Issai 200 S New

ISSAI 200
Las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAIs) son

emitidas por la Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INTOSAI). Para mayor informacin visite www.issai.org
I N T O S A I
Principios
Fundamentales de la
Auditora Financiera

Secretara General de INTOSAI - RECHNUNGSHOF
(Tribunal de Cuentas de Austria)
DAMPFSCHIFFSTRASSE 2
A-1033 VIENA
AUSTRIA
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WORLD WIDE WEB: http://www.intosai.org

I N T O S A I
EXPERIENTIA MUTUA
OMNIBUS
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EXPERIENTIA MUTUA
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Comi t de Normas Profesi onales de la I NTOSAI
secretariado del psc
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ISSAI 200 PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DE LA AUDITORA FINANCIERA

INTRODUCCIN ........................................................................................................................................... 1
PROPSITO Y AUTORIDAD DE LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DE LA AUDITORA
FINANCIERA ................................................................................................................................................. 2
MARCO PARA LA AUDITORA FINANCIERA ............................................................................................. 4
El objetivo de la auditora financiera .......................................................................................................... 4
Aplicaciones en el sector pblico cubiertas por la ISSAI 200 .................................................................... 4
Condiciones previas para una auditora de estados financieros de conformidad con las ISSAIs ......... 4
Auditoras de estados financieros preparados de conformidad con marcos de propsitos
especiales .............................................................................................................................................. 7
Auditoras de estados financieros individuales y de elementos, cuentas o partidas especficas
de un estado financiero .......................................................................................................................... 8
ELEMENTOS DE LAS AUDITORAS FINANCIERAS .................................................................................. 9
Las tres partes en la auditora financiera ................................................................................................... 9
Criterios adecuados ................................................................................................................................... 9
Informacin de la materia en cuestin ..................................................................................................... 10
Compromisos o trabajos de seguridad razonable ................................................................................... 10
PRINCIPIOS DE LA AUDITORA FINANCIERA ......................................................................................... 11
Principios generales ................................................................................................................................. 11
Requisitos previos para realizar auditoras financieras ........................................................................... 11
tica e independencia .......................................................................................................................... 11
Control de calidad ................................................................................................................................ 11
Gestin y habilidades del equipo de auditora ..................................................................................... 12
Principios relacionados con los conceptos bsicos de auditora............................................................. 13
Riesgo de auditora .............................................................................................................................. 13
Juicio profesional y escepticismo profesional ...................................................................................... 14
Materialidad .......................................................................................................................................... 15
Comunicacin ....................................................................................................................................... 16
Documentacin .................................................................................................................................... 17
Principios relacionados con el proceso de auditora ............................................................................... 18
Acuerdo de los trminos del compromiso/trabajo ................................................................................ 18
Planeacin ............................................................................................................................................ 19
Conocimiento de la entidad auditada ................................................................................................... 20
Evaluacin de riesgos .......................................................................................................................... 22
Respuestas a los riesgos evaluados.................................................................................................... 23
Consideraciones relativas al fraude en una auditora de estados financieros..................................... 24
Consideraciones sobre la empresa en marcha ................................................................................... 25
Consideraciones relativas a leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros ............... 27
Evidencia de auditora .......................................................................................................................... 28
Consideracin de hechos posteriores .................................................................................................. 30
Evaluacin de los errores ..................................................................................................................... 32
Formacin de una opinin o dictamen, y elaboracin del informe sobre los estados financieros ...... 33
Consideraciones relevantes para las auditoras de estados financieros de grupo
(incluyendo los estados financieros de la totalidad del gobierno) ....................................................... 42


1

INTRODUCCIN

1. Las normas, directrices y lineamientos profesionales son esenciales para la credibilidad, calidad
y profesionalismo de las auditoras del sector pblico. Las Normas Internacionales de las
Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAIs, por sus siglas en ingls) desarrolladas por la
Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, por sus siglas en
ingls) tienen por objetivo promover una auditora independiente y eficaz, y apoyar a los
miembros de la INTOSAI en el desarrollo de su propio enfoque profesional de conformidad con
sus mandatos y con las leyes y reglamentos nacionales.

2. La ISSAI 100 - Principios Fundamentales de Auditora del Sector Pblico proporciona los
principios fundamentales para la auditora del sector pblico en general, y define la autoridad o
alcance de las ISSAIs. Por su parte, la ISSAI 200 - Principios Fundamentales de la Auditora
Financiera, ha sido desarrollada para abordar los aspectos clave relacionados con una auditora
de estados financieros en el sector pblico. Ampla y desarrolla an ms los principios
fundamentales de la ISSAI 100 para ajustarse al contexto especfico de las auditoras de estados
financieros, y constituye la base para las normas de auditora de los estados financieros. La
ISSAI 200 se debe leer y comprender en conjunto con la ISSAI 100.

3. El objetivo principal de las ISSAIs de auditora financiera es proporcionar a los miembros de la
INTOSAI un conjunto completo de principios, normas y lineamientos para la auditora de los
estados financieros de las entidades del sector pblico. Adems de la ISSAI 200, las ISSAIs de
auditora financiera incluyen las Directrices de Auditora Financiera (ISSAIs 1000-2999)
correspondientes al nivel 4 del Marco Normativo de las ISSAIs. Una introduccin general de
estas directrices se encuentra en la ISSAI 1000, en tanto que las ISSAIs 1200 a 1810 contienen,
cada una, Notas Prcticas emitidas por la INTOSAI como gua para la aplicacin de las Normas
Internacionales de Auditora (NIA o ISAs, por sus siglas en ingls, 200 a 810) desarrolladas por
el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en
ingls). Cada Nota Prctica y su correspondiente ISA constituyen juntas una directriz dentro del
Marco de las ISSAIs.

4. La auditora financiera se enfoca en determinar si la informacin financiera de una entidad se
presenta de conformidad con la emisin de informacin financiera y el marco regulatorio
aplicable. El alcance de las auditoras financieras en el sector pblico puede estar definido por el
mandato de las EFS como una serie de objetivos de auditora adicionales a los objetivos de una
auditora de estados financieros preparados de conformidad con un marco de emisin de
informacin financiera. Estos objetivos pueden incluir la auditora de:

Las cuentas y otros informes financieros de Estados y entidades, no preparados
necesariamente de conformidad con un marco general de emisin de informacin financiera;
Presupuestos, secciones de presupuestos, consignaciones y otras decisiones tomadas sobre
la asignacin de recursos, as como la aplicacin de los mismos;
Polticas, programas o actividades definidas por su base legal o fuente de financiamiento;
reas de responsabilidad legalmente definidas, como las responsabilidades de los
ministerios, y
Categoras de ingresos o pagos o activos o pasivos.

2

5. Cuando el mandato de la EFS define dichos objetivos de auditora adicionales, la EFS podra
tambin requerir considerar el desarrollo o adopcin de normas basadas en los principios
fundamentales generales de auditora del sector pblico contenidos en la ISSAI 100 y los
principios fundamentales de las auditoras de cumplimiento y de desempeo. Para dichos
propsitos, tambin puede ser relevante la orientacin brindada en las Directrices de Auditora
Financiera sobre marcos de propsitos especiales
1
, auditoras de estados financieros
individuales y de elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero
2
, e informes
sobre estados financieros resumidos
3
.

