REsp 1325709 - Voto Napoleão - Vale

(e-STJ Fl.
1101)
Superior Tribunal de Justia

RECURSO ESPECIAL N 1.325.709 - RJ (2012/0110520-7)
RELATOR
: MINISTRO NAPOLEO NUNES MAIA FILHO
RECORRENTE : COMPANHIA VALE DO RIO DOCE
ADVOGADO
: ALBERTO XAVIER E OUTRO(S)
RECORRIDO
: UNIO
RELATRIO
1.
A COMPANHIA VALE DO RIO DOCE impetrou Mandado
de Segurana, com pedido de liminar, objetivando afastar a aplicao do art.

74, caput, e parg. nico, da MP 2158-34, de 27.06.2001 (reeditada em
24.08.2001 sob o nmero 2.158-34) e da IN 213/2002, da Receita Federal,
que o regulamentou, e, consequentemente, a incidncia de IRPJ e CSLL
sobre os resultados positivos de equivalncia patrimonial apurados por suas
Documento eletrnico juntado ao processo em 28/11/2013 s 13:17:01 pelo usurio: CSSIA TRRES LAMOUNIER
controladas no Exterior nos anos de 2002 e seguintes, bem como sobre os

lucros apurados at dezembro/2001.
2.
A inicial embasou-se em quatro linhas argumentativas
ou objetos, a saber:
(a) o caput do art. 74 da MP 2.158-35/01, no tocante aos lucros
apurados a partir do ano de 2002, extrapolou a permisso concedida
pelo art. 43, 2o. do CTN, que apenas possibilita lei ordinria fixar as
condies e o momento da disponibilidade de receita ou de rendimentos
oriundos do Exterior, sem criar uma fico legal para considerar como
disponibilizados resultados apurados em balano, mas no
disponibilizados;
(b) ainda que se considerasse vlido o caput do art. 74 da MP
2.157-35/01, o art. 7o. da IN 213/02, que o regulamentou, no poderia
interpret-lo para aludir tributao do resultado positivo de
equivalncia patrimonial, sem fazer a distino que se impe, entre a
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parcela desse mesmo resultado que corresponde aos lucros auferidos
pelas sociedades estrangeiras e a parcela estritamente imputvel
variao cambial do investimento;
(c) a regra prevista no parg. nico do art. 74 da MP
2.157-35/01, ao determinar que os lucros apurados por controlada ou
coligada no Exterior at 31 de dezembro de 2001 sero considerados
disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes
desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na
legislao em vigor, ofende o princpio da no retroatividade da lei
tributria, consagrado no art. 150, III, a da CF.
(d) existe incompatibilidade das referidas normas com o artigo
VII dos Tratados contra a dupla tributao celebrados entre o Brasil e
os Pases de domiclio das sociedades que controla (Blgica, Dinamarca
e Principado de Luxemburgo), que atribui aos pases de domiclio das
controladas competncia exclusiva para tributar seus lucros.
3.
Foi concedida parcialmente a liminar (fls. 86/89) para
suspender a exigibilidade dos crditos tributrios do IRPJ e da CSLL;

todavia, posteriormente, foi denegada a segurana, por sentena proferida
pelo Juzo da 7a. Vara Federal da SJ do Rio de Janeiro, que afastou as

alegaes aduzidas na inicial, considerando legal e constitucional a
legislao invocada, revogando a liminar anteriormente concedida (fls.
143/150).
4.
O Tribunal Regional Federal da 2a. Regio negou
provimento Apelao da autora, em aresto assim ementado:

TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA.
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO. LUCROS AUFERIDOS POR
EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR.
TRIBUTAO DOS RESULTADOS POSITIVOS DE EQUIVALNCIA
PATRIMONIAL DE INVESTIMENTOS NO EXTERIOR. MP 2.158-34/2001
E REEDIES.
1.
O fundamento de validade da alterao introduzida pelo
art. 74 da MP 2.158-34/2001 decorre da Lei Complementar 104/2001,
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que acrescentou o 2o. ao art. 43 do CTN, estabelecendo que, na
hiptese de receita ou rendimento oriundos do Exterior, a lei
estabelecer as condies e o momento em que se dar a sua
disponibilidade, para fins de incidncia do Imposto de Renda. O fato de
o art. 74 da MP remeter ao regulamento a forma como ser executada a
lei no acarreta violao ao princpio da legalidade.
2.
No h ofensa ao conceito de aquisio de renda eleito
pela legislao supra transcrita, uma vez que, com a apurao dos
lucros na sociedade controlada, a pessoa jurdica controladora adquire
imediatamente a disponibilidade econmica da renda que se incorpora
em seu patrimnio, acrescentando-lhe valor. Adquire, ainda, a
disponibilidade jurdica da renda, pois ter titulo jurdico para pleitear e
defender o direito relativo a essa renda, de modo que no h como
sustentar que a apurao de lucro na sociedade controlada tem reflexos
imediatos no patrimnio da controladora.
3.
Na sistemtica da Lei 6.404/76, o lucro da sociedade
controlada j deveria ser registrado no balano patrimonial da
sociedade controladora (art. 248, III, alnea a), chamado de mtodo da
equivalncia patrimonial, mtodo contbil utilizado na apurao dos
lucros dos investimentos relevantes de coligadas ou controladas, cuja
aplicao obrigatria para todas as pessoas jurdicas tributadas pelo
lucro real e que realizem tais espcies de investimento.
4.
Logo, com relao tributao, a lei pode, de forma
absolutamente legtima, estabelecer os critrios quanto ao que seja a
disponibilidade do lucro e o momento em que pode ser considerada
essa disponibilidade.
5.
A ADI 2.588-DF, em julgamento no STF discute a
inconstitucionalidade do art. 74, caput, e parg. nico da MP
2.158-35/2001 e do pargrafo 2o. do art. 43 do Cdigo Tributrio
Nacional, este ltimo acrescentado pela LC 104/00. O voto vista
proferido pelo Ministro Nelson Jobim aponta a gnese legal do regime
tributrio criado pela MP 2.158-34/2001 (que adota o regime contbil
da competncia, e no o de caixa); historia a substituio da regra de
cobrana do IRPJ do sistema territorial para o sistema de tributao em
bases universais (TBU), aperfeioado pela LC 104/2001, que permitiu
MP 2.158-34/2001 estender s empresas coligadas e controladas
tratamento idntico ao que era dispensado s filiais e sucursais desde
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1997; ressalta, quanto ao TBU, a utilizao no Brasil da regra de
compensao do IR pago pela investida estrangeira; considera
irrelevante a questo sobre o controle que a empresa brasileira exera
sobre estrangeira, em razo dos benefcios decorrentes da repercusso,
no mercado, do acrscimo patrimonial, expresso no balano.
6.
Inexiste violao aos Tratados Internacionais para evitar
a dupla tributao, que adotam como parmetro a Conveno Modelo da
OCDE que dispe: os lucros de uma empresa de um Estado Contratante
s so tributveis nesse Estado, uma vez que esta hiptese trata da
competncia tributria exclusiva do Estado onde estiver sediada
empresa controlada quanto aos resultados por ela produzidos.
7.
Na hiptese dos autos, a situao diversa, ou seja,
versa sobre a possibilidade de o Estado Brasileiro tributar o lucro
auferido no Exterior por empresa brasileira. Vale dizer,a Unio pode
exigir imposto de renda sobre os resultados obtidos pela empresa
controlada sediada no Exterior. Destarte, a regra do Tratado e o art. 98
do CTN so inaplicveis ao caso.
8.
5.
Apelao conhecida e improvida (fls. 357/359).
Opostos Embargos Declaratrios pela autora, foram
parcialmente acolhidos, para sanar as omisses e prestar esclarecimentos,

restando o aresto assim ementado:
EMBARGOS DE DECLARAO - TRIBUTRIO EXISTNCIA DE
OMISSES NO ACRDO EMBARGADO - TRIBUTAO DE LUCROS
OBTIDOS NO EXTERIOR POR CONTROLADORAS E COLIGADAS
BRASILEIRAS - LEGALIDADE DO ART. 7o., DA IN/SRF 213/02 APLICAO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL (MEP) EXCLUSO DA VARIAO CAMBIAL - CONSTITUCIONALIDADE DO
PARGRAFO NICO, DO ART. 74, DA MEDIDA PROVISRIA
2.158-35/01 - AUSNCIA DE VIOLAO AOS PRINCPIOS
CONSTITUCIONAIS DA ANTERIORIDADE E IRRETROATIVIDADE
TRIBUTRIAS - INEXISTNCIA DE CONTRADIO - INAPLICABILIDADE
DE TRATADOS CONTRA A BITRIBUTAO (CONVENO-MODELO
OCDE) - FATOS NOVOS - INEXISTNCIA DE DECISO JUDICIAL
SUSPENSIVA DA EXIGIBILIDADE DE IRPJ E CSLL.
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I.
Verificada a existncia de omisses no acrdo
embargado, os Embargos de Declarao se afiguram como via
adequada para integrao do julgado.
II.
Ao se sanar a primeira omisso, restou declarada a
legalidade do art. 7o. da IN/STF 213/02, que ao dispor sobre o
resultado positivo da equivalncia patrimonial limita-se aos lucros
aferidos por controladora e coligada brasileira, por intermdio de suas
controladas e coligadas no Exterior, em estrita conformidade com o art.
74 da Medida Provisria 2.158/2001 e o art. 25 da Lei 9.249/95,
excluindo-se, consequentemente, a variao cambial do valor do
investimento no Exterior, ainda que decorrente da aplicao do mtodo
da equivalncia patrimonial (MEP).
III.
Ao se resolver a segunda omisso, reconheceu-se a
constitucionalidade do pargrafo nico do art. 74 da MP 2.158-34/01
(reeditada sob o 2.158-35/01), por ausncia de violao aos princpios
constitucionais da anterioridade e irretroatividade tributrias,
consubstanciados no art. 150, III, a e b da CF de 1988, para se declarar
que os lucros obtidos por controladoras e coligadas brasileiras, por
intermdio de suas controladas e coligadas no Exterior, no perodo de
1996 a 2001, tambm esto sujeitos incidncia de IRPJ e de CSLL, na
forma com preconizada no referido dispositivo legal.
IV.
Examinando o v. acrdo embargado, no se verificou a
existncia de contradio, uma vez que aquele enfrentou, de forma
clara e objetiva, a questo, ora ratificada pela embargante, referente
aplicao do art. VII, dos tratados contra a dupla tributao (Conveno
Modelo da OCDE), celebrados pelo Brasil com os pases de domiclio de
controladas, bem como do art. 98 do CTN, afastando-a, dada a sua
impertinncia.
V.
Esclareceu-se, ainda, que so tributados, por fora do
disposto no art. 43 do CTN, no art. 25 da Lei 9.249/95 e no art. 74 da
MP 2.158-34/01 (reeditada sob o n. 2.158-35), os lucros auferidos, por
intermdio de controladas ou coligadas no Exterior, por controladora ou
coligada brasileira - a serem computados na determinao do lucro real
destas, na forma do disposto no art. 248, III, a da Lei 6.404/76 -, e no
os dividendos, aos quais, eventualmente, teriam direito, se distribudos
por suas investidas; sendo que, enquanto vigorarem os referidos
dispositivos legais, sempre que as controladas ou coligadas
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estrangeiras - no importando a sua origem, conforme preceitua o 1o
do art. 43 do CTN - resultarem em lucros para a controladora ou
coligada brasileira, incidir IRPJ e CSLL.
VI.
Da mesma forma, no se verificou a ocorrncia de
descumprimento pelo Fisco Federal de decises em vigor, proferidas no
curso deste processo judicial, uma vez que o recebimento do recurso de
apelao, interposto pela ento embargante, nos efeitos devolutivo e
suspensivo, por simples despacho de mero expediente, no resultou no
restabelecimento de liminar que foram, expressamente, revogada por
sentena denegatria de segurana (Smula 405/STF).
VII.
Quanto aos fatos novos alegados, tambm no tiveram o
condo de alterar o resultado do julgamento, que havia se mostrado
desfavorvel embargante, indeferindo-se desta forma o pedido de
suspenso da exigibilidade dos crditos tributrios objeto deste
processo judicial.
VIII.
Embargos de Declarao parcialmente providos apenas
para sanar as omisses verificadas e prestar os necessrios
esclarecimentos, integrando-se o acrdo embargado. (fls. 497/498).
6.
Em seu Apelo Raro, fundado nas alneas a e c do art.
105, III da CF, a VALE S/A, atual denominao da COMPANHIA VALE DO

