveis ver o ponto 8 do
mdulo4 do presente manual.

(
51
) O direito deduo por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto exigvel ao fornecedor,
nos termos do n. 1 do art. 22..

(
52
) Referimo-nos ao regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras
pblicas, previsto no DL n. 204/97, de 9 de agosto, nos termos do qual se o dono da obra for o Estado ou as


92

H quem defenda que um funcionamento deste tipo, baseado num regime de caixa, numa
tica de pagamentos e recebimentos, no deveria ser excecional, mas, antes pelo contrrio,
deveria ser alargado de forma generalizada a todas as situaes e no apenas nos casos
previstos no DL n. 204/97, de 9 de agosto, no DL n. 418/99, de 21 de outubro, e na Lei n.
15/2009, de 1 de abril.

Tal soluo, embora mais justa, iria porventura complicar o sistema existente, baseado nas
faturas e no nos recibos, dificultando eventualmente a fiscalizao do imposto. Na
verdade, o legislador considera mais difcil o controlo do pagamento do que o da emisso da
fatura, o que revela, de alguma forma, a falta de tradio em Portugal no que concerne
relevncia dos movimentos financeiros.

H pases da Europa onde se caminhou, em relao aos pequenos operadores nacionais, para
um regime desse tipo, porventura mais equilibrado, em que a entrega do IVA ao Estado
depende da cobrana efetiva das faturas. Tal no o caso portugus, onde nem a
exigibilidade nem a dedutibilidade, conforme se referiu, dependem dos pagamentos ou dos
recebimentos, respetivamente.

Ter presente, no entanto, a Resoluo da Assembleia da Repblica n. 82/2010, publicada
no Dirio da Repblica de 30/06/2010, no qual recomendada ao Governo a criao de um
regime de exigibilidade de caixa do IVA, simplificado e facultativo, destinado s
microempresas que no beneficiem de iseno do imposto.

Ter ainda em ateno que, nos termos do artigo 180. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de
dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2012, o Governo deveria desenvolver
as consultas e estudos preparatrios, tendo em vista a apresentao, no decorrer do ano
de 2012, de uma proposta de introduo de um regime de exigibilidade de caixa do IVA,
simplificado e facultativo, destinado s microempresas que no beneficiem de iseno do
imposto, permitindo que estas exeram o direito deduo do IVA e paguem o imposto
devido no momento do efetivo pagamento ou recebimento, respetivamente.

regies autnomas, o IVA s exigvel ao empreiteiro no momento do recebimento dos valores faturados, ou
seja, no momento da emisso dos recibos (tal regime no se aplica s autarquias nem generalidade dos
institutos pblicos, embora tais entidades tambm no sejam propriamente os melhores pagadores). Note-se que
este regime no se aplica nos casos em que h inverso do sujeito passivo nas prestaes de servios de
construo civil.
Referimo-nos ainda ao regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas s cooperativas agrcolas, pelos seus
associados, de bens provenientes das respetivas exploraes agrcolas, previsto no DL n. 418/99, de 21 de
outubro, ao qual se aplicam critrios idnticos aos mencionados anteriormente a propsito das empreitadas de
obras pblicas.
E de referir, ainda, a Lei n. 15/2009, de 1 de abril, determinando a aplicao, a partir de 01/01/2009, de um
regime idntico aos transportes rodovirios nacionais de mercadorias.
Tais regimes so de aplicao obrigatria, embora com possibilidade de opo pelas regras gerais de
exigibilidade, mediante comunicao prvia.


93
Tal regime de exigibilidade de caixa do IVA no foi, contudo, introduzido em 2012.

Pelo artigo 241. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do
Estado para 2013, foi concedida autorizao legislativa ao Governo para alterar o Cdigo
do IVA, tendo em vista a introduo de um regime simplificado e facultativo de
contabilidade de caixa aplicvel s pequenas empresas, segundo o qual nas operaes por
estas realizadas o imposto se torne exigvel no momento do recebimento e o direito
deduo do IVA seja exercido no momento do efetivo pagamento, nos termos previstos na
alnea b) do artigo 66. e no artigo 167.-A da Diretiva n. 2006/112/CE do Conselho, de 28
de novembro.

Nos termos da autorizao legislativa concedida, o regime ser aplicvel a sujeitos passivos
com um volume de negcios anual at 500 000, mas implicar a permanncia no regime
por um perodo mnimo de dois anos e a obrigatoriedade de liquidar o imposto devido pelas
faturas no pagas, no ltimo perodo de cada ano civil.

MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS

94

MDULO 2

ISENES, VALOR TRIBUTVEL

E TAXAS DO IVA

Rui Bastos (docentes do IPCA)

o fevereiro de 2013


95

N D I C E

2. ISENES .............................................................................. 96
2.1. Isenes simples ou incompletas ............................................. 99
2.1.1. Nas operaes internas .................................................... 99
2.1.2. Consequncias no setor da construo civil ........................... 109
2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA ...................... 111
2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis 113
2.2. Isenes completas ............................................................ 123
2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes
assimiladas ....................................................................... 1275
2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio
internacional de bens ........................................................... 1276
2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas
a barcos, avies e sua carga ................................................... 127
2.3. Isenes na importao ....................................................... 128
2.4. Outras isenes ................................................................. 130
2.5. Isenes em legislao avulsa ................................................ 131
3. VALOR TRIBUTVEL ................................................................. 133
3.1. Nas operaes internas........................................................ 133
3.2. Nas importaes ................................................................ 139
4. TAXAS ................................................................................. 141


96

2. ISENES

Qualquer situao de iseno constitui uma exceo s regras de incidncia. As isenes do
IVA tm uma lgica diferente das isenes concedidas no mbito dos impostos sobre o
rendimento. Enquanto nos impostos sobre o rendimento a iseno libera o beneficirio do
pagamento do imposto, no IVA as situaes de iseno consubstanciam-se na no liquidao
e consequente no entrega de imposto, por parte dos sujeitos passivos, nas operaes ativas
que realizam (o beneficirio paga imposto nas operaes passivas, mas no liquida nas
operaes ativas). Isto , nas suas operaes passivas (aquisies de bens e servios) os
sujeitos passivos de IVA no beneficiam de iseno.

Regra geral, as isenes acolhidas no CIVA funcionam de forma automtica, isto , no
necessrio que o sujeito passivo solicite a respetiva aplicao.
Como qualquer benefcio fiscal em sede deste imposto, as isenes consubstanciam situaes
excecionais, devendo ser objeto de interpretao restritiva.

No mbito do IVA existem dois grandes tipos de isenes, com caratersticas e efeitos
substancialmente diferentes: isenes simples ou incompletas e isenes completas.
ao nvel das operaes realizadas a montante, mais concretamente ao nvel da
dedutibilidade do IVA suportado, que estes dois tipos de isenes se revelam
substancialmente distintos. Assim,

As isenes simples ou incompletas traduzem-se na no liquidao de imposto nas
operaes ativas ou realizadas a jusante, no havendo, em contrapartida, possibilidade de
deduo do imposto suportado a montante so deste tipo as isenes nas operaes
internas (art. 9.) e as derivadas do Regime Especial de Iseno a que se refere o art. 53. e
seguintes.

As isenes completas traduzem-se igualmente pela no liquidao do imposto nas
transmisses de bens ou nas prestaes de servios realizadas pelos sujeitos passivos,
conferindo-lhes, no entanto, o direito deduo do imposto suportado a montante, o que faz
com que a carga fiscal incidente nos estdios anteriores seja totalmente anulada estas
isenes aplicam-se s exportaes e a determinadas operaes assimiladas a exportaes
(art. 14. do CIVA), a algumas operaes ligadas a regimes aduaneiros suspensivos (art. 15. do
CIVA) e ainda s transmisses intracomunitrias de bens (art. 14. do RITI).

Exemplo: Considere-se a hiptese da transmisso de um bem, sujeito a IVA taxa de 23%,
efetuada pela empresa ALFA em janeiro de 2012, nas situaes A, B e C, em que se pretende
obter uma margem bruta de comercializao de 300.


97

A OPERAO TRIBUTADA

Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230
Venda 1000 + 300 = 1300 + 299 (IVA) = 1599
IVA a entregar 299 230 = 69
B ISENO SIMPLES OU INCOMPLETA
Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230
Venda 1230 + 300 = 1530
IVA a entregar 0

C ISENO COMPLETA

Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230
Venda 1000 + 300 = 1300 + 0 (IVA) = 1300
IVA a recuperar 230 (crdito de imposto)

Do exemplo anterior resulta que:

i) A iseno simples faculta a no liquidao do imposto na venda, mas no permite a
deduo do imposto suportado na aquisio, pelo que este totalmente incorporado no
custo do bem, sendo a margem de lucro aplicada sobre um montante que inclui o
imposto. tambm evidente a existncia de IVA oculto no preo, no montante de 230, e
da no se tratar de uma verdadeira iseno. Atendendo aos seus efeitos indesejveis,
em determinadas situaes possvel renunciar iseno, mediante opo dos sujeitos
passivos (art. 12. do CIVA).

ii) A iseno completa, alm de permitir ao sujeito passivo no liquidar imposto na venda,
confere-lhe o direito deduo do imposto suportado na aquisio, o que, no exemplo,
se traduz num crdito de imposto de 230 a seu favor. Neste caso, o bem fica totalmente
desonerado da carga fiscal, pois o imposto suportado nas aquisies, sendo dedutvel,
no agrava o custo do bem, contrariamente ao que acontece com a iseno simples, o
que se reflete favoravelmente no preo final praticado.

Percebe-se, assim, porque que a afirmao de que as isenes em sede de IVA podem ser
penalizadoras verdadeira, embora possa ser paradoxal primeira vista.
Imaginemos o caso de um mdico, cujos servios so isentos nos termos do n. 1 do art. 9.,
que, apesar de no ter que liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de


98

investimento em equipamento, cujo IVA suportado no pode deduzir, vendo-se obrigado,
naturalmente, a repercutir esse custo no preo das suas consultas.

Por esse motivo, o legislador consagra, excecionalmente em algumas situaes, o direito a
renunciar iseno, passando o sujeito passivo, caso exera esse direito, a liquidar e a
deduzir o IVA, nos termos normais.


99

2.1. Isenes simples ou incompletas

2.1.1. Nas operaes internas

Conforme j foi referido, as isenes simples traduzem-se no facto de o operador econmico
no liquidar imposto nas transmisses de bens ou prestaes de servios que efetuar, no
podendo, em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisies. Os operadores que
pratiquem exclusivamente operaes deste tipo esto dispensados da generalidade das
obrigaes do IVA, designadamente da entrega de declaraes peridicas.

Assim, tais sujeitos passivos apenas tero de cumprir as obrigaes previstas nas alneas a),
e) e f) do n. 1 do art. 29., conforme estipula o n. 3 do mesmo artigo, pelo que apenas
tero de entregar as declaraes de incio, de alteraes ou de cessao e os mapas
recapitulativos de clientes e fornecedores. De referir, ainda, que tais sujeitos passivos
(totalmente isentos) no tm n. de IVA vlido para efeitos de VIES (VAT Information
Exchange System), pelo que, em geral (
53
), suportaro IVA no Estado membro de origem no
caso de adquirirem quaisquer bens em pases pertencentes UE.

Este tipo de isenes, tambm designadas de incompletas, possui um carcter obrigatrio
para as operaes enumeradas no art. 9., aplicando-se, essencialmente, a determinadas
atividades de interesse pblico ou a atividades relativamente s quais se revela
particularmente complexa a aplicao do IVA.

De acordo com as suas caratersticas e por serem consideradas de interesse geral ou social,
as isenes podem ser agrupadas nas seguintes categorias:

a) Sade e assistncia mdica e hospitalar mdicos, enfermeiros e outros paramdicos,
hospitais, clnicas, dispensrios e similares (n.
os
1, 2, 3, 4 e 5 do art. 9.)

Note-se que apenas esto isentos os servios mdicos e no outras atividades
desenvolvidas pelos mdicos, designadamente a realizao de conferncias, formao,
ensino e outros servios, e da que, por vezes, os mdicos sejam sujeitos passivos mistos.
Por exemplo, os psiclogos podem desenvolver uma atividade mdica isenta, mas tal
iseno no abrange a elaborao de testes psicotcnicos, seleo e recrutamento de
pessoal, etc. Nas empresas que se dedicam higiene, sade e segurana no trabalho,
apenas os servios de sade esto isentos e j no as componentes relativas higiene e
segurana.
A iseno refere-se a servios de sade em sentido amplo, atendendo ao seu carter
social, incluindo o transporte de feridos por organismos devidamente autorizados.
A iseno do n. 4 no se refere a servios de sade, mas a bens relacionados com a
sade, concretamente transmisses de rgos, sangue e leite humanos.

(
53
) Dizemos em geral, em virtude do regime estabelecido no artigo 5. do RITI.


100

Relativamente a estas isenes, dever, em especial, ter-se em considerao que s
possvel renunciar no caso de estarmos perante estabelecimentos hospitalares, clnicas,
dispensrios e similares, no pertencentes a pessoas coletivas de direito pblico ou a
instituies privadas integradas no sistema nacional de sade, que efetuem prestaes
de servios mdicos e sanitrios e operaes com elas estritamente conexas. Ou seja,
uma pessoa singular que exera medicina, no pode renunciar iseno (alnea b) do n.
1 do art. 12.).

b) Assistncia e segurana sociais (n.
os
6 e 7 do art. 9.)

Esta iseno contempla as transmisses de bens e prestaes de servios ligadas
segurana e assistncia sociais efetuadas pelo sistema de segurana social, incluindo
IPSSs e outras pessoas por conta do respetivo servio nacional, desde que no recebam
qualquer contraprestao dos adquirentes dos bens ou dos destinatrios dos servios. O
n. 7 refere-se atividade desenvolvida pelas creches, lares residenciais, casas de
trabalho, lares de idosos, etc., com utilidade social reconhecida pelas autoridades
competentes.

Estas isenes no so suscetveis de renncia (art. 12. a contrario).

c) Desporto (n.
os
8 e 15, al. b), do art. 9.)

Nesta iseno, e nos termos do disposto no n. 8, inclui-se, por exemplo, a explorao de
ginsios e pavilhes desportivos, desde que explorados por entidades sem fins lucrativos
(art. 10.) (
54
). O n. 15., alneas a) e b), refere-se a artistas, atores, desportistas, etc.,
quer atuando individualmente quer em grupo, desde que os servios sejam prestados
diretamente aos respetivos promotores (empresas organizadoras de eventos, comisses
de festas, etc.), logo, sem interveno de intermedirios atuando em nome prprio
perante os promotores (entidades organizadoras).

Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario).

d) Educao, ensino e outras atividades conexas (n.
os
9, 11 e al. c) do n. 35 do art. 9.)

Inclui o fornecimento de alimentao e bebidas e os transportes escolares, desde que
efetuados diretamente pelas instituies de ensino. Tais estabelecimentos de ensino
tero de estar enquadrados no sistema nacional de educao ou ser reconhecidos como
tendo fins anlogos, pelos ministrios competentes.
O n. 11 refere-se s lies ministradas a ttulo pessoal (explicaes), devendo existir
uma relao direta professor / aluno, no cabendo aqui a atividade desenvolvida pelos
centros de explicaes, pois o pagamento no feito diretamente pelo aluno ao

(
54
) Para efeitos desta iseno (assim como tambm no caso das isenes previstas nos n.
os
12, 13, 14, 19 e 35 do
art. 9.), condio indispensvel que as atividades a abrangidas sejam efetuadas por organismos sem
finalidade lucrativa, tal como consta do art. 10., considerando-se como tais os que preencham
cumulativamente os requisitos previstos nas alneas a) a d) do referido artigo.


101

explicador (h interveno de uma terceira entidade). Esta iseno no se aplica a
professores em regime de profisso independente.

Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).

e) Formao profissional (n. 10 do art. 9.)

De acordo com o n. 10 do art. 9., esto isentas de IVA as prestaes de servios que
tenham por objeto a formao profissional, bem como as transmisses de bens e
prestaes de servios conexas, como por exemplo, o fornecimento de alojamento,
alimentao e material didtico, desde que sejam efetuadas por organismos de direito
pblico ou por entidades reconhecidas como tendo competncia nos domnios da
formao e reabilitao profissionais pelos ministrios competentes.
A iseno no aplicvel aos formadores, uma vez que no tm a sua atividade
reconhecida, pelo que tais profissionais tero de liquidar IVA pelos servios que prestem,
sem prejuzo do seu eventual enquadramento no Regime Especial de Iseno.

Esta iseno passvel de renncia (alnea a) do n. 1 do art. 12.).

f) Cultura, cincia e arte (n.
os
8, 12, 13, 14, 15, alnea a), n. 35, alneas a) e b), do art.
9.)

Cabem nestas isenes, designadamente, o aluguer de livros e discos; a visita a
museus, monumentos e jardins; realizao de congressos, seminrios e outras
manifestaes anlogas; sesses de teatro, cedncias de bandas de msica.
Exige-se, dependendo dos casos, que tais servios sejam efetuados ou pelo Estado ou
por outras pessoas coletivas de direito pblico, ou por outros organismos sem finalidade
lucrativa, considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os requisitos
previstos no art. 10..
Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).

g) Transmisso de direitos de autor e de obras (n.
os
16 e 17 do art. 9.)

O n. 16 refere-se transmisso de direitos de autor e autorizao para a utilizao
de obras intelectuais, quando efetuada pelo prprio autor e pelos seus herdeiros (inclui
designers e articulistas). O n. 17 respeita transmisso de exemplares de obras
literrias e cientficas editadas pelo prprio autor, seus herdeiros ou por terceiros por
conta deles.

Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario).

h) Assistncia espiritual (n. 18 do art. 9.)

Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12. a
contrario).


102

i) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas, efetuadas no interesse coletivo
dos seus associados, por organismos que prossigam objetivos de natureza poltica,
sindical, religiosa, humanitria, filantrpica, recreativa, desportiva, cultural, cvica e
econmica e que sejam remuneradas apenas pela quota (n. 19 do art. 9.)

Encontram-se aqui includos os partidos polticos, as centrais sindicais e as associaes
em geral, incluindo as associaes de estudantes, mas apenas relativamente s quotas
fixadas nos termos dos respetivos estatutos, salvo o disposto no n. 20 (manifestaes
ocasionais).
contrario).

j) Manifestaes ocasionais (n. 20 do art. 9.)

De conformidade com o n. 20 do art. 9., esto isentas de IVA as transmisses de bens e
prestaes de servios efetuadas por entidades cujas atividades habituais se encontram
isentas nos termos dos n.
os
2, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14 e 19, aquando de manifestaes
ocasionais destinadas angariao de fundos em seu proveito exclusivo (hospitais,
clnicas, IPSSs, creches, lares, centros de dia, escolas, universidades, empresas de
formao profissional, bibliotecas, museus, monumentos, jardins botnicos, associaes,
etc.), desde que esta iseno no provoque distores de concorrncia (
55
).
Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. a
contrario).

k) Prestaes de servios fornecidas aos seus membros por grupos autnomos de pessoas
que exeram uma atividade isenta e cujo objetivo seja o de lhes facilitar a utilizao
comum dos meios necessrios ao exerccio dessa atividade, desde que se limitem a
exigir dos mesmos o reembolso exato da parte que lhes incumbe nas despesas comuns
(n.
os
21 e 22 do art. 9.) (
56
)
Desde que a iseno no seja suscetvel de originar distores de concorrncia.
O n. 22 refere que se a percentagem de deduo for inferior a 10%, se considera que a
atividade isenta, estando aqui includos, designadamente, os bancos, cuja
percentagem de deduo normalmente inferior quele limite e que, frequentemente,
se associam para desenvolverem atividades conjuntas, repartindo as respetivas despesas

(
55
) Com esta norma evita-se que estas entidades, cuja atividade principal isenta, tenham que liquidar IVA em
relao a algumas manifestaes ocasionais sujeitas a IVA, as quais, deste modo, se encontram tambm isentas.
A iseno abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso, taxas de inscrio, bufete, bar, aluguer
de stands, receitas publicitrias, etc.). Se no existisse uma norma com este teor, as entidades por ela
abrangidas tornar-se-iam sujeitos passivos mistos, com todas as dificuldades inerentes. Pelo Despacho Normativo
n. 118/85, de 31 de dezembro, foi fixado em 8 o nmero mximo anual de manifestaes ocasionais (isentas)
promovidas por estas entidades, devendo tais eventos ocasionais ser previamente comunicados no Servio de
Finanas, exatamente para que se controle o n. anual mximo permitido (8).
(
56
) Encontram-se aqui includos os grupos de mdicos que, por vezes, se associam, partilhando os custos comuns. A
iseno abrange tambm a atividade dos condomnios (grupos de condminos em prdios em regime de
propriedade horizontal), os quais, refira-se, devem possuir n. fiscal de contribuinte; os condminos no podem ser
sujeitos passivos do regime normal, pois, caso o sejam, dever ser liquidado IVA relativamente a essa parte.


103

comuns, geralmente sob a forma de agrupamentos complementares de empresas (ACEs).
Na falta desta iseno, o agrupamento teria de liquidar IVA aos seus membros, o qual no
seria dedutvel por estes, quando, em rigor, o agrupamento no produz qualquer valor
acrescentado, por se limitar a repartir pelos utilizadores as despesas incorridas.

Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. a
contrario).

l) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas efetuadas pelos servios
pblicos postais, com exceo das telecomunicaes (n. 23 do art. 9.)

m) Transmisses, pelo valor facial, de selos de correio em circulao ou de valores
selados, bem como as respetivas comisses de venda (n. 24 do art. 9.)

n) Servio pblico de remoo de lixos (n. 25 do art. 9.)

Tambm para as trs isenes referidas (l), m) e n)) no est consagrada a possibilidade
de renncia (art. 12. a contrario).

o) Prestaes de servios efetuadas por empresas funerrias e de cremao e transmisses
de bens acessrias (n. 26 do art. 9.)

Esta iseno apenas inclui as prestaes de servios que se inserem no mbito de servios
funerrios e de cremao, abarcando a totalidade do servio (abrangendo os bens
fornecidos includos no servio fnebre). No inclui transmisses de bens e prestaes de
servios a outras empresas fnebres ou a particulares fora do mbito dos servios
fnebres ou crematrios.

contrario).

p) Operaes bancrias e financeiras (n. 27 do art. 9.)

As vrias alneas deste n. identificam situaes tpicas da atividade bancria. esta
iseno que provoca uma percentagem de deduo muito baixa no caso dos bancos, uma
vez que a generalidade da atividade se encontra isenta por esta norma.

Exemplos de operaes praticadas pelos bancos que conferem o direito deduo so os
servios relacionados com a avaliao de imveis, em que h liquidao de IVA, e as
operaes mencionadas na subalnea V da alnea b) do n. 1 do art. 20. (neste caso
iseno completa).


104

A atividade das empresas locadoras (leasing), embora seja considerada de natureza
financeira, no se encontra abrangida pela iseno aqui consagrada, uma vez que se
trata de empresas que realizam maioritariamente operaes tributveis (
57
).

Relativamente a estas isenes mostra-se particularmente importante a questo da
qualificao das operaes, devendo, ainda, salientar-se o seguinte:
No so, igualmente, passveis de renncia;
Para efeitos da respetiva aplicao no interessa a natureza jurdica das entidades que as
praticam nem a do destinatrio do servio, mas sim a natureza da prpria operao
financeira;
A expresso incluindo a negociao significa que se inclui na iseno no apenas a concesso
de crdito propriamente dita, mas igualmente a respetiva negociao, isto , a interveno
de terceiros visando a sua concretizao.

q) Operaes de seguro e resseguro (n. 28 do art. 9.)

Incluem-se as comisses das corretoras, agentes e mediadores de seguros. frequente os
TOC prestarem servios desta natureza, pelo que, nesse caso, tais profissionais sero
sujeitos passivos mistos, com as implicaes inerentes.
Note-se que os seguros, bem como algumas operaes bancrias (n. 27), encontram-se
sujeitos a imposto do selo, da a iseno em IVA. Por outro lado, trata-se de atividades
em que a adoo de um imposto do tipo sobre o valor acrescentado no se revela
perfeitamente exequvel, sobretudo no setor bancrio (
58
).

Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario).

r) Operaes de locao de imveis (n. 29 do art. 9.)

O que se pretende com esta disposio isentar o arrendamento, desde logo atendendo
ao elevado nmero de contribuintes, muitos deles particulares.

A iseno no abrange a atividade hoteleira e dos parques de campismo, a locao de
reas para estacionamento de veculos, a locao de mquinas e outros equipamentos de
instalao fixa, as cedncias de explorao (reas apetrechadas para o exerccio de uma
atividade), a locao de cofres-fortes e a locao de espaos para exposies (ou
publicidade).

(
57
) Poder acontecer que as locadoras exeram atividades isentas pelo art. 9., por exemplo, no caso de leasing
imobilirio em que aplicvel a iseno consignada no 29. do art. 9. em relao s rendas peridicas (prestaes
de servios) e a do n. 30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel (transmisses de
bens) por parte do locatrio, sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n.
os
4 e 5 do art. 12..

(
58
) Sobre esta matria vejam-se os Ofcios-Circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (atividade seguradora); n.
14389, de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de
20/12/89 (indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da Direo de Servios do IVA
(companhias de seguros).


105

A iseno aplica-se, por exemplo, na locao de reas para a colocao de antenas de
retransmisso de sinal de telecomunicaes. No caso da locao de reas apetrechadas,
tem sido entendimento que poder aplicar-se a iseno na locao do espao (paredes
nuas), se o contrato celebrado discriminar o valor da cedncia do espao e o valor do
aluguer do equipamento, aplicando-se a iseno 1. componente e tributando-se a
parte relativa aos bens mveis.
Relativamente a esta iseno, dever atender-se ao seguinte:

Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos do
imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de renncia
iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de
janeiro.
Abrange apenas a simples locao de bens imveis, no sentido que lhe dado no art. 1022.
do Cdigo Civil, incluindo a sublocao. Caso o contrato no tenha a natureza de simples
locao de bens imveis, devido imposto relativamente s importncias recebidas, por ex.,
a ttulo de prestaes de servios. Assim, os contratos mistos de arrendamento e de prestao
de servios, em que estes so um complemento daquele, so tributados em IVA apenas no que
se refere s quantias pagas a ttulo de prestao de servios.
No caso de prdios urbanos, s se aplica a iseno caso se trate de paredes nuas, seja para
fins habitacionais, comerciais, industriais ou agrcolas (cf. Ofcio-Circulado n. 30022, de
16/06/2000, da DSIVA).
Tratando-se de arrendamento de terrenos agrcolas, aplicar-se- a iseno caso no seja
antecedido de prvia preparao do terreno, mediante operaes de drenagem, lavra, e no
terreno no se encontrar implantada qualquer obra (poos, furos, diques de rega), construda
com carter de benfeitoria.

s) Operaes sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis
(IMT) (n. 30 do art. 9.)

Esta iseno traduz uma opo do legislador nacional que, face s possibilidades
concedidas pela Diretiva IVA a este propsito, resolveu no tributar em IVA as
transmisses de bens imveis.

A iseno refere-se, grosso modo, transmisso onerosa do direito de propriedade sobre
bens imveis, como sejam, casas, apartamentos, terrenos, quintas, etc., uma vez que
tais transmisses esto sujeitas atualmente a IMT.
Muitas vezes era questionada esta iseno, havendo quem defendesse a substituio da
SISA pelo IVA, ou seja, a eliminao desta iseno e o fim da SISA, atendendo, sobretudo,
aos elevados nveis de fraude que se verificavam na SISA e, consequentemente, em sede
de outros tributos, designadamente, fugas ao IRC, IRS e Segurana Social, por parte das
empresas que operam no setor. Sabendo-se que a atividade da construo civil uma das
principais atividades econmicas do nosso pas, pode concluir-se que tal discusso
assumia particular interesse. Em todo o caso, refira-se que a reforma da tributao do


106

patrimnio, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2004, no foi nesse sentido,
mantendo-se a iseno em IVA nas transmisses de imveis e a sua tributao em sede de
IMT.

Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos
do imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de
renncia iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007,
de 29 de janeiro.

t) Lotaria, apostas mtuas, bingo, bem como outras atividades sujeitas a impostos
especiais sobre o jogo (n. 31 do art. 9.)

De referir que as comisses auferidas pelos intermedirios beneficiam tambm desta
iseno, da que os cafs e quiosques que pratiquem estas operaes sejam sujeitos
passivos mistos.
Relativamente s atividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo, para alm da
iseno de IVA, esto tambm isentas de IRC, o que no significa uma baixa carga fiscal,
uma vez que a carga fiscal incidente sobre a atividade do jogo, por exemplo, dos casinos,
pode atingir 50% da receita bruta obtida.


u) Transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta que no tenham
sido objeto do direito deduo, bem como a transmisso de bens cuja aquisio ou
afetao tenha sido feita com excluso do direito deduo nos termos do n. 1 do art.
21. (n. 32 do art. 9.)

Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que, no caso de bens mencionados no
art. 21., para que a iseno se aplique necessrio que o sujeito passivo demonstre que
suportou IVA no momento da aquisio, devendo o imposto constar de forma expressa na
fatura de aquisio, pelo que, se a viatura de turismo, por exemplo, tiver sido adquirida
a um particular, a outra empresa que tenha utilizado esta iseno ou a um revendedor
pelo regime de bens em segunda mo, a posterior transmisso dessa viatura no
beneficiar da iseno, devendo liquidar-se IVA, imposto esse que no dedutvel para o
adquirente (alnea a) do n. 1 do art. 21.).
Ora, se se trata de uma iseno tcnica que pretende evitar liquidaes cumulativas ou
tributao em cascata, no nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimento
em termos daquilo que a lgica subjacente ao imposto. Imagine-se um exemplo em
que uma viatura de turismo transacionada sucessivamente entre sujeitos passivos do
regime normal que no sejam revendedores... (IVA em cascata). Em todo o caso, a letra
da lei parece indiciar que a iseno se aplica exclusivamente nos casos em que no
momento da aquisio no foi deduzido IVA, em virtude do disposto no art. 21., dando
fora interpretao da Administrao Fiscal. Na verdade, se a aquisio foi feita a um
particular, a uma empresa que aplicou esta iseno, ou a um revendedor que aplicou o


107

regime dos bens em 2. mo, a excluso do direito deduo d-se, desde logo, por
aplicao do n. 2 do art. 19., porquanto o imposto, nestes casos, no vem mencionado
na fatura, condio bsica para a legalidade da deduo do IVA suportado a montante.


v) Transmisso de bens e prestaes de servios efetuadas no mbito de uma atividade
agrcola, silvcola ou pecuria (n. 33 do art. 9.)

A iseno a que se referia o n. 33 do art. 9. do CIVA, na qual se incluam as
transmisses de bens efetuadas por exploraes agrcolas e as prestaes de servios
agrcolas (com carter acessrio) mencionadas, respetivamente, no Anexo A e no Anexo
B do CIVA, foi revogada pelo art. 195. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que
aprovou o Oramento do Estado para o ano de 2013, tendo igualmente sido revogados os
anexos A e B.
Nos termos do n. 2 do art. 198. da mesma lei, a revogao do n. 33 do art. 9. e dos
anexos A e B do Cdigo do IVA entra em vigor em 1 de abril de 2013.
Em consequncia disso, os sujeitos passivos que data de 31-12-2012 se encontravam
abrangidos pelo regime de iseno previsto no n. 33 do art. 9., que, durante aquele
ano civil, tenham realizado um volume de negcios superior a 10.000 ou que no
renam as demais condies para o respetivo enquadramento no regime especial de
iseno previsto no art. 53. do CIVA, devem apresentar a declarao de alteraes
durante o 1. trimestre de 2013. Tais sujeitos passivos ficam submetidos ao regime geral
de tributao do IVA a partir de 1 de abril de 2013.
Em consequncia da alterao referida, a atividade de produo agrcola e da prestao
de servios agrcolas, que beneficiou da iseno prevista no art. 9. desde a entrada em
vigor do CIVA, passar, a partir de 01/04/2013, a ser tributada.
Para amenizar os efeitos desta mudana, o art. 197. da Lei n. 66-B/2012 aditou Lista
I anexa ao CIVA as verbas 4.2 e 5, nos termos das quais tais atividades sero sujeitas
taxa reduzida de 6%.

w) Prestaes de servios efetuadas por cooperativas no agrcolas aos seus associados
agricultores (n. 34 do art. 9.)

Esta iseno passvel de renncia (alnea c) do n. 1 do art. 12.).

O art. 11. refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a imposto
de algumas das prestaes de servios mencionadas no n. 34 do art. 9., quando a
iseno ocasione distores de concorrncia.


108

x) Servios de alimentao e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus
empregados (n. 36 do art. 9.) (
59
)

A iseno abrange quaisquer servios desta natureza fornecidos pelas entidades patronais
aos empregados, tais como servios de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de
alimentos (cantinas e bares das empresas), sem prejuzo da possibilidade de renncia
iseno conferida pela alnea a) do n. 1 do art. 12., que, na hiptese de ser
concretizada, implicar a liquidao de IVA nos servios prestados aos empregados,
taxa de 23%.

y) Atividades das empresas pblicas de rdio e televiso que no tenham carter
comercial (n. 37 do art. 9.)


Por ltimo, importa salientar que as isenes do art. 9. (isenes simples) podero originar
distores, pelo que o prprio CIVA, atravs do seu art. 12., admite que alguns dos
operadores econmicos que realizam operaes isentas sem direito a deduo, possam
renunciar iseno e optar pela aplicao do regime geral de tributao.

Concluindo,
Os operadores econmicos que realizem exclusivamente operaes isentas nos termos do
art. 9. no tm direito deduo do imposto suportado nas aquisies e no podero, como
vimos, liquidar IVA aos seus clientes pelas operaes realizadas.

Deste modo, o valor do imposto no dedutvel faz parte do custo de aquisio, sendo, como
tal, includo no preo de venda dos bens ou servios, situao esta que provoca aquilo que
vulgarmente se designa por IVA oculto.

Como reflexo desta situao, os adquirentes destes bens ou servios, independentemente de
serem ou no consumidores finais, no podero tambm recuperar o IVA que, embora no
expressamente mencionado na fatura, venha oculto no preo (n. 2 do art. 19.).

Todavia, mesmo que o consumidor suporte alguma carga fiscal (tributao oculta), ela ser
inferior quela que resultaria na ausncia da iseno, desde logo porque nem todos os inputs
tm IVA e tambm porque no h IVA sobre a margem neste estdio. Por isso, no se trata
de uma verdadeira iseno, mas apenas de uma reduo da carga fiscal atendendo
natureza das atividades.

(
59
) Relativamente a esta iseno vejam-se os ofcios-circulados n. 105643, de 17/11/88, da Direo de Servios
do IVA e n. 53598, de 11/05/89, da DSCA do SIVA. Note-se que, nos termos destes ofcios, se determina,
designadamente, que no conceito de refeies se englobam no s as refeies entendidas no sentido tradicional
do termo, a saber, pequenos-almoos, almoos, merendas e jantares, mas igualmente outros fornecimentos de
alimentao e bebidas fora desse conceito tradicional, como, p. ex., os fornecimentos ao longo do dia,
normalmente nas chamadas pausas dirias, de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos. Por
outro lado, determina-se tambm que esta iseno abrange apenas as refeies fornecidas diretamente pelas
entidades patronais aos seus empregados.


109

As faturas emitidas pelos sujeitos passivos enquadrados no art. 9. tero de conter a
indicao de que as operaes em causa esto isentas (Isento de IVA ao abrigo do n. __ do
art. 9.), de acordo com a alnea e) do n. 5 do art. 36., no podendo, em tais documentos,
ser feita qualquer separao entre preo e imposto.

2.1.2. Consequncias no setor da construo civil

O carter incompleto das isenes do art. 9. implica que, por vezes, deva ser equacionada a
poltica de organizao e estruturao das empresas, em particular no setor da construo
civil (n.
os
29 e 30 do art. 9.), uma vez que, a, uma inadequada estruturao pode ter um
impacto significativo ao nvel dos resultados obtidos.

Exemplo (
60
): Imagine-se a construo de um prdio em propriedade horizontal (fraes para
venda) com a seguinte estrutura de gastos e proveitos:

(Valores em euros)
GASTOS PROVEITOS
Terreno 100 000 Vendas:
Construo (s/ IVA) 10 apartamentos x 55 000 = 550 000
Materiais 150 000

Mo-de-obra 150 000

Total dos gastos 400 000

Total dos proveitos 550 000

1. Hiptese: No integrao

Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica atividade imobiliria e
a empresa BETA que se dedica construo. A empresa ALFA adquire o terreno e contrata a
empresa BETA para a construo do prdio. Neste caso, a empresa ALFA suportar IVA no
dedutvel no montante de 69 000 (300 000 x 23%), montante que acresce ao custo total da
obra, para efeitos de apuramento do resultado inerente mesma.

Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 69 000) = 81 000

(
60
) Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmeras
alteraes/adaptaes.


110

2. Hiptese: Integrao

Nesta situao, temos uma nica empresa (ALFA) a atuar enquanto imobiliria e construtora,
sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efetuar ela prpria as
obras. Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA no montante de 34 500 (150 000 x 23%),
uma vez que no h IVA relativamente mo-de-obra.

Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 34 500) = 115 500

Concluses:

Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 34 500, que corresponde
exatamente ao valor do IVA inerente mo de obra, o que poder permitir, por exemplo,
mantendo-se o ganho da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3450 cada
um (34 500 / 10), ou uma reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e
comprador.

Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos, que na
1. hiptese corresponde a 12,54% do preo (69 000 / 550 000) e na 2. hiptese a 6,27%
(34 500 / 550 000).


111

2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA

Segundo o n. 1 do art. 12., podero renunciar iseno, optando pela aplicao do
imposto s suas operaes (
61
):

Os sujeitos passivos que realizem prestaes de servios que tenham por objeto a
formao profissional (n. 10 do art. 9.);

Os sujeitos passivos que forneam aos seus empregados servios de alimentao e
bebidas (n. 36 do art. 9.);

Os estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares que prestem
servios mdicos, sanitrios e operaes conexas (n. 2 do art. 9.) (
62
);

As cooperativas que, no sendo de produo agrcola, desenvolvam uma atividade
de prestao de servios aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9.).

A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efetuadas pelo sujeito
passivo no exerccio da sua atividade, o qual obrigado a permanecer no regime por que
optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos (n.
os
1 e 3 do art. 12.).

A opo exercida mediante a entrega, em qualquer servio de finanas ou noutro local
legalmente autorizado, da declarao de incio de atividade ou de alteraes, consoante os
casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao (n. 2 do art. 12.), mas
nunca com efeitos retroativos.

Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso situao inicial de iseno,
dever (n. 3 do art. 12.):

a) Dar conhecimento de tal opo, mediante declarao de alteraes, a apresentar
durante o ms de janeiro do ano seguinte quele em que se tiver completado o
prazo do regime de opo, produzindo efeitos a partir de 1 de janeiro desse ano;

b) Tributar as existncias remanescentes e regularizar, nos termos do n. 5 do art.
24., as dedues referentes a bens de investimento.

(
61
) Alm das situaes descritas, desde a entrada em vigor do CIVA at 31.03.2013 era possvel renunciar
iseno prevista no n. 33 do art. 9., aplicvel aos sujeitos passivos que exerciam atividades no mbito das
exploraes enunciadas nos Anexos A e B ao Cdigo do IVA.

(
62
) Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas coletivas de direito pblico ou a instituies
privadas integradas no sistema nacional de sade.