6. Esta ISSAI proporciona informacin detallada sobre lo siguiente:

El propsito y autoridad de los Principios Fundamentales de la Auditora Financiera.
El marco de referencia para auditar estados financieros en el sector pblico.
Los elementos de una auditora de estados financieros.
Los principios de una auditora de estados financieros.

PROPSITO Y AUTORIDAD DE LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DE LA
AUDITORA FINANCIERA

7. La ISSAI 200 proporciona los principios fundamentales para una auditora de estados financieros
preparados de conformidad con un marco de emisin de informacin financiera. Estos principios
tambin son aplicables cuando una EFS se compromete o tiene la responsabilidad de auditar
estados financieros individuales y elementos, cuentas o partidas especficas de un estado
financiero, o estados financieros preparados de conformidad con marcos financieros de
propsitos especiales, o estados financieros resumidos. Cuando en la ISSAI 200 se hace
referencia a auditorias de estados financieros, esto incluye responsabilidades de esta
naturaleza.

8. Las ISSAIs 1000 a 1810 sobre auditora financiera pueden aplicarse segn corresponda a estas
responsabilidades. Sin embargo, se prohbe a los auditores hacer referencia al uso de las ISSAIs
si:

no se cuenta con las condiciones previas para una auditora de conformidad con las ISSAIs
de auditora financiera
4
; o
el auditor no es capaz de cumplir con la autoridad adscrita a las ISAs
5
e ISSAIs.

9. Los Principios Fundamentales de Auditora Financiera son aplicables a todas las auditoras de
estados financieros del sector pblico, ya sea que se trate de la totalidad del gobierno, partes del
gobierno o entidades individuales.

1
ISSAI 1800 Consideraciones especiales Auditoras de estados financieros con objetivos especiales y elementos, cuentas o partidas
especficos de unos estados financieros.
2
ISSAI 1805 Consideraciones especficas Auditora de un estados financiero individual o de cuentas, partidas o elementos concretos
de un estado financiero.
3
ISSAI 1810 Encargos para informar sobre estados financieros resumidos.
4
ISSAI 1210 Acuerdo sobre los trminos del contrato de auditora, prrafos 6-8.
5
ISSAI 1000, prrafos 37-43.

3

10. La ISSAI 200 - Principios Fundamentales de Auditora Financiera, representa la parte medular de
las normas detalladas de auditora proporcionadas por las ISSAIs 1000 a 1810 correspondientes
al nivel 4 del Marco de las ISSAIs. Los principios de la ISSAI 200 pueden usarse de tres formas:

como base para el desarrollo de normas,
como base para la adopcin de normas nacionales consistentes,
como base para la adopcin de las Directrices de Auditora Financiera como normas
autoritativas.

11. La referencia a la ISSAI 200 en los informes slo debe hacerse si las normas de auditora se han
desarrollado o adoptado para cumplir totalmente con todos los principios relevantes de la ISSAI
200. Se considera que un principio es relevante cuando trata acerca del tipo de auditora o
combinaciones de distintos tipos de auditora, y las circunstancias o procedimientos son
aplicables. Los principios no estn de ninguna manera por encima de las leyes, reglamentos o
mandatos nacionales.

12. Al adoptar o desarrollar normas de auditora basadas en los Principios Fundamentales de
Auditora, la referencia a stos podr hacerse en los informes sealando que:

... Hemos realizado nuestra auditora de conformidad con [normas], que estn
basadas en [o son consistentes con] los Principios Fundamentales de Auditora (ISSAI
100-999) de las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores.

13. Las EFS que adopten las Directrices de Auditora Financiera del nivel 4 como sus normas
autoritativas debern hacer referencia a stas en sus informes. Dependiendo de las normas
aplicadas y del mandato de la EFS, esto se puede hacer de dos formas:

a) De conformidad con las ISSAIs 1000-1810: esto significa el cumplimiento total de todas las
ISAs relevantes y la gua adicional dada por las Notas Prcticas de la INTOSAI;
b) De conformidad con las ISAs: esto conlleva el cumplimiento de todas las ISAs relevantes.

La ISSAI 100 explica adems la autoridad adscrita a las ISSAIs.

14. Cuando las ISSAI de nivel 4 sean utilizadas como normas autoritativas, los auditores del sector
pblico tambin deben respetar la autoridad de las ISAs. Se recomienda a las EFS que se
esfuercen por lograr la adopcin total de las directrices de nivel 4 como sus normas autoritativas,
ya que han sido desarrolladas para reflejar las mejores prcticas. La INTOSAI reconoce que en
ciertos entornos esto puede no ser posible debido a la ausencia de estructuras administrativas
bsicas o porque las leyes o regulaciones no establecen las mismas premisas para llevar a cabo
auditoras de estados financieros de conformidad con las Directrices de Auditora Financiera.
Cuando ste sea el caso, las EFS tienen la opcin de desarrollar normas autoritativas basadas
en los Principios Fundamentales de Auditora Financiera.

15. Cuando las ISSAIs de nivel 4 sean utilizadas como normas autoritativas para una auditora de
estados financieros realizada junto con una auditora de cumplimiento, los auditores del sector

4

pblico debern respetar la autoridad tanto de las Directrices de Auditora Financiera como de
las Directrices para la Auditora de Cumplimiento
6
.

MARCO PARA LA AUDITORA FINANCIERA

El objetivo de la auditora financiera

16. El propsito de una auditora de estados financieros es aumentar el grado de confianza de los
posibles usuarios en dichos estados financieros. Esto se logra a travs de l dictamen emitido
por el auditor sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos
importantes, de acuerdo con el marco de referencia para la emisin de informacin financiera
aplicable o en el caso de los estados financieros preparados de conformidad con un marco
razonable de presentacin de la informacin financiera si los estados financieros se presentan
razonablemente, en todos los aspectos importantes, o proporcionan una visin verdadera y justa
de conformidad con dicho marco. Leyes o regulaciones vinculantes para las organizaciones de
auditora del sector pblico pueden prescribir otra formulacin para esta opinin / dictamen. Una
auditora realizada de acuerdo con normas basadas en los Principios Fundamentales de
Auditora Financiera de la INTOSAI y los requerimientos ticos correspondientes, le permitir al
auditor expresar tal opinin / dictamen.

17. La ISSAI 200 se basa en los siguientes objetivos, tal como se define en la ISSAI 1200
7
:

En la realizacin de una auditora de estados financieros, los objetivos generales del auditor son:

a) Obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto estn libres
de errores significativos, ya sea por fraude o error, permitindole al auditor expresar una
opinin sobre si los estados financieros estn preparados, en todos los aspectos importantes,
de conformidad con un marco de emisin de informacin financiera aplicable, e

b) Informar sobre los estados financieros, y comunicar el resultado de la auditora de
conformidad con los hallazgos del auditor.

Aplicaciones en el sector pblico cubiertas por la ISSAI 200

Condiciones previas para una auditora de estados financieros de conformidad con las ISSAIs

18. El auditor debe evaluar si se cumplen las condiciones previas para una auditora de
estados financieros.

19. Una auditora financiera realizada de conformidad con las ISSAIs tiene como premisas las
siguientes condiciones:

6
ISSAI 4000 Directrices para la Auditora de Cumplimiento Introduccin general, e ISSAI 4200 Directrices para las auditoras de
cumplimiento asociadas a una auditora de estados financieros.
7
ISSAI 1200, prrafo 11 de la NIA 200.

