PLANEAMIENTO DE AUDITORA FINANCIERA

COLEGIO DE CONTADORES
PUBLICOS DE PIURA
CURSO DE ESPECIALIZACION EN AUDITORIA












2010


INDICE


Planeamiento
Aspectos generales
Planificacin estratgica
Planilla de decisiones estratgicas

Planificacin detallada
Conocimiento del negocio del cliente
Aseveracin de los estados financieros
Riesgo inherente
Riesgo de control
Riesgo de deteccin
Procedimientos de diagnostico
Procedimientos analticos
Evidencia de auditoria
Materialidad
Muestreo
Entendimientos de los sistemas de control interno contable
Consideraciones sobre la tecnologa de informacin
Confianza en la auditoria interna
Planilla redecisiones por componente

Procedimientos de auditoria
Seleccin de procedimientos de auditoria
Programas de auditoria
Administracin
Memorando de planeamiento





















1.- PLANEAMIENTO

ASPECTOS GENERALES

1.01 La necesidad de planificar existe sin perjuicio del tamao y complejidad del
cliente, y por lo tanto es imprescindible planificar todas las auditoras. Sin
embargo, el alcance de los procedimientos de auditora que necesitamos realizar
estar afectado por factores como son la naturaleza del trabajo, el tamao y
complejidad de los estados financieros (o de la empresa), experiencias anteriores
con el cliente y condiciones especficas del trabajo.

1.02 La importancia de una planificacin efectiva no puede ser sobrestimada. Por lo
tanto, debe tener un enfoque de auditora que cumpla adecuadamente con los
estndares profesionales, no sobre realizando trabajo que nos lleve a un esfuerzo
excesivo por parte de los miembros del equipo de trabajo de auditora, si no por
lo contrario realizar un planeamiento efectivos, es decir hacindolo bien en el
menor tiempo posible y auditando basados en el riesgo y la materialidad.

1.03 Por medio de la planificacin se identifica que trabajo se realizar, por quien y
cuando. Los principales objetivos de la planificacin son:

Establecer nuestra estrategia de auditora
Ayudar a dirigir y controlar el trabajo de auditora
Asegurar que se atiendan los aspectos ms importantes de la auditora
Usar de la manera ms efectiva al personal disponible
Asegurar que el trabajo se completa efectivamente
Minimizar el riesgo de error en el dictamen
Que nuestra auditoria cumpla con los estndares internacionales vigentes

1.04 Una decisin clave en la planificacin es la determinacin de las aseveraciones y
ciclos de transaccin crticos y no crticos. Si esta determinacin no se realiza
correctamente, podremos aplicar una estrategia de auditora equivocada, que
llevar a una auditora inefectiva e ineficiente.

PLANIFICACIN ESTRATEGICA

1.05 La fase de la planeacin estratgica en el proceso de auditoria es aquella con la
cual comienza una auditoria. El objetivo de esta fase es determinar la estrategia
global de la auditoria, y es ejecutada por el personal mas experimentado del
equipo de auditoria.

1.06 Los principales documentos considerados en el proceso del desarrollo de la
estrategia de la Auditoria son las siguientes: carta de compromiso; carta
compromiso; memorando de planeamiento; estados financieros interino y la
planilla de decisiones preliminares.





-1-



DESARROLLO DE LA ESTRATEGIA DE AUDITORIA


OBTENER O ACTUALIZAR EL CONOCIMIENTO
DEL NEGOCIO
Trminos de referencia
Negocio y riesgos inherentes
Ambiente del sistema de informacin
Ambiente de control
Polticas contables significativas














ANALIZAR Y TOMAR DECISIONES DE
PLANIFICACION PARA LAS UNIDADES
OPERATIVAS
Determinar las unidades operativas
Evaluar los riesgos inherentes y el ambiente de control
en las unidades operativas
Considerar :
- Rotacin del nfasis de auditora
- Confianza en la auditora interna
- Muestreo entre unidades o divisiones operativas
Indicar el alcance general de auditora para cada unidad
operativa






















IDENTIFICAR Y TOMAR DECISIONES
PRELIMINARES PARA LOS COMPONENTES
Determinar los componentes
Evaluar los riesgos inherentes y de control
Considerar:
- Rotacin del nfasis de auditora
- Confianza en la auditora interna
Preparar las instrucciones para obtener informacin
adicional para los componentes durante la planificacin
detallada.
Resumir la informacin relevante e indicar en trminos
generales el enfoque de auditora esperado para los
componentes individuales.


Planificacin Detallada o Preparacin de Programas de Auditora







-2-


1.07 Deber mantenerse una reunin entre el personal clave efectos de lograr los
siguientes objetivos:

Discutir la naturaleza y condicin del negocio del cliente, incluyendo los
riesgos, experiencia en el sector, necesidad de personal especialista,
desarrollos, etc., que hayan ocurrido o puedan ocurrir
Discutir la estrategia general de auditora, incluyendo ciclos de transaccin
y aseveraciones que se consideren crticas, confianza en el trabajo de otros
auditores, el uso de herramientas de auditora computarizada, y la inclusin
de especialistas, de manera que el programa de auditora pueda ser
preparado en forma compatible con la estrategia
Considerar el uso de personal para asegurar que los expertos estn a
disposicin cuando se necesiten y con cierta continuidad
Disear la Planilla de Decisiones Estratgica, que servir como gua al
equipo de auditoria cuando lleven a cabo la planificacin detallada

1.08 Adems deberamos sostener una reunin de inicio con el cliente, que nos
permitan corroborar el contenido de la Planilla de Decisiones Estratgicas. Estas
discusiones debern mantenerse lo antes posible, antes de comenzar el trabajo de
campo, durante la etapa de planificacin, y el socio o gerente deber estar
presente. Algunos de los temas de esta reunin pueden ser:

Actualizar nuestro conocimiento del negocio del cliente
Identificar problemas y hechos que ocurrieron durante el ao, que puedan
influenciar nuestro enfoque de auditora o los estados financieros del cliente
Identificar terceros relacionados
Definir el alcance del trabajo, incluyendo cualquier limitacin conocida
Disponer de los registros necesarios (por ejemplo archivos de datos
electrnicos) para utilizar durante la auditora
Asegurar un horario tentativo, incluyendo observaciones de inventario y
visitas a las distintas sedes del cliente
Revisar aos anteriores, y si existieran, informes provisorios, para establecer
las necesidades para el ao en curso e identificar cambios de forma
Revisar nuevos pronunciamientos profesionales que deban ser aplicados
discutir honorarios y forma y condiciones de pago
Disponer la entrega de una carta de compromiso
Maximizar el uso del personal del cliente
Analizar la forma y persona a la que se dirigirn los asesoramientos (por
ejemplo, si el informe se har por escrito o en forma oral)
Determinar si existe la necesidad de algn informe adicional para presentar
al Directorio o al comit de auditora (por ejemplo, un plan formal de
auditora)
Establecer requisitos de espacio fsico de trabajo para cada etapa de nuestro
trabajo
Designar un miembro del personal del cliente como coordinador con
nosotros




-3-

1.09 Adems de las discusiones preparatorias con el cliente y entre los miembros del
grupo de auditora, el grupo de auditora deber tambin dialogar con otros
socios y personal de la firma que hayan realizado trabajos para el cliente durante
el ao y quiz tambin quiera dialogar con el personal clave que haya realizado
la auditora el ao anterior. Esto puede ayudar a identificar problemas que
debemos conocer, o tener sugerencias en cuanto a cmo realizar ms
eficientemente el trabajo. Una breve revisin de los papeles de trabajo del ao
anterior tambin es aconsejable para asegurarse de que los puntos. remarcados
en el ao anterior se consideren adecuadamente en la planificacin. El archivo
de correspondencia tambin debera ser revisado para asegurarse de que nuestro
conocimiento sobre el cliente y su negocio est actualizado.

1.10 Adems de los procedimientos antes mencionados, el grupo de auditora debera
revisar conceptualmente los papeles de trabajo y la correspondencia del ao
anterior, sealando cualquier problema importante que pueda afectar nuestra
auditora.

1.11 La asignacin del personal es un aspecto importante de la planificacin. La
persona a cargo de asignar al personal y el socio de auditora debern estar
satisfechos en cuanto a que el personal designado tenga la experiencia y el
entrenamiento necesarios para ejercer sus responsabilidades profesionales en el
trabajo especfico. En oficinas ms pequeas, los socios o gerentes de auditora
podrn considerar estos temas y confeccionar la asignacin del personal ya sea
de acuerdo a su propia decisin o luego de algunas discusiones con otros socios
y/o gerentes en la oficina.

1.12 La experiencia y entrenamiento del personal designado para tomar
responsabilidades importantes en el trabajo debern coincidir con nuestra
evaluacin del riesgo de error material de estimacin para el trabajo.
Comnmente riesgos mayores requieren ms personal con experiencia y una
supervisin ms extensa por parte del Socio y/o Gerente durante las etapas de
planificacin y ejecucin de la auditora.

1.13 Los siguientes factores debern normalmente tenerse en cuenta al asignar el
personal:

Tamao y complejidad del trabajo
Concordancia entre las personalidades del cliente y el personal
Disponibilidad de personal
Conduccin eficiente del trabajo
Continuidad y rotacin peridica del personal
Experiencia especial
Oportunidades para entrenamiento en el trabajo
Circunstancias en las que puedan surgir conflictos de intereses o de
independencia
Habilidad para realizar el trabajo dentro de un tiempo razonable
Dedicacin del personal de supervisin.




-4-

1.14 El socio o gerente de auditora es responsable de iniciar el proceso de
planificacin y tiene tambin total responsabilidad por el plan de auditora. La
mayora de las auditoras recurrentes se planifican por el gerente de auditora y
el encargado del trabajo (luego de una discusin inicial con el socio de
auditora). Sin embargo, especialmente en el caso de auditoras por primera vez
o donde el encargado del trabajo es nuevo, puede resultar ms eficiente para los
miembros del grupo de auditora participar en una planificacin detallada. En
muchas auditoras pequeas, el miembro ms antiguo del grupo de auditora ser
responsable de desarrollar el plan de auditora.

1.15 Sin perjuicio de quin realiza el trabajo de planificacin detallada, debido a su
importancia, deber dedicarse suficiente tiempo al proceso de planificacin,
incluyendo tiempo y atencin adecuada por parte del socio y gerente de
auditora. Entre las obligaciones del trabajo el gerente de auditora, en general,
es responsable por la directa supervisin de la planificacin y el socio de
auditora estar involucrado en todo el proceso de planificacin y deber aprobar
el plan de auditora, luego de asegurarse que nuestros objetivos de planificacin
se cumplen y documentan.

1.16 En caso de necesitarse algn especialista, se deber involucrar en el trabajo lo
antes posible. Por ejemplo, quiz se necesite un profesional experto en
computacin, un actuario, un tasador, etc. para ayudar al grupo de auditora en la
comprensin de la complejidad de un sistema contable computarizado, para
disear estrategias de auditora apropiadas y verificar controles internos, en caso
que los miembros del equipo no posean realmente la experiencia y el
conocimiento necesario para esto.

PLANILLA DE DECISIONES ESTRATEGICAS

1.17 La Planilla de Decisiones Estratgicas es el resultado de la ejecucin de la
planificacin estratgica. En el Anexo 1encontraran un ejemplo de la misma.

2.- PLANIFICACION DETALLADA

2.01 Es el proceso mediante el cual son seleccionados los procedimientos que
proporcionarn evidencia de auditora suficiente, de modo coherente con el
plan estratgico.

2.02 En la planificacin detallada se trabaja cada componente en particular, en forma
separada del resto de los componentes. Uno de los factores clave que hacen
eficiente a la auditora consiste en concentrar los esfuerzos en las reas de mayor
riesgo y, en particular; en lo que se denomina aseveraciones.









-5-



Proceso de planificacin detallada y su documentacin correspondiente






Obtencin de
informacin
adicional
Resumen de
planificacin
detallada
o Procedimientos
de diagnstico
o Actualizaciones
de circuitos
transaccionales

Procedimientos
de auditora
Seleccin de
procedimientos
de auditora
Programas de
auditora
Para revisin y
Aprobacin del
Socio.
Consideraciones
para
la planificacin













































-6-



PLANIFICACIN DETALLADA
Del
Desarrollo de la Estrategia de Auditora

CONSIDERAR LAS CUESTIONES RELEVANTES PARA LA
PLANIFICACION DETALLADA PARA LOS COMPONENTES
Aseveraciones
Factores de riesgo inherente y de control






Si
No consulte al
Socio / Gerente




OBTENER INFORMACIN ADICIONAL SOBRE LOS COMPONENTES
Consideraciones sobre el negocio
Realizar procedimientos de diagnstico
Considerar cuestiones contables significativas
Realizar actualizaciones de los sistemas





















SON LAS DECISIONES DE PLANIFICACION PRELIMINARES
APROPIADAS?
SELECCIONAR PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Seleccionar los procedimientos. y describir brevemente el alcance de los
procedimientos que sern ejecutados. Considerar:
Procedimientos analticos
Controles gerenciales e independientes
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento computarizado
Controles para salvaguardar activos
Pruebas detalladas de saldos

1. Los procedimientos seleccionados permitirn alcanzar la satisfaccin de
auditora necesaria?

Si
2. Los procedimientos propuestos sern lo ms eficientes y efectivo?


Si








REVISION Y APROBACION POR EL SOCIO Y GERENTE DE LOS
PROCEDIMIENTOS SELECCIONADOS


A
Preparacin de Programas de Auditora




-7-


Consideraciones para la planificacin detallada


















Consideraciones
para planificacin
detallada
a. Aseveraciones
- existencia
- derechos y obligaciones
- ocurrencia
- integridad
- valuacin
- monto correcto
- presentacin y revelacin
b. Factores de Riesgo Inherente y Control- IT

CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO DEL CLIENTE

2.03 Obtener el conocimiento del negocio del cliente es un elemento importante para
nuestra relacin general con el cliente y clave para nuestros procedimientos de
planificacin. El conocimiento del negocio del cliente nos ayuda a brindar al
cliente una buena asesora y a determinar los ciclos de transaccin y
aseveraciones crticos y nos ayuda a determinar la naturaleza, oportunidad y
alcance de nuestras pruebas sustantivas.

2.04 Una adecuada obtencin del conocimiento del negocio del cliente nos ayuda a
aumentar la eficacia y eficiencia de la auditora, nos ayuda a brindar
recomendaciones importantes, oportunas y constructivas a la gerencia del
cliente. Este conocimiento, sumado a nuestra comprensin de las preocupaciones
del cliente, deber brindarnos un sistema para tales recomendaciones. Debemos
siempre intentar anticipar las necesidades de nuestro cliente, en vez de
reaccionar, o lo que es peor, responder solamente en casos de crisis.

2.05 Podemos aumentar nuestro conocimiento de la industria del cliente si obtenemos
artculos de distintas fuentes como ser peridicos, publicaciones de asociaciones
empresarias, o publicaciones profesionales. La informacin importante rescatada
de estas publicaciones deber archivarse para ser consultada en el futuro. Este
conocimiento, que deber alcanzar todo el negocio del cliente y no solamente los
registros contables y funciones relacionadas, tambin es un punto de inicio para
nuestra Evaluacin del Riesgo de Entorno.

2.06 La Planificacin Detallada de la Auditora deber estar dirigida en primer lugar a
reunir informacin y profundizar nuestro conocimiento acerca de las
caractersticas del negocio del cliente, sus operaciones, y riesgos, lo que nos
permitir:

-8-


1. Planificar y realizar el trabajo de auditora ms eficiente y efectivamente,
por medio de:

Una planificacin del alcance y nfasis relativo del trabajo de auditora,
concentrada en los ciclos de transaccin y aseveraciones crticos

Una evaluacin del riesgo de errores materiales de estimacin en los
estados financieros.

2 Intensificar nuestra relacin profesional con el cliente, para permitirnos:

Comunicarnos efectivamente al demostrar nuestra apreciacin del
negocio y brindar recomendaciones relevantes a la Gerencia.

Identificar oportunidades de brindar otros servicios, que no sean
incompatibles o restringidos segn PCAOB

2.07 El conocimiento del negocio del cliente deber incluir los hechos, transacciones
y otras prcticas, que, a nuestro juicio, puedan tener un efecto importante sobre
los estados financieros. El conocimiento del negocio de la empresa nos ayuda a:

Identificar reas que puedan necesitar una consideracin especial
Evaluar las condiciones en las que se producen, procesan , revisan y
guardan los datos contables dentro de la organizacin
Evaluar la razonabilidad de los clculos, como ser valuacin de
inventarios, previsiones para cuentas incobrables, y porcentaje de
finalizacin de contratos a largo plazo
Evaluar la razonabilidad de las conclusiones de la gerencia
Decidir si los principios de contabilidad aplicados son apropiados y
adecuada la presentacin y exposicin de los estados financieros.
Determinar los riesgos de auditoria y poscontroles que los mitigan

208 Los tipos de conocimiento acerca del negocio del cliente que pueden obtenerse,
se pueden dividir en las siguientes categoras:

Naturaleza del Negocio - puntos en relacin con la naturaleza del negocio
del cliente y su organizacin
Metas y Objetivos - puntos en relacin con los objetivos y preocupaciones
de la gerencia del cliente
Leyes y Regulaciones - regulaciones a las que el cliente est sujeto, que
necesitan ser consideradas desde la auditora
Dueos / Directores / Papeles Clave -quin dirige y posee la titularidad del
negocio
Gerencia - cambios importantes en el personal o en la estructura de la
gerencia
Negocios Relacionados - empresas que puedan ser consideradas como
terceros relacionados
Otros Consultores - informacin sobre consultores profesionales del
cliente

-9-

Banqueros -"aquellas personas que otorgan financiaciones para el negocio
Productos / Servicios/ Costos - puntos en relacin con el producto y las
ganancias del cliente
Abogados - los representantes legales del cliente
Revisin General de las Ventas- resumen de las principales fuentes de
ventas
Principales Clientes - informacin sobre los clientes ms grandes de
nuestro cliente
Principales Proveedores - informacin sobre los principales proveedores
Mercado - puntos relacionados con el sector del mercado en el que
compite nuestro cliente
Principales Rubros Financieros - cmo obtiene el negocio los fondos para
operar
Sistema de Computacin - informacin sobre el principal sistema
operativo del cliente y sus aplicaciones

2.09 Las fuentes de informacin acerca del negocio del cliente y su industria incluyen
las siguientes:

Entrevistas iniciales
Otras discusiones preliminares
Reuniones con el comit de auditora
Visitas a la oficina y planta
Documentacin preliminar
Fuentes externas
Consultas a especialistas.
Equipo de trabajo de auditora anterior

2.10 Las entrevistas iniciales con la gerencia y personal de supervisin del cliente son
un procedimiento muy importante en el nuevo trabajo. Por medio de esas
entrevistas podemos obtener rpidamente un conocimiento general del negocio
del cliente, su organizacin y caractersticas operativas. Este conocimiento
deber luego actualizarse en futuros trabajos.

2.11 Las entrevistas bsicas son aquellas con el gerente general del cliente. Durante el
curso de estas discusiones generalmente aprendemos los planes y polticas que
puedan afectar los estados financieros, rubros que se relacionan con el negocio y
la industria en la que opera, y acerca de importantes temas legales y regulatorios.


2.12 Servir tambin de ayuda entrevistar a otro personal del cliente que conozca
sobre las operaciones, su proceso de control interno y la manera en la que dichas
funciones y controles se llevan a cabo. Se necesitar determinar el nmero de
entrevistas que pueden ser de ayuda; evitando duplicar u omitir. Adems, el
momento de estas entrevistas podr variar. Algunas son importantes realizarlas
durante el proceso de planificacin, mientras que otras es mejor postergarlas
para algn momento posterior.




-10-



2.13 Para obtener informacin detallada sobre el negocio del cliente y sus
operaciones requiere sensibilidad y tacto. El personal del cliente puede estar en
una actitud defensiva hacia nuestras preguntas sobre las reas de su
responsabilidad. Pueden sentirse amenazados por esas preguntas o, a pesar de
nuestra seguridad, pueden sentirse criticados. Adems, ese personal, incluyendo
los ejecutivos, en general tienen una visin y perspectiva diferente a la de los
auditores. Por consiguiente, todas las discusiones con Gerentes u otro personal
del cliente, en particular las discusiones sensibles sobre las metas y objetivos del
cliente, deberan estar conducidas por un Socio o Gerente.

2.14 Si existe un Comit de Auditora, deberan concertar una reunin con ellos, o
con el Presidente del Comit, en una etapa inicial. Durante esta reunin,
debemos explicar y discutir el alcance de nuestro trabajo y lograr una
comprensin de las expectativas o necesidades especiales del Comit. El
objetivo deber ser formar una relacin de trabajo con el Comit de Auditora,
necesaria para prevenir desentendimientos y asegurar una buena relacin con el
cliente.

2.15 Nuestro conocimiento inicial puede aumentar significativamente mediante una
visita a las oficinas y principales plantas del cliente. Un auditor experimentado
puede aprender mucho sobre el negocio del cliente, sus sistemas contables y
controles, mediante esas visitas y observando el desempeo del personal en sus
actividades diarias. Asimismo, una visita a las plantas del cliente y a los lugares
de recepcin y envo, puede significar una gran cantidad de informacin sobre
las operaciones del cliente y probables problemas de control. Si observamos el
orden, limpieza y disposicin fsica de la planta y de las funciones rutinarias de
los empleados y hbitos de trabajo, podremos obtener tambin ms informacin
sobre el cliente de lo que podemos aprender por medio del estudio de los
registros contables.

2.16 Durante el curso de nuestras entrevistas y visitas, podremos indagar y a menudo
referirnos a diferentes documentos y registros. Debemos obtener copias de los
que consideremos nos ayudarn a obtener el conocimiento adecuado de la
organizacin del cliente o sus operaciones, y de los que deseamos referirnos
durante la auditora y puedan ser incluidos en nuestros archivos, por ejemplo:

Polticas y resmenes de planificacin para el cliente o sus sub-divisiones
ms grandes
Cronogramas de organizacin y descripcin de trabajos
Estados financieros, declaraciones impositivas, presentaciones
obligatorias, etc., por los ltimos aos
Informacin financiera dirigida internamente, como ser estados financieros
provisorios, presupuestos, e informes de costos y diferencias. En
compaas pequeas, esto puede incluir saldos comparativos y datos
similares
Documentos legales, como ser acta constitutiva, estatutos, actas de
directorio, acuerdos de prstamos y otros contratos importantes


-11-



Informes clave emitidos por el personal interno de auditora del cliente, si
los hubiera. Los informes sobre auditoras financieras o de operaciones
conducidas por auditores internos pueden ayudarnos a una mayor
penetracin en las operaciones del cliente
Manuales de polticas o procedimientos de control interno que incluyan los
procedimientos de control y sistema contable
Informes de exmenes hechos por otros auditores
Informacin sobre la composicin de los saldos de cuentas, como ser
capital, capital adicional, obligaciones a largo plazo, reservas, previsiones,
propiedad y equipamiento, cargos diferidos, y otras cuentas similares.

2.17 Al obtener copias de la informacin financiera preparada internamente, debemos
intentar conocer la manera en la que la gerencia utiliza este material. A menudo
esto significa un punto inicial para el proceso de comprensin de otras
herramientas que la gerencia utiliza para controlar y medir las finanzas y
operaciones de la empresa.

2.18 Algunas fuentes externas nos puedan brindar informacin de valor acerca del
cliente y su industria. Entre ellas podemos incluir informes distribuidos por
servicios de informacin financiera o por agencias (estos informes se pueden
adquirir directamente de la entidad emisora), y agencias de informes de crditos.
Cmaras de Comercio, Asociaciones Gremiales, Asociaciones Empresariales,
abogados de la empresa y otros.

2.19 El objetivo al consultar estas fuentes es ganar familiaridad con el entorno del
negocio del cliente, teniendo en cuenta que el conocimiento que necesitamos es
mucho menos extenso que el conocimiento que el cliente necesita para operar y
dirigir el negocio.

2.20 Cuando se obtiene un cliente en una industria especializada, que no haya sido
anteriormente asistido por la oficina, debera consultarse un especialista de esa
industria, dentro de nuestra firma.

ASEVERACIONES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

2.21 Constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de los sistemas de
informacin, contables y de control y para identificar fuentes de auditora.
Cuando es formulada la planificacin detallada es importante tener en cuenta las
aseveraciones y de qu forma se relacionan con los componentes individuales.

Estas aseveraciones estn divididas en:

- existencia: un activo o pasivo existe en una fecha dada;
- derechos y obligaciones: un activo o pasivo pertenece a la entidad en una fecha
dada;
- ocurrencia: una transaccin o evento que tuvo lugar y que pertenece a la
entidad durante el periodo;

-12-

- integridad: no hay activos, pasivos, transacciones o eventos sin registrar, ni
partidas sin revelar;
- valuacin: un activo o pasivo es registrado a un valor apropiado en libros;
- monto correcto: una transaccin o evento es registrado al monto apropiado y el
ingreso o gasto es asignado al periodo apropiado; y
- presentacin y revelacin: una partida es revelada, clasificada, y descrita de
acuerdo al marco de referencia para informes financieros aplicable.

2.22 Las aseveraciones ms afectadas concentrarn el mayor esfuerzo de auditora y
cada uno de los procedimientos de auditora definido para cada componente, en
base al enfoque adoptado, se relacionar con las aseveraciones que satisfaga.

2.23 En base a la definicin de esas aseveraciones y a la relacin que los riesgos
inherentes y de control tienen respecto a ellas, corresponder seleccionar los
procedimientos de auditora que se concentrarn en las aseveraciones ms
afectadas. En este sentido, los procedimientos posibles responden a dos grandes
grupos:

Los procedimientos sustantivos.- estn incluidos los procedimientos
analticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos.
Los procedimientos de cumplimiento.- Las pruebas de controles.

RIESGO DE AUDITORIA

2.24 El riesgo de auditora a nivel de estados financieros considera la probabilidad de
que los estados financieros examinados contengan un error o irregularidad
significativa no detectada, una vez que la auditora ha sido completada. Es
inevitable que exista algn grado de riesgo de auditora. Cuanto mayor sea el
riesgo, mayor debe ser la satisfaccin global que se debe obtener.

2.25 Un mayor trabajo de auditora no siempre reduce el riesgo de un error o
irregularidad significativa a un nivel adecuadamente bajo. Por ejemplo, cuando
existen dudas sobre la integridad de la gerencia o cuando hay insuficiente
evidencia disponible sobre un hecho que implica un muy alto grado de
subjetividad. En estos casos, es conveniente considerar una salvedad en el
informe de auditora o reconsiderar la vinculacin con el cliente.

2.26 Aun cuando el riesgo resultante de las actividades del negocio no pueda ser
totalmente controlado, se puede controlar en alto grado el riesgo de auditora
variando la naturaleza y alcance de nuestro trabajo.

2.27 No es apropiado esforzarnos por obtener mayor satisfaccin de auditora de la
que sea: (i) posible, debido a la subjetividad inherente de los estados financieros,
(ii) o justificada si el costo de una mayor satisfaccin de auditora excede el
valor para los usuarios de los estados financieros.

2.28 El auditor debe identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada
material a nivel de estado financiero y a nivel de asercin para las clases de
transacciones, saldos de cuentas y revelaciones.


-13-


2.29 Como parte de la valoracin del riesgo que se describe en el pargrafo 100, el
auditor debe determinar cules de los riesgos identificados son, a juicio del
auditor, riesgos que requieren especial consideracin de auditora (a tales riesgos
se les define como "riesgos significantes").

2.30 La valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material se hace a:
Nivel de estado financiero; y
Nivel de asercin para las clases de transacciones, saldos de cuentas y
revelaciones.

Factores de riesgo

2.31 Posibilidades de Irregularidades.- Las irregularidades pueden ser descritas como
distorsiones por desfalcos, malversaciones de activos, o fraudes gerenciales,
incluyendo aseveraciones falsas de la gerencia o de otros empleados para
distorsionar los registros contables y/o estados financieros.

2.32 Las irregularidades pueden surgir de:

Aseveraciones falsas u omisin de los efectos de los hechos o transacciones.
Manipulacin, falsificaciones o alteracin de los registros o los documentos.
Omisin de informacin significativa de los registros o documentos.
Registro de transacciones sin documentacin sustentatoria.
Aplicacin indebida de principios y prcticas contables.
Malversacin de activos en beneficio de la gerencia, empleados o terceros.

2.33 Durante la planificacin, el auditor debe identificar las condiciones de la entidad
que podran permitir la ocurrencia de distorsiones por irregularidades. Seales
que indican la presencia de riesgo de irregularidades son:


Gerencia Ejecutivos dominantes con pocos lmites
reales de autoridad; inters excesivo con
efecto sobre los resultados y la ganancia por
accin que pueden tener las alternativas
contables.
Situacin financiera o empresa
en marcha
Los problemas financieros como ganancias
en disminucin, capital de trabajo
inadecuado y escasa flexibilidad en clusula
de los convenios de financiamiento.
Sistemas de Control Fallas en los sistemas contables y de
control; segregacin inadecuada de
actividades incompatibles a travs de
medios fsicos o programados; debilidades
significativas que no han sido corregidas.
Personal Cantidad insuficiente de personal que
requiere horas extras de trabajo o trabajo
durante las vacaciones

-14-

Asesores Cambios continuos de asesores legales;
pagos inusualmente grandes en relacin con
servicios prestados por abogado,
consultores, agentes y otros.
Empresas vinculadas Transacciones significativas con empresas
vinculadas; auditadas bajo circunstancias
que no son efectivas.
Estructura societaria La complejidad no parece necesaria
considerando el tamao o volumen de
operaciones. .
Consideraciones de auditora Anuncio prematuro de los resultados del
perodo o expectativas externas;
fluctuaciones significativas que no pueden
ser explicada en forma razonable; repuestas
evasivas o no razonables a las indagaciones
de auditora; retencin de evidencia de
auditora; asientos inusuales o sin
explicacin, documentacin o autorizacin
incompleta; alteraciones en documentos o
cuentas; transacciones inusuales
(particularmente al cierre del ejercicio);
transacciones que involucran conflictos de
intereses; presin ejercida ara que la
auditora sea efectuada en un tiempo
inusualmente reducido o bajo condiciones
difciles.

2.34 En todas las auditoras, el riesgo debe ser evaluado y documentado en forma
apropiada.

2.35 La evaluacin del riesgo significa realizar un anlisis de los factores de riesgo
significativos. Para cada componente es necesario documentar los factores de
riesgos inherentes y de control, que influyen significativamente en la seleccin
de los procedimientos de auditora

2.36 Riesgos de auditoria propiamente dicho -

Riesgo inherente: la susceptibilidad de los estados financieros a errores o
irregularidades significativas antes de considerar la efectividad de los sistemas
de control. En otras palabras es el riesgo de que una afirmacin de los estados
financieros contenga un error significativo en funcin de la actividad de la
entidad y de las caractersticas de la cuenta o transaccin, con independencia de
la mayor o menor bondad del sistema de control interno. Por ejemplo, una
empresa que realiza una actividad tpicamente empresarial y retribuye a sus
directivos en funcin de los beneficios obtenidos tiene ms riesgo que una
entidad estatal cuya actividad consiste en regular un determinado mercado y en
la que, por tanto, el resultado econmico que obtenga es un factor secundario en
la evaluacin de su gestin. El riesgo inherente es diferente en las distintas reas
en que el auditor organiza el trabajo. As, el registro de una provisin tcnica en
una entidad del sector asegurador que requiere un clculo complejo tiene ms

-15-

riesgo de ser errneo que el registro de la factura del suministrador de servicios
telefnicos.

Riesgo de control: el riesgo de que los sistemas de control, incluyendo la
auditora interna, no pueden evitar o detectar errores o irregularidades
significativas en forma oportuna. Debido a las limitaciones de cualquier sistema
de control interno, siempre existir algn riesgo de control

Riesgo de deteccin: el riesgo de que nuestros procedimientos de auditora no
puedan descubrir errores o irregularidades significativas, en el caso de que
existieran. Este riesgo es una funcin de la efectividad de los procedimientos de
auditora, su alcance, oportunidad y procedencia y la interpretacin de los
hallazgos de auditora. Depende de la idoneidad y extensin de los
procedimientos de auditora y de su aplicacin por parte del auditor.

El riesgo es definido en trminos de errores o irregularidades significativas. Por
consiguiente, una evaluacin del riesgo slo puede hacerse despus y dentro del
contexto de la evaluacin de la materialidad para los estados financieros en su
conjunto.

Riesgo inherente

2.37 El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a los errores o
irregularidades significativas antes de considerar la efectividad de los sistemas
de control, y el mismo vara entre los componentes.

