permitiu Cincia do Direito Tributrio colaborar na limita- o da vontade arrecadatria do legislador. A regra-matriz veio lume, justamente, para instaurar critrios seguros, permitindo identificar a natureza do tributo e relacion-la com o regime jurdico que querem lhe impor. O texto de lei passa a ser observado de forma crtica e sob reflexes auto- rizadas pela Epistemologia Geral, de tal sorte que fiquem preservados os sobranceiros princpios constitucionais infor- madores da adequada construo da regra-matriz de incidn- cia, assim como de todas as unidades integrantes do processo de positivao do direito. 3.3.2. Imposto sobre a renda Dentre os impostos que compem o sistema tributrio nacional, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza sempre ocupou lugar importante, independentemen- te do volume de receita que capaz de produzir para os cofres pblicos. Sua dimenso histrica; seus amplos recursos eco- nmicos, polticos e jurdicos; sua potencialidade de atingir em cheio a capacidade contributiva do sujeito passivo; sua com- postura to propcia realizao de valores supremos como a justia tributria; tudo isso foi criando, ao longo da tradio, um ambiente favorvel ao desenvolvimento desse tributo. Em princpio, mais no plano contbil; depois, no campo da poltica e da economia, passando a interessar fortemente os juristas. Nada obstante esse papel de crescente relevncia para a Dog- mtica, a verdade que somente agora surgem estudos jurdicos de maior envergadura submetendo o gravame a uma anlise mais fina, a ponto de aproveitar, com profundidade, a messe de informaes que a experincia brasileira tem ensejado. Por esse ngulo de observao, penso que o grande pro- blema sempre foi a conexo entre os preceitos estatudos no modelo da Lei Suprema e os desdobramentos infraconstitucio- nais que a farta legislao prev. O domnio de certos primados, 669 DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO cujos contedos ho de manter-se presentes no longo e com- plexo processo de positivao, estava por reclamar outras re- flexes mais aturadas, mais rigorosas, mais criativas, que a mera preocupao com aspectos econmicos e contbeis jamais poderia oferecer. Com efeito, os desvios inerentes a interpretaes pouco elaboradas dos comandos constitucionais tm dificultado so- bremaneira a boa aplicao dos amplos recursos dessa forma de tributao, impedindo que Fisco e contribuinte possam usufruir das indiscutveis vantagens que ela oferece. 3.3.2.1. Variaes sobre o modo de aproximao cognoscitiva com o IR Todo aquele que pretender aproximar-se desse tributo ter que observar de perto a vida das empresas. Essas socie- dades, clulas indispensveis para a movimentao econmica do pas, demonstram que o trato com o direito tributrio requer a considerao direta da linguagem contbil-fiscal, com sua particularssima simbologia, cuidadosamente juridicizada pela legislao especfica. A Lei das Sociedades Annimas, por exemplo, consagra poro expressiva de formulaes oriundas das Cincias Contbeis, o que equivale a absorver tais conte- dos, outorgando-lhes relevncia para o direito. Os assim chamados fatos contbeis so construes de linguagem, governadas pelas diretrizes de um sistema organi- zado para registrar ocorrncias escriturais, articulando-as num todo carregado de sentido objetivo. Quando o direito se ocupa dessa trama sgnica, fazendo sobre ela incidir sua linguagem dentica, temos o jurdico-pres- critivo empregado na condio de meta-linguagem, isto , de linguagem de sobrenvel, e a Cincia do Direito Tributrio ope- rando como meta-metalinguagem, porm de carter descritivo. Poder-se-ia advertir que sempre tudo se passa assim, porquanto as normas jurdicas estariam, invariavelmente, 670 PAULO DE BARROS CARVALHO percutindo sobre a linguagem do social, com o que estou de acordo. Todavia, no caso dos registros contbeis, essa lingua- gem se interpe acima da linguagem social e abaixo da cama- da lingustica do direito posto. um estrato a mais, que o cientista do direito no pode esquecer, tratando, como se trata, de discurso voltado para uma finalidade precpua, qual seja, a de estabelecer o procedimento tcnico indispensvel ao esta- belecimento intersubjetivo dos fatos relevantes para o convvio socioeconmico. Os sistemas contbeis, com suas regras de formao e de transformao rigorosamente explicitadas, do espao a um clculo operacional prprio, alm de toda a gama de dificuldades de cunho semntico e pragmtico que sabemos existir. 