5

Que el marco de emisin informacin financiera usado para la preparacin de los estados
financieros sea considerado aceptable por el auditor.
Que la administracin de la entidad reconozca y comprenda su responsabilidad:

o Respecto a la a preparacin de los estados financieros de conformidad con el marco de
emisin de informacin financiera aplicable, incluyendo, cuando se considere relevante, la
presentacin razonable de los mismos;
o Del control interno que la administracin considere necesario para la preparacin de
estados financieros que estn libres de errores significativos, ya sea que se deban a fraude
o error, y
o Para proporcionar al auditor acceso irrestricto a toda la informacin de la que tenga
conocimiento y que sea relevante para la preparacin de los estados financieros.

20. Los marcos de referencia para la emisin de informacin financiera pueden ser de uso general o
especfico. Un marco diseado para satisfacer las necesidades de informacin de una amplia
gama de usuarios se conoce como marco de propsito general, mientras que los marcos de
propsitos especficos se disean para satisfacer las necesidades especficas de un usuario o
de un grupo de usuarios en particular. Los marcos tambin se pueden referir como marcos de
presentacin razonables o marcos de cumplimiento. Un marco de presentacin razonable
requiere el cumplimiento del marco, pero permite, explcita o implcitamente, que puede ser
necesario desviarse de un requisito o proporcionar informacin adicional con el fin de lograr una
presentacin razonable de los estados financieros. El trmino marco de cumplimiento se usa
para referirse a un marco de emisin de informacin financiera que requiere el cumplimiento de
los requerimientos del marco, y que no reconoce la posibilidad de tales desviaciones para lograr
una presentacin razonable.

21. Sin un marco de emisin de informacin financiera aceptable, la administracin no tendr una
base apropiada para la preparacin de los estados financieros, y el auditor carecer de criterios
adecuados para auditarlos. Los criterios adecuados deben ser formales. Por ejemplo, en la
preparacin de los estados financieros, los criterios pueden ser las Normas Internacionales de
Contabilidad para el Sector Pblico (IPSAS, por sus siglas en ingls), las Normas Internacionales
de Informacin Financiera (IFRS, por sus siglas en ingls) u otros marcos nacionales o
internacionales de emisin de informacin financiera para uso en el sector pblico.

22. Un conjunto completo de estados financieros para una entidad del sector pblico, cuando se
prepare de conformidad con un marco de emisin de informacin financiera para el sector
pblico, normalmente consiste de:

Un estado de situacin financiera;
Un estado de resultados financieros;
Un estado de cambios en los activos/patrimonio neto;
Un estado de flujos de efectivo;
Una comparacin entre el presupuesto y los montos reales ya sea como estado financiero
separado o como una conciliacin;
Notas, incluyendo un resumen de las polticas contables significativas y dems informacin
explicativa;

6

En ciertos entornos, un conjunto completo de estados financieros tambin puede incluir otros
informes, como los de resultados y los de consignaciones.

Si los estados financieros se preparan de conformidad con un marco para otras bases contables,
como de valores devengados modificados o de valores de caja, es posible que un conjunto
completo de estados financieros no incluya todos los anteriores.

23. Los marcos prescritos por ley o por la regulacin aplicable a menudo se considerarn aceptables
por el auditor. Sin embargo, incluso si se consideran inaceptables, dicho marco podra ser
admisible si:

La administracin acuerda proporcionar la informacin adicional necesaria en los estados
financieros para evitar que sean engaosos, y
El informe del auditor sobre los estados financieros incluye un Prrafo de nfasis llamando la
atencin de los usuarios sobre dicha informacin adicional.

Si no se cumple con las condiciones anteriores, el auditor debe evaluar el efecto de la naturaleza
engaosa de los estados financieros sobre su informe de auditora y sobre la opinin, y
considerar la necesidad de informar al poder legislativo acerca del asunto.

24. Los marcos de emisin de informacin financiera aceptables normalmente muestran ciertos
atributos que aseguran que la informacin proporcionada en los estados financieros es de valor
para los posibles usuarios:

Relevancia la informacin proporcionada en los estados financieros es relevante a la
naturaleza de la entidad auditada y el propsito de los estados financieros;
Integralidad no se omiten transacciones, eventos, saldos de cuenta o datos que pudieran
afectar las conclusiones basadas en los estados financieros;
Confiabilidad la informacin proporcionada en los estados financieros:

(i) de ser el caso, refleja la sustancia econmica de eventos y transacciones, y no solamente
su forma legal, y
(ii) resulta, cuando se usa en circunstancias similares, en una evaluacin, medicin,
presentacin y divulgacin razonablemente consistentes;

Neutralidad y objetividad la informacin contenida en los estados financieros est libre de
sesgos;
Comprensibilidad la informacin contenida en los estados financieros es clara, completa y
no est abierta a interpretaciones significativamente diferentes.

El Apndice 2 de la ISSAI 1210
8
puede proporcionar mayor asistencia al auditor para determinar
si el marco de emisin de informacin financiera es aceptable.

8
ISSAI 1210 Acuerdo sobre los trminos del contrato de auditora.

7

25. En algunos ambientes del sector pblico, las auditoras financieras son conocidas como
auditoras de ejecucin presupuestaria, las cuales a menudo incluyen el examen de las
transacciones de acuerdo con el presupuesto en busca de problemas regulatorios y de
cumplimiento. Dichas auditoras pueden llevarse a cabo sobre una base de riesgo o con el
objetivo de cubrir todas las transacciones. En tales entornos, no existe a menudo un marco de
emisin de informacin financiera aceptable. Los resultados de las transacciones financieras
pueden presentarse como una comparacin entre el monto de los gastos y las cantidades
presupuestadas. En los entornos donde se realizan dichas auditoras y no se presentan estados
financieros de conformidad con un marco de emisin de informacin financiera aceptable, el
auditor puede concluir que no se cuenta con las condiciones previas para la realizacin de una
auditora segn lo establecido en las ISSAIs de auditora financiera. Por lo tanto, los auditores
pueden considerar la posibilidad de desarrollar normas usando los Principios Fundamentales de
la Auditora Financiera como gua para satisfacer sus necesidades especficas. Cuando el
mandato de auditora se refiera a auditora financiera pero no la vincule con estados financieros
preparados de conformidad con un marco de emisin informacin financiera, se propone que las
ISSAIs sean consideradas como la mejor prctica disponible y que el espritu de las ISSAIs se
implemente a travs de normas creadas para ese entorno especfico. Cuando el mandato de
auditora se refiera a auditoras de estados financieros individuales y de elementos, cuentas o
partidas especficas de un estado financiero, la ISSAI 1805
9
puede ser relevante.

26. El tipo de auditora realizada en entornos donde el cumplimiento con las regulaciones es el
principal objetivo de la auditora, normalmente se considera una auditora de cumplimiento. La
ISSAI 400 - Principios Fundamentales de Auditora de Cumplimiento puede ser una fuente
relevante de informacin para el desarrollo o adopcin de normas para el trabajo de auditora. Si,
por otro lado, el mandato de auditora permite un cambio en los procedimientos de auditora y se
introduce el uso de marcos de emisin de informacin financiera aceptables para la preparacin
de estados financieros, entonces las ISSAIs sobre auditora financiera podrn adoptarse
posteriormente.