2.38 Por ejemplo, reas como la de costos, que incluyen clculos complicados, tienen
ms posibilidades de ser mal expresadas que las que contienen clculos
sencillos; el efectivo y los ttulos al portador son ms susceptibles a prdida o
manipulacin que las acciones nominativas; las reas que resultan de criterios
gerenciales subjetivos tales como obsolescencia de existencias y previsin para
incobrables generalmente son de mayor riesgo que las que resultan de
determinaciones ms objetivas. Cuando el riesgo inherente es bajo o
insignificante, el riesgo de control y el riesgo de deteccin asumen menor
importancia en la planificacin y ejecucin de la auditora.

2.39 Algunos ejemplos de factores a tener en cuenta para la evaluacin del riesgo
inherente:

Naturaleza del
Negocio del cliente
Naturaleza de los productos y servicios, incluyendo su facilidad
de comercializacin, volatilidad y susceptibilidad a desfalcos;
naturaleza de la industria, circunstancias econmicas y
tendencias de negocios; polticas y prcticas financieras;
estructura operativa y departamentos financieros.


-16-

Naturaleza de los
componentes
La naturaleza de las transacciones y actividades de negocios;
subjetividad o complejidad de su contabilizacin;
significatividad de los montos o saldos para los estados
financieros en su conjunto; homogeneidad de los montos de las
transacciones; transacciones entre empresas vinculadas;
susceptibilidad a problemas de realizacin, operaciones no
registradas o errores de corte y la manipulacin u otras
irregularidades.
Naturaleza de los
Sistemas contables
y de informacin
Diseo y efectividad de los sistemas, desarrollados por el
cliente o por terceros, capacidad de manejar diferentes niveles
de actividad; dependencia de los sistemas para el manejo diario
del negocio; naturaleza, alcance y complejidad de la
computadorizacin de aplicaciones significativas; efecto de la
configuracin del software, hardware y de la transmisin de
datos sobre el riesgo relacionado con:

- acceso del usuario (tanto cliente como otras personas) a las
funciones de procesamiento y archivos de datos
- precisin e integridad de los datos ingresados para su
procesamiento
- manejo adecuado de las transacciones rechazadas
- precisin e integridad del procesamiento de las transacciones
y de la informacin directamente relacionada, incluyendo las
transacciones generadas por el sistema
- operaciones del departamento CIS
- cambios en los programas de aplicaciones
- acceso general a las funciones de procesamiento, archivos de
datos y programas.


2.40 Una evaluacin del riesgo inherente para un componente podra implicar la
consideracin por separado de los riesgos de diferentes aseveraciones que
probablemente no tengan los mismos riesgos inherentes.

2.41 Cada aseveracin puede ser influida por diferentes sistemas contables, ser
dependiente en varios grados del criterio de la gerencia o estar afectada por otros
factores.

2.42 No debemos ignorar el hecho de que los riesgos inherentes pueden diferir en
naturaleza como en grado, por ejemplo, entre recuentos o registros errneos de
existencias fsicas, valuacin incorrecta por obsolescencia o corte errneo.

Riesgo de control

2.43 El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control, incluyendo la
auditora interna no puedan evitar no detectar errores o irregularidades
significativas en forma oportuna. Para ser efectivo, un sistema de control debe
ocuparse de los riesgos inherentes percibidos, incorporar una segregacin
apropiada de tareas incompatibles y poseer un alto grado de cumplimiento.

2.44 El riesgo de control existe, independientemente de la auditora y est en gran
medida fuera de nuestro control. No obstante, con el tiempo, las
recomendaciones para mejorar los controles pueden permitirnos reducir el riesgo
de control.

-17-


2.45 Las evaluaciones del riesgo de control estn basadas en la comprensin de los
sistemas de control, sus puntos fuertes y dbiles y los tipos de errores o
irregularidades que podran no ser detectadas.

2.46 El inters principal recae en los controles destinados a reducir los riesgos
inherentes y que, por consiguiente, respaldan directamente las aseveraciones
referidas a los componentes individuales.

2.47 La evaluacin de estos controles y la confianza en los mismos tambin depende
de la evaluacin del medio de control y los controles generales.

2.48 Durante la etapa de ejecucin se obtiene evidencia adicional de la confiabilidad
de los sistemas de control. La evidencia confirma o niega La evaluacin
preliminar del riesgo de control y en este ltimo caso se requiere alguna
modificacin de nuestro plan de auditora.

Factores que determinan el riesgo de control:

2.49 Los factores que determinan el riesgo de control estn presentes en el sistema de
informacin, contabilidad y control. La tarea de evaluacin del riesgo de control
est ntimamente relacionada con el anlisis de estos sistemas, tema tratado en el
captulo evaluacin de los controles.

2.50 La existencia de puntos dbiles de control implicara a priori la existencia de
factores que incrementan un riesgo de control y, al contrario, puntos fuertes de
control seran factores que reducen el nivel de este riesgo.

2.51 La evaluacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la eficacia de los
controles internos para prevenir o detectar errores materiales de estimacin en
los estados financieros. Para implementar efectivamente la Estrategia de
Auditora y reducir el trabajo sustantivo de auditora, podemos evaluar el riesgo
de control como inferior al mximo en base a pruebas de los controles que
consideramos clave. Alternativamente, tanto en relacin a la eficiencia como a
otras razones, podemos decidir evaluar el riesgo de control al mximo.

2.52 El entorno de control (y a veces el sistema contable) a menudo tiene un efecto
penetrante en el nmero de saldos de cuentas o clases de transaccin, y puede
por lo tanto afectar muchas aseveraciones. Y viceversa, el sistema contable y
algunos procedimientos de control pueden tener un efecto especfico sobre una
aseveracin individual en relacin a un saldo de cuenta particular o una clase de
transaccin. Por ejemplo, ciertos controles sobre la observacin del inventario se
relacionan directamente con la existencia de una aseveracin para el inventario,
pero a ninguna otra..

2.53 El riesgo de control para una aseveracin crtica particular debe estar evaluado
de alguna de las siguientes maneras:

Al Mximo
Ligeramente debajo del Mximo (LDM)

-18-

Moderado
Limitado

2.54 Luego de entender las polticas y procedimientos de control interno, podemos
evaluar el riesgo de control al mximo para algunas o todas las aseveraciones
crticas, porque creemos que:

Las polticas y procedimientos de la empresa:

no se relacionan con una aseveracin o
probablemente no sean efectivas, o

La evaluacin de su eficacia no sera costo-efectiva o posible.

2.55 La evaluacin del riesgo de control al mximo significa que no necesitamos
identificar y probar los controles clave. Sin embargo, debemos estar seguros de
poder obtener por medio de procedimientos sustantivos de auditora, suficiente
evidencia de auditora para respaldar la aseveracin.

2.56 La evaluacin del riesgo de control como inferior al mximo implica:

Identificar los controles clave
Realizar pruebas de controles para evaluar la eficacia de esos controles
clave
Considerar los resultados de nuestras pruebas de controles para determinar
si se garantiza la evaluacin del riesgo menor de control.

2.57 El grupo de auditoria no debera evaluar el riesgo de control como inferior al
mximo en base a controles que, por su diseo, no aparentan ser efectivos, sin
importar cun concientemente puedan ser operados por el personal del cliente.

2.58 Las pruebas de controles estn diseadas para verificar la eficacia operativa de
una poltica o procedimiento de control interno. Se relacionan con la forma en la
que la poltica o procedimiento se aplica, la consistencia de su aplicacin durante
el perodo de la auditora, quin la aplica, y si el control es efectivo en reducir el
riesgo de control para una aseveracin crtica particular.

2.59 Cuanto mayor sea la seguridad obtenida de las pruebas de controles, menor ser
el nivel de riesgo de control evaluado, y mayor ser la reduccin potencial en
nuestros procedimientos sustantivos de auditora. La relacin entre los niveles
del riesgo de control y el riesgo de deteccin con los procedimientos sustantivos
de auditora est determinada por el uso de un Modelo de Riesgo de Auditora, y
se efecta en la fase de la Estrategia de Auditoria.

2.60 Durante la planificacin de la auditora, en base a experiencias pasadas con la
empresa, evaluaciones preliminares, consideraciones de riesgo, etc., el grupo de
auditora considerar si existen o no controles clave relacionados con las
aseveraciones crticas, que nos puedan permitir reducir la evidencia necesaria
para las pruebas sustantivas, y de ser as, si las pruebas a esos controles clave
seran ptimas en cuanto a costo/beneficio. Para cada aseveracin crtica en un

-19-

ciclo de transaccin crtico al que se dedica una importante cantidad de tiempo,
debern hacerse las siguientes consideraciones:

Puede cambiarse el enfoque de auditora (por ejemplo, de un enfoque C a
uno B o A; o de un enfoque B a un enfoque A), si se puede lograr una
evaluacin del riesgo menor de control?

Qu ahorros anticipados en el costo pueden resultar de una reduccin en la
prueba sustantiva? Al calcular "costos" y "ahorros," tambin deber
tenerse en consideracin el momento del ao en el que se realizan varias
pruebas, la disponibilidad y nivel de personal necesario para realizar las
distintas pruebas y otros factores que no son necesariamente
cuantificables. Estos costos en general sern menores en los aos
siguientes, al punto que slo ser necesario actualizar la identificacin y
documentacin de los controles a ser probados y el diseo de las pruebas
de controles.

2.61 En general, el grupo de auditora disea un enfoque de auditora para las
aseveraciones crticas en base a uno de los siguientes puntos:

Pruebas sustantivas
Una reduccin de las pruebas sustantivas, siguiendo una estrategia basada
en la realizacin de pruebas de controles a las aseveraciones del riesgo
menor de control.

2.62 El enfoque de auditora est diseado de manera tal que donde existen
procedimientos de control efectivos, en general es ms costo-efectivo realizar
pruebas a esos controles que realizar solamente los procedimientos sustantivos.

2.63 El impacto del procesamiento computarizado puede necesitar que se llegue a una
limitada o moderada evaluacin del riesgo de control, para cierta aseveracin
crtica. Esto a su vez necesita la realizacin de pruebas de controles. Por
ejemplo, en un sistema computarizado, la desaparicin de las pistas tradicionales
de auditora puede hacer que una aseveracin crtica sea difcil de probar
sustantivamente sin verificar que existan controles internos efectivos.

2.64 El grupo de auditora puede tambin realizar pruebas a los controles como
resultado de las consideraciones relacionadas con la oportunidad de los
procedimientos de auditora para obtener una base ms amplia para disear los
comentarios a la gerencia, o como resultado de las expectativas o requisitos del
cliente.

2.65 En algunos pases, las pruebas de controles tambin son requeridas en auditoras
a programas gubernamentales. Esto a menudo requiere pruebas a los controles
internos del cliente, que afectan donaciones del gobierno o programas de
asistencia (esto difiere de los requisitos de que las pruebas del auditor cumplan
con ciertas leyes o regulaciones).




-20-

2.66 Pueden existir varias razones (experiencia, "intuicin", etc.) por las que el grupo
de auditora considere que no deben reducirse los procedimientos sustantivos (o
no reducirse al punto de poder permitirse de otra manera una evaluacin del
riesgo menor de control), an cuando sea posible realizar las pruebas de
controles. Esto deber tenerse en cuenta antes de proceder con la identificacin y
pruebas de controles clave y de disear el programa adaptado de auditora.

2.67 Las organizaciones pequeas en las que el dueo-gerente est involucrado en la
Administracin diaria del negocio. Cuando el grupo de auditora se enfrenta con
este tipo de organizaciones, respuestas positivas a preguntas como las siguientes,
indican las reas donde es posible reducir las evaluaciones del riesgo de control,
si se identifican los controles clave y se puede confirmar su eficacia por los
resultados de nuestras pruebas de seguimiento y otras pruebas de controles
realizadas:

Utiliza el dueo-gerente presupuestos operativas y proyecciones de caja
El dueo - gerente entiende y autoriza los ingresos diarios
Las cancelaciones y otros ajustes a cuentas de clientes las autoriza el
dueo-gerente
Se asegura el dueo - gerente de que las cuentas de control de ventas y las
cuentas a pagar que figuran en el libro mayor estn de acuerdo con los
libros correspondientes
Se asegura el dueo-gerente de que los registros contables se revisan
peridicamente para detectar rubros no comunes
Revisa el dueo-gerente peridicamente las declaraciones de los
vendedores
Los cheques importantes los firma el dueo-gerente luego de revisar
correctamente la documentacin?

2.68 El grupo de auditora deber estar alerta a los controles que pueden ser tiles en
una organizacin dirigida por el dueo-gerente, pero que no se pueden aplicar a
los registros contables de la empresa, y por lo tanto no pueden ser considerados
como un control clave para reducir las evaluaciones del riesgo de control. Por
ejemplo, el dueo-gerente puede realizar procedimientos relacionados con el
cumplimiento de objetivos de ventas que no estn integrados a, o no se basan en,
los registros contables de la empresa. Esos procedimientos pueden proveer
informacin til para los procedimientos analticos, pero no son controles
internos relacionados con el proceso de informe financiero.

2.69 El ejercicio de los controles por el dueo - gerente en general vara de un ciclo
de transaccin a otro, otorgando as la base para reducir evaluaciones
pertenecientes a algunas aseveraciones crticas y ninguna con respecto a otras.
Por ejemplo, un dueo - gerente que, debido a cualidades particulares o
antecedentes, se concentra en marketing, ventas y relaciones con clientes, puede
ejercer controles fuertes sobre la aseveracin de existencia del ciclo de ventas,
pero no en la evaluacin de valuacin.

2.70 Es importante remarcar: el grupo de auditora deber considerar la posibilidad de
que el dueo - gerente pueda dejar a un lado los controles o estar
"extremadamente involucrado" en otras actividades. Por ejemplo, insistir en que

-21-

toda la correspondencia vaya a su escritorio en primera instancia, o demasiado
compromiso del dueo-gerente en las funciones bsicas de control (por ejemplo,
conciliaciones bancarias mensuales o comparacin sistemtica de informes de
recepcin y rdenes de compra con las facturas del vendedor) puede indicar un
"sobrecompromiso" potencial. Por consiguiente, el grupo de auditora debe estar
alerta a estas condiciones, as como a otros factores que afectan el entorno de
control.

2.71 Los controles clave son aquellos relevantes a una aseveracin crtica con los que
el grupo de auditora intenta probar la eficacia operativa como base para la
evaluacin del riesgo de control como inferior al mximo. Por ejemplo, pueden
existir controles para asegurar que se registren todas las compras, se abonan en
tiempo y no ms de una vez. Sin embargo, estos controles son irrelevantes si la
aseveracin sujeta a prueba es sobre existencia y el objetivo sustantivo de prueba
es la existencia fsica de inventarios. Los controles clave son aquellos que
aseguran que se identific y recont el inventario correctamente.

2.72 No todos los controles para una aseveracin dentro de un ciclo de transaccin,
pertinentes a cierto objetivo, necesitan ser probados. Si hay dos o ms controles
que se sobreponen (o compensan), cualquiera de ellos que por s solo satisfaga
nuestro objetivo de control ser necesario para realizarle la prueba. Por
consiguiente, en general debemos seleccionar el control que sea ms costo-
efectivo para probar.

2.73 Un control particular puede estar relacionado con varias aseveraciones dentro de
un ciclo para el cual se desea una evaluacin como inferior al mximo. Este
procedimiento de control estar sujeto a una serie de pruebas de control y esto
proveer evidencia en cuanto a la operacin de dicho control para todas las
aseveraciones relacionadas. Las pruebas de controles no tendran que repetirse
para cada aseveracin.

2.74 El grupo de auditora deber distinguir entre controles y procedimientos de
procesamiento al identificar los controles que sern puestos a prueba. Sin
embargo, el diseo de un sistema contable puede influenciar sobre la naturaleza
y necesidad de los controles que reducen o eliminan ciertos tipos de errores (por
ejemplo, un sistema electrnico en general elimina errores matemticos). El uso
de procesamiento electrnico puede dar ms importancia a los controles
generales (controles sobre cambios en el programa, etc.,) del que se necesita en
los sistemas manuales. Por consiguiente, el diseo y realizacin de un sistema
electrnico deber ser evaluado y probado adecuadamente (por ejemplo, el uso
de Tcnicas de Auditora Asistida por Computadora (CAATs) como ser IDEA o
ACL.

2.75 Necesitamos probar que los controles generales estn satisfactoriamente en
operacin, adems de realizar una revisin preliminar al procesamiento
electrnico, si los controles electrnicos han sido identificados como "clave".

2.76 Los controles clave podrn detectar los mismos tipos de errores que hubieran
podido detectarse al aplicar un procedimiento sustantivo. Por ejemplo, muchos
clientes tienen procedimientos efectivos de control alrededor del recuento

-22-

peridico de existencias. Estos procedimientos de control directamente reducen
la posibilidad de errores en la existencia de rubros registrados y por consiguiente
podremos reducir nuestros procedimientos sustantivos (observacin de
inventarios) por medio de pruebas a esos controles.

2.77 El siguiente cuadro indica los tipos de controles que se usan generalmente para
respaldar las evaluaciones de riesgo menor de control por aseveracin.

Estrategia de Prueba de Control


Tipos de Controles
Paso intermedio de
informacin


Aseveracin del Estado
financiero


Al lmite


Autorizacin Exactitud Integridad


Proteccin


Conciliacin
Existencia/Ocurrencia X X X X
Integridad X X X X
Valuacin Bruta X X X X
Corte X X X X
Valuacin Neta X
Derechos y obligaciones
Presentacin/Exposicin

Este cuadro ha sido diseado para servir como gua en casos donde puedan
existir controles clave adecuados en el sistema. No significa que incluya todos
los controles que pueden pertenecer a una aseveracin particular, sino solamente
a aquellos controles que pueden necesitar ser probados en una estrategia mnima
de prueba.

"X" indica los tipos de controles que son efectivos para cada aseveracin

Nota: Controles sobre la Integridad solamente sern aplicables en un sistema
electrnico.

2.78 Las evaluaciones del riesgo de control en base a controles clave y el alcance de
las pruebas de controles que se aplicarn, son materia de juicio profesional. Sin
embargo, para una aseveracin crtica determinada, la evaluacin planificada del
riesgo menor de control:

Normalmente aumentar el alcance de las pruebas de controles (por
ejemplo, el tamao de muestras aumentado)
Cambia la naturaleza de la prueba (por ejemplo, muestreo vs. indagacin y
observacin).

2.79 Por consiguiente, el tipo de prueba de controles varia de acuerdo a la naturaleza
del control (manual o electrnico), si el control se documenta o no (solamente
para controles manuales) y el juicio del grupo de auditora. Dichas pruebas en
general se disean para determinar:

Si se realizaron los procedimientos necesarios
Quin los realiz, y
Cun bien han sido realizados


-23-

2.80 Las pruebas de controles incluyen procedimientos tales como:

Preguntas al personal adecuado del cliente y observacin de la aplicacin
del control

Inspeccin a documentos e informes que indican realizacin y reejecucin
de la aplicacin del control.

La inspeccin y reejecucin incluye muestreo, tcnicas de auditora asistida por
computadora y otras pruebas de detalles.

2.81 Para llegar a entender el entorno de control como parte de una evaluacin del
riesgo de entorno, podremos haber indagado sobre el uso de presupuestos por la
gerencia, observado comparaciones de gastos presupuestados y reales, e
inspeccionado informes relacionados con las variaciones entre cantidades
presupuestadas y reales. Aunque estos procedimientos proveen un conocimiento
acerca del diseo de las polticas sobre presupuesto del cliente, y si han sido
puestas en operacin, tambin pueden proveer evidencia sobre la eficacia del
diseo y operacin del presupuesto en prevenir y detectar un error material de
estimacin en la clasificacin de gastos y as tener las cualidades de una prueba
de controles.

2.82 Es un mtodo de prueba aplicable ya sea a controles manuales como
electrnicos. Cuando se realiza un procedimiento de indagacin y observacin
como prueba de controles, el grupo de auditora evala la realizacin por medio
de indagaciones y observaciones, y evala la exactitud de la informacin sujeta
al control, revisando los datos correspondientes. Para ello, las indagaciones y
observaciones en general se relacionan con:

Observar el control que se realiza
Formular a la persona que opera el control algunas de las siguientes
preguntas:

Que procedimientos de control se operan normalmente
Ha sido el control puesto en operacin durante todo el perodo se
aplica consistentemente el control
Que procedimientos alternativos operan en otras circunstancias (por
ejemplo, vacaciones o enfermedad)
Han identificado los procedimientos algn error
Como y cundo se corrigen esos errores?

Confirmar con otros que el procedimiento de control se aplica consistente
y efectivamente
Considerar circunstancias que puedan causar falla en el control, o ser
dejadas de lado, o ser ineficaces
Si el control clave sujeto a prueba es la segregacin de tareas:

considerar los niveles de derechos y seguridad para el personal del
cliente que utiliza los sistemas contables electrnicos

-24-

indagar al personal del cliente sobre la segregacin de tareas y su
eficacia
considerar si son probables o comunes las faltas de cumplimiento en
la segregacin de tareas

Documentar los procedimientos anteriores y las correspondientes
consideraciones

2.83 Para controles manuales, los procedimientos de observacin e indagacin en
general se llevan a cabo solamente una vez al ao, siempre que no existan
observaciones conflictivas (por ejemplo se observa que un control no se realiza o
que los documentos sujetos a control son errneos). En esos casos pueden ser
necesarias ms observaciones e indagaciones (u otras pruebas de controles) para
considerar la eficacia del control clave en cuestin.

2.84 Debido a que la mayora de los controles electrnicos se documentan y debido a
la consistencia inherente del procesamiento computarizado, los procedimientos
de observacin e indagacin son ms frecuentemente utilizados para probar su
eficacia operativa. Una simple transaccin es en general suficiente para verificar
que algn control electrnico est operando efectivamente, dado que los
controles generales adecuados estn en su lugar y operando efectivamente,
aunque deber tenerse cuidado cuando se hagan cambios en el software o se
cambie de versin, durante el ao, lo que puede requerir que el control
electrnico se ponga a prueba antes y despus del cambio. Adems, una
evaluacin limitada del riesgo de control se puede lograr por medio de la
observacin e indagacin para probar los controles electrnicos.

2.85 La inspeccin y reejecucin es un mtodo de prueba aplicable tanto a controles
electrnicos manuales como electrnicos, e incluye:

Tcnicas de auditora asistida por computadora (CAATS)
Muestreo
Otras pruebas de detalles

2.86 En un entorno electrnico, se puede utilizar la computadora como una
herramienta de auditora para realizar pruebas a los sistemas contables en
determinados controles. Algunas veces, cuando no existen pistas de auditora,
puede ser necesario el uso de CAATs. Existen varios enfoques de pruebas. El
mtodo ms usado para pruebas de controles es el de reprocesamiento - se crea
un programa (por ejemplo usando IDEA o ACL) que reproduce la lgica
primaria de edicin electrnica comn, verificaciones de control y rutinas de
procesamiento. La informacin procesada por el sistema electrnico del cliente
se reprocesa entonces por el programa del grupo de auditora.

2.87 Debemos intentar obtener el mximo beneficio, cumpliendo la mayor cantidad
de objetivos de auditora posibles con cada aplicacin. El uso de CAATs para
una prueba de auditora individual (pruebas de controles o sustantivas) pueden
no ser costo-efectivos, pero cuando se realizan conjuntamente varias pruebas de
auditora (relacionadas con una o ms reas de la auditora), el uso de CAATs es
frecuentemente ms econmico.

-25-


2.88 Cuando se usa el muestreo como una prueba de controles, el trabajo de auditora
realizado a cada muestra debe cubrir la ejecucin del control y la exactitud de la
informacin sujeta a control. Realizamos una prueba sobre la ejecucin del
control a travs de una revisin de la evidencia documental. La exactitud de la
informacin sujeta a control es en general puesta a prueba a travs de la
reejecucin del procedimiento de control. El alcance de la reejecucin necesaria
queda a juicio del grupo de auditora, ya que la evidencia de eficacia puede
obtenerse por otros medios. Por ejemplo, cuando se confa en un control ya sea
por ejemplo siguiendo informes de excepcin, solamente puede ser necesario
reejecutar los procedimientos sobre los ltimos informes y confiar en la firma de
la persona que realiza el procedimiento de control en cuanto a que los informes
anteriores han sido correctamente seguidos. Algunas pruebas adicionales de
reejecucin pueden ser necesarias cuando se confa en un control clave que es
muy importante para una aseveracin crtica en particular - por ejemplo, un
procedimiento de control en una institucin financiera, que est diseado para
asegurar la integridad y exactitud de cambios de actualizacin de un archivo
computarizado que contiene porcentajes de intereses que se cargan a los clientes.

2.89 Una muestra de la prueba de controles es una forma de prueba de atributos: es
decir, el grupo de auditora muestra una poblacin para un atributo especfico
(por ejemplo, si se ha aplicado correctamente un control). Por ello, el grupo de
auditoria deber definir cuidadosamente un "error" para los fines de ese
muestreo. Para que sea aceptable, la muestra debe estar diseada para
representar la poblacin sujeta a prueba y elegida sin preconceptos.

2.90 Aunque el principal objetivo de las pruebas de controles sea buscar desviaciones
en la aplicacin de los controles sujetos a prueba en vez de errores monetarios, si
se encontrara alguno de estos ltimos debera ser evaluado cuidadosamente en
cuanto su naturaleza, causa y alcance posible o probable.

2.91 Antes de llegar a una conclusin sobre ocurrencias de desviacin de un control,
el grupo de auditora deber determinar si la desviacin ocurri realmente. Por
ejemplo, cuando se realiza una prueba a un control que verifica la comparacin
de facturas de compra con rdenes de compra, el grupo de auditora puede
encontrar que una factura no ha sido comparada con una orden de compra. Sin
embargo, con una investigacin posterior, el grupo de auditoria encuentra que,
en el caso de este proveedor particular, todas las compras las realiza por telfono
el titular del departamento de compras. En vez de una desviacin del control, lo
que existe es un sub-sistema que puede no haber sido documentado
anteriormente por el grupo de auditora.

2.92 En los acpites relacionados con la planificacin detallada se discute la
aplicacin del Plan de Muestreo a pruebas de controles.

2.93 El muestreo generalmente no se aplica para probar un control que se realiza
mensualmente o en intervalos de perodos regulares (por ejemplo, conciliaciones
varias), debido al pequeo nmero de veces en las que el control se realiza
durante ese perodo. Sin embargo, generalmente se aconseja una prueba de
detalle.

-26-


2.94 La prueba de dichos controles, y la correspondiente evaluacin del riesgo de
control deber ser determinada a juicio del grupo de auditora, en vista de la
naturaleza del control y las circunstancias particulares que pueden afectar el
proceso del control. Por ejemplo, si el control clave es una conciliacin bancaria
mensual, la prueba de controles puede tener dos aspectos:

Determinar si se realizaron las doce conciliaciones y, dependiendo de la
evaluacin deseada del riesgo de control, realizar una prueba o revisin a
ciertos rubros de conciliacin. Esto puede dar al grupo de auditora
suficiente evidencia para evaluar el riesgo de control como poco inferior al
mximo.

Al menos una conciliacin debe ser probada para determinar si se realiz
el control y la exactitud de la informacin sujeta a control. Para justificar
la evaluacin poco inferior al mximo, dichas pruebas deben incluir los
tems correctos de seguimiento que se ingresan en las conciliaciones.


2.95 La naturaleza del control (documentado o no documentado) determina el tipo de
prueba que puede aplicarse al control y el alcance hasta el que se puede usar para
reducir la evaluacin del riesgo de control. Por ejemplo, aunque el muestreo es
una prueba poderosa que permite al grupo de auditora probar la operacin
efectiva de un control por un perodo de tiempo, slo puede usarse si el control
est documentado.

2.96 Si el control es manual y no documentado, en general se le har difcil al grupo
de auditoria determinar si ha sido realizado efectivamente y para qu perodo de
tiempo. Deber usarse la indagacin y observacin para probar la operacin
efectiva del control. En estos casos, debido a que la evidencia derivada de la
prueba se relaciona con un periodo de tiempo ms corto, en general no dar
respaldo a la evaluacin moderada o limitada del riesgo de control. Una
excepcin a esta limitacin podra ser realizar prueba de controles durante el
recuento de existencias. De cualquier manera, es ms costo-efectivo evaluar el
riesgo de control como poco inferior al mximo en base a controles no
documentados.

Si el control no documentado es tambin electrnico, la indagacin y la
observacin generalmente darn respaldo a la evaluacin limitada del riesgo de
control.

2.97 Mientras nuestros objetivos de auditora son los mismos ya sea para sistemas
manuales como para electrnicos, nuestro riesgo de auditora vara segn la
naturaleza del sistema. Una caracterstica del procesamiento electrnico es su
"consistencia inherente." Cuando los controles generales son operados
efectivamente, pueden contribuir a reducir la evaluacin del riesgo de entorno,
siempre que se realice la prueba de los controles generales. Una herramienta
muy importante que ayuxda al auditor revisar este tipo recontroles es el COBIT.


-27-

2.98 Cuando se realiza una prueba a los controles electrnicos clave, el grupo de
auditora debera en primer lugar observar los controles generales en la
instalacin de la computadora. Los controles generales son aquellos que se
relacionan con el funcionamiento de la instalacin de la computadora en su
conjunto y que son por lo tanto sustancialmente lo mismo sin perjuicio de la
aplicacin.

2.99 A diferencia de los sistemas manuales, si los controles generales relevantes no se
disean adecuadamente y funcionan correctamente, el grupo de auditora no
puede confiar en los controles clave de aplicacin aunque los mismos sean
operados efectivamente. Por ejemplo, para confiar en los cheques editados por
programa (controles de aplicacin), necesitamos probar los controles generales
para satisfacernos de que los controles generales estn operando efectivamente
para asegurar que:

no se realizan cambios no autorizados en el programa, y
los cambios autorizados se prueban antes de poner en operacin el
programa.

2.100 El muestreo no sera la metodologa de prueba adecuada al aplicar la prueba de
controles a controles electrnicos clave, debido a la consistencia inherente del
procesamiento computarizado.

2.101 Una funcin de la auditora interna puede ser un elemento importante en el
proceso de control interno de un cliente. Por eso, cuando el grupo de auditora
intenta utilizar la funcin de auditora interna para reducir la evaluacin del
riesgo de control, debera evaluarse lo siguiente:

El grado de independencia del auditor interno con respecto a aquellos cuyo
trabajo se est revisando
Los nmeros, calificaciones, entrenamiento y supervisin del personal
empleado en la funcin de auditora interna
La naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de auditora interna
La evidencia disponible para el trabajo del auditor interno y la revisin de
dicho trabajo (hasta qu punto esos procedimientos estn documentados)
Los resultados del trabajo del auditor interno en relacin a objetivos de
control correspondientes, incluyendo la correccin de errores encontrados.

2.102 Si la evaluacin anterior indica que sera apropiada una reduccin de la
evaluacin del riesgo de control, el grupo de auditora debera entonces realizar
una prueba al trabajo del auditor interno en las reas relacionadas con los
objetivos de control. La naturaleza, oportunidad y alcance de esas pruebas
pueden variar desde la indagacin y observacin, al reproceso de partes del
trabajo del auditor interno, a muestras de prueba de controles, segn el juicio del
auditor.

2.103 Una vez satisfechos de que el trabajo de la auditora interna ha sido realizado
efectivamente, podremos entonces reducir nuestras pruebas sustantivas,
utilizando el trabajo del auditor interno para evaluar el riesgo de control, desde
SBM hasta el limitado.

-28-


2.104 Sin embargo, nos mantenemos solamente responsables de nuestra opinin de
auditora. Deberemos entonces realizar todo el trabajo necesario para brindar una
base adecuada para respaldar nuestros juicios de auditoria.

2.105 En los casos en que se documentan los controles clave en una organizacin
dirigida por el dueo- gerente, los mismos pueden ser probados como cualquier
otro control. Los controles del dueo - gerente son a menudo de naturaleza
secundaria o supervisora, pueden no ser documentados. (Debido a que la
documentacin puede ser percibida como prdida de tiempo, el dueo - gerente
puede decidir no completarla). Por ello, dichos controles son generalmente
puestos a prueba por medio de procedimientos como la indagacin y
observacin.

2.106 Al disear y llevar a cabo los procedimientos para probar los controles clave, el
grupo de auditora debera determinar hasta qu punto se realizan realmente los
procedimientos de control (Los dueos gerentes pueden exagerar la realizacin
de funciones de control). Cuando los controles los realiza directamente el dueo-
gerente, el grupo de auditora deber indagar con discrecin al personal del
cliente para corroborar la realizacin de dichos controles. Esa indagacin deber
cubrir:

Los procedimientos realmente realizados
Su oportunidad y rigor
Si tales controles han identificado errores
Como se corrigieron dichos errores

2.107 Las respuestas positivas y descriptivas a este tipo de indagaciones brindan al
grupo de auditora una seguridad razonable de que los controles clave estn
operando efectivamente. Sin embargo, debido a la naturaleza de los controles
realizados directamente por el dueo-gerente, el grupo de auditora no evaluar
el riesgo de control como inferior al mximo para una aseveracin crtica. Sin
embargo, se puede lograr una reduccin de la evaluacin del riesgo de control, si
se realiza un control clave por parte de otros miembros del personal de la
organizacin (y la gerencia no lo deja de lado), y este control se pone a prueba y
se comprueba que est operando efectivamente.