3.3.2.2. Os pressupostos constitucionais do imposto sobre a renda J expressiva a literatura jurdica brasileira sobre os tributos. Com a velocidade da produo normativa dos rgos governamentais, gerando intensivamente a disciplina de situ- aes novas na nsia de diminuir o descompasso inevitvel entre a realidade social e os padres adequados da juridicida- de positiva, a doutrina nacional vem aumentando, considera- velmente, sua contribuio nesse territrio to delicado do relacionamento intersubjetivo. No amplo quadro das obras publicadas sobre a matria, contudo, preponderam manifestaes genricas, no feitio de cursos, compndios, manuais, ou a respeito de institutos jur- dicos cuja presena inevitvel na compostura das vrias enti- dades tributrias de meneio obrigatrio entre os estudiosos. No mais, h grande incidncia de doutrina a propsito de as- suntos tpicos que, por algum motivo, tenham suscitado o in- teresse imediato da comunidade jurdica. Monografias acerca de tributos, especificamente considerados, so raras. De cinco anos para c, entretanto, foram surgindo alguns trabalhos de alto nvel cientfico, com a proposta de analisar a regra-matriz de algumas figuras do nosso sistema tributrio. 671 DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO E a preferncia tem recado em impostos como os de im- portao e exportao, o ICMS, o IPI e, recentemente, sobre o IPTU e o ITR. Quanto ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, talvez pela complexidade do seu regime de incidncia, ou pelo nmero s vezes at extravagante dos enunciados prescritivos que integram sua estrutura, a verdade que a exao tem espantado os especialistas, afastando-os de um contato mais direto e radical com to nobre forma de im- posio tributria. Esperava-se, com grande expectativa, um escrito diferen- te, que dirigisse o foco da anlise para as razes constitucionais do imposto sobre a renda, discutindo-lhe os pressupostos para o conhecimento de sua base institucional, uma vez que, pelo processo de derivao, todas as normas do direito positivo ho de buscar o fundamento ltimo de sua validade jurdica no Texto Supremo. a Lei das leis que instaura a ordem jurdica e precipita, uma a uma, todas as cadeias normativas que servem de ponte entre os grandes valores e as diretrizes constitucionais, de um lado, e as condutas pessoais em interferncia intersub- jetiva, do outro. Os comandos do Diploma Bsico, para chega- rem regio material dos comportamentos inter-humanos, necessitam, de modo imprescindvel, de uma srie de outras normas gerais e abstratas e individuais e concretas, sem o que no logram aproximar-se do agir humano, nas suas relaes de interpessoalidade. E disso decorre que a discusso dos grandes problemas, por mais que se estabelea no plano prag- mtico das condutas concretas, h de regredir, necessariamen- te, busca da sustentao constitucional apropriada, sem o que resvalar para o lugar-comum das questes infundadas, das pretenses tributrias juridicamente insustentveis. Podemos dar por consente que, em todas as imposies tributrias, os alicerces da figura impositiva estaro plantados na Constituio da Repblica, de onde se irradiam preceitos pelo corpo da legislao complementar e da legislao ordin- ria, crescendo em intensidade a expedio de regras em esca- les de menor hierarquia. No fosse isso, o labor constante dos 672 PAULO DE BARROS CARVALHO contribuintes, do Judicirio, da prpria Administrao e do Congresso Nacional, interpretando o produto legislado e ou- torgando-lhe dimenses semnticas muitas vezes inconcili- veis, seguiria multiplicando os embaraos e fazendo do assun- to objeto de inesgotveis polmicas. Tais elementos respondem, certamente, pela grande com- plexidade do projeto expositivo do cientista, obscurecendo-lhe a viso para uma tomada mais abrangente e sistematizada. E o resultado pode ser facilmente apurado: h pouqussimas obras que dele (IR) se ocupem com o objetivo de apresent-lo em seu esquema bsico, em sua feio unitria, em seu carter estrutural. Quase sempre os estudos se afastam daquilo que poderamos chamar de ncleo rgido da exao, para tratar de desdobramentos perifricos, de segmentos especializados, de questes agudas, cheias de interesse para as partes envol- vidas, mas sem lidar com suas categorias fundamentais. Dentre as vrias cadeias de positivao do imposto sobre a renda, encontram-se os cnones constitucionais, no topo, e de l descem aos patamares mais baixos do sistema, que