Auditoras de estados financieros preparados de conformidad con marcos de propsitos especiales

27. Los principios de la ISSAI 200 son aplicables a las auditoras de estados financieros preparados
de conformidad tanto con marcos de propsito general como con marcos de propsitos
especiales. Adems de preparar estados financieros de propsito general, una entidad pblica
puede preparar estados financieros para otras partes (tales como organismos rectores, el poder
legislativo u otras partes con funciones de supervisin) que pueden requerir estados financieros
elaborados de acuerdo a sus necesidades especficas de informacin. En algunos entornos, los
estados financieros de este tipo son los nicos estados financieros preparados por la entidad del
sector pblico. Los estados financieros preparados para un propsito especial no son apropiados
para el pblico en general. Por lo tanto, los auditores debern examinar con cuidado si el marco
de emisin de informacin financiera est diseado para satisfacer las necesidades de una
amplia gama de usuarios (marco de propsito general) o de usuarios especficos, o los
requerimientos de un organismo fijador de normas.

9
ISSAI 1805 Consideraciones especficas Auditora de un estado financiero individual o de cuentas, partidas o elementos concretos de
un estado financiero.

8

28. Los marcos de propsitos especiales que son relevantes para el sector pblico pueden incluir:

La base contable de las entradas y salidas de efectivo que una entidad deba preparar para un
organismo rector;
Las disposiciones o medidas sobre informacin financiera establecidas por un mecanismo u
organismo de financiamiento internacional;
Las disposiciones o medidas sobre informacin financiera establecidas por un organismo
rector, la legislatura u otras partes que ejerzan una funcin de supervisin para cumplir con
los requerimientos de dicho organismo, o
Las disposiciones sobre informacin financiera de un contrato, tales como un subsidio para un
proyecto.

29. Los principios de la ISSAI 200 son relevantes para las auditoras de estados financieros
preparados de conformidad con dichos marcos. Adems de estos principios, puede ser de
utilidad a las EFS, al desarrollar o adaptar normas basadas en los mismos, considerar los
requisitos y orientacin contenidos en la ISSAI 1800, que trata de las consideraciones especiales
para la aplicacin de las ISSAIs 1200-1700 a una auditora de estados financieros preparados de
conformidad con un marco de propsitos especiales.

Auditoras de estados financieros individuales y de elementos, cuentas o partidas especficas de un
estado financiero

30. Los principios de la ISSAI 200 tambin son aplicables a auditoras de entidades del sector
pblico que preparan informacin financiera, incluyendo estados financieros individuales o de
elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero, para otras partes (como
organismos rectores, el poder legislativo u otras partes con funciones de supervisin). Dicha
informacin puede caer bajo el mandato de auditora de la EFS. Los auditores tambin pueden
ser comprometidos para auditar estados financieros individuales o elementos, cuentas o partidas
especficas como proyectos financiados por el gobierno aunque no se les comprometa para
auditar el conjunto completo de estados financieros de la entidad en cuestin.

31. Tambin puede ser de utilidad a las EFS considerar los requerimientos y orientacin contenida
en la ISSAI 1805, al desarrollar o adaptar normas basadas en los principios de la ISSAI 200. La
ISSAI 1805 aborda consideraciones especiales para la aplicacin de los requerimientos de las
ISAs a la auditora de un estado financiero individual o de un elemento, cuenta o partida
especfica de un estado financiero. El estado financiero individual o el elemento, cuenta o partida
especfica puede ser preparado de conformidad con un marco de propsito general o con uno de
propsitos especiales.


9

ELEMENTOS DE LAS AUDITORAS FINANCIERAS

32. Las auditoras de estados financieros se definen como compromisos o trabajos de
aseguramiento, los cuales involucran al menos a tres partes separadas: un auditor, una parte
responsable y los posibles usuarios. Los elementos de las auditoras del sector pblico se
describen en la ISSAI 100
10
. La ISSAI 200 cubre aspectos adicionales de los elementos
relevantes para una auditora de estados financieros.

Las tres partes en la auditora financiera

33. En una auditora de estados financieros, la parte responsable es responsable de la informacin
de la materia en cuestin (normalmente los mismos estados financieros) y tambin puede serlo
de la materia subyacente (las actividades financieras reflejadas en los estados financieros).
Normalmente, la parte responsable es el poder ejecutivo del gobierno y/o las entidades del
sector pblico que se encuentran a su cargo y que son responsables del manejo de los fondos
pblicos, del ejercicio de la autoridad bajo control del poder legislativo y del contenido de los
estados financieros. Se espera que estos organismos administren los recursos y ejerzan
autoridad de conformidad con las decisiones y premisas del poder legislativo

34. Los legisladores representan a los ciudadanos, quienes son los usuarios finales de los estados
financieros del sector pblico. El "posible usuario" es principalmente el congreso o parlamento,
que acta en representacin de los ciudadanos tomando decisiones y determinando las
prioridades de las finanzas pblicas, as como el propsito y contenido de los gastos e ingresos
como parte de un proceso pblico democrtico. Las decisiones y premisas del poder legislativo
pueden formar la base de una perspectiva ms amplia de las auditoras financieras del sector
pblico. En el caso de las entidades pblicas, los legisladores y reguladores son a menudo los
principales usuarios de los estados financieros.

35. La parte responsable y los posibles usuarios pueden provenir de las mismas entidades pblicas
o de organismos diferentes. En el primer caso, el consejo de supervisin de una estructura
gubernamental puede buscar una seguridad acerca de la informacin proporcionada por el
consejo administrativo de la misma entidad pblica. La relacin entre la parte responsable y los
posibles usuarios necesita verse dentro del contexto de un compromiso especfico y puede diferir
de las lneas de responsabilidad tradicionalmente ms definidas.

Criterios adecuados

36. Los criterios son los parmetros o puntos de referencia utilizados para evaluar o medir la
materia/asunto en cuestin, incluyendo, cuando resultan relevantes, los parmetros para su
presentacin y divulgacin. Los criterios usados en la preparacin de los estados financieros
normalmente son formales y pueden ser las IPSAS, las IFRS u otros marcos nacionales de
emisin de informacin financiera para uso en el sector pblico.

10
ISSAI 100 Principios Fundamentales de Auditora del Sector Pblico.

10

Informacin de la materia en cuestin

37. La situacin financiera, los resultados financieros, los flujos de efectivo y las notas presentadas
en los estados financieros (la informacin de la materia en cuestin) resultan de aplicar un marco
de emisin de informacin financiera para reconocimiento, medicin, presentacin y divulgacin
(criterios), de los datos financieros de una entidad pblica (el asunto). El trmino "informacin de
la materia" se refiere al resultado de la evaluacin o medicin de la materia / asunto en cuestin.
Es en la informacin de la materia en cuestin (p. ej. los estados financieros de la entidad) que el
auditor rene evidencia de auditora suficiente y apropiada para obtener una base razonable que
le permita expresar una opinin o dictamen en el informe del auditor.