2.108 En resumen, el siguiente cuadro nos muestra la evaluacin del riesgo de control
que se puede lograr de los distintos tipos de pruebas de controles.


Resumen de la Evaluacin Factible de Riesgo de control


Tipos de pruebas de controles
Indagacin y observacin Inspeccin y reproceso

Manual



Evaluacin del riesgo
de control

Documentada
No
documentada



Electrnico

CAATS
(solamente
electrnico)

Muestreo
(solamente
documentada)


Otras pruebas
de detalle
Poco inferior al mximo X X X X X X
Moderada X X X X
Limitada X X X X

-29-


"X" indica la evaluacin del riesgo de control que se puede lograr

Pruebas de Seguimiento

2.109 Aunque la evaluacin del riesgo de control est en teora separada de la
confirmacin de nuestro entendimiento del sistema contable y los controles
internos, ambas puede ser realizadas en forma concurrente, y algunas pruebas
pueden haber sido ya realizadas durante las pruebas de seguimiento. El
seguimiento puede ayudar a brindar evidencia sobre la eficacia de la segregacin
de tareas, y los procedimientos de indagacin y observacin realizados durante
el seguimiento sern calificados como prueba de controles para respaldar una
evaluacin poco inferior al mximo. Sin embargo, en sistemas electrnicos, las
pruebas de seguimiento por s solas no son suficientes para evaluar la eficacia de
la segregacin de tareas debido a la necesidad de verificar la operacin de los
controles generales adecuados.

2.110 Cuando planificamos realizar pruebas a los controles clave, que no sea la
segregacin de tareas, nuestras pruebas de seguimiento pueden ser una parte
integral de nuestras pruebas de control. Por ejemplo, si planificamos una muestra
de 20 tems para probar el control clave, los tems contenidos en nuestro
seguimiento deberan estar incluidos en ese total, siempre que el seguimiento
incluya los procedimientos a realizarse cuando se aplica la muestra.

2.111 Si el cliente ha comprado un sistema contable en un software prediseado, de un
distribuidor conocido y de reputacin, y no puede cambiar el cdigo de fuente,
se reduce significativamente el riesgo de cambios no autorizados al programa.
Este software habr sido beneficiosamente probado por su diseador y
comprobado su uso en otros negocios. En estos casos, existe la posibilidad de
que se realicen pruebas a los procedimientos computarizados y a los controles de
aplicacin dentro de los programas y haga que el grupo de auditora para
cualquier cantidad de clientes que usan sistemas prediseados use los resultados
de esas pruebas como parte de la evidencia relacionada a los procesos
computarizados y controles de aplicacin probados, siempre que:

Se haya probado la misma versin del software que usa el cliente
Los parmetros relevantes del cliente sean consistentes con los que se
ubican durante la prueba
Se obtiene una verificacin satisfactoria de la operacin de los controles
generales en el cliente sujeto a la auditora

Los resultados de la prueba deben ser correctamente documentados en cada
archivo de papel de trabajo en los que se usa.

2.112 Debido a que los resultados de las pruebas de controles necesitan ser
considerados antes de adaptar el programa de auditora sustantivo en relacin a
una aseveracin crtica, debern completarse las pruebas de controles y
evaluarse antes de comenzar las pruebas sustantivas a esas aseveraciones al
cierre de ejercicio.


-30-

2.113 Debemos estar seguros de la eficacia de los controles internos durante todo el
perodo sujeto a auditora. Normalmente es necesario complementar las pruebas
de controles realizadas en una fecha provisoria con pruebas de controles al resto
del perodo o realizar otros procedimientos para asegurarnos correctamente en
cuanto a la confiabilidad de los controles en el perodo que no estar a prueba.
Al determinar dichos procedimientos alternativos, debemos considerar:

Los resultados de pruebas de controles anteriores
Si los controles han cambiado desde esas pruebas de controles anteriores
La duracin del perodo para el que se planifica la confiabilidad
La naturaleza y tamao de las transacciones e tems de cuentas
involucradas
La prueba sustantiva correspondiente a realizarse

2.114 Cuando se usa un muestreo para la prueba de controles, el tamao de muestra
aumenta si la prueba se realiza en una fecha provisoria. En general, se puede
usar la indagacin y la observacin si el entorno de control no ha cambiado no se
requiere un muestreo posterior para el resto del perodo. Si no se usa el muestreo
y determinando que no es necesario realizar una prueba a los controles durante el
resto del perodo, los papeles de trabajo deben documentar las bases para ese
juicio.

2.115 Si el procedimiento de control interno ha sufrido un cambio durante el periodo
sujeto a auditora, deberemos evaluar y probar los controles clave, antes y
despus del cambio. Esto no se aplica a los controles clave que estn vigentes
durante slo un momento (por ejemplo los controles sobre la toma anual de
inventario). En estos casos, nos interesan solamente los controles vigentes en ese
momento.

2.116 El tiempo de las pruebas sustantivas de saldos en una fecha provisoria se puede
justificar por los resultados anticipados de las pruebas de controles que se
aplicarn a las transacciones efectuadas durante todo el .perodo sujeto a
auditora. En este caso, sin embargo, existe un riesgo de que las desviaciones
descubiertas durante el perodo desde la fecha provisoria hasta el cierre de
ejercicio puedan invalidar una reduccin de la evaluacin del riesgo de control y
resultar en la necesidad de una prueba sustantiva adicional.

2.117 Luego de realizar las pruebas de controles, y si el grupo de auditora lo considera
necesario para el caso, deber decidir si los controles probados estn operando
efectivamente de manera que se puede lograr la evaluacin deseada del riesgo de
control. Si las desviaciones en una prueba de control son mayores que el nmero
aceptable planificado, las mismas sern evaluadas ms ampliamente, utilizando
el siguiente enfoque antes de disear el programa de pruebas sustantivas:

Determinar la causa de las desviaciones. Con frecuencia, la causa de las
desviaciones se puede aislar de un tipo especfico de transaccin, un
perodo de tiempo especfico o el trabajo de un empleado en particular
Considerar las siguientes opciones. Si la causa se puede aislar, podemos
enfocar los procedimientos seleccionados al rea separada. Si la causa no
se puede aislar, deberemos:

-31-


Determinar si existen controles compensatorios que atenan la
debilidad
Considerar la eficiencia relativa de las pruebas a los controles
compensadores versus la modificacin de la evaluacin del riesgo
Si es eficiente, probar el/los control/es compensador/es
Si no existen controles compensadores o si es ineficiente realizarles
pruebas, debemos reevaluar el nivel del riesgo de control que puede
ser respaldado por los resultados de la prueba.

2.118 Para una mayor gua sobre la evaluacin de los resultados de la muestra de
pruebas de controles.

2.119 Puede haber casos en los que existe falta de control (donde se supone debera
haber) o los controles evidencian ser inefectivos luego de las pruebas, y no
podemos obtener suficiente evidencia por medio solamente de los
procedimientos sustantivos. En estos casos, debemos considerar si podemos
emitir nuestra opinin sobre los estados financieros del cliente.

2.120 El grupo de auditora debe documentar las bases para la conclusin de que la
eficacia del diseo y operacin de los controles internos garantiza la evaluacin
del riesgo de control como inferior al mximo para una aseveracin particular.
La evaluacin particular del riesgo de control se documenta automticamente
por medio del uso de programa computacional. Si se evala el riesgo de control
al mximo, no ser necesario realizar un trabajo posterior sobre los
procedimientos de control interno para la aseveracin en cuestin.

2.121 Las pruebas de controles y sus conclusiones debern estar correctamente
documentados en los papeles de trabajo. Nuestra Firma se encuentra
desarrollando un software para asistir en esta tarea.

2.122 Es el riesgo de que los procedimientos de auditora no lleguen a descubrir
errores o irregularidades significativas, en el caso de que existieran. El riesgo
puede ser originado por los factores siguientes:

- No examinar toda la evidencia disponible.

- La posible ineficacia del procedimiento de auditora en s mismo.
independientemente de lo bien que haya sido aplicado, un procedimiento
particular pueda no ser adecuado para detectar un cierto tipo de error.

- Posibles deficiencias en la aplicacin de los procedimientos de auditora o en
la evaluacin de los hallazgos de auditora, incluyendo el riesgo de
presunciones errneas, errores y conclusiones equivocadas.

2.123 Estas causas de riesgo de auditora pueden ser eliminadas. Con el debido
cuidado y el ejercicio de destreza profesional, pueden ser reducidas a un nivel
aceptable mediante una buena planificacin, supervisin y revisin.


-32-

2.124 El riesgo de deteccin disminuye con la mayor satisfaccin de auditora
mediante la aplicacin de procedimientos analticos, pruebas detalladas de
transacciones y saldos y otros procedimientos de auditora. Cuanto ms alto sea
el riesgo inherente y de control de acuerdo con la evaluacin, mayor ser la
satisfaccin de auditora requerida para reducir el riesgo de deteccin a un nivel
aceptable

2.125 Los riesgos inherentes y de control estn fuera de nuestro control, no as el
riesgo de deteccin. Variando la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditora podemos alterar el riesgo de deteccin y, en ltima
instancia, el riesgo de auditora. El riesgo de deteccin disminuye a medida que
obtenemos satisfaccin de auditora mediante la aplicacin de procedimientos
analticos, pruebas detalladas de transacciones y saldos y otros procedimientos
de auditora.

Factores que determinan el riesgo de deteccin:

2.126 Los factores que determinan el riesgo de deteccin estn relacionados con:

La ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado.

La mala aplicacin de un procedimiento de auditora, resulte ste eficaz o no.

Problemas de definicin de alcance de oportunidad en un procedimiento de
auditora, haya sido bien o mal aplicado. Este factor se relaciona con la
existencia de muestras no representativas.

2.127 El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa
en el trabajo realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo
de las transacciones. La mala determinacin del tamao de la muestra pude
llevar a conclusiones errneas sobre el universo de esas operaciones,

EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORIA

2.128 La evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual, a partir del
anlisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de
riesgo presente en cada caso.

2.129 El nivel del riesgo de auditora suele medirse en cuatro grados posibles. Estos
son:

Mnimo
Bajo
Medio
Alto

2.130 En algunas circunstancias quiz resulte poco clara esta clasificacin por lo que
muchas veces la evaluacin del nivel de riesgo se limita a determinar un riesgo
alto o bajo.


-33-


2.131 La tarea de evaluacin est presente en dos momentos de la planificacin de
auditora.

Planificacin estratgica: en est etapa se evala el riesgo global de auditora
relacionado con el conjunto de los estados contables y, adems, se evala el
riesgo inherente y de control de cada componente en particular.

Planificacin detallada: en esta etapa se evala el riesgo inherente y de control
especfico para cada afirmacin en particular, dentro de cada componente.

2.132 La evaluacin del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende
exclusivamente del criterio, capacidad y experiencia del auditor. Adems, es la
base para la determinacin del enfoque de auditora a aplicar y la cantidad de
satisfaccin de auditora a obtener. Por lo tanto, debe ser un proceso cuidadoso y
realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de
trabajo.

2.133 No obstante al ser un proceso subjetivo no implica que no haya formas de tratar
de estandarizar o disminuir esa subjetividad. En ese sentido, se tratan de medir
tres elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el proceso de
evaluacin del nivel de riesgo.

2.134 Esos elementos son:

La significatividad del componente (saldo y transacciones).
La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa.
La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes bsicamente obtenida del
conocimiento y la experiencia anterior a este ente.

2.135 La combinacin de los posibles estados de estos tres elementos brindan un
marco para evaluar el riesgo de auditora.

2.136 Un nivel de riesgo mnimo estara conformado cuando en un componente poco
significativo no existan factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia
de errores o fraudes sea remota.

2.137 Cuando en un componente significativo existan factores de riesgo pero no
demasiado importantes y la probabilidad de existencia de errores o fraudes sea
baja-improbable-, ese componente tendr una evaluacin de riesgo bajo.
Un componente claramente significativo, donde existen varios factores de riesgo
y es posible que se presenten errores o fraudes, ser de un riesgo medio.
Por ltimo, un componente tendr un nivel de riesgo alto cuando sea claramente
significativo, con varios factores de riesgo, algunos de ellos muy importantes y
donde sea totalmente que existan errores o fraudes.

2.138 El proceso de evaluacin tratar de ubicar a cada componente en alguna de estas
categoras. Es claro entender que seguramente algn componente rena las tres
categoras presentadas, pero no todas del mismo nivel.


-34-

2.139 Por ejemplo, Activo Fijo suele ser un componente claramente significativo para
los estados contables en su conjunto pero, normalmente, no presenta muchos
factores de riesgo y la probabilidad de existencia de errores es improbable o
remota.

2.140 En el otro extremo, los saldos de anticipo de sueldos pueden ser muy poco
significativos pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia
de errores totalmente probable.

2.141 En estas circunstancias, como en muchas otras, debe apelarse al criterio del
auditor. Es el nico que en cada caso particular determinar que nivel de riesgo
corresponde medir.

RELACIN ENTRE RIESGO Y ENFOQUE DE AUDITORA

2.142 La evaluacin del riesgo de auditora va estar directamente relacionada con la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a aplicar.
Dicho de otra manera, de la evaluacin de los niveles de riesgo depende la
cantidad y la calidad de la satisfaccin de auditora necesaria.

La tabla siguiente esquematiza estos conceptos:


Nivel de
riesgo

Significatividad

Factores de
riesgo
Probabilidad
de
ocurrencia
de errores
Mnimo

No significativo No existen Remota
Bajo Significativo Existen
algunos pero
poco
importantes

Improbable
Medio

Muy
significativo
Existen
algunos
Posible
Alto Muy
significativo
Existen
varios y son
muy
importantes

Probable

2.143 El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditora
necesaria para obtener la satisfaccin de auditora suficiente para validar una
afirmacin. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo inherente, mayor ser la
cantidad de evidencia de auditora necesaria. Esta cantidad puede estar
representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la
cantidad de pruebas necesarias.




-35-

2.144 Difcil es pensar que un riesgo inherente alto pueda ser reducido con una sola
prueba de auditora, aunque sta fuese de gran alcance. Al contrario, un riesgo
inherente mnimo puede ser tratado con un solo procedimiento de carcter
global.

El siguiente cuadro esquematiza lo explicado.

















Cantidad de
evidencia
necesaria
(-)
(+)
Evidencia de
auditora
necesaria
Mnimo Alto
Riesgo Inherente


















2.145 El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar y
en cierta medida tambin su alcance. El riesgo de control depende en la forma
como se presenta el sistema de controles del ente. En trminos generales, si los
controles vigentes son fuertes, el riesgo de que exista errores no detectados por
los sistemas es mnimo y, en cambio, si los controles son dbiles, el riesgo de
control ser alto, pues lo sistemas no estarn capacitados para detectar esos
errores o fraudes y la informacin que brinden no ser confiable.

2.146 Por lo tanto, un riesgo de control mnimo o bajo implica la existencia de
controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea estn correctamente
diseados, verificar que funciones adecuadamente en la prctica brindar un
grado elevado de satisfaccin de auditora. Dicho en otros trminos, se puede
depositar confianza derivada de los controles.

2.147 Si en cambio, los controles son dbiles, el resultado de su prueba no sera
satisfactorio y debera complementarse con pruebas de transacciones y saldos.
Por ese motivo y evitar duplicacin de trabajo, ante riesgos de control medios o
altos, corresponder aplicar pruebas sustantivas.








-36-


El siguiente cuadro esquematiza lo aplicado:



















Combinacin de riesgo inherente y de control

2.148 La combinacin de los niveles de riesgo inherente y de control, da la cantidad y
calidad de procedimiento de auditora a aplicar:

2.149 En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede
establecer en forma clara la relacin existente entre ambos.

Para ellos se analizar el siguiente cuadro:















Confianza
derivada de
los controles
(+)
(-)
Mnimo
Riesgo Inherente
Alto
(+)















Riesgo
Inherente
(+)
3
Riesgo de Control
(-)
(-)
4
2 1





















-37-

2.150 Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfaccin de auditora
necesaria y de nivel de riesgo de control la cantidad de la misma. Teniendo en
cuenta estos parmetros generales corresponde analizar qu sucede en cada una
de las situaciones planteadas en el cuadro.

2.151 En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deber
obtener mayor satisfaccin de auditora que en los casos 3 y 4. A su vez,
cualquiera sea el riesgo de control, a medida que el riesgo inherente se acerque
a 3 4 (se reduzca), la cantidad de procedimiento a aplicar y su alcance tambin
lo harn.

2.152 Respecto a los niveles de riesgo de control, en 1 y 3 existen buenos controles en
los que confiar y en 2 y 4 estos controles no son confiables.

2.153 Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de efectuar procedimiento de
cumplimiento mientras que en 2 y 4 resultar ms eficaz y eficiente emplear
procedimientos sustantivos. La importancia relativa de los procedimientos
sustantivos ser mayor cunto ms se acerque el entorno de los casos 2 y 4.

Combinando ahora ambos riesgos resulta:

Caso1: Alto riesgo inherente; mnimo riesgo de control. Corresponde aplicar
pruebas de cumplimiento (por el riesgo de control) que brinden suficiente
satisfaccin de auditora (por el riesgo inherente).

Caso2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas
(por el riesgo de control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).

Caso3: Mnimo riesgo inherente y de control. Como ambos riesgos son mnimos,
es decir, la probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde
asignar demasiados esfuerzos de auditora a este caso. Seguramente ser suficiente
la aplicacin de algn procedimiento analtico global.

Caso 4: Mnimo riesgo inherente y alto riesgo de control. No es necesario aplicar
extensas pruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen pruebas de control,
ser oportuno practicar algn procedimiento sustantivo tendiente a reducir el
riesgo del rea que presente el problema.

2.154 Difcilmente en la prctica se presenten situaciones tan claras y probablemente la
mayor parte de ellas sean situaciones intermedias. En esos casos, como en tantos
otros, la nica solucin posible es aplicar el criterio y experiencia del profesional
que, basado en los principios generales que aqu se detallan, podr medir y
determinar cul es la cantidad y calidad de auditora suficiente para obtener la
satisfaccin necesaria en cada caso.

RIESGO DE DETECCIN

2.155 Pareciera que el anlisis presentado ha quedado en el olvido el riesgo de
deteccin. Por supuesto que no.


-38-


2.156 El riesgo de deteccin es la posibilidad de que los procedimientos de auditora
no detecten errores o fraudes existentes en los estados contables. Se mencion
tambin que este riesgo es propio del auditor y depende exclusivamente de l.

2.157 Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinin correcta,
debern evaluarse los elementos de juicio necesarios y los procedimientos de
auditora deben detectar todos los errores o fraudes existentes, o al menos los
significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo de
deteccin se reducido a niveles mnimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo
podran originar situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente,
situaciones errneas.

EL PROCESO DE VALORACIN DEL RIESGO DE AUDITORIA

2.158 La valoracin del riesgo es uno de los cinco componentes del control interno que
la entidad debe usar para:

Identificar los riesgos de negocio que son relevantes para los objetivos de la
informacin financiera; y
Formar la base a partir de la cual la administracin determinar qu riesgos
administrar.

2.159 Cuando los factores de riesgo son documentados y valorados por el auditor, es
importante que los resultados sean discutidos con la administracin de la
entidad. Esto ayudar a asegurar que un factor de riesgo significante no haya
sido pasado por alto y que la valoracin de los riesgos (probabilidad e impacto)
sea razonable.


2.160 En la medida en que la administracin entiende los beneficios de un proceso ms
formalizado de valoracin del riesgo, puede decidir desarrollar, implementar y
documentar sus propios procesos. Cuando esto ocurre se requiere que el auditor
evale su diseo e implementacin. Esto conlleva determinar cmo la
administracin:

Identifica los riesgos de negocio que son relevantes para la informacin
financiera;
Estima la significancia de los riesgos;
Valora la probabilidad de su ocurrencia; y
Decide las acciones para administrarlos.

2.161 Adems de considerar el proceso de la entidad, el auditor tambin debe indagar
respecto de:

Los riesgos de negocio que la administracin ha identificado y si pueden
resultar en declaracin equivocada material; y
Los riesgos de negocio que la administracin pueda haber fallado en identificar
dentro del proceso de la entidad. Si se encuentran riesgos adicionales, se debe
prestar consideracin a si hay una debilidad material en el proceso de valoracin

-39-

del riesgo de la entidad, lo cual se debe comunicar a quienes tienen a cargo el
gobierno.

2.162 La identificacin del riesgo se deriva de la informacin obtenida al realizar los
tres procedimientos de valoracin del riesgo. Primero, identificar los riesgos sin
consideracin de cualquier control interno que pueda mitigar tales riesgos.
Valorar por separado los riesgos antes de considerar el sistema de control
interno ayudar a identificar cualesquiera riesgos significantes y ofrece la base
necesaria para valorar el diseo y la implementacin del control interno de la
administracin.

2.163 Qu tipo de declaracin equivocada podra ocurrir en los estados financieros
como resultado del riesgo? Por ejemplo, si la entidad comercia con diamantes
hay un alto nivel de riesgo inherente (esto es, antes de la consideracin de
cualquier control interno) de que podran ser robados. La implicacin de este
riesgo es la posibilidad de que el inventario de diamantes en los estados
financieros no exista (asercin de existencia) o el valor pueda ser declarado
equivocadamente (asercin de valuacin). Esta pregunta se vuelve an ms
difcil para los riesgos generalizados donde podran ser numerosas las
posibilidades de declaracin equivocada. Por ejemplo, si quienes tienen a cargo
el gobierno fueran inefectivos, todos los tipos de declaraciones equivocadas
(deliberadas u otras) potencialmente podran permanecer sin ser observadas.

2.164 Con cules clases especficas de transacciones, saldos de cuentas, y
revelaciones y aserciones relacionadas se relaciona el riesgo? Observe que una
cantidad de riesgos identificados estar generalizada a travs de la entidad, dado
que no se relacionan con reas o aserciones especficas. Por ejemplo, la falla de
la entidad para establecer objetivos y presupuestos de operacin podra resultar
en diversos tipos de errores sean pasados por alto. Otro ejemplo sera un tenedor
de libros / contador incompetente. Esos riesgos no se pueden asignar fcilmente
a reas o revelaciones especficas del estado financiero.

2.165 Los riesgos generalizados a menudo se derivan de un dbil ambiente de control
interno y afectan potencialmente muchas reas, revelaciones y aserciones del
estado financiero. Esos riesgos probablemente afectarn la valoracin del riesgo
a nivel de estado financiero y requerirn una respuesta general (tal como ms
trabajo de auditora, asignacin de personal ms experimentado, etc.) por parte
del auditor.

2.166 Evitar la tentacin de solamente listar los factores de riesgo que es probable que
sean significantes o importantes. Una parte clave de la identificacin del riesgo o
del evento es desarrollar una lista de los factores de riesgo tan completa como
sea posible. Los factores de riesgo que carezcan de consecuencias siempre
pueden ser eliminados despus que cada riesgo sea valorado de manera
apropiada. Esto ayudar a asegurar que todos los riesgos materiales son
realmente identificados.





-40-


2.167 En la medida en que progresa la auditora, pueden ser identificados riesgos
adicionales. sos deben ser agregados a la lista de los riesgos identificados y
valorados apropiadamente antes de tomar la decisin respecto de cualesquiera
procedimientos adicionales de auditora que se requieran.

2.168 Luego que el auditor ha identificado los factores de riesgo y los tipos de
declaracin equivocada contenidos en los estados financieros que pudieran
ocurrir, el siguiente paso es valorar o clasificar su significancia. Una vez ms, es
preferible valorar esos riesgos antes de considerar cualquier control interno que
mitigue los riesgos.

2.169 Para cada riesgo identificado considerar:

La probabilidad de ocurrencia del riesgo; y
El impacto monetario de la ocurrencia del riesgo.

2.170 Cul es la probabilidad de que el riesgo ocurrir? El auditor puede evaluar esta
probabilidad simplemente como alta, media o baja, o mediante el asignar un
puntaje numrico, tal como de 1 a 5. A ms alto el puntaje, ms probable que el
riesgo ocurrir.

2.171 Si ocurre el riesgo, cul sera el impacto monetario? Este juicio necesita ser
valorado contra una cantidad monetaria especificada. Si no, diferentes personas
(con diferentes cantidades en la mente) podran llegar a conclusiones
completamente diferentes. Para los propsitos de la auditora, la cantidad
especificada se relacionara con lo que constituye una declaracin equivocada
material de los estados financieros. Esto tambin puede ser evaluado
simplemente como alto, medio o bajo o mediante la asignacin de un puntaje
numrico, como de 1 a 5.

2.172 Los puntajes numricos para la probabilidad y el impacto pueden ser
multiplicados para dar un puntaje combinado o general. Esto puede ser til para
clasificar los riesgos en orden de importancia.

2.173 El uso de un formato simple dentro de una hoja de trabajo electrnica puede ser
una manera eficiente para realizar este paso. Los riesgos pueden entonces ser
clasificados de manera que los riesgos identificados ms significantes estn en
los primeros lugares de la lista.

2.174 Los riesgos que caen en el rea de "alto impacto, alta probabilidad" claramente
requieren accin de la administracin para mitigarlos. Adems, probablemente
sern determinados como que son riesgos significantes, los cuales requieren
consideracin especial de auditora.

2.175 Tal y como se resalt arriba, el auditor debe documentar los elementos clave del
entendimiento obtenido en relacin con cada uno de los aspectos de la entidad y
su entorno. La documentacin puede ser en memorandos o formas a ser usadas
para asegurar que la informacin se captura en un formato estructurado. A

-41-

menudo el auditor usar una mezcla de ambos formatos memorandos y
formas.

2.176 Un punto clave a considerar es cmo se actualizar la documentacin en los
aos siguientes. Si la informacin se captura de una manera estructurada, puede
tomar tiempo prepararla inicialmente pero luego puede ser mucho ms fcil de
actualizar.

2.177 Usar un "registro del riesgo" tal y como el del ejemplo anterior ayuda a asegurar
que todos los riesgos estn documentados en un lugar central y que son
valorados de una manera consistente y sistemtica. Cuando tal lista se graba en
una hoja electrnica, los riesgos tambin se pueden clasificar con base en el
puntaje de probabilidad, impacto, o combinado.

2.178 Un formato estructurado ayuda a asegurar:
Una base consistente para la valoracin del riesgo y la identificacin de los
riesgos significantes;
Facilidad de revisin;
Capacidad para clasificar los riesgos usando diversos criterios; y
Capacidad para que el auditor comparta la lista con el cliente para su input o
para solicitud de que el cliente la prepare para revisin por parte del auditor.

2.179 A mayor complejidad de la organizacin y de los procedimientos de auditora
requeridos, ms extensiva la documentacin requerida.

RIESGOS DE FRAUDE

2.180 El auditor debe identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada
material a nivel de estado financiero, y a nivel de asercin para las clases de
transacciones, saldos de cuenta y revelaciones.

2.181 El auditor debe determinar cules de los riesgos identificados son, a juicio del
auditor, riesgos que requieren especial consideracin de auditora (a tales riesgos
se les define como "riesgos significantes").
Valoracin del riesgo
2.182 El trmino "fraude" se refiere al acto intencional cometido por uno o ms
individuos de la administracin, de quienes tienen a cargo el gobierno,
empleados o terceros, que conlleva el uso de engao para obtener una ventaja
injusta o ilegal.

2.183 Al fraude que implica a uno o ms miembros de la administracin o de quienes
tienen a cargo el gobierno se le refiere como "fraude de la administracin". Al
fraude que implica solamente a empleados de la entidad se le refiere como
"fraude de empleados." En cualquier caso, puede haber colusin dentro de la
entidad o con terceros fuera de la entidad.

2.184 Si bien el fraude puede ocurrir en cualquier nivel de la organizacin, tiende a ser
ms serio (e implica cantidades monetarias ms altas) cuando est involucrada la
administracin principal.


-42-

2.185 Algunas de las principales condiciones que crean un ambiente de fraude
incluyen:
Gobierno corporativo inefectivo;
Carencia de liderazgo y de "tono desde lo alto" por parte de la administracin;
Altos incentivos dados por el desempeo financiero;
Complejidad en las reglas, regulaciones y polticas de la entidad;
Objetivos (targets) presupuestales irreales para que el personal los logre; y
Control interno inadecuado, especialmente en presencia de cambio
organizacional.

2.186 Como se puede determinar a partir de lo anterior, el control interno anti-fraude
ms efectivo sera un compromiso fuerte, por parte de quienes estn en el
gobierno y en la administracin principal, para hacer las cosas correctas. Esto se
evidencia mediante la articulacin de los valores de la entidad y el compromiso
para con la tica que se moldee sobre una base del da-a-da. Esto es cierto para
cualquier tamao de organizacin.

El tringulo del fraude

2.187 La naturaleza del Fraude resalta tres condiciones que a menudo proveen pistas
para la existencia de fraude. Los contadores forenses a menudo se refieren a esto
como el tringulo del fraude porque cuando estn presentes todas las tres
condiciones, es altamente probable que pueda estar ocurriendo fraude.

2.188 Las condiciones son:

Oportunidad
La cultura pobre y la carencia de procedimientos inadecuados de control interno
a menudo crean la confianza de que el fraude podra no ser detectado.


Presin
Esto a menudo es generado por necesidades inmediatas (tales como tener deudas
personales significantes o satisfacer las expectativas de utilidad de un analista o
del banco) que sean difciles de compartir con otros.

Racionalizacin
Racionalizacin es la creencia de que realmente no se ha cometido fraude. Por
ejemplo, quien lo comete racionaliza "esto no es un gran negocio" o "Yo slo
estoy tomando lo que merezco".

2.189 Al aplicar los procedimientos de valoracin del riesgo, los miembros del equipo
de auditora pueden identificar un factor de riesgo de fraude que se relacione con
uno de los elementos del tringulo. Sin embargo, es menos probable que
cualquier auditor identifique todas las tres condiciones juntas (oportunidad,
presin, racionalizacin). Por esta razn, es muy importante que el equipo de
auditora continuamente discuta sus hallazgos durante todo el contrato.
Presin



-43-


2.190 Por ejemplo, en el negocio de la construccin el propietario-administrador puede
ofrecer construir una adicin significante para la casa de un amigo hacindolo
por un buen precio, en la medida en que sea solamente una transaccin en
efectivo que no implique papeleo. Dada la posicin de propietario-
administrador, existe la oportunidad para que eluda los controles internos sobre
el reconocimiento de ingresos ordinarios y no registre los ingresos ordinarios
provenientes de la venta. La presin puede ser reducir impuestos que de otra
manera seran pagables y la racionalizacin sera que ya est pagando demasiado
en impuestos. Al aplicar los procedimientos de valoracin del riesgo, el auditor
puede hacer diversos hallazgos.

Discusiones del equipo de auditora

2.191 Una parte importante de la consecucin de informacin respecto de los factores
del riesgo de fraude y la utilizacin efectiva del conocimiento que la firma tiene
en relacin con la entidad es compartir esa informacin con los otros miembros
del equipo de auditora. Fomente que los miembros del equipo vayan a la
reunin con una mente que cuestione, dejando a un lado cualesquiera creencias
(construidas posiblemente durante una cantidad de aos) de que la
administracin es honesta y tiene una integridad incuestionable.

Beneficios de las discusiones del equipo de auditora










El socio de auditora
encuentra que el propietario
administrador ocasionalmente
se ha desviado un poco de las
fronteras ticas.

El asistente de auditora fue
informado por un miembro
del personal respecto de que
algunas compras materiales
haban sido enviadas
directamente a los amigos


El senior de auditora descubri
al hablar con el gerente de
ventas que el propietario
maneja ciertos clientes por s
mismo y exclusivamente.







.

2.192 En ausencia de comunicacin, sera difcil que cualquier miembro del
mencionado equipo de auditora vea toda la descripcin completa. Sin embargo,
las discusiones del equipo de auditora le permiten unir las diferentes partes de la
informacin de manera que pueda verse el cuadro general. El fraude siempre es
intencional e implica ocultar informacin. Su deteccin a menudo se realiza
mirando los patrones, las rarezas, y las excepciones en lo que pueden ser
cantidades monetarias muy pequeas.

-44-


2.193 Es responsabilidad de los auditores mantener una actitud de escepticismo
profesional en todos los momentos del contrato. La actitud de escepticismo
profesional incluye:

Hacer evaluaciones crticas, con una mente que cuestiona, de la validez de la
evidencia de auditora obtenida;
Estar alerta a la evidencia de auditora que contradice o cuestiona la
confiabilidad de los documentos y de las respuestas a las indagaciones, as como
a la otra informacin obtenida de la administracin y de quienes tienen a cargo
el gobierno; y
Reconocer que la administracin siempre est en posicin en eludir el que de
otra manera es buen control interno.