con- ferem, controlando, a congruncia dos numerosos preceitos com os mandamentos da Lei Maior. curioso observar, trilhan- do esse caminho epistemolgico, como as conexes vo se desgastando e os desvios vo surgindo, medida que o direito posto avana em direo s condutas intersubjetivas. Princpios seculares, como o da igualdade, da generalidade, da legalidade, da universalidade, da progressividade e da pessoalidade, to caractersticos desse tributo, tidos e havidos como instrumen- tos poderosos para surpreender a capacidade contributiva do sujeito passivo, acabam se esvaziando no percurso de concre- tizao, de tal modo que o imposto chega desfigurado ao tocar o comportamento das pessoas, impotente para exibir as virtu- des to proclamadas pelos estudiosos. Por no preservar o mnimo vital subsistncia digna do ser humano, sua implan- tao ofende segurana da tributao, maculando o sobreva- lor justia, com o que se desencadeiam efeitos sociais suma- mente indesejveis. 673 DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO Agora, em clima de reforma constitucional, acesos os debates sobre aspectos estruturais de nosso sistema tributrio, nada mais oportuno do que analisar o processo de positivao do imposto sobre a renda na ptica da lgico-semntica do sistema jurdico-normativo. 3.3.2.3. Capacidade contributiva e IR No contexto do imposto sobre a renda, o assunto da ca- pacidade contributiva assume carter de obviedade, pois se torna at impossvel tributar sem atinncia ao substrato eco- nmico do evento que sofre a percusso. Mas o tema ganha outras propores quando, admitido esse pressuposto inafas- tvel, o estudioso passa a indagar sobre os limites em que devem ser considerados os aspectos econmicos. E aproveito o espa- o para dizer que no me refiro, aqui, ao dado econmico ex- trajurdico, mas quele que, juridicizado por normas do siste- ma positivo, se inseriu no universo dos signos do direito, pas- sando a pertencer-lhe, ao lado de todos os demais que compem a massa sgnica desse setor da vida social. Convenhamos que os problemas mais agudos relativos capacidade contributiva no se inscrevem no quadro que orienta a singela escolha, por parte do autor da regra, de ocor- rncias reveladoras de alguma forma de riqueza. Mais alm, as dificuldades surgem quando, implantados esses pressupos- tos, pe-se o legislador a pesquisar, dentro da amplitude eco- nmica j reconhecida, qual a medida que cabe ao sujeito passivo suportar. No , portanto, a capacidade contributiva absoluta, mas a capacidade contributiva relativa que causa maiores dificuldades. De tais registros, podemos deduzir duas proposies afir- mativas bem sintticas: (i) que o princpio da capacidade con- tributiva absoluta retrata a efetiva realizao do conceito jur- dico de renda; e, (ii) que tornar efetivo o princpio da capa- cidade contributiva relativa implica realizar a igualdade tribu- tria, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econmico do evento. 674 PAULO DE BARROS CARVALHO Pois bem. Falando em capacidade contributiva relativa, o art. 146 da Constituio da Repblica estabelece que os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Demais disso, focali- zando especificamente o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, prescreve a determinao segundo a qual deva ele ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. Alis, diga-se de passagem, poucos so os tributos que se prestam aferio da autntica capacidade contributiva rela- tiva como o imposto sobre a renda, dado sua forte ndole de pessoalidade, sendo inteiramente possvel ao legislador, por controlar a multiplicidade e a legitimidade dos ingressos e selecionando as quantias admitidas como dedutveis, apurar o verdadeiro saldo identificador da renda tributvel ou da renda lquida, segundo o regime jurdico de incidncia. Aquilo que s de longe pode ser imaginado em impostos como o IPI e o ICMS, no IR se transforma em algo tangvel e perfeitamente concretizvel. Todavia, para tanto, mister que o editor na norma jurdica geral e abstrata respeite a diretriz suprema, porque constitucional, da capacidade contributiva relativa, que pode ser expressa na exigncia do tributo nos estritos termos em que a hiptese estipular e a base de clculo dimensionar. Transcendendo esses limites, ou o Poder Pblico estar abrin- do mo do imposto ou extrapolando suas prerrogativas, exi- gindo riqueza que no lhe devida pelo administrado. Se a exao alcana a disponibilidade econmica