112

O art. 12., nos n.
os
4, 5 e 6, estabelece, ainda, que podero tambm renunciar iseno
(operaes imobilirias):

Os sujeitos passivos que arrendem bens imveis ou partes autnomas destes a
outros sujeitos passivos, que os utilizem, no todo ou em parte, em atividades
tributadas e desde que no estejam sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas previsto no art. 60. (n. 4 do art. 12.);

Os sujeitos passivos que efetuem transmisses de imveis, ou de partes autnomas
destes, a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem em atividades tributadas
e que no estejam sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas previsto no
art. 60. (n. 5 do art. 12.).

A renncia iseno nestas operaes dever ser efetuada nos termos e condies previstos
em legislao especial, tratando-se, neste caso, do Regime de Renncia iseno do IVA nas
operaes sobre imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro, cuja anlise se faz
seguidamente.


113

2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis

2.1.4.1. Introduo

O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, procedeu introduo na legislao do IVA de
um conjunto de medidas destinado a combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso
que se vinham verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao.
Seguindo a experincia anteriormente colhida e as melhores prticas adotadas em outros
Estados membros da UE, o referido decreto-lei rev, de forma substancial, as regras de
renncia iseno do IVA na locao e transmisso de imveis abrangidas pelos n.
os
29 e 30
do artigo 9. do Cdigo do IVA, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas
condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes.
As regras resultantes da nova legislao impem certas restries quanto possibilidade de
opo pela tributao, quando a atividade habitual dos intervenientes no confira um
significativo direito deduo do IVA suportado, salvo se essa atividade consistir na
construo ou aquisio de imveis para venda ou para locao.
As regras que definem as formalidades e as condies para o exerccio da renncia, bem
como os procedimentos a adotar na sequncia da mesma, continuam a constar de um regime
jurdico autnomo.
Para alm de uma definio mais rigorosa das situaes suscetveis de renncia iseno, o
regime prev, nos casos de transmisso de imveis com opo pela tributao, que o IVA
seja devido ao Estado pelos respetivos adquirentes.

Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas
constantes do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, a Direo de Servios do IVA
divulgou o ofcio-circulado n. 30 099, de 09.02.2007.

Os n.
os
29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA preveem a iseno do imposto, respetivamente,
na locao de bens imveis e nas operaes sujeitas a IMT.
Por sua vez, os n.
os
4 e 5 do artigo 12. do mesmo Cdigo preveem a possibilidade de
renncia quelas isenes, mas apenas quando o locatrio ou o adquirente sejam sujeitos
passivos que os utilizem total ou parcialmente em atividades que conferem direito
deduo.
Finalmente, o n. 6 do artigo 12. do Cdigo do IVA refere que as condies para a renncia
iseno so estabelecidas em legislao especial.

A legislao especial em causa, que constava do Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de janeiro,
passou a constar do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que, alm de introduzir


114

diversas alteraes ao Cdigo do IVA, aprovou o Regime da renncia iseno do IVA nas
operaes relativas a bens imveis.

O novo Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, bem
como as alteraes introduzidas nos artigos 12., 24., 24.-A (atual art. 25.) e 25. (atual
art. 26.) do Cdigo do IVA, entraram em vigor no dia 30 de janeiro de 2007.

Outras alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro,
designadamente as do seu artigo 2. e as introduzidas nos artigos 2., 19., 35. (atual art.
36.) e 44. do Cdigo do IVA, apenas entraram em vigor no dia 1 de abril de 2007.

2.1.4.2. Quem pode renunciar?

Conjugando o disposto nos n.
os
4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes
foi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, com o artigo 3. e sem
prejuzo do artigo 2., ambos do Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas
a bens imveis, podem renunciar s isenes previstas nos n.
os
29 e 30 do artigo 9. do
Cdigo do IVA os sujeitos passivos que procedam:

a) locao de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;

b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraes
autnomas destes;

c) transmisso de terrenos para construo;

desde que, em todos os casos:

d) Os respetivos locatrios ou adquirentes sejam, igualmente, sujeitos passivos que
utilizem os imveis, total ou predominantemente, em atividades que conferem
direito deduo;

e) O locador e o locatrio ou o vendedor e o adquirente:
i. Exeram exclusivamente atividades que conferem o direito deduo
(
63
) ou, exercendo simultaneamente atividades que conferem o direito
deduo e outras que no conferem esse direito, o conjunto das

(
63
) As atividades que conferem direito deduo so as previstas no artigo 20. do Cdigo do IVA.


115

atividades que conferem direito deduo seja superior a 80% do total
do volume de negcios.
Independentemente do critrio que o sujeito passivo utilize para o
exerccio do direito deduo pro rata ou afetao real a
percentagem de 80% determinada nos termos dos n.
os
4, 5 e 6 do artigo
23. do Cdigo do IVA, com base no montante das operaes realizadas
no ano anterior.
Relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua atividade, ser
tida em considerao, no momento da renncia, a percentagem
estimada para esse ano, calculada nos termos do n. 7 do artigo 23. do
Cdigo do IVA.

ii. Tenham uma percentagem de deduo inferior a 80%, mas apenas nos
casos em que, habitualmente, exeram a atividade de construo,
reconstruo ou aquisio de imveis, para venda ou para locao;

iii. No estejam enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas
constante do artigo 60. e seguintes do Cdigo do IVA;

iv. Disponham de contabilidade organizada para efeitos de IRS ou de IRC.

Face ao referido, no pode haver renncia nos casos em que o locador e/ou locatrio ou o
vendedor e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.)
ou efetuem exclusivamente operaes isentas previstas no artigo 9. e que, por isso, no
conferem o direito deduo, exceto na situao indicada na anterior subalnea ii.

Nos casos de compropriedade todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir
devem preencher os requisitos exigidos para o exerccio da renncia.

No conceito de locao entende-se abrangido qualquer tipo de locao, designadamente a
locao financeira.

Perante os termos da lei, no permitida a renncia na sublocao de bens imveis, exceto
quando estes sejam destinados a fins industriais.

2.1.4.3. Em que situaes se pode renunciar?

De conformidade com os n.
os
4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes
foi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e com o artigo 2. do


116

Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, a renncia s
permitida relativamente:

a) locao de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;

b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraes
autnomas destes;

c) transmisso de terrenos para construo.

ainda necessrio, nos termos do mencionado artigo 2. do Regime de renncia iseno do
IVA nas operaes relativas a bens imveis, que:

a) O imvel esteja inscrito na matriz em nome do titular, ou tenha sido pedida a
sua inscrio, e no se destine a habitao.
Nestes termos, no permitida a renncia na transmisso ou locao de
imveis cuja inscrio na matriz ou pedido de inscrio no seja em nome do
vendedor ou locador.
De sublinhar que no caso de contratos realizados em simultneo, como ser
o caso de uma aquisio seguida de locao, a inscrio na matriz em nome
do seu proprietrio, ou o respetivo pedido de inscrio, s tem de verificar-se
em relao ao sujeito passivo que realiza a transmisso do imvel no primeiro
dos contratos, sem prejuzo da renncia s poder verificar-se quando estiver
confirmada a titularidade da propriedade relativamente ao locador no
segundo contrato.

b) A transmisso do direito de propriedade do imvel ou a sua locao envolva a
totalidade do prdio ou frao autnoma.
Como tal, no permitida a renncia iseno na transmisso ou locao de
partes de um imvel, salvo se se tratar de uma frao autnoma e, neste
caso, s , igualmente, possvel relativamente totalidade da frao.
Tambm no permitida a renncia em casos de transmisso que no seja a
transmisso do direito de propriedade, por exemplo a transmisso do mero
direito de superfcie ou de outras figuras parcelares.

c) O imvel seja afeto a atividades que confiram direito deduo do IVA
suportado.
Assim, no permitida a renncia na transmisso ou locao de prdios
inscritos na matriz, ou cuja inscrio tenha sido pedida, como prdios


117

destinados a habitao, ainda que destinados a uma afetao diferente da
habitao.

d) No caso de locao, o valor da renda anual seja igual ou superior a 1/25 avos
do valor de aquisio ou de construo do imvel;

e, alm disso, se trate da primeira transmisso ou locao ocorrida:

e) Aps a construo, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possvel deduzir,
no todo ou em parte, o IVA suportado;

f) Aps o imvel ter sido objeto de grandes obras de transformao ou renovao
que tenham determinado uma alterao superior a 50% do valor patrimonial
tributrio para efeitos do IMT, quando ainda seja possvel proceder deduo,
no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras;

g) Ou, ainda, quando se trate de transmisso ou locao subsequente a uma
operao efetuada com renncia iseno, e esteja a decorrer o prazo de
regularizao de 20 anos previsto no n. 2 do artigo 24. do Cdigo do IVA.

2.1.4.4. Quais os requisitos a observar na renncia?

Os sujeitos passivos que pretendam renunciar iseno devem solicitar um certificado,
comprovativo de que esto reunidas as condies para o efeito.

O pedido deve ser efetuado previamente, por via eletrnica, no Portal das Finanas, cujo
acesso est condicionado existncia de uma senha (a mesma utilizada para as demais
funcionalidades relacionadas com o sistema de declaraes eletrnicas).
Para o efeito, deve selecionar-se a opo Certides, de seguida a opo Emisso de
Certido, escolher o tipo de certido Renncia Iseno de IVA Imveis e Confirmar.
Em seguida, escolher se a renncia diz respeito a Transmisses ou Locaes e preencher
todos os campos do formulrio, designadamente:

NIF do adquirente ou locatrio
Identificao do imvel
Atividade principal a exercer no imvel
Valor da transmisso ou, no caso de locao, valor mensal da renda
Declarao de que se verificam todos os requisitos para que se possa renunciar

e, finalmente, Confirmar.


118

Aps a submisso do pedido, e desde que preenchidos todos os elementos necessrios, ser o
requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao em vigor.
Caso o pedido rena todos os requisitos exigidos, ser o requerente, de imediato, informado
de que vai ser solicitada, via mail, a confirmao dos dados por parte do adquirente ou
locatrio do imvel.
O adquirente ou locatrio, aps aceder ao stio das Declaraes Eletrnicas, deve selecionar
a opo Certides e, de seguida, a opo Conf. Pedido. Quando aparecer a Lista de
Certides, clicar em +Info. Se os dados constantes do pedido estiverem corretos, deve
proceder respetiva confirmao, carregando em Confirmar. Quando no confirme o
pedido, hiptese em que assinalar No Confirmar, deve indicar, no quadro respetivo, as
razes justificativas.
Depois da confirmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrio
ou adquirente do imvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessrios, o certificado
ser, desde logo, disponibilizado. Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente, a
Certides, Consulta e, na Lista de Certides, clicar em Obter.
Caso contrrio, a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe de
Finanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do
vendedor ou do locador do imvel.
Aps a validao, automtica ou pelo servio de finanas, dos dados referentes aos sujeitos
passivos e identificao do imvel, o certificado fica disponvel, podendo ser impresso.
Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente a Certides, Consulta e, na Lista de
Certides, clicar em Obter.
Se qualquer entidade pretender verificar a autenticidade do certificado para efeitos de
renncia do IVA na locao ou transmisso de bens imveis na posse do sujeito passivo, pode
faz-lo atravs do stio das Declaraes Eletrnicas, sem que seja necessrio autenticar-se.
Com efeito, basta selecionar a opo Certides, de seguida a opo Validao de Certido,
digitar o nmero de contribuinte e o cdigo de validao indicados na caixa dos Elementos
para verificao da certido e selecionar o boto Confirmar. A referncia indicada no
Cdigo de Validao deve ser digitada tendo em ateno se as letras esto em maisculas
ou minsculas.

2.1.4.5. Validade do certificado e efetivao da renncia

O certificado de renncia tem a validade de seis meses, a contar da data em que fica
disponvel para o sujeito passivo, findos os quais caduca. Caso no seja utilizado, o
requerente deve comunicar esse facto, por via eletrnica, ao chefe de finanas da rea da
sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do vendedor ou do locador do
imvel.


119

E, assim, se quando se selecionar a opo Consulta de Certides, na coluna relativa ao
estado de uma certido, estiver indicado Expirada, tal significa que foi ultrapassado o
prazo de validade de seis meses
Se os elementos que serviram de base emisso do certificado de renncia sofrerem
alterao antes da celebrao do contrato de locao ou de compra e venda, o certificado
perde a sua validade. Se ainda se mantiverem as condies para a renncia iseno
previstas na lei e os sujeitos passivos ainda pretendam exercer esse direito, deve ser pedido
um novo certificado.

A renncia iseno apenas produz efeitos no momento em que for celebrado o contrato
de compra e venda ou de locao do imvel, no produzindo efeitos se no estiverem
reunidas as condies prescritas na lei.
No caso de contrato de locao financeira relativo a imvel a construir, a renncia s
produz efeitos no momento em que o locador tome posse do imvel.

2.1.4.6. Obrigaes

Os sujeitos passivos que renunciem s isenes previstas nos n.
os
29 e 30 do artigo 9. do
Cdigo do IVA e optem pela tributao, ficam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento das
obrigaes previstas no Cdigo, nomeadamente de liquidao e de entrega do imposto, bem
como de natureza declarativa e de natureza contabilstica.

2.1.4.6.1. De liquidao

No caso especfico da transmisso de imveis, cabe ao adquirente proceder liquidao do
imposto devido por essas operaes, inscrevendo, em termos de declarao peridica, o
valor tributvel no campo 3 do quadro 06 e no campo 100 do quadro 06A e o imposto
liquidado no campo 4 do quadro 06.
Por sua vez, o vendedor deve indicar na declarao peridica o valor da transmisso no
campo 8 do quadro 06.

Na locao de bens imveis o IVA liquidado pelo locador (prestador do servio).

2.1.4.6.2. De natureza declarativa

Os vendedores ou locadores que se encontrem em condies de renunciar iseno, devem
apresentar uma declarao de alteraes antes de solicitarem o primeiro certificado de
renncia, preenchendo, para o efeito, o campo 1 do quadro 12.


120

2.1.4.6.3. De natureza contabilstica

Os vendedores e locadores devem contabilizar, para efeitos do art. 44. do Cdigo do IVA,
os proveitos e os custos relativos aos imveis a transmitir ou a locar e em que houve
liquidao de imposto.
O adquirente deve contabilizar, separadamente, a aquisio do imvel em que houve
renncia iseno, de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nesta operao.

2.1.4.6.4. De faturao

As faturas emitidas pelos vendedores ou locadores devem conter todos os elementos exigidos
pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, bem como, no caso da transmisso de imveis, a expresso
IVA devido pelo adquirente, uma vez que, neste caso, cabe ao adquirente a obrigao de
liquidao do imposto.
Todavia, se a transmisso for titulada por escritura e esta contiver os elementos exigidos
pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, exceo, obviamente, da numerao, e contiver
igualmente a expresso acabada de indicar, a mesma substitui a fatura exigida.

2.1.4.7. Valor tributvel

2.1.4.7.1. Regra geral

Na transmisso ou na locao de bens imveis o valor tributvel apurado de acordo com as
regras gerais, isto , corresponder ao valor da contraprestao obtida ou a obter do
adquirente, do destinatrio ou de um terceiro.

2.1.4.7.2. Regras especiais

No caso da transmisso ou locao de imveis efetuadas com renncia iseno por sujeitos
passivos que tenham entre si relaes especiais (nos termos definidos no n. 4 do artigo
63. do Cdigo do IRC), o valor tributvel o valor normal, determinado em conformidade
com o estabelecido no n. 4 do artigo 16. do Cdigo do IVA (
64
), quando:

(
64
) Nos termos desta disposio entender-se- por valor normal de um bem ou servio o preo, aumentado
dos elementos referidos no n. 5 deste artigo, na medida em que nele no estejam includos, que um
adquirente ou destinatrio, no estdio de comercializao onde efetuada a operao e em condies


121

a contraprestao seja inferior ao valor normal e o destinatrio da operao
no tenha direito deduo integral do IVA;

ou

a contraprestao seja superior ao valor normal quando o transmitente ou o
locador do bem imvel no tenha direito a deduzir o IVA integralmente.

Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode ser
inferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio definitivo considerado
para efeitos de IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto.

2.1.4.8. Direito deduo

2.1.4.8.1. Obrigatoriedade da afetao real

Os sujeitos passivos que renunciem iseno do IVA nos termos do Regime de renncia
iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis tm direito deduo do imposto
suportado com vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regras
definidas no Cdigo do IVA, sendo obrigatrio, semelhana do que acontecia no regime
anterior, que a deduo do imposto relativo a cada imvel, ou frao, seja efetuada pelo
mtodo da afetao real.
Quando a AT considerar inadequados os critrios de imputao utilizados na afetao real,
pode fixar critrios diferentes, disso notificando, fundamentadamente, o sujeito passivo.

2.1.4.8.2. Nascimento e exerccio do direito deduo

O direito deduo do IVA suportado nasce no momento da realizao do contrato de
locao ou de transmisso e pode ser exercido no prazo de quatro anos, tal como resulta da
anlise conjugada das disposies contidas nos artigos 19. a 26. e do n. 2 do artigo 98.,
todos do Cdigo do IVA.
Assim, os locadores e os vendedores, depois de disporem do certificado de renncia e de
celebrarem o contrato de locao ou de venda, podero deduzir o IVA suportado nos ltimos

normais de concorrncia, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em
que efetuada a operao ou no tempo e lugar mais prximos, para obter o bem ou o servio.


122

quatro anos com a aquisio ou com a construo do imvel ou da frao em relao aos
quais exerceram a renncia.
No entanto, no caso de vendedores ou locadores cuja atividade consista, com carter de
habitualidade, na construo de imveis para venda ou para locao, e desde que,
comprovadamente, a construo do imvel tenha excedido o prazo de quatro anos, para
efeitos do n. 2 do artigo 98. do Cdigo do IVA e no que respeita ao IVA suportado na
construo de imveis em que houver renncia, o prazo anteriormente referido elevado
para oito anos.
Em ambas as situaes, no obstante os documentos que suportam o direito deduo j
terem sido objeto de registo contabilstico, a deduo pode ser efetuada, no se aplicando a
restrio prevista no n. 6 do artigo 78. do Cdigo do IVA.
No caso de transmisso de imveis, em que, como se disse, cabe ao adquirente a obrigao
de liquidao do IVA, este pode, nos termos do n. 4 do artigo 8. do Regime de renncia
iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, exercer o direito deduo do
imposto devido pela respetiva aquisio.

2.1.4.9. Regularizaes

2.1.4.9.1. Pela afetao a fins alheios atividade exercida

Sempre que o imvel, relativamente ao qual foi exercida a renncia iseno:

a) Seja afeto a fins alheios atividade exercida, o que acontecer se o imvel
for afeto a uma atividade que no confere o direito deduo,

ou

b) Deixe de ser efetivamente utilizado em fins da empresa por um perodo
superior a dois anos (este prazo foi alargado para trs anos pela Lei n. 66-
B/2012, de 31 de dezembro,

o imposto inicialmente deduzido deve ser regularizado de uma s vez, nos termos do n. 5 do
artigo 24. do Cdigo do IVA, considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no
tributada.


123

A regularizao a favor do Estado deve constar do campo 41 da ltima declarao peridica
do ano em que ocorreu a afetao que est na sua origem.

O prazo de dois anos (alargado para trs pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, como se
indicou) a que se refere a alnea b) do presente ponto conta-se a partir da entrada em vigor
do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que ocorreu em 30 de janeiro de 2007,
designadamente para os contratos realizados na vigncia do anterior regime de renncia,
consagrado no Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de agosto.

2.1.4.9.2. Pela no utilizao em fins da empresa

A regularizao efetuada em virtude da no utilizao em fins da empresa do imvel pelo
perodo de dois anos, atrs referido, no prejudica o dever de proceder s regularizaes
anuais previstas no n. 1 do artigo 26. do Cdigo do IVA, correspondentes a 1/20 avos da
deduo inicialmente efetuada por cada ano de no utilizao em fins da empresa.

2.1.4.9.3. Outras regularizaes

A deduo do IVA suportado, por fora da renncia iseno, na aquisio de bens imveis
origina, ainda, nos termos gerais, e quando for caso disso, as demais regularizaes a que se
referem o n. 6 do artigo 23. e os artigos 24. e 26., todos do Cdigo do IVA.

2.2. Isenes completas

As isenes completas so, como vimos, as verdadeiras isenes de IVA, na medida em que
apenas as deste tipo permitem o desagravamento total da carga fiscal dos bens e servios
abrangidos. Nestes casos, o operador econmico no liquida IVA nas operaes que realiza a
jusante, podendo deduzir o imposto que lhe tenha sido faturado pelos seus fornecedores.

Com este mecanismo permite-se, por exemplo, aos exportadores a recuperao do exato
montante da carga tributria que foi efetivamente suportada pelos bens exportados, motivo
pelo qual tais operadores so normalmente credores de IVA perante o Estado, implicando os
consequentes reembolsos de IVA (
65
).

(
65
) Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamente
operaes isentas com direito deduo, os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar da
receo da declarao peridica) no caso daquelas operaes representarem mais de 75% do volume de
negcios do respetivo perodo (mensal ou trimestral), conforme o estipulado no n. 9 do Despacho Normativo


124

Trata-se de situaes excecionais, pois, em princpio, s confere direito deduo o imposto
suportado pelo sujeito passivo nas aquisies de bens e servios destinados realizao de
operaes (transmisses de bens e prestaes de servios) sujeitas a imposto e dele no
isentas, tal como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..

Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem
determinadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis
taxa zero, isto , as isenes completas, designadamente as transmisses de bens e
prestaes de servios que, nos termos da alnea b) do n. 1 do art. 20., consistam em:

Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.;
Operaes efetuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efetuadas no
territrio nacional (
66
);
Prestaes de servios cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados,
nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 17.;
Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e) do
n.
o
1 e pelos n.
os
8 e 10 do art. 15.;
Operaes isentas nos termos dos n.
os
27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja
estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a bens que
se destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.

As operaes anteriormente mencionadas devero constar do campo 8 da declarao
peridica, sendo que o IVA suportado inerente a tais operaes, sendo dedutvel sem
restries especiais, ir gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.

Uma referncia tambm ao n. 2 do art. 19. do RITI, que possibilita o direito deduo aos
operadores econmicos que efetuem transmisses intracomunitrias de bens isentas nos
termos do art. 14. do mesmo diploma legal (campo 07 da declarao peridica), tratando-se
tambm de operaes tributadas taxa zero, a fim de se dar satisfao ao princpio da
tributao no pas de destino que vigora nas transaes intracomunitrias empresariais.

Nos prximos pontos iremos dedicar particular ateno s isenes relacionadas com as
exportaes, com as operaes assimiladas a exportaes, com as relativas a certos meios de
transporte internacional (martimo e areo) e ainda com outras operaes relacionadas com
transaes internacionais a que se refere o art. 14. do CIVA, as quais podemos agrupar de
acordo com as seguintes categorias:

n. 18-A/2010, de 1 de julho, desde que cumpridos os formalismos a estabelecidos. Na prtica, os campos 7 e 8
da declarao peridica devero representar mais de 75% do total da base tributvel exceto os campos 12, 14,
15 e 16. Note-se que em condies normais os reembolsos de IVA sero efetuados at ao fim do 2. ms
seguinte ao da apresentao do pedido (n. 8, art. 22.), o qual dever ser formulado assinalando o campo 95
da declarao peridica.

(
66
) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art.
6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que
no impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a atuar nestas circunstncias.


125

2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas

Exportaes de bens efetuadas pelo vendedor ou por sua conta alnea a) do n. 1 do art.
14 (
67
);
Exportaes de bens efetuadas pelo adquirente no residente ou por sua conta, ainda
que precedidos de reparaes ou transformao alnea b) do n. 1 do art. 14. (
68
) (
69
);
Transmisses de bens realizadas no mbito do direito internacional - alneas l) e m) do
n. 1 do art. 14. (
70
);
Transmisses de bens para organismos devidamente reconhecidos, desde que tais bens se
destinem a ser exportados por esses organismos no mbito da sua atividade humanitria,
caritativa ou educativa alnea o) do n. 1 do art. 14. (
71
);
Transmisses para o Banco de Portugal de ouro em barra ou em outras formas no
trabalhadas alnea u) do n. 1 do art. 14.;
Transmisses de bens efetuadas s foras armadas de outros Estados que sejam parte no
Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (
72
).

(
67
) Esta alnea isenta as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da UE pelo vendedor ou por
um terceiro por conta deste. So, sem dvida, as situaes mais frequentes (as exportaes propriamente
ditas), aplicando-se a iseno quer se trate de vendas diretas efetuadas pelo exportador ou de vendas
realizadas por sua conta tais isenes devem ser comprovadas (art. 29., n. 8), neste caso atravs do
Documento Administrativo nico, conhecido pela sigla DU, emitido pelas alfndegas, o qual dever ser
arquivado junto fatura relativa exportao.

(
68
) Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de
transporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na UE
(tributao na origem B2C). Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas que permitem a
concesso da iseno a certas vendas sem carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em
pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem
pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, ponto 2.5.

(
69
) Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre sujeitos passivos, como, por exemplo, o caso
duma exportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria
entregue pelo A, por ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de
fabrico. Neste caso, embora A no exporte diretamente, a fatura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da
al. b), do n. 1 do art. 14.. Porm, o A ter de provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se
fosse o A a proceder exportao no haveria problema pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicando-
se a iseno prevista na al. a) referida anteriormente. Uma vez que o C a efetuar os procedimentos
alfandegrios inerentes exportao, ser este que ter que facultar a prova a A, pois este apenas ter a guia
de remessa comprovativa da entrega da mercadoria ao C. A empresa A dever obter do C uma declarao de
responsabilidade, na qual este se compromete a enviar as mercadorias para os EUA aps a execuo dos
servios. Posteriormente C deve enviar a A um certificado de exportao e/ou uma fotocpia do bilhete de
exportao (n. 8 do art. 29. - comprovao do destino dos bens). Relativamente ao servio prestado pelo C,
estar isento pela alnea c) do n. 1 do art. 14..

(
70
) No mbito das relaes diplomticas e consulares a que se refere a alnea l), o Decreto-Lei n. 143/89, de
16 de junho, prev, em termos amplos, a restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em
termos mais restritos, do IVA suportado pelos seus funcionrios no nacionais. Por outro lado, o art. 3. do
Decreto-Lei n. 185/86, de 14 de julho, estabelece as condies para a concesso desta iseno, determinando
que a iseno opera por via do reembolso, o que significa a obrigatoriedade de liquidao do IVA pelos
fornecedores de bens ou servios quelas entidades, que posteriormente sero ressarcidos do imposto
suportado mediante pedido de reembolso especial a efetuar em impresso prprio. A alnea m) isenta as
transmisses de bens e prestaes de servios destinadas a organismos internacionais reconhecidos por
Portugal.

(
71
) Nestes casos necessrio o reconhecimento prvio da iseno.


126

2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio
internacional de bens

Trabalhos efetuados sobre bens mveis, posteriormente expedidos ou transportados para
fora da Unio Europeia alnea c) do n. 1 do art. 14. (
73
);
Prestaes de servios realizadas no mbito do direito internacional alneas l) e m) do
n. 1 do art. 14. (
74
);
Prestaes de servios previstas na alnea p) do n. 1 do art. 14., incluindo os
transportes e as operaes acessrias, que estejam diretamente relacionadas com a
exportao de bens para fora da Unio Europeia (
75
);
Prestaes de servios que se relacionem com a expedio ou transporte de bens
destinados a outros Estados membros, quando o adquirente dos servios seja um sujeito
passivo do imposto, registado em Portugal, e que tenha utilizado o respetivo nmero de
identificao para efetuar a aquisio dos servios alnea q) do n. 1 do art. 14. (
76
);
Servios prestados por intermedirios (comisses) que atuem em nome e por conta de
outrem, quando intervenham em operaes isentas previstas no art. 14. ou em
operaes realizadas fora da Unio Europeia alnea s) do n. 1 do art. 14.;
Servios de transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro e s
Regies Autnomas dos Aores e da Madeira e entre as ilhas daquelas regies, bem como
o transporte de mercadorias entre as ilhas das Regies Autnomas, entre estas regies e

(
72
) Trata-se de uma iseno que opera por via do reembolso nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n. 113/90,
de 5 de abril.

(
73
) Estes trabalhos, de aperfeioamento ativo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc.,
so efetuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objetivo de serem
submetidos a tais trabalhos no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos
ou transportados para fora da Unio Europeia pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro
ou, ainda, por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no
pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do art. 17. (aperfeioamento passivo).
Esta iseno no aplicvel aos trabalhos efetuados sobre meios de transporte na sequncia de uma avaria,
acidente, etc.

(
74
) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as transmisses de bens.

(
75
) Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno,
ou ainda com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do
art. 15.. Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo: as cargas e descargas, as operaes
porturias e aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteo das mercadorias, a
armazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes efetuadas pelos
despachantes oficiais, etc. Trata-se essencialmente das operaes efetuadas pelos transitrios, cujos servios
efetuados neste mbito (exportaes, etc.) se encontram isentos ao abrigo desta alnea.

(
76
) Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados com
transmisses intracomunitrias de bens isentas pelo art. 14. do RITI, sendo que a iseno se justifica porque,
face s regras de localizao do art. 6., tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal, pois o adquirente dos
servios sujeito passivo de IVA c registado. Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo de IVA noutro
EM, no haver sujeio a IVA nos termos do art. 6.. Incluem-se nesta alnea os servios prestados por
comissionistas (intermedirios), no mbito de transmisses intracomunitrias de bens.


127

o Continente ou qualquer outro Estado membro e vice-versa alneas r) e t) do n. 1 do
art. 14.;
Prestaes de servios destinadas s foras armadas de outros Estados que faam parte
no Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (
77
).

2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a
barcos, avies e sua carga

Transmisses, transformaes, reparaes, operaes de manuteno, construo, frete
e aluguer de embarcaes que efetuem navegao martima em alto mar e que
assegurem o transporte remunerado de passageiros, o exerccio de uma atividade
comercial ou industrial, o exerccio da atividade de pesca em alto mar ou pesca costeira
e as de salvamento e assistncia martima, bem como dos objetos nelas incorporados
alnea f) do n. 1 do art. 14 (
78
);
Transmisses, transformaes, reparaes e operaes de manuteno, aluguer e frete
de aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area que se dediquem
principalmente ao trfego internacional, bem como dos objetos nelas incorporados
alnea g) do n. 1 do art. 14.;
Transmisses de bens destinados ao abastecimento dos barcos e aeronaves, incluindo os
destinados aos barcos de guerra alneas d), e), h) e i) do n. 1 do art. 14. (
79
);
Outras prestaes de servios, no mencionadas anteriormente, que sejam destinadas
satisfao das necessidades diretas das referidas embarcaes ou aeronaves, bem como
das necessidades da sua carga alnea j) do n. 1 do art. 14. (
80
).

Note-se que algumas das isenes referidas no artigo 14. devem ser comprovadas atravs de
documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dos
bens ou dos servios, indicando o destino que lhes ser dado (n. 8 do art. 29.). A falta
daqueles documentos ou declaraes implica para o transmitente ou prestador de servios a
obrigao de liquidar o imposto correspondente (n. 9 do art. 29.).

(
77
) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das transmisses de bens.

(
78
) Esta iseno, bem como a consignada na alnea d), no se aplica s operaes a referidas, quando se
destinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do art. 14.. Esta iseno
abrange as transmisses dos objetos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies
(neste caso, aplicar-se- a alnea g) do mesmo artigo).

(
79
) Segundo o n. 3 do artigo 14., consideram-se, para este efeito, bens de abastecimento, aqueles que se
destinem ao consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados ao
funcionamento de mquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao,
tratamento e conservao das mercadorias transportadas a bordo.

(
80
) Trata-se, neste caso, essencialmente de operaes porturias e aeroporturias.


128

2.3. Isenes na importao

A tributao segundo o princpio do pas de destino pressupe que as mercadorias saiam do
pas de origem sem qualquer carga fiscal e sejam tributadas no pas de destino pelas taxas a
em vigor, motivo pelo qual, regra geral, as importaes so tributadas em IVA conforme
dispe a alnea b) do art. 1. e o art. 5.. Porm, nos termos do art. 13., esto isentas as
seguintes operaes:

As importaes definitivas de bens cuja transmisso no territrio nacional seja isenta de
IVA alnea a) do n. 1 do art. 13. (
81
);
As importaes de embarcaes afetas atividade de navegao martima no alto mar,
ao transporte de passageiros ou ao exerccio de uma atividade comercial, industrial ou
de pesca, bem como as embarcaes de salvamento e assistncia martima. Esta iseno
inclui ainda o equipamento a incorporar ou a utilizar na explorao das referidas
embarcaes alnea b) do n. 1 do art. 13.;
A importao definitiva de aeronaves destinadas essencialmente ao trfego
internacional, incluindo os objetos a incorporar ou a utilizar na sua explorao alnea c)
do n. 1 do art. 13.;
A importao de bens de abastecimento para embarcaes e avies afetos navegao
internacional, pelo tempo de permanncia necessrio em territrio nacional, tendo em
conta os condicionalismos previstos no n. 3 do art. 13. - alnea d) do n. 1 do art. 13.
(
82
);
As importaes efetuadas por armadores de navios, do produto da pesca por eles
efetuada que no tenha sido objeto de transformao, no sendo considerada como tal a
conservao alnea e) do n. 1 do art. 13. (
83
);
As prestaes de servios cujo valor esteja includo no valor tributvel dos bens a que se
refiram (transportes, comisses, cargas e descargas, etc.) alnea f) do n. 1 do art. 13.
(
84
);

(
81
) Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objetivamente incluem-se aqui
os seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9.), obras literrias (n. 17, art. 9.)
e as divisas (n. 27, art. 9.). As importaes de embarcaes, aeronaves e objetos nelas incorporados estariam
aqui includos no fosse a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do art. 13..

(
82
) Face ao conceito de importao previsto no art. 5., na ausncia desta iseno, estes bens seriam objeto de
tributao pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta
disposio no se aplica nos casos previstos no n. 3 do art. 13., designadamente, aos combustveis
encontrados fora dos depsitos normais e s provises de bordo de embarcaes especficas (barcos que se
destinem a ser desmantelados ou utilizados fora dos seus fins especficos, hotis, restaurantes e casinos
flutuantes, barcos de pesca costeira, etc.). O n. 3 do art. 14. define o que se entende por bens de
abastecimento para efeitos de IVA.

(
83
) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscos
efetuadas pelas lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, por conta
de quem tais vendas so efetuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88, de
20/04. De referir ainda que tal regime especfico, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica o
direito deduo por parte dos pescadores ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA diretamente,
o Estado recebe o imposto das lotas, no ficando por isso prejudicada a economia de imposto.


129

A reimportao de bens no estado em que foram exportados, por parte de quem os
exportou, e que beneficiem de franquia aduaneira alnea g) do n. 1 do art. 13. (
85
);
As importaes de ouro efetuadas pelo Banco de Portugal alnea h) do n. 1 do art.
13.;
As importaes de gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede a ela
ligada ou introduzidas por navio transportador de gs natural ou numa rede de gasodutos
a montante, de eletricidade, e de calor ou de frio, atravs de redes de aquecimento ou
de arrefecimento alnea i) do n. 1 do art. 13. (
86
);
As importaes de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros de
passageiros ou mistos para uso prprio dos deficientes, de acordo com os
condicionalismos do DL n. 103-A/90, de 22 de maro (esta iseno ter que ser
requerida nos termos daquele DL) alnea j) do n. 1 do art. 13..

De acordo com as vrias alneas do n. 2 do art. 13., esto ainda isentas de imposto as
importaes de bens efetuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas e
consulares. Assim, esto isentas de IVA:

a) As importaes efetuadas no mbito de acordos e convnios internacionais de que
Portugal seja parte;
b) As importaes efetuadas no mbito das relaes diplomticas e consulares que
beneficiem de franquia aduaneira;
c) As importaes efetuadas por organizaes internacionais reconhecidas por Portugal, de
acordo com os limites fixados nas convenes internacionais;
d) As importaes efetuadas pelas foras armadas no mbito da NATO.

(
84
) Tais isenes, porventura as mais importantes do art. 13., so verdadeiras isenes completas, uma vez
que os prestadores no liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante subalnea III da
alnea b) do n. 1 do art. 20.. Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das importaes,
sendo o IVA liquidado pelas Alfndegas (art. 17.), pelo que o prestador ir faturar os seus servios sem IVA (C08
da DP).

(
85
) Ver o exposto no ponto 2.5, a propsito do DL n. 31/89, de 25/01.

(
86
) Esta iseno foi introduzida pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de dezembro (OE/2005). Trata-se de uma iseno
tcnica no sentido de evitar situaes de dupla tributao, face s regras introduzidas de localizao das
transmisses daqueles bens (n.
os
4 e 5 do art. 6.).


130

2.4. Outras isenes

Para alm das isenes j referidas, esto tambm isentas as operaes a seguir indicadas,
relativas a bens que no se destinem a terem uma utilizao definitiva ou consumo final e
enquanto se mantiverem nas respetivas situaes n. 1 do art. 15.:

As importaes de bens que se destinem a ser colocados em regime de entreposto no
aduaneiro alnea a) do n. 1 do art. 15.;
As transmisses de bens que se destinem a ser apresentados na alfndega, e colocados
eventualmente em depsito provisrio, numa zona franca, em regime de entreposto
aduaneiro e no aduaneiro (
87
) ou de aperfeioamento ativo, e as que se destinem a ser
incorporados para efeitos de construo, reparao, manuteno, transformao,
equipamento ou abastecimento das plataformas de perfurao ou de explorao situadas
em guas territoriais ou em trabalhos de ligao dessas plataformas ao continente
alnea b) do n. 1 do art. 15.;
As prestaes de servios conexas com as transmisses atrs referidas alnea c) do n. 1
do art. 15.;
As transmisses de bens e as prestaes de servios conexas, efetuadas nos locais ou sob
os regimes atrs referidos alnea d) do n. 1 do art.15.;
As transmisses de bens efetuadas enquanto se mantiverem os regimes de importao
temporria com iseno total de direitos ou de trnsito externo, ou o procedimento de
trnsito comunitrio interno, bem como das prestaes de servios conexas com tais
transmisses alnea e) do n. 1 do art. 15..

Esto ainda isentas de imposto:

As transmisses de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros
de passageiros ou mistos para uso prprio de deficientes, de acordo com os
condicionalismos do Decreto-Lei n. 103-A/90, de 22 de maro, devendo o benefcio ser
requerido nos termos estabelecidos naquele diploma n.
os
8 e 9 do art. 15.;
As transmisses de bens a ttulo gratuito, para posterior distribuio a pessoas
carenciadas, efetuadas ao Estado, a instituies particulares de solidariedade social e a
organizaes no governamentais sem fins lucrativos, bem como as transmisses de livros
a ttulo gratuito efetuadas aos departamentos governamentais nas reas da cultura e da

(
87
) As transmisses (e as importaes) de bens colocados em regime de entreposto no aduaneiro (regime
aplicvel a bens sujeitos a IECs e bens constantes do anexo C do CIVA n. 4 do art. 15.) so isentas de IVA
nos termos do art. 15., verificando-se uma situao de suspenso de imposto enquanto os bens se encontrarem
nesse regime. Segundo o n. 6 do art. 15. o imposto ser devido e exigvel sada dos bens desse regime,
devendo o valor tributvel incluir o valor das operaes isentas eventualmente realizadas enquanto os bens se
mantiveram naquele regime.


131

educao, a instituies de carter cultural e educativo, a centros educativos de
reinsero social e a estabelecimentos prisionais n. 10 do art. 15. (
88
).