Compromisos o trabajos de seguridad razonable

38. Las auditoras de estados financieros realizadas conforme a las ISSAIs son compromisos o
trabajos de seguridad razonable. La seguridad razonable es alta, pero no absoluta, dadas las
limitaciones inherentes a una auditora, cuyo resultado es que la mayora de la evidencia
obtenida por el auditor ser persuasiva ms que concluyente. En general, las auditoras de
seguridad razonable estn diseadas para dar como resultado una conclusin expresada en
forma positiva, como por ejemplo "en nuestra opinin, los estados financieros presentan
razonablemente, en todos los aspectos importantes (o dan una perspectiva razonable y
verdadera de) la situacin financiera de as como sus resultados financieros y flujos de
efectivo" o, en el caso de un marco de cumplimiento, "en nuestra opinin, los estados
financieros estn preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con"

39. Los compromisos de seguridad limitada, como los trabajos de revisin, no estn cubiertos
actualmente por las ISSAIs de auditora financiera. Dichos compromisos proporcionan un nivel
ms bajo de seguridad que los trabajos de seguridad razonable y estn diseados para dar por
resultado una conclusin expresada en forma negativa, como por ejemplo "nada ha llamado
nuestra atencin que nos pudiera hacer creer que los estados financieros no se han presentado
razonablemente en todos los aspectos importantes". Es probable que los auditores que realicen
tales trabajos necesiten una orientacin externa a las ISSAIs de auditora financiera; los
principios fundamentales de auditora de la ISSAI 100 pueden ser tiles en este respecto.


11

PRINCIPIOS DE LA AUDITORA FINANCIERA

Principios generales

Requisitos previos para realizar auditoras financieras

tica e independencia

40. Al llevar a cabo auditoras de los estados financieros, el auditor debe cumplir con los
requerimientos ticos relevantes, incluyendo los relacionados con su independencia

41. Los auditores que lleven a cabo auditoras de conformidad con las ISSAIs estn sujetos a lo
establecido en la ISSAI 30 - Cdigo de tica, segn se aplique dentro del contexto nacional. Los
auditores de las EFS que hayan adoptado las ISSAIs de nivel 4 como sus normas autoritativas o
que apliquen las ISAs, deben cumplir con el Cdigo de tica para Contadores Profesionales (el
Cdigo de IESBA) emitido por el Consejo Internacional de Normas de tica para Contadores
(IESBA, por sus siglas en ingls), el cual establece los principios ticos fundamentales para los
contadores pblicos, o bien deben adoptar requerimientos nacionales que sean al menos igual
de exigentes. Aqu puede ser relevante el Cdigo de tica de la INTOSAI aplicado al contexto
nacional. Por lo tanto, las EFS deben adoptar los requerimientos ticos de la ISSAI 30 o el
Cdigo de IESBA en su entorno para poder declarar en sus informes que la auditora se realiz
de conformidad con las ISSAIs o las ISAs.

Control de calidad

42. El auditor debe poner en prctica procedimientos de control de calidad adecuados al nivel
de trabajo, que proporcionen una seguridad razonable de que la auditora cumple con las
normas profesionales y los requerimientos legales y regulatorios aplicables, y de que el
informe del auditor es apropiado de acuerdo con las circunstancias.

43. Como se seala en la ISSAI 100, las EFS debern adoptar procedimientos de control de calidad
de conformidad con la ISSAI 40 - Control de Calidad para las EFS, la cual proporciona el
contexto para las Normas Internacionales de Control de Calidad (ISQC 1) de la IAASB en el
sector pblico. La ISQC 1 establece normas y proporciona orientacin general para el sistema de
control de calidad de una organizacin. Aunque el propsito general y los principios clave de la
ISSAI 40 son consistentes con la ISQC 1, los requisitos de la ISSAI 40 se han adaptado para
garantizar que sean relevantes para las EFS.

44. El Titular de la EFS, o su rgano colegiado equivalente, tiene la responsabilidad general de
introducir y mantener los procedimientos de control de calidad dentro de la EFS, aunque la
responsabilidad por la operacin diaria puede delegarse a otros. Por ejemplo, cualquier auditor
en jefe con responsabilidad por un trabajo o compromiso de auditora le reportara en ltima
instancia al Titular de la EFS.


12

45. Los auditores del sector pblico encargados de realizar auditoras de estados financieros de
conformidad con las normas basadas en o consistentes con los principios de la ISSAI 200 estn
sujetos a cumplir con los requerimientos de control de calidad. Al desarrollar normas basadas en
la ISSAI 200 o adaptar normas consistentes con la ISSAI 200, las EFS deben considerar la
posibilidad de formular requerimientos relacionados con:

La necesidad de que el auditor en jefe acepte la responsabilidad por la calidad total de cada
trabajo de auditora;
La necesidad de que el auditor en jefe se asegure de que los miembros del equipo de
auditora cumplan con los requerimientos ticos pertinentes;
La necesidad de que el auditor en jefe formule una conclusin relativa al cumplimiento de los
requisitos de independencia que son aplicables al trabajo de auditora, y emprenda las
acciones apropiadas para eliminar cualquier cosa que amenace dicha independencia;
La necesidad de que el auditor en jefe se asegure de que el equipo de auditora y cualquier
experto externo contratado cuenten, en su conjunto, con la competencia y capacidad
necesarias;
La necesidad de que el auditor en jefe acepte la responsabilidad por los resultados y
desempeo de la auditora, en especial:

o dirigiendo, supervisando y llevando a cabo la auditora;
o asegurando que las revisiones se realicen de conformidad con las polticas y
procedimientos de revisin de la EFS.

Gestin y habilidades del equipo de auditora

46. El auditor debe asegurarse de que todo el equipo de auditora y los expertos externos
cuenten, en su conjunto, con la competencia y las habilidades para:

a) llevar a cabo la auditora de conformidad con las normas relevantes y los
requerimientos legales y regulatorios aplicables, y
b) permitir al auditor emitir un informe que sea apropiado de acuerdo con las
circunstancias.

47. Al ocuparse de la competencia y capacidades que se esperan del equipo en su conjunto, el
auditor debe considerar de su equipo:

El conocimiento, a travs de una capacitacin adecuada, y la experiencia prctica en trabajos
de auditora de naturaleza y complejidad similares;
El conocimiento de las normas profesionales y de los requerimientos legales y regulatorios
aplicables;
La pericia tcnica, incluyendo habilidades de tecnologas de informacin relevantes y el
conocimiento en reas especializadas de la contabilidad o auditora;
El conocimiento de las industrias relevantes en la que la organizacin auditada opere;
La capacidad para aplicar su juicio profesional;
El conocimiento de las polticas y procedimientos de control de calidad de la EFS;

13

La capacidad para cumplir con los trminos del mandato de auditora en el entorno de que se
trate, incluyendo una comprensin de los acuerdos aplicables para la elaboracin y
presentacin de informes, as como para informar a la legislatura o cualquier otro rgano
rector o de inters pblico;
Las habilidades en el campo de las auditoras de desempeo o cumplimiento, segn
corresponda.

Principios relacionados con los conceptos bsicos de auditora

48. Las ISSAIs 1000-2999 ofrecen las mejores prcticas para la aplicacin de los Principios
Fundamentales de Auditora Financiera. Sin embargo, si una EFS decide desarrollar normas
basadas en los principios fundamentales o adoptar normas nacionales que sean consistentes
con dichos principios, los temas cubiertos por sta y las siguientes secciones deben tomarse en
cuenta.

Riesgo de auditora

49. El auditor debe reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo dadas las
circunstancias de la auditora, con el propsito de obtener una seguridad razonable que le
sirva de base para expresar una opinin o dictamen en una forma positiva.