RIO DOCE, suscita, preliminarmente, a nulidade do acrdo da Apelao,
porque o Relator seria Juiz Federal Convocado na condio de auxiliar do
Desembargador Federal a quem o processo havia sido originalmente
atribudo, tendo participado efetivamente do julgamento, o que ofende os
incisos LIII e LIV do art. 5o. da Constituio Federal; tambm o aresto que
apreciou os Declaratrios nulo pois a Turma julgadora fora composta
majoritariamente por Juzes Federais convocados. Cita julgados em abono
de sua tese.
7.
pretende
discutir
Alega a recorrente que, no presente Recurso Especial,

as
violaes
legislao
federal,
que,
no
seu
entendimento, respeita extrapolao, pelo art. 7o, 1o. da IN/SRF
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213/02, dos limites impostos pela prpria lei federal (art. 25 da Lei
9.249/95 e 74 da MP 2.158-34/01) a qual objetivou regular, relativamente
definio da hiptese de incidncia do IRPJ e da CSLL, seja no que concerne
legalidade da tributao do resultado positivo da equivalncia patrimonial
propriamente dito, seja no tocante ilegalidade da tributao da parcela
desse resultado imputvel a outras variaes patrimoniais, como o caso da
variao cambial.
8.
Sustenta extrair-se da leitura do art. 25 da Lei 9.249/95
que a tributao, no Brasil, refere-se apenas aos lucros auferidos por

controladas, no Exterior, de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil, lucros
esses que sero adicionados ao lucro lquido da controladora, na proporo de
sua participao acionria, para apurao do lucro real (art. 25, 2o.);
ademais, referido dispositivo legal expressamente consigna que os resultados
da avaliao dos investimentos no Exterior, pelo mtodo da equivalncia
patrimonial, continuaro a ter o tratamento previsto na legislao vigente, sem
prejuzo do disposto nos 1o., 2o. e 3o. E continua:

O tratamento em questo est disciplinado no pargrafo nico
do art. 23 do Decreto-lei 1.598/77, com a redao dada pelo art. 1o., IV
do Decreto-lei 1.648/78, segundo o qual no sero computados na
determinao do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do
investimento ou de amortizao de gio ou desgio na aquisio, nem
os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em
sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionem
no pas.
Assim, de acordo com a legislao vigente, os resultados de
avaliao dos investimentos no Exterior, pelo mtodo da equivalncia
patrimonial, isto , as contrapartidas de ajuste do valor do investimento
em sociedades estrangeiras controladas, no so computados na
determinao do lucro real (fls. 519).
9.
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Todavia, o art. 7o., 1o. da IN 213/02, a pretexto de
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regulamentar o regime de tributao consagrados no art. 25 da Lei 9.249/95
c/c o art. 74 da MP 2.158-35/01 inovou radicalmente, elegendo uma nova
hiptese de incidncia e, por conseguinte, uma nova base de clculo para o
imposto, qual seja, o resultado positivo da equivalncia patrimonial.
10.
Argumenta, ainda, com a ilegalidade da tributao da
variao cambial, tal como j reconhecida por ocasio do julgamento do

RESP 1.211.882/RJ, Relatado pelo Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES
(DJe 14.04.2011).
11.
Sustenta a incompatibilidade do regime de tributao de
lucros de controladas e coligadas da recorrente no Exterior com o art. 7o.

dos Tratados contra a Dupla Tributao firmados entre o Brasil e a Blgica
(Decreto 72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de
Luxemburgo (Decreto 85.051/80), que seguem o Modelo OCDE, segundo os
quais os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s so tributveis
nesse
Estado,
reservando,
portanto,
competncia
tributria
exclusivamente ao Estado onde a empresa est domiciliada.

12.
Afirma
que,
ao
contrrio
do
exposto
no
aresto
impugnado, o real e verdadeiro objeto da tributao pela legislao ordinria

- art. 25 da Lei 9.249/95 c/c o art. 74 da MP 2.158-35/01 - o lucro da
controlada no Exterior; isso porque, os pargrafos 2o. e 3o. do art. 25 da Lei
9.249/95 adotaram um mtodo aditivo, determinando, numa primeira fase, a
apurao do lucro da sociedade estrangeira e, na fase seguinte, sua adio
ao lucro lquido da sociedade brasileira, para efeitos de determinao do
lucro real desta ltima, resultando inequvoco, portanto, que o objeto da
tributao o lucro da empresa estrangeira, adicionado ao lucro da empresa
brasileira. O fato de o mtodo da equivalncia patrimonial ter sido escolhido
pela Administrao como mera tcnica para efetuar a referida adio,
acrescenta, mostra-se irrelevante.
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13.
Sustenta a prevalncia dos Tratados Internacionais, na
forma do disposto no art. 98 do CTN, citando acrdos desta Corte e do

Supremo Tribunal Federal onde a questo foi apreciada.
14.
Aduz que a lei brasileira abandonou o critrio da
territorialidade, segundo o qual se tributavam apenas os lucros obtidos de

operaes no territrio nacional, para adotar o princpio da universalidade,
com a tributao dos lucros do Exterior, diretamente ou atravs de
empresas controladas ou coligada.
15.
Todavia, o art. 25 da Lei 9.249/95, quando cumulado
com o art. 74 da MP 2.158-34/01, que estabeleceu que esses lucros seriam

considerados disponveis, e portanto sujeitos ao IRPJ e CSLL, na data do
balano no qual tiverem sido apurados, distanciou-se, inclusive, das
legislaes denominadas de CFCControlled Foreign Corporation de carter
excepcional e finalidade antielisiva, pois pretende atingir, como regra geral, a
totalidade do lucro das sociedades controladas ou coligadas no Exterior,

independente da natureza dos rendimentos que o integram e do nvel de
tributao do pas ou territrio de seu domiclio, resultando em ofensa ao
princpio da proporcionalidade, dada a inadequao e a desnecessidade dos
meios adequados para atingir os fins porventura visados; por isso, no pode a
referida legislao ser considerada uma verdadeira norma CFC.
16.
A legislao ptria, segundo sustenta, infringe o art. VII
dos Tratados Internacionais Tributrios contra a Bitributao ao determinar

a adio base de clculo do imposto da sociedade brasileira, contribuinte
de um Estado, dos lucros prprios da sociedade controlada domiciliada em
outro Estado contratante, arrogando-se a Autoridade Tributria Brasileira
uma competncia tributria cumulativa, quando o tratado expresso em
atribuir ao Estado de domiclio da controlada ou coligada no Exterior uma
competncia tributria exclusiva.
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17.
Esclarece que o Tratado firmado com a Dinamarca
possui disposio especfica (art. 23, 5o.), aplicvel controlada

domiciliada naquele Pas, segundo a qual os lucros no distribudos de uma
sociedade annima de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for
controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais
residentes de outro Estado Contratante no so tributveis no ltimo Estado.
18.
Insurge-se, ainda, a recorrente, quanto ao entendimento
de que o recebimento do seu recurso de Apelao nos efeitos devolutivo e

suspensivo, por simples despacho de mero expediente, no resultou no
restabelecimento da liminar que fora, expressamente revogada por sentena
denegatria de segurana. No ponto, sustenta ser da essncia do efeito
suspensivo do recurso de apelao contra sentena denegatria de mandado
de segurana a sustao de sua eficcia, notadamente quanto cassao ou
revogao da medida liminar anteriormente concedida, liminar que fica
automaticamente restabelecida, produzindo efeitos at o julgamento da
Apelao. Cita jurisprudncia em abono de sua tese.