2.194 Al ejecutar su trabajo, los auditores necesitan tener cuidado para evitar:

Pasar por alto circunstancias inusuales;
Sobre-generalizar cuando se extraen conclusiones de las observaciones de
auditora;
Utilizar supuestos errneos para determinar la naturaleza, oportunidad, y
extensin de los procedimientos de auditora y para la evaluacin de los
resultados correspondientes;
Aceptar menos que evidencia persuasiva a partir de la creencia de que la
administracin y quienes tienen a cargo el gobierno son honestos e ntegros; y
Aceptar las representaciones de la administracin como sustituto para obtener
evidencia de auditora que sea suficiente y apropiada.

Identificacin de los factores del riesgo de fraude

2.195 Dado que siempre hay la posibilidad de ocultar el fraude y de que la
administracin eluda los controles, los auditores necesitan considerar
cuidadosamente toda la informacin obtenida a partir de la aplicacin de los tres
procedimientos de valoracin del riesgo, as como tener discusiones regulares al
interior del equipo de auditora, tal y como se ilustra a continuacin.

2.196 Esos procedimientos incluirn obtener entendimiento y consideracin del "tono
desde lo alto" o de las actitudes de la administracin hacia el ambiente de
control interno.
Por ejemplo:
Cmo quienes tienen a cargo el gobierno ejercen supervisin de los procesos
de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude?
Cmo la administracin aborda el diseo y la implementacin del control
interno para mitigar esos riesgos? En las entidades ms pequeas, la
administracin puede escoger de manera concienzuda aceptar el riesgo asociado
con la carencia de segregacin de funciones debido a los altos niveles de la
supervisin diaria de las operaciones.
Hay fraude actual, sospechado o alegado, que afecte la entidad y la
administracin ha descubierto cualesquiera errores materiales?
Las personas diferentes al propietario y a la administracin principal, qu
perspectivas tienen sobre la cultura, el estilo de operacin de la administracin,

-45-

la posibilidad que tiene la administracin para eludir los controles, y la
existencia de los factores de riesgo de fraude?
Hay reas especficas de vulnerabilidad tales como los estimados de la
administracin, reconocimiento de ingresos, uso de entradas en el libro diario,
transacciones con partes relacionadas, etc.?

Ejemplos de factores del riesgo de fraude

2.197 Los factores del riesgo de fraude que se identifican en el Apndice 1 de ISA 240
(y que se resumen en la siguiente tabla para las entidades ms pequeas) son
ejemplos que tpicamente los auditores enfrentan en un amplio rango de
situaciones.







































-46-

-47-













nta
Informacin financiera fraudulenta
Condiciones de la
industria
Corresponde al
entorno econmico y
regulatorio en el cual
opera la entidad
Nuevos requerimientos de cumplimiento
































1. Presiones
Bonos
Una parte importante de la compensacin de la administracin o del personal est
representada por bonos (u otros incentivos), cuyo valor es contingente de que la entidad
logre objetivos (targets) excesivamente agresivos para resultados de operacin, posicin
financiera, o flujos de efectivo.
Pronsticos
La administracin se compromete con instituciones financieras, acreedores y otros
terceros lo que parece son pronsticos excesivamente agresivos o claramente poco
realistas.
Reduccin de impuestos
La administracin est interesada en conseguir medios inapropiados para minimizar las
gananciasreportadaspor razonesmotivadaspor impuestos.
2. Oportunidades
Actitudes de la administracin
Falla de la administracin para expresar/comunicar una actitud apropiada en relacin
con el control interno y el proceso de informacin financiera tal que:
o La administracin no comunica ni respalda, de manera efectiva, los valores o
la tica de la entidad, o la administracin comunica de manera inapropiada los
valores o la tica;
o La administracin est dominada por una sola persona o por un pequeo
grupo sin el control interno que compense tal como la supervisin efectiva
por parte de quienes tienen a cargo el gobierno;
o La administracin no monitorea adecuadamente los procedimientos de control
interno significantes;
o La administracin falla en corregir oportunamente las debilidades materiales
conocidas en el control interno;
o La administracin establece objetivos (targets) y expectativas financieros
excesivamente agresivos para el personal de operacin;
o La administracin expresa un desacuerdo significante por las autoridades
regulatorias; y
o La administracin contina empleando inefectivos personal de contabilidad
y/o tecnologa de la informacin.
Rotacin
Hay una rotacin alta de los miembros de la administracin, del consejo legal o de la
junta.
Relaciones administracin/auditor
Hay relaciones tensas entre la administracin y el auditor actual/predecesor:
o Disputas frecuentes sobre asuntos de contabilidad, auditora o informacin;
o Exigencias no-razonables contra el auditor, incluyendo restricciones de
tiempo irracionales relacionadas con la terminacin de la auditora o la
emisin del reporte del auditor;
o Restricciones formales o informales sobre el auditor, que limitan de manera
inapropiada el acceso del auditor a personas o informacin o que limitan la
capacidad del auditor para comunicar de manera efectiva con quienes tienen a
cargo el gobierno; y
o Comportamiento dominante de la administracin en el trato con el auditor,
especialmente cuando conlleva intentos para influir en el alcance del trabajo
del auditor.
Estructura de gobierno corporativo
La estructura de gobierno corporativo es dbil o inefectiva, tal y como lo evidencia la
inexperiencia o carencia de miembros, miembros que no son independientes de la
administracin o que le prestan poca atencin a los asuntos relacionados con la
informacin financiera y a los sistemas decontabilidad y control interno.
Informacin financiera fraudulenta
Tono desde lo alto

Corresponde a las
capacidades, presiones,
estilo y actitud de la
administracin,
relacionados con el
control interno el
proceso de
informacin financiera.


























































Condiciones de la
industria




Corresponde al
entorno econmico y
regulatorio en el cual
opera la entidad







Caractersticas de
operacin y
estabilidad
financiera
Corresponde a la
naturaleza y
complejidad de la
entidad y sus
transacciones, la
condicin financiera
de la entidad, y su
rentabilidad

Nuevos requerimientos de cumplimiento
Nuevos requerimientos de contabilidad, estatutarios o regulatorios que podran
deteriorar la estabilidad financiera o la rentabilidad de la entidad.

Desafos operacionales
Un alto grado de competencia o saturacin del mercado, acompaado por mrgenes
que declinan.

Tendencias de la industria
- Industria en declive con crecientes fallas de negocios y significantes disminuciones
en la demanda de los clientes; y
- Cambios rpidos en la industria, tales como alta vulnerabilidad frente a la tecnologa
rpidamente cambiante o rpida obsolescencia del producto.



Flujos de efectivo
- Incapacidad para generar flujos de efectivo a partir de las operaciones mientras que
se reporta crecimiento de los ingresos y de las ganancias; y
- Presin significante para obtener el capital adicional necesario para mantenerse
competitivo, considerando la posicin financiera de la entidad (incluyendo la
necesidad de fondos para financiar investigacin y desarrollo o desembolsos de
capital importantes).

Estimados
- Activos, pasivos, ingresos ordinarios o gastos basados en estimados significantes
que incluyes juicios o incertidumbres inusualmente subjetivos; y
- Estimados sujetos a cambio significante en el corto plazo que pueden tener un
efecto financieramente perturbador en la entidad (tal como recuperabilidad de las
cuentas por cobrar, valuacin de inventario, oportunidad del reconocimiento de
ingresos, o diferir de manera significativamente los costos).

Partes relacionadas
- Transacciones significantes con partes relacionadas que no son del curso ordinario
del negocio; y
- Transacciones significantes con partes relacionadas que no son auditadas o son
auditadas por otra firma

Complejidad
-Transacciones significantes, inusuales o altamente complejas (especialmente las de
cierre de final de ao) que generan preguntas difciles relacionadas con la sustancia
sobre la forma;
-Cuentas bancarias significantes u operaciones con subsidiarias en jurisdicciones de
parasos fiscales para las cuales parece que no hay justificacin clara de negocio;
- Estructura organizacional demasiado compleja que implica entidades legales
numerosas o inusuales, lneas directivas de autoridad; o acuerdos contractuales sin
propsito de negocios que sea aparente; y
- Dificultad para determinar la organizacin o persona (o personas) que controla la
entidad.

Informacin financiera fraudulenta
-48-
























Crecimiento/rentabilidad
Crecimiento o rentabilidad inusualmente rpido, especialmente en comparacin con el
de otras compaas en la misma industria.

Dependencias/vulnerabilidades
-Especialmente vulnerable a los cambios en las tasas de inters;
-Inusual alta dependencia frente a la deuda, la capacidad marginal para satisfacer los
requerimientos de reembolso de la deuda, o pactos de deuda que son difciles de
mantener;
-Programas de incentivos poco reales y agresivos de ventas o rentabilidad;
-La amenaza de quiebra inminente, ejecucin hipotecaria; o toma hostil;
-Consecuencias adversas en transacciones significantes pendientes (tales como
combinacin de negocios o adjudicacin de contratos) si se reportan resultados
financieros pobres; y
-Posiciones financieras pobres o en deterioro cuando la administracin haya garantizado
personalmente las deudas significantes de la entidad.































2.186 Una vez que ha e
desempear pr nte paso es
n sido identificados los factores de riesgo de fraude (a partir d
ocedimientos de valoracin del riesgo), el siguie

Susceptibilidad de
los activos frente
al robo






Ausencia de
control interno

Uso indebido de activos
Se tienen a mano o se procesan grandes cantidades de efectivo;
Caractersticas del inventario, tales como tamao pequeo combinado con alto
valor y alta demanda;
Activos fcilmente convertibles, tales como bonos al portador, diamantes, o chips
de computador; y
Caractersticas de los activos fijos, tales como tamao pequeo combinado con
mercadeabilidad y carencia de identificacin del propietario.


Carencia de supervisin apropiada por parte de la administracin (por
ejemplo, supervisin inadecuada o monitoreo inadecuado de localizaciones
remotas);
Carencia de procedimientos para visualizar a quienes aplican para el
trabajo en posiciones donde los empleados tienen acceso a activos
susceptibles de uso indebido;
Mantenimiento inadecuado de los registros para los activos susceptibles a
uso indebido;
Carencia de segregacin de funciones apropiada o de verificaciones
independientes;
Carencia de un apropiado sistema de autorizacin de aprobacin de las
transacciones (por ejemplo, en compras);
Salvaguardas fsicas pobres sobre efectivo, inversiones, inventario o
activos fijos;
Carencia de documentacin oportuna y apropiada para las transacciones
(por ejemplo, crditos para devoluciones de mercancas); y
Carencia de vacaciones obligatorias para los empleados que
desempean funciones clave de control interno.
-49-



2.198 Una vez que han sido identificados los factores de riesgo de fraude (a partir de
desempear procedimientos de valoracin del riesgo), el siguiente paso es
valorar la probabilidad de que ocurra el riesgo y si podra resultar en una
declaracin equivocada material contenida en los estados financieros.

2.199 El auditor debe documentar los factores del riesgo de fraude identificados y su
valoracin. Cuando decide qu forma de documentacin se requiere, considere
cmo ser actualizada en los aos posteriores. Si la informacin se captura de
una manera estructurada, puede tomar ms tiempo prepararla inicialmente pero
puede ser mucho ms fcil actualizarla despus.

2.200 Tenga listas separadas para los factores de riesgo de negocio y para los factores
de riesgo de fraude. Observe que algunos factores de riesgo de negocio tambin
sern factores de riesgo de fraude.

2.201 Esta separacin tambin es til para:

Identificar posibles presiones, oportunidades y racionalizacin por el fraude;
Identificar la susceptibilidad que saldos de cuenta y transacciones particulares
tienen frente al fraude; y
Disear una apropiada respuesta de auditora.

2.202 Como parte de la valoracin del riesgo que se describe en el pargrafo 100, el
auditor debe determinar cules de los riesgos identificados son, a juicio del
auditor, riesgos que requieren especial consideracin de auditora (tales riesgos
se definen como "riesgos significantes").

2.203 Para los riesgos significantes, en la extensin en que el auditor no lo haya hecho,
el auditor debe evaluar el diseo de los controles relacionados de la entidad,
incluyendo las actividades de control relevantes, y determinar si han sido
implementados.

2.204 Cuando se identifican y valoran los riesgos de declaracin equivocada material a
nivel de estado financiero, y a nivel de asercin para las clases de transacciones,
saldos de cuentas y revelaciones, el auditor debe identificar y valorar los riesgos
de declaracin equivocada material debida a fraude. Esos riesgos valorados que
podran resultar en una declaracin equivocada material debida a fraude son
riesgos significantes y de acuerdo con ello, en la extensin en que no lo haya
hecho, el auditor debe evaluar el diseo de los controles relacionados de la
entidad, incluyendo las actividades de control relevantes, y determinar si han
sido implementados.

2.205 Cuando el auditor haya determinado que un riesgo valorado de declaracin
equivocada material a nivel de asercin es un riesgo significante y el auditor
planee confiar en la efectividad de la operacin de los controles que tienen la
intencin de mitigar ese riesgo significante, el auditor debe obtener la evidencia
de auditora sobre la efectividad de la operacin de esos controles, hacindolo a
partir de las pruebas de los controles aplicadas en el perodo actual.

-50-


2.206 Cuando el auditor ha determinado que el riesgo valorado de declaracin
equivocada material a nivel de asercin es un riesgo significante, el auditor debe
aplicar procedimientos sustantivos que sean respuesta especfica a ese riesgo.

2.207 Una parte clave del proceso de valoracin del riesgo es determinar cules de los
riesgos de negocio y de fraude identificados son, a juicio del auditor,
significantes.

2.208 Los riesgos significantes:
Surgirn en la mayora de las auditoras; y
Requieren especial consideracin de auditora.

2.209 Cules riesgos son significantes se basa en:
La naturaleza del riesgo;
Consideracin del efecto que cualquier control interno identificado tiene para
el riesgo;
La magnitud (tamao) probable de la declaracin equivocada potencial (o de
mltiples declaraciones equivocadas); y
La posibilidad (probabilidad) de que ocurra el riesgo.

2.210 Observe que la determinacin del riesgo significante se basa en el riesgo
inherente (antes de considerar el control interno relacionado) y no en el riesgo
combinado (considerando los riesgos tanto inherente como de control interno).
Por ejemplo, una compaa con un inventario grande de diamantes tendra un
riesgo inherente alto de robo. La respuesta de la administracin es mantener
instalaciones seguras y conservar los diamantes en una caja de seguridad que
est vigilada en todo momento. Los riesgos combinados de declaracin
equivocada material son por consiguiente mnimos. Sin embargo, a causa de que
el riesgo de prdida (antes de considerar el control interno) es altamente
probable y su tamao tendra un impacto material en los estados financieros, el
riesgo sera determinado como "significante".

2.211 Cuando considera si existen riesgos significantes, el auditor considerara los
siguientes asuntos
Si el riesgo es un riesgo de fraude;
Si el riesgo est relacionado con desarrollos significantes econmicos, de
contabilidad u otros y, por consiguiente, si requiere atencin especfica;
La complejidad de las transacciones;
Si el riesgo implica transacciones significantes con partes relacionadas;
El grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera
relacionada con el riesgo, especialmente la que conlleva un rango amplio de
incertidumbre en la medicin; y
Si el riesgo implica transacciones significantes que estn por fuera del curso
normal de los negocios de la entidad, o que de otra manera parece son inusuales.

En las entidades ms pequeas, los riesgos significantes a menudo se relacionan con los
asuntos que se resaltan en la tabla que aparece abajo.



-51-

ria sujeto/
In

formacin
Car























Riesgo inherente alto (probabilidad e impacto)
Ocurren con poca frecuencia
No estn sujetas a procesamiento sistemtico
Inusuales debido a su tamao o naturaleza (tal como la adquisicin de
otra entidad)
Requieren intervencin de la administracin:
o Para especificar el tratamiento contable; y
o Para la recoleccin y el procesamiento de los datos.
Conllevan clculos o principios de contabilidad completos
La naturaleza de las transacciones hace que para la entidad sea difcil
implementar controles internos efectivos sobre los riesgos

Riesgo inherente alto
Conllevan significante incertidumbre en la medicin (tal como el
desarrollo de estimados de contabilidad)
Los principios de contabilidad involucrados pueden estar sujetos a
diferentes interpretaciones (tales como la preparacin de estimados de
contabilidad o la aplicacin del reconocimiento de ingresos ordinarios)
El juicio requerido puede ser subjetivo, complejo, o puede requerir
supuestos sobre los efectos de los eventos futuros (tales como los juicios
sobre valor razonable, valuacin de inventarios sujetos a obsolescencia
rpida, etc.)
Transacciones
significantes
no-rutinarias











Asuntos que
requieren juicio
significante


Materia sujeto/ Caractersticas
Informacin

2.212 Cuando identifica los riesgos significantes el auditor tambin debe considerar los
siguientes factores:

Hay potencial para que ocurra fraude?
El riesgo est relacionado con significantes desarrollos econmicos o cambios
en contabilidad u otros?
Estn implicadas transacciones complejas?
Hay transacciones significantes con partes relacionadas?
Hay un alto grado de subjetividad en la medicin de la informacin
financiera, especialmente en reas que implican un rango amplio de
incertidumbre en la medicin?
Hay transacciones significantes que estn por fuera del curso normal de los
negocios de la entidad, o que de otra manera parece que son inusuales?

2.213 Cuando el riesgo es clasificado como que es significante, el auditor debe
responder tal y como se resalta abajo.

2.214 El auditor debe evaluar el diseo del sistema de control interno relacionado de la
entidad, incluyendo las actividades de control interno que son relevantes, y
determinar si han sido implementadas. Esto es necesario para darle al auditor

-52-

informacin adecuada para que desarrolle un enfoque de auditora que sea
efectivo.

2.215 Las actividades de control interno podran incluir:

Revisin, por parte de la administracin principal o de expertos, de los
supuestos (usados en los estimados);
El proceso formal para la preparacin de las estimaciones; y
Aprobacin de la respuesta por quienes tienen a cargo el gobierno.

2.216 Cuando los asuntos significantes que no son rutinarios o que requieren juicio no
estn sujetos al control interno de rutina (tales como el evento que ocurre una
sola vez o que es anual), el auditor debe evaluar la conciencia que la
administracin tiene respecto de los riesgos, as como el carcter apropiado de su
respuesta. Por ejemplo, si la entidad compr los activos de otro negocio, la
respuesta de la entidad puede incluir contratar un valuador independiente para
los activos adquiridos, la aplicacin de los principios de contabilidad que sean
apropiados, y la revelacin adecuada de la transaccin en los estados financieros.

2.217 Cuando el auditor juzga que la administracin no ha respondido de manera
apropiada (mediante la implementacin del control interno sobre los riesgos
significantes) y que existe una debilidad material en el control interno de la
entidad:

El asunto debe ser comunicado (tan pronto como sea posible) a quienes tienen
a cargo el gobierno; y
Se deben considerar las implicaciones que tiene para la valoracin del riesgo
hecha por el auditor (determinando los procesos adicionales de auditora que se
pueden requerir para tratar el riesgo valorado).

2.218 Cuando se planea la prueba de la efectividad de la operacin para el control que
mitiga un riesgo significante, el auditor no puede confiar en la evidencia de
auditora sobre la efectividad de la operacin del control interno obtenida en
auditoras anteriores.

2.219 Los procedimientos sustantivos relacionados con los riesgos significantes deben
tratar el riesgo especfico identificado. Tambin deben ser diseados para
obtener evidencia de auditora con alta confiabilidad.

2.220 En muchos casos, los procedimientos del auditor para los riesgos significantes
sern una extensin de los procedimientos que seran planeados en cualquier
caso. Por ejemplo, si el riesgo significante relacionado con el sesgo potencial de
la administracin en la preparacin de un estimado, los procedimientos
sustantivos trataran la validez de los supuestos usados, identificando las fuentes
y considerando la confiabilidad de la informacin usada (tanto interna como
externa), la existencia de cualquier sesgo en los estimados del ao anterior
comparados con hechos actuales, y los mtodos usados en el clculo del
estimado.



-53-


2.221 El uso de los procedimientos sustantivos analticos por s mismos no se
considera una respuesta apropiada para tratar un riesgo significante. Cuando el
enfoque frente a los riesgos significantes consta solamente de procedimientos
sustantivos, los procedimientos de auditora pueden estar compuestos por:

Solo pruebas de los detalles; o
Una combinacin de pruebas de los detalles y procedimientos sustantivos
analticos.

Para orientacin adicional sobre el diseo de la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos sustantivos.

PROCEDIMIENTO DE DIAGNSTICO

2.222 La planificacin detallada de un componente puede requerir la acumulacin de
informacin adicional sobre un componente o grupo de componentes. Los
procedimientos de diagnstico resultan tiles en este proceso para realzar La
comprensin de la naturaleza y volumen de las transacciones y saldos.

2.223 La informacin obtenida de los procedimientos de diagnstico puede
permitirnos identificar las reas de mayor riesgo o de posibles debilidades o
fallas en los sistemas del cliente.

2.224 Incluyen posibles procedimientos de diagnstico, los cuales comprenden el
anlisis de:

Movimientos en las cuentas control del mayor general.

Saldos de cuenta, incluyendo el perfil de los elementos principales.

Conciliaciones de registros detallados con los saldos de la cuenta control del
mayor general.

Cuentas en suspenso o transacciones rechazadas individuales.

Consideracin de cuestiones contables significativas

2.225 En necesario identificar y comprender las polticas contables as como los
principios contables especficos para la preparacin de los estados financieros y
los mtodos de aplicacin de estos principios del cliente a fin de establecer si los
estados financieros han sido presentados de conformidad con principios
contables aceptables aplicados uniformemente.

Auditoria interna

2.226 En el caso de que el cliente cuente con el departamento de auditoria interna
debemos evaluar la posibilidad de contar con el apoyo de este departamento para
efectos de realizar una auditoria ms efectiva. Para este propsito hay que
evaluar este departamento.

-54-


PROCEDIMIENTOS ANALITICOS

2.227 "Procedimientos analticos" es el trmino que se aplica a una variedad de
tcnicas usadas por el auditor para estudiar las posibles relaciones, financieras y
no financieras, entre datos internos y externos. Los procedimientos analticos se
pueden usar en una variedad de diferentes trabajos, para ayudar a identificar
posibles errores materiales de estimacin, indicando si los saldos de cuentas y
sus relaciones aparentan ser razonables en relacin a las expectativas devenidas
de resultados anteriores, los resultados esperados y otras tendencias.

2.228 La aplicacin de los procedimientos analticos consiste esencialmente de tres
pasos:

Predecir una cantidad, valor esperado o rango, en base al conocimiento e
informacin disponible
Comparar la cantidad predicha con el valor real
J uzgar que fluctuaciones o diferencias son importantes, qu explicaciones
de esa diferencias son relevantes y razonables, y si esas explicaciones se
justifican adecuadamente por la evidencia presentada.

Estos pasos pueden ser ms o menos explcitos en los procedimientos analticos
que se realizan.

2.229 Para realizar esos procedimientos efectivamente, el auditor deber normalmente:

Considerar la existencia de interrelaciones y modelos
Considerar las hiptesis hechas
Entender qu ha sucedido, en comparacin con lo que se esperaba que
sucediera durante el perodo bajo revisin
Considerar las alternativas antes de llegar a conclusiones

2.230 Los procedimientos analticos se pueden categorizar de la siguiente manera:

Anlisis de Tendencias Corresponde al anlisis de los cambios en un saldo
de cuenta o en una lnea determinada del estado financiero durante los
ltimos perodos contables.

Anlisis de Indicadores Corresponde cualquier mtodo que involucre la
comparacin de razones entre cuentas de los estados financieros (por
ejemplo capital activo con activo total) entre un mismo o diferente periodo.

Pruebas de Razonabilidad - En trminos generales es un simple cmputo o
una serie de cmputos que arrojan una estimacin de una cantidad en base al
entendimiento del auditor de las posibles relaciones a travs del uso de datos
financieros y operativos relevantes. Las pruebas de razonabilidad incluyen
prueba por el total y proyecciones usando tcnicas de regresin.




-55-


2.231 Una auditoria tiene tres etapas principales: planificacin, prueba sustantiva y
revisin final. El uso de procedimientos analticos y la consideracin de los
resultados en el uso de estos procedimientos, depende de la etapa de la auditora
donde se apliquen. Nuestro enfoque de auditoria requiere el uso de
procedimientos analticos durante las etapas de planificacin y revisin final en
cada auditora y sugiere su uso como pruebas sustantivas cuando la planificacin
de estas pruebas lo permita.

2.232 Durante la planificacin, los procedimientos analticos se usan para ayudarnos a
(1) entender el negocio del cliente, (2) entender la posicin financiera actual del
cliente, (3) determinar los ciclos de transaccin y aseveraciones que son crticos
y otras reas de riesgo para la auditora y (4) desarrollar expectativas para
valores e indicadores al cierre de ejercicio. La aplicacin de las pruebas
analticas en la planificacin debe ser utilizada para apoyar la Evaluacin del
Entorno. Para lograr esto, se usan varias tcnicas analticas para examinar la
liquidez financiera y la capacidad de la entidad para continuar su operacin
actual e identificar cuentas especficas, ciclos de transaccin y aseveraciones,
subsidiarias, divisiones, o sedes que requieren una atencin de auditora debido a
que corresponden a reas crticas o de potenciales riesgos. El anlisis de
tendencias e indicadores son los procedimientos ms comunes que se llevan a
cabo en este momento. Aunque normalmente no se requiere corroborar los
resultados (ya que esto pertenece a la etapa de prueba sustantiva), las
fluctuaciones o desvos importantes deberan investigarse durante la auditora.

2.233 Al realizar los procedimientos de revisin analtica en la planificacin, el grupo
de auditora deber considerar:

Hechos importantes que ocurrieron durante el ao que puedan afectar las
ganancias brutas (por ejemplo, cambios en precios, costos, volmenes, etc.).
Para el caso de servicios, considerar costos directos como un porcentaje de
ventas.
La relacin entre los rubros importantes en los estados financieros (por
ejemplo, remuneraciones, gastos de ventas, etc.) con respecto a
ventas/produccin que cambiaron durante el ao.
Cambio en los crditos o perfiles de clientes durante el ao. Considerar el
efecto que pueden tener los crditos otorgados y las experiencias con el
cobro, sobre la antigedad de crditos, y la rotacin de las cuentas a cobrar.
Cambio en el valor esperado del inventario valorizado o en su rotacin.
Considerar si estas tendencias en los niveles de inventario e indicadores
indican un aumento en el riesgo de bienes obsoletos.
Dificultad del cliente para cumplir sus obligaciones de corto y largo plazo, a
los vencimientos, y en satisfacer los requisitos de las clusulas de prstamos
Como se espera que cambien los estados financieros debido a hechos
importantes u otros temas que ocurrieron durante el ao, incluyendo:

Cambios econmicos, legislativos o en la industria
Mayor expansin o cierre de plantas, divisiones, etc.
Cambios en lneas de producto
Financiamientos importantes

-56-

Prdida de proveedores o clientes ms importantes

2.234 En caso que no hubieran datos financieros completos disponibles en la etapa de
planificacin, especialmente en el caso de entes pequeos, debemos realizar sin
embargo cualquier procedimiento analtico de planificacin que sea til. Por
ejemplo, una revisin del margen de ganancia bruta, ventas diarias en cuentas a
cobrar, indicador corriente, movimiento de inventario, e indicador de prueba
cida dirigirn la atencin a reas para pruebas sustantivas.

2.235 En la etapa de prueba sustantiva, los procedimientos analticos proveen
evidencia sobre uno o ms aseveraciones relacionadas a saldos de cuentas o
clases de transacciones. En esta etapa, los procedimientos analticos pueden
proveer toda o una parte de la evidencia sustantiva que directamente respalda
nuestra opinin sobre los estados financieros.

2.236 Los factores para determinar si los procedimientos analticos pueden ser
adecuados como prueba sustantiva incluyen:

Varios procedimientos analticos proveen la seguridad en cuanto a
diferentes aseveraciones simultneamente
Los procedimientos analticos pueden ser particularmente efectivos para
aseveraciones para las cuales errores potenciales de estimacin pueden no
ser aparentes a partir de las pruebas de detalles (por ejemplo, integridad de
ventas)

2.237 En contraste con el uso de procedimientos analticos durante la etapa de
planificacin, las pruebas de razonabilidad que se aplican en la etapa de prueba
sustantiva puede significar reunir, analizar y evaluar una gran cantidad de datos.
Estas pruebas tienden a estar mejor definidas y estructuradas y los juicios son
ms objetivos que los procedimientos analticos que realizamos durante la
planificacin de la auditora. El grupo de auditora podr aplicar el
procedimiento consistente y correctamente y tendr el conocimiento para
interpretar los resultados correctamente.

2.238 Los procedimientos analticos son necesarios en la etapa de revisin final de la
auditora. Los procedimientos usados son en general similares a los que se usan
durante la etapa de planificacin de la auditora, pero su objetivo es evaluar si
existen tems no esperados o inusuales en los estados financieros auditados que
no hayan sido suficientemente considerados. Por lo tanto, los procedimientos
analticos pueden ayudar a dar seguridad en cuanto a que los estados financieros
tienen completo sentido.

2.239 Aunque el enfoque de los procedimientos analticos usados en la etapa de
revisin final es diferente al de los adoptados como prueba sustantiva, el enfoque
de esos procedimientos puede ser el mismo que aquellos realizados en la etapa
de planificacin. En la etapa de revisin final, consideramos los indicadores de
negocio y de industria para evaluar si los estados financieros son consistentes
con el conocimiento acumulado que se obtuvo en el curso de la auditora.


-57-

2.240 Los procedimientos analticos en las etapas de planificacin y de revisin final
debern considerar la liquidez financiera, y la expectativa de mantener el nivel
de operacin. Los indicadores ms comunes que se usan para esto son:

Indicadores de prueba cida
Indicador corriente
Deuda con patrimonio neto
Cobertura de intereses

Se han desarrollado otras medidas para identificar necesidades en aumento, en
base a la medicin de un total de varios indicadores de los estados financieros.
Esto tambin puede ser til como indicador de problemas actuales.

2.241 Durante la auditora, tambin leemos los ltimos estados financieros (incluyendo
exposiciones) y consideramos:

La exactitud de la evidencia de auditora reunida con respecto a saldos
inusuales o inesperados identificados en la etapa de planificacin o
durante el curso de la auditora
Saldos inusuales o inesperados o relaciones que no han sido identificadas
anteriormente
Si los estados financieros del ao en curso son razonables segn nuestro
conocimiento, en
Comparacin con los del ao anterior.

Esta revisin final integra los resultados de todo el trabajo de auditora realizado
y nos da una seguridad en cuanto a que existe un riesgo menor de que los
estados financieros contengan errores materiales de estimacin debido a errores
no detectados.

2.242 Los principales factores que afectan la eficacia de los procedimientos analticos
son:

El mtodo elegido
El uso de un enfoque para predecir
La aplicacin inteligente del conocimiento del negocio
La confiabilidad de los datos usados
La prediccin de la cantidad
El uso de suficiente informacin detallada

2.243 El anlisis de tendencias es el ms comnmente usado de todos los
procedimientos analticos, aunque es en general menos efectivo que el anlisis
de indicadores o las pruebas de razonabilidad para detectar errores materiales de
estimacin porque involucra solamente una sola cantidad. El anlisis de
indicadores en los saldos de cuentas es til para aquellas relaciones que se
esperan ser estables (durante un tiempo) o comparables (entre empresas de la
misma industria o sedes dentro de una misma compaa). Las pruebas de
razonabilidad otorgan al auditor la oportunidad de adaptar la prueba, al incluir
todos los factores relevantes que pueden explicar fluctuaciones. Por lo tanto es
potencialmente la prueba ms poderosa y bien enfocada.

-58-


2.244 Toda nuestra comprensin del negocio y los factores que lo afectan debe entrar
en consideracin del diseo y evaluacin de nuestros procedimientos analticos.
Esto tiene implicancias en el personal. Dicho trabajo no puede ser delegado a
una persona que no tenga la comprensin de todo el negocio en el que el cliente
opera.

2.245 La experiencia y conocimiento que poseamos de la entidad y su negocio y de los
indicadores clave de ese negocio a menudo nos permiten desarrollar y aplicar
procedimientos ms informales que son simples de operar. La eficacia de los
procedimientos analticos se relaciona con su capacidad de detectar un error
potencial de estimacin, y los procedimientos informales bien preparados
pueden ser muy efectivos, especialmente en el caso de entes pequeos.

2.246 La confiabilidad de los datos para los fines de la auditora puede estar
influenciada por un nmero de factores, como ser:

Si los datos se obtienen de fuentes independientes, fuera de la empresa, o
de fuentes dentro del cliente
Si las fuentes dentro del cliente son independientes de aquellas personas
responsables de la cantidad que se audita
Si los datos se desarrollaron en un sistema confiable con el control
adecuado.