50. El riesgo de auditora en una auditora de estados financieros es el riesgo de que el auditor
exprese una conclusin inapropiada si la informacin de la materia en cuestin tiene errores
significativos. El auditor debe reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo conforme a las
circunstancias de la auditora para obtener una seguridad razonable que le sirva de base para
expresar una opinin en forma positiva. Para que sea significativa, el nivel de seguridad obtenido
por el auditor debe aumentar la confianza de los posibles usuarios en la informacin de la
materia en cuestin a un grado que sea claramente ms que intrascendente.

51. En general, el riesgo de auditora depende de los siguientes componentes:

Los riesgos de errores de significancia consisten en riesgos inherentes y riesgos de control:

a) Riesgo inherente la susceptibilidad de que la informacin de la materia en cuestin est
sujeta a un error de significancia, asumiendo que no existen los controles
correspondientes;
b) Riesgo de control el riesgo de que un error de significancia pueda ocurrir y no pueda
evitarse, o detectarse y corregirse a tiempo por medio de los controles correspondientes.
Segn resulte pertinente para la materia en cuestin, algunos riesgos de control siempre
existirn debido a las limitaciones inherentes al diseo y operacin de los controles
internos.

El riesgo de auditora es una funcin de los riesgos de error de significancia y del riesgo de
deteccin:

c) Riesgo de deteccin el riesgo de que el auditor no detecte un error de significancia.

14

52. La evaluacin de riesgos se basa en procedimientos de auditora que permiten obtener la
informacin necesaria para ese propsito, as como evidencia obtenida durante toda la auditora.
La evaluacin de riesgos es una cuestin de juicio profesional y no se puede medir de forma
precisa. El grado con el que el auditor considere cada elemento de riesgo depender de las
circunstancias de la auditora.

Juicio profesional y escepticismo profesional

53. El auditor debe planear y realizar la auditora con escepticismo profesional, reconociendo
que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros se presenten
con errores de significancia. Al planear, realizar, concluir e informar sobre una auditora
de estados financieros, el auditor debe ejercer su juicio profesional.

54. Los trminos "escepticismo profesional" y "juicio profesional" son relevantes al formular los
requerimientos relativos a las decisiones del auditor acerca de la respuesta apropiada a asuntos
concernientes a la auditora. Expresan la actitud del auditor, lo cual incluye una mente con
enfoque interrogatorio. Estos conceptos estn dispuestos en las ISSAIs sobre auditora
financiera.

55. El concepto de juicio profesional es aplicado por el auditor en todas las etapas del proceso de
auditora. Abarca la aplicacin de la capacitacin, el conocimiento y la experiencia relevantes
dentro del contexto previsto por las normas de auditora, contabilidad y tica al tomar decisiones
informadas acerca de los cursos de accin que son apropiados dadas las circunstancias del
trabajo de auditora
11
.

56. El juicio profesional es necesario en particular en las decisiones acerca de:

La materialidad y el riesgo de auditora;
La naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora usados para
cumplir con los requisitos de las ISSAIs y las ISA y reunir evidencia;
Evaluar si se ha obtenido evidencia apropiada y suficiente, y si se necesita hacer ms para
alcanzar los objetivos generales del auditor;
La evaluacin del juicio de la administracin en la aplicacin del marco de emisin de
informacin financiera aplicable a la entidad auditada;
La formulacin de conclusiones a partir de la evidencia de auditora obtenida por ejemplo,
evaluar la racionalidad de las estimaciones hechas por la administracin al preparar los

57. El escepticismo profesional es fundamental en todos los trabajos de auditora. El auditor planea
y realiza un trabajo de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo
que pueden existir circunstancias que hagan que la informacin de la materia en cuestin tenga
errores, significativamente. Una actitud de escepticismo profesional significa que el auditor hace
una evaluacin crtica, con mente inquisitiva, de la validez de la evidencia obtenida y que est
alerta ante cualquier evidencia que contradiga o ponga en duda la confiabilidad de los

11
ISSAI 1200, prrafo 13.

15

documentos o declaraciones hechas por la parte responsable. Tal actitud es necesaria a lo largo
de todo el proceso de auditora para poder reducir el riesgo de pasar por alto circunstancias
sospechosas, sobre generalizar al sacar conclusiones a partir de las observaciones y hacer
suposiciones falsas al determinar la naturaleza, tiempos y alcance de los procedimientos
necesarios para reunir evidencia y evaluar los resultados.

Materialidad

58. El auditor debe aplicar el concepto de materialidad de una manera apropiada al planear y
realizar la auditora.

59. Un error se considera significante, ya sea individual o cuando se combina con otros errores, si se
puede esperar razonablemente que influya en las decisiones tomadas por los usuarios con base
en los estados financieros. La materialidad tiene aspectos tanto cuantitativos como cualitativos.
En el sector pblico no se limita a las decisiones econmicas tomadas por los usuarios, como la
de decidir si se continan ciertos programas del gobierno o financiamientos basndose en los
estados financieros. Los aspectos cualitativos de la materialidad generalmente juegan un papel
ms importante en el sector pblico que en otros tipos de entidades. La evaluacin de la
materialidad y la consideracin de la sensibilidad y otros factores cualitativos en una auditora en
particular son cosas que quedan a juicio del auditor.

60. Al determinar la estrategia de auditora, el auditor debe evaluar la materialidad de los estados
financieros en su conjunto. Si, para una o ms clases de transacciones, saldos de cuenta o
divulgacin de datos, se pudiera esperar razonablemente que los errores de cantidades menores
a la materialidad para los estados financieros en su conjunto influyeran en las decisiones de los
usuarios con base en los estados financieros, el auditor tambin deber determinar el nivel o los
niveles de materialidad que se deben aplicar a dichas clases de transacciones, saldos de cuenta
o divulgacin de datos.

61. El auditor tambin debe determinar la materialidad de hechos con el fin de evaluar el riesgo de
errores significativos y determinar la naturaleza, tiempos y alcance de los procedimientos de
auditora. Planear la auditora exclusivamente para detectar individualmente errores significativos
pasa por alto el hecho de que la suma de errores individuales que no significativos, puede
causar que los estados financieros tengan errores significativos y no deja margen para errores
no detectados. La materialidad de hechos deber determinarse para reducir hasta un nivel
adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de errores sin corregir o detectar exceda el
umbral de materialidad para los estados financieros en su conjunto. La determinacin de la
materialidad de hechos implica ejercer el juicio profesional. Esto se ve afectado por el
conocimiento que el auditor tenga de la entidad, deber actualizarse durante la realizacin de los
procedimientos de evaluacin de riesgos y depender de la naturaleza y alcance de los errores
identificados en auditoras anteriores y por lo tanto de las expectativas del auditor, en trminos
de errores, en el periodo actual.


16

62. El concepto de materialidad es aplicado por el auditor al planear y llevar a cabo la auditora, as
como al evaluar el efecto de los errores identificados sobre la auditora y de cualquier error no
corregido, incluyendo omisiones, en los estados financieros. El dictamen del auditor trata de los
estados financieros en su conjunto y por lo tanto el auditor no es responsable de detectar errores
que no sean globalmente significativos. No obstante, deber identificar y documentar errores
cuantitativos no significativos, pues es posible que en su conjunto sean de materialidad o
significativos. Los errores por debajo del umbral de trivialidad no necesitan considerarse.