19.
A UNIO, em contrarrazes, destaca, inicialmente, a
ausncia de prequestionamento da questo relativa incompatibilidade do

regime de tributao impugnado com os Tratados Internacionais celebrados
pelo Brasil com a Blgica, a Dinamarca e Principado de Luxemburgo; alerta
no ter sido comprovada a divergncia jurisprudencial nos moldes exigidos
pelo CPC e pelo RISTJ.
20.
Contradiz a preliminar de nulidade dos acrdos,
afirmando que a convocao do Juiz Federal Relator, ao contrrio do

afirmado nas razes recursais, no se deu apenas na funo de auxlio,
sustentando inexistir ofensa ao princpio do Juiz Natural em razo da
composio da Turma Julgadora, conforme j definido pelo STF.
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21.
Defende a legalidade do regime de tributao automtica,
independente da efetiva aquisio da disponibilidade jurdica ou econmica

dos lucros obtidos por sociedades controladas e/ou coligadas no Exterior de
pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil.
22.
Aduz que a Instruo Normativa 213/2002 no inovou
no mundo jurdico, apenas explicitou a determinao contida no art. 74 da

MP 2.158/35-2001 e no art. 25 da Lei 9.249/95, que se reportam
expressamente ao mtodo de equivalncia patrimonial estabelecido no art.
248 da Lei 6.404/76. Logo, a contrapartida do ajuste do valor do
investimento no Exterior, que igual ao resultado positivo de avaliaes de
investimentos no Exterior, em controlada ou coligada, apurada pelo mtodo
da equivalncia patrimonial, dever, nos termos do art. 43 e pargrafos do
CTN, do art. 25 e pargrafos da Lei 9.249/95 e do art. 74 da MP
2.158-35/2001, ser computada na determinao do lucro real das pessoas
jurdicas controladas e coligadas no Brasil, sujeitando-se incidncia de
IRPJ e CSLL.
23.
Ressalta que a parcela referente variao cambial j foi
excluda da tributao pelo TRF da 2a. Regio, inexistindo interesse

recursal, no ponto.
24.
Alega que esta Corte, por ocasio do julgamento do
REsp. 1.211.882/RJ, Relator o Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,

considerou vedada a tributao no sobre todo e qualquer acrscimo
decorrente do resultado positivo da equivalncia patrimonial, mas apenas
aquele decorrente da variao cambial, exatamente como fez o acrdo
recorrido.
25.
Argumenta que a legislao ptria no viola os acordos
internacionais celebrados com os Pases de domiclio das controladas da
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empresa recorrente, pois o art. 74 da MP 2.158-35/2001, em conjunto com
o art. 43 do CTN e o art. 25 da Lei 9.249/95 no cuidam de tributar o lucro
auferido por empresa estrangeira do Brasil, consoante previsto no art. 7 da
Conveno Modelo da OCDE, mas o lucro auferido no Exterior por empresa
brasileira, cuja tributao est regulamentada pela legislao interna
brasileira, ressaltando que na apurao do lucro real da investidora
domiciliada no Brasil so sempre realizados os ajustes necessrios para
evitar a bitributao, na exata forma preconizada nos arts. 14 e 15 da
IN/SRF 213/2002.
26.
Acrescenta que, ao contrrio do que afirma a empresa
recorrente, o art. 74 da Medida Provisria 2.158-34/01 possui, sim,

natureza antielisiva, e foi inspirado na chamada Controlled Foreign
Corporation - CPC legislation.
27.
Defende
perda
do
efeito
da
liminar
com
supervenincia da sentena denegatria, nos termos da Smula 405 do STF.

28.
A VALE S/A tambm interps Recurso Extraordinrio,
ambos admitidos pela Vice-Presidncia do TRF da 2a. Regio (fls. 956/959).

29.
Os presentes autos me foram distribudos por preveno,
porquanto votei vencedor nos autos da MC 18.919/RJ, para indefer-la,

entendendo possvel ao Fisco lanar e cobrar os dbitos tributrios aqui
discutidos, nos termos da seguinte ementa:
AGRAVO REGIMENTAL EM MEDIDA CAUTELAR. CONCESSO
DE EFEITO SUSPENSIVO A RECURSO ESPECIAL COM EXAME DE
ADMISSIBILIDADE PENDENTE. PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO.
EXECUO FISCAL. IRPJ E CSLL. SOCIEDADE CONTROLADA OU
COLIGADA AINDA COM FILIAL NO EXTERIOR. INCERTEZA QUANTO
POSSIBILIDADE DE TRIBUTAO DOS LUCROS ATRIBUDOS
EMPRESA NACIONAL. QUESTO DE ALTA RELEVNCIA JURDICA E
ECONMICA, QUE DEVE SER REMETIDA PARA AS VIAS ORDINRIAS,
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COM O PROSSEGUIMENTO DA EXECUO FISCAL, ONDE HAVER
OPORTUNIDADE PARA, EM SEDE DE EMBARGOS, DESTRAMAR-SE
TODO O PROBLEMA JURDICO QUE ENVOLVE A QUESTO. AGRAVO
REGIMENTAL PROVIDO. MEDIDA CAUTELAR INDEFERIDA.
30.
pela
ilustre
Determinei a ouvida do MPF, que, em parecer subscrito

Subprocuradora-Geral
da
Repblica
DARCY
SANTANA
VITOBELLO, manifestou-se pelo parcial conhecimento e, nessa extenso,
pelo desprovimento do Recurso Especial, em Parecer com a seguinte ementa:

IRPJ E CSLL. LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTOS EM
CONTROLADAS NO EXTERIOR. ARTS. 5o., LIII, LV E 2o., 93, III, 94 E
98 DA CF. COMPETNCIA DO STF. ART. 118 DA LC 35/79 (LOMAN),
23, PARGRAFO NICO, DO DL 1.598/77, 1o, IV DO DL 1.648/78 E
2o. DA LEI 7.689/88. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. DISSDIO
JURISPRUDENCIAL NO DEMONSTRADO. ARTS. 25 DA LEI 9.249/95
E 74 DA MP 2.158/2002. MODIFICAO DO ASPECTO TEMPORAL DA
NORMA TRIBUTRIA. PRECEDENTES DESSE E. STJ. ART. 98, CTN.
TRATADOS INTERNACIONAIS. IMPEDIMENTO DE BITRIBUTAO DOS
LUCROS DA CONTROLADA. SUJEITO PASSIVO DAS EXAES.
CONTROLADORA
BRASILEIRA.
INAPLICABILIDADE.
PELO
CONHECIMENTO PARCIAL DO RECURSO E, NESSA EXTENSO, PELO
IMPROVIMENTO (fls. 1.085).
31.
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o que havia de relevante para relatar.
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RECURSO ESPECIAL N 1.325.709 - RJ (2012/0110520-7)
RELATOR
: MINISTRO NAPOLEO NUNES MAIA FILHO
RECORRENTE : COMPANHIA VALE DO RIO DOCE
ADVOGADO
: ALBERTO XAVIER E OUTRO(S)
RECORRIDO
: UNIO
VOTO
RECURSO ESPECIAL TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL.

MANDADO DE SEGURANA DENEGADO NA ORIGEM. APELAO.
EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE.
NULIDADE DOS
ACRDOS RECORRIDOS POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAO
DE JUIZ FEDERAL. NO PREQUESTIONAMENTO. SMULAS 282 E
356/STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS
CONTROLADAS
EM
PASES
COM
TRIBUTAO
REGULAR.
PREVALNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAO ASSINADOS
PELO BRASIL COM A BLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA
(DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO
85.051/80). RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO E,
NESSA EXTENSO, PROVIDO.
1.
Afasta-se a alegao de nulidade dos acrdos
regionais ora recorridos, por suposta irregularidade da convocao de
Juiz Federal que funcionou naqueles julgamentos, ou na composio da
Turma Julgadora; inocorrncia de ofensa ao Juiz Natural, alm de
ausncia de prequestionamento. Smulas 282 e 356/STF. Precedentes
desta Corte.
2.
Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou
abusividade, ou de dano irreparvel ou de difcil reparao, o Recurso
de Apelao contra sentena denegatria de Mandado de Segurana
possui apenas o efeito devolutivo. Precedente: AgRg no AREsp.
113.207/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 03/08/2012.
3.
A interpretao das normas de Direito Tributrio no se
orienta e nem se condiciona pela expresso econmica, por mais
avultada que seja, do valor atribudo demanda, ou por outro elemento
extrajurdico; a especificidade exegtica do Direito Tributrio no deriva
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apenas das peculiaridades evidentes da matria jurdica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princpios, sem
cuja perfeita absoro e efetivao, o afazer judicial se confundiria com
as atividades administrativas fiscais.
4.
O direito estatal arrecadao dos tributos tem por
fonte exclusiva o sistema tributrio, que abarca no apenas a norma
regulatria editada pelo rgo competente, mas tambm todos os
demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideolgicos,
os sociais, os histricos e os operacionais; ainda que uma norma seja
editada, a sua efetividade depender de harmonizar-se com as demais
concepes do sistema:
a compatibilidade com a hierarquia
internormativa, os princpios jurdicos gerais e constitucionais, as
ilustraes doutrinrias e as lies da jurisprudncia dos Tribunais,
dentre outras.
5.
O resultado positivo do valor do investimento em
empresa controlada ou coligada sediada no Exterior, apurado no
respectivo balano, no significa (necessariamente) lucro tributvel da
empresa investidora sediada no Brasil, apesar do seu impacto contbil,
pois outros fatores influem no referido resultado; se assim no fosse,
seria inevitvel a tributao, com ofensa aos Tratados Internacionais e
ao art. 98 do CTN.
6.
A jurisprudncia desta Corte Superior orienta que as
disposies dos Tratados Internacionais Tributrios prevalecem sobre
as normas de Direito Interno, em razo da sua especificidade.
Inteligncia do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel.
Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
7.
O art. VII do Modelo de Acordo Tributrio sobre a Renda
e o Capital da OCDE utilizado pela maioria dos Pases, inclusive pelo
Brasil, conforme Tratados Internacionais Tributrios celebrados com a
Blgica (Decreto 72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o
Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051/80), disciplina que os lucros
de uma empresa de um Estado contratante s so tributveis nesse
mesmo Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade no outro
Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali
situado (dependncia, sucursal ou filial); ademais, impe a Conveno
de Viena que uma parte no pode invocar as disposies de seu direito
interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27).
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8.
No caso de empresa controlada, dotada de
personalidade jurdica prpria e distinta da controladora, nos termos
dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos so lucros
prprios e assim tributados somente no Pas do seu domiclio; a
sistemtica adotada pela legislao fiscal nacional de adicion-los ao
lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos
Internacionais Tributrios e infringir o princpio da boa-f na relaes
exteriores.
9.
Apenas quando o resultado econmico positivo ingressa
na efetiva disponibilidade da empresa, ou quando esto efetivamente
presentes todos os elementos que caracterizam a sua disponibilidade
jurdica, configura-se a ocorrncia do gerador do IRPJ/CSSL (art. 43 do
CTN), no sendo aceitvel a tributao de lucro ficto, sob a considerao
de serem disponveis recursos que no o so; deve-se distinguir, para
esse efeito, o fenmeno da aquisio de disponibilidade jurdica, da
categorizao de uma situao como fico jurdica.
10.
Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte,
provido., para reformar o venerando Acrdo recorrido e conceder a
ordem de segurana postulada.
1.
Antes de proferir o meu voto, quero ressaltar que a
interpretao das normas de Direito Tributrio no se orienta e nem se