ou jur- dica de renda, entendida esta como o resultado do trabalho, do capital ou da combinao de ambos, claro est que ali onde no houver a disponibilidade econmica ou jurdica no have- r a plataforma sobre que incida a regra-matriz do imposto. Diremos, por outro giro, que inocorreu o factum tributrio, por insuficincia dos elementos de sua composio material. Tudo na conformidade dos termos da Lei Maior. intuitivo admitir que o avano do legislador, extrava- sando seus limites impositivos por afastar-se do ncleo factual 675 DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO do acontecimento tributrio, fere tambm o primado da capa- cidade contributiva, em sua dplice perspectiva, e ingressa, irrecusavelmente, no perigosssimo segmento do confisco, que se caracteriza pelo exerccio da imposio tributria para alm das possibilidades relativas do sujeito passivo em arcar com o nus do tributo. 3.3.2.4. Anlise da regra-matriz do imposto sobre a renda Falar em tom descritivo acerca do ordenamento jurdico o grande tema da Cincia do Direito em sentido estrito, se bem que o trabalho do intrprete para montar o sistema seja tarefa construtiva, estimulada pela sua subjetividade, por suas inclinaes ideolgicas, por suas vivncias psicolgicas, por sua vontade, pois o chamado direito positivo no aparece como algo j constitudo, pronto para ser contado, reportado, descrito. A tessitura em linguagem, todavia, no ser ainda o bastante para atribuir-lhe qualificaes comunicativas plenas, requerendo que o destinatrio o leia e o compreenda. preci- samente nessa funo hermenutica de atribuio de sentido, nesse adjudicar significao, que reside o trabalho do cientista, disfarado numa descritividade acentuadamente subjetiva, como acontece, de resto, com as cincias sobre objetos da cultura. Recordando lies de Bobbio, Ricardo Guastini 245 enfati- za a contribuio incisiva do exegeta ao modelar o sistema, desconsiderando enunciados prescritivos ou inserindo, no conjunto, formulaes que estariam na implicitude do texto, tudo, claro, no pressuposto da ocorrncia de antinomias e no reconhecimento de lacunas. de ver que sem tais expedientes operatrios a interpretao no teria sido possvel e a sobre- linguagem descritiva sequer existiria, importando desde logo admitir que a participao do agente algo fundamental no aparecimento da mensagem cientfica. E mais, os contedos 245. Norberto Bobbio, Sul ragionamento dei giuristi, in Comanducci, P.; GUSTINI, R. Lanalisi del ragionamento giuridico, vol. II, p. 181 e seguintes. 676 PAULO DE BARROS CARVALHO dos atos decisrios valero apenas para o momento dado, pois os enunciados antinmicos e as lacunas permanecero na base emprica do discurso, prontos para estimular outros intrpre- tes e at o prprio sujeito que anteriormente manifestou sua compreenso. Ora, quando pensamos num texto crtico acerca do im- posto sobre a renda e proventos de qualquer natureza - no que ele tem de organizao jurdico-positiva, estrutura de propor- es amplas, envolvendo os trs campos clssicos de incidncia (pessoa fsica, pessoa jurdica e fonte), elaborada com toda a fora de uma tradio consistente e segundo padres interna- cionais incessantemente criativos percebemos o quantum de dificuldade que a empresa encerra. Ao escolher as ocorrncias sociais que lhe interessam para desencadear efeitos jurdicos, o legislador expede conceitos que selecionam propriedades do evento, considerados relevan- tes para sua caracterizao. Tais conceitos trazem, necessaria- mente, aspectos de ordem material, espacial e temporal, por completa impossibilidade de algum acontecimento verificar-se fora das demarcaes de tempo e de espao. Mais uma vez nos valemos do expediente da regra-matriz de incidncia tributria para formular, em termos racionais, os critrios que permitem a implantao do imposto sobre a ren- da. O ncleo do fato jurdico irradia-se do verbo e seu comple- mento, que se encontram dispostos no critrio material da regra-matriz. No imposto sobre a renda, h referncia ao com- portamento de pessoas, fsicas ou jurdicas, linguisticamente representado por um verbo e seu complemento. Para esse imposto, j anotei ter o legislador optado pela locuo auferir renda, impondo-se, para sua exata compreenso, esclareci- mentos sobre o que vem a ser renda. A definio do conceito de renda, no Brasil, construda no plano da legislao complementar (arts. 43 e 44 do Cdigo Tributrio Nacional), porm com supedneo em referncia constitucional expressa, patamar normativo onde se encontram estabelecidos seus pressupostos (art. 153, III, da CR). 