63. La materialidad determinada al planear la auditora no establece necesariamente una cantidad
por debajo de la cual los errores no corregidos, ya sea individualmente o en el agregado,
siempre se evaluarn como carentes de materialidad. Las circunstancias relacionadas con
algunos errores pueden hacer que el auditor las evale como significativos incluso si estn por
debajo del nivel de materialidad. Aunque no resulta prctico disear procedimientos de auditora
para detectar errores que pudieran ser significativos debido exclusivamente a su naturaleza, el
auditor deber considerar no solamente el tamao sino tambin la naturaleza de los errores no
corregidos, y las circunstancias particulares en las que ocurren, al evaluar su efecto sobre los
estados financieros. Los aspectos que el auditor considere incluyen la naturaleza sensible de
ciertas transacciones o programas, el inters pblico, la necesidad de una supervisin o
regulacin legislativa eficaz y la naturaleza de la desviacin o error (p. ej. si es resultado de
fraude o corrupcin).

Comunicacin

64. El auditor debe identificar a la persona o personas que sirvan de contacto dentro de la
estructura de gobierno de la entidad auditada y comunicarse con ellos en relacin con el
alcance y tiempo planeados de la auditora y de cualquier resultado significativo.

65. El auditor debe comunicarse tanto con la administracin, como con las personas encargadas de
la gestin. La comunicacin incluye obtener informacin relevante para la auditora y
proporcionarle a los encargados de la gestin, observaciones oportunas que sean significativas y
relevantes para la supervisin del proceso de elaboracin y presentacin de informes
financieros. Es importante promover una comunicacin bilateral eficaz con los encargados de la
gestin.

66. En el sector pblico, identificar a los que estn a cargo de la gestin puede ser un desafo. La
entidad auditada puede ser parte de una estructura ms grande o ms amplia con rganos de
gobierno a varios niveles organizacionales y a travs de diferentes funciones (es decir, vertical y
horizontalmente). Como resultado, en algunos casos se pueden identificar distintos grupos como
los encargados de la gestin. Ms an, ya que una auditora del sector pblico puede incluir
tanto objetivos financieros como de cumplimiento, esto tambin puede involucrar a rganos
separados de gobierno.

67. La comunicacin debe hacerse por escrito si el auditor determina que la comunicacin oral no es
suficiente. Es posible que el auditor tambin deba comunicarse con partes diferentes a las de la
organizacin, como el legislativo, reguladores o instituciones de financiamiento.


17

68. La comunicacin escrita no necesita incluir todos los asuntos que surjan durante el curso de la
auditora. Sin embargo, la comunicacin escrita es vital para los resultados de la auditora que
los auditores deben comunicar a las personas encargadas de la gestin.

69. Los auditores del sector pblico a menudo son auditores por mandato de la totalidad o las
principales partes del gobierno y su administracin. En esta situacin, es posible que los
auditores tengan acceso a informacin de otras entidades auditadas, as como a auditoras
hechas a este respecto, las cuales pueden ser de relevancia para los encargados de la gestin.
Ejemplos de esto son los errores significativos en las transacciones de la entidad auditada que
pudieran afectar a otras entidades auditadas, o diseos de controles relevantes que hayan
resultado en ganancias en eficiencia, en otras entidades auditadas. Comunicar este tipo de
informacin a los encargados de la gestin puede aadirle valor a la auditora cuando las
circunstancias lo permitan. Sin embargo, tambin es posible que las leyes, regulaciones o
requerimientos ticos prohban este tipo de informacin.

Documentacin

70. El auditor debe preparar la documentacin de auditora que sea suficiente para permitirle
a un auditor experimentado, sin previo conocimiento de la misma, entender la naturaleza,
tiempos y alcance de los procedimientos de auditora realizados para cumplir con las
normas relevantes y los requisitos legales y regulatorios aplicables, los resultados de
dichos procedimientos y la evidencia de auditora obtenida, as como los aspectos
significativos que surjan durante la misma, las conclusiones a las que se llegue a este
respecto y los juicios profesionales relevantes que se hagan para llegar a tales
conclusiones. La documentacin deber prepararse en el momento apropiado.

71. La documentacin adecuada de auditora es importante por varias razones. sta:

confirma y respalda los dictmenes e informes del auditor;
sirve como fuente de informacin para preparar informes o responder a cualquier consulta por
parte de la organizacin auditada o de alguna otra parte;
sirve como evidencia de que el auditor cumpli con las normas de auditora;
facilita la planeacin, supervisin y revisin;
ayuda al desarrollo profesional del auditor;
ayuda a asegurar que el trabajo delegado ha sido ejecutado a satisfaccin, y
proporciona evidencia del trabajo hecho para futuras referencias.

72. Las normas de auditora basadas en los principios fundamentales necesitan incluir requisitos
adicionales relativos a la documentacin en las siguientes reas:
la preparacin oportuna de la documentacin;
la forma, contenido y alcance de la documentacin;
los requerimientos de documentacin en los que el auditor juzgue necesario apartarse de un
requisito relevante en las normas de auditora aplicadas;
los requisitos de documentacin en los que el auditor realice procedimientos de auditora
nuevos o adicionales o en los que saque nuevas conclusiones despus de la fecha del
informe del auditor;

18

la integracin del expediente final de auditora.

Las ISSAI de nivel 4 proporcionan una orientacin adicional sobre la adopcin de requerimientos
y documentacin de auditora.

73. En el caso de auditores con un papel judicial, como sera el caso de un tribunal de cuentas, la
documentacin forma parte de la base de las sentencias oficiales. En este entorno, el debido
proceso legal establece requisitos estrictos y especficos que deben observarse en lo relativo a
la confidencialidad de la documentacin en conexin con los procedimientos del caso. Asimismo,
ya que las decisiones pueden resultar en un crdito pblico jurdicamente vinculante, los
auditores del sector pblico pueden estar sujetos a requisitos complementarios de resguardo de
la documentacin.

Principios relacionados con el proceso de auditora

Acuerdo de los trminos del compromiso/trabajo

74. El auditor debe acordar o, si los trminos del trabajo o compromiso estn claramente
establecidos por mandato, llegar a un entendimiento mutuo sobre los trminos del trabajo
de auditora con la administracin o aquellos encargados de la gestin.

75. Los trminos de un trabajo de auditora en el sector pblico normalmente estn establecidos por
mandato y por lo tanto no estn sujetos a la solicitud y acuerdo de la administracin o de los
encargados de la gestin. En vez de acordar los trminos formalmente, los auditores del sector
pblico pueden decidir establecer un entendimiento mutuo sobre los respectivos papeles y
responsabilidades de la administracin y el auditor. Debido a que el auditor del sector pblico
normalmente es empleado y le reporta a la legislatura, se necesita establecer acuerdos tanto con
la legislatura como con los encargados de la gestin.

76. El auditor debe comunicarle a los representantes pertinentes de aquellos encargados de la
gestin sus responsabilidades con respecto a la auditora de los estados financieros, incluyendo
la responsabilidad del auditor de formular y expresar un dictamen sobre los estados financieros
preparados por la administracin bajo la supervisin de los que estn a cargo de la gestin.