As isenes referidas anteriormente, previstas nas alneas b), c), d) e e) do n. 1 e nos n.
os
8
e 10 do art. 15., so tambm isenes completas, uma vez que os operadores que
pratiquem as operaes a mencionadas no liquidam IVA a jusante, sem que isso afete o seu
direito deduo do imposto suportado a montante (subalnea IV) da alnea b) do n. 1 do
art. 20.).

2.5. Isenes em legislao avulsa

Para alm das isenes referidas no CIVA, existem outras previstas em legislao avulsa, que
resumidamente se passam a descrever:

Transmisses de bens efetuadas a pessoas residentes em pases terceiros que os
transportem na sua bagagem pessoal e transmisses de bens efetuadas em balces de
vendas nos portos e aeroportos e a bordo de avies e navios durante um transporte
intracomunitrio (Decreto-Lei n. 295/87, de 31 de julho) (
89
);

(
88
) Note-se que em IVA tributam-se as transmisses gratuitas de bens conforme refere expressamente a alnea
f), n. 3 do art. 3., quando tenha havido prvia deduo de imposto. A iseno abrange, desde 01.01.2009,
qualquer tipo de bens. Antes da alterao decorrente do OE/2009 apenas se aplicava s ofertas de bens
alimentares.

(
89
) Este DL veio regulamentar a iseno consignada na alnea b) do n. 1 do art. 14., a qual, conforme se referiu
anteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas, permitindo-se a concesso de iseno a certas
vendas sem carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se
destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedor
deve assegurar-se de que o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outro
documento de identificao), no devendo liquidar IVA por essa operao em virtude desta iseno C08 da DP. O
valor das compras em cada estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que o
vendedor poder/dever exigir o IVA do adquirente a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros,
uma vez que para que a iseno seja vlida necessrio que o vendedor posteriormente receba o original da
fatura que previamente havia emitido com a devida confirmao da estncia aduaneira de sada do territrio da
UE. Se passados 150 dias aps a transmisso o vendedor no tiver na sua posse o original da fatura devidamente
confirmado, dever liquidar o imposto (regularizaes C41 da DP). Recebido o documento referido
anteriormente, devidamente validado, o vendedor dever, no prazo de 15 dias, devolver o imposto cobrado a
ttulo de cauo ao adquirente. Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao vendedor,
frequente os intervenientes recorrerem aos servios da empresa TAX-FREE, especializada nestas situaes, a
qual tratar de todo o processo de restituio de IVA, cobrando um comisso por tais servios. Relativamente s
vendas efetuadas em balces de venda no interior de portos e aeroportos, refira-se que se o destino for o
territrio nacional ou outro EM, dever ser liquidado IVA, apenas no sendo liquidado imposto no caso dos
adquirentes terem como destino um pas terceiro, desde que faam prova no ato da compra com os respetivos
cartes de embarque. Finalmente, quanto s vendas efetuadas a bordo de avies e navios h uma iseno quando
o transporte se destine a um pas terceiro, devendo aplicar-se o disposto no n. 3 do art. 6. no caso de transporte
intracomunitrio de passageiros. Neste ltimo caso, h sujeio quando o transporte tenha tido o seu incio no
territrio nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas, e no sujeio no caso do transporte ter tido o seu
incio noutro EM, conforme estipula o n. 3 do art. 6..
Sobre os procedimentos a adotar neste mbito, ver o ofcio circulado n. 30139, de 2012-12-28, da DSIVA.


132

Pequenas remessas de mercadorias sem carter comercial expedidas de pases terceiros
por particulares com destino a outro particular (Decreto-lei n. 398/86, de 26 de
dezembro) isenes na importao;
Mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes procedentes de pases terceiros
(art. 116. da Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009) isenes
na importao;
Importao definitiva de certos bens com franquia de direitos aduaneiros (Decreto-Lei
n. 31/89, de 25 de janeiro) (
90
);
Vendas efetuadas a exportadores nacionais (trading) (art. 6. do Decreto-Lei n. 198/90,
de 19 de junho (
91
).

(
90
) Trata-se da transposio da Diretiva n. 83/181/CEE. Nas condies e limites previstos neste DL isentam-se
os bens importados com franquia de direitos aduaneiros, tais como bens pessoais por transferncia de
residncia, casamento, heranas, enxovais, material escolar e outros de estudantes, animais de estimao e de
laboratrio, bens de investimento (equipamentos) destinados a serem utilizados em atividades no territrio
nacional, produtos farmacuticos para consumo, amostras de produtos e publicidade utilizadas na promoo de
produtos, documentao variada, presentes recebidos no mbito das relaes diplomticas, bens destinados ao
uso de chefes de Estado, etc.. Est prevista tambm a iseno nas importaes de objetos de coleo e de
obras de arte que no se destinem a venda, adquiridos a ttulo gratuito, desde que efetuadas por determinadas
entidades pblicas ou privadas sem fins lucrativos de referir que as importaes de objetos de arte se
encontram normalmente sujeitas a IVA taxa de 6%, conforme o disposto no n. 2 do art. 18..

(
91
) A iseno (completa) relativa a vendas efetuadas a exportadores nacionais, traduz-se num sistema
excecional de suspenso de liquidao de imposto relativamente a mercadorias que no so entregues
diretamente aos exportadores, uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues diretamente pelo
vendedor no porto ou aeroporto de embarque ou num armazm de exportao, ou ainda, noutras
circunstncias, sob fiscalizao aduaneira. Tais mercadorias, que tm de ser de valor superior a 1000, devem
ser remetidas no mesmo estado para exportao, no prazo de 60 dias a contar da data de aceitao da
declarao aduaneira de exportao. O vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativo da
exportao (CCE) emitido pelo exportador e visado pelos servios aduaneiros no prazo de 90 dias (novo prazo
em vigor na sequncia do OE2010. O prazo anterior era de 60 dias). Se findo esse prazo o vendedor no tiver na
sua posse o referido certificado, dever liquidar o respetivo IVA, debitando-o ao exportador. O exportador
(empresa de trading) apenas pode dar destino diferente da exportao s mercadorias, aps estar na posse da
fatura do fornecedor com liquidao de IVA. Se no houver confiana entre as partes, o vendedor poder exigir
do exportador o IVA a ttulo de cauo e depois devolv-lo, se receber atempadamente o certificado. Este
regime excecional, exatamente porque, em geral, nas vendas efetuadas aos exportadores liquidado IVA, o
qual por estes dedutvel, beneficiando dos respetivos reembolsos de IVA. Estas operaes so vulgares quando
se pretende vender para mercados instveis, como o caso de Angola, em que normalmente h um
intermedirio conhecedor de tais mercados, no caso, as empresas de trading. Esta iseno no aplicvel no
mbito de transmisses intracomunitrias de bens, pois tal no est previsto na lei, alis, nestes casos, no
existe interveno das autoridades alfandegrias. Ver sobre este assunto a Circular n. 71/2010, Srie II, de 13
de agosto de 2010, da ex-DGAIEC.


133

3. VALOR TRIBUTVEL

O valor tributvel o valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa, de forma a
liquidar o IVA devido em cada operao tributvel que efetua, salvo no caso de operaes
isentas ou no sujeitas a IVA, em que sobre este valor no ir incidir qualquer taxa, o que
no invalida que o mesmo seja corretamente determinado e mencionado nas faturas ou
documentos equivalentes a emitir.

Note-se, no entanto, que o conceito de valor tributvel, num sistema de IVA baseado no
mtodo do crdito de imposto, no tem o significado que normalmente lhe atribudo em
sede de outros impostos, uma vez que o imposto devido no resulta diretamente da
aplicao da taxa a este valor (esta operao proporciona sim o valor do imposto a suportar
pelo cliente em cada transao), mas da diferena entre o resultado dessa operao,
relativamente totalidade das vendas de bens e servios num determinado perodo, e o
montante do imposto suportado (dedutvel) nas aquisies de bens e servios nesse mesmo
perodo.

3.1. Nas operaes internas

3.1.1. Regra geral

Regra geral, o valor tributvel das transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas
em territrio portugus, ser o valor da contraprestao (
92
) obtida ou a obter do
adquirente, do destinatrio ou de um terceiro, conforme dispe o n. 1 do art. 16..
Em conformidade com o entendimento do TJUE, a contraprestao dever ser real e efetiva,
suscetvel de avaliao pecuniria e de apreciao subjetiva, devendo incluir-se todos os
benefcios obtidos de uma forma direta, independentemente de terem natureza monetria
ou consistirem numa transmisso de bens ou numa prestao de servios.

(
92
) Entende-se por contraprestao o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou
da prestao de servios. A prestao constituda pela entrega do bem ou pela prestao de servios; a
contraprestao tudo o que se entrega como contrapartida da prestao recebida.


134

3.1.2. Regras especficas

O valor tributvel no sempre constitudo por uma contraprestao, uma vez que se
encontram previstas regras especiais que afastam a aplicao da regra geral, constantes das
vrias alneas do n. 2 do art. 16., a seguir enumeradas:

a) No caso de mercadorias enviadas consignao e no devolvidas no prazo de um ano, o
valor tributvel ser o valor da fatura a emitir nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 38.,
isto , o valor no momento do envio das mercadorias consignao constante da fatura
provisria;
b) No caso de afetao permanente de bens da empresa, cujo IVA tenha sido total ou
parcialmente deduzido, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios
mesma, bem como nos casos da sua transmisso gratuita ou afetao a setores de
atividade isentos (alneas f) e g) do n. 3 do art. 3.), o valor tributvel ser o preo de
aquisio dos bens ou de bens similares ou, na sua falta, o preo de custo, ambos
reportados data da realizao das operaes;
c) No caso de afetao temporria (utilizao) de bens da empresa, que tenham originado
deduo de imposto, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou a outros fins alheios
mesma, de utilizao em setores de atividade isentos e no caso de prestaes de servios
a ttulo gratuito (alneas a) e b) do n. 2 do art. 4.), o valor tributvel ser o valor
normal do servio, tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16.;
d) No caso de operaes resultantes de atos de autoridades pblicas, o valor tributvel ser
a indemnizao ou qualquer outra forma de compensao;
e) Nos casos das transmisses de bens entre comitente e comissrio (ou entre consignante e
consignatrio), o valor tributvel ser o preo de venda acordado pelo comissrio
(consignatrio), diminudo da comisso (no caso da comisso de venda e da consignao),
ou o preo de compra acordado pelo comissrio aumentado da comisso (no caso da
comisso de compra);
f) No caso das transmisses de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo ou
antiguidades (regime particular do IVA), o valor tributvel ser a diferena, devidamente
justificada, entre o preo de venda e o preo de compra, em conformidade com o
disposto em legislao especial;
g) No caso de transmisses de bens em virtude de arrematao, venda judicial ou
administrativa, de conciliao ou de contratos de transao, o valor tributvel ser
aquele por que as arremataes ou vendas forem efetuadas ou, sendo caso disso, o valor
normal dos bens transmitidos, definido no n. 4 do art. 16.;
h) No caso de contratos de locao financeira, o valor tributvel ser o valor da renda
(capital + juros) recebida ou a receber do locatrio alnea h) do n. 2 do art. 16..


135

A Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o OE/2012, aditou ao artigo 16. do
CIVA os nmeros 10 a 12, que estabelecem novas regras para a determinao do valor
tributvel em operaes efetuadas entre sujeitos passivos que tenham relaes especiais
(entidades relacionadas nos termos do n. 4 do artigo 63. do Cdigo do IRC), prevalecendo
nesse caso o critrio do valor normal, podendo esta derrogao regra geral de
determinao do valor tributvel ser afastada se for feita prova de que a diferena entre a
contraprestao e o valor normal se justifica por outras circunstncias que no a relao
especial entre as partes, tratando-se aqui de uma norma anti-abuso que pretende prevenir
situaes de manipulao do valor das operaes e do IVA liquidado em transaes entre
entidades que tenham relaes especiais e restries no direito deduo.

A regra especial prevista no n. 10 do artigo 16. aplica-se quando se verifique qualquer uma
das seguintes situaes:

a) A contraprestao seja inferior ao valor normal e o adquirente ou destinatrio
no tenha direito a deduzir integralmente o imposto;
b) A contraprestao seja inferior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o
prestador dos servios no tenha direito a deduzir integralmente o imposto e a
operao esteja isenta ao abrigo do artigo 9.;
c) A contraprestao seja superior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o
prestador dos servios no tenha direito a deduzir integralmente o IVA.

Tenha-se presente que a norma aplicvel independentemente de os adquirentes ou
destinatrios serem ou no sujeitos passivos.

Para a correta determinao do valor tributvel tero ainda que se ter em conta os casos em
que a contraprestao no seja constituda, no todo ou em parte, por dinheiro, situao em
que ao montante recebido acrescer o valor normal dos bens ou servios dados em troca,
conforme se refere no n. 3 do art. 16..
Exemplo: No caso da transmisso de um automvel novo (por 30 000) com retoma de um
usado (avaliado em 5000), o valor tributvel relativo viatura nova o valor recebido do
adquirente adicionado do valor atribudo retoma (ou seja, 30 000 (
93
)).

No pargrafo anterior, bem como nas anteriores alneas c) e g), o legislador utiliza a
expresso valor normal de bens e servios. Da que no n. 4 do art. 16. se estabelea esse
conceito, considerando-se, pela alnea a) do n. 4 do art. 16., valor normal de um bem ou
servio, o preo, acrescido dos elementos constantes no n. 5 do art. 16., quando nele no
estejam includos, que um adquirente ou destinatrio teria de pagar a um fornecedor ou

(
93
) O valor tributvel de 30 000,00 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a viatura retomada,
por 5000,00) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro ( 25 000,00).


136

prestador independente, para obter o bem ou servio similar, em condies normais de
concorrncia, no tempo, lugar e circunstncias em que a operao efetuada.

De acordo com a alnea b) do mesmo nmero, na falta de um bem similar, o valor normal
no pode ser inferior ao preo de aquisio ou de custo; na falta de um servio similar, o
valor normal no pode ser inferior ao custo suportado na execuo do servio, conforme
decorre da alnea c) do n. 4 do art. 16..

De acordo com o n. 5 do art. 16., o valor tributvel das operaes sujeitas a imposto
dever incluir:

Os impostos (imposto sobre veculos e impostos especiais de consumo), direitos, taxas e
outras imposies, excluindo o prprio IVA;

As despesas acessrias debitadas ao cliente, tais como comisses, embalagens,
transportes, seguros e publicidade, efetuadas (em nome prprio embora) por conta do
cliente;

As subvenes (subsdios) obtidas em funo do nmero de unidades transmitidas ou do
volume de servios prestados, quando fixadas antes da realizao da operao e que
estejam diretamente relacionadas com o preo da operao.

Por outro lado, no fazem parte do valor tributvel (n. 6 do art. 16.):

Os juros devidos pelo diferimento do pagamento da contraprestao;
As quantias recebidas como indemnizao declarada judicialmente, por incumprimento
total ou parcial de obrigaes;
Os descontos (
94
), abatimentos (
95
) e bnus concedidos;

(
94
) No caso de vendas efetuadas atravs de cartes de crdito, a Administrao Fiscal entende, de acordo com
o ofcio-circulado n. 101 845, de 29 de setembro de 1989, da DSIVA, que o valor tributvel da transmisso de
bens ou da prestao de servios o valor efetivamente pago pelo cliente na compra de bens. O valor cobrado
pela entidade emissora dos cartes no assume a natureza de desconto, a excluir do valor tributvel, mas sim a
de comisso, a qual isenta de IVA nos termos do n. 27 do art. 9.. Nesta situao esto em causa duas
operaes tributveis: a venda de um bem, cujo preo pago integralmente pelo consumidor; e o servio
prestado ao comerciante pela entidade emissora de cartes de crdito, cujo preo a comisso. A comisso
no configura desconto, abatimento ou bnus suscetvel de excluso do valor tributvel, na medida em que a
comisso no recai sobre o comprador, que paga a totalidade do preo.

(
95
) Tais descontos e abatimentos devero ser abatidos ao preo base da transao para efeitos de clculo do
IVA. Se os descontos e abatimentos constarem fora da fatura (notas de crdito), poder regularizar-se o IVA
inerente, dentro dos condicionalismos referidos no n. 5 do art. 78., ou seja, exige-se a prova de que o
adquirente teve conhecimento da retificao - neste caso, obtida a prova, o sujeito passivo fornecedor far
uma regularizao de IVA a favor da empresa (C40 da DP), enquanto o cliente far uma regularizao a favor do
Estado (C41 da DP).


137

As quantias pagas em nome e por conta do cliente, quando registadas pelo sujeito
passivo nas respetivas contas de terceiros;
As quantias relativas a embalagens no transacionadas (embalagens retornveis), quando
na fatura estas estejam discriminadas e conste expressamente o acordo da sua devoluo
(
96
).

Relativamente faturao efetuada em moeda estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar,
para efeitos da determinao do valor tributvel, a ltima divulgada pelo Banco Central
Europeu ou a de venda praticada por qualquer banco estabelecido no territrio nacional. Por
opo do sujeito passivo poder ser considerada a taxa do dia em que se verificou a
exigibilidade do imposto ou a do primeiro dia til do respetivo ms n.
os
8 e 9 do art. 16..

Tributao dos vales e cartes de desconto

Com o objetivo de fidelizao dos seus clientes e por estratgia comercial, as empresas de
distribuio tm vindo a criar cartes, que entregam aos seus clientes, para estes usufrurem
de descontos nas compras a realizar futuramente.
Muitas vezes, para alm do carto, so tambm emitidos tales de desconto, cujo
funcionamento idntico ao do carto.
Os descontos so acumulados no carto medida que o cliente vai realizando compras. No
momento em que se realiza uma compra, o cliente adquire o direito a desconto numa
compra futura. Para os clientes que no possuem carto emitido um talo, que confere, de
igual modo, o direito a desconto numa compra futura.
Em termos de IVA, o enquadramento dos vales e cartes de desconto o seguinte:

Descontos concedidos pelo prprio sujeito passivo que emite o carto ou os vales

Neste caso, em que o desconto em carto ou contido em talo atribudo pelo prprio
sujeito passivo, que suporta esse encargo em benefcio do cliente, tornando-se efetivo
quando os clientes venham a efetuar compras nos seus estabelecimentos, o valor acumulado
em carto ou vale de desconto configura um desconto, nos termos da alnea b) do n. 6 do
art. 16. do Cdigo do IVA e, por consequncia, o referido montante, aquando da sua
utilizao, deve ser excludo do valor tributvel dos artigos vendidos. Nestes termos, a
liquidao do IVA deve ser feita aps a utilizao dos descontos (ao valor tributvel deve ser
retirado o valor dos descontos.

(
96
) Vide 2. parte da alnea b) do n. 5 do art. 36..


138

Momento a que se reporta o desconto contido no carto ou nos vales

Para este efeito, o que releva o momento em que se efetiva o desconto, ou seja, quando o
carto ou vale de desconto apresentado com essa finalidade, em aquisio posterior que
originou o direito reduo do preo, sendo a esse momento que se reporta a determinao
do valor tributvel da operao, conforme preceitua a alnea b) do n. 6 do art. 16. do
CIVA.
O desconto deve ser imputado de forma proporcional s compras realizadas e s diferentes
taxas de IVA.

Descontos concedidos por sujeito passivo diferente daquele que emite o talo ou os vales

Quando os tales ou vales de desconto so atribudos por um sujeito passivo A e rebatidos
(utilizados) noutro sujeito passivo (B), a contrapartida recebida por B composta pela
totalidade do preo da mercadoria, parte paga pela pessoa que adquiriu a mercadoria e a
outra parte pelo sujeito passivo A (que atribuiu o talo ou vale de desconto).
Como tal, o IVA deve ser liquidado, pela sua totalidade, pelo sujeito passivo B na venda
efetuada pessoa a quem vendeu as mercadorias, tudo se passando como se ela pagasse a
totalidade do preo em dinheiro (embora, na verdade, pague uma parte em dinheiro e outra
com um talo ou vale de desconto).
O reembolso do desconto rebatido (que vai ser pago por A a B) consubstancia uma operao
fora do campo de incidncia do IVA.


139

3.2. Nas importaes

Nas importaes de bens o valor tributvel determinado pelas alfndegas, sendo
constitudo pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposies comunitrias
em vigor e incluir (n.
os
1 e 2 do art. 17.):

Os impostos, os direitos aduaneiros, as taxas e demais encargos, excluindo o prprio IVA;
As despesas acessrias (designadamente, comisses, embalagens, transportes e
prestaes de servios acessrias e seguros), que se verifiquem at ao primeiro lugar de
destino dos bens no interior do pas ou outro lugar de destino no territrio da UE (
97
) (
98
);
As prestaes de servios a que alude a alnea p) do n. 1 do art. 14., que se relacionem
com o regime de trnsito comunitrio externo, o procedimento do trnsito comunitrio
interno, a exportao de bens para fora da Unio Europeia, a importao temporria de
bens; incluir tambm as operaes isentas referidas nas alneas b) a e) do n. 1 do art.
15. (
99
).

Por outro lado, sero excludos os descontos por pagamento antecipado e os restantes
descontos que figurem separadamente na fatura (n. 4 do art. 17.).

No que respeita s reimportaes de bens exportados temporariamente para fora do
territrio da UE e que a tenham sido objeto de reparao, transformao ou complemento
de fabrico, o valor tributvel ser o que corresponder operao efetuada (servio) de
acordo com as normas precedentes (n. 5 do art. 17.) (
100
).

No caso dos elementos que constituem o valor tributvel estarem expressos em moeda
estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar ser determinada de harmonia com as disposies
comunitrias em vigor para o clculo do valor aduaneiro (n. 6 do art. 17.).

(
97
) O IVA dos servios de transporte, cargas, descargas, comisses, etc., faz parte do valor tributvel das
importaes com que se relacionam, da os prestadores de servios no liquidarem IVA nessas operaes
iseno da alnea f) do n. 1 do art. 13..

(
98
) Entende-se como lugar de destino aquele que seja documentalmente comprovado junto dos servios
aduaneiros ou, na sua falta, o lugar em que se efetua a primeira rutura de carga no interior do pas ou, se tal
no se verificar, o lugar da importao (n. 3 do art. 17.).

(
99
) Trata-se das operaes relacionadas com bens colocados num regime de entreposto no aduaneiro,
entreposto aduaneiro, aperfeioamento ativo, depsito provisrio, zona franca ou entreposto franco (alneas a)
a e) do n. 1 do art. 15.). Tais operaes so isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa situao
de suspenso de imposto, devendo este ser liquidado no momento em que se d a importao.

(
100
) Est aqui implcita uma situao de aperfeioamento passivo, dando-se a tributao no pas de destino
apenas pelo valor do servio efetuado no estrangeiro (reparaes, aperfeioamentos ou complementos de
fabrico), no caso, em Portugal. Se, ao invs, no nosso pas se desse o aperfeioamento ativo (servios
executados em Portugal), tais servios no seriam tributados em Portugal (iseno da alnea c) do n. 1 do art.
14.) iseno no pas de origem), sendo tributados no pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance
idntico ao n. 5 do art. 17..


140

O imposto devido nas importaes ser apurado por aplicao das taxas previstas no art. 18.
ao valor tributvel determinado, conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua
liquidao (clculo e repercusso) da competncia da AT tal imposto constar de um
documento designado por IL, que suportar a deduo do IVA (n. 1, alnea b) e n. 2 do
art. 19.), mas apenas quando o imposto j se encontrar pago (n. 3 do art. 28.).

Finalmente, tal como se referiu a propsito da incidncia nas importaes, trata-se de uma
matria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA.

De facto, nestas matrias relacionadas com importaes (artigos 5., 13. e 17.),
exportaes (art. 14.) e regimes de suspenso de imposto (art. 15.), dever ter-se presente
todo um conjunto de tcnicas, procedimentos e outras questes de natureza muito
especfica, reguladas por inmera legislao aduaneira paralela ao CIVA.


141

4. TAXAS (
101
)

De acordo com a usualmente designada Diretiva IVA das Taxas (Diretiva n. 92/77/CEE, do
Conselho de 14 de dezembro de 1992), os EM podem ter duas taxas reduzidas de imposto,
variveis entre 5% e 12% (
102
) e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%.

Em Portugal as taxas de IVA esto previstas no art. 18., sendo distintas no Continente e nas
Regies Autnomas (
103
) e, a partir de 1 de Abril de 2012, distintas na Regio Autnoma dos
Aores e na Regio Autnoma da Madeira.

De acordo com o n. 1 do art. 18., as taxas de imposto a aplicar s transmisses de bens,
prestaes de servios, importaes e aquisies intracomunitrias de bens (
104
) so as
seguintes:

Uma taxa (especial) reduzida de 6%, aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I
anexa ao CIVA, nomeadamente, bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e
moluscos, leite e laticnios, azeite, frutas e produtos hortcolas), gua para consumo
(apenas a disponibilizada pelas redes de abastecimento de gua potvel), produtos
farmacuticos, alojamento em hotis, transporte de passageiros, algumas empreitadas,
livros, jornais e revistas, bens de produo da agricultura, etc. (
105
).
A partir de 01/04/2013 a taxa de 6% ser aplicvel, por fora do aditamento introduzido
pelo art. 197. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do
Estado para 2013, s prestaes de servios que contribuem para a realizao da
produo agrcola (verba 4.2) e s transmisses de bens efetuadas no mbito de
determinadas atividades de produo agrcola (verba 5)

Uma taxa (especial) intermdia de 13%, que se aplica aos bens e servios previstos na
Lista II anexa ao CIVA, designadamente conservas de carne, de peixe e de moluscos,

(
101
) Desde a entrada em vigor do CIVA, ocorrida em 01/01/1986, a taxa normal do IVA teve a seguinte evoluo
em Portugal: A partir de 01/01/1986 16%; A partir de 01/02/1988 17%; A partir de 24/03/1992 16%; A partir
de 01/01/1995 17%; A partir de 05/06/2002 19%; A partir de 01/07/2005 21%; A partir de 01/07/2008
20%; A partir de 01/07/2010 21%; A partir de 01/01/2011 23%.

(
102
) Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e servios constantes do Anexo IV da
Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006).

(
103
) A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regies Autnomas foi objeto de negociao
aquando da adeso de Portugal ento CEE, atendendo, nomeadamente, aos custos de insularidade. Este
direito foi consagrado, com inequvoco carter de generalidade, no Tratado de Adeso da Repblica Portuguesa
CEE e foi expressamente consagrada na Sexta Diretiva do IVA, com carter definitivo, atravs da introduo
de um nmero 6 ao art. 12.. Foi ento determinado que as taxas de IVA aplicveis nestas Regies poderiam ser
30% mais baixas do que as aplicveis no Continente.

(
104
) Conforme o disposto no n. 1 do art. 18. do RITI.

(
105
) A taxa reduzida ser tambm aplicvel s importaes, aquisies intracomunitrias de bens e s
transmisses de objetos de arte previstas no DL n. 199/96, de 18 de outubro, (ver regime particular da
margem) n. 2 do art. 18..


142

vinhos comuns, equipamentos agrcolas, entradas em espetculos de canto, dana,
msica, teatro, cinema, tauromaquia e circo, petrleo e gasleo, coloridos e marcados, e
fuelleo e respetivas misturas.

Por ltimo, uma taxa normal de 23%, aplicvel a todos os bens e servios no abrangidos
pela taxa reduzida ou intermdia, ou seja, queles que no constam das Listas I e II.

A partir de 1 de abril de 2012, data da entrada em vigor da Lei n. 14-A/2012, de 30 de
maro, as taxas aplicveis no territrio nacional passaram a ser as seguintes:

Taxa Continente RA Aores RA Madeira
Reduzida 6% 4% 5%
Intermdia 13% 9% 12%
Normal 23% 16% 22%

As taxas do IVA aplicveis nas operaes que se considerem efetuadas nas Regies
Autnomas dos Aores e da Madeira (
106
), so as indicadas no quadro supra, de conformidade
com o que estipula o n. 3 do art. 18. (
107
).

Por outro lado, a taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna
exigvel (artigos 7. e 8.), nos termos do n. 9 do art. 18., tratando-se de uma norma muito
importante quando h alteraes nas taxas.

No que se refere s transmisses de bens constitudos pelo agrupamento de vrias
mercadorias, formando um produto comercial distinto, de acordo com o n. 4 do art. 18.,
aplicar-se-o as seguintes taxas:

A taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de vrias taxas, a mais elevada, se
as mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem alteraes, nem
perderem a sua individualidade (
108
);

(
106
) Conforme o disposto no DL n. 347/85, de 23 de agosto, que remete para as regras de localizao das
operaes previstas no art. 6..

(
107
) Taxas mais reduzidas que tm em vista atenuar os efeitos da insularidade, designadamente, para atenuar o
efeito dos custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regies autnomas.
Refira-se a propsito que as taxas de IRS, IRC e IMT aplicveis s regies autnomas so tambm mais
reduzidas, para alm de que nessas regies vigoram tambm regras especficas altamente favorveis
relativamente a determinadas operaes / atividades desenvolvidas nas respetivas zonas francas Zona Franca
da Ilha da Madeira e Zona Franca da Ilha de Santa Maria.

(
108
) Se as mercadorias forem tributadas todas mesma taxa, no haver qualquer dvida na aplicao da taxa
ao conjunto (produto comercial distinto unidade de venda), pois a taxa aplicvel ser a que corresponder s
mercadorias. Se as mercadorias que compem a unidade de venda forem tributadas a vrias taxas, a taxa
aplicvel ao conjunto ser a mais elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade um cabaz de
natal, que normalmente constitudo por bens (alimentares e outros) sujeitos a diferentes taxas, que no
sofrem alteraes nem perdem a sua individualidade, pelo que a taxa aplicvel ao cabaz ser a mais elevada


143

A taxa aplicvel ao conjunto final, se as mercadorias que compem esse conjunto
(unidade de venda) sofrerem alteraes ou perderem a sua individualidade (
109
).

Nas prestaes de servios relativas a contratos de locao financeira aplicar-se- a taxa que
corresponderia transmisso dos bens dados em locao financeira, nos termos do n. 5 do
art. 18. (
110
).

No que se refere s prestaes de servios referidas na alnea c) do n. 2 do art. 4., isto , a
entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono
da obra tenha fornecido para o efeito, aplicar-se- ao servio a taxa que corresponderia
transmisso dos bens obtidos aps a execuo da empreitada (n. 6 do art. 18.), ou seja,
como se os materiais tivessem sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro (
111
).

s importaes de mercadorias includas em pequenas remessas enviadas a particulares ou
contidas em bagagens pessoais dos viajantes, no isentas de IVA e sujeitas a direitos
aduaneiros (
112
), aplica-se sempre a taxa normal de 23%, independentemente da sua
natureza n. 8 do art. 18..

(23%). Se esse cabaz de natal fosse constitudo exclusivamente por produtos alimentares tributados taxa
reduzida de 6%, seria essa a taxa aplicvel ao conjunto (cabaz). Repare-se que no seria boa poltica comercial,
por exemplo, um vendedor de tratores agrcolas, no mbito de uma campanha de promoo comercial, vender
um trator em conjunto com um acessrio no destinado agricultura (por exemplo, uma grua destinada a
outros fins), formando um produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicvel ao conjunto seria a taxa
normal de 23%, enquanto se os bens fossem transacionados separadamente a taxa j seria a de 13% para o
trator agrcola e 23% para a grua no destinada agricultura (silvicultura e pecuria). Este exemplo ilustra bem
o prejuzo da aplicao desta norma, o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de
venda compostas por produtos que, no perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a vrias taxas
(tal problema no sucede se os bens estiverem sujeitos mesma taxa, pois a taxa aplicvel ao conjunto a
taxa dos bens, no havendo prejuzo com a adoo destas prticas comerciais).

(
109
) Tal norma tem uma aplicao quase universal na indstria, pois os inputs produtivos (matrias primas),
sujeitos eventualmente a vrias taxas, so transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo o
produto acabado uma unidade comercial distinta tributada taxa que lhe corresponder. Foi este facto que
justificou a incluso na Lista I (verba 1.4.7) do leite chocolatado que agora tributado a 6%, sendo que antes
era tributado taxa de 23%, pois era constitudo por produtos tributados a vrias taxas (leite 6%, chocolate e
outros 23%), sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos
transformados que so tributados a taxas especiais (6% ou 13%), so exemplos perfeitos da aplicao desta
norma, aplicando-se tais taxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam expressamente das Listas I e
II. Por ltimo, refira-se que a redao do art. 18., n. 4, al. b) deveria ser alterada, pois, na parte final, em
vez do termo lhes, deveria constar lhe, pois a taxa aplicvel ao conjunto a que lhe corresponder (ao
conjunto) e no a que lhes corresponder (s mercadorias), pois isso seria uma incongruncia no caso de lhes
corresponderem diferentes taxas. Considera-se que este lapso na redao desta norma do CIVA deveria ser
corrigido, pois a atual redao dificulta muito a sua interpretao.

(
110
) Aqui d-se como exemplo o leasing de um trator agrcola, cujas rendas beneficiam da taxa de 13%,
prevista na verba 2.5 da Lista II (taxa do servio = taxa dos bens). Note-se que se os bens beneficiarem de
iseno, o leasing tambm beneficiar da mesma iseno veja-se o caso do leasing imobilirio, cujas rendas
peridicas beneficiam, salvo renncia, da iseno consignada no n. 29 do art. 9. e cujo valor residual
beneficia da iseno do n. 30 do mesmo artigo.

(
111
) Ver comentrios efetuados a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3. e da alnea c) do n. 2 do art. 4.,
quando nos referamos s empreitadas sobre bens mveis.

(
112
) Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetrio previsto nas disposies preliminares da Pauta
Aduaneira Comum.


144

Uma ltima referncia ao disposto no n. 7 do art. 18. (
113
), que estabelece que a taxa
aplicvel aos servios prestados por via eletrnica referidos no Anexo D do CIVA a normal
de 23%.

(
113
) Este n. foi aditado ao art. 18. pelo DL n. 130/2003, de 28 de junho, diploma que transpe para a ordem
jurdica nacional a Diretiva n. 2002/38/CE, do Conselho, de 07 de maio, introduzindo grandes alteraes em
sede de IVA ao nvel das regras aplicveis aos servios prestados por via eletrnica (comrcio eletrnico on
line), tendo como principal objetivo eliminar as distores de concorrncia que existiam na comercializao
destes servios (ver o Anexo D do CIVA e a al. n) do n. 8 e n.
os
9 e 10 do art. 6.; ver tambm o Regime especial
para sujeitos passivos no estabelecidos na UE que prestem servios por via eletrnica a no sujeitos passivos
nela residentes, publicado em anexo ao atrs mencionado DL n. 130/2003).

MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

145

MDULO 3

APURAMENTO

DO IVA


o fevereiro de 2013


146

N D I C E

5. LIQUIDAO E DEDUO ........................................................... 147
5.1. Condies do direito deduo ............................................. 150
5.2. Excluses do direito deduo .............................................. 152
5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo ........................... 156
6. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES ........................................ 160
6.1. Princpios gerais do direito deduo ...................................... 162
6.2. Conceitos ........................................................................ 163
6.3. mbito de aplicao do art. 23. do CIVA .................................. 165
6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou
servios de utilizao mista ............................................. 166
6.3.2. Clculo do pro rata........................................................ 169
6.4. Regularizaes anuais ......................................................... 172
6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.) ................................ 172
6.4.2. Regularizaes especficas dos bens de investimento (art. 24.) .. 175
6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.) . 180
6.5. Outras regularizaes ......................................................... 184
6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.) .............. 188


147

5. LIQUIDAO E DEDUO

O IVA um imposto sem efeitos cumulativos, em que os sujeitos passivos so obrigados a
proceder liquidao do imposto mediante a aplicao de uma taxa ao valor tributvel das
operaes sujeitas e no isentas.

Trata-se de um regime baseado no mtodo de crdito de imposto, em que o valor a
entregar ao Estado resulta da diferena entre o imposto liquidado e o imposto dedutvel em
determinado perodo.

A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisies,
cujo princpio se encontra consignado nos artigos 19. e seguintes do CIVA, chama-se direito
deduo, elemento nuclear volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA,
consubstanciando-se no direito atribudo a cada sujeito passivo de, no momento em que
apure o imposto por si devido, relativo s suas vendas e prestaes de servios, poder
deduzir o imposto que suportou nas aquisies de bens e servios necessrios sua
atividade, entregando apenas a diferena entre os dois montantes considerados.

O direito deduo opera atravs da compensao e, subsidiariamente, pelo reembolso. Por
compensao, porque o sujeito passivo subtrai (deduz) ao montante de que devedor (IVA
liquidado), num determinado perodo, o montante de imposto dedutvel que suportou nesse
mesmo perodo (2. parte do n. 1 do art. 22.) (
114
); por reembolso, porque o sujeito passivo
poder solicitar que o Estado lhe restitua a quantia de que credor (n. 5 e seguintes do art.
22.).

O direito deduo , portanto, concebido como um direito creditrio, em que o credor o
sujeito passivo da obrigao tributria e o devedor o sujeito ativo da relao tributria o
Estado (
115
). O credor, uma vez munido do ttulo vlido em seu nome e na sua posse a
fatura passada em forma legal ou ainda o recibo comprovativo do pagamento do IVA nas
importaes pode fazer valer o seu direito (n. 2 do art. 19. e n. 5 do art. 36.).

(
114
) Sem prejuzo da deduo, no perodo seguinte, do crdito de imposto transitado do perodo anterior (n. 4
do art. 22.).

(
115
) Pode, pois, afirmar-se que entre o credor sujeito passivo titular do direito deduo e o devedor
Estado se estabelece uma relao jurdica, cujo objeto precisamente o direito compensao com outra
dvida de sinal contrrio, ou o reembolso de uma prestao pecuniria previamente suportada por aquele.


148

Contudo, para que a deduo seja possvel, necessrio que as aquisies de bens ou servios
sejam feitas com vista realizao de operaes tributveis (alnea a) do n. 1 do art. 20.),
com exceo das que gozam de iseno completa, tais como as exportaes, as operaes
assimiladas a exportaes, algumas operaes ligadas a importaes e a regimes aduaneiros
suspensivos (alnea b) do n. 1 do art. 20.) e ainda as transmisses intracomunitrias de bens
para outros Estados membros da UE (n. 2 do art. 19. do RITI).

No do, pois, lugar deduo as aquisies feitas no mbito de atividades fora do campo
de aplicao do imposto, ou fora do conceito de atividade econmica (atividades no
sujeitas), nem as que se destinem, como vimos, s operaes isentas nos termos do art. 9.
(isenes simples ou incompletas), ou quando efetuadas no mbito do Regime Especial de
Iseno previsto no art. 53. e seguintes.

Assim, para determinar o valor do imposto a entregar ao Estado, os sujeitos passivos
deduziro ao imposto liquidado sobre as operaes tributveis que efetuaram:

O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisio de bens ou servios a
outros sujeitos passivos alnea a) do n. 1 do art. 19.;
O imposto devido pela importao de bens alnea b) do n. 1 do art. 19. (
116
);
O imposto pago pela aquisio dos bens ou dos servios indicados nas alneas e), h), i),
j) e l) do n. 1 do artigo 2. alnea c) do n. 1 do art. 19. (
117
);
O imposto pago como destinatrio de operaes tributveis efetuadas por sujeitos
passivos estabelecidos no estrangeiro, quando estes no tenham no territrio nacional
um representante legalmente acreditado

(art. 30.) e no tenham faturado o imposto
alnea d) do n. 1 do art. 19. (
118
);

(
116
) O imposto devido pelas importaes liquidado pelas alfndegas, devendo ser pago junto destes servios
de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do
art. 28.). Nos termos desta norma, tal imposto pode ser deduzido na declarao peridica relativa ao perodo
em que se verificou o pagamento, conforme o respetivo documento alfandegrio. O imposto autoliquidado pelas
aquisies intracomunitrias de bens tambm dedutvel nos termos do disposto no n. 1 do art. 19. do RITI.