condiciona pela expresso econmica (valor), por mais expressivo que seja,
atribudo demanda; a especificidade hermenutica do Direito Tributrio
no deriva das peculiaridades evidentes da matria tradicionalmente
conflitiva por ele regulada, mas tambm e talvez mesmo sobretudo
pelas altas singularidades dos seus princpios; as lides tributrias sempre
tiveram e por certo continuaro a ter a participao veemente e mesmo
aguerrida, como se diz, de atores altamente empenhados na defesa de suas
correspondentes posies.
2.
O Direito Tributrio, ramo nobre do Direito Pblico, tem
a funo precpua de domar o exerccio das pretenses fiscais estatais,
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impondo-lhes, em favor dos contribuintes, certas objees que produzem a
sua distncia dos patrimnios privados ora regulando e disciplinando, ora
limitando e controlando o seu desempenho por isso que as iniciativas da
arrecadao so submetidas a rigorosos padres de legitimidade, no esforo
constante e perdurvel de mant-las naquela posio de distncia.
3.
Alis, exatamente por isso que se diz e com inteira
razo que a interpretao da legislao tributria no se embaraa na

anlise de detalhes midos ou nas refinadas e sofisticadas consideraes
operacionais, seno somente busca a luz dos seus lineamentos superiores,
postos na Constituio e no grande arcabouo do sistema jurdico; a alegao
da presena de interesse fiscal relevante certamente uma alegao a
considerar, mas no para ser tomada como base ou fundamento da deciso,
pois o interesse privado, tutelado pela norma tributria, no lhe fica atrs em
ordem de relevncia: o Direito Tributrio harmoniza, portanto, essas duas
correntes antagnicas, elaborando as formas de sua convivncia, nos moldes
mais equilibrados que esse conflito permite.

4.
Tambm por isso e esta uma lio que diz respeito
formao revolucionria do Poder Judicirio, isento das injunes executivas e

parlamentares, na expresso consagrada pelo BARO DE MONTESQUIEU
(1689-1755) o rgo judicial que aprecia e resolve as grandes questes de
Direito Tributrio deve ser completamente externo e de todo estranho
estrutura administrativa da Fiscalizao e da Arrecadao de Tributos, e
nunca ou jamais uma extenso ou um instrumento daquelas pretenses
fiscais, a respeito de cuja legitimidade convocado a expressar um juzo
dotado de definitividade.
5.
O poder estatal de arrecadar tributos esse um dos
mais notveis corolrios juspublicsticos tem por fonte exclusiva o amplo

complexo do sistema tributrio, que abarca no apenas a norma regulatria
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editada pelo rgo competente, mas tambm todos os demais elementos
normativos do ordenamento, inclusive os ideolgicos, os sociais, os histricos e
os operacionais; assim, ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade
depender de harmonizar-se com as demais concepes do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princpios jurdicos gerais
e constitucionais, as ilustraes doutrinrias e as lies da jurisprudncia dos
Tribunais, dentre outras.
6.
Sob essa perspectiva analtica alis a nica compatvel
com a concepo constitucional do Estado Democrtico sequer se cogita de

sacrificar aos altos interesses da arrecadao, ou aos diligentes esforos dos
seus gestores para inibir a evaso fiscal, as garantias fundamentais dos
contribuintes; nem mesmo a superao ou a obsolescncia de certas normas
tributrias poder justificar a quebra de garantias subjetivas, como tambm
a alegao de ser urgente a consecuo de certos objetivos fiscais justificar
aquela quebra.
7.
Pode-se prever que, se o exerccio do poder de tributar
no for imediatamente contido na sua expanso, em breve muito em breve

muitos havero de lamentar que os critrios da utilidade e da convenincia
tero substitudo as avaliaes consequencialistas das condutas injurdicas,
tornando irreversvel a tendncia de realizar-se a arrecadao a qualquer
custo; enfocando esse fenmeno atual no domnio criminal, eis como o
Professor FBIO ROBERTO DVILA expressa essa preocupao garantista:
Se os objetivos tidos como relevantes pelo Estado, como o
paradigmtico caso do combate ao terror, entram em conflito com a
manuteno de direitos e garantias fundamentais, colocando em xeque
o xito na obteno de tais fins, no se leva a srio a possibilidade de
existirem limites materiais intransponveis sua atuao. De existirem
limites to fortes que o fracasso diante do seu inimigo seja inevitvel,
em prol da manuteno de valores ainda mais preciosos, valores que
do legitimidade no s ao seu agir, mas prpria existncia do Estado
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de Direito. E que nessa medida, ao perceber que mesmo o eficientismo
mais acerbado encontra barreiras axiolgicas inultrapassveis, em
nada teria de fracasso, mas de xito (Ofensividade em Direito Penal,
Porto Alegre, LAEL, 2009, p. 32).
8.
Em sntese, o que possvel concluir que o propsito
de evitar evaso fiscal no legitima a infrao aos ditames das garantias

subjetivas do contribuinte, bem como aos conceitos bsicos do sistema
tributrio, inclusive a preservao dos Tratados Internacionais, que trazem,
como se sabe, as normas que devem reger a sua prpria interpretao;
assim, certos conceitos, essenciais compreenso de sua inteireza positiva
(essa expresso do Professor PINTO FERREIRA) so ministrados no seu
prprio texto, neste caso, o conceito de renda tributvel.
QUANTO AO MRITO
DO PRESENTE RECURSO
9.
Dito isso, mas apenas como cenrio do desenvolvimento
do raciocnio que se segue, passa-se anlise do caso em julgamento:

observo que so duas as vertentes, ambas relevantes, sob as quais a
questo jurdica posta neste recurso pode ser enfrentada e decidida:
(a) sob o enfoque da natureza dos Tratados Internacionais
Tributrios, cabendo analisar a sua posio no quadro hierrquico
das normas de que trata o art. 59 da Carta Magna, inclusive a sua
insero (ou no) dentre as espcies normativas do ordenamento
jurdico nacional; e
(b) a sua considerao (dos Tratados Internacionais Tributrios)
do ponto de vista da sua relao com as demais normas do sistema,
bem como o emprego da metodologia tradicional para se resolver os
eventuais conflitos entre eles (os Tratados) e elas (as demais normas),
tal qual se faz nas divergncias entre estas.
10.
nulidade
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dos
Cumpre, porm, preliminarmente, afastar a alegao de

doutos
acrdos
regionais
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recorridos,
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por
suposta
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irregularidade decorrente da participao de Juiz Federal na composio da
Turma Julgadora; essa questo reveste-se de inegvel importncia, por dizer
respeito a uma das garantias nevrlgicas do devido processo jurdico, qual
seja, a do Juiz Natural, a cujo respeito os doutrinadores esmeram reflexes
eruditas e certeiras; mas, neste caso, o tema no poder ser cogitado,
porquanto no foi prequestionado nas instncias precedentes, e no ressai
dos autos a nulidade apontada; alis, nem o eventual reconhecimento de se
tratar de questo de ordem pblica socorreria o arguente, pois segundo
diretivas assentes deste STJ tambm essas questes (de ordem pblica) se
submetem regra de ouro do prequestionamento.
11.
Alis, esta Corte Superior, secundando orientao do
colendo STF, j firmou o entendimento no sentido de que a convocao de

Juzes do primeiro grau de jurisdio para atuarem nos Tribunais no ofende o
princpio do Juiz Natural, desde que se trate, como neste caso, de convocao
precedida de autorizao legal (RHC 29.078/GO, Rel. Min. JORGE MUSSI,
DJe
01.08.2013
RE
597.133/RS,
Pleno,
Rel.
Min.
RICARDO
LEWANDOWSKI, DJe de 05/04/2011).

12.
No que diz respeito alegao da parte recorrente sobre
os efeitos do recurso apelatrio em Mandado de Segurana, cabe ressaltar

que esta Corte Superior de Justia tem jurisprudncia assente de que, salvo
em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de dano
irreparvel ou de difcil reparao, o recurso de Apelao contra sentena
denegatria de ordem mandamental possui apenas o efeito devolutivo, pois,
se assim no fosse, a eficcia da deciso dada no writ terminaria por
absorver caractersticas claramente ordinarizantes, reduzindo e talvez at
eliminando o grande prstimo desse remdio herico constitucional (AgRg
no AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 03/08/2012).
13.
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Quanto ao mrito recursal em si, indispensveis algumas
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consideraes:
embora
tanto
recorrente
como
recorrida
falem,
indistintamente, na defesa de seus interesses, da legalidade ou ilegalidade

dos arts. 7o., 1o. da IN 213/02 e 25 da Lei 9.249/95 c/c o art. 74 da MP
2.158-35/01 na tributao dos lucros de empresas coligadas ou controladas
sediadas no Exterior; deve-ser deixar bem claro, desde logo, que, no caso
concreto, a VALE S/A controladora direta das sociedades RIO DOCE
INTERNACIONAL
S/ARDI,
domiciliada
na
Blgica,
da
RIO
DOCE
COMRCIO INTERNACIONAL, domiciliada na Dinamarca, da BRASILUX e

da BRASAMERICAN LIMITED, ambas domiciliadas no Principado de
Luxemburgo;
no
se
trata,
portanto,
de
filiais
ou
dependncias
permanentes.
14.
engloba
(apenas)
Assim, a deciso a ser proferida neste julgamento

a
situao
de
sociedades
controladas,
legalmente
conceituadas como aquela na qual a controladora, diretamente ou atravs de

outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a

maioria dos administradores (art. 243, 2o. da Lei 6.404/76).
15.
Quanto ao objeto especfico do Recurso Especial, v-se
que a argumentao recursal centra-se em dois pontos:

(a) a suposta extrapolao, pelo art. 7o, 1o. da IN/SRF
213/02, dos limites impostos pela prpria Lei Federal a qual objetivou
regular (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-34/01), quando
elegeu como tributvel o resultado positivo da equivalncia
patrimonial, em caso em que somente os lucros poderiam, em tese,
ser tributados; e
(b) a incompatibilidade do regime de tributao de lucros de
controladas da recorrente no Exterior com o art. VII. dos Tratados
contra a Dupla Tributao firmados entre o Brasil e a Blgica (Decreto
72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de
Luxemburgo (Decreto 85.051/80), que seguem o Modelo OCDE,
segundo o qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s
so tributveis nesse Estado, reservando, portanto, a competncia
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tributria exclusivamente ao Estado onde a empresa est domiciliada.
16.
Dest'arte, a relevante e importante questo da tributao
automtica e linear, independente da efetiva aquisio da disponibilidade

jurdica ou econmica dos lucros, bem como a referente incidncia
retroativa determinada pelo art. 74 da MP 2.158-35/01 no esto abarcadas
pelo
Recurso
Especial,
tendo
sido
suscitadas
apenas
no
Recurso
Extraordinrio, dada a evidente natureza constitucional da matria.