677 DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO Acerca do conceito de renda, trs so as correntes dou- trinrias predominantes: a) teoria da fonte, para a qual renda o produto de uma fonte estvel, susceptvel de preservar sua reprodu- o peridica, exigindo que haja riqueza nova (produto) derivada de fonte produtiva durvel, devendo esta sub- sistir ao ato de produo; b) teoria legalista, que considera renda um conceito normativo, a ser estipulado pela lei: renda aquilo que a lei estabelecer que ; e c) teoria do acrscimo patrimonial, onde renda todo ingresso lquido, em bens materiais, imateriais ou servios avaliveis em dinheiro, peridico, transitrio ou acidental, de carter oneroso ou gratuito, que importe um incremen- to lquido do patrimnio de determinado indivduo, em certo perodo de tempo. Prevalece, no direito brasileiro, a terceira das teorias re- feridas, segundo a qual o que interessa o aumento do patri- mnio lquido, sendo considerado como lucro tributvel exa- tamente o acrscimo lquido verificado no patrimnio da em- presa, durante perodo determinado, independentemente da origem das diferentes parcelas. o que se depreende do art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional. Expressando-se de outra maneira, Jos Artur Lima Gon- alves 246 , em aprofundado estudo sobre o tema, diz que o con- tedo semntico do vocbulo renda, nos termos prescritos pelo Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro, compreen- de o saldo positivo resultante do confronto entre certas entra- das e certas sadas, ocorridas ao longo de um dado perodo. , em outras palavras, acrscimo patrimonial. 246. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais, 2 ed., So Paulo, Malheiros Editores, 1997, p. 179. 678 PAULO DE BARROS CARVALHO Nessa linha de raciocnio, a hiptese de incidncia da norma de tributao da renda consiste na aquisio de au- mento patrimonial, verificvel pela variao de entradas e sadas num determinado lapso de tempo. imprescindvel, para a verificao de incrementos patrimoniais, a fixao de intervalo temporal para sua identificao, dado o carter din- mico nsito idia de renda. Nesse sentido, Rubens Gomes de Sousa escreveu ser insuficiente o processo de medio de ri- queza pela extenso do patrimnio, sendo necessrio distinguir o capital do rendimento pela atribuio, ao primeiro, de um carter esttico, e ao segundo, de um carter dinmico, ligan- do-se noo de renda um elemento temporal. Capital seria, portanto, o montante do patrimnio encarado num momento qualquer de tempo, ao passo que renda seria o acrscimo do capital entre dois momentos determinados 247 . A fixao desse intervalo para fins de comparao do patrimnio nos instantes inicial e final indissocivel do con- ceito de renda. Da a relevncia da identificao do critrio temporal da hiptese normativa tributria, timo terminal para as mutaes patrimoniais em dado perodo e momento em que se considera ocorrido o fato jurdico renda. oportuno tecer breves consideraes acerca da classi- ficao dos fatos geradores em funo do momento de sua ocorrncia. Pareceria inteiramente superada a questo de ser o fato jurdico tributrio do imposto sobre a renda da categoria dos instantneos ou dos complexivos, porquanto na confor- midade das estruturas mentais do ser humano, todo aconteci- mento, seja ele do mundo real-natural ou real-social, teria que acontecer em certas condies de espao e em determinada unidade de tempo. Porm, a ausncia de linguagem pertinen- te tem levado alguns juristas a insistir na afirmao de que, tratando-se do imposto sobre a renda, a nica sada seria re- conhecer nele, fato, aquela complexidade indispensvel para 247. Evoluo do conceito de rendimento tributvel, in Revista de Direito Pblico, n. 14, p. 340. 