(
117
) Contempla aquelas transmisses de bens e prestaes de servios consideradas localizadas no territrio
nacional em virtude do adquirente ser sujeito passivo de IVA, registado em Portugal. Se o prestador estiver
estabelecido em Portugal, ser o prprio a liquidar o IVA que ser dedutvel para o adquirente nos termos desta
norma. Se o prestador for um no residente, dar-se- o reverse-charge, devendo ser o adquirente a liquidar o
IVA, o qual dedutvel tambm ao abrigo desta norma. A partir de julho de 2006 passou a contemplar tambm o
imposto suportado na aquisio de bens ou servios previstos no Anexo E ao CIVA, nos quais cabe ao adquirente
liquidar o IVA (inverso do sujeito passivo). A partir de abril de 2007, passou a incluir tambm o IVA suportado
na aquisio de servios de construo civil, nas situaes em que, nos termos da alnea j) do n. 1 do art. 2.,
caiba ao adquirente liquidar o imposto e a partir de 29 de Abril de 2010 a incluir, tambm, o IVA suportado nas
aquisies das prestaes de servios referidas na alnea l) do n. 1 do art. 2. do CIVA.

(
118
) De facto, conforme se referiu anteriormente, sempre que as operaes se considerem localizadas em
Portugal e forem realizadas por um no residente sem representante, fiscal no territrio nacional o adquirente
considerado sujeito passivo nos termos da alnea g) do n. 1 do art. 2., cabendo-lhe a responsabilidade pela
liquidao do IVA tal imposto autoliquidado pela aquisio dessas transmisses de bens e prestaes de
servios dedutvel nos termos desta norma.


149

O imposto pago pelo sujeito passivo sada dos bens de um regime de entreposto no
aduaneiro, de acordo com o n. 6 do art. 15. alnea e) do n. 1 do art. 19..

Porm, a deduo do imposto suportado s possvel quando verificados determinados
pressupostos, situao que ser analisada nos pontos seguintes.


150

5.1. Condies do direito deduo

Importa, desde j, conhecer as condies necessrias para que possa ser deduzido o imposto
suportado nas aquisies a que se refere o n. 1 do art. 19.. Assim:

CONDIES OBJETIVAS

Para que seja possvel o exerccio do direito deduo necessrio, em consonncia com o
que dispe o art. 20., que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos,
importados ou utilizados pelo sujeito passivo com vista realizao das operaes referidas
no n. 1 do mesmo preceito, ou seja, operaes que conferem o direito deduo.
Estas operaes (que conferem direito deduo) so:

Transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas a imposto e dele no isentas;
Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.;
Operaes efetuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efetuadas no
territrio nacional (
119
);
Prestaes de servios isentas nos termos da alnea f) do n. 1 do art. 13., cujo valor
esteja includo na base tributvel dos bens importados, nos termos da alnea b) do n.
2 do art. 17.;
Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e)
do n. 1 e pelos n.
os
8 e 10 do art. 15.;
Operaes isentas nos termos dos n.
os
27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio
esteja estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a
bens que se destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.

Por sua vez, ainda que estejam em causa bens ou servios necessrios ou fundamentais para
o exerccio da atividade, no ser admitida a deduo do IVA se os mesmos forem excludos
nos termos do art. 21. (excluses do direito deduo).

CONDIES FORMAIS (
120
)

Nos termos do n. 2 do art. 19., para que haja lugar deduo necessrio que o imposto a
deduzir conste de fatura ou recibo do pagamento do IVA que integra as declaraes de

(
119
) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art.
6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA em Portugal,
facto que no impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a atuar nestas circunstncias.

(
120
) Nos termos do disposto no n. 2 do art. 19. s confere direito deduo: i) o imposto constante de fatura
ou documento equivalente; ii) passada em forma legal; iii) em nome e na posse do sujeito passivo.


151

importao (IL), bem como em documentos emitidos por via eletrnica pelas alfndegas, nos
quais conste o nmero e data do movimento de caixa.

Relativamente s faturas que permitem o exerccio do direito deduo, apenas so
consideradas as que tenham sido emitidas sob forma legal, isto , aquelas que contenham os
elementos mencionados no n. 5 do art. 36..

Por outro lado, a deduo do imposto s poder ser efetuada se o sujeito passivo tiver na
sua posse os documentos (originais) atrs referidos, nos quais seja designado como
destinatrio dos bens ou servios.

CONDIES TEMPORAIS

O direito deduo nasce no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel, tal
como definido nos artigos 7. e 8. (1. parte do n. 1 do art. 22.), ou seja, regra geral, tal
como se referiu anteriormente a propsito da incidncia temporal, o imposto dedutvel
para o adquirente no momento em que exigvel ao fornecedor.

A deduo do imposto suportado dever ser efetuada na declarao peridica do perodo de
imposto em que se tiver verificado a receo dos documentos por parte do sujeito passivo
adquirente (n. 2 do art. 22.). Porm, se a receo desses documentos tiver lugar em
perodo diferente daquele em que se verificou a sua emisso, poder esse imposto ser
deduzido, se ainda for possvel, na declarao peridica do perodo de imposto em que os
mesmos foram emitidos (n. 3 do art. 22.).

Em qualquer caso, porm, o exerccio do direito deduo s pode ser efetuado at ao
decurso do prazo a que se refere o n. 2 do art. 98. prazo geral de 4 anos.

Exemplo: Considere-se que em 8 de fevereiro a empresa ALFA emitiu uma fatura relativa a
uma venda efectuada empresa BETA, que foi por esta rececionada no dia 28 desse ms.

Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal, dever efetuar a deduo do
imposto constante da fatura na declarao peridica a enviar at ao dia 10 de abril, com
referncia ao ms de fevereiro alnea a) do n. 1 do art. 41..

Supondo agora que a fatura, rececionada pela empresa BETA em 28 de fevereiro, tinha sido
emitida pela empresa ALFA em 25 de janeiro. Neste caso, a deduo desse imposto poderia
ainda ser efetuada na declarao peridica relativa ao ms de janeiro, a enviar at ao dia 10
de maro.


152

5.2. Excluses do direito deduo

Em princpio, s confere direito deduo o imposto suportado pelo sujeito passivo nas
aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes sujeitas a imposto e dele
no isentas, tal como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..

Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem
determinadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis
taxa zero, isto , as isenes completas, designadamente as operaes previstas na alnea b)
do n. 1 do art. 20. (por exemplo, exportaes e operaes assimiladas) e no n. 2 do art.
19. do RITI (transmisses intracomunitrias de bens).

As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da declarao
peridica (exceto as transmisses intracomunitrias de bens e as prestaes
intracomunitrias de servios, que devero ser includas no campo 7), sendo que o IVA
suportado para a realizao de operaes taxa zero, sendo dedutvel sem restries
especiais, ir gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.

Em todo o caso, independentemente do exposto anteriormente, excludo do direito
deduo:

O IVA suportado com a aquisio, fabrico ou importao, locao, utilizao,
transformao e reparao de viaturas de turismo (
121
), barcos de recreio, helicpteros,
avies, motos e motociclos, sempre que a venda ou explorao destes bens no constitua
objeto da atividade do sujeito passivo alnea a) dos n.
os
1 e 2 do art. 21. (
122
) (
123
).

(
121
) Considera-se "viatura de turismo", para efeitos de IVA, qualquer veculo automvel, com incluso do
reboque, que, pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de
mercadorias ou a uma utilizao com carter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de
transporte de passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor alnea a) do n. 1 do art.
21..

(
122
) No se verifica a excluso do direito a deduo relativamente s despesas mencionadas na alnea a) do
n. 1 do art. 21., quando respeitem a bens cuja venda ou explorao constitua objeto da atividade do sujeito
passivo. Igualmente no se verifica a excluso nas despesas mencionadas nas alneas a) a d) do n. 1 deste
artigo, quando efetuadas por um sujeito passivo de imposto agindo em nome prprio, mas por conta de um
terceiro (despesas efetuadas em nome prprio, mas por conta de clientes), desde que a este sejam debitadas
com vista a obter o respetivo reembolso alnea c) do n. 1 do art. 21. tais despesas sero includas no valor
tributvel, de conformidade com a alnea b) do n. 5 do art. 16..

(
123
) Importa aqui relembrar que, nos termos da alnea g) do n. 3 do art. 3., considerada assimilada a uma
transmisso de bens a afetao ao uso da empresa de bens referidos no n. 1 do art. 21., quando relativamente
a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto (Exemplo:
Afetao a investimentos de um bem excludo do direito deduo adquirido para revenda). Importa tambm
referir que a transmisso posterior destes bens, excludos do direito deduo no momento da aquisio em
virtude da alnea a) do n. 1 do art. 21., beneficiar da iseno prevista no n. 32 do art. 9..


153

O IVA contido nas despesas com combustveis, normalmente utilizveis em viaturas
automveis, excetuando 50% do IVA suportado na aquisio de gasleo, de gases de
petrleo liquefeitos (GPL), de gs natural e biocombustveis, a menos que se trate dos
bens a seguir indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasleo, GPL,
gs natural ou biocombustveis totalmente dedutvel alnea b) do n. 1 do art. 21.
(
124
):

- Veculos pesados de passageiros;
- Veculos licenciados para transportes pblicos, exceto os rent-a-car;
- Mquinas consumidoras de gasleo, GPL, gs natural ou biocombustveis, bem como as mquinas
que possuam matrcula atribuda pelas atribudas pelas autoridades competentes, desde que,
em qualquer dos casos, no sejam veculos matriculados;
- Tratores com emprego exclusivo ou predominante na realizao de operaes culturais
inerentes atividade agrcola (trabalhos prprios ou alheios);
- Veculos de transporte de mercadorias com peso superior a 3500 Kg.

O IVA suportado em despesas de transportes e viagens de negcios do sujeito passivo e
do seu pessoal, incluindo as portagens (
125
) alnea c) do n. 1 do art. 21..

Despesas respeitantes a alojamento, alimentao, bebidas e tabacos e despesas de
receo, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas empresa e as
despesas relativas a imveis ou parte de imveis e seu equipamento, destinados
principalmente a tais recees alnea d) do n. 1 do art. 21..

Relativamente aos dois ltimos tipos de excluses referidos, a excluso do direito
deduo no se verificar se:

1. As referidas despesas (das alneas c) e d) do n. 1 do art. 21.), com exceo do tabaco:
- respeitarem ORGANIZAO de feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados diretamente com o prestador de
servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis;

(
124
) A contabilidade dever desagregar os combustveis com deduo integral, daqueles cuja deduo se verifica
apenas em 50%. Assim, na fatura de aquisio de gasleo dever constar a matrcula do veculo, para se poder
aferir da legitimidade da deduo do IVA. partida o livrete do veculo permite aferir da sua categoria e tipo
(pesado de passageiros, pesado de mercadorias, trator agrcola, etc.), embora se verifique que, no caso de
veculos licenciados para transportes pblicos, tal informao no consta do livrete, podendo ser obtida junto do
IMTT.
(
125
) Relativamente s portagens, a excluso no abrange todas as classes de veculos, designadamente os
veculos de transporte de passageiros e de mercadorias das empresas transportadoras (o talo da Brisa permitir
identificar a classe do veculo). Quanto ao IVA das despesas de estacionamento no ser dedutvel se estiver
relacionado com viagens e deslocaes enquadradas na alnea c), pois caso contrrio j ser dedutvel.


154

Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 50% (alnea d) do
n. 2 do art. 21.).

2. As despesas da alnea c) e as de alojamento, alimentao e bebidas, da alnea d) do
n. 1 do art. 21., se:
- respeitarem PARTICIPAO em feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados diretamente com o prestador de
servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis.

Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 25% (alnea e) do
n. 2 do art. 21.)

Beneficiar contudo do direito deduo o IVA suportado com o fornecimento ao
pessoal da empresa, efetuado pelo prprio sujeito passivo, de alojamento,
alimentao e bebidas, em cantinas, economatos, dormitrios e similares, de acordo
com os princpios gerais que regem o funcionamento do direito deduo, ou seja,
desde que tais despesas tenham em vista a realizao de operaes tributveis, isto
, desde que tenha havido, previamente, por parte do sujeito passivo, renncia
iseno a que se refere o n. 36 do art. 9., nos termos da alnea a) do n. 1 do art.
12. alnea b) do n. 2 do art. 21..

O IVA contido em despesas de divertimento e luxo, sendo consideradas como tais as que,
pela sua natureza ou pelo seu montante, no constituam despesas normais de explorao
alnea e) do n. 1 do art. 21.;

Repare-se que a excluso do direito deduo do IVA contido nas aquisies dos bens e
servios atrs referidos se baseia na sua natureza, a qual possibilita o seu desvio para
consumos particulares, que, em geral, nada tm a ver com a atividade empresarial ou
profissional do sujeito passivo (
126
).

Por tal motivo, ainda que imprescindveis ao exerccio da atividade, verifica-se a excluso
do direito deduo (ex. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores, barcos
e motos utilizados pelas empresas para efeitos de promoo dos seus produtos).

(
126
) Note-se que as excluses do direito deduo no se encontram perfeitamente harmonizadas na UE,
diferindo muito entre Estados membros.


155

Outras excluses do direito deduo:

O imposto que resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo constante
da fatura (faturas falsas) n. 3 do art. 19..
O imposto que resulte de operaes em que o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no entregue nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo
adquirente tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o
prestador dos servios no dispe de adequada estrutura empresarial suscetvel de
exercer a actividade declarada n. 4 do art. 19. (
127
).
O imposto relativo a bens imveis afetos empresa, na parte em que esses bens sejam
destinados a uso prprio do titular da empresa, do seu pessoal ou, em geral, a fins
alheios mesma n. 7 do art. 19.. Com esta disposio, que foi aditada pelo Decreto-
Lei n. 134/2010, de 27 de dezembro, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2011,
quando um bem imvel utilizado simultaneamente em fins empresarias e fins privados,
deixou de ser possvel ao seu proprietrio optar pela deduo integral do IVA suportado
na sua aquisio ou construo e posterior liquidao do IVA correspondente sua
utilizao para fins privados, passando, nestes casos, a poder deduzir unicamente o IVA
correspondente parte destinada a fins empresariais.
Nos casos em que a obrigao de liquidao e pagamento do imposto compete ao
adquirente dos bens e servios, apenas confere direito deduo o imposto que for
liquidado por fora dessa obrigao n. 8 do art. 19. (aditado pelo art. 195. da Lei n.
66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2013).
O imposto pago em aquisies que sejam efetuadas em nome e por conta do cliente e
contabilizadas em contas de terceiros apropriadas n. 2 do art. 20. (
128
).
O IVA devido pelas aquisies de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo e
antiguidades, sempre que o valor tributvel da transmisso posterior, de acordo com o
regime aplicado a estes bens, consista na diferena entre o preo de venda e o preo de
compra (regime particular) n. 3 do art. 21..
O imposto suportado por revendedores relativamente s aquisies de combustveis e de
tabaco para revenda (regimes particulares).

(
127
) Norma anti-abuso introduzida pelo DL n. 31/2001, de 8 de fevereiro, que visa combater certo tipo de
fraude especializada ver tambm a alterao introduzida ao n. 2 do art. 34. (2. parte), no sentido da
possibilidade da cessao oficiosa de tais empresas. Segundo o prembulo do referido DL, tais medidas
legislativas de combate fraude e evaso fiscal visam criar mecanismos que permitam contrariar alguma
tendncia para a criao de empresas que, sem desenvolverem qualquer atividade nem disporem de meios para
a vir a desenvolver, se integram no circuito econmico como meros recetores ou emissores de faturas
(empresas ecr).

(
128
) O IVA de tais despesas, efetuadas em nome e por conta do cliente, nunca seria dedutvel, mesmo na
ausncia desta norma, pois o documento da despesa estar emitido em nome do cliente e no em nome do
sujeito passivo (parte final do n. 2 do art. 19.), tratando-se, por isso, de uma norma que pretende reforar a
excluso do direito deduo do imposto contido nestas despesas, embora se considere suprflua.


156

5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo

O exerccio do direito deduo processar-se- segundo as vrias modalidades previstas no
art. 22.. Assim, poderemos considerar a existncia de trs mtodos distintos com vista
deduo do imposto suportado, a saber:

Mtodo da subtrao ou da imputao, o qual consiste na subtraco do IVA dedutvel
em cada perodo (ms ou trimestre) ao IVA liquidado respeitante ao mesmo perodo (n.
1 do art. 22.);

Mtodo do reporte, atravs do qual se transfere para o(s) perodo(s) seguinte(s) o
crdito do imposto a favor do sujeito passivo em determinado perodo (n. 4 do art.
22.);

Mtodo do reembolso, que consiste em solicitar ao Estado a restituio do crdito de
imposto a favor do sujeito passivo, desde que verificadas as condies previstas nos n.
os
5
ou 6 do art. 22. e os requisitos exigidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de
julho.

Pela sua relevncia, analisemos com mais pormenor os reembolsos de IVA.

Situaes em que o sujeito passivo poder solicitar o reembolso do IVA (n.
os
5 e 6 do art.
22.):

Quando o crdito a favor do sujeito passivo persista durante 12 meses consecutivos e
seja superior a 250,00, caso em que possvel pedir o reembolso no perodo seguinte;
Quando o crdito a favor do sujeito passivo exceder 3000,00 (em vigor desde
11.03.2009, mas produzindo efeitos desde 01.01.2009). (
129
)
Quando se verifiquem as seguintes situaes e o crdito a favor do sujeito passivo seja
superior a 25,00:

- Haja cessao de atividade;
- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto nos n.
os
3 e 4 do art. 29., isto
, quando passe a praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que no
conferem direito deduo (isenes incompletas);

(
129
) Antes desta alterao, introduzida ao n. 6 do art. 22. do CIVA pelo art. 9. da Lei n. 10/2009, de 10 de
maro, que procedeu 1. alterao Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009, as
condies vigentes eram as seguintes: Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a 25 vezes o
salrio mnimo nacional mais elevado ou Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a metade
de 25 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado nas situaes a seguir indicadas: a) Nos seis primeiros
meses aps o incio da atividade; b) Em situaes de investimento com recurso ao crdito devidamente
comprovadas.


157

- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto no n. 1 do art. 54., isto ,
quando o sujeito passivo enquadrado no regime normal pretender a aplicao do
Regime Especial de Iseno previsto no art. 53.;
- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no n. 1 do art. 61., ou seja, quando,
estando includo no regime normal, pretender a aplicao do Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas previsto no art. 60..

Relativamente s trs ltimas situaes (passagem do regime normal a regimes que no
conferem o direito deduo, caraterizados pela dispensa de apresentao de declaraes
peridicas), embora se verifique ser legtimo o pedido de reembolso na ltima declarao
peridica a apresentar, a verdade que so impostas regularizaes a favor do Estado,
relativas aos bens de investimento e aos inventrios remanescentes, que podero reduzir ou
at anular o crdito de imposto subjacente ao eventual pedido de reembolso.

Quando o montante a reembolsar exceder 30 000,00 (
130
), poder a AT exigir cauo,
fiana bancria ou outra garantia adequada, que determinar a suspenso do prazo de
contagem de juros indemnizatrios (
131
) at prestao da mesma, a qual dever ser
mantida pelo prazo de seis meses (n. 7 do art. 22.) (
132
).

Para alm desta exigncia os sujeitos passivos tero ainda que:

Submeter a declarao peridica dentro do prazo legal;
Cumprir com os requisitos previstos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho
(
133
);
Facultar os elementos (outras informaes) que permitam aferir da legitimidade do
reembolso, quando notificados para o efeito (n. 11 do art. 22.).

(
130
) O limite de 30 000,00 constitui uma alterao introduzida pela Lei n. 2/2010, de 15 de maro. O limite
anterior estava fixado em 1000,00.

(
131
) Trata-se de juros pagos ao sujeito passivo quando a AT no efetuar o reembolso at ao fim do 2. ms
seguinte ao da apresentao do pedido n. 8 do art. 22.. Relativamente garantia, dever ser constituda a
favor da AT e poder assumir a forma de fiana bancria, seguro cauo ou depsito bancrio.

(
132
) A manuteno da garantia pelo prazo de 6 meses uma das medidas tomadas pelo DL n. 136-A/2009, de 5
de junho. Anteriormente a garantia tinha de ser mantida pelo prazo de um ano.
(
133
) Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo, que refere a
obrigatoriedade dos sujeitos passivos apresentarem, juntamente com a declarao peridica, os mapas 1, 2 e 3
anexos quele Despacho Normativo, os quais identificaro, respetivamente: os clientes a quem, com referncia
ao perodo declarativo, foram efetuadas as transmisses de bens e as prestaes de servios referidas na alnea
b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA ou previstas em legislao especial, sem liquidao do IVA, com direito a
deduo e indicao do respetivo valor (Anexo 1); os fornecedores de bens ou servios e das importaes em
que, com referncia ao perodo declarativo, tenha havido liquidao de imposto, com indicao do respetivo
valor de aquisio, do IVA dedutvel e, se for caso disso, das situaes em que por fora da lei o sujeito passivo
adquirente dos bens ou destinatrio dos servios se substitui ao fornecedor na liquidao do imposto (Anexo 2);
os sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes mencionadas no campo 40 do quadro 06 da declarao
peridica relativa ao perodo declarativo e indicao do respetivo valor lquido de imposto e do IVA regularizado
(Anexo 3).


158

Os reembolsos, quando devidos, deviam ser efetuados pela AT at ao fim do terceiro ms
seguinte ao da apresentao do pedido. Tal prazo, contudo, veio a ser encurtado pela Lei n.
2/2010, de 15 de maro, que alterou o n. 8 do art. 22. do CIVA nos seguintes termos:

8 Os reembolsos de imposto, quando devidos, devem ser efetuados pela Direo-
Geral dos Impostos (atual AT) at ao fim do 2. ms seguinte ao da apresentao do
pedido ou, no caso de sujeitos passivos que estejam inscritos no regime de
reembolso mensal, at aos 30 dias posteriores ao da apresentao do referido
pedido, findo os quais podem os sujeitos passivos solicitar a liquidao de juros
indemnizatrios nos termos do artigo 43. da lei geral tributria

De conformidade com o artigo 2. da Lei n. 2/2010, de 15 de maro, a alterao do prazo
geral de reembolso referido na 1. parte do n. 8 do art. 22. do CIVA aplica-se aos pedidos
de reembolso apresentados aps 1 de julho de 2010.
Nos termos do n. 14 do art. 22. do CIVA, com a redao que lhe foi dada pela Lei n.
2/2010, de 15 de maro, a inscrio no regime de reembolso mensal efetuada a pedido do
sujeito passivo, nos termos definidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.

Havendo atraso no reembolso, sero devidos juros indemnizatrios a favor do sujeito
passivo, a taxa igual taxa dos juros compensatrios n. 8 do art. 22..

Relativamente aos sujeitos passivos que efetuem predominantemente operaes isentas com
direito deduo ou relativamente s quais a obrigao de liquidao do imposto da
responsabilidade do adquirente (pelo menos 75% do valor total das transmisses de bens e
prestaes de servios do respetivo perodo), o n. 1 do art. 9. do Despacho Normativo n.
18-A/2010, de 1 de julho, na linha do disposto no n. 9 do art. 22., estabelece medidas
administrativas que permitem o aceleramento dos reembolsos (
134
), desde que verificadas as
condies ali previstas.

Esta possibilidade, no entanto, e em conformidade com o art. 9. do Despacho Normativo n.
18-A/2010, de 1 de julho, apenas se aplica quando no esteja em causa o primeiro pedido de
reembolso, ou quando o pedido de reembolso seja de valor superior a 10 000,00.

(
134
) Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da receo da declarao peridica referida no art.
40. respeitante ao perodo a que se refere o reembolso. Na prtica, os campos 7 e 8 da declarao peridica
devero representar mais de 75% do total da base tributvel, excluindo os campos 12, 14, 15 e 16.


159

Relativamente ao eventual indeferimento (total ou parcial) de reembolsos, tal cenrio
poder resultar das seguintes situaes (n. 11 do art. 22.):

No apresentao, conjuntamente com o pedido, dos elementos previstos no Despacho
Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho;
Falta de colaborao do sujeito passivo ao no apresentar os elementos ou informaes
consideradas pertinentes pela AT;
O imposto dedutvel, ou parte dele, referir-se a fornecedores com n. fiscal inexistente
ou invlido ou que tenham suspenso ou cessado a atividade;
Deteo de dvidas de IVA no regularizadas pelo sujeito passivo;
Outras situaes detetadas no mbito da apreciao do pedido, designadamente, a
deteo de dedues indevidas ou de situaes de falta de liquidao de IVA.

Relativamente a fornecedores que tenham suspenso a atividade ou que no tenham
apresentado as declaraes peridicas ou as entreguem sem meio de pagamento, tal no
constitui motivo para o indeferimento imediato do reembolso, devendo a Administrao
Fiscal atuar junto dos fornecedores (punindo as eventuais infraes praticadas pelos
mesmos) e s posteriormente, se for caso disso, indeferir o reembolso (total ou
parcialmente), ou efetuar as correes devidas, se aquele j se encontrar pago.

Refira-se, ainda, que a AT poder suspender o prazo para a concesso dos reembolsos,
quando no forem apresentados elementos que permitam aferir da sua legitimidade,
designadamente nos casos em que os elementos no so postos disposio dos servios, ou
os mesmos se apresentem em condies tais que no permitam o correto apuramento do
imposto.

Das decises da AT poder o sujeito passivo reagir, utilizando os meios ao seu dispor,
designadamente o recurso hierrquico, a reclamao ou a impugnao judicial nos termos
previstos no art. 93. (n. 13 do art. 22.).


160

6. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES

Os sujeitos passivos que, face ao disposto no art. 20., no exerccio da sua atividade efetuam
simultaneamente operaes tributveis que conferem o direito deduo e operaes
isentas (ou no sujeitas) que no conferem esse direito, denominam-se sujeitos passivos
mistos.

Exemplos de potenciais sujeitos passivos mistos so as empresas de construo civil, os
bancos, as seguradoras, as autarquias locais, as escolas e universidades, as agncias
funerrias, os quiosques, as empresas que se dedicam formao profissional, as
associaes, as empresas que dispem de cantinas, os clubes de futebol, as SGPSs, etc.

Tais contribuintes sujeitos passivos mistos apenas podem exercer o direito deduo do
imposto suportado nas aquisies que se destinem s operaes que conferem direito
deduo, isto , relativamente s operaes referidas no art. 20. do CIVA. Sendo assim,
torna-se necessrio, face ao conjunto de todas as operaes, determinar o montante do
imposto que dedutvel e o que no dedutvel.

A matria relacionada com a determinao da medida do direito deduo por parte dos
sujeitos passivos que praticam operaes que conferem direito a deduo e operaes que
no conferem esse direito (sujeitos passivos mistos), constitui um dos aspetos do regime
jurdico do IVA cuja interpretao e aplicao prtica suscita maior complexidade e relevo.
Basicamente, a legislao do IVA admite a utilizao de dois mtodos, bastante diferentes
entre si, para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos: o mtodo da
percentagem de deduo (pro rata), com base na relao entre os volumes de negcios
gerados pelas atividades que permitem a deduo do imposto suportado e pelas atividades
que no possibilitam tal deduo; e o mtodo da afetao real, ligado efetiva utilizao
dos bens e servios adquiridos pelo sujeito passivo.
No caso da utilizao do pro rata, a determinao da percentagem a deduzir, no que
respeita aos montantes de IVA suportados nas aquisies de bens e servios, efetuada de
forma indireta. A medida da deduo no apurada em funo da medida da utilizao pelo
sujeito passivo desses bens e servios na realizao de operaes de um tipo ou de outro,
mas, grosso modo, com base no valor dos proveitos gerados por esses dois tipos de
operaes. Numa palavra, recorrendo terminologia frequentemente utilizada pelos
especialistas na matria, a medida da deduo do IVA suportado a montante, isto , nos
inputs da atividade do sujeito passivo, est dependente do valor dos elementos que
constituem o volume de negcios por ele obtido a jusante, ou seja, o valor dos outputs da
sua atividade.

No caso da afetao real, a medida da deduo est dependente, no dos volumes de
negcios obtidos a jusante, mas da utilizao de critrios que permitem mensurar a efetiva


161

utilizao dos inputs da atividade na produo dos bens ou dos servios transacionados pelo
sujeito passivo.
O recurso a um ou outro dos dois mtodos para determinao da medida das dedues a
efetuar pelos sujeitos passivos mistos apresenta dificuldades especficas.
O regime das dedues parciais foi substancialmente alterado/clarificado pelo Oramento do
Estado para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31/12). Tais alteraes resultaram, essencialmente,
das concluses do relatrio do grupo de trabalho criado por despacho do Diretor-Geral dos
Impostos, de 6 de novembro de 2006, relatrio esse que se encontra publicado no Boletim
Cincia e Tcnica Fiscal n. 418 (julho dezembro de 2006), que teve como objetivo analisar
as consequncias na legislao interna portuguesa da jurisprudncia produzida pelo Tribunal
de Justia da Unio Europeia (TJUE) no regime do direito deduo do IVA por parte dos
sujeitos passivos que pratiquem operaes que conferem direito deduo, a par de
operaes que o no conferem, em especial nos casos de utilizao do mtodo do pro rata
baseado no volume de negcios.

As alteraes ao art. 23. do CIVA introduziram elementos novos, essenciais para a
determinao do quantum do imposto a deduzir, dos quais se destaca a referncia expressa
de que as suas regras (do art. 23.) se aplicam exclusivamente s situaes em que os
sujeitos passivos pretendem exercer o direito deduo do imposto suportado na
aquisio de bens e servios de utilizao mista.

Entende-se como bens e servios de utilizao mista os que so utilizados conjuntamente no
exerccio de uma atividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, que
confere direito a deduo, com atividades econmicas que no conferem esse direito ou,
ainda, conjuntamente com operaes fora do conceito de atividade econmica.


162

6.1. Princpios gerais do direito deduo

Os princpios gerais subjacentes ao exerccio do direito deduo do IVA suportado pelos
sujeitos passivos do imposto esto previstos nos artigos 19. e 20. do CIVA, da resultando
que, para que o IVA suportado nas aquisies de bens e servios seja dedutvel, estas devem
ter uma relao direta e imediata com as operaes a jusante que conferem esse direito.
Como regra geral, dedutvel, com exceo das situaes enunciadas no art. 21. do CIVA,
todo o imposto suportado em bens e servios adquiridos para o exerccio de uma atividade
econmica referida na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, desde que respeite a
transmisses de bens e prestaes de servios que confiram o direito a deduo nos termos
do art. 20. do CIVA, incluindo as que, embora enquadradas no mbito das atividades
econmicas referidas no art. 2. do CIVA, no resultam localizadas no territrio nacional, por
fora das regras de localizao constantes do art. 6. do CIVA, sendo, todavia, qualificadas
como operaes que conferem direito a deduo pela alnea b) do n. 1 do art. 20. do CIVA.
Assim, dedutvel na totalidade o imposto suportado nas aquisies de bens ou servios
exclusivamente afetos a operaes que, integrando o conceito de atividade econmica para
efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito deduo ou, ainda, no
tributadas, mas que conferem esse direito, nos termos da subalnea II da alnea b) do n. 1
do art. 20. do CIVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisio de bens ou de servios exclusivamente afetos a
operaes sujeitas a imposto, mas sem direito a deduo, ou a operaes que em sede de
IVA no se insiram no exerccio de atividades econmicas, no , naturalmente, admissvel o
exerccio do direito deduo.


163

6.2. Conceitos

Para uma aplicao correta da disciplina relativa ao apuramento do imposto dedutvel
suportado em bens ou servios de utilizao mista, contida no art. 23., h que clarificar o
enquadramento de algumas operaes face ao conceito de atividade econmica. Assim, deve
ter-se em considerao, nomeadamente, o seguinte:

i. Operaes decorrentes de uma atividade econmica

A qualidade de sujeito passivo de IVA pressupe, grosso modo, face ao disposto no n. 1 do
art. 2. do CIVA, a realizao de certas atividades de produo, de comercializao ou de
prestao de servios, incluindo as atividades extrativas, agrcolas e das profisses liberais.
A sujeio ao imposto inclui, em geral, as operaes delas decorrentes, ainda que sejam
abrangidas por alguma das isenes previstas no CIVA.
Consideram-se decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, no caso especfico
das operaes referidas no n. 27 do art. 9. do CIVA, entre outras, as seguintes operaes:

Os juros decorrentes de depsitos bancrios ou de aplicaes em ttulos, incluindo as
obrigaes do tesouro ou as operaes de tesouraria;
Os juros resultantes da deteno de obrigaes;
Os juros recebidos pela concesso de crdito a sociedades participadas atravs de
emprstimos ou de suprimentos, independentemente das razes por que so
concedidos;
As operaes de swap, nomeadamente swaps cambiais.

Para este efeito no relevante que os emprstimos se qualifiquem como meramente
ocasionais ou resultem exclusivamente de dividendos obtidos das sociedades participadas,
uma vez que a realizao de operaes a ttulo ocasional no prejudica a qualidade de
sujeito passivo, de acordo com o estabelecido na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA.
So ainda de considerar operaes decorrentes do exerccio de uma atividade econmica
as realizadas por sujeitos passivos que tenham por objeto o investimento coletivo em valores
mobilirios, atravs de capitais recolhidos junto do pblico, que se dediquem a constituir e a
gerir carteiras de ttulos mediante remunerao, dado que tal atividade ultrapassa a mera
aquisio, deteno e venda de aes e visa a obteno de receitas com carter de
permanncia.


164

Para efeitos de clculo do pro rata de deduo, as operaes financeiras enquadradas no n.
27 do art. 9. do CIVA devem integrar o denominador da frao referida no n. 4 do art. 23., a
menos que as mesmas devam ser consideradas como acessrias no quadro da atividade do
sujeito passivo.

ii. Operaes excludas do conceito de atividade econmica

A perceo de dividendos ou lucros provenientes da deteno de participaes sociais
no constitui a contraprestao de operaes dentro do mbito de aplicao do imposto,
sendo operaes no decorrentes de uma atividade econmica para efeitos do IVA, por
resultarem da mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de fatores
aleatrios.
O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisio e alienao dessas
participaes sociais, assim como de outros valores mobilirios, incluindo obrigaes, por se
entender que a simples aquisio e venda no constitui a explorao de um bem com vista
produo de receitas com carter de permanncia.
Tambm os rendimentos resultantes de aplicaes em fundos de investimento e as mais-
valias geradas pela simples venda dessas aplicaes no devem ser considerados a
contraprestao de operaes decorrentes do exerccio de uma atividade econmica para
efeitos do IVA.
Igualmente, as entradas de capital para sociedades, nomeadamente por admisso de um
novo scio, ou a emisso de aes por sociedades annimas com vista respetiva subscrio
por novos acionistas, no preenchem o conceito de atividade econmica relevante, no
sendo, por isso, consideradas abrangidas pelo mbito de aplicao do IVA.
Note-se que, no contexto descrito, a considerao dos proveitos ou receitas acima indicados
como decorrentes de operaes no enquadrveis no conceito de atividade econmica, logo
fora do mbito de incidncia do IVA, , por regra, independente da natureza do sujeito
passivo que as aufere ou da atividade prosseguida por este, sendo tambm irrelevante se
esse sujeito passivo tem ou no interferncia direta ou indireta na gesto das sociedades
participadas.
Importa, por ltimo, reforar que as operaes no decorrentes de uma atividade econmica
implicam a adoo do critrio da afetao real para o apuramento do valor do IVA a
expurgar daquele que ser considerado como IVA potencialmente dedutvel para efeito dos
artigos 19. e 20. do CIVA, o que significa que, em caso algum, aquelas operaes podem
integrar o denominador do pro rata.


165

6.3. mbito de aplicao do art. 23. do CIVA

Convm salientar que a aplicao do art. 23. se restringe determinao do imposto
dedutvel relativo aos bens e/ou servios de utilizao mista, ou seja, aos bens e/ou servios
utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a deduo e em atividades
que no conferem esse direito.
De facto:
Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afetos a operaes com direito
deduo do imposto, apresentando uma relao direta e imediata com essas operaes,
o respetivo imposto objeto de deduo integral nos termos do art. 20. do CIVA
(100%).
Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afetos a operaes sujeitas a imposto,
mas isentas sem direito a deduo, ou a operaes que, embora abrangidas pelo
conceito de atividade econmica, estejam fora das regras de incidncia do imposto, ou
ainda de operaes no decorrentes de uma atividade econmica, o respetivo IVA
suportado no pode ser objeto de deduo (0%).

Exemplificando:

1. Um sujeito passivo, no mbito de um processo de aquisio de uma participao financeira
noutra empresa, contratou os servios de assessoria jurdica de um escritrio de
advogados. Uma vez que a mera deteno de participaes sociais no constitui uma
atividade econmica para efeitos de IVA, o IVA associado aos inputs que permitiram a sua
deteno no suscetvel de ser deduzido.

2. Uma empresa realiza simultaneamente uma atividade de consultadoria para os negcios e
uma atividade de formao profissional. Sendo esta ltima abrangida pela iseno
(simples) prevista no n. 10 do art. 9., e admitindo que no houve renncia iseno, a
referida empresa assume a qualidade de sujeito passivo misto. Admitindo que a empresa
adquiriu 10 computadores para instalar na sala de formao onde ministra lies de
informtica, o IVA que onerou a aquisio destes computadores no pode ser dedutvel,
uma vez que estes bens se destinam exclusivamente a uma utilizao na atividade que no
confere direito deduo. Mas se a mesma empresa adquirir um computador porttil que
se destina a uma utilizao exclusiva pelos consultores que prestam servios de
consultadoria aos seus clientes, o IVA que tenha sido suportado na aquisio desse
computador pode ser deduzido na totalidade, na medida em que o bem vai ser afeto
exclusivamente a uma atividade que confere direito deduo (atividade de
consultadoria, sujeita e no isenta de IVA).


166

6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de
utilizao mista

Segundo o previsto na alnea a) do n. 1 do art. 23. do CIVA, sempre que esteja em causa a
determinao do IVA dedutvel respeitante a bens ou servios parcialmente afetos realizao
de operaes no decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, obrigatrio o
recurso afetao real dos bens e servios utilizados, com base em critrios objetivos que
permitam determinar o grau de utilizao desses bens ou servios nessas e nas restantes
operaes, conforme se prev no n. 2 do mesmo artigo.
Tratando-se de bens ou servios afetos realizao de operaes decorrentes do exerccio de
uma atividade econmica, parte das quais no conferem direito deduo, a alnea b) do n.
1 do art. 23. estabelece que o imposto dedutvel seja determinado mediante a utilizao
de uma percentagem, apurada nos termos do n. 4 do mesmo artigo, sem prejuzo de o
sujeito passivo poder optar pela afetao real, nos termos do n. 2.
No caso de utilizao da afetao real, obrigatria ou facultativa, e ainda de acordo com o n.
2 do art. 23., os critrios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetao
ou utilizao dos bens e servios realizao de operaes que conferem direito a deduo ou
de operaes que no conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela AT, com
os devidos fundamentos de facto e de direito, que pode ainda, se for caso disso, fazer cessar a
utilizao do mtodo, se se verificar a ocorrncia de distores significativas na tributao.
As correes ou alteraes referidas no pargrafo anterior devem ser promovidas pelos
competentes servios de inspeo tributria, quando, no exerccio das respetivas
competncias, detetem vantagens injustificadas no exerccio do direito deduo.
No caso dos bens ou dos servios de utilizao mista, parcialmente afetos realizao de
operaes no decorrentes de uma atividade econmica, a determinao do montante de IVA
no dedutvel relativo a estas no pode ter por base o mtodo de pro rata previsto no n. 4 do
art. 23., devendo ser obrigatoriamente utilizada a afetao real, em funo da efetiva
utilizao.
Em consequncia, deve determinar-se o grau, proporo ou intensidade da utilizao de cada
bem ou servio em operaes que decorrem do exerccio de uma atividade econmica sujeita
a IVA e em operaes que dela no decorrem, atravs de critrios objetivos, podendo ser
referidos, a ttulo meramente indicativo, os seguintes:

A rea ocupada;
O n. de elementos do pessoal afeto;


167

A massa salarial;
As horas-mquina;
As horas-homem.