17.
Quanto ilegalidade do art. 7o., 1o. da IN 213/02, a
assertiva de existncia de inovao e eleio de nova base de clculo para

o IRPJ e CSLL no previstas no art. 25 da Lei 9.249/95 c/c o art. 74 da MP
2.158-35/01, qual seja, o resultado positivo da equivalncia patrimonial.
18.
Sobre o primeiro ponto deste RESP (a legalidade do
mtodo de equivalncia patrimonial), o STJ que j teve oportunidade de se

manifestar, no julgamento do RESP 1.211.882/RJ, do qual foi Relator o
douto
Ministro
MAURO
CAMPBELL
MARQUES,
em
acrdo
assim
ementado:
(...).
3. ilcita a tributao, a ttulo de IRPJ e CSLL, pelo resultado
positivo da equivalncia patrimonial, registrado na contabilidade da
empresa brasileira (empresa investidora), referente ao investimento
existente em empresa controlada ou coligada no Exterior (empresa
investida), previsto no art. 7o., 1o. da Instruo Normativa SRF
213/2002, somente no que exceder a proporo a que faz jus a
empresa investidora no lucro auferido pela empresa investida, na forma
do art. 1o., 4o. da Instruo Normativa SRF n. 213, de 7 de outubro
de 2002.
4. Muito embora a tributao de todo o resultado positivo da
equivalncia patrimonial fosse em tese possvel, ela foi vedada pelo
disposto no art. 23, caput e pargrafo nico, do Decreto-Lei n.
1.598/77, para o Imposto de Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ, e pelo
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art. 2o. 1o., c, 4, da Lei 7.689/88, para a Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido - CSLL, mediante artifcio contbil que elimina o impacto
do resultado da equivalncia patrimonial na determinao do lucro real
(base de clculo do IRPJ) e na apurao da base de clculo da CSLL,
no tendo essa legislao sido revogada pelo art. 25 da Lei 9.249/95,
nem pelo art. 1o. da Medida Provisria 1.602, de 1997 (convertida na
Lei 9.532/97), nem pelo art. 21 da Medida Provisria 1.858-7, de 29,
de julho de 1999, nem pelo art. 35, Medida Provisria 1.991-15, de 10
de maro de 2000, ou pelo art. 74 da Medida Provisria 2.158-34, de
2001 (edies anteriores da atual Medida Provisria 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001).
5.
19.
Recurso especial no provido (DJe 13.04.2011).
No me insurjo contra esse entendimento, mas entendo
que o julgamento deste RESP centra-se em outro raciocnio jurdico, qual

seja, o da prevalncia (ou no) dos Tratados Internacionais Tributrios, bem
como o fundamento de tal prevalncia (se for o caso), sendo este o ncleo do
meu voto; contudo, aquela diretriz sobre a ilegalidade do mtodo da
equivalncia patrimonial poder ser seguida, caso o argumento da

prevalncia dos atos convencionais internacionais no venha a ser acolhido
pela Turma Julgadora.
20.
A segunda argumentao a ser enfrentada por este
Colegiado diz respeito alegada incompatibilidade do regime de tributao

de lucros de controladas e coligadas da recorrente no Exterior, previsto no
art. 25, 2o., II da Lei 9.249/95 e no art. 74 da MP 2.158-35/01, com o
art. VII dos Tratados Internacionais contra a Dupla Tributao, firmados
entre o Brasil e a Blgica (Decreto 72.542/73), o Brasil e a Dinamarca
(Decreto 75.106/74) e o Brasil e o Principado de Luxemburgo (Decreto
85.051/80), todos eles seguindo o Modelo OCDE.
21.
Segundo essa diretriz (Modelo OCDE), os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante s so tributveis nesse mesmo Estado,
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reservando-se, portanto, a competncia tributria exclusivamente ao Estado
onde a empresa est domiciliada (critrio territorial, em contraposio ao
critrio extraterritorial ou universal); essa uma diretriz padronizada, de
generalizada aceitao nas relaes internacionais, inclusive prevendo que o
alcance dos termos e dos conceitos utilizados nos instrumentos normativos
internacionais deve ser o acordado entre os Estados signatrios; portanto,
esses instrumentos normativos so uma forma jurdica de altssima
definio, calcados na boa-f recproca e na sua constncia e, ainda, na
celebrada comitas gentium.
22.
Deve-se ressaltar que o egrgio STJ orienta que a
interpretao a ser dada aos Tratados Internacionais Tributrios deve ser

tambm a conferida no Pas com os quais esses instrumentos so
celebrados, sob a pena de, ao se aplicar a literalidade da legislao
brasileira, se alterar os significados das convenes e subverter o seu
propsito; o que se chama de regra da especialidade, que prioriza a
supremacia das convenes externas sobre as domsticas; eis o precedente:

TRIBUTRIO. CONVENES INTERNACIONAIS CONTRA A
BITRIBUTAO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANAD. ARTS. VII E
XXI. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS
PELA PRESTAO DE SERVIOS EMPRESA BRASILEIRA.
PRETENSO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A
REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE LUCRO DA EMPRESA
ESTRANGEIRA NO ART. VII DAS DUAS CONVENES. EQUIVALNCIA
A LUCRO OPERACIONAL. PREVALNCIA DAS CONVENES SOBRE O
ART. 7o. DA LEI 9.779/99. PRINCPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO
CTN. CORRETA INTERPRETAO.
(...).
7.
A antinomia supostamente existente entre a norma da
conveno e o Direito Tributrio Interno resolve-se pela regra da
especialidade, ainda que a normatizao interna seja posterior
internacional.
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8.
O art. 98 do CTN deve ser interpretado luz do princpio
lex specialis derrogat generalis, no havendo, propriamente, revogao
ou derrogao da norma interna pelo regramento internacional, mas
apenas suspenso de eficcia que atinge, to s, as situaes
envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na
norma da conveno.
9.
A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele
caso especifico, mas no perde a sua existncia ou validade em relao
ao sistema normativo interno. Ocorre uma revogao funcional, na
expresso cunhada por HELENO TORRES, o que torna as normas
internas relativamente inaplicveis quelas situaes previstas no
tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situaes e
relaes jurdicas especficas, mas no acarreta a revogao, stricto
sensu, da norma para as demais situaes jurdicas a envolver
elementos no relacionadas aos Estados contratantes (RESP
1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
23.
Contudo,
faz-se
uma
ressalva
relevantssima:
essa
orientao no se aplica, quando se trata de empresa sediada em Estado

Contratante que implanta coligada ou controlada em territrio estrangeiro
infenso a controles fiscais adequados, os chamados, com certa impropriedade,

parasos fiscais; ao lado desses, poderiam ser mencionados apenas como
digresso os Estados que voluntariamente se isolam da Comunidade
Internacional cujo exemplo moderno mais conhecido o da Repblica da
Albnia, sob o regime comunista, de to trgicas e lamentveis consequncias
e os que so impelidos a esse isolamento, como aconteceu com a Repblica
de Cuba, fato poltico contemporneo que todos ns conhecemos e
lastimamos, dentre outros mais.
24.
Cabe, quanto s relaes econmicas internacionais em
bases cooperativas, calcadas em tratados bilaterais mas sem minimizar a

importncia dos blocos regionais e as relaes multilaterais rever-se o
disposto no art. 98 do CTN, segundo o qual os tratados e as convenes
internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero
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observados pela que lhes sobrevenha, para se determinar o seu alcance e o
sentido dessa disposio.
25.
Uma primeira observao a de que existe certa
controvrsia doutrinria sobre o alcance do art. 98 do CTN; observa-se dos

comentrios a esse dispositivo, como anota o Professor LEANDRO PAULSEN,
que os escritores tributaristas no se acham em posio uniforme quanto ao
lugar dos Tratados e Convenes Internacionais dentro do ordenamento
jurdico tributrio; ressalta esse autor que, no obstante a norma tributria
fale em revogao ou modificao da legislao interna, o que efetivamente
ocorreria seria a mera suspenso da eficcia da norma tributria nacional,
que poder adquirir aptido para produzir efeitos se e quando o tratado for
denunciado (Direito Tributrio luz da Doutrina e da Jurisprudncia, Porto
Alegre, LAEL, 2011, pp. 881/887).
26.
Outros
doutrinadores
apontam
que
os
Tratados,
Convenes e Acordos Internacionais devem ser caracterizados como leis

especiais, existindo aceso debate, ainda, sobre a sua prevalncia ou a
existncia de hierarquia entre esses instrumentos normativos de Direito
Internacional Pblico e a legislao interna ou domstica dos Estados
Nacionais, editada com base na sua soberania; v-se aqui a delicadeza da
convivncia entre essas duas ordens normativas, sobretudo quando o
comrcio internacional e as relaes econmicas, financeiras e empresariais
entre os Pases assumiu intensidade e dimenses que HUGO GROTIUS
(1583-1645), justamente considerado o Pai do Direito Internacional Pblico,
no poderia mesmo antever.
27.
Mas j pertence ao passado ao remoto passado dessas
relaes entre os Pases o tempo em que os assuntos centrais das