679 DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO caracteriz-lo juridicamente, pois, como entender o produto final da apurao da base de clculo sem a considerao das receitas e das despesas ocorrentes durante o perodo? Tenho para mim, porm, que a reiterao desse ponto de vista inteiramente absurda perante informaes rudimenta- res de Teoria Geral do Conhecimento e pode ser localizado na insuficincia da linguagem dos juristas, ao isolarem essa ma- nifestao da experincia social. Parto, desde logo, da premis- sa segundo a qual inconcebvel ao ser humano, por fora de suas limitaes intrnsecas, identificar uma ocorrncia qual- quer sem manter relao direta com um setor do espao e com um ponto do tempo histrico. E no ser o fato jurdico do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza que vai abrir a primeira exceo. Concordo que no h sentido em imaginar a matria tributvel do imposto sobre a renda sem cogitar das receitas e das despesas que se do, sucessivamen- te, durante o perodo considerado. Contudo, pensando assim, os mais singelos objetos que possamos supor tambm no caem do cu: uma gota dgua no aparece por acaso, mas como resultado de um perodo de formao. A coerncia nos levaria a concluir que todas as ocorrncias factuais, do mundo fsico e do mundo social, seriam necessariamente complexivas (neologismo desnecessrio e sem significao determinada), o que implicaria o esvaziamento da classificao proposta. Uma coisa certa, a diretriz para distinguir as figuras tributrias no pode partir do critrio temporal da regra-matriz de incidncia, porquanto em todos eles encontraremos uma unidade, especificamente determinada na escala do tempo, fazendo com que, por esse prisma, todas as exaes se misturem na vala comum dos fatos instantneos, expresso pleonstica em virtude de todos os acontecimentos da experincia, no campo do real, serem apoditicamente instantneos. Esse instante, no caso do imposto sobre a renda, consiste no derradeiro momento do ltimo dia relativo ao perodo de competncia, ou seja, ao timo final do exerccio financeiro. Em consequncia, apenas a aquisio de disponibilidade econmica 680 PAULO DE BARROS CARVALHO ou jurdica de renda, considerada como acrscimo patrimonial decorrente do capital, do trabalho ou da conjugao de ambos (critrio material), verificada no ltimo instante do ano civil (critrio temporal), configura fato jurdico tributrio do impos- to sobre a renda, fazendo nascer o correspondente vnculo obrigacional, conjugados esses critrios, logicamente, ao espa- cial, quantitativo e pessoal. Isso, naturalmente, como hiptese de trabalho, pois a configurao jurdica do gravame bem mais complicada. 3.3.2.5. Competncia tributria e a delimitao do conceito de disponibilidade O art. 146, inciso III, alnea a, da Constituio de 1988, prev a emisso de normas gerais de direito tributrio para, entre outras coisas, definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. No tenho poupado crticas a esse dispositivo, naquilo em que fere, de maneira contundente, os princpios federativos e da autonomia municipal, podendo prestar-se a servir de ins- trumento Unio para imiscuir-se nas faixas de competncia outorgadas aos Estados-membros e aos Municpios. No que tange, porm, aos interesses competenciais da pessoa poltica Unio, nada h que objetar, porquanto o Congresso, como seu rgo legislativo, pode operar com a legislao complementar, regulando assuntos de interesse federal ou com a legislao ordinria. Tudo, alis, como bem lhe aprouver. nesse estrito sentido que entendo perfeitamente cabvel a disciplina dos arts. 43 e 44, do CTN, em que a Unio autolimita sua possibilidade legiferante, estipulando a determinao do conceito de renda, ao mesmo tempo em que alude base de clculo do imposto. Dispe o artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional: O imposto, de competncia da Unio sobre a renda e pro- ventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: 681 DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO I - de renda, assim entendido o produto do capital, do tra- balho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. E o artigo 44 estabelece: A base de clculo do imposto o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. Advirta-se que o conceito de renda foi tomado pelo le- gislador complementar com a precedncia de uma conduta de pessoa, fsica ou jurdica, expressa no sintagma verbal aqui- sio de disponibilidade econmica ou jurdica, mesmo porque no seria crvel que o imposto recasse sobre a renda-em-si, entidade objetiva e da qual no se pode esperar comportamen- tos especficos. Da o CTN agregar aquela clusula, muito elucidativa, alis, e que antecede o ingresso no universo se- mntico da palavra renda. Isso significa tambm reconhecer, numa viso mais ampla, que renda , sempre e necessariamen- te, renda disponvel, pelo que tributar renda indisponvel im- portaria ultrapassar os limites postos pelo legislador do Cdigo Tributrio, para efeito de criar a regra-matriz da exao. As importncias das provises para crditos de liquidao duvidosa, enquanto