En la prctica, los datos que se desarrollan en la compaa pero fuera de la
funcin contable (por ejemplo por el personal del departamento de ventas),
pueden proveer buena informacin desarrollada internamente, porque el
compilador tiene diferentes motivaciones de aquellas del personal contable.

2.247 Al desarrollar expectativas para los indicadores y tendencias usados en un
anlisis, el grupo de auditora puede especificar un rango de aceptacin (rango
de razonabilidad) en cada valor esperado para ayudar en el proceso de decisin.
Este intervalo de aceptacin a menudo es un tema de juicio. Las desviaciones
que surjan al aplicar procedimientos analticos en las pruebas analticas deben
ser evaluadas.

2.248 En los casos en que no se establezcan especficamente los rangos de aceptacin,
normalmente consideraremos lo siguiente, en contraste con el diseo de nuestra
evaluacin de materialidad de auditora:

El cambio en porcentaje de los saldos de cuentas o indicadores que se
revisan
El tamao o importancia relativa del saldo de cuenta o factores que se
revisan
El efecto de las fluctuaciones o tems inusuales en las cuentas
relacionadas (por ejemplo, el efecto de la fluctuacin en una cuenta como
ser documentos a pagar en una cuenta relacionada del Estado de
Resultados como ser intereses)
La experiencia pasada con un cliente nos puede dar una visin en cuanto
a reas que seguramente requieran un anlisis posterior, o lo contrario

-59-

Los procedimientos analticos normalmente no pueden identificar
efectivamente diferencias pequeas

2.249 Cuando la comparacin entre el monto resultante de las pruebas analticas y las
cantidades registradas arroja diferencias importantes, deberemos considerar la
validez de las presunciones, para esto, deberan discutirse con la gerencia del
cliente.

2.250 Debemos considerar si las explicaciones recibidas son razonables, si se toman
junto con otra evidencia obtenida. Las explicaciones de la gerencia, an si
concuerdan con lo esperado, debern ser verificadas a menos que estn
respaldadas por conclusiones ya hechas como resultado de otros procedimientos
de auditoria. Al considerar si las explicaciones de la gerencia pueden ser
aceptadas, debemos tener en cuenta la responsabilidad, conocimiento, actitud y
objetividad de la persona que responde.

2.251 Deberemos asegurarnos que se obtengan las explicaciones en caso que las
fluctuaciones que se esperaban no ocurrieron, por ejemplo las ventas en el
perodo corriente han crecido en la misma lnea que las tendencias anteriores,
cuando se esperaba un mayor aumento debido a la introduccin de un nuevo
producto de lnea.

2.252 Particular atencin deber prestarse a las explicaciones que parecen ser
contradictorias con otra evidencia o que no parecen tener sentido teniendo en
cuenta las circunstancias que las rodean.

2.253 Al usar procedimientos analticos como prueba sustantiva, la diferencia entre el
valor real y el valor aceptable supera la materialidad por saldo de cuenta (MC),
deber ser considerado como una diferencia de auditora.

2.254 En los procedimientos analticos preliminares y finales, solo deben se
comentadas las desviaciones que surjan de la aplicacin de criterios de
seleccin, que permitan diferenciar las variaciones importantes o que para la
auditoria son significativas. Lo anterior, quiere decir que el equipo de auditoria
debe establecer previamente un criterio de identificacin y anlisis de las
desviaciones. Estimamos razonable dar explicacin, en un anlisis horizontal y
vertical, a todas las variaciones superiores a un porcentaje y a una proporcin de
la Materialidad Determinada (MD) segn el conocimiento del negocio que posea
el auditor, y para el anlisis de razones se comenta aquellos que son ms
representativos de las operaciones habituales de la entidad.

2.255 Los procedimientos analticos se ven impedidos en su capacidad de identificar
errores materiales de estimacin si son deficientes en materias como las descritas
en prrafos anteriores. Por ejemplo, los datos subyacentes pueden no ser
confiables, los nmeros indebidamente agregados, factores relevantes no
incluidos, etc.

2.256 Podremos haber diseado un procedimiento efectivo, por ejemplo para probar el
margen bruto, pero no haber seguido el anlisis por divisin de ventas.
Alternativamente podremos haber usado un rango de aceptacin generoso.

-60-

Podemos confiar hasta cierto punto en la prueba que hemos realizado, pero
puede ser necesario realizar procedimientos adicionales para lograr el nivel
adecuado de riesgo de auditora.

2.257 Muchas tcnicas analticas sustantivas en el Enfoque de Auditora involucran la
indagacin. La indagacin es una bsqueda de hechos o transacciones
importantes que pueden requerir una revisin posterior, segn nuestra decisin.
Los tems importantes pueden ser tems de tamao inusual, de frecuencia
inesperadamente mayor o menor, de naturaleza cuestionable, o inconsistentes
con otra informacin conocida acerca del negocio.

2.258 El objetivo de la indagacin es identificar hechos, transacciones o saldos que son
inusuales, o que si se conocen, pueden afectar nuestras conclusiones sobre
cualquier otro objetivo sustantivo o de las pruebas de controles o la exactitud de
los estados financieros.

2.259 Quiz el procedimiento analtico ms fundamental sea la comparacin de saldos
de cuentas con aquellos de un periodo comparable (por ejemplo, con meses o
trimestres anteriores, o con el ao anterior). En algunos casos, pueden ser tiles
las comparaciones de saldos provisorios (trimestrales o mensuales) del ao
anterior. En general, cuanto ms detallada sea la base de comparacin, mayor
ser la posibilidad de identificar fluctuaciones importantes o tems inusuales.

2.260 Debido a que muchas cuentas de ventas y gastos tienden a tener una relacin
directa con las ventas, puede resultar til la comparacin de indicadores con
ventas entre perodos. Dichas comparaciones afectan varias aseveraciones. Por
ejemplo, las variaciones en el indicador de devoluciones y previsiones, pueden
indicar problemas con la existencia de ventas registradas. No todos los tems de
ventas y gastos deberan tener una relacin estable 'con las ventas (por ejemplo
gastos administrativos), por ello las comparaciones deben hacerse con prudencia.

2.261 Ciertos procedimientos analticos nos dan un nivel tan alto de seguridad que
pueden usarse para proveer toda la evidencia necesaria para una aseveracin
particular. El ejemplo ms comn de este tipo de prueba es la prueba por el total.
Es un procedimiento particularmente eficiente, ya que no requiere evidencia
adicional.

2.262 La prueba por el total es una prueba de razonabilidad por la cual se puede
estimar el total de un saldo de cuenta o clase de transaccin, ya sea
determinando totalmente desde una confirmacin independiente como
computando desde una informacin independiente. Para que la prueba por el
total sea efectiva, necesita ser una relacin estable entre factores y los datos
usados tienen que ser confiables. El alcance de un anlisis en cuanto a que
provee una prueba por el total depende de su precisin.

Algunos ejemplos de reas en las que puede ser adecuada la prueba por el total
son:
Comisiones por ventas
Depreciacin
Remuneraciones

-61-

Cantidades de ventas y produccin
Impuestos sobre remuneraciones
Intereses ganados y gastos
Ingresos y gastos por alquiler

2.263 Algunas cuentas de ventas y gastos estn muy relacionadas con cuentas de
activos en particular, o con otras cuentas de gastos, de manera que la relacin
entre dichas cuentas es muy importante y puede compararse a travs del tiempo.
Es una forma de anlisis de indicadores.

2.264 Ejemplos de la relacin entre cuentas de ingresos y gastos con el activo
incluyen:

Ingreso por inversiones con inversiones promedio
Gastos de intereses con deuda promedio
Gastos por depreciacin con activo depreciable

Puede ser necesario aplicar alguna de estas pruebas con bases ms detalladas y
desagregar el gasto y el activo relacionado (por ejemplo, cuando ciertas
inversiones tienen devoluciones sustancialmente diferentes que otras o cuando la
unin de categoras de depreciacin de activos ha cambiado significativamente).

2.265 Otro tipo de comparacin til para ciertas cuentas de gastos es la del indicador
de dichos gastos con otras cuentas de gastos relacionadas (por ejemplo,
impuestos sobre remuneraciones o gastos por beneficios a empleados con gastos
por remuneraciones). Estos indicadores tienen modelos estables y predecibles y
las desviaciones importantes que no resultan de cambios en los porcentajes de
impuestos o en polticas sobre beneficios de la gerencia no indican un error
contable potencial.

2.266 La comparacin con las cantidades presupuestadas y las pronosticadas puede ser
una de las tcnicas analticas ms efectivas. Sin embargo, si los presupuestos o
pronsticos del cliente se preparan con una base optimista, motivacional u otro
tipo de base que no refleja los resultados probables esperados, dichos datos no
deben considerarse confiables al realizar los procedimientos analticos.

2.267 En empresas pequeas, generalmente no existen documentos sobre presupuestos
o planificacin formal. Sin embargo, an en la empresa ms pequea, la gerencia
tiene expectativas y realiza algn tipo de planificacin anticipada. Por lo tanto,
debemos siempre discutir con el cliente de qu forma varan las operaciones
corrientes o los resultados.

2.268 Para los fines de la auditora, otra informacin generada por el cliente, pero fuera
del sistema contable (por ejemplo, estadsticas de produccin, datos de
operaciones pendientes) pueden ser ms confiables y de mayor valor que el
material producido dentro de los registros contables (por ejemplo, al revisar las
ventas, se puede haber considerado los registros de produccin y las cargas por
entrega). En una entidad minorista, se pueden hacer comparaciones entre ventas
por empleado y ventas por metro cuadrado de locales. La independencia de la

-62-

funcin contable de la persona que compila los datos debe dar a esos datos una
credibilidad agregada.

2.269 En la mayora de los casos de auditora, no es adecuada una excesiva confianza
en la comparacin con indicadores financieros de la industria publicados, u otros
datos similares como medio para identificar posibles errores de estimacin en los
estados financieros. Esto se debe a que las diferencias entre la informacin
financiera del cliente, o el mtodo de compilar dicha informacin, y los
resultados registrados de la industria pueden ser tan grandes que las
comparaciones de auditora sern totalmente invlidas o podrn demandar un
gran trabajo para identificar las razones de las fluctuaciones. Adems las
circunstancias de cada cliente son nicas y pueden no reflejar las normas de la
industria.

2.270 Sin embargo, en algunas industrias se utilizan estadsticas no financieras, de
confiable reputacin, para medir o comparar el proceso financiero. Por ejemplo,
en el negocio de bienes races la razonabilidad de los costos de construccin
puede ser probado usando la estadstica de costo por metro cuadrado para tipos
similares de construccin en el mismo rea geogrfica. De igual forma, las
ventas de locales puede probarse haciendo referencia a los datos de industria por
ventas por metro cuadrado, etc. Dichos datos pueden ser ms adecuados para los
fines analticos.

2.271 Los siguientes indicadores financieros son los ms comnmente usados por los
analistas financieros. Estos y otros indicadores nos podrn ayudar de la siguiente
manera:

El indicador corriente identifica dficit del capital de trabajo o problemas
actuales
El indicador de prueba cida indica la posicin de liquidez inmediata de
la empresa
El nmero de das en las cuentas a cobrar (das de deudor) indica
problemas potenciales en el flujo de caja y en el capital de trabajo, o
consideraciones de deudas incobrables.
La rotacin de inventario resalta desvos en los niveles de stock y la
inclusin de tems de poco movimiento u obsoletos
El margen de utilidad bruta brinda comparaciones con perodos
anteriores y normas de la industria
El activo fijo comparado con deudas a largo plazo indica el alcance de la
financiacin a largo plazo que se usa para el activo fijo
El retorno de capital empleado indica cun eficientemente se usan los
recursos el retorno del activo total demuestra el ingreso generado por el
activo usado
La cobertura de dividendos evala si los dividendos pueden mantenerse
futuro.






-63-

Descripcin Frmula

Indicadores de liquidez a corto plazo

1. Indicador corriente Activo corriente
Pasivo corriente

2. Indicador de prueba cida Activos de rpida
circularizacin
Pasivo corriente

3. Ventas diarias en crditos Cuentas a cobrar
(Ventas a crdito 365 das)

4. Rotacin de inventario Costo de ventas
Inventario promedio

5. Capital de trabajo con activo total (Activo corriente Pasivo
corriente)
Activo total

Movimiento del activo corriente

6. Rotacin de crditos Ventas a crdito
Promedio de cuentas a
cobrar

7. Das promedio de cobranza 365 das
Rotacin de crditos

8. Das promedio para vender 365 das
Rotacin de inventario

9. Ciclo operativo Promedio de das para
cobrar +
Promedio de das para
vender

Solvencia a largo plazo

10. Deuda con patrimonio neto Pasivo total
Patrimonio neto

11. Deuda a largo plazo con patrimonio neto Deuda a largo plazo
Patrimonio neto

12. Activo fijo con patrimonio neto (Activo fijo Depreciacin
acumulada)
Patrimonio neto
13. Intereses ganados Ganancia neta antes del

-64-

cargo por intereses e
impuestos
Gastos por intereses

14. Participacin de acreedores con activo Pasivo total
Activo total

15. Activo fijo con deuda a largo plazo (Activo fijo Depreciacin
acumulada)
Deuda a largo plazo

Rendimiento de la inversin

16. Rendimiento del activo total (Ganancia neta +Gastos
por intereses) X (1 Tasa
de impuesto)
Promedio del activo total

17. Retorno del Capital Ganancia neta
Promedio del Patrimonio
neto

Indicadores de actividad

18. Margen bruto Ganancia bruta
Ventas totales

19. Ganancia operativa con ventas Ganancia por operaciones
Ventas totales

20. Ganancia antes de Impuestos con ventas Ganancia antes de
Impuestos
Ventas totales

21. Ganancia neta con ventas Ganancia neta
Ventas totales

Indicadores de utilizacin de activos

22. Ventas con caja Ventas totales
Caja

23. Ventas con cuentas a cobrar Ventas totales
Cuentas a cobrar

24. Ventas con inventario Ventas totales
Inventarios

25. Ventas con Capital de Trabajo Ventas totales
Capital de Trabajo

-65-


26. Ventas con activo fijo Ventas
(Activo fijo Depreciacin
acumulada)

27. Ventas con otros activos Ventas
Otros activos

28. Ventas con activo total Ventas
Activo total

Medidas de mercado

29. Precio / Indicadores de ganancia Precio de mercadeo por
accin
(Ganancia neta / Cantidad
de acciones ordinarias)

30. Rentabilidad de los dividendos Dividendos por accin
Precio de mercadeo por
accin

31. Indicador de pago de dividendos Dividendos por accin
Ganancia por accin

EVIDENCIA DE AUDlTORIA

2.272 La auditora es un proceso de acumulacin y evaluacin de evidencia sobre las
aseveraciones o manifestaciones de la gerencia en los estados financieros, con el
propsito de determinar y emitir el informe sobre la relacin entre dichas
aseveraciones y los juicios establecidos. Nuestro objetivo general es obtener
suficiente evidencia de auditoria relevante y confiable, ya sea de pruebas de
cumplimiento de control interno como de pruebas sustantivas, como para brindar
una base razonable para basar nuestro informe de auditora sobre los estados
financieros de la entidad..


2.273 Los procedimientos para recoger la evidencia de auditora son los siguientes:

Inspeccin de registros y documentos
Inspeccin fsica de activos tangibles
Observacin
Investigacin
Confirmacin
Reproceso de clculos
Seguimiento
Procedimientos analticos




-66-


2.274 Al evaluar la relevancia y suficiencia de la evidencia de auditora obtenida por la
aplicacin de los procedimientos de auditora:

La relevancia se refiere a la importancia y confiabilidad (o validez) de la
evidencia; para ser relevante debe ayudar a lograr los objetivos de auditora
y para ser confiable, debe tener credibilidad.

La suficiencia se refiere a la cantidad de evidencia correcta obtenida;
necesitamos suficiencia evidencia relevante para obtener una seguridad
razonable en cuanto a que los estados financieros estn claramente
presentados (es decir, sin errores materiales de estimacin). En
consecuencia, no necesitamos obtener evidencia ms all de lo que
consideremos necesario para obtener una seguridad razonable.

2.275 Debemos mantener una actitud de escepticismo apropiada al obtener la
evidencia de auditora. Por lo tanto, cuando aplicamos los procedimientos a los
registros, inventarios de bienes y datos de sustento pertenecientes al cliente,
deberamos estar alertas, para no aceptar documentos y explicaciones sin valor
agregado.

2.276 Al realizar nuestros procedimientos, deberemos hacemos verificar que se
cumplan los objetivos de control a cumplir en la etapa de control interno y
pruebas sustantivas y responder preguntas tales como:

Totalidad, Que documentacin (facturas, contratos, etc.) existe para
respaldar los saldos o transacciones?estn todas?

Exactitud, Las transacciones existentes son correctas en toda su
informacin?

Autorizacin, Fueron correctamente autorizadas las transacciones? Es la
transaccin una de las que el cliente quisiera llevar a cabo?

Mantenimiento, La informacin nos permite mantener actualizados los
parmetros bases de las transacciones?

Actualizacin, Las transacciones parecen ser recogidas oportunamente en
los registros contables?

Corte, Las transacciones quedan registradas en el periodo adecuado?

Custodia, Los activos tangibles estn debidamente resguardados?

2.277 La confiabilidad o validez de la evidencia material de auditora depende de las
circunstancias bajo las cuales se obtiene. Por consiguiente, las generalizaciones
sobre la confiabilidad de los distintos tipos de evidencia estn sujetas a
importantes excepciones. Sin embargo, al reconocer tales excepciones, pueden
ser importantes las siguientes presunciones relacionadas con la validez de la
materia de evidencia de auditora:

-67-



Evidencia normalmente confiable Evidencia normalmente menos confiable

Conocimiento directo que obtenemos
por medio de los procedimientos de
Examen como ser inspeccin fsica,
observacin o recomputacin
Evidencia indirecta obtenida por los
procedimientos de Revisin, Confirmacin o
indagacin

Obtenida de fuentes independientes Obtenida nicamente del cliente

Evidencia documentada Evidencia oral

Obtenida del examen de documentos
externos
Obtenida del examen de documentos
internos

Obtenida en presencia de un entorno
de control efectivo
Obtenida en el contexto de un entorno de
control no efectivo

2.278 Al obtener evidencia, consideramos objetivos de auditora especficos en vista
de las materias discutidas anteriormente y las circunstancias individuales. Al
adoptar un enfoque de auditora general y al seleccionar procedimientos
particulares, debemos considerar, entre otras cosas:

El riesgo de errores materiales de estimacin en los estados financieros,
incluyendo nuestras evaluaciones de riesgo y la eficacia y eficiencia que se
espera de nuestros procedimientos de auditoria
La naturaleza y materialidad de los rubros sujetos a prueba, los tipos y
confiabilidad de evidencia disponible.
El objetivo de auditora a ser logrado.

2.279 Por lo tanto, la naturaleza exacta, y el alcance de los procedimientos a ser
aplicados en un trabajo particular son materia de juicio profesional que se
determinar en base a las circunstancias especficas.

2.280 Las conclusiones que obtenemos a partir de los diferentes tipos de evidencia
deberan ser compatibles entre s. Cuando la evidencia de auditora que
obtenemos de una fuente parece ser incompatible con la evidencia obtenida de
otra fuente, necesitamos llevar a cabo otro trabajo para resolver la
incompatibilidad, ya que la confiabilidad de cada una de ellas quedar en duda.
Por consiguiente, la evidencia obtenida de las distintas reas de la auditora
necesita ser compatible.

2.281 El peso que daremos a cierta evidencia obtenida de las manifestaciones de la
gerencia deber ser considerada en vista de los incentivos, intenciones y
profundidad de conocimiento de dicha gerencia. Aparte de la posibilidad de una
manifestacin errnea intencional, la tendencia natural de la gerencia es
defender las cifras que produjo su propio sistema contable. Por lo tanto, las
manifestaciones de la gerencia (o de algunos miembros del personal del cliente)
deberan ser normalmente confirmadas por otra evidencia.

-68-


2.282 Cuando tenemos fuerte duda en cuanto a una aseveracin crtica, no deberamos
emitir nuestro informe sobre los estados financieros hasta que hayamos obtenido
suficiente evidencia relevante y confiable para desechar esa duda, o
modifiquemos correctamente nuestro informe o califiquemos un dictamen,
segn lo requieren los estndares profesionales.

2.283 Mientras existan relaciones racionales entre el costo de obtener evidencia y el
uso de la informacin obtenida, la dificultad y el gasto que significa la prueba de
un punto en particular no son bases vlidas para omitir la prueba. Sin embargo,
se puede reemplazar por un procedimiento de menor costo.

2.284 En algunos ambientes, donde se transmite, procesa, mantiene o se accede
electrnicamente a informacin importante, podremos determinar que no es
prctico o posible reducir el riesgo a un nivel aceptable si realizamos solamente
las pruebas sustantivas a una o ms aseveraciones crticas. Por ejemplo, la
posibilidad de que exista y no se detecte un inicio inadecuado o alteracin de la
informacin puede ser mayor si la informacin se produce, mantiene o accede
solamente de manera electrnica. En estos casos, deberemos considerar la
realizacin de las pruebas de control que sean necesarias para sustentar una
evaluacin de riesgo de control Limitado o Moderado, para el caso de ciertas
aseveraciones, tales como la integridad u ocurrencia.

MATERIALIDAD

2.285 Las Normas Internacionales de Contabilidad establecen que:

"La informacin es material si su omisin o error de estimacin puede
influenciar las decisiones econmicas de los usuarios, sobre la base de los
estados financieros. La materialidad depende de la magnitud del punto o error en
juicio en las circunstancias particulares de su omisin o error. Entonces, la
materialidad nos brinda un punto de inicio o corte en vez de ser una
caracterstica cualitativa primaria cuya informacin debe contener si va a ser
utilizada".

2.286 Debido al uso de estimativos y otros factores incluidos en la preparacin de
estados financieros, las declaraciones se preparan reconociendo que siempre
existe una medida de imprecisin en las cantidades de los estados financieros.
Esta imprecisin surge de la naturaleza subjetiva de los procesos contables
financieros, y de la imposibilidad prctica del auditor de tener la informacin
completa sobre cada transaccin y decisin contable. A este tema se refiere el
concepto de materialidad. La evaluacin de lo que es material es una materia de
juicio profesional. Un concepto bsico que implica la materialidad es que no es
necesario preocuparse por cosas que no son importantes y que en realidad no
interesan al usuario de los estados financieros.

2.287 Los juicios de materialidad son de naturaleza cualitativa y cuantitativa. En
general, los rubros se consideran materiales si su omisin, falta de exposicin o
error de estimacin pudieran distorsionar significativamente la informacin
financiera que se presenta, o afectar las decisiones tomadas por los usuarios bien

-69-

informados sobre los estados financieros. El auditor utiliza su juicio profesional
en base a su experiencia, para decidir sobre la materialidad. Las cantidades y
tendencias relacionadas con ventas, ganancias brutas, alcance de dividendos,
ganancias por accin, liquidez, activo total o devolucin de capital pueden ser
importantes para varios usuarios, adems de los rubros de exposicin, tales
como transacciones con partes relacionadas.

2.288 Casi siempre, la magnitud relativa, en vez de la absoluta, de un juicio determina
si debe ser considerado en cierta situacin. Las prdidas por deudas incobrables
o robo que puedan repentinamente aparecer por rutina de un negocio grande,
pueden amenazar la existencia continua de uno pequeo. Un error en la
valuacin del inventario puede ser material en una empresa pequea reduciendo
las ganancias a la mitad pero inmaterial en una empresa para la cual puede
simplemente significar una mera variacin en las ganancias.

2.289 La visin predominante en esta profesin de auditores es que la materialidad
slo puede ser evaluada por aquellos que tienen todos los hechos. Por lo tanto,
no se pueden formular estndares generales de materialidad para tener en cuenta
todas las consideraciones que entran a juicio profesional. Sin embargo, debe
reconocerse que las pautas de materialidad cuantitativa son una ayuda para el
equipo de auditora.

2.290 El enfoque de auditora requiere que durante la planificacin de esta realicemos
una evaluacin preliminar de la materialidad. Esto nos ayuda a desarrollar
nuestra estrategia de auditora, determinar el alcance de nuestro trabajo y
establecer el alcance de nuestros procedimientos de auditoria (por ejemplo,
establecer los lmites de un procedimiento de revisin conceptual y cuando se
realiza el muestreo, asistir en la determinacin del tamao de muestra).

2.291 Durante nuestro trabajo de campo, la materialidad ayuda al equipo de auditora a
evaluar los resultados de nuestro trabajo y acumular el efecto de las diferencias
de auditora que identificamos en el Resumen de Diferencias de Auditora

2.292 Y finalmente, en la conclusin de la auditora, el equipo utiliza los conceptos de
materialidad para considerar los ajustes potenciales y decidir si requieren ajustes
o no. Esta decisin incluye entonces el juicio sobre la importancia de los tems
que se describen en el Resumen de Diferencias de Auditora.

2.293 Las diferencias de auditora pueden tener distinta connotacin dependiendo de la
direccionalidad que esta tome. Por ejemplo, una diferencia de auditora puede
ser inmaterial en cuanto a su efecto en el activo total, pero material en cuanto a
la partida especfica o relevante al determinar un leverage. Una diferencia de
auditora puede ser inmaterial con respecto a su efecto sobre el activo, mientras
que otra, aunque sea ms pequea, puede ser material debido a su efecto sobre
los resultados. Algunos requisitos de exposicin aceptan un comienzo de
materialidad ms baja que aquellos que determinamos para proponer al cliente e
algunos ajustes a los estados financieros (por ejemplo, transacciones con partes
relacionadas).


-70-

2.294 La decisin de no solicitar al cliente que registre ajustes a los estados financieros
para las diferencias de auditora sealadas en el Resumen de Diferencias de
Auditora es una de las ms importantes en el proceso de auditoria.

2.295 Durante la planificacin detallada se requiere que realicemos una evaluacin
preliminar de la materialidad. Debido a que existe una variedad de mtodos para
esto, y a que no existen estndares profesionales, no recomendamos ningn
mtodo particular para calcular esta cantidad.

2.296 A continuacin exponemos un grupo de parmetros para determinar la
materialidad de algunos estados financieros:

Ganancias normalizadas antes de los impuestos 5 - 10%
Ventas 1 - 2%
Activo Total 1 - 2%
Patrimonio (propiedad de los accionistas) 2 - 4%

Los parmetros para entidades sin fines de lucro pueden variar de 2 % de gastos
totales o total de ingresos, dependiendo del tamao de la entidad.

2.297 Puede haber situaciones en las que algn parmetro predeterminado de
materialidad necesite ser ajustado, como ser:

Oscilaciones importantes en las ganancias: En estos casos la materialidad
puede juzgarse mejor si se hace referencia a la sensibilidad de la
ganancia en vez de la ganancia absoluta.

Extraordinariamente, los altos niveles en los sueldos de directores (como
sucede a veces en negocios de familia) pueden necesitar ser agregados
para obtener un nivel "normal" de ganancia.

La imprecisin inherente de cantidades incluidas en los estados
financieros puede tener una relacin con la materialidad de la auditoria.
Por ejemplo, inventarios de concentrados o precipitados de cobre no
pueden ser auditados con el mismo grado de precisin que automviles;
mientras que rubros como el reconocimiento de ganancias en contratos
de largo plazo, la determinacin de previsin para deudores incobrables o
previsiones de bienes en desuso pueden causar un alto grado de
subjetividad.

2.298 Tambin debemos considerar la importancia de un punto de juicio en la
evaluacin de la materialidad.

Por ejemplo:

Un cambio contable en las circunstancias que puedan poner a un negocio
en peligro de incumplimiento de una clusula en cuanto a su condicin
financiera puede justificar una materialidad menor que si su posicin
fuera ms fuerte.


-71-

Una clasificacin errnea de activos que no hubieran sido materiales en
cantidad si afectarn dos categoras de plantas o equipos podra ser
material si cambiara la clasificacin entre una categora de activos no
corrientes y una categora corriente.

Cantidades demasiado pequeas para garantizar la exposicin o
correccin en circunstancias normales pueden ser consideradas
materiales si surgen de transacciones o hechos anormales o no comunes.

2.299 Tambin necesitamos considerar si los rubros pueden ser considerados
materiales por razones que no sean su valor absoluto, por ejemplo si:

Un cambio en la poltica contable puede afectar materialmente los aos
futuros
Ha existido una divergencia de los tratamientos requeridos que pueda
afectar materialmente los aos futuros
Existe una razn para sospechar un error o fraude serio
Existe un requisito estatutario o profesional de exponer un punto, an si
fuese considerado no material
Las cantidades necesarias para revertir o modificar una tendencia
Las ganancias no son suficientes para cubrir las coberturas de dividendos
Se afecta significativamente un indicador clave
Se exceden las clusulas y lmites relacionados con los prstamos
recibidos

2.300 En lo posible, la existencia de tales rubros debera considerarse al momento de la
planificacin de la auditora, para asegurar que presta especial atencin a esos
rubros al determinar los ciclos y aseveraciones crticas y al determinar si se
realizar algn procedimiento para los ciclos y aseveraciones no crticas.

2.301 En raras ocasiones, la evaluacin de materialidad del equipo de auditora puede
ser diferente al momento de la planificacin inicial del trabajo que la misma
evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora.

2.302 Por ejemplo, si la auditora se planifica con anterioridad al cierre de ejercicio, el
equipo de auditora anticipar los resultados de operaciones y la posicin
financiera. Si los resultados reales de las operaciones y la posicin financiera
son sustantivamente diferentes, la evaluacin de materialidad tambin puede
cambiar. Si ocurren hechos inesperados, el equipo de auditora podr necesitar la
revisin de su evaluacin de materialidad durante el trabajo de campo de
auditora para asegurar que sigue siendo adecuado. Esto no significa
necesariamente que se necesiten realizar pruebas de detalles adicionales. Esta
evaluacin se realiza para asegurar que todas nuestras pruebas, incluyendo los
procedimientos analticos, fueron suficientes para auditar el saldo en
consideracin.






-72-


2.303 La determinacin de la materialidad influye notablemente en cualquier trabajo
de auditora financiera de la siguiente manera:

1) En la etapa de la planificacin se utiliza para concretar la naturaleza, alcance
y momento de aplicacin de los procedimientos de auditora.

2) En la etapa de ejecucin del trabajo, el fraccionamiento de la materialidad
fijada en la fase de planificacin da lugar al error tolerable, que representa el
lmite mximo de aceptacin de errores con el que el auditor pueda concluir que
el resultado de la prueba logr su objetivo de auditora y se utiliza para
determinar el alcance de las pruebas de auditora en las diferentes reas de
trabajo.

3) En la etapa de emisin del informe se utiliza como referencia para evaluar la
significatividad de los errores detectados durante el trabajo y su inclusin en el
dictamen del auditor.

2.304 En consecuencia, la determinacin de las cifras de materialidad influye en la
preparacin y presentacin de los estados financieros y de ellas depende el tipo
de opinin emitida por el auditor.

2.305 No existen criterios o pautas cuantitativas de obligado cumplimiento para la
fijacin de los niveles de materialidad. En algunos pases como Espaa y
Mxico, los auditores nicamente disponen de parmetros orientativos para su
determinacin.

2.306 La informacin financiera, adems, puede ser significativa por motivos tanto de
cuanta como de naturaleza, de tal forma que partidas por importes reducidos
pueden ser relevantes nicamente por su naturaleza (fraudes, incumplimiento de
contratos, etc.)

2.307 La determinacin de la materialidad recae en ltima instancia sobre el criterio
profesional del auditor. Por tanto, la ausencia de criterios obligatorios y la
supeditacin de las decisiones de materialidad al juicio profesional de los
individuos han acarreado un comportamiento excesivamente heterogneo entre
los sujetos al formular sus juicios sobre materialidad.

MUESTREO

2.308 El muestreo de auditora es la aplicacin de procedimientos a menos del 100%
de los tems que conforman un saldo de cuenta o clases de transacciones para
permitirnos obtener y evaluar la evidencia en cuanto a la correccin general de
los saldos de cuenta o clases de transacciones o para evaluar el riesgo de control
como inferior al mximo. Por lo tanto, el muestreo puede ser aplicado como
prueba sustantiva o como prueba de controles.





-73-


2.309 Sin embargo, no todas las pruebas de auditora a menos del 100 por ciento de un
saldo de cuenta o clase de transaccin son aplicaciones de muestreo. Otros dos
mtodos de prueba de menos del 100 por ciento de un saldo de cuenta o clase de
transaccin son la unidad monetaria alta y prueba de tem principal.

2.310 La prueba de unidad monetaria alta significa examinar el 100 por ciento de los
tems superiores a cierta cantidad de unidad monetaria. (El grupo de auditora a
menudo usa el clculo preliminar de materialidad (adaptado) para determinar
esta cantidad). Intentamos probar una parte suficiente del saldo de manera que la
cantidad de unidad monetaria de los tems que no se prueban sea tal que el riesgo
de error material en los tems restantes pueda reducirse a un nivel bajo por
medio de la indagacin de tems principales, por procedimientos sustantivos en
reas relacionadas de auditora o por procedimientos analiticos.
Alternativamente, el riesgo de error material en tems no probados puede ser lo
suficientemente ms bajo como para garantizar que no se realizarn pruebas
adicionales.