Em qualquer dos casos, a determinao desses critrios deve ser adaptada situao e
organizao concretas do sujeito passivo, natureza das suas operaes no contexto da
atividade global exercida e aos bens ou servios adquiridos para as necessidades de todas as
operaes, integradas ou no no conceito de atividade econmica relevante.
Em princpio, o critrio adotado para medir o grau de utilizao relevante deve ser
determinado caso a caso, o mesmo dizer, bem a bem ou servio a servio, em funo da sua
prpria utilizao. No obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartio ou
critrio objetivo comum a um conjunto de bens ou servios, na condio de que tal se
fundamente em razes objetivas e relevantes, devendo o sujeito passivo, em qualquer dos
casos, estar em condies de, comprovadamente, justificar os mtodos e critrios utilizados.
Os critrios adotados pelo sujeito passivo no incio de cada ano civil devem ser utilizados
consistentemente nesse perodo, podendo ser efetuados os devidos ajustamentos no final de
cada ano.

Exemplificando:

1. Um sujeito passivo adquiriu um computador no qual suportou 300 de IVA. A efetiva
utilizao do mesmo, determinada com recurso a um critrio objetivo, foi de 70% para as
operaes que constituem atividades econmicas para efeitos de IVA, isto , operaes
sujeitas que conferem direito a deduo, e 30% para as operaes que no se enquadram
no conceito de atividade econmica. O IVA dedutvel da sociedade , neste caso, ( 300 x
70% = 210).

2. Um outro sujeito passivo adquire diversos bens e servios para utilizao mista em
operaes decorrentes de atividades econmicas sujeitas a IVA, que conferem direito a
deduo, e em operaes no decorrentes de atividades econmicas. A efetiva utilizao
das instalaes afetas s operaes que conferem direito a deduo, determinada com
recurso a um critrio objetivo, representou uma quinta parte da rea total, sendo
demonstrado ser essa a chave de repartio mais representativa para efeitos da aferio
do direito a deduo. Em consequncia, na imputao das despesas de utilizao mista
atividade que confere direito a deduo e do correspondente IVA dedutvel eletricidade,
gua, telefone, trabalhos de construo, etc. o sujeito passivo utilizar o coeficiente de
20% (1/5).


168

Saliente-se que, sempre que o sujeito passivo exera atividades econmicas distintas, ou
quando da aplicao do mtodo do pro rata derivem distores significativas na tributao,
a AT poder obrigar os sujeitos passivos a utilizarem o mtodo da afetao real (n. 3 do art.
23.).

Existem trs situaes em que a afetao real obrigatria:

Empresas de construo civil que, frequentemente, desenvolvem uma atividade de
prestao de servios de construo civil (empreitadas), sujeita a IVA, conjuntamente
com outra atividade de construo de imveis para venda, isenta de IVA. Sendo a
atividade de construo para venda, que se carateriza por ter um carter irregular (obras
plurianuais), suscetvel de gerar oscilaes muito acentuadas na percentagem de
deduo (pro rata), foi imposta a utilizao do mtodo da afetao real a partir de 01 de
janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n. 79713, de 18.07.89).

Empresas que atuem em qualquer setor de atividade e que forneam alimentao e
bebidas aos seus empregados, sem que essa seja a sua atividade principal. Por uma
questo de justia e equidade fiscal e porque se trata do exerccio de atividades
economicamente distintas, facilmente autonomizveis, a afetao real foi imposta
tambm a partir de 1 de janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n. 53598, de 11.05.89).

Instituies de crdito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de leasing ou
de ALD despacho de 30.01.2009, do Diretor-Geral dos Impostos, comunicado pelo
ofcio-circulado n. 30108, de 30.01.2008, do Gabinete do Subdiretor-Geral do IVA.

De referir, por ltimo, que h vrias situaes em que, apesar de no ser obrigatria a
utilizao do mtodo da afetao real, essa utilizao , do nosso ponto de vista,
recomendvel.
A ttulo meramente exemplificativo, indicamos as autarquias, onde h setores de atividade
que podero ser facilmente autonomizados, tais como a explorao de parques de
estacionamento e de campismo, o servio de guas e saneamento, a explorao de pavilhes
para exposies, etc. E indicamos ainda os clubes de futebol, que no sejam SADs, cujas
quotas dos scios esto isentas, onde podero/devero autonomizar-se algumas atividades
paralelas, tais como, lojas de desporto, bombas de gasolina, restaurantes, etc.


169

6.3.2. Clculo do pro rata

Nos termos do n. 4 do art. 23., a percentagem de deduo apurada pelos sujeitos passivos
nos termos da alnea b) do n. 1 resulta de uma frao que comporta, no numerador, o
montante anual, imposto excludo, das operaes que do lugar a deduo nos termos do
n. 1 do artigo 20. e, no denominador, o montante anual, imposto excludo, de todas as
operaes efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma atividade econmica prevista
na alnea a) do n. 1 do artigo 2., bem como das subvenes no tributadas que no sejam
subsdios de equipamento.
Nestes casos, conforme dispe a alnea b) do n. 1 do art. 23., o imposto suportado nas
aquisies (bens de investimento, inventrios e outros bens e servios) dedutvel apenas na
percentagem correspondente ao montante anual de operaes (ativas) que do lugar a
deduo, traduzindo uma relao de proporcionalidade (
135
).
A norma vertida no n. 4 do art. 23. de aplicao exclusiva s operaes decorrentes de
uma atividade econmica, quando, em simultneo com operaes que conferem direito a
deduo, os sujeitos passivos exercem tambm operaes que no conferem esse direito e
apuram o montante de imposto a deduzir mediante a aplicao de uma percentagem de
deduo (pro rata), nos termos da alnea b) do n. 1 do citado artigo.
Assim, deve entender-se que, para efeitos do clculo do pro rata de deduo, o montante
anual a inscrever, quer no numerador, quer no denominador da frao, no inclui as
operaes no decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, pois estas so
previamente sujeitas afetao real, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 23..
De igual modo, tambm no devem ser consideradas no numerador da frao todas aquelas
operaes que, embora decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, no conferem
o direito deduo nos termos do n. 1 do art. 20.. Entre estas, assumem particular relevo
as operaes realizadas pelas pessoas coletivas pblicas, no mbito dos seus poderes de
autoridade, as quais, embora em grande parte subsumveis no conceito de atividade
econmica para efeitos de IVA, so objeto da regra de no sujeio contida no n. 2 do art.
2. do CIVA, salvo se a sua no sujeio provocar distores de concorrncia.

(
135
) O legislador entendeu que seria um bom critrio, e administrativamente simples, efetuar-se a deduo do
IVA suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em funo dos outputs, que, no fundo,
representa o peso das operaes ativas (outputs) que conferem o direito deduo, no total das operaes
efetuadas pelo sujeito passivo. Basicamente, tal mtodo tem subjacente a ideia de que existe uma conexo
direta entre inputs e outputs, logo, se numa determinada empresa o peso das operaes que conferem o direito
deduo (outputs) elevado, a sua percentagem de deduo nos inputs tambm ser elevada; se por outro
lado, o peso das operaes isentas ou no sujeitas for elevado, a percentagem de deduo ser
consequentemente diminuta.


170

Saliente-se que se consideram operaes exercidas no mbito dos poderes de autoridade as
realizadas pelos organismos de direito pblico no quadro de um regime jurdico de direito
pblico, excluindo as exercidas nas mesmas condies jurdicas que os operadores privados.

Esquematizando, teremos uma frao composta pelos seguintes elementos:

Montante anual sem IVA das operaes que conferem direito deduo (art. 20 CIVA)
Montante anual sem IVA de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do
exerccio de uma atividade econmica (incluindo as subvenes no tributadas que no sejam
subsdios ao equipamento)

Este quociente ser arredondado para a centsima imediatamente superior (n. 8 do art.
23.).

A salientar:

i. No que respeita s subvenes no tributadas, porque no conexas com o preo das
operaes tributveis, deve atender-se ao seguinte:
Caso a subveno vise financiar operaes decorrentes de uma atividade econmica
sujeitas a IVA, o respetivo montante deve integrar o denominador do pro rata
previsto no n. 4 do art. 23. do CIVA, no caso dos sujeitos passivos mistos, no tendo
qualquer influncia no montante do imposto dedutvel, no caso dos sujeitos passivos
integrais.
Se a subveno visa financiar operaes decorrentes de uma atividade econmica,
mas no sujeitas a imposto ou, ainda, operaes no decorrentes de uma atividade
econmica, o respetivo montante no deve integrar o denominador do pro rata,
sendo aplicveis as regras, acima descritas, de afetao real para tais operaes.
Os subsdios tributados sero includos no denominador e no numerador, ou ento
nem sequer haver necessidade deste clculo, pois toda a atividade (incluindo a
subsidiada) ser tributada, no havendo, por isso, quaisquer restries ao nvel do
direito deduo (quociente = 1, logo, 100% de deduo).

ii. Nos termos do n. 5 do art. 23., no faro parte do numerador, nem do denominador, as
operaes financeiras e imobilirias que tenham um carter acessrio em relao
atividade exercida pelo sujeito passivo e as transmisses de bens de investimento.


171

Para que se avalie se se est perante operaes financeiras acessrias, deve ter-se em
considerao:
A natureza da atividade exercida pelo sujeito passivo;
As condies concretas da realizao das operaes financeiras, nomeadamente o seu
carter habitual ou ocasional e a maior ou menor utilizao de recursos da empresa
na realizao dessas operaes, independentemente do respetivo montante.

As operaes financeiras no podero, por regra, ser consideradas acessrias, caso a sua
realizao integre o objeto principal ou habitual da atividade do sujeito passivo, ou
constituir um prolongamento dessa atividade.

De referir tambm que, segundo o n. 9 do art. 23., podero ser consideradas inexistentes
as operaes que no conferem o direito deduo, ou as operaes tributadas, quando as
mesmas representem uma parte insignificante do volume de negcios e no se mostre vivel
a utilizao do mtodo da afetao real (
136
).

(
136
) Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que as atividades se consideram insignificantes se o seu
peso no ultrapassar 5% do total do volume de negcios. Por exemplo, os quiosques tm frequentemente
receitas isentas pelo n. 31 do art. 9. (totobola e totoloto) que no representam mais de 5% do volume total de
negcios, pelo que, nessas circunstncias, caso o requeiram nos termos do n. 9 do art. 23. do CIVA, podero
deduzir integralmente o IVA suportado a montante, ignorando-se a atividade isenta. No caso das empresas que
dispem de bares e cantinas (operaes isentas pelo n. 36 do art. 9., com possibilidade de renncia iseno),
verifica-se que, normalmente, o peso destas operaes nfimo e que perfeitamente possvel a utilizao de
um sistema de afetao real, tendo a Administrao Fiscal, por isso mesmo, imposto a utilizao desse mtodo,
no se aplicando, neste caso, o disposto no n. 9 do art. 23..


172

6.4. Regularizaes anuais

6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.)

6.4.1.1. Com utilizao do pro rata

A percentagem de deduo a aplicar durante o exerccio n calculada provisoriamente
com base nas operaes efetuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano n-1),
procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere respetiva regularizao com base
nos valores definitivos do prprio ano n, a qual dever constar da ltima declarao
peridica do perodo a que respeita (n. 6 do art. 23.).
Calculada a regularizao, esta poder ser a favor do sujeito Estado, se a percentagem
definitiva for menor que a provisria (deduzimos a mais durante o ano Regularizao a
favor do Estado campo 41); ou a favor do sujeito passivo, se a percentagem definitiva for
maior que a provisria (deduzimos a menos durante o ano Regularizao a favor do
sujeito passivo campo 40).
No ano em que os sujeitos passivos iniciem a atividade ou a alterem substancialmente, a
deduo (pro rata provisrio) poder ser efetuada com base numa percentagem estimada, a
qual dever constar da declarao de incio da atividade ou de alteraes a que se referem
os artigos 31. e 32.. Findo esse ano, haver lugar regularizao a efetuar nos moldes j
mencionados (n.
os
6 e 7 do art. 23.).
Exemplo: Determinada empresa, enquadrada no Regime Normal Mensal, que efetua
simultaneamente operaes que conferem o direito deduo e operaes isentas que no
conferem esse direito, apresentava na sua contabilidade, em 31.12.2012, os seguintes
valores:

VENDAS E PREST. SERVIOS

VALOR

IVA
LIQUIDADO

Mercadorias taxa de 6% 50 000 3 000
Prestaes de servios taxa de 23% 10 000 2 300
Prestaes de servios isentas (art. 9.) 40 000 -
Exportaes 80 000 -
Bens de equipamento (taxa de 23%) 5 000 1 150
Total 245 000 20 250


173

AQUISIES DE BENS E SERVIOS

VALOR

IVA
SUPORTADO

Especficos das operaes que conferem direito deduo
Outros bens e servios taxa de 23% 2 000 460

Especficos das operaes que no conferem direito deduo
Investimentos taxa de 23% 30 000 6 900
Outros bens e servios taxa de 23% 8 000 1 840

De utilizao mista

Investimentos taxa de 23% 20 000 4 600
Outros bens e servios taxa de 23% 5 000 1 150

Total

135 000

25 950

Face atual disciplina do artigo 23. do CIVA, a empresa teve a possibilidade de deduzir ao
longo de 2012 a totalidade do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos
das operaes que conferem direito deduo, mas no lhe foi possvel deduzir qualquer
parcela do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos das operaes que
no conferem direito deduo.

Relativamente ao IVA suportado nas aquisies de bens e servios de utilizao mista,
sabendo-se que o pro rata definitivo do ano 2011 foi de 80%, valor que foi aplicado
provisoriamente no ano 2012, conclui-se que o IVA deduzido durante este ano foi o seguinte:

Investimentos 4 600 x 80% = 3 680
Outros bens e servios 1 150 x 80% = 920
4 600

Com base nos valores definitivos do ano 2012, a empresa dever calcular o pro rata
definitivo desse ano com base no disposto no n. 4 do art. 23.. Assim:

(50 000 + 60 000 + 10 000 + 80 000) / (50 000 + 60 000 + 10 000 + 40 000 + 80 000) = 0,833 84%

Nota: Foram excludas as transmisses de bens de investimento, conforme dispe o n. 5 do
art. 23..


174

Finalmente, a empresa dever calcular a regularizao anual em virtude da percentagem
provisria ser diferente da percentagem definitiva. Neste caso, a empresa durante o ano de
2012 deduziu apenas 80% do IVA que suportou nas aquisies de bens e servios de utilizao
mista, quando, face aos valores do prprio ano, tem direito a deduzir 84%, o que ir gerar
uma deduo adicional de IVA, logo, uma regularizao a favor da empresa.

Regularizao:
IVA suportado (4 600 + 1 150) 5 750
IVA deduzido (% provisria) = 5 750 x 80% = 4 600
IVA dedutvel (% definitiva) = 5 750 x 84% = 4 830

Assim, a empresa tem direito a recuperar a importncia de 230 (4 830 4 600), a incluir no
campo 40 da declarao peridica de Dezembro de 2012 (regularizaes a favor da
empresa).

Se a % definitiva fosse, por exemplo, de 75%, a regularizao j seria a favor do Estado no
montante de 287,50 [5 750 x 80% (5 750 x 75%)] campo 41 da declarao peridica.

6.4.1.2. Com utilizao da afetao real

semelhana do que acontece com a utilizao do pro rata, tambm a deduo com recurso
afetao real, mediante a utilizao de critrios objetivos, calculada provisoriamente,
devendo ser corrigida de acordo com os valores tornados definitivos no final de cada ano, na
ltima declarao peridica do ano a que respeita.

Exemplificando: O sujeito passivo A, que utiliza o mtodo da afetao real, adquiriu uma
mquina industrial, na qual suportou IVA no montante de 2 000. A mquina utilizada para
a realizao de operaes que conferem direito a deduo e para outras que no conferem
esse direito.
Aquando da aquisio, o sujeito passivo admitiu que a referida mquina iria ser utilizada em
igual proporo para ambos os tipos de atividade, deduzindo 50% do imposto suportado
( 1 000). Acontece que, no fim do ano, e de acordo com os elementos existentes e de base
demonstrvel, se concluiu que o grau de utilizao efetiva da mquina em operaes
sujeitas ao imposto e dele no isentas foi de apenas 27%.
Impe-se assim uma correo do IVA previamente deduzido, correo essa consubstanciada
numa regularizao de imposto a favor do Estado de 460 ( 1 000 27% x 2 000).


175

6.4.2. Regularizaes especficas dos bens de investimento (art. 24.)

6.4.2.1. Com utilizao do pro rata

Embora abrangidos no ano de aquisio pela regularizao geral do pro rata provisrio ou da
afetao real provisria segundo critrios objetivos, a que se refere o n. 6 do art. 23., os
bens de investimento que sejam de utilizao mista encontram-se ainda sujeitos s
regularizaes anuais previstas no art. 24., por um perodo de 5 ou 20 anos, consoante se
trate, respetivamente, de bens mveis ou imveis.
Estes prazos contam-se, para os bens mveis, a partir do ano de incio da utilizao dos bens
e para os bens imveis, a partir do ano de ocupao do bem.
Nas consideraes seguintes, por uma questo de simplicidade, vamos partir do pressuposto
que o ano de aquisio coincide com o ano de incio de utilizao dos bens mveis e com o
ano de ocupao dos bens imveis.

Bens mveis

Para alm da regularizao geral a efetuar no 1. ano de utilizao, por clculo do pro rata
definitivo (n. 6 do art. 23.), tratando-se de bens de investimento mveis, haver que
proceder regularizao anual das dedues efetuadas durante os 4 anos civis
subsequentes, nos seguintes termos:

No caso de utilizao do pro rata, haver regularizao sempre que a diferena entre o
pro rata definitivo do ano de aquisio e o pro rata definitivo dos 4 anos posteriores
for igual ou superior a 5% (n. 1 do art. 24.).

Nota: No ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se
sempre, independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o
mtodo utilizado.

A regularizao consistir em 1/5 da diferena entre o IVA deduzido no ano de aquisio
(com base na % definitiva desse ano) e o IVA a deduzir em funo do pro rata apurado em
cada um dos anos em que durar o perodo de regularizao (n. 3 do art. 24.).


176

Bens imveis

No que se refere aos bens de investimento imveis, o perodo de regularizao de 20 anos
(
137
), sendo de aplicao genrica, independentemente do perodo de vida til de tais bens.

Neste caso, a regularizao ser feita do seguinte modo:

No final do ano de ocupao do imvel e em cada um dos 19 anos civis seguintes quele,
calcular-se- o montante da deduo que teria lugar na hiptese da aquisio se ter
verificado no ano em considerao, de acordo com o pro rata definitivo desse ano;

O montante assim obtido ser subtrado deduo efetuada no ano em que teve lugar a
aquisio;

A diferena, positiva ou negativa, dividir-se- por 20 (10), sendo o resultado a
regularizao a efetuar pelo sujeito passivo, que ser a favor do Estado se a diferena for
positiva (deduzimos a mais com base na % do 1. ano) e a favor do sujeito passivo se for
negativa.

No entanto, tal como acontece relativamente s regularizaes sobre bens mveis, a
regularizao apenas ser efetuada:

No caso de utilizao do pro rata, se a diferena entre o pro rata definitivo do ano de
aquisio e o pro rata definitivo dos 19 anos posteriores for igual ou superior a 5% (n.
2 do art. 24.).

Nota: no ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre,
independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o mtodo utilizado.

Esquematizando, no caso de bens mveis (e imveis) teremos (n. 3 do art. 24.):

IVA deduzido com base na % definitiva do ano de aquisio IVA a deduzir com base na %
definitiva dos 4 (19 ou 9) anos seguintes
5 (20 ou 10)

(
137
) Aplicvel aos bens imveis cuja aquisio ou concluso das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada
em vigor do DL n. 31/2001, de 08 de fevereiro (ou seja, 13/02/2001), mantendo-se a aplicao do regime
anterior, isto , de 10 anos, relativamente s situaes ocorridas at quela data. Tal alterao (que incidiu nos
artigos 24., 25. e 26.) visou combater determinadas manifestaes fraudulentas relacionadas com a aquisio
de imveis (ou de obras em imveis) que conferiram o direito deduo (total ou parcialmente), pretendendo-
se acompanhar (controlar) tais imveis, em sede de IVA, por um perodo mais compatvel com a sua efetiva
durabilidade (utilidade).


177

Se as regularizaes assim apuradas forem positivas, o sujeito passivo ter de efetuar
uma entrega suplementar de imposto, correspondente diferena apurada (deduzimos
a mais no 1. ano).

Se as regularizaes apuradas forem negativas, o sujeito passivo ter imposto a
recuperar, atravs de uma deduo suplementar da diferena apurada (deduzimos a
menos no 1. ano).

Em ambos os casos (bens mveis ou imveis), a regularizao no aplicvel aos bens de
investimento cujo valor unitrio seja inferior a 2500, nem aos que, nos termos do Decreto-
Regulamentar n. 25/2009, de 14 de setembro, tenham um perodo de vida til inferior a
cinco anos (n. 4 do art. 24.), ou seja, aos que tm uma taxa de depreciao superior a
20%.

Para contagem do perodo de regularizao ter-se- por base o ano da utilizao do bem
mvel ou o ano de ocupao do imvel. No entanto, para efeitos de comparao com o
montante da deduo que seja devida em cada um dos 4 ou 19(9) anos seguintes ao da
utilizao ou ocupao do bem, utilizar-se- o montante da deduo resultante da aplicao
do pro rata definitivo do ano de aquisio ou o somatrio dos montantes deduzidos at ao
ano da concluso da obra, tratando-se de bens imveis (
138
).

Obviamente que o ano da utilizao/ocupao do bem poder no coincidir com o ano de
aquisio/concluso da obra. Nestes casos, na prtica teremos as seguintes regularizaes:

A geral, a efetuar no ano de aquisio dos bens mveis ou durante a construo dos
imveis, nos termos do n. 6 do art. 23.;
A especfica, a efetuar durante 5 anos (bens mveis) ou 20 anos (bens imveis), com
incio no ano de utilizao/ocupao do bem.

Exemplo: A empresa ALFA adquiriu em 2008 um bem de equipamento que comeou desde
logo a utilizar, tendo suportado nessa aquisio IVA no montante de 1700. Durante esse
ano a empresa efetuou a deduo do IVA suportado com base no pro rata provisrio de 75%.

(
138
) No caso de bens imveis cuja construo abrange vrios exerccios, teremos as regularizaes a efetuar
durante os anos em que decorrer a obra (regularizao geral), determinando-se no ano da sua concluso uma
percentagem de deduo (definitiva) mdia, a qual servir de referncia para as regularizaes a efetuar a
partir do ano de ocupao e durante mais 19 anos tal % mdia de deduo ser determinada pelo quociente:
Total IVA deduzido na obra / Total IVA suportado na obra. Claro que se a construo no abranger vrios
exerccios, este problema no se coloca, utilizando-se a % definitiva do ano da concluso (e incio) da obra.


178

Sendo o respetivo pro rata definitivo de 2008 de 83%, no fim do ano a empresa procedeu
regularizao geral (a favor da empresa), efetuada nos termos do n. 6 do art. 23., na qual
se incluiu a regularizao correspondente ao IVA suportado no bem de equipamento (entre
outras regularizaes inerentes aos demais bens de investimento, inventrios e outros bens e
servios).

Supondo que:

2009 pro rata definitivo de 90%
2010 " " " 85%
2011 " " " 75%
2012 " " " 88%

a regularizao seria efetuada da seguinte forma:

2009: Como a diferena entre o pro rata definitivo deste ano (90%) e o pro rata definitivo
do ano de aquisio (83%) superior a 5%, haver que fazer a devida regularizao de IVA:

(1700 x 83%) - (1700 x 90%) = 1411 1530 = - 23,80
5 5

Neste caso, a regularizao ser a favor do sujeito passivo, uma vez que a percentagem
definitiva com base nos valores do prprio ano superior quela que serviu de base
deduo inicial (campo 40 da declarao peridica).

2010: No h lugar a regularizao, uma vez que a diferena entre o pro rata definitivo de
2008 (83%) e o pro rata definitivo de 2010 (85%) inferior a 5 pontos percentuais.

2011: A diferena superior a 5%.

(1700 x 83%) (1700 x 75%) = 1411 1275 = 27,20
5 5

Aqui a regularizao a favor do Estado, pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano
teramos deduzido menos, logo, tivemos de efetuar uma entrega de IVA suplementar ao
Estado correspondente a 27,20 (campo 41 da declarao peridica).


179

2012: A diferena igual a 5%.

(1700 x 83%) (1700 x 88%) = 1411 1496 = - 17,00
5 5

Aqui, procedemos a uma regularizao de imposto a favor do sujeito passivo, uma vez que se
verifica que a deduo efetuada no ano de aquisio/utilizao foi inferior quela que seria
efetuada no caso da aquisio se ter verificado neste ano (deduzimos a menos no ano de
aquisio).

6.4.2.2. Com utilizao da afetao real

Quando haja recurso afetao real na deduo do imposto relativo a bens de
investimento, sempre que ocorram alteraes na proporo do montante deduzido em
comparao com o ano do incio da sua utilizao, obrigatria a regularizao anual do
imposto deduzido, nos prazos e condies do n. 4 do art. 24.. Consideram-se alteraes
significativas as de valor igual ou superior a 250, sendo a regularizao aplicvel nos anos
seguintes ao de incio de utilizao do bem de investimento.

E, assim, no caso da utilizao da afetao real:

No caso de bens de investimento mveis haver regularizao sempre que a diferena
entre a afetao real definitiva do bem no ano de aquisio e a afetao real definitiva
do bem nos 4 anos posteriores representar uma alterao do IVA dedutvel, para mais
ou para menos, igual ou superior a 250 (n. 4 do art. 24.).

No caso de bens de investimento mveis se a diferena entre a afetao real
definitiva do bem no ano de aquisio e a afetao real definitiva do bem nos 19 anos
posteriores representar uma alterao do IVA dedutvel, para mais ou para menos,
igual ou superior a 250 (n. 4 do art. 24.).

Exemplificando: Em fevereiro de 2008 foi adquirida por um sujeito passivo, tendo entrado
em funcionamento nesse ano, uma mquina industrial no valor de 100.000, com IVA
suportado de 21.000, e cujos nveis de utilizao em operaes que conferem direito a
deduo so os seguintes:

Provisrio em fevereiro de 2008 --------------------------------- 79%


180

Definitivos:

De 2008 ---------------------------------------------- 80%
De 2009 ---------------------------------------------- 85%
De 2010 ---------------------------------------------- 90%
De 2011 ---------------------------------------------- 79%
De 2012 ---------------------------------------------- 76%

Em fevereiro de 2008 deduz IVA no valor de 16 590 (21 000 x 79%) e em dezembro desse
ano regulariza a seu favor 210 (80% x 21 000 - 16 590).

Total do IVA deduzido em 2008 --------------------------------------- 16 800 (21 000 x 80%)

Ano IVA dedutvel Diferena Regularizao
2009 17 850 17 850 16 800 = 1050 210
2010 18 900 18 900 16 800 = 2100 420
2011 16 590 16 590 16 800 = - 210 0
2012 15 960 15 960 16 800 = - 840 - 168

Estando em causa um bem mvel, a regularizao a efetuar de 1/5 da diferena.

S em 2011 no haver regularizao, uma vez que o valor da diferena ( 210) do IVA
dedutvel inferior a 250.

6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.)

Quando durante o perodo de regularizao (5 ou 20 anos) haja lugar transmisso de bens
de investimento, a regularizao ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo
ainda no decorrido, considerando-se que:

Os bens esto afetos a uma atividade totalmente tributada no perodo a regularizar (caso
na venda haja liquidao de IVA, que geralmente o caso), gerando uma regularizao a
favor do sujeito passivo;
Os bens esto afetos a uma atividade totalmente no tributada no caso dessas


181

transmisses estarem isentas nos termos do n. 30 (imveis) ou do n. 32 do art. 9. (bens
afetos exclusivamente a uma atividade isenta ou bens cuja aquisio ou afetao tenha
sido feita com a excluso desse direito nos termos do n. 1 do art. 21.), havendo que
efetuar a competente regularizao a favor do Estado.

Bens mveis

Tratando-se da alienao de bens mveis de investimento sujeitos a tributao, a
regularizao ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo ainda no decorrido.

Exemplo: Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 2010 com IVA suportado no
valor de 19 000, tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de deduo
definitiva do ano de aquisio pro rata ou afetao real com base em critrio objetivo),
por ser utilizado simultaneamente em operaes que conferem direito deduo e
operaes que no conferem esse direito. Em maro de 2013 a empresa procedeu
alienao do bem por 50 000.

IVA deduzido aquando da aquisio: 19 000 x 83% = 15 770

Regularizao a efetuar no ano da alienao:

(15 770 19 000) = - 646 x 2 anos = - 1292
5

A empresa poder regularizar a seu favor o montante de 1292 (campo 40 da declarao
peridica do ltimo perodo do ano), considerando-se que a atividade totalmente tributada
at ao final do perodo de regularizao (2 anos: 2013 e 2014). A venda do bem est sujeita
a IVA, devendo ser liquidado imposto no montante de 11 500 (50 000 x 23%), a incluir no
campo 4 da declarao peridica.

No caso de bens mveis no teremos que equacionar a hiptese da venda ser isenta, porque,
caso o seja, ao abrigo do n. 32 do art. 9., tal significa que no houve direito deduo no
momento de aquisio, pelo que no haver quaisquer regularizaes a fazer.


182

Bens imveis

No que respeita alienao de bens imveis de utilizao mista, a regularizao dever
tambm ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo de regularizao ainda no
decorrido, havendo, neste caso, que considerar duas hipteses:

1. hiptese:

Se a alienao do imvel beneficiar de iseno nos termos do n. 30 do art. 9., o
direito deduo do IVA correspondente ao ano da alienao e seguintes at ao final do
perodo de regularizao ser nulo.

Exemplo: Uma empresa adquiriu em 2008 um imvel com IVA no montante de 15 000,
por ter havido renncia iseno, o qual foi transmitido em 2013, com iseno de imposto
nos termos do n. 30 do art. 9..

Sabendo-se que o IVA deduzido no momento da aquisio ascendeu a 12 000 (80% do
IVA suportado, com base na % definitiva do ano de aquisio), a regularizao a efetuar
em consequncia da transmisso no decurso do ano 2013, nos termos do n. 5 do art.
24., ser calculada da seguinte forma:

(12 000 0) : 20 = 600 x 15 anos = 9000

Considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente no tributada e,
portanto, sem direito deduo, logo, o sujeito passivo foi obrigado a regularizar a favor
do Estado o montante de 9000, correspondente ao n. de anos por decorrer at ao
termo do prazo de regularizao (20 5), a inscrever no campo 41 da declarao
peridica do ltimo perodo do ano de 2013.

2. hiptese:

Se a alienao do imvel for tributada, pelo facto do sujeito passivo ter renunciado
iseno nos termos do n. 5 do art. 12., a regularizao ser efetuada tendo em conta
que o bem est afeto a uma atividade totalmente tributada, pelo que a regularizao
far-sede uma s vez, em relao ao perodo de regularizao ainda no decorrido.


183

Exemplo: Tendo em conta o imvel referido no exemplo anterior, mas agora transmitido
com sujeio a IVA, teramos: IVA suportado 15 000; IVA deduzido 12 000 (80%)

(12 000 15 000) : 20 = - 150 x 15 = - 2250

Neste caso, considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente tributada
pelo n. de anos por decorrer at ao final do perodo de regularizao. A empresa teve
direito a regularizar a seu favor o montante de 2250, a inscrever no campo 40 da
declarao peridica.


184

6.5. Outras regularizaes

Haver ainda lugar a regularizao quando os bens imveis, relativamente aos quais tenha
havido deduo de imposto (total ou integral), sejam afetos a fins alheios atividade da
empresa, bem como quando ocorra a cessao da atividade durante o perodo de
regularizao.

Relativamente ao primeiro caso, a regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os
bens imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo em que se
verificar a afetao (n. 1 do art. 26.).

Exemplo: Em 2009 um sujeito passivo adquiriu um imvel de investimento, relativamente ao
qual suportou e deduziu IVA no valor de 20 000, por ter havido renncia iseno. Em
dezembro de 2011 destinou esse imvel a fins habitacionais, situao que ainda se mantm.
Em 2011 no h lugar a qualquer regularizao, uma vez que a no utilizao em fins da
empresa no abrangeu um ano civil completo. Mas em relao a 2012 ter de efetuar a
seguinte regularizao:

20 000 : 20 = 1000 (IVA a entregar ao Estado)

Este procedimento dever manter-se por cada ano em que se mantiver a afetao do imvel
a fins habitacionais, at ao final dos 20 anos do perodo de regularizao.

NOTA: Esta regularizao s obrigatria quando a afetao se verifique durante um ano civil
completo, conforme resulta da redao do artigo 26. (durante 1 ou mais anos civis
completos) o que poder originar que, quando se verifiquem afetaes temporrias, por
perodos inferiores a um ano, esta regularizao no tenha de ser efetuada.

Ocorrendo a cessao de atividade durante o perodo de regularizao, a regularizao
dever ser efetuada nos termos do n. 5 do art. 24., j referido anteriormente (n. 3 do art.
26.).

No caso de sujeitos passivos mistos:

Se houver liquidao de IVA na venda (bens mveis e imveis) considera-se que os bens
foram afetos a uma atividade totalmente tributada, pelo perodo por decorrer at ao
termo do perodo de regularizao;


185

Se a venda for isenta (bens imveis) considera-se que o imvel foi afeto a uma
atividade totalmente no tributada pelo perodo restante, at que se esgote o perodo
de regularizao.

No caso de sujeitos passivos do regime normal que cessem a atividade, o problema s se
coloca no caso de vendas isentas de imveis que conferiram o direito deduo no momento
da aquisio neste caso considera-se que o imvel afeto a uma atividade totalmente no
tributada pelo perodo restante.

As regularizaes do n. 5 do art. 24., referidas anteriormente, so tambm aplicveis aos
bens de investimento, no caso de passagem do regime normal a regimes de iseno
incompleta, nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 12. e do n. 4 do art. 54. - nestes
casos, no momento da mudana de regime, regulariza-se a favor do Estado o IVA,
proporcionalmente ao perodo restante ainda no decorrido, at que se esgote o perodo de
regularizao.

Admita-se o exemplo de um sujeito passivo enquadrado no regime normal que no ano de
2010 adquiriu um bem de equipamento e deduziu integralmente o IVA do mesmo no
montante de 1000. Se tivesse optado por passar para o Regime Especial de Iseno (regime
de iseno simples previsto no art. 53.) em 2013-01-01, teria de regularizar a favor do
Estado a importncia correspondente a 2/5 do IVA deduzido no momento da aquisio. Neste
caso, teria de incluir no campo 41 da declarao peridica a apresentar relativamente ao
ltimo perodo de imposto de 2012 o montante de 400.

As regularizaes do n. 5 do art. 24. so tambm aplicveis pelos sujeitos passivos que no
tm restries ao nvel do direito deduo, no caso de alienao, com iseno de IVA, de
bens imveis que conferiram o direito deduo, caso em que tero de efetuar uma
regularizao a favor do Estado. No caso de haver liquidao de IVA na venda do imvel, por
ter havido renncia iseno do n. 30 do art. 9. do CIVA, no haver regularizaes a
fazer. No caso de alienao por estes sujeitos passivos de bens mveis, tambm no haver
quaisquer regularizaes a fazer (
139
).

Regularizaes introduzidas pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro de 2007

O DL n. 21/2007, de 29 de janeiro de 2007, introduziu diversas alteraes ao Cdigo do IVA
e aprovou o Regime de renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis (a
que doravante chamaremos Regime de renncia).

(
139
) No h, porque, se a venda for isenta porque no se deduziu imposto no momento da aquisio (n. 32 do
art. 9.). Se for liquidado IVA na venda, tambm no haver regularizaes, porque no momento da aquisio o
IVA foi deduzido integralmente (ou seja, a atividade j era totalmente tributada).


186

Para alm das alteraes introduzidas no regime at ento em vigor, constante do DL n.
241/86, de 20 de agosto, que foi revogado, bem como das alteraes aos artigos 2., 12. e
19., o referido DL n. 21/2007 introduziu tambm alteraes s regularizaes previstas nos
artigos 24., 25. e 26. do CIVA (
140
). Face a essas alteraes, passaram a ter de ser
efetuadas tambm as seguintes regularizaes:

Nos termos do n. 6 do art. 24., a regularizao do n. 5 do art. 24. tem ainda
aplicao, considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no tributada, no
caso de bens imveis relativamente aos quais houve, aquando da
compra/construo/realizao de outras despesas de investimento com eles relacionadas,
deduo total ou parcial do IVA suportado, quando ocorra uma das seguintes situaes:

a) O sujeito passivo, devido a alterao da atividade exercida ou por imposio legal,
passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito deduo;
b) O sujeito passivo passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito
deduo, em virtude do disposto no n. 3 do art. 12. ou nos n.
os
3 e 4 do art. 55.;
c) O imvel passe a ser objeto de uma locao isenta nos termos do n. 29 do art. 9.
(
141
).

Nestes casos, no momento em que acontea algum dos factos previstos, regulariza-se, a
favor do Estado, o IVA, proporcionalmente ao perodo ainda no decorrido, at que se
esgote o perodo de regularizao. Claro est que s haver regularizaes relativamente
aos bens que ainda esto dentro do perodo de regularizao (5/20 anos).

Nos termos do n. 2 do art. 26., a regularizao prevista no n. 1 do mesmo artigo ser
tambm de efetuar no caso de bens imveis relativamente aos quais houve lugar
deduo total ou parcial do IVA suportado na compra/construo/realizao de outras
despesas de investimento com eles relacionadas, quando os mesmos sejam afetos a uma
das utilizaes previstas na alnea d) do n. 1 do art. 21. (despesas relativas a imveis ou
parte de imveis destinados principalmente a alojamento, receo, acolhimento de
pessoas estranhas empresa). A regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os bens
imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano em que se verificar a afetao.

(
140
) Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizaes que constavam anteriormente do DL n.
241/86.
(
141
) Se aps a locao isenta o imvel for objeto de utilizao pelo sujeito passivo exclusivamente no mbito de
operaes que conferem direito deduo, ento aplicvel, aquando dessa utilizao, a regularizao prevista
na alnea b) do n. 1 do art. 25. n. 4 do art. 25..