estiverem provisionadas, permanecero jurdica e economicamente insusceptveis de disposio e, nessas condies, tais valores no podem integrar o conceito de renda. Pretender, por exemplo, como o art. 43 da Lei n. 8.981/95, que o montante provisionado componha a base de clculo do IRPJ e da CSL, significa fazer incidir o imposto sobre o que no renda, transformando-lhe a feio, tribu- tando no o acrscimo patrimonial, produto do trabalho, do capital ou da conjugao de ambos, que deve resultar da so- matria das grandezas positivas e negativas, mas mera apa- rncia de acrscimo patrimonial, gerando descompasso entre a regra-matriz e o resultado do cumprimento dos deveres ins- trumentais ou formais. Tributar-se-ia, sim, o patrimnio do 682 PAULO DE BARROS CARVALHO contribuinte, procedimento que afronta a competncia esbo- ada no plano constitucional e desenvolvida na mensagem do artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional. 3.3.2.6. Sistema e territorialidade do imposto sobre a renda Personalidade eficcia de fato pela incidncia de norma. a capacidade de ser sujeito-de-direito, como vira Jellinek. O ser sujeito de direito projeo eficacial decorrente da inci- dncia das normas constitutivas da personalidade sobre os suportes fsicos indicados pelo ordenamento positivo. Curioso assinalar a distino entre os conceitos de pesso- as fsicas e pessoas jurdicas. A pessoa fsica pressupe uma referncia objetiva, ua materialidade, e a pessoa jurdica tam- bm. Na primeira, o corpo; na segunda, a situao, o territrio. Diz-se que as pessoas fsicas so pessoas naturais, ao passo que as pessoas jurdicas so artificiais, s existindo em funo do sistema jurdico que as congrega. Num primeiro momento, sim, mas no se pode esquecer que tanto como as jurdicas, so criaes do direito, so feixes de normas incidindo num ponto de confluncia e, portanto, nesse sentido, ambas artificiais. Suprimidas as normas, desaparece a figura. A personalidade jurdica abstrata e relativa, sendo criao peculiar do direito que se assenta existencialmente numa parcela da superfcie territorial do Estado: sua sede. O jurdico da pessoa natural tambm abstrato, tendo como referncia o objeto dessa juri- dicidade; no um domnio territorial, mas outro suporte fcti- co, base da incidncia, que o prprio corpo com vida. Corpo sem vida despersonaliza-se, pela incidncia de outra norma que prev o fato da morte. O jurdico do ser pessoa tem como pressuposto a existncia fsica do corpo com vida. Mas, claro, tudo isso vertido em linguagem prpria. Corpo com vida sem linguagem que o ateste no corpo com vida. Desse modo, nada impede que o sistema de direito posi- tivo eleja, como critrio de conexo legtimo para fazer as suas normas impositivas da produo de rendimentos, um vnculo 683 DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO de natureza pessoal, como a residncia, o domiclio ou a nacio- nalidade, independentemente do vnculo de presena fsica da fonte efetiva do territrio. E, alm disso, estabelea quais sero os requisitos necessrios e suficientes para caracterizar a re- sidncia ou o domiclio da pessoa, prprios para distinguir e qualificar: i) os sujeitos residentes; ii) os sujeitos que, mesmo sendo no residentes, podero ser equiparados aos residentes; e iii) os sujeitos no-residentes, dispondo a cada um, tratamen- to jurdico prprio. Reflexes desse tipo so muito esclarecedoras no que tange anlise dos regimes de tributao da pessoa fsica e da pessoa jurdica no imposto sobre a renda e proventos de qual- quer natureza. No direito tributrio brasileiro, at dezembro de 1995, as pessoas fsicas submetiam-se ao princpio da universalidade, ao passo que, em matria de imposto sobre a renda de pessoas jurdicas, vigorava o princpio da territorialidade. Ocorre que, com a Lei n. 9.249/95, o Brasil passou a adotar o princpio da universalidade tambm para as pessoas jurdicas, de modo que, atualmente, so estas tributadas pelas rendas produzidas no exterior, regime que tende a consolidar-se, em face dos ltimos aperfeioamentos implementados pelas Leis ns. 9.430/96 e 9.532/97. Quer dizer, ao princpio da territorialidade, que informa a legislao do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas desde sua implantao, em 1924, acrescentou-se um critrio de conexo pessoal (tomando em conta o domiclio) para al- canar os rendimentos produzidos pela pessoa jurdica ultra- territorialmente, com a adoo da chamada tributao da renda mundial worldwide