Chancelarias era o credenciamento de Embaixadores e de Encarregados de
Negcios, as tratativas de fazer a guerra e celebrar a paz, tudo isso num
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ambiente de refinamento diplomtico que beirava o esnobismo, com os
punhos de renda dos diplomatas e os seus discursos recheados de floreios
e mesuras em sales requintados, criando artificialismos e retricas; a
diplomacia econmica ou de resultados foi inaugurada entre ns pelo
BARO
DO
RIO
BRANCO
(1845-1912),
que
percebeu
com
notvel
antecipao histrica a afluncia dos interesses comerciais como ponto de

inflexo da modernidade diplomtica, no qual se substitui a noo de
aliados, pela noo de parceiros.
28.
O ilustre Ministro GILMAR MENDES, em voto proferido
por ocasio do incio do julgamento do RE 460.320/PR que versa sobre

tributao de residentes ou domiciliados no Exterior pelo IR, luz do art. 77
da Lei 8.383/91 e do RIR 94 ainda pendente de finalizao, em face do
pedido de vista do douto Ministro DIAS TOFFOLI afirmou que a orientao
mais recente daquela Corte Suprema de Justia a de que as Convenes e os
Acordos Internacionais, em cotejo com a legislao tributria interna
infraconstitucional devem prevalecer, submetendo-se, obviamente, apenas

Constituio, cuja supremidade no pode ser questionada.
29.
E assim e deve ser porque, no mbito tributrio, a
efetividade da cooperao internacional viabiliza a expanso desejvel

expanso das mltiplas operaes transnacionais que impulsionam o
desenvolvimento
econmico
global,
combate
dupla
tributao
internacional e evaso fiscal internacional, e contribui poderosamente para

o estreitamento das relaes culturais, sociais e polticas entre as Naes.
30.
Nesse didtico voto que proferiu, o douto Ministro
GILMAR MENDES deixou consignado o rumo que deve seguir o intrprete

dos Tratados Internacionais
Tributrios, ensinando que, pelas suas
peculiaridades, esses pactos tocam em pontos sensveis da soberania dos

Estados, demandando como disse extenso e cuidadoso processo de
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negociao, com a participao de diplomatas e de funcionrios das
respectivas administraes tributrias, de modo a conciliar interesses e a
permitir que esse instrumento atinja os objetivos de cada Nao, com o
menor custo possvel para a receita tributria de cada qual.
31.
Nesse mesmo voto, o eminente Ministro pontuou que
essa complexa cooperao internacional seria garantida essencialmente pelo

pacta sunt servanda, assinalando que, nesse contexto, tanto quanto possvel,
o Estado Constitucional Cooperativo reinvindicaria a manuteno da boa-f
e da segurana dos compromissos internacionais, ainda que diante da
legislao infraconstitucional, notadamente no que se refere ao Direito
Tributrio, que envolve garantias fundamentais dos contribuintes e cujo
descumprimento
colocaria
em
risco
os
benefcios
de
cooperao
cuidadosamente articulada no cenrio internacional.

32.
Ainda reputou que a tese da legalidade ordinria, na
medida em que permite s entidades federativas internas do Estado

Brasileiro o descumprimento unilateral de acordo internacional, conflitaria
com princpios internacionais fixados pela Conveno de Viena sobre Direito
dos Tratados (art. 27), segundo o qual uma parte no pode invocar as
disposies de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um
tratado.
33.
Reiterou
que
possibilidade
de
afastamento
da
incidncia de normas internacionais tributrias por meio de legislao

ordinria (treaty override), inclusive em sede estadual e municipal, estaria
defasada com relao s exigncias de cooperao, boa-f e estabilidade do
atual panorama internacional; esse o ponto de vista do ilustre Professor
FRANCISCO REZEK.
34.
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E concluiu, ento, que o entendimento de predomnio
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dos Tratados Internacionais no vulneraria os dispositivos tidos por
violados, enfatizando que a Repblica Federativa do Brasil, como sujeito de
Direito Pblico Externo, no poderia assumir obrigaes nem criar normas
jurdicas internacionais revelia da Constituio; observou, finalmente, que
a recepo do art. 98 do CTN pela ordem constitucional independeria da
desatualizada classificao em tratados-contratos e tratados-leis. (Pleno do
STF, em 31.08.2011, INF/STF 638).
35.
Remarque-se, mais uma vez e certamente no ser esta
a ltima vez que o sistema tributrio brasileiro essencialmente

estruturado em formulaes normativas de nvel complementar, de modo que
nenhuma norma de contedo tributrio que no ostente essa hierarquia
(complementar) poder ser admitida salvo se explodindo o sistema para
regular matria que a Carta Magna reservou ao trato dessa espcie
normativa, como se extrai diretamente do art. 146, III.
36.
Diante
dessa
definio
sistmica
constitucional,
conclui-se que os Tratados e Convenes Internacionais em matria tributria

seguramente assimilam, no Direito Interno Brasileiro, a hierarquia de leis
complementares; anoto que, se assim no fosse diga-se apenas para efeito
de exposio as regulaes internacionais seriam categorizveis assim:
(i) seriam superiores Carta Magna, no se submetendo,
portanto, aos seus ditames, o que importaria na afirmao estranha
afirmao de quebra da soberania nacional e consequente abdicao
dos poderes normativos nacionais, efeitos que no podem ser nem
de longe sequer objeto de reflexo jurdica minimamente adequada
nossa ordem constitucional; ou
(ii) seriam niveladas s leis ordinrias e, portanto, modificveis
pela legislao interna comum, significando isso que o legislador
ordinrio teria a potestade de alterar, ou at mesmo eliminar, a
eficcia normativa dos Tratados, infringindo a sua base de boa-f e de
reciprocidade de tratamento, bem como privilegiando as empresas
estrangeiras que tivessem controladas no Brasil, pois os seus lucros
no seriam tributados nos seus Pases de origem.
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37.
Em ambas as hipteses, como se v, ocorreria a
perverso de pautas essenciais do sistema jurdico, por isso que os

tratadistas tributrios internacionalistas chamam a ateno para o respeito
aos Tratados Internacionais Tributrios, o que reflete a necessidade de
atribuir-lhes posio hierrquica superior s leis ordinrias mas, sem
dvida possvel, abaixo da Constituio sendo urgente se vencer a
concepo to arraigada concepo de que a hermenutica domstica da
Administrao Tributria possa preponderar sobre aqueles documentos
firmados no foro externo pela soberania nacional; esse ponto de vista
sustentado, entre outros autores de nomeada, pelo Ministro Professor
FRANCISCO RESEK (Direito Internacional Pblico, So Paulo, Saraiva,
1993, p. 103).
38.
Cabe aqui fazer-se a distino imperiosa distino
entre os atos da soberania (os Tratados Internacionais), firmados sob a

boa-f internacional e a reciprocidade de tratamento jurdico isonmico, e as
normas internas ordinrias (como as Leis Comuns, as Medidas Provisrias,

os Decretos, etc.), validamente editadas no Pas; por isso o art. 98 do CTN
traz a disposio que pe a eficcia dos Tratados Internacionais a salvo das
alteraes normativas internas, implementadas pela legislao comum ou
ordinria, mas no s mutaes constitucionais, pois estas sero, em princpio,
sempre, superiores aos Tratados Internacionais.
39.
constante, entre os escritores tributaristas mais
notveis, a preocupao com a prevalncia e a eficcia normativa dos

Tratados Internacionais Tributrios; um dos mais eminentes doutrinadores
nesse seara, o Professor VICTOR UCKMAR, da Universidade de Roma, assim
expressa essa persistente preocupao:
O grande obstculo evoluo do Direito Tributrio
Internacional constitudo essencialmente pela resistncia poltica,
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quase de cimes, dos Estados-naes de origem no sculo XIX, mas

que ainda hoje no foi totalmente desmantelada de considerar a
tributao um atributo essencial da soberania, com uma liberdade
absoluta, at mesmo de sobrepor outros ordenamentos, entendendo-se
no subsistir nenhum limite de Direito Internacional. Isto tambm
influenciou a doutrina que, em grande parte, desconhece um Direito
Internacional Tributrio, ainda que mnimo: a nica concesso, por anos
e anos, foi o reconhecimento do costume de excluir da tributao os
representantes diplomticos de outros Estados. Hoje, ainda existem
sinais evidentes desta herana histrica, com a excluso, de plano, do
direito de um Estado fazer valer, no Exterior, o prprio crdito tributrio
(ainda no lanado mediante um due process of Law e seja um tributo
com caractersticas universalmente reconhecidas, como o Imposto sobre
a Renda, ou a resistncia previso de procedimentos arbitrais), no
obstante o constante empenho da International Chamber of Commerce,
ou de uma Corte Independente para as controvrsias internacionais, ou
a previso da necessidade de assumir, por parte do Conselho da Unio
Europia, por exemplo, deliberaes em matria fiscal por votao
unnime, ao invs de maioria de votos, como em todas as outras
matrias (Manual de Direito Tributrio Internacional, traduo de
Marco Aurlio Greco, So Paulo, Dialtica, 2012, p. 22).
40.
O Professor LUS EDUARDO SCHOUERI chama a
ateno para a exata compreenso que se deve ter do art. 98 do CTN,

anotando que a funo do Tratado, diga-se desde logo, firmar os limites do
exerccio da jurisdio brasileira: neste papel deve ser observado pela
legislao interna, que apena atua dentro de tais limites (exerccio da jurisdio
brasileira); e assim este especialista arremata a sua lio:
Os Tratados Internacionais e a lei interna pertencem a ordens
jurdicas distintas (a internacional e a nacional, respectivamente). Por
meio de Tratados Internacionais, o Pas firma, na comunidade
internacional, compromisso quanto at onde vai sua jurisdio. Portanto,
os tratados em matria tributria visam a delimitar os contornos nos
quais se admitir que o legislador tributrio domstico atue (Direito
Tributrio, So Paulo, Saraiva, 2013, p. 98).
41.
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Com a lucidez que caracteriza os seus pronunciamentos
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doutrinrios, assim se manifesta o Professor HUGO DE BRITO MACHADO,
da
Universidade
Federal
do
Cear,
anotando
que,
se
os
Tratados
Internacionais em geral podem ser alterados por leis ordinrias que lhes so
posteriores,
no
podem,
no
entanto,
os
Tratados
Internacionais
Tributrios:
Em matria tributria, porm, mesmo em face da orientao
jurisprudencial da Corte Maior, tem-se de considerar o disposto no art.
98 do CTN, de sorte que a lei posterior ao Tratado, para prevalecer
sobre ele, em matria tributria, ter de ser uma lei complementar
(Curso de Direito Tributrio, So Paulo, Malheiros, 2012, p. 86).
42.
E acrescenta que, por outro lado, a alterao, por lei
interna, de um Tratado Internacional, no tem apoio nos princpios da

moralidade, que devem presidir tambm as relaes internacionais. Alterando,
por lei interna, regras de Tratado Internacional, o Pas perde a credibilidade
(op. cit., p. 87).
43.
A Ministra do STJ e Professora REGINA HELENA COSTA
chama a ateno para a importncia dos Tratados Internacionais Tributrios

que limitam o poder de tributar, evitando a bitributao, observando que a
relevncia do tema exsurge do fato de que o efeito mais danoso da
pluritributao a no observncia do princpio da capacidade contributiva
(Curso de Direito Tributrio, So Paulo, Saraiva, 2012, p. 170), no que
seguida pela Professora BETINA TREIGER GRUPENMACHER (Tratados
Internacionais em Matria Tributria e Ordem Interna, So Paulo, Dialtica,
1999, p. 94).
44.
Sob tal perspectiva, a lei ou a norma tributria
direcionada a regular situao especfica s estar legitimada a produzir

efeitos a partir de sua conformidade e harmonia com o amplo arcabouo
ideolgico que informa os preceitos e os princpios constitucionais, dentre
eles como se sabe o relativo hierarquia intrassistmica, aqui entendida
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como a exigncia de que uma determinada regra tributria seja veiculada por
meio de processo legislativo especfico, como aquelas que originam as Leis
Complementares em nosso sistema jurdico, bem como o de que no haver
dupla incidncia tributria sobre um mesmo fato gerador.
45.
nesse contexto que se deve entender a afirmao de
que o venerando acrdo recorrido interpretou as regras dos citados