2.311 La prueba de tem principal implica identificar los tems que hacen a un saldo o
clase de transaccin que, a nuestro juicio, son muy susceptibles de error.
Algunos ejemplos de estas consideraciones cualitativas incluyen:

Transacciones o saldos sujetos a un alto grado de involucramiento
gerencial
Transacciones o saldos que no estn en el curso ordinario del negocio,
especialmente con terceros relacionados.
Saldos con una actividad inesperadamente baja durante un perodo extenso
de tiempo (por ejemplo, baja rotacin de tems en las existencias y viejas
cuentas a cobrar importantes) tems inusuales o sospechosos y desvos
evidentes.
Ajustes importantes en las transacciones de fin de ao.

La identificacin de tems principales se puede simplificar por medio del uso de
herramientas computacionales como IDEA o ACL.

2.312 El muestreo es un procedimiento que puede ser utilizado como prueba sustantiva
y de cumplimiento. En algunos casos, sin embargo, el grupo de auditora debe
decidir si el muestreo es el enfoque ms efectivo o costo-efectivo. Las siguientes
condiciones deben tenerse en cuenta al decidir el uso del muestreo:

1. Si los procedimientos de auditora contemplados son efectivos al aplicarse
como prueba. Algunos procedimientos de auditora (por ejemplo, los
procedimientos analticos o la indagacin por tems inusuales o
individualmente importantes) en general no se aplican a una muestra. Por
ejemplo, debido a que el poder de los procedimientos analticos deriva del
anlisis de todos los datos y sus relaciones, en general no se usa el
muestreo.




-74-


2 La relacin costo-beneficio - Los procedimientos de auditora que ofrecen
relativamente un alto grado de evidencia a un costo relativamente bajo,
con frecuencia se aplican en forma ms extensa que una muestra
representativa. En general deber evitarse el muestreo siempre que se
puedan usar otros procedimientos ms efectivos (por ejemplo, importante
alcance por medio del examen de grandes valores monetarios o tems
inusuales en base a caractersticas cuantitativas y cualitativas, aplicando
procedimientos analticos, o una combinacin de ambos enfoques). Como
por ejemplo, softwares como IDEA y ACL son excelentes herramientas
para analizar poblaciones e identificar tems inusuales.

3 El error material potencial - El Enfoque de Auditora de UHY Ossandn
no recomienda el muestreo en casos en que el riesgo de errores potenciales
es inmaterial para un ciclo o aseveracin especfica. Estos ciclos o
aseveraciones en general se consideran no crticos y se auditan de manera
ms eficiente por medio de la indagacin de detalles de cuenta o el uso de
procedimientos analticos, en vez de la aplicacin de tcnicas de muestreo.

2.313 Sin embargo, el muestreo a menudo se prefiere para una poblacin formada por
un gran nmero de cantidades individualmente no importantes, que, en su
conjunto, son materiales a los estados financieros (por ejemplo, cuentas
comerciales a cobrar). Esto es especialmente verdad si la cuenta en cuestin es
una cuenta de un balance general. Los factores adicionales que pueden indicar
que es apropiado el muestreo son:

El riesgo potencial de un error material en una poblacin no es bajo.
Existe debilidad en el control interno.
Es necesario para los auditores desarrollar un clculo del saldo de cuenta o
clase de transaccin en vez de realizar una prueba al saldo existente (por
ejemplo, determinar el valor de inventario porque el cliente ha perdido el
control y no puede ofrece al grupo de auditora un valor confiable).

2.314 Se puede usar el muestreo como una prueba sustantiva o para probar los
controles claves, segn si el grupo de auditora intenta evaluar una cantidad en
un saldo o clase de transaccin o la eficiencia operativa de los controles claves
identificados.

2.315 Si decidimos que es apropiado usar el muestreo como prueba sustantiva, nuestro
objetivo ser probar la correcta cantidad y valorizacin en los registros del
cliente. Existen tres decisiones importantes que necesitamos hacer durante el
proceso del muestreo:

Determinar el tamao de la muestra
Seleccionar los tems a auditar
Evaluar los resultados de la muestra

2.316 En la mayora de las aplicaciones sustantivas del muestreo, nos interesa el error
proyectado; es decir la diferencia entre el valor auditado estimado y las
cantidades registradas del saldo o clase de transacciones probadas.

-75-


2.317 Existen dos enfoques generales al muestreo: no estadstico y estadstico. Ambos
requieren que apliquemos nuestro juicio en la planificacin, realizacin y
evaluacin de la muestra. La nica diferencia entre los enfoques es que el
muestreo estadstico nos permite medir objetivamente el error de muestreo
(previsin para el riesgo de muestreo) inherente al proceso de muestreo. El error
de muestreo no puede medirse en una muestra no estadstica.

2.318 El muestreo estadstico es en general ms eficaz que el muestreo no estadstico,
y adems ayuda a evaluar los resultados de la muestra. As, ser normalmente
ms ventajoso usar el muestreo estadstico cuando los ahorros asociados con el
tamao de muestra estadstica exceden el costo adicional de seleccionar y
evaluar una muestra estadstica. El muestreo estadstico puede ser ms apropiado
y costo-efectivo cuando un cliente tiene registros computarizados, un gran
nmero de unidades de muestreo, o se usa IDEA o ACL.

2.319 Cuando diseamos las muestras no estadsticas o estadsticas, se aplican las
mismas consideraciones. Por ejemplo, en ambos mtodos, se definen los
objetivos de la prueba, la poblacin, la unidad de muestreo, los errores, los
procedimientos de auditora, el riesgo aceptable, y el clculo preliminar de
materialidad.

2.320 El objetivo de un procedimiento de muestreo puede ser diferente, dependiendo si
es un procedimiento sustantivo o una prueba de controles. El objetivo de un
procedimiento sustantivo es reunir evidencia sobre una aseveracin. El objetivo
de una prueba de controles es reunir evidencia en relacin a la existencia y
eficacia de un procedimiento de control interno especficamente identificado y
documentado. El diseo de la muestra es una funcin del objetivo de la prueba.
Por lo tanto, en el caso del muestreo debemos identificar el objetivo de la prueba
para determinar el diseo adecuado de muestra. Comnmente las muestras
diseadas como pruebas de controles no ofrecen suficiente evidencia para llegar
a un conclusin monetaria importante (sustantiva).

2.321 Una poblacin son todos los tems de los que se toma una muestra y acerca de
los cuales la muestra ofrece informacin. Debido a que cualquier conclusin en
base a una muestra puede alcanzar solamente a la poblacin de la que fue
seleccionada, es importante que la poblacin se defina de la manera ms precisa
posible. El objetivo de auditora tambin debe tenerse en cuenta al definir la
poblacin. Por ejemplo, si la caracterstica que se prueba son compras de
inventario, no sera eficaz definir la poblacin como todos los comprobantes en
el registro de comprobantes (diario de compras), porque la poblacin incluira
muchos tems que no tienen relacin con el inventario.

2.322 Debido a que un tem excluido errneamente de una poblacin sujeta a muestra
no puede ser seleccionado para prueba, se deben realizar procedimientos
suplementarios para asegurar que la poblacin sujeta a muestra es completa
(pruebas de integridad de la poblacin). Otros procedimientos de auditora
ofrecern seguridad en cuanto a la integridad de la poblacin. Algunos ejemplos
de esos procedimientos son:


-76-


Sumar la poblacin y cotejarla con el mayor general
Pruebas para transacciones y saldos no registrados (por ejemplo, buscar
pasivo no registrado o ventas no registradas).

2.323 En el caso de una poblacin no valorizada, como ser informes de envo, la
integridad en general se prueba por medio de la revisin de la secuencia
numrica de documentos previamente enumerados. De la misma manera, la
integridad de las cantidades de inventario se puede probar por medio de la
indagacin y observacin.

2.324 Algunos ejemplos para una prueba sustantiva y para una prueba de controles son
los siguientes:

1. Prueba sustantiva - la confirmacin de cuentas a cobrar por ventas
minoristas que incluye crditos normales y cuentas a cobrar en cuotas.
Podemos confirmar facturas individuales importantes para cuentas a cobrar
a crdito y saldos importantes para cuentas a cobrar en cuotas. Se debern
evaluar los resultados de la muestra para cada sub - poblacin, luego
combinarlos para llegar a una conclusin sobre la aseveracin de existencia
para el ciclo de ventas.

2. Prueba de controles - Si el cliente manifiesta que estaba vigente un
procedimiento de control durante el perodo para todas las sedes excepto
una, la poblacin bajo prueba de controles puede excluir esa sede, y se
puede llegar a una conclusin vlida de prueba de controles sobre las
restantes sedes. Pueden ser necesarios procedimientos adicionales para
llegar a una conclusin de auditora sobre la sede sin el control.

2.325 Para algunos objetivos de auditora, se pueden seleccionar los tems de una
poblacin que no sea la que se relaciona con la conclusin. Por ejemplo, una
subvaluacin que resulta de tems omitidos no ser detectada por los tems
registrados en el muestreo. Un enfoque adecuado de muestreo para detectar
errores de subvaluacin es seleccionar una muestra de una poblacin recproca
que pueda incluir los tems omitidos. Por ejemplo, una muestra de asientos en la
cuenta Reparaciones y Mantenimiento puede ayudar a determinar la
subvaluacin de sumas de activo fijo. Las reparaciones y mantenimiento
relativos al activo fijo es una poblacin recproca. Si los activos fijos estn
subvaluados, la cuenta que en general es sobrevaluada es la de reparaciones y
mantenimiento. La prueba de sobrevaluacin tambin probar la subvaluacin
de activos fijos.

2.326 Pueden existir ciertos tems en una poblacin que consideremos deban ser
individualmente examinados. Los excluiremos de la poblacin sujeta a muestra y
los examinaremos en forma separada, ya que son individualmente importantes.
La identificacin de esos tems puede estar basada en una cantidad monetaria o
en consideraciones cualitativas.

1. Corte Monetario: La determinacin de tems individualmente importantes
en base a un corte monetario se requiere para muestras sustantivas. El nivel

-77-

del corte monetario queda a juicio de la auditora; sin embargo, no debe
exceder el clculo preliminar de materialidad. Por ejemplo, si la poblacin
consiste de una gran cantidad de pequeas cantidades monetarias, una pauta
general es clasificar todos los tems mayores a un tercio de este clculo
como individualmente importantes, sin embargo, se puede usar cualquier
valor menor o igual a este clculo.

2. Consideraciones cualitativas: Los tems que garantizan una atencin de
auditora se pueden tambin clasificar como individualmente importantes
por naturaleza, sin perjuicio de su tamao.

Algunos ejemplos de esas consideraciones cualitativas son:

Transacciones o saldos que estn sujetos a un alto grado de
involucramiento de la gerencia o una alta probabilidad de error
Transacciones o saldos que no estn en el curso ordinario del negocio,
especialmente con entes relacionados
Saldos sin actividad durante un periodo extenso de tiempo (por
ejemplo, tems de poco movimiento en las existencias y saldos de
viejas cuentas a cobrar)
tems inusuales o sospechosos y desvos evidentes
Ajustes de fin de ao

2.327 El proceso de segregacin de tems individuales divide una sola poblacin en
dos: una que se examina al 100% y la otra sujeta a un juicio de auditora
posterior. Si el valor monetario de los tems restantes no es importante,
podremos confiar el trabajo de auditora a otras reas o procedimientos
analticos.
2.328 La estratificacin es el proceso por el cual se divide la poblacin sujeta a
muestra en dos o ms sub - poblaciones o estratos. Una parte de la muestra se
dirige luego a cada estrato. El propsito de la estratificacin es reducir la
variabilidad de la poblacin sujeta a muestra y de este modo reducir el tamao
de muestra requerido.

2.329 Una unidad de muestreo es cualquiera de los tems individuales que constituyen
la poblacin. La unidad de muestreo debe ser definida por adelantado ya que la
seleccin de los tems, el alcance o tiempo requerido para auditar los tems de
muestra seleccionados, y la evaluacin del resultado depender de la unidad
seleccionada.

1 Muestreo Sustantivo - La unidad de muestreo para una muestra sustantiva
puede ser cualquier elemento, siempre que el valor total de todos esos
elementos sea igual al valor total del saldo o las transacciones que se
auditan. Si, por ejemplo, el objetivo de auditora es verificar el saldo total
de cuentas a cobrar por medio de la confirmacin, se podr especificar
cualquiera de los siguientes puntos como unidad de muestreo:

Saldos totales de clientes (el mtodo ms comn cuando se usa la
confirmacin)

-78-

Facturas abiertas (que puede resultar ms productivo que los saldos de
cuentas si los clientes no pueden confirmar los saldos totales y puede
ser ms eficaz debido a una reduccin en el tiempo requerido para
realizar procedimientos alternativos sobre cuentas sin respuestas)
tems de lnea en facturas abiertas (puede ser adecuado en el caso de
procedimientos de facturacin muy complicados)
Cualquier otro elemento prctico.

La seleccin de la unidad de muestreo debe basarse en las consideraciones
de conveniencia, economa y eficiencia, porque los resultados del
muestreo no dependen del nivel de detalle (o conjunto) en la unidad de
muestreo. La preferencia de algunas alternativas debe estar basada en la
informacin disponible o la informacin que con mayor probabilidad
produzca respuestas.

2 Pruebas de controles - La unidad de muestreo debe definirse segn el
procedimiento de control a probar. Por ejemplo, si la muestra es diseada
para probar el procedimiento de control sobre una correcta autorizacin de
gastos de caja (documentado por un empleado que iniciale el
comprobante), el comprobante puede ser la unidad de muestreo y la
presencia o ausencia de evidencia de la correcta autorizacin es el
procedimiento de control que se prueba. Sin embargo, si cada tem en un
comprobante tiene una caracterstica de control documentada, el tem de
lnea puede ser la unidad de muestreo y puede haber varias unidades de
muestreo en un comprobante.

2.330 Debemos definir los errores durante el diseo de una aplicacin de muestreo. Un
error es un problema que causa un error de estimacin en los estados financieros
y que puede involucrar:

Errores no intencionales u omisin de importes en un saldo de cuenta o
clase de transacciones, 'incluyendo errores matemticos o incurridos por
empleados en los registros y datos contables de los cuales se preparan los
estados financieros
Errores en la aplicacin de principios contables
Descuido o mala interpretacin de hechos que existieron en el momento en
que se prepararon los estados financieros

Los errores de estimacin tambin incluyen errores intencionales u omisiones de
cantidades y malversaciones de activos.

2.331 Una estimacin de las caractersticas de una poblacin total puede efectuarse a
partir de una muestra representativa. As, los errores en una muestra deben
proyectarse a la poblacin o estrato de los cuales la muestra se seleccion, a fin
de deducir una conclusin de auditora. Los errores proyectados deben
acumularse en hoja de ajustes de Auditora, y los efectos de tales errores deben
ser considerados en forma individual y conjunta. Tales consideraciones deben
incluir:

Cul es la magnitud y naturaleza del error?

-79-

Contamos con una estimacin suficientemente precisa del efecto del error
o se requiere ms evidencia de auditora?
Indica el error una falla importante de un procedimiento de control para el
cual se redujo el riesgo de control para una clase de transaccin o
aseveracin particular? Si es as, debera reconsiderarse el enfoque de
auditora?

2.332 Adems, se debe tener en cuenta los aspectos cualitativos de los errores. Esto
incluye su naturaleza, causa y posible relacin con otras fases de la auditora.

2.333 Debemos definir pruebas de los desvos de controles durante el diseo de una
aplicacin de muestreo. Debido a que el propsito de una prueba de controles es
reunir evidencia sobre un control, no de la transaccin en particular, se
consideran importantes para la muestra todos los desvos, sin perjuicio de la
cantidad involucrada en una transaccin particular. Un desvo en este contexto
es un hecho en el que no se ha aplicado el control correctamente, haya o no
ocurrido el error.

Los desvos pueden resultar de varios factores tales como:

Error humano producido por cansancio, descuido, mala interpretacin de
instrucciones, etc.
Cambios en el personal, con la consecuente falta de familiaridad con los
procedimientos
Fluctuaciones peridicas en el volumen de transacciones.

2.334 Los desvos pueden evitar la evaluacin del riesgo de control en un nivel
planificado. En estos casos, se puede identificar y probar un procedimiento de
control mitigante, y cumplir as el objetivo original.

2.335 Si se realizan pruebas de controles sobre una muestra de tems y aparecen
desvos en los primeros tems probados, puede resultar obvio que el
procedimiento de control no est funcionando correctamente y se debe
discontinuar las siguientes pruebas de la muestra.

2.336 Adems, se debe dar consideracin a los aspectos cualitativos de los desvos.
Esto incluye su naturaleza, causa y posible relacin con otras fases de la
auditora.

2.337 El riesgo del muestreo surge de la posibilidad de que una prueba aplicada a una
muestra resulte en una conclusin que difiere de la conclusin a la que se
hubiera llegado si todas las unidades de muestreo en las poblaciones hubieran
sido examinadas. Es decir, una muestra particular puede contener
proporcionalmente ms o menos errores monetarios que los que existen en la
poblacin. El riesgo de muestreo aumenta a partir de cero segn disminuye el
tamao de la muestra desde un 100% de la poblacin auditada. El riesgo de
muestreo se determina y controla en una muestra estadstica. Aunque el riesgo
de muestreo no se cuantifica para una muestra no estadstica, el alcance de tal
riesgo se reduce por la seleccin representativa y por la estratificacin.


-80-

2.338 Hay dos aspectos del riesgo de muestreo que preocupan al realizar las pruebas
sustantivas de detalles:

1 Riesgo de Aceptacin Incorrecta es el riesgo de que la muestra respalde la
conclusin de que la poblacin no tiene errores materiales, aunque de hecho
la poblacin se encuentre materialmente afectada.

2 Riesgo de Rechazo Incorrecto es el riesgo de que la muestra respalde la
conclusin de que la poblacin incluye errores materiales, cuando en
realidad est libre de ellos.

2.339 El riesgo no muestral incluye todos los aspectos del riesgo de auditora que no se
deben al muestreo.

El riesgo no muestral incluye la posibilidad de seleccionar los procedimientos de
auditora que no son los apropiados para el objetivo de auditora (por ejemplo,
no se puede esperar que la confirmacin de cuentas a cobrar registradas detecte
las cuentas a cobrar no registradas). El riesgo no muestral tambin incluye la
posibilidad de que no se reconozcan errores en los documentos examinados. Esta
falla har ineficaz el procedimiento, an cuando se examinen todos los tems.
Debido a que el riesgo no muestral no est sujeto a medicin (y, a diferencia del
riesgo de muestreo, no puede ser controlado por cambios en el tamao de la
muestra), se deben definir con claridad los objetivos de la prueba, las
descripciones de los procedimientos a realizar, y las definiciones de errores.

2.340 Se deber seleccionar una muestra de manera que represente la poblacin (es
decir, las caractersticas de la muestra no deben ser diferentes a las de la
poblacin, por la sola razn del riesgo de muestreo). Los siguientes son mtodos
de seleccin representativa:

Muestreo aleatorio (la muestra se selecciona de la poblacin total, sin
intentar incluir ni excluir ninguna unidad de muestreo)
Probabilidad proporcional al tamao (usado para las muestras estadsticas)
Muestreo sistemtico (cada ensimo tem).

2.341 Para una muestra sustantiva, normalmente se estratifica la poblacin (los
mtodos de seleccin por probabilidad proporcional al tamao automticamente
estratifican la poblacin). El muestreo representativo debe usarse en cada
estrato.

2.342 Las muestras para realizar pruebas sustantivas de detalle se disean para reunir
evidencia sobre las aseveraciones que aparecen en los saldos de cuentas o clase
de transacciones, y se usan a menudo para proveer evidencia primaria de
auditora. A su vez, el tamao de la muestra es un elemento importante que
gobierna la fuerza de la muestra. Se deben combinar los siguientes factores al
determinar los tamaos de muestra para muestras no estadsticas y estadsticas:

Evaluacin del entorno. Segn disminuye este riesgo, tambin disminuye el
tamao de la muestra.

-81-

Evaluacin del riesgo de control. Segn disminuye el riesgo de control
desde un mximo hasta un mnimo, tambin disminuye el tamao de la
muestra.
Estimacin preliminar de materialidad - el tamao de una muestra sustantiva
est inversamente relacionado con la estimacin preliminar de materialidad.
Segn aumenta (disminuye) esta cantidad en relacin a la poblacin sujeta a
muestra, el tamao de la muestra disminuye (aumenta).
Tamao de la poblacin - segn aumenta la magnitud de la poblacin sujeta
a muestra (como se expresa en unidades monetarias), el tamao de la
muestra aumenta.
Deteccin de riesgo de otros procedimientos sustantivos de auditora
relacionados - la evidencia relacionada que surge de la aplicacin de otros
procedimientos sustantivos (pruebas de detalle que no sean el muestreo o
procedimientos analticos) reduce la cantidad de evidencia necesaria de la
muestra. Segn aumenta la evidencia surgida de otros procedimientos
sustantivos de auditora, disminuye el tamao de muestra.
Frecuencia y magnitud de errores - segn aumenta la frecuencia y magnitud
de los errores esperados, debera aumentar el tamao de la muestra.
estratificacin - segn disminuye el rango de valores en la poblacin sujeta
a muestra (variabilidad), se disminuye el tamao de la muestra. La
estratificacin reduce la variabilidad de la poblacin, segmentando a la
poblacin en dos o ms grupos.

2.343 El siguiente cuadro resume la discusin anterior:


Factores influyentes

Tamaos ms
grandes de la
muestra
Tamaos ms
pequeos de la
muestra
Evaluacin del entorno Mayor Menor
Evaluacin del riesgo de control Mayor Menor
Estimacin preliminar de materialidad Ms pequea Ms grande
Tamao de la poblacin Ms grande Ms pequeo
Evidencia provista por procedimientos
sustantivos relacionados (otras pruebas de
detalles o procedimientos analticos)
Menos Ms
Frecuencia y magnitud de errores esperados Aumentado Disminuido
Estratificacin Mayor rango de
valores
Menor rango de valores


2.344 No siempre es posible computar el tamao de la muestra antes de seleccionarla.
Por ejemplo, al probar la aseveracin de existencia para el inventario tomando
los recuentos de prueba del inventario, puede no haber disponible una lista del
inventario ampliado. Entonces, deberemos seleccionar criteriosamente un
nmero de tems para el recuento de prueba (por ejemplo, los tems se pueden
seleccionar en base a una lista de inventario del ao anterior o el ltimo listado
de inventario), variando el alcance del muestreo en base a los hallazgos.
Seleccionar ms tems de los necesarios en este momento no sera ms costoso
ya que el grupo de auditora ya se encuentra en el lugar del cliente. Si el grupo
de auditora selecciona menos tems que los necesarios, debern realizarse

-82-

procedimientos alternativos ms adelante. Si se toman muchos ms recuentos de
los necesarios, se podra usar una sub - muestra igual al tamao de la muestra
calculada, para procedimientos posteriores como ser investigar recuentos de
prueba en resmenes con precio.

2.345 Si ocurriera una diferencia de ms del 10% entre la muestra real y el tamao de
muestra computado, la razn por esa diferencia debe ser documentada en los
papeles de trabajo. Esta tolerancia del 10% da lugar a casos en los que se hace
difcil la seleccin de una muestra de un tamao preciso. Por ejemplo, el nmero
de unidades de muestreo en la poblacin sujeta a muestra puede ser mal
considerado al tomar una muestra sistemtica, con el resultado de que la muestra
real difiere de la muestra calculada.

2.346 Los principales factores que determinan el tamao de muestra son las decisiones
de riesgo (evaluacin del entorno y riesgo de control), el alcance de la confianza
en pruebas sustantivas relacionadas, y el valor monetario de la poblacin sujeta a
prueba en relacin a la estimacin preliminar de materialidad. Para maximizar la
eficacia del muestreo, cada uno de ellos debe ser cuidadosamente considerado.
Adems, el grupo de auditora deber identificar con cuidado la poblacin para
la muestra y la definicin de la unidad de muestreo. Por ejemplo, si la poblacin
de una cuenta a cobrar es una porcin importante del activo total, el plan de
muestreo dirigir una porcin importante del esfuerzo de auditoria a esta
poblacin, produciendo un tamao de muestra relativamente mayor. Cuando esto
ocurre:

Lo primero que debemos hacer es identificar los tems de unidad monetaria
alta o los tems principales para un examen al 100% Y quitar su valor
monetario agregado de la poblacin de inters. Luego debemos considerar el
riesgo de auditora asociado con la poblacin revisada y determinar si an es
necesario el muestreo.

Si el muestreo an se considera apropiado, el tamao de la muestra ser
menor porque el valor monetario de la poblacin revisada ser menor. Sin
embargo, si el tamao de muestra parece ser demasiado grande, debemos
revisar sus determinaciones preliminares sobre la estratificacin, la
evaluacin del riesgo de control y el alcance de la confianza en otras
pruebas sustantivas relacionadas a una aseveracin en los estados
financieros. Si el grupo de auditora no aprovecha esos tems, el tamao de
muestra ser innecesariamente grande.

Cuando se trata de un tamao de muestra muy grande, debemos
preguntamos si sera ms que equivalente a una reduccin consecuente en el
tamao de la muestra el hecho de agregar trabajo para permitir reducir la
evaluacin del riesgo de control o aumentar la evidencia de los
procedimientos sustantivos relacionados.

Luego, debemos considerar una redefinicin de la unidad de muestreo como
otra cosa que no sea el saldo - completo, como ser facturas abiertas,
transacciones especficas, etc. Esto no reduce el nmero de unidades de

-83-

muestreo a ser examinadas pero s reduce las cantidades que necesitan ser
examinadas y por lo tanto el esfuerzo total de auditoria.

Alternativamente, el muestreo puede ser apropiado solamente para una parte
de la poblacin de la cuenta a cobrar. Por ejemplo, si las cuentas a cobrar
son de clientes mayoristas y minoristas, el grupo de auditora podra usar
una estrategia de auditora diferente en cada clase de cuentas a cobrar. La
prueba a una unidad monetaria alta puede ser apropiada para cuentas a
cobrar de mayoristas y el muestreo para cuentas a cobrar de minoristas
menores individualmente. Si los clientes minoristas constituyen una parte
significativamente menor de la poblacin total de una cuenta a cobrar, el
tamao de muestra disminuir significativamente.

Cuando se aplica correctamente el muestreo, deberan generarse los tamaos de
muestra que los auditores expertos consideren razonable. Por consiguiente, cada
vez que el tamao de muestra planificado se presente indebidamente grande, se
debern revisar las anteriores consideraciones.

2.347 Cuando el Plan de Muestreo parece necesitar un tamao de muestra muy
pequeo, se deber reconsiderar el uso del muestreo. En estos casos, se podr
obtener suficiente evidencia de auditora aplicando o aumentando otros
procedimientos. Por ejemplo, cuando la poblacin consiste de relativamente
pocos tems (por ejemplo 30 - 40), podemos revisar la misma para buscar tems
inusuales. Del mismo modo, se pueden usar procedimientos analticos para
probar intereses ganados en vez de un procedimiento de muestreo que compara
las cantidades registradas con los documentos relacionados o tenencia de bonos.

2.348 Las muestras pequeas en general no son representativas, generan confusin y
no son confiables; si el tamao de muestra calculado es muy pequeo, es
preferible eliminar la muestra completamente depositando ms confianza en
procedimientos no muestrales como ser la revisin conceptual para tems
inusuales o la aplicacin de procedimientos analticos. Alternativamente, puede
resultar ms efectivo en el costo si reducimos la aplicacin de otros
procedimientos sustantivos relacionados y aumentamos el tamao de muestra
sustantiva.

2.349 Los tamaos de muestra se pueden reducir hasta el punto de poder confiar en la
evidencia obtenida de procedimientos analticos y otros procedimientos
sustantivos.

2.350 Procedimientos analticos

Las evaluaciones de confianza en procedimientos analticos son en general
especficas de cada caso y es difcil enumerar pautas generales. Sin embargo, al
extremo de las siguientes categoras de confianza, los juicios son relativamente
fciles. Por ejemplo:

Ninguna - "No" confianza comnmente significa que no aplicaremos
procedimientos analticos contenidos en la/s aseveracin/es a prueba o que
la evidencia obtenida de cualquiera de esos procedimientos no tendr peso

-84-

al determinar reducciones en el tamao de muestra. Este caso es poco
comn.

Mxima - Esto es en el otro extremo, y en general no es apropiado para
aplicaciones de muestreo realizadas en la cuentas del Estado de Resultados
sujetas a procedimientos analticos, o donde dos o ms procedimientos
analticos fuertes se realizan en las cuentas de Estados de Resultados que
pueden indirectamente respaldar una aseveracin de los estados financieros
que se prueban por la aplicacin del muestreo.

Por otro lado, las diferencias entre confianza limitada, moderada e importante en
los procedimientos analticos no son muy claras y los juicios son ms complejos.
Al realizar estas evaluaciones, debemos tener en cuenta que el grado adecuado
de confianza en los procedimientos analticos como fuente de evidencia de
auditora en general depende de:

La posibilidad de prediccin de las relaciones vinculadas con una
aseveracin, y
El nivel de detalle usado para desarrollar las predicciones

Esto se puede ejemplificar de la siguiente manera:

Posibilidad de Prediccin - Algunos estudios han demostrado que los
procedimientos analticos tienden a ser ms eficaces para las cuentas del
Estado de Resultados que para las cuentas del Balance

Por lo tanto, al evaluar el muestreo para la aseveracin de existencia en
cuentas a cobrar, en general un nico procedimiento analtico dirigido a la
existencia de ventas registradas (y por consiguiente indirectamente en
deudores) no respaldar ms que la evidencia moderada producida por los
procedimientos sustantivos relacionados.

Nivel de Detalle - Para que sea altamente eficaz, un procedimiento
analtico debe realizarse a un nivel de detalle en el que se provea un alto
nivel de precisin esperada. Por ejemplo, multiplicar el precio de venta
promedio de los productos de un cliente por el nmero total de unidades
vendidas nos ofrecer un estimado de ventas, pero no necesariamente un
estimado preciso. Para mejorar esta precisin del estimado, deberemos
clasificar los productos del cliente dentro de lneas de producto y realizar
el mismo clculo usando los promedios correspondientes y las unidades
vendidas por lnea de producto.

2.351 As, en las siguientes muestras de cuentas a cobrar, este procedimiento analtico
en general no respaldar ms que la evidencia limitada a menos que se realice en
un nivel adecuado de detalle.

2.352 El trmino "procedimientos sustantivos relacionados" no solamente se refiere a
procedimientos analticos, pero incluye otras pruebas de detalles que proveen
evidencia en cuanto a la correccin monetaria de una aseveracin de los estados
financieros. Por ejemplo, si planificamos examinar los ingresos de caja

-85-

subsecuentes con la determinacin de razonabilidad de la aseveracin de
valuacin neta para deudores, debemos tambin aprovechar el hecho de que este
procedimiento tambin provee evidencia fuerte en cuanto a la existencia de
cuentas a cobrar - la misma aseveracin que se prueba por la muestra de cuentas
a cobrar.

2.353 Se deber proveer crdito combinado cuando la evidencia se recibe de pruebas
de detalle analticas y otras pruebas.

2.354 Los procedimientos sustantivos de muestreo son muy buenos para detectar
errores de sobrevaluacin, pero son ms difciles de aplicar para detectar
subvaluaciones. Por lo tanto, el muestreo en general no se usa para probar
aseveraciones relacionadas con las cuentas del pasivo. En cambio, se usan
procedimientos analticos o pruebas de detalle que no sean el muestreo, en una
base selectiva (por ejemplo, todas las cuentas o transacciones superiores a una
cantidad determinada, todos los tems o todos los tems importantes ingresados
despus de la fecha de corte, u otras bases relevantes a la actividad).

2.355 Si el grupo de auditora determina que es adecuado el muestreo entonces se
deber usar un plan de muestreo, con particular atencin a la poblacin de
inters. Por ejemplo, la poblacin de inters para aplicar el muestreo a las
confirmaciones de cuentas a pagar debe ser la actividad del vendedor. Para la
determinacin del tamao de muestra, se deber usar un estimado del saldo de
cuenta a prueba.

2.356 Los tems de muestra deben ser seleccionados de tal forma que se pueda esperar
que la muestra, en cada estrato, sea representativa de la poblacin y que el
mtodo de seleccin sea correctamente documentado. En ciertos casos, puede
resultar poco prctico tener una muestra estratificada debido a las condiciones
bajo las cuales tiene lugar el muestreo. Ejemplo de ello son las pruebas de
recuentos de existencias: El grupo de auditora frecuentemente estima valores e
intenta orientar la seleccin de los tems hacia aquellos de mayor valor. Al
detectar un nmero importante de errores en el proceso de recuento, una
respuesta tpica es aumentar el nmero de pruebas de los recuentos y
recomendar al cliente que mejore la exactitud de los procedimientos de recuento.