income taxation. No obstante seja este o atual regime de tributao das pessoas jurdicas, de modo algum tal circunstncia poder ter o condo de levar-nos a concluir, apressadamente, que a opo pelo princpio da universalidade tenha afastado aqueloutro, da territorialidade. Ao contrrio, o princpio da universalidade 684 PAULO DE BARROS CARVALHO implica o da territorialidade, e esta servir como nexo para determinar o regime jurdico das rendas auferidas no interior do Estado brasileiro, seja por residentes ou no residentes. Sob o plio dessa nova estrutura de imposio das rendas de pessoas jurdicas em bases mundiais (universalidade), abre- se para o jurista dogmtico a necessidade de indagar acerca de que mudanas iro ocorrer por fora dessa inovao provo- cada no processo de criao e aplicao das normas jurdicas, para efeito da exigibilidade do critrio tributrio. A essa preo- cupao respondo que no h qualquer mudana de cunho substancial, alm da necessidade de considerar-se como fato jurdico tributrio eventos (relatados em linguagem jurdica competente) da produo de rendimentos ocorridos fora do territrio nacional, a fim de compor o fato da base de clculo que, por sua vez, concorrer para formar o objeto da relao jurdica tributria e, por seu turno, dar ensejo formao de crdito tributrio a ser exigido do sujeito passivo, qualificado pela legislao como residente. A obrigao tributria ser composta, exclusivamente, no interior do sistema jurdico, respeitando o princpio da territorialidade, por permanecer intacto este valor. O princpio da universalidade apenas predispe um cri- trio de conexo (pessoal: residncia, domiclio, nacionalidade), legtimo e suficiente para justificar a tributao dos rendimen- tos de um sujeito de direito, independentemente do local de produo, ou seja, de a fonte efetiva da renda encontrar-se situada nos limites territoriais do Estado, ou no. algo que diz respeito, desse modo, ao critrio espacial da norma jurdi- ca, porque, como adverte Alberto Xavier 248 , uma coisa de- terminao do local onde um fato juridicamente ocorreu, outra coisa bem distinta a determinao da ordem jurdica competente para a sua disciplina. 248. Direito tributrio internacional do Brasil: tributao das operaes in- ternacionais, 3 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1994, p. 63. 685 DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO Sendo assim, remanesce com a mesma importncia de antes o estudo e a aplicao das regras de direito positivo re- guladoras da conformao do princpio da territorialidade no direito brasileiro, na medida em que as normas impositivas individuais e concretas sero produzidas para valer, viger e ter eficcia limitada ao mbito territorial do Estado brasileiro. E isto independentemente de o Estado da fonte de produo do rendimento constituir, por ato de lanamento prprio de suas autoridades, outra norma individual e concreta, tomando como fato jurdico o mesmo evento de formao de renda e ampara- do tambm pela territorialidade. 3.3.3. Imposto sobre produtos industrializados O imposto sobre produtos industrializados a expresso mais singela da iniciativa diretora da poltica econmica pelo Estado brasileiro. Em razo de seu carter extrafiscal, criado para impulsionar a produo interna do Pas, a prpria Cons- tituio lhe atribui regime jurdico tributrio prprio, em que o excepciona de uma srie de princpios, tais como o da ante- rioridade anual (art. 150, 1, b), da anterioridade nonagesimal (art. 150, 1, c), do confisco (prescrito no art. 150, IV, uma vez que se permite cogitar de taxaes altssimas, sem que se alvi- tre sombras de efeitos confiscatrios) e da estrita legalidade (art. 150, I, podendo ter sua alquota como objeto de alterao por Decreto Presidencial). Quanto a este ltimo, a prpria Constituio prescreve que suas alquotas sero seletivas em funo da essencialidade dos produtos (art. 153, 3, I), fixan- do um critrio que leva o legislador ordinrio a estabelecer percentuais mais elevados para os produtos suprfluos, apre- sentando relevantssima utilidade na poltica econmica inter- na. E, por fim, lavrou o legislador o preceito imunizante gra- vado no art. 153, 3, III, da Constituio da Repblica, segun- do o qual o IPI no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior. Mais uma deciso poltica articulada por intermdio do regime extrafiscal do IPI. Levemos em con- ta essas injunes para conduzir o estudo que se segue sobre essa peculiar exao no direito tributrio.