Tratados Internacionais Tributrios fora da sua respectiva especificidade
normativa, isto , como se fossem normas de hierarquia ordinria, assim
dissentindo do quanto dispe o art. 98 do CTN e atraindo a funo
uniformizadora desta Corte Superior, relativa matria infraconstitucional,
a teor do art. 105, III, alnea a da Carta Magna.
46.
A globalizao do intercmbio negocial e empresarial,
com a atuao de grandes conglomerados de empresas em vrios mercados

concorrentes, ora por meio de sucursais, ora filiais, ora empresas
subsidirias, controladas ou coligadas como neste caso um fenmeno

relevantssimo e irreversvel no mundo contemporneo e, salvo previses
extremamente pessimistas do desenvolvimento do cenrio internacional,
tende a se expandir em ondas sucessivas e crescentes.
47.
Hoje, tem-se a clara noo de que esse intercmbio e o
investimento em mercados aliengenas so francamente favorveis ao

interesse nacional, pois possibilitam a atrao de fontes externas de
investimento, aportes e trocas de tecnologia, ampliao de mercados e
atualizao de mo-de obra e recursos humanos, alm de outros benefcios
que geram riquezas internas; esses macro-objetivos no ficaro ao meu ver
subordinados a critrios fiscalistas, ainda que induvidosamente legtimos,
tendo-se presente a supremacia desses objetivos nacionais, vertidos em
Tratados Internacionais Tributrios.
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48.
Dentro desse panorama de atuao de empresas em
mltiplos mercados que surgiu a necessidade de regulao da tributao,

no s para se evitar a sonegao, mas tambm para se evitar a indesejvel
dupla tributao, mas sempre se tendo em vista que tais relaes
internacionais se desenvolvam em clima de regularidade operacional,
ressaltando-se que as transaes que se realizam s escondidas, as
sub-reptcias e as escusas, devem ser objeto dos Tratados e Convenes de
cooperao internacional contra a criminalidade econmico-financeira
casos de Justia Criminal e no da regulao honesta das relaes
tributrias.
49.
Importante
destacar
legitimidade
das
pretenses
arrecadatrias do Fisco Nacional em vista do crescimento da atividade

internacional de empresas nacionais; todavia, preciso considerar que a
dupla
tributao
de
empresas
controladoras
brasileiras
as
suas
controladas no Exterior pode gerar o indesejvel efeito de, no plano
econmico, prejudicar, em termos concorrenciais, o natural embate pela

conquista de mercados, com outras controladoras internacionais de outros
Pases e, a longo prazo, diminuir drasticamente a competitividade e os
benefcios que esse tipo de empreendimento pode acarretar para o
desenvolvimento do Brasil.
50.
Mas volto a dizer que essa nova realidade globalizante
acarretou outro srio problema, porquanto a atuao em diferentes Pases

passou a ser utilizada como forma de escamotear rendimentos, em princpio,
tributveis em um ou no outro mercado, j que muitas Naes adotam uma
poltica extremamente favorecida para a aplicao de capitais estrangeiros,
muitas vezes chegando at mesmo a suprimir qualquer tributao (so os j
aludidos parasos fiscais, que no esto sendo objeto de anlise, neste
julgamento).
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51.
Os
Tratados
Acordos
Internacionais
Tributrios
tambm proliferaram, considerando a necessidade de manuteno da boa-f

e da segurana internacionais em matria tributria, objetivando, em grande
medida, evitar a dupla tributao, pois esta, sem dvida, dificulta a
concorrncia internacional para todas as Naes envolvidas; por isso que se
firmou, nos foros internacionais, o Modelo de Acordo Tributrio sobre a
Renda
Capital
da
OCDE-Organizao
para
Cooperao
Desenvolvimento Econmico, j mencionado aqui mais de uma vez.

52.
Surgiram, ainda, as legislaes chamadas de Controlled
Foreign Corporation Legislation (CFC), leis especiais cujo principal objetivo ,

sem interferir na competitividade das empresas nacionais e de suas
controladas ou coligadas no Exterior, minimizar a temvel e abominvel eliso
fiscal.
53.
Nesse sentido que evoluiu a legislao brasileira, que
passou do regime de tributao territorial (quando no se tributavam

rendimentos e lucros obtidos no Exterior, do que exemplar o art. 63 da Lei
4.506/64), para o de tributao de lucros em base mundial (Lei 9.249/95),
com a tributao dos lucros e rendimentos obtidos no Exterior por meio de
empresas coligadas e controladas, mas sem desconstruir os limites da
atividade
fiscal,
entendidas
compreendidas
como
garantias
dos
contribuintes.
54.
Inicialmente,
consideravam-se
tributveis
pelo
IRPJ
brasileiro os lucros de controladas e coligadas no Exterior apenas a partir do

momento em que eram repatriados ou empregados em benefcio da empresa
acionista brasileira (Lei 9.532/97); todavia, posteriormente, ante a prtica
do diferimento indefinido da distribuio dos lucros para se evitar a
tributao, que surgiu a ora analisada MP 2.158-35/2001 com destaque
para o seu art. 74 considerando disponveis esses lucros, e portanto,
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sujeitos ao IRPJ e CSLL no Brasil, por meio da chamada equivalncia
patrimonial, no momento em que constavam das demonstraes financeiras
das controladas e coligadas operantes do Exterior.
55.
julgamento
do
No desconheo que, recentemente, por ocasio do

RE
541.090/SC,
pelo
STF,
ficou
reconhecida
constitucionalidade da aplicao do caput do art. 74 da MP 2.158-35/2001

relativamente a lucros auferidos por empresa controlada sediada em Pas
que no tem tratamento fiscal favorecido eufemismo de parasos fiscais
acoimando-se de inconstitucional apenas o seu pargrafo nico, que previu
a sua aplicao retroativa (Relator para o acrdo o ilustre Ministro TEORI
ZAVASCKI, julgamento concludo em 10.04.2013).
56.
Mas esse julgamento supremo, cujo acrdo ainda no
foi publicado, contou com quatro eruditos votos vencidos, expendidos pelos
doutos Ministros JOAQUIM BARBOSA, RICARDO LEWANDOESKI, MARCO
AURLIO e CELSO DE MELLO, cuja linha de raciocnio estabeleceu-se em

contraponto quela que admitiu a tributao em causa, que aceitou que a
apurao de lucros na empresa coligada ou controlada no Exterior seria, por
si s, bastante para compor o fato gerador do IRPJ/CSSL da controladora
brasileira, sediada no territrio nacional.
57.
Dest'arte, segundo essa orientao, o colendo STF
entendeu que a adoo do regime de competncia, implantado para

coligadas e controladas no Exterior pela referida MP no trouxe ofensa ao
conceito de renda que se pode extrair da Constituio Federal ou ao sentido
de sua disponibilidade.
58.
Deixo consignado que os doutos votos vencidos, naquele
julgamento do STF, recusando o lucro ficto e exigindo o ingresso do resultado

econmico positivo na efetiva disponibilidade (econmica) da empresa
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controladora, para o fim de incidncia tributria, posicionaram a questo em
apreo em toda a sua relevante complexidade; e sublinho que essa
orientao a que j fora fixada em julgamentos outros, em sede de controle
concentrado de constitucionalidade.
59.
Anoto que, no caso, deve-se exigir (pelo menos) que
estejam presentes todos os elementos que caracterizam a disponibilidade

jurdica j que a disponibilidade econmica fora subestimada para que se
forme o fato gerador do IRPJ/CSSL, no havendo como se criar uma fico
jurdica para o fim de considerar disponveis recursos que no o so, de fato.
60.
No julgamento da ADIN 2.588/DF, em que igualmente se
discutia a constitucionalidade da MP 2.158-34/2001, mas cuja soluo

abarcou apenas as empresas coligadas e controladas sediadas em parasos
fiscais, o
ilustre
Relator,
Ministro
JOAQUIM
BARBOSA,
enquadrou
precisamente a questo, salientando no ser admissvel que a Autoridade
Fiscal presuma a m-f do contribuinte ou, diante das dificuldades de

fiscalizao,
imotivadamente, crie
ficticiamente hiptese
de
incidncia
tributria; eis o que disse o acatado Ministro, no que interessa ao julgamento

deste recurso:
Entendo que a obsolescncia da legislao tributria no pode
ser invocada para proteger a evaso fiscal, isto , os esforos
intencionalmente fraudulentos para ocultar fatos jurdicos tributrios. A
boa-f do contribuinte a contrapartida do devido processo legal para a
autoridade fiscal. Em sntese, a autoridade fiscal no pode
simplesmente presumir que o contribuinte esteja intencionalmente se
esquivando do pagamento do tributo, ao mesmo tempo em que o
contribuinte no pode dolosamente ocultar os fatos jurdicos que geram
as obrigaes tributrias.
(...).
Embora o efetivo recebimento dos valores seja irrelevante para
incidncia do imposto, imprescindvel que ocorra a disponibilidade
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(e-STJ Fl.1138)