2.357 Cada tem de muestra debe ser examinado para determinar si existe algn tipo de
error predefinido. Cualquier tem que no podamos examinar debe ser tratado
como error a los fines de la evaluacin de muestra. Debemos considerar con
cuidado las razones de cualquier tem no examinado, y las implicancias de
cualquier razn dada.

2.358 En la mayora de las aplicaciones sustantivas de muestreo nos interesa la
diferencia entre el valor auditado estimado de la poblacin y las cantidades
registradas probadas. Esto se conoce como error proyectado. Para determinar el
error proyectado, las diferencias monetarias entre el valor auditado y el valor
registrado de las unidades de muestreo examinadas, junto con cualquier tem que
no pueda ser examinado, deben ser proyectadas a la poblacin probada.


-86-

2.359 Si una muestra sustantiva no tiene errores monetarios, podemos razonablemente
llegar a la conclusin de que la poblacin sujeta a muestra es materialmente
correcta. Sin embargo, si la muestra tiene errores monetarios, debemos evaluar
la posible importancia del error agregado en la cuenta, teniendo en cuenta el
posible error agregado en los tems no sujetos a muestra.

2.360 Una diferencia de auditora surge con frecuencia cuando no estamos de acuerdo
ya sea con la cantidad o clasificacin de un saldo o transaccin registrada.
Adems, si no podemos ubicar los tems de muestra ni obtener seguridad por
medio de un procedimiento alternativo, los tems no examinados se deben
considerar errores. (Los aspectos cualitativos de los errores se deben considerar
adems de la frecuencia y cantidad de errores monetarios).

2.361 Las diferencias de auditora encontradas en una muestra sustantiva no estadstica
deben ser proyectadas a la poblacin de la que se tom la muestra (estrato por
estrato en una muestra estratificada), por cualquier de estos dos mtodos:
diferencia o indicador. Ambos mtodos deben dar como resultado proyecciones
muy similares (aunque no necesariamente idnticas). El mtodo seleccionado
depender de la informacin disponible en cada caso particular.

2.362 Se debe tener en cuenta el error proyectado total al decidir si aceptar o no el
saldo de cuenta como materialmente correcto o ampliar la prueba sustantiva para
obtener un estimado ms preciso del error agregado en la cuenta. Como se
desconoce el riesgo del muestreo para el muestreo no estadstico, no se deben
proponer ajustes a los estados financieros en base solamente a proyecciones
desde las muestras no estadsticas. En cambio, el cliente debe saber del error
descubierto.

2.363 Se deber considerar la revisin del tamao de muestra sustantiva cuando el
error proyectado es mayor a la materialidad determinada.

2.364 Si no se revisa el tamao de la muestra, se podr obtener evidencia adicional en
cuanto al error agregado, por medio de la aplicacin de otros procedimientos
sustantivos de auditora. Sin embargo, debemos considerar el nmero de errores
detectados por la muestra y el error proyectado cuando planificamos la
aplicacin del muestreo en la siguiente auditora.

2.365 El exceso de error proyectado total sobre la cantidad ajustada, si hubiera, por
parte del cliente deber incluirse en el Resumen de Diferencias de Auditor/a. Al
decidir qu diferencias de auditora, si hubiera alguna, deberan resultar en
ajustes propuestos, deberemos considerar su naturaleza y causa, y el grado de
precisin en su medida, adems de otros factores que puedan afectar las
conclusiones en cuanto a materialidad.

2.366 Slo en casos poco frecuentes o inusuales debern los errores descubiertos
durante una aplicacin de muestreo considerarse aislados y, por lo tanto, no
proyectados a la poblacin de la que se seleccion la muestra. Este tipo de
determinaciones debe estar correctamente documentado. Por consiguiente,
deber tenerse especial cuidado a la definicin de errores para la aplicacin de
un muestreo especfico, y esa definicin deber documentarse correctamente.

-87-


2.367 Una adecuada documentacin del tamao de muestra sustantiva es un set
completo de papeles de trabajo del muestreo, su relacin con el nivel evaluado
del riesgo de control y otros procedimientos sustantivos relacionados, y para la
proyeccin requerida de errores e tems no examinados.

2.368 Los papeles de trabajo debern tambin indicar el trabajo de auditora realizado
y los hallazgos de muestra.

2.369 Se sugiere para la obtencin de muestras el uso de ACL y la utilizacin de
planillas de muestreo por rotacin.

2.370 Los principios de muestreo se discuten en los prrafos 12.11 a 12.48. Todas
estas pautas se aplican al muestreo estadstico. Como herramienta para la
obtencin de muestras recomendamos, al igual que en el muestreo no estadistico,
la utilizacin de ACL y planillas de Excel de seleccin de muestras por rotacin,
ya que estas aseguran la independencia del auditor sobre las partidas
seleccionadas y asi evitar cuestionamientos sobre el trabajo realizado.

2.371 El objetivo del diseo de la muestra es determinar un tamao de muestra
suficiente para asegurar que el error de muestreo no excede la estimacin
preliminar de materialidad.


2.372 Los saldos cero en una poblacin no tendrn ninguna oportunidad de ser
seleccionados y debern segregarse, de ser necesario, para aplicar sobre ellos
procedimientos de auditora separados.

2.373 Los saldos negativos tambin deben segregarse porque su inclusin puede
afectar adversamente las probabilidades de seleccin de los tems positivos de la
poblacin.

2.374 El procedimiento para la seleccin de la muestra es el siguiente:

1 Seleccionar la poblacin, eliminando las partidas negativas.

2 Realizar procedimientos de conciliacin entre la poblacin con el saldo de
cuenta o registro de control de la base de datos.

3 Probar el proceso de seleccin en cuanto a su integridad, sumando al total
acumulado todos los nmeros restados.

4 Evaluar la poblacin en ACL o en planillas de muestreo, considerando la
Materialidad Determinada y el Random number asignado a la estrategia
definida en la matriz ABC.

5 Los factores mencionados en el n4 (Random Number) anterior, son :
A= 1 B = 2 C = 3


-88-

Estos factores se han determinado en forma arbitraria, dado la experiencia en
la prctica profesional y lo realizado por el promedio de las firmas auditoras.

6 Determinar un nivel de rotacin para el muestreo y la cantidad de partidas a
seleccionar travs de la siguiente ecuacin:

= N partidas a
seleccionar
Materialidad
ramdom number
Saldo de la cuenta


Este procedimiento, determina la cantidad de partidas a seleccionar, y puede ser
utilizado como una referencia para analizar y seleccionar partidas en poblaciones
no valorizadas individualmente. Como este modelo obtiene muestras de acuerdo
con el grado de rotacin, ACL y las aplicaciones de muestreo desarrolladas en
excel, permiten identificar las muestras evitando que el auditor seleccione a su
criterio y pueda dirigir el resultado de la prueba. De esta manera evitamos el
cuestionamiento al auditor sobre la seleccin de las partidas.

2.375 El proceso de evaluacin est dirigido a evaluar los tres componentes del
resultado de la muestra:

Error conocido (es decir, el error real detectado en los tems de muestra)
Error proyectado (es decir, la mejor estimacin del error cierto en el valor de
la poblacin, como surge de la muestra)
Error de muestreo (es decir, error en la poblacin que no pueda ser
detectado debido al muestreo que se usa, en vez de verificar el 100%).

2.376 El error conocido y el error proyectado son elementos en comn de las muestras
estadsticas y no estadsticas. Sin embargo, el uso del muestreo estadstico
permite que se mida el error de muestreo. La posibilidad de medir el error de
muestreo es la mayor ventaja del muestreo estadstico; porque si se conoce el
error de muestreo, se puede controlar mejor.

2.377 El modelo de decisin para una muestra sustantiva de auditora est basado en la
estimacin preliminar de materialidad. Si la evaluacin arroja un error de
muestreo menor al estimado, se puede aceptar la muestra y se debe calcular el
error proyectado. Si la evaluacin arroja un error de muestreo mayor al
estimado, la precisin deseada no ha sido cumplida, y hay dos alternativas:

1 Aceptar un riesgo ms alto de aceptacin incorrecta para la prueba de
muestreo y aplicar otros procedimientos sustantivos de auditoria dirigidos
hacia el mismo objetivo para cuantificar mejor el error, y para reducir el
riesgo total de auditora a un nivel aceptable

2 Aumentar el tamao de la muestra. Dado que esto requiere un mltiplo
entero del tamao de la muestra, el mismo deber ser al menos duplicado.

-89-


La eleccin correcta concierne al discernimiento del auditor.

2.378 La decisin de seleccin de muestras para la prueba de control se determinan en
principio por la evaluacin del riesgo de control que hizo el grupo de auditora
en forma preliminar. La determinacin de la cantidad de muestras a seleccionar,
depender de las desviaciones esperadas de las actividades de control. La
desviacin se mide dependiendo de la frecuencia de la ocurrencia de los
controles. Por lo tanto, la seleccin de las muestras para evaluar el control
interno se determinar segn la siguiente tabla:

Naturaleza del
control
frecuencia de la ocurrencia de
los controles
No se espera
desviacin
Se espera una
desviacin
Manual Muchas veces al da 25 40
Manual Diario 15 n/a
Manual Semanalmente 5 n/a
Manual Mensualmente 2 n/a
Manual Trimestralmente 1 n/a
Manual Anualmente 1 n/a
Control
programado
Controles
generales de la
computadora
numero de selecciones
Probar la ocurrencia de cada control programado
Aplicar metodo de seleccin de muestras para los controles
manuales


2.379 Al probar controles programados, si no hay intervencin humana en el control, y
entonces probamos el procedimiento de control una sola vez.

2.380 Cuando se ha decidido que se realizarn procedimientos de muestreo, se debern
seleccionar los tems de muestra de manera que sean probablemente
representativos de la poblacin total. No es necesario estratificar la poblacin si
no existe variabilidad en las caractersticas que se evalan en una muestra de
prueba de controles. Sin embargo, la estratificacin no nos impide llegar a una
conclusin sobre los controles probados siempre que la muestra de cada estrato
sea representativa.

2.381 Cada unidad de muestreo seleccionada deber ser examinada para evidenciar
cumplimiento. Esta evidencia deber consistir de evidencia documental de
cumplimiento y evidencia de la efectividad de cumplimiento o sea que asegure
el correcto diseo del control y su eficacia operativa.

2.382 Las unidades de muestreo que no se pueden examinar deber considerarse como
desvos. Tambin debemos tener en cuenta las razones por las que no se pueden
examinar los tems. Por ejemplo, quiz no podamos aplicar los procedimientos

-90-

planificados a ciertos tems porque falta la documentacin respaldatoria, en cuyo
caso necesitamos considerar las implicancias de cualquier reduccin de nuestra
evaluacin del riesgo de control. Dependiendo de las circunstancias particulares,
tambin quiz necesitemos considerar otros temas como ser el alcance de la
confianza que depositamos en las conclusiones de la gerencia, y el efecto sobre
nuestro informe de auditora.

2.383 Luego de examinar la muestra, se deber evaluar el nmero total de desvos. Si
el nmero de desvos es igual o menor al nmero aceptable de desvos para el
tamao de la muestra que aparecen en el punto 12.90, significa que la muestra
respalda la evaluacin planificada del riesgo de control. Adems, puede haber
casos en los que a pesar de haber descubierto un nmero pequeo de desvos,
continuamos creyendo que la evaluacin planificada del riesgo de control est
garantizada. En este caso, necesitamos aumentar el tamao de muestra original,
juntar los tamaos de muestra original y adicional con los resultados, y evaluar
los resultados combinados.

2.384 Cuando se descubren desvos, debemos considerar sus aspectos cualitativos,
incluyendo:

Naturaleza y causa de los desvos
Posible relacin de los desvos con otras fases de la auditora.

2.385 Debemos seguir cualquier desvo que sugiera la posibilidad de que hayan
ocurrido hechos fraudulentos, ilegales o cuestionables. En todo caso, el grupo de
auditora deber considerar informar la causa de los desvos a la gerencia del
cliente por medio de una carta de compromiso.

2.386 Un saldo nico de cuenta que se audita puede estar afectado por diferentes flujos
de informacin dentro de un ciclo de transaccin. Adems, cada flujo de
informacin puede contener varios controles para los cuales intentamos reducir
nuestras evaluaciones del riesgo de control. Por ejemplo, toda la informacin
generada por los sistemas de ventas, crditos e ingresos de caja, afecta la
exactitud de las cuentas a cobrar y varios controles diferentes pueden contribuir
a reducir la evaluacin del riesgo de control. Para alcanzar la evaluacin de
riesgo de control como inferior al mximo, debemos probar todos los controles
clave dentro del ciclo de transaccin. En estos casos, los resultados de cada
prueba deben ser evaluados independientemente y la evaluacin del riesgo de
control relativa a las aseveraciones afectadas dentro de los ciclos de transaccin
debe estar basada en el control ms dbil que no haya sido superado por otras
pruebas sustantivas. Los tamaos de muestra o desvos de diferentes pruebas de
controles no deben ser tomados en conjunto al realizar esta evaluacin.

ENTENDIMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL INTERNO
CONTABLE

2.387 El Enfoque de Auditoria requiere que el grupo de auditora logre un
entendimiento del sistema contable y procedimientos de control interno del
cliente, suficiente como para planificar la auditora. Este entendimiento deber

-91-

incluir el diseo de polticas y procedimientos relevantes y si han sido puestos en
operacin, para permitir al grupo de auditora:

Identificar tipos de errores potenciales de estimacin
Considerar factores que afecten el riesgo de error material de estimacin,
incluyendo la suficiencia del sistema contable
Ayudar a identificar los ciclos y aseveraciones crticos
Detectar los controles bsicos y disciplinas sobre los controles bsicos
Disear procedimientos sustantivos adecuados

2.388 Un ciclo de transaccin importante es aquel que involucra un proceso en curso
que registra un gran nmero de transacciones. Este conocimiento debe quedar
suficientemente documentado para demostrar nuestro conocimiento sobre las
polticas, procedimientos y hechos relevantes de la organizacin.

2.389 Este proceso est diseado para ayudar al grupo de auditora a obtener ese
entendimiento del sistema contable y control interno del cliente en relacin con
los informes financieros y que permitir al grupo de auditora entender:

La naturaleza de las pistas de auditora
El impacto del sistema contable en nuestro plan de auditora
Donde se necesitan procedimientos de control
Que procedimientos han sido puestos en operacin
Donde faltan procedimientos de control
El impacto del proceso de control interno en nuestro plan de auditora

2.390 El enfoque para entender y realizar pruebas al sistema contable y a los controles
es el siguiente:

Obtener conocimiento del negocio del cliente.
Obtener y documentar un entendimiento del sistema contable del cliente en
relacin con ciclos de transaccin importantes
Obtener y documentar un entendimiento de los controles relacionados con
los ciclos de transaccin importantes
Detectar los controles bsicos y las disciplinas sobre controles bsicos
Realizar pruebas de seguimiento para determinar que el sistema y los
controles estn operando de acuerdo con nuestro entendimiento
Realizar una evaluacin preliminar del riesgo de control para los fines de
la planificacin para aseveraciones crticas dentro de ciclos crticos.
Identificar dentro de los controles bsicos y disciplinas sobre controles
bsicos, aquellos controles claves a los que el grupo de auditora debe
dirigir sus pruebas en cuanto a la eficacia operativa
Realizar pruebas sobre la eficacia de esos controles clave
Llegar a conclusiones en cuanto a pruebas de controles y evaluar el riesgo
de control para consideracin al desarrollar el programa de auditora
diseado.

2.391 El enfoque asume que la mayora de nuestros clientes procesan la informacin
importante en forma electrnica. El enfoque tambin asume que el

-92-

procesamiento electrnico, y, en los casos que sea aplicable, los componentes
manuales, son una parte integral de un sistema contable general.

2.392 La empresa a auditar debera tener un sistema contable para identificar, reunir,
analizar, clasificar, registrar e informar transacciones, mantener una contabilidad
para activos y pasivos, y brindar informacin relacionada con los saldos y
transacciones, como base para producir los estados financieros. El diseo
particular del sistema contable podr variar de acuerdo al tamao y naturaleza
del negocio.

2.393 El Enfoque de Auditora requiere que el grupo de auditora logre un
entendimiento del sistema contable del cliente para planificar la auditora.
Nuestro enfoque se concentra en la documentacin del flujo de informacin en
el sistema contable del cliente para los ciclos de transaccin importantes. Un
ciclo es importante cuando involucra un proceso en curso que registra un gran
nmero de transacciones. El enfoque trata:

El origen de una transaccin financiera,
Sus transformaciones subsiguientes de o agregados a los datos, hasta
El registro final en el mayor general

2.394 Nuestro enfoque sostiene que dentro de cada ciclo importante, slo fluye
informacin importante que necesita ser documentada. Por ejemplo, el ciclo de
ventas contiene informacin que fluye desde cuatro flujos interrelacionados de
ventas, devoluciones, ingresos de caja y cancelaciones. Para la mayora de los
clientes, los flujos de las devoluciones y cancelaciones no serian importantes y
por lo tanto no hay necesidad de documentar esos flujos. En contraste, las
devoluciones para una compaa de ordenes por correo seguramente ser
importante, y consecuentemente este flujo necesitar ser documentado.

2.395 Las computadoras pueden brindar a las gerencias informacin ms til y
oportuna, al reunir y procesar datos ms rpido y permitir un acceso y
produccin de informes ms flexible. Mientras que los procedimientos manuales
pueden ser adversamente afectados por factores humanos, como ser fatiga,
descuido, o falta de entendimiento, los procesamientos electrnicos no son
afectados por esos factores. Por lo tanto, una caracterstica importante del
procesamiento electrnico para los fines de la auditora, es su "consistencia
inherente" 0 Un sistema computarizado es a menudo ms complicado y difcil
de entender que un sistema manual. Por ejemplo, los registros en medios
electrnicos pueden cambiarse sin mostrar ninguna evidencia de ese cambio.

2.396 El enfoque requiere que obtengamos un entendimiento del procesamiento
electrnico de ciclos crticos de transaccin. Algunos aspectos del sistema
computarizado que necesitamos entender son los siguientes:

La naturaleza del software contable
El sistema operativo utilizado por la instalacin de la computadora que
contiene los programas y los datos contables.

-93-

Si la instalacin de la computadora es en usuario mltiple o si el cliente
controla el acceso por medio de identificacin del usuario y clave de
acceso, de acuerdo con las responsabilidades de los usuarios en particular
La complejidad del sistema, por ejemplo si el sistema utiliza:

Procesamiento distribuido (procesamiento que no est centralizado)
Una pista de auditora que es substancialmente electrnica
Telecomunicacin / Redes para Areas Amplias (Wide Area
Networks) para comercio electrnico importante
Intercambio de Datos Electrnico.
Documentacin de sistemas por imgenes para registros contables

El enfoque requiere que entendamos las caractersticas que pueden surgir an de
los sistemas computarizados. Por ejemplo, cmo actualiza el sistema los precios
de inventario, los descuentos permitidos a clientes, etc..

2.397 Necesitamos reconocer el hecho de que el procesamiento electrnico puede
correr el riesgo de que:

El procesamiento en computadora puede no se confiable o no operar
continuamente durante todo el ao
Los archivos de datos o programas pueden no tener integridad
El software usado o implementado puede no estar autorizado

2.398 Las caractersticas de los sistemas computarizados o los problemas con el
procesamiento pueden aumentar el riesgo de errores en el procesamiento.
Nuestro enfoque est diseado para identificar cualquier tipo de factores de
riesgo que hayan surgido durante el perodo y, a travs de nuestro trabajo sobre
los controles generales, establecer si el cliente tiene controles que reducen el
riesgo a un nivel aceptable. Estos factores pueden cambiar en la medida que se
desarrolle nueva tecnologa informtica. Algunos ejemplos de estos factores
incluyen:

El uso de software desarrollado para el cliente o de software prediseado
que ha sido o puede ser modificado (ya que el cliente tiene acceso al
cdigo de fuente)
Cambios a programas de software o actualizacin con nuevas versiones
Conexiones en comunicaciones electrnicas
Procesamiento distribuido

2.399 Las Pistas de Auditora es un trmino utilizado comnmente para describir la
"pista de una evidencia" que respalda o corrobora la idoneidad del
procesamiento de un hecho econmico. La pista de auditora consiste de
documentos contables y registros resultantes (como las transacciones se
procesan de su origen hasta el final en el mayor general), y sus principales
elementos son documentos fuente, libro diario y mayor. En sistemas manuales,
estos elementos generalmente se exportan por explicaciones varias o referencias
cruzadas, lo que, tomados conjuntamente, nos brindan la pista de evidencia que
respalda su inclusin en los estados financieros.


-94-

2.400 En algunos sistemas electrnicos, sin embargo, algunos o todos los datos
contables y las pistas de evidencia estn disponibles solamente en su formato
electrnico. Documentos como rdenes de compra, conocimientos de embarque,
y cheques se reemplazan por mensajes electrnicos. Adems, cierta evidencia
electrnica puede existir solamente en ciertos momentos. Esto puede requerir
que el grupo de auditora realice procedimientos en varios momentos durante el
ao como parte de su confirmacin del entendimiento de dicho sistema y los
controles. Tambin puede ser difcil o imposible para el grupo de auditora
acceder a cierta informacin para aplicar las pruebas de auditora sin utilizar un
software de auditora general como ser el IDEA o ACL.

2.401 El Enfoque a los controles pertinentes a los hechos lmite (puntos en los que el
cliente interacta con terceros):

Iniciacin la iniciacin de la transaccin
Movimiento provisin de mercaderas o servicios
Registro se registra la transaccin
Trmino la transaccin se completa recibiendo o abonando la
operacin

Por ejemplo, en el ciclo de ventas:


Hecho lmite


Hecho

Fuente
Iniciacin Solicitud de venta Orden de venta
Movimiento Envo de mercadera Comprobante de envo
Registro Facturacin Factura
Trmino Recibo de pago Aviso de envo


2.402 Los hechos desconectados son actividades econmicas que no implican un
cambio con terceros, pero son necesarios para asignar ventas, gastos, ganancias
y prdidas en los perodos correctos. Algunos ejemplos de hechos desconectados
son:

Ajuste y registro de previsin para obsolescencia de inventario
Ajuste y registro de saldos de inventario luego del recuento de inventario
fsico
Cargos por depreciacin
Previsin por deudores incobrables

2.403 Los procedimientos de procesamiento son procedimientos intermedios en un
sistema contable que transforman la informacin contable en el sistema y
finalmente en los estados financieros. Estos procesos pueden ser manuales o
electrnicos.

2.404 Los controles internos de una empresa consisten en las polticas y
procedimientos diseados para otorgar, de la manera ms prctica, una seguridad
razonable en cuanto a que se cumplen los objetivos especficos de la empresa en

-95-

relacin a la confiabilidad de los informes financieros, eficacia y eficiencia de
las operaciones, de acuerdo con las leyes y regulaciones, y protegiendo el
patrimonio. Estas polticas y procedimientos los establece una gerencia o
directorio del cliente y los implementa la gerencia, el directorio y el personal.
Debe considerarse que el entorno de control es parte de este proceso.

2.405 La aplicabilidad e importancia de elementos especficos de controles internos del
cliente debern ser considerados en el contexto de la empresa en relacin a su:

Tamao
Caractersticas de organizacin y propiedad
Naturaleza del negocio
Diversidad y complejidad de las operaciones
Mtodos de procesamiento de datos
Requisitos legales y regulatorios aplicables

2.406 La segregacin de funciones es un elemento de control interno muy importante.
En su sentido ms simple, ninguna persona ser responsable de registrar y
procesar una transaccin completa, por lo cual esta se puede realizar mediante la
designacin de varias tareas a diferentes personas.

2.407 Los puntos crticos en un sistema contable son los que tienen cambios en la
informacin financiera a lo largo de todo el proceso de captacin de la
informacin sobre transacciones, procesamiento de la informacin, y armado de
libros. Los controles son necesarios en cada punto crtico para asegurar que
todos los hechos econmicos relevantes son capturados, y que los procesos que
modifican la informacin financiera no introducen errores.
Debemos diferenciar los procedimientos de control de los de procesamiento de
transacciones. Los procedimientos de procesamiento se relacionan con la forma
en la que las transacciones fluyen en el sistema contable hasta los estados
financieros, mientras que los procedimientos de control se relacionan con la
prevencin, deteccin o correccin de errores (o fraude) que pueden ocurrir
durante el procesamiento y registro de transacciones. Los procesos cambian las
entradas y pueden generar errores: los controles no. Por ejemplo, el registro de
una orden de venta no es un control. Sin embargo, un procedimiento en el que la
orden de venta no es enviada hasta que el cliente llegue a su lmite de crdito
autorizado es un control.

2.408 Existen limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno. Por
ejemplo:

Los errores que surgen de causas como error en la comprensin de
instrucciones, errores de juicio, y descuido, distraccin o fatiga del
personal

Los procedimientos cuya eficacia depende de la segregacin de tareas
pueden estar atrapados por confabulacin u omisin de la gerencia

Las medidas de seguridad en sistemas electrnicos no son absolutas


-96-

Los procedimientos diseados para asegurar la ejecucin y registro de
transacciones de acuerdo con autorizaciones de la gerencia pueden ser
inefectivos contra el fraude o errores perpetrados por la gerencia, o en
relacin a los clculos y juicios requeridos en la preparacin de los estados
financieros.

Adems, cualquier proyeccin de una evaluacin actual de las polticas y
procedimientos de control interno a perodos futuros est sujeta al riesgo de que
los procedimientos se vuelvan inadecuados debido a cambios en el personal, en
el software del sistema, u otras condiciones, o puede deteriorarse el grado de
cumplimiento con cualquier otro control particular.

2.409 A continuacin se describen los controles en trminos generales. Sin embargo,
cualquier control puede estar incluido en diferentes nmeros de categoras de
control.

2.410 Los controles manuales son los que opera el personal del cliente. Sin embargo,
su confiabilidad est afectada por los posibles errores humanos de juicio o mala
interpretacin, falta de entendimiento, descuido, fatiga- o distraccin. Los
controles electrnicos son preparados en programas de computadora dentro de
una aplicacin contable. No estn sujetos a la misma debilidad que los controles
manuales, y son inherentemente ms confiables, ya que los controles generales
sobre un procesamiento computarizado protegen su integridad. Un ejemplo de
control electrnico son los cheques editados interactivos que previenen el
ingreso de datos no validos.

2.411 Los controles generales se relacionan con el sistema contable en su conjunto,
como ser accesos a redes restringidos por clave. Los controles de aplicacin se
relacionan especficamente a una funcin de procesamiento particular dentro del
sistema contable, y tiene como objetivo asegurar que todas las transacciones
registradas son autorizadas, completadas y exactas. Por ejemplo, los controles
relacionados especficamente a remuneraciones son controles de la aplicacin de
remuneraciones. Los controles generales y de aplicacin pueden ser manuales o
parte de una rutina electrnica

2.412 Los controles documentados son procedimientos que brindan evidencia escrita
de que han sido realizados y son en general una caracterstica de los controles
manuales. Esta evidencia escrita, que puede tomar la forma de firmas o iniciales,
ayuda en la identificacin de rubros para pruebas, y solamente nos da una
seguridad negativa de que un procedimiento de control ha sido realizado. Por
ejemplo, la persona que realiza el control puede no haber realizado el
procedimiento efectivamente porque no comprendi el propsito del control.

Los controles no documentados no se evidencian por escrito y son una
caracterstica de ambos controles, manuales y electrnicos. Los controles
manuales pueden no estar documentados, pero an siguen siendo efectivos. En
general los controles electrnicos son no documentados y debido a la
consistencia inherente del procesamiento en sistemas electrnicos y los controles
electrnicos, su eficacia operativa puede establecerse a travs de una
observacin e indagacin o de una segunda realizacin.

-97-


2.413 La distincin entre controles preventivos o detectivos se basa en el tiempo de su
aplicacin: ambos tipos de control pueden descubrir errores. Los controles
preventivos son ms frecuentes en sistemas electrnicos y previenen que ocurran
los errores o que sean aceptados en los libros y registros; los controles detectivos
son ms comunes en los sistemas manuales y exponen los errores que han sido
registrados. Los controles electrnicos tambin pueden ser detectivos, por
ejemplo, los chequeos a la integridad de los datos pueden detectar cuando se han
perdido las exportaciones entre segmentos de datos.

2.414 Para los fines de la auditora, los controles preventivos son ms valiosos ya que
evitan atrasos entre el momento en que ocurre la actividad controlada y la
aplicacin de los controles detectivos y, en sistemas electrnicos, son
generalmente ms fciles de probar para la eficacia operativa. Sin embargo, un
sistema contable bien controlado normalmente tendr una adecuada
combinacin de ambos controles.

2.415 Son controles que ocurren en un solo punto de control en el sistema contable,
que detectan errores que pueden ocurrir en puntos de control anteriores en el
procesamiento de informacin contable. Tales errores pueden ocurrir ya que no
existen controles o porque los controles no funcionan correctamente. Por
ejemplo, la conciliacin de informes computarizados a los documentos de
entrada puede detectar errores de procesamiento que ocurrieron en una etapa
anterior. Los controles compensatorios son generalmente clasificados como
controles detectivos.

2.416 Es importante considerar los controles generales para realizar una actualizacin
de sistemas y nuestro anlisis de controles directos clave potenciales. Estos
controles respaldan la operacin de cualquier control directo y deben ser
evaluados y probados en la forma que sea necesaria, si deseamos confiar en los
controles directos. Los controles generales incluyen la segregacin de funciones
incompatibles y los controles del departamento de sistemas - CIS.

2.417 Segregacin de funciones incompatibles

La segregacin de funciones incompatibles es fundamental para la confiabilidad
del sistema de control de las entidades y de los controles individuales.

Controles gerenciales y controles independientes

Durante la planificacin detallada nos ocupamos primordialmente de los
controles gerenciales e independientes que son realizados diariamente. Los
posibles procedimientos de indagacin y observacin que contribuyen a la
identificacin de los controles gerenciales y los controles independientes
incluyen:

Obtener un organigrama de los principales departamentos y establecer las
responsabilidades de cada uno de ellos. Entrevistar a la gerencia sobre los
mtodos con los cuales planifican, ejecutan y controlan esta parte del negocio.


-98-

Identificar los informes gerenciales que pueden ser tiles durante la auditora y
determinar el alcance con el cual la gerencia utiliza estos informes para
controlar las actividades.

Revisar los mtodos utilizados para conciliar y balancear los registros
auxiliares con las cuentas de control del mayor general y la frecuencia con
que son realizados estos procedimientos.

Cuando los controles gerenciales e independientes proveen una base de
confianza (por ejemplo, evidencia de que las aseveraciones son vlidas)
debemos considerar si estos controles estn basados en informacin producida
por un sistema CIS.

De ser este el caso, los riesgos inherentes y los medios de control de los sistemas
de aplicacin deben ser evaluados.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento computarizadas

La actualizacin de sistemas para los controles de procesamiento y las funciones
de procesamiento computadorizadas estn dirigidas al procesamiento diario de
transacciones e informacin conexa.

Durante la realizacin de una actualizacin se sistemas es importante considerar:

La coherencia del procesamiento diario de transacciones y de la informacin
conexa con las polticas contables del cliente.

La naturaleza y alcance del procesamiento computadorizado.

2.418 Los procedimientos de indagacin y observacin que pueden ser utilizados
durante una actualizacin de controles de procesamiento y funciones de
procesamiento computadorizadas incluyen los siguientes:

Revisin de las polticas contables del cliente.

Controles del departamento CIS

Cuando la computarizacin de los sistemas de informacin es significativa, es
conveniente o necesario obtener el apoyo de un especialista de auditora CIS que
nos ayude a determinar si los controles generales actan adecuadamente sobre
los principales riesgos del departamento CIS.

o Estructura organizativa y procedimientos de operacin CIS

o Controles sobre las modificaciones a los programas

o Controles sobre el acceso general a un sistema CIS.

Software de seguridad: adems de restringir el acceso a nivel de aplicaciones,
los paquetes de software de seguridad, pueden ser utilizados para controlar los

-99-

riesgos de acceso general a travs de funciones como por ejemplo, control de los
sistemas de contrasea y supervisin y registro de actividades definidas.

Registros de operaciones: Los registros de operaciones son creados por software
del sistema operativo que es ofrecido por casi todos los fabricantes de equipos.
Es un registro completo de cada actividad de procesamiento realizada en el
computador.

Este riesgo puede ser evaluado por el personal de operaciones para identificar las
actividades inusuales de procesamiento.