187

O art. 10. do Regime de renncia, aprovado e publicado em anexo ao DL n. 21/2007,
estabelece a obrigao de efetuar regularizaes aos sujeitos passivos que tenham
renunciado iseno nos termos daquele diploma, nas situaes nele indicadas. Assim, os
sujeitos passivos que utilizem bens imveis relativamente aos quais houve direito
deduo total ou parcial do IVA suportado na respetiva aquisio, devem efetuar a
regularizao do n. 5 do art. 24., considerando-se que os bens esto afetos a uma
actividade no tributada, sempre que o imvel:

a) Seja afeto a fins alheios actividade exercida pelo sujeito passivo

ou

b) Deixe de ser efetivamente utilizado em fins da empresa por um perodo superior a trs
anos (o prazo de trs anos foi estabelecido pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro. O prazo
anterior era de dois anos).

A regularizao, a favor do Estado, deve constar do campo 41 do quadro 06 da ltima
declarao do ano em que ocorreu a situao que lhe d origem.
O prazo de dois anos (agora trs) a que se refere a anterior alnea b) conta-se a partir da
entrada em vigor do Decreto-Lei n 21/2007, isto , a partir de 30 de janeiro de 2007.

O previsto na alnea b) no prejudica o dever de efetuar a regularizao prevista no n. 1
do art. 26. do CIVA, at ao decurso do prazo de 2 (agora 3) anos.


188

6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.)

Sendo certo que o exerccio do direito deduo se encontra vedado aos sujeitos passivos
que desenvolvem atividades isentas de imposto (iseno simples), tal leva a que, nos casos
de passagem a um regime de tributao, seja por alterao da atividade, seja por imposio
legal, ou de transferncia de bens de um setor isento para um setor tributado, os bens de
investimento antes adquiridos se encontrem agravados com imposto.

Na medida em que tais bens vo posteriormente ser utilizados em operaes tributveis, a
impossibilidade de regularizao do IVA neles contido geraria duplicao de imposto (efeitos
cumulativos).

No sentido de evitar tais distores, foi aditado ao CIVA, pelo n. 1 do art. 44. da Lei n.
2-B/2000, de 4 de abril, o art. 24.-A (atual art. 25.), que mais no representa do que a
consagrao legal da interpretao dos artigos 173. a 175. da Diretiva 2006/112/CE, do
Conselho, de 28 de novembro de 2006, segundo a qual o direito deduo do imposto
suportado em bens de investimento se mantm quando uma atividade, at ento isenta,
passe a ser tributada, ou haja transferncia de bens de um setor de atividade isento para um
setor de atividade tributado.

Conforme expressamente refere o n. 5 do art. 25., a disposio no contempla a deduo
de imposto suportado em bens de investimento adquiridos por sujeitos passivos enquadrados
no Regime Especial de Iseno, assentando tal deciso no facto de ser possvel a tais sujeitos
passivos a opo ab initio pela tributao.

Por outro lado, com a utilizao, na redao do preceito, da expresso ou por imposio
legal, pretende-se igualmente afastar do mbito de aplicao da norma os sujeitos passivos
que, desenvolvendo atividades isentas que no conferem direito deduo, poderiam ter
optado pela tributao e no o fizeram.

Nestes casos a regularizao a favor da empresa ser proporcional ao nmero de anos que
faltem para completar o perodo de regularizao (5 ou 20 anos), pelo que, tratando-se de
bens mveis, problema que apenas se coloca em relao queles que tenham sido
adquiridos, no mximo, nos 4 anos anteriores.


189

Imagine-se o exemplo de uma empresa que utiliza um sistema de afetao real e que afetou
no ano de aquisio (2011) uma mquina (adquirida com IVA no montante de 1000) ao seu
setor de atividade no tributado, no tendo deduzido qualquer imposto no momento da
aquisio. Caso a empresa, no decurso do ano 2013, afete a mquina ao setor tributado,
poder ainda deduzir 3/5 do IVA suportado, logo, poder incluir a seu favor, no campo 40 da
declarao peridica em que se verificou a alterao, o montante de 600 [(1000 : 5) x 3].

O mesmo exemplo poderia ser dado no caso de uma empresa que viu alterada a sua
atividade, deixando de praticar operaes isentas (passagem a uma atividade totalmente
tributada). Tal empresa poder deduzir o imposto suportado com os bens de investimento
adquiridos, proporcionalmente ao n. de anos que faltem para terminar o perodo de
regularizao, regularizando imposto a seu favor no campo 40 da declarao peridica
relativa ao perodo em que se verificou a alterao.

Poderia tambm dar-se o exemplo de um sujeito passivo que, por imposio legal, passou a
praticar operaes que conferem o direito deduo (como o caso dos produtores
agrcolas a partir de 01/04/2013, por fora da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que
aprovou o Oramento do Estado para 2013). Se tal vier a ocorrer, o sujeito passivo poder
ainda recuperar parte do imposto no deduzido no momento da aquisio,
proporcionalmente ao n. de anos que restem at que se esgote o perodo de regularizao
dos bens de equipamento (tal perodo poder j estar esgotado no caso de bens antigos).

Com as alteraes introduzidas pelo DL n. 21/2007, o n. 4 do art. 24-A (atual art. 25.)
passou a prever tambm a possibilidade de aplicao da regularizao prevista na alnea b)
do n. 1 do mesmo artigo aos imveis que, aps uma locao isenta (n. 29 do art. 9.)
abrangida pela alnea c) do n. 6 do art. 24., passem a ser objeto de uma utilizao pelo
sujeito passivo, exclusivamente no mbito de operaes que conferem direito deduo.

MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

190

MDULO 4

OBRIGAES DOS SUJEITOS
PASSIVOS, REGULARIZAES
E REGIMES ESPECIAIS


o fevereiro de 2013


191

N D I C E

7. Obrigaes dos sujeitos passivos ................................................. 192
7.1. Obrigaes de pagamento .................................................... 193
7.2. Obrigaes declarativas ....................................................... 195
7.3. Obrigaes de faturao ...................................................... 200
7.4. Obrigaes contabilsticas .................................................... 207
7.5. Obrigao de comunicao dos dados das faturas ........................ 211
7.6. Obrigao de comunicao dos documentos de transporte ............. 212
8. REGULARIZAES DO IMPOSTO ................................................... 214
9. REGIMES ESPECIAIS ................................................................. 221
9.1. Regime Especial de Iseno .................................................. 222
9.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas ................................. 224
10. REGIMES PARTICULARES .......................................................... 229
10.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos ........... 230
10.2. Bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades .. 233
10.3. Tabacos manufaturados ..................................................... 239
10.4. Combustveis .................................................................. 239
10.5. Ouro para investimento ...................................................... 240
10.6. Venda de pescado em lota .................................................. 241
10.7. Substituio do devedor do imposto ....................................... 241


192

7. Obrigaes dos sujeitos passivos

O Cdigo do IVA impe obrigaes de quatro tipos aos sujeitos passivos:

1. Obrigaes de pagamento;
2. Obrigaes declarativas;
3. Obrigaes de faturao;
4. Obrigaes contabilsticas.

Nos termos do Cdigo do IVA o cumprimento destas obrigaes da competncia do sujeito
passivo que pratica as operaes tributveis.
Quanto s operaes tributveis efetuadas no territrio nacional por um sujeito passivo que
no tenha nele residncia, nem estabelecimento estvel, as obrigaes do CIVA devero ser
cumpridas por um representante legal, residente em Portugal, cuja nomeao dever ser
comunicada ao contratante antes de efetuada a operao (n.
os
3 e 4 do art. 30.).
O n. 1 do art. 30. determina que os sujeitos passivos no residentes, sem estabelecimento
estvel no territrio nacional, que aqui pratiquem operaes tributveis, se dispuserem de
sede, estabelecimento estvel ou domiclio noutro Estado membro, podero proceder
nomeao de um representante fiscal.
O n. 2 do mesmo artigo estabelece que, se o sujeito passivo no residente no dispuser de
sede, estabelecimento estvel ou domiclio, nem no territrio nacional, nem noutro Estado-
membro, ter obrigatoriamente de nomear esse representante (
142
).
Pelo cumprimento das obrigaes responder o representante, solidariamente com o
representado (n. 5 do art. 30.).
Apenas esto dispensados de nomear representante os sujeitos passivos no residentes que
efetuem exclusivamente transmisses de bens mencionados no Anexo C ao CIVA e isentas ao
abrigo da alnea d) do n. 1 do art. 15. (n. 6 do art. 30.).

7.1. Obrigaes de pagamento

7.1.1. Regra geral
De harmonia com o disposto no n. 1 do art. 27., os sujeitos passivos de IVA devero
proceder ao pagamento do imposto devido, nos locais de cobrana legalmente autorizados,
no prazo previsto no art. 41.:

(
142
) Na falta de representante, o sujeito passivo do imposto , nos termos da alnea g) do n. 1 do art. 2., o prprio
adquirente dos bens/servios, desde que o faa no exerccio de uma atividade sujeita a imposto, ainda que dele
isenta.


193

At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeite, estando enquadrados
no regime normal de periodicidade mensal (ex: o imposto apurado no ms de
janeiro, e respeitante s operaes deste ms, deve ser pago at ao dia 10 do ms
de maro) n. 1 do art. 27. e alnea a) do n. 1 do art. 41.;
At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeite, estando
enquadrados no regime normal de periodicidade trimestral (ex: o imposto apurado
e respeitante ao 1. trimestre do ano, deve ser pago at ao dia 15 do ms de maio)
n. 1 do art. 27. e alnea b) do n. 1 do art. 41..

7.1.2. Regras especiais

As regras especiais relativas ao pagamento do imposto so as seguintes:

Os sujeitos passivos que pratiquem uma s operao tributvel, nos termos do
disposto na alnea a) do n. 1 do art. 2. (ex: ato isolado), devem entregar o
imposto, nos locais de cobrana legalmente autorizados, at ao ltimo dia do ms
seguinte ao da concluso da operao n. 2 do art. 27..

No caso de liquidao indevida de IVA (alnea c) do n. 1 do art. 2.), os sujeitos
passivos devem entregar o imposto, nos locais de cobrana legalmente autorizados,
no prazo de 15 dias a contar da emisso da fatura n. 2 do art. 27..

Os sujeitos passivos abrangidos pelas alneas e), g) e h) do n. 1 do art. 2., que no
estejam obrigados apresentao da declarao peridica nos termos do artigo
41., devem enviar, por transmisso eletrnica de dados, a declarao
correspondente s operaes tributveis realizadas e efetuar o pagamento do
respetivo imposto, nos locais de cobrana legalmente autorizados, at ao final do
ms seguinte quele em que se torna exigvel n. 3 do art. 27..

7.1.3. Pagamento de liquidaes da competncia dos servios fiscais

Liquidaes adicionais e oficiosas;
Transmisses de bens resultantes de atos de arrematao, venda judicial ou
administrativa;
Importaes de bens.


194

Liquidaes oficiosas (
143
) (art. 88. do CIVA)
Pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo
mencionado na notificao, efetuada nos termos do Cdigo de Procedimento e de
Processo Tributrio, o qual no poder ser inferior a 90 dias contados a partir da
data da notificao (n. 2 do art. 88.).

Liquidaes adicionais (art. 87. do CIVA)
Resultantes das correes efetuadas s declaraes dos sujeitos passivos, quer pelo
sistema de liquidao do IVA, quer pela inspeo tributria.
Nestes casos, e de conformidade com o art. 92. do CIVA (com a redao que lhe
foi dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o OE para 2010), a AT,
quando disponha de todos os elementos necessrios ao apuramento do imposto ou
dos juros compensatrios, procede notificao dos sujeitos passivos, nos termos
do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
Pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo
referido na notificao, no podendo ser inferior a 30 dias a contar da notificao
(n. 1 do art. 28.).

Importaes (n. 3 do art. 28. do CIVA)
O IVA devido pelas importaes deve ser pago nos servios aduaneiros competentes,
de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos
direitos de importao, podendo ainda, mediante a prestao de garantia, ser
concedido o seu diferimento:

a) Por 60 dias contados da data do registo da liquidao, quando o diferimento
seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele
registo;

b) At ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo
da liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao aduaneira
aplicvel.

(
143
) Conforme dispe o n. 1 do art. 88., a AT procede liquidao oficiosa do imposto, com base nos elementos
de que disponha, relativos ao sujeito passivo ou ao respetivo setor de atividade, quando o sujeito passivo no
apresente a declarao peridica nos termos e prazos referidos no art. 41., a qual ter por limite mnimo um valor
igual a 6 ou 3 vezes a retribuio mnima mensal garantida, respetivamente, para os sujeitos passivos enquadrados
no Regime Normal Mensal ou Trimestral. A liquidao oficiosa ficar sem efeito se, dentro do prazo para o
pagamento do imposto oficiosamente liquidado, o sujeito passivo apresentar a declarao peridica em falta (alnea
a) do n. 4 do art. 88.).


195
Nos termos do n. 4 (
144
) do art. 28. do CIVA, sem prejuzo do disposto no n. 3 e
pelos prazos nele previstos, concedido o diferimento do pagamento do IVA,
mediante a prestao de uma garantia especfica de montante correspondente a
20% do imposto devido, nos termos da legislao aplicvel.

Transmisses de bens resultantes de atos de arrematao, venda judicial ou
administrativa, conciliao ou de contratos de transao (n. 5 do art. 28.)

Liquidado no momento em que for efetuado o pagamento ou, se este for parcial, no
do 1. pagamento das custas, emolumentos ou outros encargos devidos.

7.2. Obrigaes declarativas

Podemos identificar dois grupos de obrigaes declarativas, em funo da periodicidade com
que devem ser cumpridas:

a) No peridicas (de manifestao nica);
b) Peridicas.

a) No Peridicas (alnea a) do n. 1 do art. 29.) (
145
)

Declarao de incio de atividade (art. 31.)
Serve, em simultneo, para o registo dos sujeitos passivos em IVA e em IRS/IRC.
Esta declarao dever ser apresentada em qualquer servio de finanas ou noutro
local legalmente autorizado, antes do incio da atividade, pelas pessoas que
exeram uma atividade sujeita a IVA (n. 1 do art. 31.).
As pessoas coletivas que estejam sujeitas a registo comercial (sociedades
comerciais e sociedades civis sob forma comercial, cooperativas, empresas

(
144
) Aditado pelo art. 3. do Decreto-Lei n. 249/2009, de 23 de setembro.
(
145
) O Decreto-Lei n. 111/2005, de 8 de julho, aprovou o Regime Especial de Constituio Imediata de Sociedades,
designado por "empresa na hora". Conjuntamente com a aprovao deste diploma, foram aprovadas diversas alteraes
legislativas, sendo que, em sede de IVA, foram alterados os artigos 30., 31. e 34.-A (atuais artigos 31., 32. e 35.)
do CIVA. A nova redao dada a estas normas imps que as declaraes em papel fossem substitudas por declaraes
verbais dos contribuintes, sendo os elementos declarados introduzidos de imediato no sistema informtico e impressos
em documentos tipificados. Estes documentos tipificados so autenticados com a assinatura do funcionrio recetor,
aps confirmao pelo declarante dos elementos deles constantes, e substituem para todos os efeitos legais as
declaraes em papel. Aps a impresso do Documento de Confirmao de Dados, dever o mesmo ser fornecido ao
contribuinte para validao dos dados recolhidos, devendo alertar-se o sujeito passivo para os enquadramentos a que
ficou sujeito em sede de IVA e de IRC. Apenas se dever proceder confirmao das declaraes na base de dados aps
o Documento de Confirmao de Dados ter sido devidamente assinado pelo sujeito passivo.


196
pblicas, agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de
interesse econmico), s podem apresentar a declarao de incio de atividade a
partir da data da apresentao a registo na conservatria do registo comercial e no
prazo de 15 a contar dessa data (n. 2 do art. 31.) (
146
).
H dispensa de entrega da declarao de incio de atividade nas situaes em que
se trate da prtica de uma s operao sujeita a IVA que no exceda 25 000,00
(n. 3 do art. 31.).

Declarao de alteraes (art. 32.)
A declarao de alteraes dever ser apresentada em qualquer servio de finanas
ou noutro local legalmente autorizado, no prazo de 15 dias a contar da data da
alterao, sempre que se verifiquem alteraes de quaisquer elementos constantes
da declarao de incio de atividade (n.
os
1 e 2 do art. 32.).
Nos termos do n. 3 (
147
) do art. 32. do CIVA, os sujeitos passivos ficam dispensados
da entrega desta declarao sempre que as alteraes em causa sejam de factos
sujeitos a registo na conservatria de registo comercial e a entidades inscritas no
ficheiro central de pessoas coletivas que no estejam sujeitas no registo comercial.

Declarao de cessao (artigos 33. e 34.)
A declarao de cessao de atividade dever ser apresentada no servio de
finanas competente no prazo de 30 dias a contar da data da cessao (art. 33.).
O art. 34. diz-nos que se considera verificada a cessao da atividade para efeitos
de IVA, quando ocorra qualquer um dos seguintes factos:

- Deixem de praticar-se atos relacionados com atividades determinantes da
tributao durante um perodo de 2 anos consecutivos, caso em que os bens a
essa data existentes no ativo da empresa se presumiro transmitidos nos termos
da alnea f) do n. 3 do art. 3. (alnea a) do n. 1 do art. 34.).

- Se esgote o ativo da empresa por um dos seguintes motivos (alnea b) do n. 1 do
art. 34.):
Venda dos elementos que o constituem;
Afetao desses elementos a uso prprio do titular, do pessoal ou a
quaisquer fins alheios atividade normal da empresa;

(
146
) Ainda que os comerciantes individuais e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada estejam
sujeitos a registo, porque no so pessoas coletivas, no ficam abrangidos pelo disposto na nova redao do n. 2 do
artigo 31., aplicando-se-lhes o n. 1 do mesmo artigo (Ofcio-circulado n. 30 080 DSIVA, de 08/07/2005).
(
147
) Aditado pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 122/2009, de 21 de maio.


197
Transmisso gratuita dos bens.

E ainda:

- Seja partilhada a herana indivisa de que faam parte o estabelecimento ou os
bens afetos ao exerccio da atividade (alnea c) do n. 1 do art. 34.);
- Se d a transferncia, a qualquer ttulo, da propriedade do estabelecimento
(alnea d) do n. 1 do art. 34.);
- Quando, sendo manifesto que a atividade no est a ser exercida nem h
inteno de a continuar a exercer, a cessao seja declarada oficiosamente pela
administrao fiscal (1. parte do n. 2 do art. 34.);
- Sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma atividade,
sem que possua uma adequada estrutura empresarial suscetvel de a exercer e a
cessao seja declarada oficiosamente pela administrao fiscal (2. parte do n. 2
do art. 34.).

De conformidade com o n. 1 do art. 35. do CIVA, as declaraes referidas nos artigos 31.
a 33. so enviadas por transmisso eletrnica de dados ou apresentadas em qualquer
servio de finanas ou noutro local legalmente autorizado, por declarao verbal efetuada
pelo sujeito passivo, de todos os elementos necessrios ao registo e incio de atividade,
alterao dos dados constantes daquele registo e cessao da atividade, sendo estes
imediatamente introduzidos no sistema informtico e confirmados pelo declarante, aps a
sua impresso em documento tipificado.

Nos termos do n. 5 do art. 35. do CIVA, aditado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de
dezembro, as declaraes referidas nos artigos 32. e 33. produzem efeitos a partir da
data da sua apresentao no respeitante s operaes referidas nas alneas d) e e) do n. 1
do art. 2. (
148
), bem como as operaes que devam ser mencionadas na declarao
recapitulativa a que se refere a alnea c) do n.1 do art. 23. do RITI.

b) Peridicas

(
148
) Pessoas singulares ou coletivas que efetuem operaes intracomunitrias nos termos do RITI e as pessoas
singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, pela aquisio dos servios abrangidos
pela alnea a) do n. 6 do art. 6., quando os respetivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados.


198
Declarao Peridica de IVA (alnea c) do n. 1 do art. 29.)
As declaraes peridicas devero ser enviadas por transmisso eletrnica de dados
nos seguintes prazos (art. 41.):

- At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeitem as
operaes, caso se trate de sujeitos passivos com um volume de negcios
(
149
) igual ou superior a 650 000, no ano civil anterior;

- At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeitem as
operaes, caso se trate de sujeito passivo com um volume de negcios
inferior a 650 000, no ano civil anterior.

No caso de sujeitos passivos que pratiquem apenas uma operao tributvel, deixou
de ser obrigatria a apresentao da declarao prevista no art. 43., que foi revogado
pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013.
Os sujeitos passivos que realizem operaes consideradas localizadas em mais de
um espao fiscal (Continente, Aores ou Madeira), devero assinalar na declarao
peridica essa situao, enviando o(s) respetivo(s) Anexo(s) R.

Declarao recapitulativa (alnea i) do n. 1 do art. 29.)
Os sujeitos passivos que efetuem transmisses de bens isentas nos termos do art.
14. do RITI, bem como as operaes a que se refere a alnea a) do n. 3 do art. 8.
do RITI, ou prestaes de servios efetuadas a sujeitos passivos que tenham noutro
Estado membro da UE a sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o
domiclio, para o qual os servios so prestados, quando tais operaes no sejam
tributveis em territrio nacional em resultado da aplicao do disposto na alnea
a) do n. 6 do art. 6. do CIVA (alnea c) do n. 1 do art. 23. do RITI e alnea i) do
n. 1 do artigo 29. do CIVA), esto obrigados a enviar uma declarao
recapitulativa, donde conste a identificao dos adquirentes.
De conformidade com o n. 17 (
150
) do art. 29. do CIVA, no preenchimento da
declarao recapitulativa a que se refere a alnea i) do n. 1 do mesmo artigo deve
atender-se ao seguinte:

i. A obrigao declarativa s se verifica relativamente aos perodos em que
sejam realizadas as prestaes de servios a referidas;

(
149
) O art. 42. do CIVA estabelece o conceito de volume de negcios.
(
150
) Aditado pelo artigo 2. do DL n. 186/2009, de 12 de agosto.


199
ii. As prestaes de servios a declarar so as efetuadas no perodo a que
diz respeito a declarao, em conformidade com as regras previstas no
art. 7.;
iii. Podem no ser includas as prestaes de servios que sejam isentas do
imposto no Estado membro em que as operaes so tributveis

Declarao de informao contabilstica e fiscal (IES) (alneas d), e), f) e h) do
n. 1 do art. 29.) (
151
)(
152
), mediante o preenchimento dos seguintes anexos:

Anexo L
Elementos contabilsticos e fiscais.

Anexo M
Operaes realizadas em espaos diferentes da sede (operaes consideradas
localizadas em mais do que um dos seguintes espaos: Continente, Aores e
Madeira).

Anexo N
Regimes especiais.
Operaes sujeitas a regimes particulares ou legislao especial, tais como:
- Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda mo, Objetos de Arte, de
Coleo e Antiguidades - DL 199/96, de 18 de outubro;
- Regime das Agncias de Viagens e Organizadores de Circuitos Tursticos - DL
221/85, de 3 de julho;
- Regime Especial de Tributao dos Tabacos;
- Regime Especial de Tributao dos Combustveis.

Anexo O
Mapa recapitulativo de clientes, quando o volume anual de vendas e/ou
prestaes de servios (por cada um deles) seja superior a 25 000,00.

Anexo P
Mapa recapitulativo de fornecedores, quando o volume anual de compras (por
cada um deles) seja superior a 25 000,00.

(
151
) Pelo DL n. 136-A/2009, de 5 de junho, foi aditado um n. 16 ao art. 29. do CIVA, nos termos do qual
passaram a estar dispensados de apresentar a declarao, os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem
as alneas d), e) e f) do n. 1 os sujeitos passivos que no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade
organizada para efeitos de IRS.
(
152
) Pela Lei n. 35/2010, de 2 de setembro, foram dispensados da entrega dos anexos L e M da informao
empresarial simplificada (IES) as microentidades, considerando-se como tais as empresas que, data do
balano, no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano 500 000; b) Volume de negcios
lquido 500 000; c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio cinco.
Esta dispensa foi includa no n. 18 do artigo 29. do CIVA pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que
aprovou o Oramento do Estado para 2012.


200

Relativamente IES deve ter-se em conta o seguinte:

A declarao e os anexos devero ser apresentados por transmisso eletrnica
de dados, via Internet;

A informao relevante para efeitos do preenchimento da declarao e dos
anexos, deve respeitar s operaes efetuadas no ano anterior;

O prazo de entrega decorre, aps a alterao introduzida pelo Decreto-Lei n.
292/2009, de 13 de outubro, at ao dia 15 do ms de julho (se perodo de
tributao em IRC diferente do ano civil, o prazo decorre at ao dia 15 do 7.
ms posterior data do termo desse perodo), independentemente de esse
dia ser til ou no til alnea h) do n. 1 do art. 29..

7.3. Obrigaes de Faturao (
153
)

A obrigao de faturao um elemento essencial no sistema do IVA, uma vez que, para alm
de fornecer uma srie de informaes Administrao Fiscal, possibilitando-lhe exercer um
controlo mais eficaz, permite ao sujeito passivo exercer o seu direito deduo.

As regras em matria de faturao foram substancialmente alteradas, com efeitos a partir de
01/01/2013, pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, que transps para a ordem
jurdica interna a Diretiva n. 2010/45/UE, do Conselho, de 13 de julho.

Por um lado, e como regra geral, passa a ser obrigatria a emisso de uma fatura por cada
transmisso de bens ou prestao de servios, independentemente da qualidade do adquirente
dos bens ou destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem.

Por outro lado, e nos termos do n. 19 do art. 29. do CIVA, aditado pelo referido DL 197/2012,
no permitida aos sujeitos passivos a emisso e entrega de documentos de natureza
diferente da fatura para titular a transmisso de bens ou prestao de servios aos respetivos
adquirentes ou destinatrios, sob pena de aplicao das penalidades legalmente previstas.

(
153
) A partir de 1 de janeiro de 2011, e de conformidade com a Portaria n. 363/2010, de 23 de junho, os
programas informticos para emisso de faturas passaram, com as excees previstas no n. 2 do seu artigo 2.,
a ter de ser objeto de prvia certificao pela AT. Esta Portaria foi recentemente alterada pela Portaria n. 22-
A/2012, de 24 de janeiro, nos termos da qual, os sujeitos passivos de IRS e de IRC, para emisso das faturas nos
termos dos artigos 36. e 40. do CIVA, esto obrigados a utilizar, exclusivamente, programas informticos de
faturao que tenham sido objeto de prvia certificao pela AT.


201
De conformidade com o ofcio-circulado n. 30141, de 2013.01-04, da DSIVA, apenas cumprem
a obrigao de faturao, na medida em que contenham os requisitos do n. 5 do art. 36. ou
do n. 2 do art. 40., ambos do CIVA, a fatura ou fatura-recibo e a fatura
simplificada.

Por outro lado, e nos termos do n. 14 do art. 36. do CIVA, igualmente aditado pelo DL
197/2012, nas faturas processadas atravs de sistemas informticos, todas as menes
obrigatrias, incluindo o nome, a firma ou denominao social e o n. de identificao fiscal do
sujeito passivo adquirente, devem ser inseridas pelo respetivo programa ou equipamento
informtico de faturao.

A par disso, pelo Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto, foi institudo um regime, a que
nos referiremos mais adiante, que passou a tornar obrigatria a transmisso eletrnica dos
elementos das faturas e outros documentos com relevncia fiscal, emitidos a partir de
01/01/2013, com o objetivo de reforar o combate evaso fiscal.

Relativamente s obrigaes de faturao dever atender-se, essencialmente, ao seguinte:

- Como regra, o sujeito passivo tem obrigao de emitir uma fatura por cada transmisso de
bens ou prestao de servios, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou
destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem, at ao 5. dia til seguinte ao do
momento em que o imposto devido e pelos recebimentos antecipados (alnea b) do n. 1 do
art. 29. e n. 1 do art. 36.), salvaguardando-se as seguintes situaes:

Quando haja recebimentos antecipados, a emisso da fatura deve coincidir com o
recebimento do montante em causa (n. 1 do art. 36.);

Quando haja processamento de faturas globais, o seu processamento no poder
ultrapassar 5 dias teis do termo do perodo a que respeitam (n. 2 do art. 36.);

Quando haja entrega de mercadorias consignao, as faturas devero ser emitidas
at ao 5. dia seguinte til ao do seu envio (alnea a) do n. 1 do art. 38.);

Quando as mercadorias enviadas consignao no forem devolvidas no prazo de
um ano, os 5 dias teis so contados a partir do termo desse prazo (alnea b) do n. 1
do art. 38. e n. 6 do art. 7.);

Quando as mercadorias forem postas disposio do adquirente por parte do
consignatrio, o prazo para emisso da fatura de 5 dias teis contados do momento
da sua entrega (alnea b) do n. 1 do art. 38.).


202
- Quando haja devoluo de mercadorias anteriormente transacionadas entre as mesmas
pessoas, as faturas so substitudas por guias ou notas de devoluo, as quais devero ser
processadas o mais tardar no 5. dia til seguinte data da devoluo (n. 3 do art. 36.).

- Nos termos do n. 8 do art. 36. pode o Ministro das Finanas autorizar prazos mais alargados
para a emisso de faturas.

- Quando o valor tributvel de uma operao ou o imposto correspondente sejam alterados
por qualquer motivo, incluindo inexatido, deve ser emitido documento retificativo da
fatura (notas de dbito ou de crdito) - n. 7 do art. 29..

- possvel recorrer ao processamento de faturas globais, respeitantes a cada ms ou a
perodos inferiores, desde que, por cada transao seja emitida uma guia ou nota de
remessa, que, no seu conjunto (fatura global e guia de remessa), contenham os elementos
do n. 5 do art. 36. (n. 6 do art. 29.).

- As faturas devem ser processadas em duplicado, sendo o original para o cliente e o duplicado
para o fornecedor (n. 4 do art. 36.).

- As faturas devero ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos
(n. 5 do art. 36.):

Nomes, firmas ou denominaes sociais e sede ou domiclio das partes e respetivos NIF;
Quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios prestados, com
especificao dos elementos necessrios determinao da taxa aplicvel. As embalagens no
transacionadas devero ser objeto de indicao separada e com meno expressa de que foi
acordada a sua devoluo;
O preo, lquido de IVA, e os outros elementos includos no valor tributvel;
As taxas aplicveis e o montante do imposto devido;
O motivo justificativo da no aplicao do imposto, se for caso disso (isenes ou outras
situaes em que no haja lugar a imposto);
A data em que os bens foram colocados disposio do adquirente, os servios foram
realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores realizao das operaes, se
essa data no coincidir com a da emisso da fatura.

- Tenha-se presente que, nos termos do n. 15 do art. 36. do CIVA (aditado pelo DL
197/2012, de 24 de agosto), a indicao na fatura da identificao e do domiclio do
adquirente ou destinatrio que no seja sujeito passivo no obrigatria nas faturas de
valor inferior a 1000 (valor sem IVA), salvo quando o adquirente ou destinatrio solicite
que a fatura contenha esses elementos.
Porm, em conformidade com o n. 16 do mesmo artigo, igualmente aditado pelo DL
197/2012, a indicao na fatura do n. de identificao fiscal do adquirente ou destinatrio
no sujeito passivo sempre obrigatria quando este o solicite.


203

- Nas faturas emitidas por retalhistas ou prestadores de servios pode indicar-se apenas o
preo com incluso do IVA e a taxa ou taxas aplicveis (art. 39.).

- No caso de sujeitos passivos sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio
nacional, que tenham procedido nomeao de um representante de acordo com o
disposto no art. 30., as faturas ou documentos equivalentes emitidos devem ainda conter
o nome ou denominao social e a sede, estabelecimento estvel ou domiclio do
representante, assim como o seu nmero de identificao fiscal (n. 9 do art. 36.).

- Os documentos emitidos no caso de autoconsumo externo e operaes de afetao de
bens a setores de atividade isentos apenas tero de conter os seguintes elementos: data,
natureza da operao, valor tributvel, taxa de imposto correspondente e montante de
imposto (n. 7 do art. 36.).

Faturao eletrnica

possvel recorrer faturao eletrnica (n. 10 do art. 36.). De acordo com a legislao
reguladora desta matria (
154
), so estabelecidos os seguintes princpios fundamentais:

Princpio de aceitao da fatura emitida por via eletrnica, sob reserva de
aceitao pelo destinatrio;
O sistema utilizado deve garantir a autenticidade da origem dos documentos, a
integridade do seu contedo e a sua legibilidade atravs de quaisquer controlos
de gesto que criem uma pista de auditoria fivel, considerando-se cumpridas
essas exigncias se adotada, nomeadamente, uma assinatura eletrnica
avanada ou um sistema de intercmbio eletrnico da dados.

Autofaturao

Permite-se a autofaturao, ou seja, a emisso de fatura pelo adquirente dos bens ou
servios ou por terceiro, em nome e por conta do sujeito passivo (autofaturao e

(
154
) Decreto-Lei n. 196/2007, de 15 de maio, cujo artigo 3. foi alterado pelo DL 197/2012, de 24 de agosto,
que lhe introduziu tambm um artigo 6.-A.


204
outsourcing de faturao) (n. 14 do art. 29.). A elaborao de faturas por parte do
adquirente fica sujeita s seguintes condies (n. 11 do art. 36.):
Existncia de acordo prvio, na forma escrita, entre o fornecedor dos bens e
servios e o adquirente;

O adquirente provar que o fornecedor tomou conhecimento da emisso da
fatura e aceitou o seu contedo;

Conter a meno autofacturao

De conformidade com o n. 12 do artigo 36. do CIVA, a elaborao das faturas pelos
prprios adquirentes dos bens ou dos servios ou por terceiros que no disponham de sede,
estabelecimento estvel ou domiclio em qualquer EM da UE est sujeita a autorizao
prvia da AT, que pode fixar condies especficas para a sua efetivao.

A deduo do IVA contido nas faturas emitidas pelos prprios adquirentes fica condicionada
verificao das condies acabadas de indicar (n. 5 do art. 19.).

A responsabilidade da emisso das faturas, veracidade do seu contedo, bem como do
pagamento do imposto do vendedor ou prestador dos servios (n. 3 do art. 79.).

Situaes de inverso do sujeito passivo

Nas situaes previstas nas alneas i), j) e l) do n. 1 do art. 2. do CIVA, bem como nas
demais situaes em que o destinatrio ou adquirente for o devedor do imposto, as faturas
emitidas pelo transmitente dos bens ou prestador dos servios devem conter a expresso
IVA autoliquidao.

Recibos verdes eletrnicos

A Portaria n. 426-B/2012, de 28 de dezembro, cuja entrada em vigor ocorreu em 1 de
janeiro de 2013, aprovou os modelos de faturas-recibo, para efeitos de cumprimento do
disposto no art. 115. do Cdigo do IRS, procedendo revogao da Portaria n. 879-A/2010,
de 29 de novembro, que havia criado o recibo verde eletrnico.

O preenchimento e a emisso das faturas-recibo aprovadas pela mencionada Portaria
efetuam-se obrigatoriamente no Portal das Finanas.
A partir de 1 de janeiro de 2013 deixou, assim, de ser possvel a emisso do vulgarmente
designado recibo verde.


205

Faturas simplificadas

O artigo 40. (que previa a dispensa da obrigao de faturao e a obrigatoriedade de
emisso de tales de venda) foi totalmente alterado pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24
de agosto, deixando de estar prevista a dispensa de faturao e a sua substituio pelos
denominados tales de venda e passando a ser obrigatria a emisso de fatura, que, no
entanto, poder, nas condies nele previstas, ser uma fatura simplificada.

As situaes em que possvel a emisso de faturas simplificadas so as seguintes:

Nas transmisses de bens efetuadas por retalhistas ou vendedores ambulantes a no
sujeitos passivos, quando o valor da fatura no for superior a 1000 (seja a operao
realizada a pronto pagamento ou a crdito).

Noutras transmisses de bens e nas prestaes de servios em que o montante da
fatura no seja superior a 100 (seja o adquirente ou destinatrio sujeito passivo ou
no).

Para determinao dos citados montantes, o valor da fatura deve ser considerado sem
incluso do IVA.

So considerados equiparados a faturas simplificadas:

Nos termos do artigo 40. do Cdigo do IVA, na nova redao dada pelo Decreto-Lei n.
197/2012, a obrigao de emisso de fatura pode ser cumprida mediante a emisso de
documentos nas seguintes operaes:

o Nas prestaes de servios de transporte, de estacionamento, portagens e entradas
em espetculos, quando seja emitido um bilhete de transporte, ingresso ou outro
documento ao portador comprovativo do pagamento.

Nas situaes a seguir descritas, nem sequer obrigatria a emisso de fatura:

o Nas transmisses de bens efetuadas atravs de aparelhos de distribuio automtica
que no permitam a emisso de fatura.


206

Por outro lado, o Ministro das Finanas pode declarar aplicvel a faculdade de emisso de
faturas simplificadas a outras categorias de sujeitos passivos que forneam a consumidores
finais servios caraterizados pela sua uniformidade, frequncia e valor limitado (n. 6 do
art. 40. do CIVA).

Alm disso, o Ministro das Finanas pode equiparar certos documentos de uso comercial a
faturas (n. 7 do art. 40. do CIVA).

As faturas simplificadas devem satisfazer os seguintes requisitos:

Devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:

o Nome ou denominao social e n. identificao fiscal do fornecedor dos bens
ou prestador dos servios;
o Quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios
prestados;
o O preo lquido de imposto, as taxas aplicveis e o montante de imposto
devido, ou o preo com a incluso do imposto e a taxa ou taxas aplicveis;
o N. de identificao fiscal do adquirente ou destinatrio, quando for sujeito
passivo.

Devem ainda conter o n. identificao fiscal do adquirente ou destinatrio, que no
seja sujeito passivo, quando este o solicite.

Nas faturas simplificadas emitidas pelos aparelhos referenciados na segunda parte do n. 4
do art. 40. (outros meios eletrnicos, nomeadamente mquinas registadoras, terminais
eletrnicos ou balanas eletrnicas, com registo obrigatrio das operaes no rolo interno
da fita da mquina ou em registo interno, por cada transmisso de bens ou prestao de
servios), todas as menes obrigatrias, nomeadamente, o nmero de identificao fiscal
do adquirente, quando seja sujeito passivo, ou, no o sendo, o exija, devem ser inseridas
pelo respetivo equipamento.

As faturas simplificadas conferem o direito deduo previsto no artigo 19. e seguintes do
Cdigo do IVA, quando emitidas a sujeitos passivos, desde que contenham os elementos
exigidos, nomeadamente o NIF do adquirente.


207
As diferenas entre as faturas simplificadas e as outras faturas so as seguintes:

As diferenas tm a ver com os elementos que devem constar de cada uma delas. Com
efeito, nas faturas simplificadas:

o Os dados do adquirente resumem-se ao NIF, no sendo obrigatrio o nome e o
domiclio do adquirente;
o Em relao aos dados do fornecedor apenas so necessrios o nome ou
denominao social e o NIF, no sendo necessrio o domiclio;
o Na designao dos bens ou servios existe simplificao nos dados a apresentar;
o O imposto pode ser includo no peo final (nas faturas esta possibilidade apenas
aplicvel nas emitidas por retalhistas e prestadores de servios).

As faturas simplificadas podem ser emitidas pelos seguintes meios:

o Nos termos previstos no art. 5. do DL n. 198/90, de 19 de junho, ou seja:

o atravs de sistemas informticos;
o ou utilizando documentos pr-impressos em tipografias autorizadas;

o ou ainda por outros meios eletrnicos, nomeadamente mquinas registadoras,
terminais eletrnicos ou balanas eletrnicas, com registo obrigatrio das operaes
no rolo interno da fita da mquina ou em registo interno por cada transmisso de
bens ou prestao de servios.