jurdica. A disponibilidade jurdica se caracteriza pela presena de
todos os elementos do ato ou do negcio jurdico que motivar a
transferncia dos valores.
Segundo o sistema de legislao empresarial brasileiro, o direito
participao nos lucros da pessoa jurdica depende do cumprimento
de alguns requisitos legais, dentre eles a deliberao da empresa.
(...).
O encerramento do exerccio brasileiro, no ltimo dia de cada
ano civil, nada tem de pertinente com o atendimento dos requisitos
legais ou com a deliberao da empresa acerca da destinao a ser
dada aos lucros. (...).
Em concluso, o trmino do ano civil para fins tributrios no
pode ser singelamente considerado o momento no qual h a distribuio
de lucros aos scios ou aos acionistas.
E, ao meu sentir, incorreta a utilizao do MEP para suprir

essa dissociao entre o marco escolhido para tributao e a
disponibilidade jurdica da renda proveniente dos lucros distribudos.
(...).
A utilizao do MEP avaliao do quadro patrimonial da
empresa insuficiente para afastar o requisito constitucional da
disponibilidade jurdica da renda proveniente da participao de lucros
cuja expectativa de futura distribuio.
Lembro que a Constituio permite a instituio de imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III da
Constituio), no sobre a perspectiva de renda, nem sobre a
probabilidade de acrscimo patrimonial. (ADI 2.588/DF, j. em
10.04.2013).
61.
questo
de
eventual
ofensa
aos
Tratados
Internacionais Tributrios que vedam a bitributao, ainda no foi abordada

pelo menos explicitamente nos julgados do STF, tendo sido determinado o
retorno dos autos ao Tribunal de origem, precisamente para manifestar-se
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(e-STJ Fl.1139)

sobre esta questo, porquanto a controvrsia restringiu-se, nas Cortes
Judiciais de origem, discusso importante discusso sobre a
constitucionalidade da referida norma legal (art. 74 da MP 2.158-35/2001).
62.
No ponto, a recorrente aponta ofensa aos arts. 25, 2o.,
II da Lei 9.249/95 c/c o art. 74 da MP 2.158-35/2001, afirmando que o

expediente adotado pela legislao interna, de forma indireta, est
tributando os lucros da empresa controlada no Exterior e no apenas
aqueles da empresa controladora como quer fazer crer a Fazenda Nacional
e, tal expediente, seria vedado pelo art. VII dos Tratados assinados pelo
Brasil com a Blgica (Decreto 72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74)
e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.081/80), Pases no includos
como se saabe na lista da Receita Federal do Brasil como parasos fiscais.
63.
Segundo a recorrente, o citado inciso II do 2o. do art.
25 da Lei 9.249/95 determina que os lucros auferidos por filiais, sucursais ou
controladas, no Exterior, de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil sero

computados na apurao do lucro real, mediante a adio ao lucro lquido da
matriz ou controladora, na proporo de sua participao, para apurao do
lucro real.
64.
Na contramo desse dispositivo, o art. VII do Modelo de
Acordo Tributrio sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela maioria

dos Pases, inclusive pelo Brasil, por sua vez, afirma que os lucros de uma
empresa de um Estado contratante s so tributveis nesse Estado, a no ser
que a empresa exera sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de
um estabelecimento permanente ali situado.
65.
Reitero que esta Corte j teve oportunidade de se
manifestar sobre a prevalncia dos Tratados e Convenes Internacionais

Tributrios, quando em confronto com a legislao interna nacional, em
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(e-STJ Fl.1140)

razo de sua especialidade, merecendo destaque o seguinte trecho do voto
condutor do acrdo proferido para o RESP 1.161.467/RS, relatado pelo
ilustre Ministro CASTRO MEIRA, em caso envolvendo tributao de servio
prestado por empresa estrangeira no Brasil:
A CF/88, no artigo 146, III, expressamente delega lei
complementar a competncia para dispor sobre normas gerais em
matria tributaria. Em face deste mandamento constitucional, o CTN
disps sobre a hierarquia entre normas internas e internacionais no art.
98, segundo o qual os Tratados e as Convenes Internacionais
revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero
observados pela que lhes sobrevenha.
Para HELENO TORRES, o dispositivo possui dupla funo: a

primeira de declarar a recepo das normas convencionais no sistema
jurdico nacional e a segunda de fixar o principio da prevalncia das
normas internacionais, impedindo o legislador ordinrio de criar leis
incompatveis com o disposto nos textos dos Tratados Internacionais
Tributrios.
O conceituado Professor assinala que a prevalncia das normas
internacionais decorre no da hierarquia normativa entre a Conveno e
o Direito Interno, mas do princpio da especialidade. Afirma que a norma
internacional veicula, apenas, um mecanismo para evitar o concurso de
pretenses impositivas entre os Estados Contratantes, mas no revoga
ou derroga, no todo ou em parte, a legislao interna que disponha em
contrrio. O que ocorre, explica, to somente uma revogao funcional,
isto , uma limitao de eficcia normativa que recai, exclusivamente,
sobre pessoas, coisas ou situaes, fticas ou jurdicas, relacionadas
aos dois Estados Contratantes. Nos demais casos, ou seja, pessoas,
coisas ou situaes no atreladas aos dois Estados Contratantes,
vigora, em plenitude, a regra de tributao interna sem qualquer
revogao ou derrogao.
(...).
Assim, o art. 98 do CTN deve ser interpretado luz do princpio
da especialidade, no havendo, propriamente, revogao ou derrogao
da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas
suspenso de eficcia que atinge, to s, as situaes envolvendo os
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sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da
conveno.
(...).
Portanto, a prevalncia dos Tratados Internacionais Tributrios
decorre no do fato de serem normas internacionais, e muito menos de
qualquer relao hierrquica, mas de serem especiais em relao s
normas internas (DJe 01.06.2012).
66.
Repita-se que a sistemtica adotada pela Fazenda
Pblica, de adicionar o lucro obtido pela empresa controlada no Exterior

para cmputo do lucro real da empresa controladora importa na tributao
daquele mesmo lucro, em contraste com o disposto nas referidas
Convenes Internacionais.
67.
Ante o exposto, conheo em parte do recurso (excluda a
alegao de nulidade do Acrdo Regional) e, nessa parte conhecida, dou-lhe

provimento, para reformar o venerando Acrdo recorrido e conceder a
ordem de segurana postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos

Pases em que instaladas as empresas controladas sejam tributados apenas
nos seus territrios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados
Internacionais em causa; como voto, pedindo escusas pelo prolongado
desta manifestao.
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REsp 1325709 - Voto Napoleão - Vale

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(e-STJ Fl.

Superior Tribunal de Justia

A COMPANHIA VALE DO RIO DOCE impetrou Mandado

de Segurana, com pedido de liminar, objetivando afastar a aplicao do art.

controladas no Exterior nos anos de 2002 e seguintes, bem como sobre os

A inicial embasou-se em quatro linhas argumentativas

Superior Tribunal de Justia

Foi concedida parcialmente a liminar (fls. 86/89) para

suspender a exigibilidade dos crditos tributrios do IRPJ e da CSLL;

pelo Juzo da 7a. Vara Federal da SJ do Rio de Janeiro, que afastou as

O Tribunal Regional Federal da 2a. Regio negou

provimento Apelao da autora, em aresto assim ementado:

Superior Tribunal de Justia

Superior Tribunal de Justia

Apelao conhecida e improvida (fls. 357/359).

Opostos Embargos Declaratrios pela autora, foram

parcialmente acolhidos, para sanar as omisses e prestar esclarecimentos,

Superior Tribunal de Justia

Superior Tribunal de Justia

Em seu Apelo Raro, fundado nas alneas a e c do art.

105, III da CF, a VALE S/A, atual denominao da COMPANHIA VALE DO

Alega a recorrente que, no presente Recurso Especial,

entendimento, respeita extrapolao, pelo art. 7o, 1o. da IN/SRF

Superior Tribunal de Justia

Sustenta extrair-se da leitura do art. 25 da Lei 9.249/95

que a tributao, no Brasil, refere-se apenas aos lucros auferidos por

prejuzo do disposto nos 1o., 2o. e 3o. E continua:

Todavia, o art. 7o., 1o. da IN 213/02, a pretexto de

Superior Tribunal de Justia

Argumenta, ainda, com a ilegalidade da tributao da

variao cambial, tal como j reconhecida por ocasio do julgamento do

Sustenta a incompatibilidade do regime de tributao de

lucros de controladas e coligadas da recorrente no Exterior com o art. 7o.

exclusivamente ao Estado onde a empresa est domiciliada.

impugnado, o real e verdadeiro objeto da tributao pela legislao ordinria

Superior Tribunal de Justia

Sustenta a prevalncia dos Tratados Internacionais, na

forma do disposto no art. 98 do CTN, citando acrdos desta Corte e do

Aduz que a lei brasileira abandonou o critrio da

territorialidade, segundo o qual se tributavam apenas os lucros obtidos de

Todavia, o art. 25 da Lei 9.249/95, quando cumulado

com o art. 74 da MP 2.158-34/01, que estabeleceu que esses lucros seriam

totalidade do lucro das sociedades controladas ou coligadas no Exterior,

A legislao ptria, segundo sustenta, infringe o art. VII

dos Tratados Internacionais Tributrios contra a Bitributao ao determinar

Superior Tribunal de Justia

Esclarece que o Tratado firmado com a Dinamarca

possui disposio especfica (art. 23, 5o.), aplicvel controlada

Insurge-se, ainda, a recorrente, quanto ao entendimento

de que o recebimento do seu recurso de Apelao nos efeitos devolutivo e

Apelao. Cita jurisprudncia em abono de sua tese.

A UNIO, em contrarrazes, destaca, inicialmente, a

ausncia de prequestionamento da questo relativa incompatibilidade do

Contradiz a preliminar de nulidade dos acrdos,

afirmando que a convocao do Juiz Federal Relator, ao contrrio do

Superior Tribunal de Justia

Defende a legalidade do regime de tributao automtica,

independente da efetiva aquisio da disponibilidade jurdica ou econmica

Aduz que a Instruo Normativa 213/2002 no inovou

no mundo jurdico, apenas explicitou a determinao contida no art. 74 da

Ressalta que a parcela referente variao cambial j foi

excluda da tributao pelo TRF da 2a. Regio, inexistindo interesse

Alega que esta Corte, por ocasio do julgamento do

REsp. 1.211.882/RJ, Relator o Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,