Informes gerenciales especiales: utilizando las caractersticas flexibles del
software de seguridad, software de administracin de operaciones u otros
paquetes de software de administracin de sistemas, es posible desarrollar una
amplia variedad de informes gerenciales especiales para alertar a la gerencia
sobre la existencia de actividades inusuales no autorizadas.

Controles de aplicacin

o Controles sobre el acceso a las funciones de procesamiento computadorizadas
y a los registros de datos conexos: Estos controles han sido diseados para
efectivizar la segregacin de funciones.

o Controles sobre la precisin e integridad de los datos ingresados para el
procesamiento.

o Controles sobre las transacciones rechazadas e tems en suspenso.

o Controles para asegurar el procesamiento de transacciones ntegro y correcto
durante el periodo contable adecuado.

Controles para salvaguardar activos

Al efectuar una actualizacin de sistemas debemos considerar en qu medida los
controles del cliente aseguran que los activos de la entidad estn protegidos.
Estos controles incluyen los que limitan tanto en el acceso fsico directo a los
activos como el acceso indirecto (a travs de la posibilidad de generar
documentos que autorizan el uso o disposicin de los activos) slo al personal
autorizado.

Los controles que limitan el acceso indirecto a los activos generalmente se
superponen, o son los mismos que los que restringen el acceso a diversas
funciones de procesamiento.

Los controles para salvaguardar activos no son aplicables a todos los
componentes.

Slo han sido incluidos en los siguientes:

Existencias y costos de produccin

-100-


Activos fijos

Caja y bancos

Inversiones

Prstamos y patrimonio

2.419 El enfoque est diseado para:

Identificar puntos en el sistema contable en los que se espera encontrar los
controles
Identificar y documentar los controles en estos puntos
Determinar que los controles hayan sido puestos en operacin
Considerar si faltan algunos controles, y el efecto que causa en nuestro
enfoque de auditora, as como recomendar a la gerencia sobre controles
faltantes o dbiles
Si intentamos reducir el riesgo de control como inferior al mximo,
identificar y realizar pruebas a los controles clave relacionados con
aseveraciones crticas dentro de ciclos crticos de transaccin.

2.420 Los puntos de control son puntos particulares dentro de un sistema contable, ya
sea en el lmite o dentro del procesamiento que transforma los datos contables,
en los que debera haber controles sobre la totalidad, exactitud y autorizacin. La
metodologa nos brinda un mtodo consistente para localizar los puntos de
control que son fundamentales para documentar nuestro entendimiento de los
controles, y con esto determinar la efectividad de probar estos controles o afectar
la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas.

2.421 Los controles clave son aquellos relevantes a una aseveracin crtica que el
grupo de auditora intenta probar en cuanto a su eficacia operativa como base
para evaluar el riesgo de control como inferior al mximo. Estos controles son
"clave" para el proceso de auditora y no son necesariamente los controles ms
importantes desde el punto de vista del sistema en general. Estos controles
deberan:

Dirigirse a las mismas aseveraciones como procedimientos sustantivos de
la auditora cuyo campo puede reducirse si los controles estn operando
efectivamente

Estar diseados para prevenir o detectar errores materiales de estimacin
en aseveraciones especficas de los estados financieros

Poder ser puestos a prueba por medio de un examen de la evidencia
documental, de la observacin e indagacin, de la reejecucin o el uso de
tcnicas de auditora asistida por computadora.

2.422 Debido a la importancia de la interrelacin entre el sistema contable y los
controles internos. Recomendamos que sean documentados en forma conjunta.

-101-


2.423 El grupo de auditora realiza una revisin preliminar del procesamiento
computarizado cuando el cliente procesa electrnicamente las transacciones
financieras y se considera cuando se realiza la evaluacin del entorno. Esta
revisin tambin brinda una introspeccin en cuanto a la operacin de los
controles generales.

2.424 Esta revisin es documentada al completar la Revisin Preliminar del
Procesamiento Computarizado e incorporar el resultado (positivo, neutro o
negativo) en el Papel de Trabajo de Evaluacin del Entorno.

2.425 Normalmente se espera que los miembros del grupo de auditora tengan
suficientes antecedentes y experiencia como para revisar la mayora de los
sistemas electrnicos, sin embargo, algunos sistemas ms complejos pueden
requerir asistencia de un especialista en auditora computarizada.

2.426 El uso de un especialista en auditora computarizada debe ser considerado
cuando es necesaria una revisin de los controles generales.

2.427 El Enfoque requiere que realicemos pruebas de seguimiento para determinar que
el sistema y los controles estn operando de acuerdo con nuestro entendimiento.
En cada auditora, se "siguen" en el sistema varias transacciones (generalmente
tres) pertenecientes a cada ciclo de transaccin importante. En esta seccin se
discuten los objetivos de esos procedimientos de "seguimiento" y se provee una
gua para su aplicacin en varias circunstancias.

2.428 Los objetivos de los procedimientos de seguimiento dependen de varios factores,
tales como las evaluaciones planificadas del riesgo de control.

Dependiendo de las circunstancias, los objetivos son:

Ayudar a verificar o actualizar el sistema contable y los procedimientos de
control
Verificar que los controles verificados hayan sido puestos en operacin
Ayudar a considerar (o probar) la eficacia de los controles clave

2.429 Con frecuencia actualizamos y verificamos este entendimiento de la misma
forma en aos posteriores; sin embargo, por una cuestin de eficiencia, en vez de
actualizar primero nuestro entendimiento en cuanto a cualquier cambio y luego
hacer el seguimiento de las transacciones, generalmente realizamos los
procedimientos de seguimiento al mismo tiempo que realizamos indagaciones y
observaciones necesarias para actualizar nuestro entendimiento. El seguimiento
no debe realizarse antes de actualizar nuestro entendimiento.

2.430 En el proceso de planificacin se debe analizar y resumir la informacin de
planificacin detallada, establecer si las evaluaciones de riesgo iniciales deben
ser reconsideradas y seleccionar los procedimientos de auditora considerados
ms apropiados.


-102-

2.431 Este proceso facilita la revisin por parte del socio o gerente, permite que
quienes estn ejecutando el trabajo obtengan una mejor comprensin de las
razones para seleccionar ciertos procedimientos de auditora y crear en el
equipo de trabajo una mayor conciencia de las reas potenciales de problemas.

2.432 La informacin obtenida durante la planificacin detallada requiere ser
documentada mediante un resumen o un documento que debe incluir lo
siguiente:

Factores de riesgo adicionales detectados como resultado de la planificacin
detallada.
Resultados de aplicacin de los procedimientos de diagnstico.
Resultados de las actualizaciones de sistemas incluyendo:

- debilidades de control identificadas
- una evaluacin del sistema para respaldar el grado de confianza anticipado
en el plan estratgico
- cambios significativos en el sistema.

CONSIDERACIONES SOBRE TECNOLOGIA INFORMTICA - IT

2.433 Nuestro enfoque requiere una revisin del impacto del procesamiento por
computadora en el proceso de control interno del cliente, que se realizar y
documentar ("revisin preliminar del procesamiento por computadora"). Esto
nos ayuda a:

Evaluar el riesgo de auditora y desarrollar una estrategia de auditora
adecuada
Conocer la funcin de procesamiento de datos
Determinar el efecto del procesamiento en computadora sobre el trabajo de
auditora
Evaluar el entorno de control de procesamiento de datos
Determinar si el uso de tcnicas de auditora asistida por computadora puede
aumentar la eficiencia de nuestra auditora.

2.434 La utilizacin de un profesional especializado en auditora computacional
depender de la complejidad de la tecnologa informtica utilizada en los ciclos
crticos de transaccin, las evaluaciones de riesgo de control y los conocimientos
sobre tecnologa informtica del grupo de auditora. El rol de este especialista
ser el de ayudar al grupo de auditora en las siguientes reas:

Realizar una revisin preliminar del procesamiento en computadora
Disear e implementar pruebas de controles y pruebas sustantivas en
relacin con los sistemas de tecnologa informtica, incluyendo el uso de
tcnicas de auditora asistida por computadora
Interpretar los resultados de las pruebas
Preparar recomendaciones al cliente (Carta de Gerencia)

2.435 En los casos en que asiste un especialista en auditora computacional, la
responsabilidad del grupo de auditora en cuanto a los aspectos de tecnologa

-103-

informtica no pueden ser transferidos al primero. El grupo de auditora es
responsable de:

Determinar, consultando al especialista en auditora computarizada, los
objetivos de la revisin de los procesamientos en computadora y los
procedimientos a realizar
Participar correctamente en la realizacin del trabajo
Revisar los resultados del trabajo del especialista
Evaluar los resultados de la revisin en tanto afecta el riesgo y la estrategia
de auditora y modifica los procedimientos de auditora que corresponde
realizar
Asegurar que los papeles de trabajo documentan adecuadamente todos los
aspectos sobre informacin tecnolgica del trabajo.

CONFIANZA EN LA AUDITORIA INTERNA

2.436 El auditor externo deber obtener una comprensin suficiente de las actividades
de auditora interna para ayudar a la planeacin de la auditora y a desarrollar un
enfoque de auditora efectivo.

2.437 Una auditora interna efectiva a menudo permitir una modificacin en la
naturaleza y oportunidad, y una reduccin en el alcance de los procedimientos
desempeados por el auditor externo pero no los puede eliminar por completo.
en algunos casos, sin embargo, habiendo considerado las actividades de
auditora interna, el auditor externo puede decidir que la auditora interna no
tendr efecto sobre los procedimientos de auditora externa

2.438 Durante el curso de la planeacin de la auditora el auditor externo debera
desempear una evaluacin preliminar de la funcin de auditora interna cuando
parezca que la auditora interna es relevante para la auditora externa de los
estados financieros en reas especficas de auditora.

2.439 La evaluacin preliminar del auditor externo de la funcin de auditora interna
influir en el juicio del auditor externo sobre el uso que puede darse a la
auditora interna para modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditora externa

2.440 Al obtener una comprensin y desarrollar una evaluacin preliminar de la
funcin de auditora interna, los criterios importantes son:

a. Status Organizacional: status especfico de la auditora interna en la entidad y
el efecto que sta tiene sobre su capacidad para ser objetiva. En la situacin
ideal, la auditora interna deber reportar al nivel ms alto de administracin y
estar libre de cualquiera otra responsabilidad operativa. Cualesquier
impedimentos o restricciones puestos a la auditora interna por parte de la
administracin necesitara ser cuidadosamente considerado. En particular, los
auditores internos necesitarn estar libres de comunicarse plenamente con el
auditor externo.


-104-

b. Alcance de la Funcin: la naturaleza y alcance de las asignaciones de
auditora interna desempeadas. El auditor externo tambin necesitara
considerar si la administracin acta sobre las recomendaciones de auditora
interna y como se evidencia esto.

c. Competencia Tcnica: si la auditora interna es desempeada por personas que
tienen el entrenamiento tcnico y la eficiencia adecuada como auditores
internos. El auditor externo puede, por ejemplo, revisar las polticas para
contratar y entrenar al personal de auditora interna y su experiencia y
calificaciones profesionales

d. Debido Cuidado Profesional: si la auditora interna es planeada, supervisada,
revisada y documentada apropiadamente. Se debera considerar la existencia de
manuales de auditora adecuados, programas de trabajo y papeles de trabajo

2.441 Cuando planea usar el trabajo de auditora interna, el auditor externo necesitar
considerar el plan tentativo de auditora interna para el periodo y discutirlo tan al
principio como sea posible. Cuando el trabajo de auditora interna va a ser un
factor para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos del auditor externo, es deseable convenir por adelantado el
tiempo para dicho trabajo, el grado de cobertura de la auditora, los niveles de
pruebas y los mtodos propuestos para seleccin de muestras, documentacin
del trabajo desarrollado y revisin de los procedimientos para reportes.

2.442 El enlace con auditora interna es ms efectivo cuando se celebran juntas a
intervalos apropiados durante el periodo. El auditor externo necesitara ser
informado de, y tener acceso a, informes de auditora interna relevantes y
mantenrsele informado de cualquier asunto importante que venga a la atencin
del auditor interno lo que puede afectar el trabajo del auditor externo. En forma
similar, el auditor externo ordinariamente debera informar al auditor interno de
cualesquier asuntos importantes que puedan afectar la auditora interna.

2.443 Cuando el auditor externo tiene intencin de usar trabajo especfico de auditora
interna, el auditor externo debera evaluar y probar dicho trabajo para confirmar
su adecuacin para propsitos del auditor externo.

2.444 La evaluacin de trabajo especfico de auditora interna implica la
consideracin de la adecuacin del alcance del trabajo y programas relacionados
y si la evaluacin preliminar de la auditora interna permanece como apropiada.
Esta evaluacin puede incluir la consideracin de si:

a. el trabajo es desempeado por personas que tienen entrenamiento tcnico y
eficiencia adecuados como auditores internos y si el trabajo de los auxiliares es
supervisado, revisado y documentado apropiadamente;

b. si se obtiene suficiente evidencia apropiada de auditora para sustentar una
base razonable para las conclusiones alcanzadas;


-105-

c. las conclusiones alcanzadas son apropiadas en las circunstancias y si
cualquiera de los informes preparados son consistentes con los resultados del
trabajo desempeado; y

d. las excepciones o asuntos inusuales revelados por la auditora interna son
resueltos en forma apropiada.

2.445 La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas del trabajo especfico de
auditora interna depender del juicio del auditor externo respecto del riesgo e
importancia relativa del rea en cuestin, la evaluacin preliminar de la auditora
interna y la evaluacin del trabajo especfico por auditora interna. Dichas
pruebas pueden incluir examen de partidas ya examinadas por auditora interna,
examen de otras partidas similares, y observacin de procedimientos de
auditora interna.

2.446 El auditor externo debera registrar las conclusiones respecto del trabajo
especfico de auditora interna que ha sido evaluado

3.- PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

3.1 En nuestro enfoque de auditora utilizamos dos tipos generales de
procedimientos para obtener la evidencia de auditora:

Las pruebas de controles intentan brindar evidencia de que los controles
internos funcionan como se disearon.
Las pruebas sustantivas intentan brindar evidencia en cuanto a la validez y
correccin de los saldos de los estados financieros y sus transacciones
implcitas.
La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas a utilizarse

3.2 En trminos generales, los distintos procedimientos de auditora se pueden
clasificar de la siguiente manera:

La evidencia negativa obtenida por la revisin conceptual se utiliza para
sustentar la conclusin de que no existen otras circunstancias cuestionables
excepto las que se identificaron.
La revisin conceptual es un procedimiento sustantivo de auditora similar
al procedimiento analtico. Su objetivo es identificar hechos, transacciones
o saldos que no son comunes y que, si se conocen, pueden afectar nuestras
conclusiones sobre cualquier otro objetivo sustantivo o pruebas de
controles o la exactitud de los estados financieros.
Normalmente diseamos nuestros procedimientos de auditora sobre la
hiptesis de que no existen circunstancias cuestionables. Para estar
satisfechos en cuanto a que esta hiptesis es razonable, generalmente
daremos especial confianza a la revisin conceptual.






-106-

3.3 En la revisin conceptual se realizan los siguientes pasos:

Identificar los criterios para considerar rubros no comunes, en base a
nuestro conocimiento del negocio y los sistemas del cliente
Examinar los registros o reportes
Detectar los rubros que concuerdan con los criterios y por lo tanto requieren
revisin
Llegar a una conclusin

3.4 Indagar significa hacer preguntas oralmente o por escrito. Este procedimiento se
aplica a casi todas las aseveraciones. Las respuestas deben ser comprobadas con
otra evidencia.

3.5 Mientras que la gerencia y los empleados pueden ser menos objetivos que las
terceras partes independientes, tendrn ms conocimiento de las operaciones,
sistemas y cuentas del negocio. La indagacin contribuir a todos los exmenes,
confirmaciones, pruebas de controles, y objetivos sustantivos. Es un punto de
inicio que se utiliza para la mayora de los procedimientos de auditora. En
general, es mucho ms eficiente obtener explicaciones si indagamos y luego
tratamos de verificar las mismas, que si tratamos de encontrar explicaciones por
nuestros medios, examinando cantidades de evidencia detallada.

3.6 La confiabilidad de la Indagacin depende en gran medida de la integridad de la
gerencia y los empleados del cliente.

3.7 En la Indagacin, se realizan los siguientes pasos:

Identificar el problema o la informacin faltante requerida
Identificar la gente apropiada para preguntar
Realizar la pregunta (y cualquier otra pregunta suplementaria que sea
necesaria) de manera discreta, clara y que no sugiera la respuesta "correcta".
Considerar las explicaciones obtenidas usando el escepticismo profesional
Comparar las explicaciones obtenidas con otra informacin conocida
Llegar a una conclusin

3.8 Podemos utilizar el procedimiento de Indagacin de cuatro formas diferentes:

Como un componente esencial para comprender el sistema contable y los
procedimientos de control internos, y, de ser necesario, comprobar esa
comprensin
Como punto de partida para un trabajo de auditora sustantivo posterior
Para obtener explicaciones de rubros no comunes encontrados durante la
revisin conceptual u otros procedimientos de auditoria
Deducir informacin que no puede obtenerse de otra manera

3.9 Analizar es revisar evidencia en cuanto a la integridad, exactitud, y validez de la
informacin contenida en una o ms cuentas, grupos de transacciones, o
relaciones entre cuentas o grupos de transacciones. (Estos se conocen
generalmente como procedimientos analticos). El anlisis de un saldo que
aparece en un registro contable es encontrar "lo que contiene" una figura

-107-

especfica y compararla con lo que se esperaba. Algunas veces, el anlisis es un
paso preliminar antes de otros procedimientos de auditora como una revisin
detallada de componentes ms grandes o no comunes. Sin embargo, con
frecuencia el anlisis por s mismo, o el anlisis junto con la indagacin, nos
brinda suficiente evidencia sobre una suma en particular (por ejemplo, la prueba
global).

3.10 Los pasos que se realizan en el anlisis son:

Identificar la fuente de los detalles que componen una cifra
Combinar los componentes o detalles para determinar que el total
corresponde (sujeto a aproximaciones hechas) a la suma que se analiza y a
nuestras expectativas
Llegar a una conclusin

3.11 Examinar es inspeccionar, observar, revisar, comprobar o verificar en forma
crtica los documentos, operaciones, procedimientos, condiciones, hechos o
transacciones de respaldo. El examen de documentacin nos brinda mayor
evidencia en cuanto a las aseveraciones sujetas a auditora. Por ejemplo, el
examen de una carta de abogado nos brindar evidencia sobre la existencia de un
contrato. El examen puede brindar evidencia en cuanto a un saldo de activo o
pasivo, tal como la observacin de cantidades del inventario fsico o la
inspeccin a un documento a cobrar, o puede brindar cierta evidencia en cuanto
a la informacin que se expone en los estados financieros, como ser acuerdos y
actas.

3.12 Los pasos que se siguen al examinar documentacin son los siguientes:

Revisar la documentacin
Comparar toda la informacin contenida en la documentacin con otra
informacin registrada en las cuentas o que conocemos
Investigar cualquier diferencia
Llegar a una conclusin

3.13 Debemos prestar atencin a la autenticidad del documento que se examina. An
cuando no se puede esperar que detectemos documentos falsificados, en caso de
documentos preparados externamente, podremos discernir en cuanto a
falsificaciones imperfectas, manifestaciones errneas, o alteraciones. La falta de
autenticidad puede estar tambin indicada por la naturaleza de la informacin
contenida en el documento.

3.14 Los elementos de examen pueden incluir uno o ms de los siguientes:

Correccin
Autorizacin y aprobaciones
Verificacin de precios o tarifas
Exactitud mecnica
Distribucin de cuenta en el mayor general


-108-

3.15 La Muestra es un medio por el cual identificamos rubros para los cuales
llevaremos a cabo procedimientos de examen y posteriormente evaluaremos los
resultados. La muestra de auditora es la aplicacin de procedimientos de
auditora a menos de un 100 % de los detalles que forman un saldo de cuenta o
clase de transaccin, que nos permite obtener y evaluar la evidencia en cuanto a
la total correccin de saldos de cuentas o clases de transacciones, o si se realiza
como una prueba de controles, nos permite evaluar el riesgo de control a menos
que al mximo.

3.16 La muestra generalmente es apropiada para saldos o clases de transacciones que
implican un gran nmero de sumas individuales insignificantes que, en su
conjunto, son materiales para los estados financieros que se auditan. Esto es
especialmente cierto si las sumas sujetas a muestreo estn relacionadas con una
cuenta del balance general.

3.17 Los siguientes son factores adicionales que pueden indicar que un muestreo es
adecuado:

El riesgo potencial de error material de estimacin es alto
Existe debilidad en los controles internos
Necesitamos desarrollar un estimado del saldo de cuenta o clase de
transacciones en vez de pruebas sobre el saldo existente.

3.18 En muchos casos, el muestreo no es el enfoque de auditora ms efectivo costo-
efectivo.

3.19 La confirmacin es un proceso por el cual obtenemos y evaluamos evidencia
sobre las aseveraciones en respuesta una indagacin directa, generalmente hecha
por terceros, y que puede incluir aspectos tales como la indagacin, el examen y
el muestreo.

3.20 Algunos factores que sugieren que es adecuado llevar a cabo procedimientos de
confirmacin son los siguientes:

El riesgo potencial de un error material de estimacin es alto
Transacciones no comunes o complejas

SELECCIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

3.21 La etapa final de la planificacin detallada incluye la seleccin de
procedimientos de auditora.
El enfoque de arriba hacia abajo para la seleccin es aplicado teniendo en
cuenta la jerarqua de las fuentes de satisfaccin de auditora siguientes:

Procedimientos analticos
Controles gerenciales y controles independientes
Controles de procesamiento y funciones de procesamiento computadorizadas
Controles para salvaguardar activos
Pruebas detalladas de transacciones y saldos


-109-

3.22 Generalmente, un procedimiento de auditora puede proporcionar satisfaccin de
auditora para ms de un componente. Esto sucede muchas veces con los
componentes que integran un mismo grupo. Por ejemplo, los procedimientos de
auditora relacionados con ventas pueden proporcionar satisfaccin de auditora
con respecto a las cuentas a cobrar por ventas. Los procedimientos de auditora
tambin pueden proporcionar satisfaccin de auditora para los componentes de
otros grupos, como por ejemplo compras y existencias o cobranzas y saldos de
caja.

3.23 Para maximizar la eficiencia, en necesario considerar si los procedimientos de
auditora que han sido seleccionados para otro componente, tambin se relaciona
con una aseveracin del componente que estamos planificando.

3.24 Para una aseveracin determinada, generalmente se cuenta con diversas fuentes
potenciales de satisfaccin. Cada procedimiento puede contribuir a la
satisfaccin de auditora que se desea obtener. No existe necesariamente una
relacin individual entre los procedimientos y las aseveraciones. En algunas
situaciones un procedimiento proporciona satisfaccin para ms de una
aseveracin, en tanto que en otras, puede ser necesaria una combinacin de
procedimientos para obtener un nivel de satisfaccin adecuado para una sola
aseveracin.

3.25 Al seleccionar los procedimientos de auditora debemos recordar que tambin
necesitaremos obtener satisfaccin acerca de la presentacin y exposicin de la
informacin financiera.

PROGRAMA DE AUDITORA

3.26 La culminacin de nuestro proceso de planificacin es un programa nico y
adaptado de auditora para el trabajo especfico. El programa adaptado de
auditora considera los tipos de errores potenciales de estimacin que pueden
ocurrir en los estados financieros y su posible efecto sobre el riesgo de error
material de estimacin. Este programa de auditora incorpora decisiones sobre la
naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditora a realizar, como ser:

Ciclos de transaccin y aseveraciones crticos
Tratamientos contables nicos y transacciones no comunes
Ciclos y aseveraciones para los cuales se usar el enfoque "D"
Alternativas disponibles para cumplir nuestros objetivos generales,
incluyendo algunos temas como ser las sedes a visitar y la inclusin de otras
oficinas o firmas
Experiencia anterior con la empresa

3.27 El proceso de planificacin de la auditora debe estar correctamente
documentado. La naturaleza, forma y alcance de la documentacin depender
del tamao y complejidad del cliente. En muchas auditoras, ser suficiente un
completo programa de planificacin de la auditora con comentarios apropiados.
Para el caso de empresas ms grandes, Podr confeccionarse por escrito un
Memorndum de Planificacin de Auditora, para resumir las decisiones

-110-

tomadas. Este Memorndum de Planificacin de auditora u cualquier otra
documentacin apropiada, deber incluir los siguientes puntos:

Instrucciones para el informe
Fechas fijadas para todas las etapas de la auditora
Personal
Presupuesto y anlisis de tiempos. El programa de auditora debera ser
evaluado en cuanto al tiempo y el costo total includo en el presupuesto
general de la auditora.
Participacin de terceros fuera de la oficina
Procedimientos analticos preliminares
Revisin de presentaciones e informes de acuerdo con disposiciones de
auditores internos, gubernamentales u otras regulaciones profesionales
Hechos y transacciones que puedan tener efecto significativo sobre los
estados financieros de la empresa
Transacciones con empresas relacionadas que no auditamos
Identificacin de ciclos de transaccin y aseveraciones crticos
Sedes a visitar y procedimientos a emplear
En caso que los estndares de la prctica profesional lo permitan, el efecto
del servicio contable y otros servicios fuera de la auditora, que puedan
prestarse durante nuestros procedimientos de auditora
Procedimientos adicionales a realizarse con respecto a informacin
solicitada para archivos de empresas pblicas, el cliente o para otros
propsitos especiales
Comentarios acerca de auditoras anticipadas o en caso que se realicen
procedimientos antes de la fecha del balance, para una auditora completa,
incluyendo procedimientos adecuados para la actualizacin

3.28 Los comentarios que se realizan por escrito para respaldar el plan de auditora
debern enfocar la estrategia de auditora o aspectos no comunes en cuanto a la
naturaleza, oportunidad y alcance de nuestros procedimientos de auditora
planificados. De esta forma, los mismos no tendrn especulaciones o datos
extraos, sino que se limitarn a hechos reales (por ejemplo, discusiones y
documentos pertinentes y observaciones directas sobre condiciones o hechos
relevantes).

3.29 En trabajos recurrentes, es probable que la documentacin producida para
trabajos anteriores contine siendo pertinente y pueda ser llevada a cabo o
referida en archivos permanentes.

ADMINISTRACION

3.30 Antes de terminar el proceso de planificacin de la auditora, el grupo de
auditora necesita considerar temas que afecten la administracin de la auditora.
Estos puntos incluyen:

Preparar un presupuesto de tiempo para determinar los requisitos de
personal y programa del trabajo de campo
Determinar que el personal designado tenga los antecedentes y la
experiencia apropiada para cumplir sus responsabilidades

-111-

Distribuir una lista de terceros identificados a otros participantes de la
auditora, incluyendo otras oficinas o firmas y obtener una lista similar de
estas ltimas
Preparar un cronograma para la finalizacin de la auditora
Asegurar que el programa de auditora considere cualquier informe
adicional u otros servicios requeridos.

3.31 Una planificacin efectiva nos permite organizar nuestras auditoras para poder
asegurar que realizaremos el trabajo de acuerdo con los estndares profesionales
dentro de un lmite de tiempo razonable. En general, dicha planificacin debera
realizarse lo antes posible. Las siguientes consideraciones contribuyen en gran
medida con este objetivo:

Preparar el plan de trabajo general con suficiente anticipacin, cuando se
comienza el trabajo de campo del ao en curso. Esto permite una
planificacin del trabajo individual y la utilizacin del mximo del tiempo
del personal.

La planificacin de la auditora normalmente debera tener lugar antes de la
fecha de los estados financieros. Para la mayora de las auditoras, se sugiere
que la planificacin comience a ms tardar al cierre del segundo trimestre
del ao fiscal del cliente y para aquellos clientes con estados financieros
interinos mucho antes.

Enfatizar los enfoques de auditora analticos y de investigacin que nos
ayudarn a realizar en forma ms efectiva nuestra auditora. Este tipo de
conocimiento resulta de hecho en auditoras ms efectivas de las que pueden
realizarse por medio de un amplio volumen de trabajo detallado.

Las revisin de subsidiarias u otras divisiones, deben planificarse a una
fecha anterior al cierre de ejercicio

Designar nuevo personal para el trabajo, para brindarles oportunidades de
aprendizaje y permitir al encargado del trabajo que desarrolle sus aptitudes
supervisoras. Una efectiva utilizacin del personal aumenta la flexibilidad
en la lista del personal y reduce la cantidad de tiempo improductivo.

Considerar la disponibilidad del personal del cliente para preparar esquemas
y otro tipo de asistencia mecnica en relacin con el normal desarrollo de
las operaciones del cliente que demande dicho personal.

Disponer de personal tcnico calificado para realizar los controles en
computadoras y desarrollar cualquier tipo de procedimiento de auditora
asistido por computadora necesario para el trabajo final o provisorio.

3.32 Los resultados de nuestra planificacin nos ayudarn a determinar, en primera
instancia, la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora, y en la identificacin de cualquier trabajo adicional que pueda
realizarse antes del cierre de ejercicio. Tambin podr advertimos sobre
problemas que deberan ponerse en conocimiento del cliente de inmediato. Por

-112-

consiguiente, una identificacin temprana de puntos importantes mejora nuestras
auditoras y nos ayuda a brindar al cliente un servicio excelente.

3.33 El presupuesto de tiempo es una herramienta fundamental en el proceso de la
auditoria, el cual se determina desde la carta propuesta y termina cuando se haya
terminado la auditoria, efectuando una comparacin entre las horas
presupuestadas versus las ejecutadas a nivel de auditor y por procedimiento
ejecutado. A continuacin se detalla las principales razones para controlar el
tiempo del desarrollo de los encargos de auditoria:

Asegurar que el trabajo sea completado a tiempo
Asegurar una practica de auditoria rentable
Evitar costos innecesarios.
Asegurar lamedora continua de nuestra practica

3.34 El presupuesto de tiempo debe ser preparado por cada auditora. Debe indicar el
tiempo estimado para cada auditor y especialista involucrado, por lo menos a
nivel de componente y prever tiempo para la supervisin y resolucin de los
puntos de revisin. Las estimaciones de tiempo deben ser realistas y entregadas
a la persona encargada de hacer el trabajo, con un detalle de las flechas
planificadas para su terminacin.

3.35 Es necesario incluir estimaciones por separado para las funciones
administrativas, como por ejemplo:

Reuniones de inicio o preliminares de planificacin.
Preparacin de instrucciones y acuerdos de entendimiento entre oficinas.
Instrucciones al personal
Supervisin y revisin.
Anlisis e informe de tiempo incurrido.
Viajes a las oficinas de los clientes

3.36 Los presupuestos de tiempo constituyen una tcnica efectiva de control
solamente si el desarrollo del trabajo es evaluado peridicamente en relacin con
el tiempo real empleado. Es conveniente mantener registros para resumir el
tiempo empleado en cada rea presupuestada.

3.37 El empleo eficiente del personal constituye un factor clave en la planificacin
de una auditora. El presupuesto de tiempo har posible obtener la acumulacin
de tiempo diario o semanal para permitir hacer comparaciones entre las horas
presupuestadas y las reales a medida que es desarrollado el trabajo de auditora.

3.38 Es necesario efectuar ajustes o redistribuciones peridicas del nmero de horas,
dentro de los presupuestos, para lograr la conclusin eficaz y eficiente de la
auditora.

3.39 En el caso que en la planificacin se vislumbre que el trabajo va incurrir en
mucho ms horas que las estimadas inicialmente, debera comunicarse este
hecho al cliente a fin de solicitar un ajuste a nuestros honorarios profesionales.
De no aceptar el cliente tendremos como resultado un examen no rentable. Esta

-113-

es una responsabilidad del gerente de auditoria y sirve para evaluar la
rentabilidad de los trabajos de auditora.

Por lo general el control de horas resulta de un aplicativo de los sistemas de las
Formas de auditora.




Presupuesto de Tiempo

Todo trabajo de auditora debe ser considerado dentro de un tiempo establecido para su
ejecucin.
Los elementos para determinar los presupuestos de tiempo, corresponden esencialmente
al tiempo que aplica al trabajo los integrantes del equipo de auditora

Categora % Horas
Socio o equivalente 8% 10% 9
Gerente de auditora o
equivalente

17%

14
Auditor 40 40
Asistente 40 40
100 103
Administracin preparacin de
material planes, programas
informes


10%


10
113







MEMORANDO DE AUDITORA


3.40 El memorando de auditora deber ser revisado y aprobado por el gerente y por
el socio de auditora antes de comenzar el trabajo de campo.

3.41 El memorando de auditoria deber ser comunicado a todo el personal designado
para la auditora en tanto estn afectados a la misma y deber incluir la
informacin necesaria para permitir a dicho personal tener una comprensin
cabal de los objetivos de la auditoria, los riesgos, el enfoque de auditoria, el
alcance del trabajo, las visitas a efectuar y su rol individual en la auditora.

3.42 El memorando de auditoria deber ser discutido con el cliente, si lo considera el
socio a cargo del encargo.



-114-