7.4. Obrigaes contabilsticas

Em termos de obrigaes contabilsticas, o CIVA determina no n. 1 do art. 44., que a
contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequvoco
dos elementos necessrios ao clculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo,
comportando todos os dados necessrios ao preenchimento da declarao peridica do
imposto.

Para alm destes elementos, devem ser objeto de registo, nomeadamente (n.
os
2, 3 e 4 do
art. 44.):


208
- As transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas (operaes a jusante), de
forma a evidenciar:

O valor das operaes no isentas, lquidas de imposto, segundo a taxa aplicvel;
O valor das operaes isentas sem direito a deduo;
O valor das operaes isentas com direito a deduo;
O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, com relevao distinta do
respeitante s operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do art. 3. e nas
alneas a) e b) do n. 2 do art. 4. (autoconsumos internos e externos, assimilados a
transmisses de bens ou prestaes de servios), bem como dos casos em que a
respetiva liquidao compete, nos termos da lei, ao adquirente (situaes de
inverso do sujeito passivo).

- As aquisies de bens e servios, incluindo importaes (operaes a montante),
explicitando:

O valor lquido das operaes com direito a deduo, total ou parcial;
O valor das operaes sem direito a deduo;
O valor das aquisies de gasleo, gases de petrleo liquefeitos (GPL), gs natural
e biocombustveis;
O valor do imposto dedutvel, segundo a taxa aplicvel.

Prazo dos registos contabilsticos

- Operaes a jusante

O registo dever ser efetuado no prazo que decorre desde a data da emisso da
fatura at data da apresentao das declaraes peridicas a que se referem os
artigos 41. ou 43., ou at ao termo desse prazo se, findo o mesmo, as declaraes
no tiverem sido apresentadas (n. 1 do art. 45.).

- Operaes a montante

Devero ser registadas aps a receo das respetivas faturas, at apresentao
das declaraes previstas nos artigos 41. ou 43., ou at ao termo do prazo para a
sua apresentao se, findo este, as declaraes no tiverem sido apresentadas (n.
1 do art. 48.).


209
Os sujeitos passivos com contabilidade organizada tm ainda de proceder ao registo dos
bens de investimento, nos termos do art. 51. do CIVA, para efeitos de controlo das
dedues e das regularizaes efetuadas.
Os sujeitos passivos do regime normal de tributao, que no tenham contabilidade
organizada nos termos do IRS ou do IRC, faro os registos contabilsticos previstos nos artigos
45. e 48., nos livros de registo previstos no art. 50., designadamente:

de compras de mercadorias
de compras de matrias-primas e de consumo
de vendas de mercadorias
de vendas de produtos fabricados
de servios prestados
de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento
de existncias (mercadorias, matrias-primas e de consumo e produtos fabricados)
data de 31 de dezembro de cada ano

Para os sujeitos passivos que exeram atividades agrcolas, silvcolas ou pecurias, os livros
dos n.
os
2 e 3 do art. 116. do CIRS substituiro os livros referidos (n. 5 do art. 50.).

Podero ser adotados livros de modelo diferente do aprovado, adaptados especificidade de
cada atividade (n. 3 do art. 50.).

Contribuintes que emitam faturas simplificadas

Os sujeitos passivos que emitam faturas simplificadas nos termos do art. 40. e que no
utilizem sistemas informticos integrados de faturao e contabilidade podem efetuar o
registo das operaes, realizadas diariamente com no sujeitos passivos, pelo montante
global das contraprestaes recebidas pelas transmisses de bens e prestaes de servios
tributveis, imposto includo, assim como pelo montante das contraprestaes relativas s
operaes no tributveis ou isentas (n. 1 do art. 46.).

O registo das operaes referidas no n. 1 do art. 46. deve ser feito no prprio dia ou, o
mais tardar, no primeiro dia til seguinte ao da realizao das operaes, com base em
duplicados das faturas emitidas, em extratos dirios produzidos pelos equipamentos
eletrnicos relativos a todas as operaes realizadas ou em folhas de caixa, que podem
substituir o mesmo registo, desde que contenham a indicao inequvoca de um nico total
dirio (n. 2 do art. 46.).


210
Os registos dirios a que se referem os n.
os
1 e 2 do art. 46. devem ser objeto de relevao
contabilstica ou de inscrio nos livros referidos no art. 50., conforme os casos, no prazo
previsto no art. 45. (n. 3 do art. 46.).
A opo pela elaborao de folhas de caixa a que se refere o n. 2 do art. 46. no dispensa
a obrigatoriedade de conservao dos duplicados das faturas e dos demais documentos ali
referidos nas condies e prazo previstos no art. 52. (n. 5 do art. 46.).

Disposies comuns

Os livros, registos e todos os respetivos documentos de suporte devem ser arquivados e
conservados durante os 10 anos civis subsequentes, incluindo, quando sejam utilizados meios
informticos, os relativos anlise, programao e execuo dos tratamentos (n. 1 do art.
52.).

Quando os sujeitos passivos tenham atividade em mais de um estabelecimento, tero de
centralizar todos os elementos de escriturao, registos e documentos de suporte num s
estabelecimento, devendo no entanto existir por cada um dos estabelecimentos registos dos
movimentos neles efetuados entre si (n. 1 do art. 76.).

O estabelecimento escolhido para a centralizao dever coincidir com o que indicado
para efeitos de IRS ou IRC (n. 3 do art. 76.).

7.5. Obrigao de comunicao dos dados das faturas

Nos termos do artigo 3. do Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto, os sujeitos passivos
que pratiquem operaes sujeitas a IVA devero comunicar AT, at ao dia 25 (
155
) do ms
seguinte, os elementos das faturas emitidas no ms anterior.

Esta obrigao entrou em vigor em 1 de janeiro de 2013, aplicando-se j s faturas emitidas
durante o ms de janeiro de 2013.

Esta comunicao dever ser efetuada atravs de transmisso eletrnica de dados, pelas
seguintes vias:

(
155
) Esta data a fixada pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013. A data limite para
a comunicao dos elementos das faturas que constava do DL 198/2012, de 24 de agosto, era at ao dia 8.


211
o Por transmisso eletrnica de dados em tempo real, integrada em programa de
faturao eletrnica;

o Atravs de uma aplicao informtica (a disponibilizar pela AT) que ir extrair
os elementos das faturas do ficheiro SAF-T (PT).

o Por insero direta no Portal das Finanas;

o Mediante a submisso, por via eletrnica, da declarao aprovada pela Portaria
n. 426-A/2012, de 28 de dezembro.

A modalidade prevista no Portaria n. 426-A/2012, acabada de mencionar, aplica-se aos
sujeitos passivos que, cumulativamente:

a) No sejam obrigados a possuir o ficheiro SAF-T (PT) da faturao, criado pela
Portaria n. 321-A/2007, de 26 de maro, alterada pela Portaria n. 1192/2009,
de 8 de outubro e pela Portaria n. 382/2012, de 23 de novembro;

b) No utilizem, nem sejam obrigados a possuir programa informtico de
faturao, previsto na Portaria n. 363/2010, de 23 de junho, alterada pela
Portaria n. 22-A/2012, de 24 de janeiro; e

c) No optem pela utilizao de qualquer dos meios de comunicao previstos nas
alneas a) a c) do n. 1 do artigo 3. do Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de
agosto.

Uma vez definido pelo sujeito passivo o sistema de comunicao a utilizar, este dever ser
mantido para o mesmo ano civil.

Os elementos da fatura a incluir na comunicao AT so os seguintes:

o NIF do emitente;
o N. da fatura;
o Data da emisso;
o Tipo de documento (nos termos do SAF-T (PT);
o NIF do adquirente que seja sujeito passivo de IVA, ou no sujeito passivo,
quando este tenha solicitado a sua inteno na fatura;
o Valor tributvel da operao;
o Taxas aplicveis;
o Motivo da no aplicao do IVA;
o Montante do IVA liquidado.


212

Porm, no decurso do ano de 2013, os sujeitos passivos que cumpram a presente obrigao
mediante a apresentao da declarao aprovada pela Portaria n. 426-A/2012, de 28 de
dezembro, esto apenas obrigados ao preenchimento, no campo referente Informao
Parcial, dos elementos respeitantes primeira e ltima fatura, de cada srie, emitidas no
perodo a que se refere a declarao, bem como dos elementos das faturas que contenham o
NIF do adquirente (art. 7. da Portaria n. 426-A/2012, de 28 de dezembro).

7.5. Obrigao de comunicao dos dados dos documentos de transporte

Nos termos do art. 1. do Regime de Bens em Circulao objeto de transaes entre sujeitos
passivos de IVA, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n. 14/2003, de 11 de julho, e
republicado em anexo ao Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto (
156
), todos os bens em
circulao, em territrio nacional, seja qual for a sua natureza ou espcie, que sejam
objeto de operaes realizadas por sujeitos passivos de IVA devero ser acompanhados de
documentos de transporte.

Para o efeito, o mencionado Decreto-Lei n. 198/2012, para alm de outras alteraes no
aludido Regime de Bens em Circulao, veio impor aos sujeitos passivos a obrigatoriedade
de comunicar AT, antes do incio do transporte, os elementos dos documentos de
transporte.

Tal obrigao, porm, de conformidade com o art. 201. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de
dezembro, que aprovou o OE/2013, apenas entrar vigor em 1 de maio de 2013.

Os sujeitos passivos que no perodo de tributao anterior tenham tido, para efeitos de
impostos sobre o rendimento, um volume de negcios inferior ou igual a 100.000, no so
obrigados a efetuar esta comunicao.

De conformidade com a Lei n. 66-B/2012, dispensada a comunicao nos casos em que a
fatura serve tambm de documento de transporte e seja emitida pelos sistemas
informticos previstos nas alneas a) a d) do n. 1 do art. 5. do Regime dos Bens em
Circulao, na nova redao que lhe foi introduzida, devendo, porm, a circulao dos bens
ser acompanhada, nestes casos, da respetiva fatura emitida.

(
156
) Embora j alterado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013.


213
A comunicao AT dos elementos dos documentos de transporte ser efetuada por uma
das seguintes formas:

Nos casos em que o documento de transporte seja emitido em papel atravs
de servio telefnico disponibilizado para o efeito, com indicao dos
elementos essenciais, com insero no Portal das Finanas at ao 5. dia til
seguinte.

Nos demais casos por transmisso eletrnica de dados para a AT.

Nos casos de inoperacionalidade do sistema informtico de comunicao (devidamente
comprovado pelo respetivo operador), a comunicao efetuada atravs de servio
telefnico disponibilizado para o efeito, com insero no Portal das Finanas at ao 5. dia
til seguinte.

O modo de cumprimento desta obrigao ser regulamentado por portaria do Ministro das
Finanas (artigo 8. do Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto).

Para alm da nova obrigao de comunicao AT dos elementos dos documentos de
transporte e de outras alteraes ao Regime dos Bens em Circulao, o Decreto-lei n.
198/2012, de 24 de agosto, alterou as obrigaes das tipografias autorizadas a emitir
documentos de transporte, alteraes essas que, tal como as demais introduzidas no Regime
acabado de mencionar, apenas entram em vigor em 1 de maio de 2013.

Assim:

Os pedidos de autorizao para impresso de documentos de transporte passaro a
ser efetuados por via eletrnica no Portal das Finanas.

As tipografias autorizadas a imprimir documentos de transporte passaro a ter de
registar em suporte informtico, previamente entrega dos impressos, os
fornecimentos que lhes sejam requisitados.

Tais tipografias passaro a ter de arquivar as requisies e os registos informticos,
por ordem cronolgica, pelo prazo de 4 anos.

As tipografias autorizadas passaro a ter de comunicar AT, por via eletrnica, no
Portal das Finanas, e previamente sua impresso, as requisies que lhes sejam
efetuadas.


214

Nos casos em que os adquirentes no se encontrem registados para o exerccio de
uma atividade comercial ou agrcola, a AT emitir, no Portal das Finanas, um
alerta seguido de notificao, advertindo a tipografia de que no pode proceder
impresso dos documentos, sob pena de ser cancelada a autorizao de impresso.

8. REGULARIZAES DO IMPOSTO

Apesar de as liquidaes e as dedues efetuadas pelos sujeitos passivos terem, em
princpio, um carter definitivo, devero ou podero ser alteradas em determinadas
situaes referidas no art. 78.. So as chamadas situaes de retificao do IVA, previstas,
essencialmente, nos seguintes casos:

Reduo do valor tributvel do IVA, depois de j terem sido apresentadas as
declaraes peridicas (n. 2 do art. 78.);
Registo de faturas por montante inexato (n. 3 do art. 78.);
Correo de erros materiais praticados nos registos e declaraes (n. 6 do art.
78.);
Crditos incobrveis:
o Nos termos dos n.
os
7 a 12, 16 e 17 do art. 78. do CIVA (com a redao dada
pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013)
relativamente aos crditos vencidos antes de 01.01.2013.
o Nos termos dos artigos 78.-A a 78.-D do CIVA (aditados pela Lei n. 66-
B/2012) relativamente aos crditos vencidos depois de 01.01.2013.

Grosso modo, pode afirmar-se que a retificao obrigatria caso o imposto seja a favor da
Administrao Fiscal (imposto liquidado a menos ou deduzido a mais) e facultativa se o
imposto for a favor do sujeito passivo (imposto liquidado a mais ou deduzido a menos).

Os sujeitos passivos devero proceder regularizao do IVA, em conformidade com o
disposto no art. 78., nos seguintes termos gerais:

- Sempre que o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma
retificao, deve observar-se o disposto nos artigos 36. e seguintes (n. 1 do art. 78.).

- Se depois de registada a operao, esta for anulada ou for reduzido o seu valor
tributvel, em virtude de invalidade, resoluo, resciso ou reduo do contrato, de


215
devoluo de mercadorias ou da concesso de abatimentos ou descontos, o
fornecedor do bem ou o prestador do servio poder deduzir o IVA at ao final do
perodo de imposto seguinte quele em que se verificarem as circunstncias que
determinaram a anulao da liquidao ou a reduo do seu valor tributvel (n. 2 do
art. 78.).

- Se for liquidado imposto a menos, a retificao obrigatria no caso de faturas
inexatas j registadas, podendo ser efetuada, sem penalizao, at ao final do perodo
de imposto seguinte quele a que a fatura respeita (n. 3 do art. 78.).

- Se for liquidado imposto a mais, a retificao facultativa no caso de faturas inexatas
j registadas, podendo ser efetuada no prazo de dois anos (n. 3 do art. 78.).

- O adquirente do bem ou destinatrio do servio que seja um sujeito passivo do imposto,
caso j tenha registado uma operao relativamente qual o fornecedor ou prestador do
servio procedeu a anulao, reduo do valor tributvel ou retificao para menos,
deve corrigir, at ao fim do perodo de imposto seguinte ao da receo do documento
retificativo, a deduo efetuada (n. 4 do art. 78.).

- Caso o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma retificao
para menos, a regularizao a favor do sujeito passivo s pode ser efetuada quando
tenha prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificao ou de que foi
reembolsado do imposto, sem o que se considerar indevida a deduo efetuada (n. 5 do
art. 78.).

Caso no sejam cumpridos os requisitos previstos no art. 78., as retificaes so
consideradas nulas, com os efeitos legais da subjacentes.

Para alm das regularizaes antes indicadas, o art. 78. regula, ainda, no seu n. 6, as
correes de erros materiais ou de clculo praticados nos registos ou nas declaraes
peridicas.

Nestas situaes, a correo obrigatria quando dela resulte imposto a favor do Estado,
nos termos do n. 6 do art. 78. do CIVA. facultativa quando resultar imposto a favor do
sujeito passivo, mas apenas poder ser efetuada no prazo de dois anos.


216
Os erros do tipo descrito resultam, normalmente, de erros de transcrio das faturas para
os suportes contabilsticos ou destes para as declaraes peridicas, e devem ser corrigidos
mediante a apresentao de declarao peridica de substituio.

Se da correo resultar um crdito superior ou um dbito inferior ao apurado na
anteriormente apresentada, a regularizao (crdito) da resultante ser, nos termos
estabelecidos no art. 8. do Decreto-Lei n. 229/95, de 11 de setembro (diploma que
regulamenta a cobrana e os reembolsos do IVA), com a redao que lhe foi dada pelo art.
10. da Lei n. 64/2012, de 20 de dezembro, creditada na conta corrente do sujeito
passivo, a qual ser repercutida nas declaraes peridicas dos perodos de imposto
seguintes queles a que se reportam.

Em relao aos erros de omisso, a Administrao Fiscal entende que o direito deduo
de documentos ainda no contabilizados prevalece durante o prazo de quatro anos
estabelecido no n. 2 do art. 98. do CIVA.

O art. 78. prev no seu n. 7 outras situaes em que os sujeitos passivos podem retificar
o IVA anteriormente liquidado, designadamente o contido em crditos considerados
incobrveis, tendo, porm, por fora dos nmeros 6 e 7 do art. 198. da Lei n. 66-B/2012,
de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013, de distinguir-se entre os crditos vencidos
antes de 01.01.2013 e os vencidos a partir de 01.01.2013.
E assim:

A) Crditos vencidos antes de 01.01.2013

Na nova redao que lhe foi dada pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou
o OE/2013, o n. 7 do art. 78. apenas aplicvel aos crditos vencidos antes de
01.01.2013 e que sejam declarados incobrveis:

a) Em processo de execuo, aps o registo a que se refere a alnea c) do n. 2 do
art. 806. do Cdigo do Processo Civil;
b) Em processo de insolvncia, quando a mesma for decretada de carter
limitado ou aps a homologao da deliberao prevista no art. 156. do Cdigo
da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (
157
), aprovado pelo Decreto-Lei
n. 53/2004, de 18 de maro;

(
157
) O art. 156. do CIRE diz respeito deliberao da assembleia de credores sobre o encerramento ou
manuteno em atividade do estabelecimento ou estabelecimentos compreendidos na massa insolvente, com
base no relatrio do administrador de insolvncia.


217
c) Em processo especial de revitalizao, aps homologao do plano de
recuperao pelo juiz, previsto no art. 17.-F do Cdigo da Insolvncia e da
Recuperao de Empresas;
d) Nos termos previstos no Sistema de Recuperao de Empresas por Via
Extrajudicial (SIREVE), aps celebrao do acordo previsto no art. 12. (
158
) do
Decreto-Lei n. 178/2012, de 3 de agosto.
De salientar, em relao s condies vigentes at 31/12/2012 e no que diz respeito aos
crditos declarados incobrveis em processo de insolvncia, que a partir de 01.01.2013 e
em relao a crditos vencidos antes de 01.01.2013, apenas possvel regularizar o IVA
quando a insolvncia for decretada de carter limitado ou, no caso de insolvncia de
carter pleno, aps a homologao da deliberao prevista no art. 156. do CIRE.
Adicionalmente, passa a exigir-se que um revisor oficial de contas certifique que se
encontram verificados os requisitos legais para a deduo do IVA.

Os sujeitos passivos podem ainda deduzir o imposto respeitante a outros crditos,
vencidos antes de 01.01.2013 (n. 6 do art. 198. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro)
desde que se verifique qualquer das seguintes condies (n. 8 do art. 78.):

O valor do crdito no seja superior a 750, IVA includo, a mora do pagamento se
prolongue para alm de seis meses e o devedor seja particular ou sujeito passivo que
realize exclusivamente operaes isentas que no confiram direito a deduo;

Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, e o devedor,
sendo particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que
no confiram direito deduo, conste no registo informtico de execues como
executado contra quem foi movido processo de execuo anterior, entretanto suspenso
ou extinto por no terem sido encontrados bens penhorveis;

Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, tenha havido
aposio de frmula executria em processo de injuno ou reconhecimento em ao
de condenao e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize
exclusivamente operaes isentas que no confiram direito a deduo;

Os crditos sejam inferiores a 6000, IVA includo, deles sendo devedor sujeito passivo
com direito deduo e tenham sido reconhecidos em ao de condenao ou
reclamados em processo de execuo e o devedor tenha sido citado editalmente;

(
158
) De conformidade com o art. 12., o acordo obtido no SIREVE obrigatoriamente reduzido a escrito e
assinado pela empresa, pelo IAPMEI e pelos credores que o aceitem subscrever, os quais no podem representar
menos de 50% das dvidas apuradas da empresa.


218

Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, quando o
devedor, sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente
operaes isentas que no conferem o direito deduo, conste da lista de acesso
pblico de execues extintas com pagamento parcial ou por no terem sido
encontrados bens penhorveis no momento da deduo (Esta alnea foi aditada pela Lei
n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009).

De acordo com o n. 17 do art. 78. do CIVA, aditado pela referida Lei n. 64-A/2008, de 31
de dezembro, e tambm apenas aplicvel aos crditos vencidos em 01.01.2013, o disposto
no n. 8 no aplicvel quando estejam em causa transmisses de bens ou prestaes de
servios cujo adquirente ou destinatrio constasse, no momento da realizao da
operao, da lista de acesso pblico de execues extintas com pagamento parcial ou por
no terem sido encontrados bens penhorveis.

B) Crditos vencidos a partir de 01.01.2013

A regularizao do IVA respeitante a crditos considerados incobrveis e a crditos de
cobrana duvidosa sofreu profundas alteraes em relao aos crditos vencidos a partir
de 01.01.2013, por fora da introduo no CIVA dos artigos 78.-A a 78.-D, aditados pela
Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro.

De conformidade com o novo normativo, os sujeitos passivos podem deduzir o IVA
respeitante a crditos considerados:

De cobrana duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade, sem prejuzo do
disposto no art. 78.-D do CIVA; ou

Incobrveis.

Para o efeito, consideram-se de cobrana duvidosa aqueles que apresentem um risco de
incobrabilidade devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

a) O crdito esteja em mora h mais de 24 meses desde a data do respetivo
vencimento, existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas
diligncias para o seu recebimento e o ativo no tenha sido reconhecido
contabilisticamente (alnea a) do n. 2 do art. 78.-A).
A deduo do IVA associado a estes crditos efetuada mediante pedido de
autorizao prvia, a apresentar, por via eletrnica, no prazo de seis meses


219
contados a partir da data em que os crditos sejam considerados de cobrana
duvidosa (n. 1 do art. 78.-B). Se no for notificada deciso expressa no prazo de
oito meses, presume-se o indeferimento para crditos iguais ou superiores a
150 000, IVA includo, por fatura. No caso de crditos de valor inferior presume-se
o deferimento.
A apresentao de um pedido de autorizao prvia determina a notificao do
adquirente pela AT, por via eletrnica, para que efetue a correspondente
retificao, a favor do Estado, da deduo inicialmente efetuada (n. 5 do art. 78.-
B), a realizar nos termos do art. 78.-C.

b) O crdito esteja em mora h mais de seis meses desde a data do respetivo
vencimento, o valor do mesmo no seja superior a 750, IVA includo, e o devedor
seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que
no confiram direito deduo (alnea b) do n. 2 do art. 78.-A).
Neste caso, a deduo efetuada sem necessidade de pedido de autorizao prvia
(n. 3 do art. 78.-B).

Os sujeitos passivos podem, ainda, sem necessidade de pedido de autorizao prvia (n. 3
do art. 78.-B), deduzir o IVA relativo a crditos considerados incobrveis nas seguintes
situaes, sempre que o facto relevante ocorra em momento anterior ao referido no n. 2
do art. 78.-A do CIVA:
a) Em processo de execuo, aps o registo a que se refere a alnea c) do n. 2 do
art. 806. do Cdigo do Processo Civil;
b) Em processo de insolvncia, quando a mesma for decretada de carter
limitado ou aps a homologao da deliberao prevista no art. 156. do Cdigo
da Insolvncia e da Recuperao de Empresas;
c) Em processo especial de revitalizao, aps homologao do plano de
recuperao pelo juiz, previsto no art. 17.-F do Cdigo da Insolvncia e da
Recuperao de Empresas;
d) Nos termos previstos no Sistema de Recuperao de Empresas por Via
Extrajudicial (SIREVE), aps celebrao do acordo previsto no art. 12. do
Decreto-Lei n. 178/2012, de 3 de agosto.

No so considerados crditos incobrveis ou de cobrana duvidosa (n. 6 do art. 78.-
A):


220
a) Os crditos cobertos por seguro, com exceo da importncia correspondente
percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia
real;
b) Os crditos sobre pessoas singulares ou coletivas com as quais o sujeito passivo
esteja em situao de relaes especiais, nos termos do n. 4 do art. 63. do
Cdigo do IRC;

c) Os crditos em que, no momento da realizao da operao, o adquirente ou
destinatrio conste da lista de acesso pblico de execues extintas com
pagamento parcial ou por no terem sido encontrados bens penhorveis e, bem
assim, sempre que o adquirente ou destinatrio tenha sido declarado falido ou
insolvente em processo judicial anterior;
d) Os crditos sobre o Estado, regies autnomas e autarquias locais ou aqueles em
que estas entidades tenham prestado aval.

Se ocorrer a transmisso da titularidade dos crditos, os sujeitos passivos perdem o
direito deduo do IVA respeitante a crditos de cobrana duvidosa ou incobrveis (n. 7
do art. 78.-A).

Em caso de recuperao, total ou parcial, dos crditos, os sujeitos passivos que hajam
procedido anteriormente deduo do IVA associado a crditos de cobrana duvidosa ou
incobrveis, devem, nos termos do n. 3 do art. 78.-C, entregar o imposto correspondente
ao montante recuperado com a declarao peridica a apresentar no perodo do
recebimento, ficando a deduo do imposto pelo adquirente dependente da apresentao
de pedido de autorizao prvia.

Nos termos do art. 78.-D, as regularizaes a favor do sujeito passivo tm de ser:

Documentalmente comprovadas mediante a identificao da fatura relativa a
cada crdito de cobrana duvidosa, a identificao do adquirente, o valor da
fatura e o imposto liquidado, a realizao de diligncias de cobrana por parte
do credor e o insucesso, total ou parcial, de tais diligncias, bem como outros
elementos que evidenciem a realizao das operaes em causa.

Certificadas por revisor oficial de contas, certificao essa efetuada para cada
um dos documentos e perodos a que se refere a deduo e at entrega do


221
correspondente pedido, sob pena de o pedido de autorizao prvia no se
considerar apresentado.
O revisor oficial de contas dever, ainda, certificar que se encontram
verificados os requisitos legais para a deduo do IVA respeitante a crditos
considerados incobrveis, atento o disposto no n. 4 do art. 78.-A.

9. REGIMES ESPECIAIS

O Cdigo do IVA prev, desde a sua redao inicial, dois regimes especiais, tendo em vista
afastar das regras gerais do imposto um nmero significativo de contribuintes que, pela sua
reduzida dimenso, teriam dificuldades em cumprir as obrigaes declarativas e
contabilsticas impostas para a generalidade dos sujeitos passivos enquadrados no regime
normal:

Um regime aplicvel aos pequenos contribuintes em geral, denominado Regime
Especial de Iseno.

Outro, aplicvel exclusivamente aos pequenos retalhistas, denominado Regime
Especial dos Pequenos Retalhistas.

9.1. Regime Especial de Iseno

Trata-se do regime especial previsto nos artigos 53. a 59., que abrange a generalidade dos
sujeitos passivos, independentemente da atividade exercida, desde que no ultrapassem um
determinado volume de negcios e preencham alguns outros requisitos.

Este regime abrange os sujeitos passivos que, nos termos do n. 1 do art. 53., renam,
cumulativamente, as seguintes condies (
159
):

No possuam, nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada (
160
);
No pratiquem atividades de importao, exportao ou atividades conexas (
161
);

(
159
) Sobre os condicionalismos a observar no enquadramento dos sujeitos passivos do Regime Especial de Iseno
consultar o ofcio-circulado n. 30138, de 2012-12-27, da DSIVA.

(
160
) Tal pressuposto, implica que os contribuintes que tenham optado pelo regime da contabilidade para efeitos de IRS
(para evitar as regras de apuramento do regime simplificado), deixem de preencher os requisitos de incluso no Regime
Especial de Iseno, devendo apresentar a declarao de alteraes, no prazo de 15 dias, nos termos da al. c) do n. 2
do art. 58. do CIVA, com vista sua passagem para o regime normal.


222
No exeram atividades que consistam na transmisso ou prestao de servios
mencionados no Anexo E (
162
) ao CIVA;
No tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negcios superior a
10 000,00.
Sendo retalhistas, ainda que o volume de negcios seja superior a 10 000,00, mas
inferior a 12 500,00 e renam as condies de incluso no Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas.

Trata-se de uma iseno simples ou incompleta, caraterizada pela no liquidao de IVA a
jusante, mas tambm pela no deduo do imposto suportado a montante, conforme
estipula o n. 3 do art. 54., semelhante s isenes previstas no art. 9. do CIVA, podendo
afirmar-se, embora com algum exagero, que, para efeitos de IVA, os sujeitos passivos
enquadrados no Regime Especial de Iseno so tratados como consumidores finais.

Este regime especial, em moldes gerais, carateriza-se pela dispensa / simplificao de
obrigaes declarativas (
163
), contabilsticas e de pagamento, embora, em rigor, possa no
constituir um verdadeiro benefcio (presente envenenado), atendendo no aplicabilidade
do mtodo do crdito de imposto, mecanismo fundamental para a neutralidade do IVA.

Tal significa que o consumidor, ao adquirir bens e servios a estes sujeitos passivos, ter que
pagar efetivamente IVA. Porm, tal imposto encontra-se implcito (escondido, oculto) no
preo, e no de forma explcita, como normalmente acontece (
164
).

(
161
) Contrariamente aos sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, os sujeitos
passivos do Regime de Iseno podem praticar operaes abrangidas pelo RITI, sem que isso modifique o seu
enquadramento em IVA, inserindo-se, no entanto, num regime especfico previsto no art. 5. do RITI, que se aplica
tambm ao Estado e aos sujeitos passivos isentos pelo art. 9. (entidades mencionadas nas alneas b) e c) do n. 1 do
art. 2. do RITI). Grosso modo, estes sujeitos passivos suportam imposto na origem pelas aquisies intracomunitrias
de bens efetuadas (aquisies de bens a outros EM), se tais aquisies no excederem o montante de 10 000,00, valor
a partir do qual a tributao passa a dar-se obrigatoriamente no destino, implicando a entrega de uma declarao de
alteraes (art. 25. do RITI) e a (auto)liquidao de imposto no territrio nacional, sem que o mesmo possa ser
deduzido, atendendo natureza destes sujeitos passivos (podem optar, independentemente do limite, pela tributao
no destino, manifestando tal vontade na declarao de incio de atividade ou de alteraes). A liquidao do imposto
ser feita numa declarao peridica a enviar somente relativamente aos perodos em que haja obrigaes tributveis,
nos termos do art. 29. do RITI. Este regime de tributao na origem at um determinado limite, pretende evitar que
ocorram distores provocadas pela diferena existente nas taxas vigentes no seio da UE, uma vez que os adquirentes
seriam tentados a adquirir os bens e servios num EM com menor tributao.

(
162
) A Lei n. 33/2006, publicada no Dirio da Repblica, 1. Srie, n. 145, em 28 de julho de 2006, alterou o CIVA,
estabelecendo regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas
prestaes de servios relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando
a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que
sujeito passivo do imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade foi aditado ao CIVA um Anexo E,
que contempla a lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao.

(
163
) Tal dispensa ou simplificao traduz um benefcio efetivo para os contribuintes menores custos administrativos.
Possibilita ainda, designadamente atravs da dispensa de apresentao de declaraes peridicas (as quais so objeto
de controle por parte da Administrao Fiscal), um outro benefcio, este de cariz mais ilegtimo, que manterem-se
mais escondidos dos olhos do fisco, ajudando a dissimular a verdadeira dimenso da sua atividade.

(
164
) evidente a existncia de IVA oculto nos preos praticados por estes contribuintes, de montante equivalente ao
IVA suportado a montante e no deduzido - o IVA um custo para estes operadores, que se reflete naturalmente no
preo. Em todo o caso, o IVA oculto ser, em teoria, de montante inferior ao que seria suportado por um consumidor
que adquirisse tal produto a um sujeito passivo do regime normal, pois no Regime Especial de Iseno, pelo menos, no


223

Em caso de incio de atividade, o volume de negcios, com vista ao enquadramento inicial
em IVA, calculado com base numa previso relativa ao ano corrente (n. 3 do art. 53.), a
qual convertida para um volume de negcios anual, se a previso se referir apenas a uma
parte do ano (n. 4 do art. 53.), com base numa regra de proporcionalidade.

possvel a renncia a este tipo de iseno, nos termos do art. 55. do CIVA, manifestada na
declarao de incio de atividade (art. 31.) ou em declarao de alteraes (art. 32.),
produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao e ficando o contribuinte obrigado a
permanecer no regime por que optou (Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, Regime
Normal Trimestral ou Regime Normal Mensal) durante pelo menos 5 anos, findos os quais
poder voltar ao Regime Especial de Iseno, entregando, para o efeito, em janeiro (aps o
prazo dos 5 anos), a competente declarao de alteraes, que produzir efeitos a partir do
dia 1 desse ms.

Por outro lado, nos termos do art. 54., tambm possvel aos contribuintes enquadrados no
regime normal do IVA a aplicao deste regime especial (se preencherem os respetivos
pressupostos de aplicao), atravs da apresentao da declarao de alteraes no decurso
do ms de janeiro, produzindo efeitos tambm a partir de 1 de janeiro (
165
).

No entanto, no sentido de evitar certos abusos (cessao de atividade no sentido de a
reiniciar ao abrigo do Regime Especial de Iseno), prev o n. 2 do art. 56. que no podem
beneficiar do regime de iseno:
Nos 12 meses seguintes ao da cessao, os sujeitos passivos que, estando enquadrados
num regime de tributao data de cessao de atividade, reiniciem essa ou outra
atividade;
No ano seguinte ao da cessao, os sujeitos passivos que reiniciem essa ou outra
atividade e que, se no tivessem declarado a cessao, seriam enquadrados, por fora
da alnea a) do n. 2 do artigo 58., no regime normal.

Nos documentos emitidos pelos sujeitos passivos isentos nos termos deste regime especial,
dever constar a meno IVA regime de iseno, de acordo com o preceituado no art.

h IVA sobre a margem no ltimo estdio. No caso de clientes sujeitos passivos de IVA, ser sempre prefervel adquirir
bens e servios a outros sujeitos passivos do regime normal, pois, mesmo tendo que suportar IVA de montante superior,
tal imposto integralmente dedutvel. Na verdade, no possvel deduzir o IVA oculto implcito nas faturas emitidas
pelos contribuintes enquadrados neste regime, at porque tal IVA no vem discriminado, isto , no repercutido, no
sendo possvel apurar em rigor o seu montante.
(
165
) Neste caso, tero que ser efetuadas algumas regularizaes a favor do Estado, relativas ao IVA deduzido em
perodos anteriores, no mbito do regime normal (relativo a bens de investimento e inventrios remanescentes),
a efetuar na declarao referente ao ltimo perodo de tributao, nos termos n. 4 do art. 54., conjugado com
o n. 5 do art. 24., ambos do CIVA. Tais regularizaes prendem-se com o facto de neste regime no ser possvel
a deduo do IVA, imposto este que foi deduzido aquando da aquisio no mbito do regime normal, da a
regularizao do IVA referente a bens de investimento e inventrios remanescentes data da passagem do
Regime Normal para o Regime Especial de Iseno.


224
57., embora, como se referiu anteriormente, tal no signifique que no haja IVA no preo,
porque h, de facto, embora escondido.

Quanto s obrigaes inerentes ao regime, conforme dispe o art. 59., sem prejuzo do
disposto no artigo anterior, os sujeitos passivos isentos nos termos do art. 53., esto
dispensados das demais obrigaes previstas no CIVA.

Assim, so as seguintes as obrigaes dos sujeitos passivos deste regime de iseno:

- Entrega da declarao de incio de atividade;
- Entrega da declarao de cessao de atividade, quando tal cessao ocorrer;
- Entrega da declarao de alteraes, sempre que se verifique qualquer alterao
atividade, pois as alteraes que se verificarem vo originar alteraes no seu
enquadramento;
- Envio da declarao recapitulativa a que se refere a alnea i) do n. 1 do artigo 29.
do CIVA, quando efetuem prestaes de servios a sujeitos passivos que tenham
noutro EM a sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio para o
qual os servios so prestados, quando tais operaes no sejam tributveis no
territrio nacional, em resultado da regra de localizao prevista na alnea a) do n. 6
do artigo 6. do CIVA. A declarao recapitulativa dever ser entregue at ao dia 20
do ms seguinte quele a que respeitam as operaes.

Alm disso, os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de Iseno esto obrigados
entrega da declarao de alteraes (art. 58.) se deixarem de cumprir os pressupostos,
atrs enunciados, de aplicao do regime (no prazo de 15 dias) ou se ultrapassarem o limite
previsto no n. 1 do art. 53.. Neste ltimo caso, a declarao ser apresentada em janeiro
do ano seguinte, produzindo efeitos a partir do ms seguinte, ou seja, passando a ser
exigvel IVA nas faturas emitidas a partir de 1 de fevereiro (art. 58., n. 2, alnea a) e n.
5).

9.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas

O Regime Especial dos Pequenos Retalhistas surge com o objetivo de reduzir a presso fiscal
que os pequenos retalhistas suportam no exerccio da sua atividade econmica.

O CIVA dedica os artigos 60. a 68. a este regime especial, destacando-se, desde j, o
disposto no art. 60., que refere que ficaro nele enquadrados os contribuintes que renam,
cumulativamente, os seguintes requisitos:

Sejam retalhistas pessoas singulares;


225
No possuam, nem sejam obrigados a possuir, contabilidade organizada para efeitos
de IRS;
No tenham tido no ano civil anterior um volume de compras, com excluso do
imposto, superior a 50 000;
Apresentem um volume de compras destinadas a venda sem transformao, igual ou
superior a 90% do total das compras;
No pratiquem importaes, exportaes ou operaes conexas, operaes
intracomunitrias, ou prestaes de servios no isentas de valor anual superior a
250;
No pratiquem atividades que consistam na transmisso de bens ou prestao de
servios mencionadas no anexo E ao CIVA.

O volume de compras que serve de base para o enquadramento neste regime o considerado
para efeitos de tributao em IRS (n. 3 do art. 60.). Aquando do incio da atividade, o
volume de compras ser o estabelecido mediante previso efetuada pelo contribuinte para
esse ano civil (n. 4 do art. 60.), aps confirmao da AT (
166
).

Tal como acontece com os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de Iseno,
tambm aos sujeitos passivos do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas concedida a
possibilidade de opo pelo regime normal de tributao, a efetuar numa declarao de
alteraes a apresentar em janeiro, produzindo efeitos a partir do dia 1 desse ms (art. 63.)
(
167
).

tambm possvel aos sujeitos passivos do regime normal de tributao a passagem ao
Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, desde que preencham as condies estabelecidas
no art. 60. e manifestem essa vontade, entregando, para o efeito, uma declarao de
alteraes, durante o ms de janeiro do ano seguinte quele em que se verificarem essas
condies, produzindo efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da apresentao (art. 61.).
Esta opo implicar que se faam as regularizaes previstas no n. 4 do art. 61. (
168
).

(
166
) Se o perodo de referncia for inferior ao ano civil, o volume de compras previsto ser convertido num valor
anual, proporcionalmente (n. 5 do art. 60.).

(
167
) Exercido o direito de opo, dever o sujeito passivo permanecer no novo regime durante pelo menos 5 anos
(n. 3 do art. 60.), salvo se, antes de findo esse perodo, se verificarem modificaes essenciais no exerccio da
atividade que levem o sujeito passivo a solicitar, mediante requerimento, a sua passagem ao regime inicial (n. 5
do art. 63.).

(
168
) Situao anloga referida a propsito da passagem do Regime Normal ao Regime Especial de Iseno (n. 4
do art. 54.). No caso de passagem do Regime Normal ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas apenas ser
necessrio regularizar a favor do Estado o IVA relativo aos inventrios, da seguinte forma: incluso, na declarao
ou guia referente ao primeiro perodo de tributao no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, do valor que
resulte da aplicao do coeficiente de 1,25 ao valor do imposto deduzido e respeitante aos inventrios
remanescentes em 31 de dezembro (25% do imposto deduzido + imposto deduzido). Relativamente aos bens de
investimento tudo se passa da mesma forma, quer no Regime Normal, quer no Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas deduo pela compra e liquidao pela venda em condies perfeitamente normais.


226
Os sujeitos passivos abrangidos por este regime no liquidam IVA nas suas vendas, salvo nas
de bens de investimento, mas tero de entregar imposto nos cofres do Estado.

Para apurarem o imposto devido, os pequenos retalhistas aplicam o coeficiente de 25% ao
valor do imposto suportado nas compras de bens para venda sem transformao (
169
) (n.
os
1 e
7 do art. 60.). Acresce o imposto devido pela transmisso de bens de investimento, o qual
dever ser liquidado nos termos normais (n. 9 do art. 60.). Ou seja, ficam excludas deste
regime, ficando sujeitas a imposto nos termos gerais, as transmisses de bens de
investimento dos retalhistas sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas. Significa,
assim, que os retalhistas abrangidos por este regime especial, ao venderem qualquer bem de
investimento, tero de liquidar, nessa transmisso, o respetivo imposto.

Ao resultado assim obtido, o sujeito passivo deduz apenas o imposto suportado nas aquisies
ou locaes de bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa n. 2 do
art. 60. e n. 3 do art. 61. (
170
).

Nas faturas que emitirem, e porque as mesmas no conferem o direito deduo por parte
do adquirente, dever constar a meno IVA no confere direito deduo, nos termos
do art. 62..

Quanto s obrigaes a que esto sujeitos os sujeitos passivos abrangidos pelo Regime
Especial dos Pequenos Retalhistas, salientamos:

Obrigaes declarativas (art. 67. CIVA)

Os sujeitos passivos so obrigados a entregar:
- A declarao de incio de atividade;
- A declarao de alteraes, sempre que se verifique qualquer alterao atividade;

(
169
) Em rigor, ser 25% do imposto suportado nas aquisies de bens destinados a venda sem transformao (n.
1, art. 60.), ao qual acresce mais 25% do imposto suportado nas aquisies de materiais destinados a
transformao ou prestao de servios (n. 7, art. 60.), logo, na prtica, 25% do imposto suportado no total
das compras. De notar que esta percentagem (25%), pressupe uma margem de 25% sobre o preo de custo, ou de
20% sobre o preo de venda, incompatvel com determinados negcios que produzem margens inferiores. Esta
margem presumida justifica tambm, de alguma forma, a excluso deste regime daqueles que transformam mais
do que 10% das compras, pois a transformao proporciona margens, normalmente, superiores.

(
170
) Desde que no estejam excludos do direito deduo, por fora do disposto no art. 21. do CIVA. De notar
que neste regime possvel deduzir o imposto suportado na aquisio de outros bens, incluindo-se aqui,
designadamente, a eletricidade (que um bem corpreo para efeitos de IVA - art. 3., n. 2 do CIVA) e os
combustveis, no caso, deduo de 50% do IVA suportado nas aquisies de gasleo, GPL, gs natural e
biocombustveis, atendendo aos condicionalismos impostos pelo mencionado no n. 1 do art. 21.. Naturalmente
que no dedutvel o IVA suportado nos servios (por exemplo, telefone, avena do TOC, servios prestados por
um advogado, servios de limpeza, reparaes de bens, etc.). A nica exceo o IVA suportado nas locaes de
bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa (desde que no excludos do direito
deduo pelo art. 21.).


227
- Uma declarao relativa s compras efetuadas no ano civil anterior, a entregar no
servio de finanas competente, em triplicado e durante o ms de maro de cada ano;
- A declarao de cessao quando se verificar a cessao da atividade.

Como j foi referido a propsito do Regime Especial de Iseno, as alteraes verificadas no
exerccio da atividade, nomeadamente a alterao do volume de compras, podem originar
tambm alteraes no enquadramento do sujeito passivo.

No caso de alterao dos volumes de compras, poderemos identificar as seguintes situaes:

1. situao
A alterao do volume de compras implica a passagem do Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas para o regime normal. Neste caso, a entrega da declarao de
alteraes obrigatria e deve ser apresentada durante o ms de janeiro do ano civil
seguinte quele a que respeita esse volume de compras.
A entrega da declarao ir produzir efeitos no perodo de imposto (ms, se a
passagem for para o Regime Normal Mensal, ou trimestre, se for para o Regime
Normal Trimestral) seguinte quele em que se torna obrigatria a sua entrega.

2. situao
A alterao do volume de compras permite a passagem do regime normal de
tributao para o Regime Especial dos Pequenos Retalhistas.
Neste caso, a entrega da declarao de alteraes facultativa, devendo o sujeito
passivo, caso o pretenda, apresentar a declarao de alteraes durante o ms de
janeiro, produzindo efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da sua apresentao.

No caso de alterao de outros pressupostos de aplicao do Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas, a entrega da declarao de alteraes com vista passagem ao regime normal
dever ser efetuada no prazo de 15 dias, produzindo efeitos a partir do momento em que se
verificar qualquer uma das situaes que determinaram a mudana de regime (n. 5 do art.
67.).

Obrigao de pagamento (alnea b) do n. 1 do art. 67.)

Os sujeitos passivos abrangidos pelo Regime Especial dos Pequenos Retalhistas devero
pagar o imposto devido nos locais de cobrana legalmente autorizados, atravs da guia de
pagamento modelo P2, e at ao dia 20 do segundo ms seguinte a cada trimestre.


228
No caso de no haver imposto a pagar (o sujeito passivo pode estar numa situao de
crdito), devero apresentar no servio de finanas competente e no mesmo prazo, a
declarao adequada (declarao modelo n. 1074-INCM).

Caso estas obrigaes no sejam cumpridas, o chefe do servio de finanas competente
procede, em conformidade com o n. 1 do art. 89. do CIVA (com a redao que lhe foi dada
pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o OE para 2010), liquidao oficiosa do
imposto.

Obrigaes de escriturao (art. 65.)

Os retalhistas abrangidos por este regime so obrigados a registar, no prazo de 30 dias a
contar da data da respetiva receo, as faturas ou notas de devoluo relativas a todas as
aquisies efetuadas.

Para cumprimento desta obrigao devem possuir:

- Livro de registo de compras, vendas e servios prestados (mod. 10);
- Livro de registo de despesas gerais e operaes ligadas a bens de investimento (mod.
11).

O prazo de conservao dos livros e documentos de 10 anos (n. 1 do art. 52., aplicvel
por fora do 68.).

Mudana de regime

Os sujeitos passivos abrangidos por este regime podem a ele renunciar e optar pela aplicao
do regime normal s suas operaes, isto , liquidar IVA nas suas vendas e passar a enviar a
respetiva declarao peridica.
A renncia pode ser feita:

- Na declarao de incio de atividade (caso se pretenda a opo desde o incio da
atividade);
- Na declarao de alteraes (caso a renncia seja posterior ao incio da atividade).

Em ambos os casos, a renncia produz efeitos na data da apresentao da declarao de
incio ou do perodo de imposto seguinte ao da apresentao da declarao de alteraes.
Tendo exercido o direito de opo, o sujeito passivo obrigado a permanecer no regime pelo
qual optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos.
Se, findo o prazo dos cinco anos, o sujeito passivo pretender voltar ao Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas, dever entregar, no servio de finanas competente, a declarao de


229
alteraes, que ter de ser apresentada durante o ms de janeiro de um dos anos seguintes
quele em que se tiver completado o prazo do regime de opo. Esta declarao produzir
efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da sua apresentao.

10. REGIMES PARTICULARES

As especificidades prprias de certos produtos ou atividades levaram existncia de vrios
regimes particulares no IVA, os quais, na sua generalidade, se encontram normalizados ao
nvel da UE, pois os mesmos resultam da transposio de diretivas comunitrias, constituindo
legislao especial, complementar ao CIVA.

No se tratando de regimes de tributao propriamente ditos, constituem antes, regras
especficas de funcionamento do imposto ou de determinao da matria tributvel,
atendendo ao tipo de bens e servios em causa, ou s caratersticas prprias dos circuitos de
produo, circulao e comercializao de determinados bens, considerados especiais.

De referir, finalmente, que as operaes enquadradas nestes regimes devero constar do
anexo N (regimes particulares) da IES (informao empresarial simplificada), exceto no caso
do ouro para investimento, sem prejuzo da sua relevao nas declaraes peridicas,
embora, neste caso, tambm com excees, conforme se referir a seguir.


230

10.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos

Este regime particular encontra-se previsto no Decreto-Lei n. 221/85, de 3 de julho e
traduz-se, essencialmente, na substituio do mtodo do crdito de imposto pelo mtodo
da base de base no clculo da dvida tributria, isto , a base tributvel constituda
apenas pela margem bruta das agncias de viagens.

A aplicao deste regime s agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos
obedece a trs requisitos:

- Atuem em nome prprio perante os clientes (
171
) (n. 1 do art. 1. do DL 221/85);
- Recorram, para a realizao dessas operaes, a transmisses de bens ou prestaes de
servios efetuadas por terceiros (n. 1 do art. 1. do DL 221/85);
- A agncia ou organizador tenham sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional
(n. 2 do art. 1. do DL 221/85).

Estes pressupostos de incidncia implicam a no aplicao do regime particular s prestaes
de servios efetuadas pelas agncias de viagens e organizadores tursticos, quando atuem em
nome e por conta do cliente, as quais esto sujeitas disciplina geral do IVA.
Para efeitos deste regime, considera-se estarmos perante um pacote turstico, sempre que
a agncia de viagens atue em nome prprio perante o cliente e recorra, para a realizao
das suas operaes, a transmisses de bens ou a prestaes de servios efetuadas por
terceiros.

Para o clculo do custo do pacote turstico deve a agncia de viagens considerar, para
alm das despesas relativas a transportes, alojamento, alimentao, transferes, entre
outros, tambm a comisso, com o respetivo IVA, que ir pagar ao revendedor.

(
171
) Em nome prprio perante o cliente, embora por conta de terceiros, ou seja, a agncia fatura o preo ao
cliente em nome prprio, sendo, por sua vez, a ela que os operadores (transportadoras, hotis, etc.) faturam os
servios, embora por um valor menor. Diferente a situao em que as agncias de viagens atuam em nome e
por conta de terceiros (do cliente ou dos prestadores), uma vez que, nestes casos, so os hotis e transportadoras
que faturam o preo do servio em nome do cliente final, pelo que a agncia apenas fatura a comisso recebida a
esses mesmos operadores, neste caso no mbito do regime geral (as despesas em nome e por conta do cliente
faturas dos hotis em nome do cliente, devero ser contabilizadas na agncia em contas de terceiros apropriadas,
nos termos da al. c) do n. 6 do art. 16.). Tambm se poder dar o caso dos hotis faturarem o preo agncia,
a qual emitir uma fatura ao cliente exatamente por esse valor e outra fatura ao hotel relativamente comisso
auferida, situao tambm abrangida pelo regime geral, desde que a agncia possa provar que cobrou do cliente
exatamente o valor faturado pelo hotel. Outras formas de atuao poderiam ser mencionadas, tratando-se de
situaes de alguma complexidade, embora marginais no contexto do IVA.


231

No sentido de harmonizar o regime de tributao das agncias de viagens com o disposto na
Diretiva IVA, foi estabelecido o seguinte:

- Se as operaes relativamente s quais a agncia recorre a outros sujeitos passivos
forem efetuadas por estes fora da UE, a prestao de servios da agncia equiparada
a uma atividade de intermedirio e, por isso, isenta;

- Se as operaes forem efetuadas tanto na UE como fora dela, s deve ser considerada
isenta a parte da prestao de servios da agncia de viagens respeitante s operaes
efetuadas fora da UE.

Assim, no mbito de um pacote turstico, se os terceiros (hotis) estiverem sedeados
simultaneamente em pases terceiros e em EM da UE, parte da margem inerente ao pacote
ser isenta (servios prestados por operadores sedeados em pases terceiros - alnea s) do n. 1
do art. 14.) e a outra parte ser sujeita a IVA por este regime particular (quando os terceiros
estiverem sedeados na UE), pelo que dever calcular-se o IVA da margem com base numa
percentagem, em que no numerador constar o custo do pacote relativamente s prestaes
de servios efetuadas por terceiros na UE e no denominador a totalidade do custo do pacote
relativamente s prestaes de servios efetuadas por terceiros dentro e fora da UE, sendo
essa a percentagem da margem a tributar segundo este regime especial, uma vez que a
margem restante est isenta de IVA.

O imposto a cobrar ao utente incide apenas sobre a margem bruta, ou seja, o valor
tributvel das prestaes de servios efetuadas pelas agncias constitudo pela diferena
entre a contraprestao devida pelo cliente (sem IVA) (
172
) e o custo suportado nas
transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas por terceiros em benefcio direto do
cliente (com incluso de IVA).

Ao montante do imposto assim obtido, deduz-se o imposto suportado ou devido pelo sujeito
passivo em relao a outros bens e servios, que no os fornecidos por terceiros para
benefcio do cliente.

(
172
) Podemos operar com o preo recebido do cliente (contraprestao) com ou sem IVA, ou seja, se operarmos
com o preo sem IVA, quela diferena bastar aplicar a taxa, para determinar o IVA a favor do Estado. Se
operarmos com o preo cobrado com IVA, a diferena proporciona a margem com IVA includo, tendo de tirar-se
o IVA por dentro, de acordo com as regras previstas no art. 49., para apurar o imposto a favor do Estado,
conforme se demonstrar em seguida a propsito do regime dos bens em 2. mo.


232

Esta forma de clculo do IVA justifica-se pelo facto de os servios que constituem o pacote
turstico (circuitos tursticos) serem tributados, nos termos gerais, nos pases onde so
efetuados (por vezes em vrios pases em simultneo, com diferentes tributaes, sem
possibilidade de deduo em Portugal), em resultado da aplicao da regra geral de
localizao das prestaes de servios (localizao no pas da sede do prestador), da a
agncia, no seu pas, liquidar IVA apenas sobre o valor acrescentado (margem bruta).

Os sujeitos passivos abrangidos por este regime no tm direito deduo do imposto que
onerou as transmisses de bens e prestaes de servios que concorrem para a realizao
das operaes sujeitas a este regime.

Estes sujeitos passivos devero emitir as suas faturas, discriminando ou no o imposto, as
quais no conferem, em qualquer dos casos, o direito deduo por parte do cliente.

Devero ainda proceder escriturao das operaes num registo especial, o que de
alguma forma traduz a complexidade do clculo do imposto liquidado ao abrigo deste regime
especial.


233

10.2. Bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades

A aplicao deste regime justifica-se pelo facto de os bens em causa (bens em 2. mo,
objetos de arte, de coleo e antiguidades) serem oriundos do estdio final de consumo, em
cujo preo est contida uma parcela de imposto, excludo do direito deduo, e cuja
reintroduo no circuito econmico implicaria um agravamento da sua tributao.

Da que a alnea f) do n. 2 do art. 16. do CIVA preveja que, neste tipo de bens, a liquidao
do imposto se faa pela diferena, devidamente justificada, entre o preo de venda e o
preo de compra, em conformidade com o disposto em legislao especial.

A legislao especial a que se refere o CIVA o Decreto-Lei n. 199/96, de 18 de outubro,
que instituiu o Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda Mo (
173
), Objetos de
Arte, de Coleo e Antiguidades, em resultado da transposio da Diretiva n. 94/5/CE, do
Conselho, de 14 de fevereiro.

Esto sujeitas a IVA pelo regime especial da margem as transmisses de bens em 2. mo,
objetos de arte, de coleo e antiguidades efetuadas por revendedores, ou por
organizadores de vendas em leilo (atuando em nome prprio, embora por conta de um
terceiro, como tal uma situao idntica das agncias de viagens).

Neste trabalho iremos apenas referir-nos aplicao deste regime aos bens em 2. mo, por
ser a situao mais frequente, designadamente ao nvel do comrcio de automveis e de
outros bens.

Em primeiro lugar, diga-se que tal regime especial se aplica, conforme art. 1.,
exclusivamente a revendedores de bens usados (apenas se aplica a Inventrios e no a Bens
de Investimento), o que afasta a sua aplicao generalidade dos operadores, salvo
enquanto adquirentes de bens nessa situao.

(
173
) De acordo com o disposto no art. 2. do DL, bens em segunda mo so os bens mveis suscetveis de
reutilizao no estado em que se encontram ou aps reparao, excluindo os restantes bens por ele abrangidos
(objetos de arte, de coleo e antiguidades) e as pedras e metais preciosos. Face definio apresentada seria
legtima a incluso neste regime da transmisso de bens de investimento, contudo, tal no admissvel,
atendendo sua aplicao apenas por revendedores, conforme se refere em seguida no texto.


234

Considera-se sujeito passivo revendedor aquele que, no mbito da sua atividade, compra,
afeta s necessidades da sua empresa ou importa, para revenda, bens em segunda mo,
objetos de arte, de coleo ou antiguidades. O revendedor tanto pode atuar em nome prprio,
como por conta de outrem, nos termos de um contrato de comisso de compra e venda
(conforme alnea c) do art. 2. do Regime).

Por outro lado, mesmo no caso de revendedores, tal regime de tributao da margem s
poder ser aplicado se os mesmos tiverem adquirido os bens nas seguintes condies
(conforme n. 1 do art. 3. do Regime):

A no sujeitos passivos (particulares);
A outros sujeitos passivos revendedores que tenham utilizado este regime;
A sujeitos passivos em geral, que tenham aplicado a iseno prevista no n. 32 do art.
9. (
174
);
A sujeitos passivos que beneficiem do Regime Especial de Iseno previsto no art.
53..

O regime geral poder sempre ser utilizado pelos revendedores de bens usados, mesmo nas
situaes anteriores (opo efetuada bem a bem) (
175
); porm, este regime especial s pode
ser aplicado nas circunstncias anteriores, as quais se aplicam tambm s viaturas e outros
bens adquiridos noutros EM, posteriormente revendidos no territrio nacional pelo regime
especial (conforme art. 7. do Regime).

O valor tributvel das transmisses dos bens sujeitos a este regime especial constitudo,
nos termos do n. 1 do art. 4. do Regime, pela diferena, devidamente justificada, entre a
contraprestao obtida ou a obter do cliente (em princpio sem IVA (
176
), sendo, porm,
indiferente, conforme se demonstra no exemplo seguinte) e o preo de compra dos bens,
apontando, como tal, para a margem bruta.

(
174
) Tal iseno aplica-se a transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta, que no tenham
sido objeto do direito deduo e a transmisses de bens cuja aquisio tenha sido feita com excluso do direito
deduo nos termos do n. 1 do art. 21. do CIVA. Em ambas as situaes verifica-se no ter havido deduo de
imposto no momento da aquisio, da a iseno na venda (iseno tcnica com caratersticas diferentes das
restantes isenes previstas no art. 9.).

(
175
) Apenas benfica esta opo pelo regime geral, grosso modo, se a viatura no for excluda do direito
deduo (nos termos do n. 1 do art. 21.) e o adquirente puder deduzir o IVA, por ter uma atividade totalmente
tributada. Noutras circunstncias, optando-se pelo regime geral, ou o preo de venda (c/ IVA) ter que ser
superior para manter o lucro do vendedor, ou ser este que ter de ser reduzido para manter o preo de venda
final. Esta opo, caso a caso, contrasta com a aplicao do regime aos revendedores de objetos de arte, de
coleo e antiguidades, designadamente os leiloeiros, pois, nestes casos, a opo pelo regime da margem
efetuada em relao globalidade da atividade e por um perodo mnimo de dois anos (n.
os
2, 3 e 4 do art. 3. do
DL).

(
176
) A lei aponta para o valor da contraprestao sem IVA, porm, normalmente, os preos das viaturas so
fixados com IVA includo, o que no inviabiliza o correto apuramento do imposto, conforme se demonstrar.


235

O apuramento do imposto devido ser efetuado individualmente em relao a cada bem, no
podendo o excesso do preo de compra sobre o preo de venda de determinada transmisso
afetar o valor tributvel de outras transmisses (cf. n. 3 do art. 4. do Regime).

O imposto liquidado neste regime especial no , em caso algum, dedutvel pelo adquirente,
mesmo que o bem se destine a uma atividade tributada (por exemplo, se destine a outro
revendedor) (
177
) (cf. n. 3 do art. 5. do Regime).

No entanto, o sujeito passivo revendedor poder deduzir, nos termos gerais, o imposto que
tenha onerado as reparaes, a manuteno ou outras prestaes de servios respeitantes
aos bens sujeitos a este regime especial, uma vez que o IVA exigvel com base na margem
bruta, ignorando-se, no clculo dessa margem, as referidas reparaes (conforme n. 2 do art.
5. do Regime).

O revendedor poder optar pela tributao pelas regras do regime geral em relao a
cada transmisso de bens sujeitos ao regime especial de tributao da margem. Esta opo
ser efetuada em relao a cada transmisso sujeita ao regime especial.

As faturas emitidas por estes sujeitos passivos, no mbito deste regime especial, no podem
discriminar o imposto e devem conter a meno Regime da margem de lucro Bens em
segunda mo, mesmo no caso de transmisses entre revendedores (conforme art. 6. do Regime).

Dever tambm ser efetuado um registo especial (art. 6. do Regime), com vista ao controlo
das operaes sujeitas a este regime especial, o qual no incluir os bens relativamente aos
quais tenha havido opo pelo regime geral.

Exemplo:

Imagine-se que um revendedor de automveis usados adquiriu (ou retomou) uma viatura
ligeira de mercadorias a um particular, pelo preo de 1.000, efetuou reparaes no
montante de 500 (+ IVA a 23%). Se pretender vend-lo com um ganho de 500, o preo de
venda (sem IVA) ser de 2.000.

(
177
) No dedutvel, at porque neste caso o IVA no vem discriminado pelo vendedor. De facto, se o
revendedor discriminasse o IVA, porque este incide sobre a margem, daria a conhecer ao cliente o seu lucro, o
que no comercialmente aconselhvel. Na realidade, o problema no se coloca verdadeiramente, pois o IVA no
pode ser discriminado, mesmo que se trate de transmisses entre revendedores. Neste caso, o IVA liquidado pela
margem (no repercutido) por parte do revendedor transmitente, no ser dedutvel para o revendedor
adquirente, devendo este liquidar IVA na sua venda posterior apenas pela sua margem bruta.


236

Nesta situao, aplicando-se o regime da margem, o valor do imposto a entregar ao Estado
ter como base a margem bruta, sendo dedutvel o IVA das reparaes, logo:

2.000 1.000 = 1.000 x 23% = 230 115 (IVA reparaes) = 115 (
178
)

Repare-se que se o adquirente da viatura for um particular ou um sujeito passivo que no
deduz o IVA, suportar um custo de 2.230. Se o adquirente fosse um sujeito passivo de IVA
sem restries ao nvel do direito deduo, mantendo-se o ganho do vendedor de 500,
teria um custo tambm no montante de 2.230, pois o imposto calculado pela margem no
dedutvel em caso algum, mesmo tratando-se de uma viatura de mercadorias (alis, o IVA
nem sequer vem mencionado na fatura).
precisamente quando o adquirente um sujeito passivo com direito deduo do IVA
suportado e a viatura de mercadorias, que compensa optar pelo regime geral, pois, neste
caso, mantendo-se o lucro do vendedor de 500, apesar de o adquirente pagar ao vendedor
o montante de global de 2.460 (2.000 + IVA), o montante de 460 refere-se a IVA
dedutvel, logo, o cliente ter apenas um custo de 2.000, poupando assim 230.
Utilizando-se o regime da margem, a declarao peridica dever ser preenchida pelo
vendedor, de forma a que o campo 3 (base tributvel) evidencie apenas a margem bruta (tal
como no regime das agncias de viagens) e o campo 4

o IVA correspondente a essa margem.
Assim, com base nos valores do exemplo anterior, no campo 3 deveria constar o valor de
1.000, no campo 4 o montante de 230 e no campo 24 o montante de 115 (IVA das
reparaes).

O regime especial nas operaes intracomunitrias

De referir, por ltimo, que no so isentas de IVA as transmisses intracomunitrias de bens
em 2. mo, quando submetidas no pas de origem ao regime especial da margem, mas que
j o so as exportaes.

Por outro lado, as aquisies intracomunitrias de bens em 2. mo, de objetos de arte, de
coleo ou de antiguidades no so sujeitas a imposto, se o vendedor for:

- Um sujeito passivo revendedor ou um leiloeiro;

(
178
) Tal como se referiu anteriormente podemos raciocinar em termos de preo de venda com IVA (preo de
mercado, preo anunciado no stand), sendo que, no exemplo, o preo de venda (c/ IVA da margem) seria de
2.230. Nesse caso, o IVA seria calculado da seguinte forma: 2.230 1.000 = 1.230 / 1,23 = 1.000 x 23% = 230.
Abatendo a este montante o IVA das reparaes (115), encontramos um montante de IVA a entregar de 115.


237
e
- os bens transmitidos tenham sido sujeitos, no Estado membro de origem, a um regime
especial de tributao da margem.

Porm, neste caso, a margem sujeita a IVA ter que ser calculada sem tomar em
considerao o imposto sobre veculos (ISV) devido pela sua legalizao.

Os valores destas aquisies, quando no sujeitas a IVA, no so de relevar nos campos 10 e
11 da declarao peridica, mas no campo 15.

Exemplo (viaturas adquiridas noutros EM):

Imagine-se o exemplo de uma viatura ligeira de passageiros usada, adquirida noutro EM por
24 000, valor ao qual acresce o ISV no valor de 10 000 e outras despesas no valor de
500. Tal viatura tem um valor de mercado de 42 000, sendo esse o preo por que a
viatura vai ser transacionada (preo final com IVA).

Se a viatura tiver sido adquirida noutro EM, em circunstncias que permitam a aplicao do
regime da margem, ento a aquisio intracomunitria de bens no est sujeita a IVA, por
fora do que dispe o art. 14. do Regime especial. Pela venda, optando-se pelo regime da
margem ( sempre mais favorvel, dado que a viatura de turismo), o valor do IVA a
entregar ser calculado da seguinte forma:

42 000 24 000 = 18 000 / 1.23 = 14 634,15
14 634,15 x 23% = 3365,85

Neste caso, o ganho do vendedor de 4134,15 [42 000 (24 000 + 10 000 + 500) 3365,85].

Imagine-se agora que a mesma viatura foi adquirida noutro EM a um revendedor que utilizou
o regime geral (iseno no pas de origem), mantendo-se o preo de venda (com IVA) de
42 000 (valor de mercado).

Neste caso, dever ser liquidado e deduzido IVA pela aquisio intracomunitria de bens,
no valor de 7820 [(24 000 + 10 000) x 23%]. Pela venda, o IVA dever ser liquidado pelo
regime geral, devendo ser retirado de dentro do preo de venda e originando imposto a
entregar no valor de 7853,66 (42.000 / 1.23 = 34 146,34 x 23% = 7853,66).


238
Nesta hiptese, o vendedor obteria com a venda da viatura um prejuzo de 353,66, assim
determinado:

42 000 (24 000 + 10 000 + 500) 7853,66 = - 353,66

perdendo, em relao hiptese anterior, a importncia de 4487,81.

Trata-se de uma situao que dever ser tida em conta na comercializao de viaturas de
turismo adquiridas noutros EM, uma vez que, em princpio, apenas fiscalmente favorvel a
sua venda em Portugal se puder ser utilizado o regime da margem.

Note-se que, para manter o ganho que era obtido com a aplicao do regime da margem
(4134,15), o preo da viatura teria que passar a ser de:

Preo de venda sem IVA = 25 000 + 10 000 + 500 + 4134,15 = 39 634,15
Preo de venda com IVA = 39 634,15 x 1,23 = 48 750

o que poderia ser comercialmente invivel (
179
).

(
179
) Ao nvel das aquisies de viaturas usadas noutros EM, verifica-se que os revendedores nacionais utilizam,
grande parte das vezes, este regime especial, sem terem legitimidade para tal. De facto, se o fornecedor
estrangeiro fatura as viaturas sem IVA, tal significa que utilizou o regime geral (iseno nas transmisses
intracomunitrias de bens, ao abrigo de um artigo anlogo ao art. 14. do RITI), logo, no se verificam os
pressupostos de aplicao deste regime particular por parte do revendedor nacional. Assim, o IVA da venda
dessas viaturas no mercado nacional dever ser calculado pelo regime normal, proporcionando valores de imposto
a entregar ao Estado muito superiores aos gerados pelo regime da margem, conforme se verifica no exemplo.
Acresce o facto de, neste cenrio, em que o vendedor comunitrio utiliza o regime geral (iseno na origem), se
verificar uma aquisio intracomunitria tributada, com a correspondente imposio de IVA pela compra,
calculado tendo como base tributvel o preo de compra acrescido de ISV (n. 3 do art. 17. do RITI e alnea a) do
n. 5 do art. 16. do CIVA). Se o revendedor puder provar que adquiriu as viaturas nas circunstncias que lhe
permitam aplicar o regime da margem, conforme os pressupostos mencionados no texto, ento no haver IVA
pela aquisio intracomunitria (no sujeio do art. 14. do Regime especial), podendo calcular o IVA da venda,
retirando-o de dentro da margem bruta. No entanto, por vezes, o revendedor alega que adquiriu as viaturas a
particulares, porm, a verdade que depois se verifica da consulta ao sistema VIES, que o valor das viaturas
consta da base de dados do VIES, declarado pelo fornecedor estrangeiro. Tal significa que o fornecedor utilizou
de facto o regime geral no seu pas (iseno), inviabilizando a aplicao posterior do regime da margem na
venda, e ficando assim a Administrao Fiscal com os elementos de que necessita para produzir correes de
valores, por norma muito elevados, reduzindo drasticamente as margens dos comerciantes, ao ponto de terem
inclusivamente prejuzos na venda deste tipo de viaturas. Outra questo que se coloca com frequncia
Administrao Fiscal a importao de viaturas usadas adquiridas em outros EMs por parte de particulares no
registados, por vezes em n. significativo, a qual suscita tambm problemas de vria ordem (a soluo passa
muitas vezes por iniciar oficiosamente a atividade destes contribuintes, atendendo ao exerccio efetivo da
atividade de comrcio de automveis, procedendo-se ento s correes fiscais inerentes IVA e IRS).


239
10.3. Tabacos manufaturados

A complexidade do regime geral do IVA, cuja incidncia opera em todo o circuito econmico,
atravs de uma cadeia de liquidaes e dedues at tributao definitiva no consumidor
final, aconselharam o legislador a no aplicar tal regime no caso dos tabacos, uma vez que
so produzidos por um n. restrito de empresas e tm o preo de venda ao pblico (PVP)
legalmente fixado.

Assim, torna-se mais simples fazer a cobrana do IVA de uma s vez, na produo ou na
importao, com base no PVP, pelo que a tributao ser exatamente a mesma, com ganhos
de eficincia e eficcia e menores custos administrativos.

Segundo o DL n. 346/85, de 23 de agosto, nas transmisses de tabacos, o IVA devido
sada do local de produo pelos respetivos produtores, ou pelos adquirentes no caso de
importaes ou aquisies intracomunitrias de bens, com base no PVP. Deste modo, os
revendedores no entregaro qualquer IVA ao Estado (nem faro constar tais vendas da
declarao peridica), devendo registar separadamente as aquisies e as vendas.

Tais revendedores no liquidam IVA nas respetivas vendas, mas tambm no podem deduzir
o imposto contido no preo destes bens, sem prejuzo do direito deduo, nos termos
gerais, relativamente s restantes despesas, e da liquidao de IVA relativamente venda de
outros bens e servios, produzindo efeitos idnticos aplicao integral do mtodo do
crdito de imposto.

A obrigao de registar separadamente as respetivas aquisies e vendas, conduz
necessidade de, em termos contabilsticos, prever subcontas prprias ao nvel das contas 31
e 71 do cdigo de contas do SNC. O sistema previsto para estes bens tem como consequncia
a sua no incluso nas declaraes peridicas e na declarao anual do IVA - anexo L da IES
(apenas constaro do anexo N da IES Regimes Particulares, a preencher apenas pelos
importadores e produtores).

10.4. Combustveis

Relativamente a este regime especial, tem havido alguma instabilidade normativa nos
ltimos tempos (revogao e posterior repristinao dos diplomas reguladores), ponderando-
se a dada altura a passagem dos revendedores de combustveis para o regime geral, situao
que apenas em 2012 se verificou, mas apenas em relao aos combustveis gasosos.

Relativamente aos combustveis lquidos, at 31/12/2003 o imposto era liquidado e entregue
pelas empresas distribuidoras, com base nos preos oficiais fixados periodicamente, pelo que
aos revendedores de combustveis (gasolina, gasleo, petrleo iluminante e carburante e
combustveis gasosos) se aplicava um regime idntico ao aplicvel aos tabacos
manufaturados, com as necessrias adaptaes.


240

Assim, os revendedores (bombas de gasolina) no entregavam qualquer imposto ao Estado,
estando, no entanto, obrigados a registar separadamente as compras e as vendas, no
podendo, porm, deduzir o imposto contido nestes bens (as transaes destes bens no eram
refletidas nas declaraes peridicas nem no anexo L, sendo apenas no anexo N, no caso de
produtores e importadores).

Tais revendedores utilizavam (e continuam a faz-lo) o regime geral (mtodo do crdito de
imposto), liquidando IVA relativamente a todos os restantes bens comercializados
(lubrificantes, acessrios, jornais, etc.), podendo deduzir o IVA em termos normais, exceto,
claro, quanto aos combustveis.

A partir de 01/01/2004, vigora um novo regime, institudo pela Lei do OE para 2004,
designado por Regime de tributao dos combustveis lquidos aplicvel aos revendedores,
constante dos atuais artigos 69. a 75. do CIVA.

De acordo com este regime, o imposto devido pelas transmisses de combustveis (gasolina,
gasleo e petrleo carburante) liquidado pelos revendedores com base na margem efetiva
das vendas. Assim, o valor tributvel das transmisses de combustveis efetuadas por
revendedores corresponde diferena, verificada em cada perodo de imposto (mensal ou
trimestral), entre o valor das transmisses realizadas e o valor de aquisio dos mesmos
combustveis, IVA excludo.

Sendo o IVA calculado desta forma, evidente que o imposto suportado nas aquisies de
combustveis lquidos no dedutvel, sem prejuzo da deduo do imposto relativo a outros
bens e servios.

Finalmente, os revendedores de combustveis lquidos abrangidos por este regime devero
manter registos separados das aquisies e vendas de combustveis por ele abrangidos.

10.5. Ouro para investimento

Trata-se de um regime previsto no DL n. 362/99, de 16 de setembro, o qual resulta da
transposio da Diretiva n. 98/80/CE, do Conselho, de 12 de outubro, que estabelece um
regime especial aplicvel ao ouro para investimento, em vigor desde 01/01/2000 (
180
).

Em geral, constitui ouro para investimento o ouro em barra ou placa de toque igual ou
superior a 995 milsimos e as moedas de ouro, aplicando-se a iseno como regime regra,

(
180
) A Diretiva IVA permitia a iseno do ouro no destinado a utilizao industrial, verificando-se que alguns EM
aplicavam tal iseno e outros no, originando distores de concorrncia num mercado onde os valores
envolvidos so naturalmente muito elevados, da a necessria harmonizao.


241
qualquer que seja o destino que lhe seja dado ou a natureza do adquirente. Esto tambm
isentas as prestaes de servios de intermedirios que atuem em nome e por conta de
outrem, em operaes relacionadas com ouro para investimento.

Em todo o caso, os sujeitos passivos que produzam ou comercializem ouro para investimento
podem renunciar iseno (caso a caso), se o adquirente for sujeito passivo de IVA,
devendo neste caso as faturas ser emitidas com a meno IVA autoliquidao, caso em
que os vendedores podero deduzir o IVA que tenha onerado a aquisio do ouro para
investimento.

Neste caso, o adquirente liquidar o IVA no momento da aquisio, o qual dedutvel
(alnea a) do art. 8. do DL n. 362/99), situao mais ou menos anloga s aquisies
intracomunitrias de bens, em que tambm o adquirente quem liquida (e deduz) o IVA.
Porm, no caso do ouro para investimento, aplica-se o regime quer no mercado interno quer
no intracomunitrio.

No caso de no haver renncia, os sujeitos passivos apenas podero deduzir o IVA suportado
nos termos do art. 8. do citado DL, ou seja, apenas podero deduzir o IVA no caso de
aquisies feitas a revendedores que tenham renunciado iseno, no caso de aquisies de
ouro que no seja de ouro para investimento, posteriormente transformado em ouro para
investimento e o IVA que tenha onerado essa transformao.

10.6. Venda de pescado em lota

Trata-se de um regime estabelecido pelo art. 9. do DL n. 122/88, de 20 de abril, que prev
que o IVA correspondente s vendas de peixes, crustceos e moluscos efetuadas pelas lotas
ser por estas entregue ao Estado, em substituio dos pescadores ou armadores, por conta
de quem so efetuadas.

A liquidao efetuada pelas lotas, nos termos acabados de referir, no impedir o exerccio
do direito deduo do imposto suportado a montante por parte dos pescadores e
armadores.

10.7. Substituio do devedor do imposto

Este regime, tal como o anterior, est previsto no DL n. 122/88, de 20 de abril, neste caso
no art. 10., e tem a sua origem num pedido da empresa Tupperware Portugal, efetuado
em 1986, no qual esta se propunha entregar ao Estado, no apenas o IVA correspondente s
suas vendas, mas tambm o que deveria ser entregue pelos seus revendedores porta a porta,


242
que seria calculado com base na margem de 25%, auferida pelos seus revendedores (na
prtica entregaria ao Estado (23% + (25% x 23%)).

Face autorizao concedida Tupperware, optou-se em 1988 por alargar o regime s
restantes entidades que manifestem tal vontade.

Nos termos deste regime, as empresas que o requeiram ao Ministro das Finanas podero
entregar todo o IVA correspondente ao preo de venda ao pblico dos seus produtos, em
substituio dos respetivos revendedores diretos, desde que a totalidade das suas vendas
seja efetuada ao domiclio por revendedores agindo em nome e por conta prpria e desde
que existam e sejam cumpridas tabelas de preos de todos os produtos.

Os revendedores no entregaro qualquer imposto ao Estado relativamente a estas
transmisses, devendo registar separadamente as respetivas aquisies e vendas. No
entanto, no podero deduzir o imposto contido no preo destes bens, sem prejuzo do
direito deduo que lhes couber noutros bens e servios.

O referido regime de substituio de imposto assenta na existncia de duas transmisses
sucessivas dos bens, isto , da empresa vendedora para os revendedores e destes para os
consumidores finais, que, em qualquer dos casos, so sujeitas a tributao em IVA.

A aplicao deste regime, que depende de autorizao do Conselho da Unio Europeia, sob
proposta da Comisso, tem vindo a ser sucessivamente prorrogada, por perodos de trs
anos, expirando a ltima deciso em 31/12/2015.

Incidência do IVA em transmissões de bens e prestações de serviços

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