77. Si los trminos del trabajo estn prescritos con suficiente detalle por ley o regulacin, quiz no
sea necesario registrarlos en una carta compromiso de auditora u otras formas de acuerdo
escrito. Una excepcin podra ser la declaracin por parte de la administracin y, en su caso, de
aquellos encargados de la gestin, de que reconocen y entienden las responsabilidades
establecidas en las normas especficas de auditora, como las ISSAIs y las ISA. Ya que dichos
trabajos son comunes en el sector pblico, los acuerdos escritos sobre los trminos no necesitan
llevarse a cabo, aunque pueden ayudar a definir claramente las responsabilidades de las partes
involucradas.


19

78. Tambin deber enviarse a los encargados de la gestin un resumen del alcance y los tiempos
planeados de la auditora. El auditor deber incluir puntos de vista acerca de los aspectos
cualitativos de las prcticas de contabilidad de la entidad auditada, incluyendo sus polticas
contables, estimaciones contables y publicacin de estados financieros.

79. Normalmente las EFS deben llevar a cabo sus auditoras por mandato, sin tener la opcin de
rechazar una asignacin, inclusive si no cumple con las condiciones previas. Las normas
desarrolladas sobre la base de los principios fundamentales deben servir de orientacin sobre la
accin ms adecuada en tales circunstancias. La ISSAI 1210
12
incluye una gua en este
respecto.

Planeacin

80. El auditor debe desarrollar una estrategia general de auditora que incluya el alcance,
tiempos y direccin de la misma, as como un plan de auditora.

81. Una estrategia general guiar al auditor en la elaboracin del plan de auditora. Al desarrollar
dicha estrategia, el auditor necesita:

identificar las caractersticas del trabajo segn su alcance;
establecer los objetivos de los informes de auditora con el fin de planear los tiempos del
trabajo y la naturaleza de la comunicacin necesaria;
considerar los factores que, de acuerdo con el juicio profesional del auditor, sean
significativos para dirigir los esfuerzos del equipo de auditora;
considerar los resultados de las actividades preliminares y, en su caso, si el conocimiento
obtenido en otros trabajos realizados por el auditor contratado para la entidad auditada es
relevante;
establecer la naturaleza, tiempos y alcance de los recursos necesarios para llevar a cabo el
trabajo;
considerar los resultados y el conocimiento obtenidos de las auditoras de desempeo y de
otras actividades de auditora que sean relevantes para la entidad auditada, incluyendo las
implicaciones de recomendaciones anteriores;
considerar y evaluar las expectativas de la legislatura y de otros usuarios del informe de
auditora.

82. El auditor debe planear la auditora apropiadamente para garantizar que se realice de una
manera eficiente y eficaz.

83. El auditor debe preparar un plan de auditora que incluya una descripcin de:

la naturaleza, tiempos y alcance de los procedimientos planeados de evaluacin de riesgos;
la naturaleza, tiempos y alcance de otros procedimientos planeados de auditora a nivel de
aseveracin;

12
ISSAI 1210 Acuerdo sobre los trminos del contrato de auditora.

20

otros procedimientos planeados de auditora que son necesarios para que el trabajo cumpla
con las normas aplicables. Dichos procedimientos pueden incluir o describir: una revisin del
marco legal de la auditora; una breve descripcin de la actividad, programa o entidad que se
va a auditar; las razones para llevar a cabo la auditora; los factores que afectan la auditora,
incluyendo los que determinan la materialidad de los asuntos que se estn considerando; los
objetivos y el alcance de la auditora; el enfoque de la auditora; las caractersticas de la
evidencia de auditora que se va a reunir y los procedimientos necesarios para reunir y
analizar la evidencia; los recursos necesarios; un calendario para la realizacin de la
auditora; la forma, contenido y usuarios del informe del auditor y de la carta de la
administracin.

84. Tanto la estrategia general como el plan de auditora necesitan documentarse. Tambin deben
actualizarse segn sea necesario durante el curso de la auditora.

Conocimiento de la entidad auditada

85. El auditor debe tener un conocimiento claro de la entidad auditada y de su entorno,
incluyendo los procedimientos de control interno que sean relevantes para la auditora.

86. El conocimiento de los diferentes aspectos de la organizacin y de su entorno le permite al
auditor planear y realizar la auditora de manera eficaz. Este conocimiento necesario incluye:

el entorno, los reglamentos y otros factores externos, incluyendo el marco de emisin de
informacin financiera aplicable;
la naturaleza de la entidad auditada, incluyendo su modo de operacin, estructura de
gobierno, financiamiento (para permitirle al auditor entender las clases de transacciones,
saldos de cuenta y divulgacin de datos que se pueden esperar en los estados financieros) y
la seleccin y aplicacin de polticas contables, incluyendo las razones de los cambios en las
mismas;
la medicin y revisin de los resultados financieros de la entidad auditada;
las decisiones tomadas fuera de la entidad auditada como resultado de procesos polticos,
como nuevos programas o recortes en el presupuesto;
las leyes y regulaciones especficas a los que est sujeta la entidad auditada, as como el
impacto potencial de no cumplir con ellas;
los objetivos y estrategias del programa, lo cual puede incluir elementos de poltica pblica y
por lo tanto tener implicaciones para la evaluacin de riesgos;
las estructuras de gobierno afectadas por la estructura legal de la entidad auditada, por
ejemplo si la entidad es un ministerio, departamento, agencia u otro tipo de organismo
pblico.

87. Tener un claro conocimiento del entorno de control puede ser relevante al considerar la
comunicacin de la entidad auditada y la aplicacin de los valores de tica e integridad, su
compromiso con la competencia, la participacin de los encargados de la gestin, la filosofa de
la administracin y su estilo de operacin, la estructura organizativa, la existencia y nivel de las
actividades de auditora interna, la asignacin de autoridad y responsabilidad, y las prcticas y
polticas de recursos humanos.

21

88. La evidencia de auditora relevante se puede obtener a travs de indagaciones y otros
procedimientos de evaluacin de riesgos, como la comprobacin de las indagaciones a travs de
la observacin o inspeccin de documentos. Por ejemplo, al entrevistar a la administracin y los
empleados, el auditor puede obtener un claro conocimiento de cmo comparte la administracin
sus puntos de vista con el personal sobre las prcticas comerciales y el comportamiento tico. A
continuacin el auditor puede determinar si se han puesto en prctica los controles adecuados
averiguando, por ejemplo, si la administracin cuenta con un cdigo de conducta escrito y si
acta de conformidad con dicho cdigo.

89. Como parte del proceso de entendimiento, el auditor tambin necesita considerar si la entidad
auditada cuenta con un procedimiento para identificar los riesgos de negocios relevantes para
los objetivos de los informes financieros y si estima adems la importancia de dichos riesgos
evaluando la posibilidad de que ocurran. Si tal procedimiento se ha establecido, el auditor
necesita tener un claro conocimiento de l y de los resultados del mismo.

90. El entendimiento del auditor de los controles internos que sean relevantes para los informes
financieros podr incluir las siguientes reas:

las clases de transacciones de la entidad auditada que sean significativas para los estados
financieros;
los procedimientos, tanto manuales como informticos, por medio de los cuales dichas
transacciones se ingresan, registran, procesan, corrigen en caso necesario, transfieren al libro
mayor y reportan en los estados financieros;
los registros contables, la informacin de soporte y las cuentas especficas contenidas en los
estados financieros que se usan para ingresar, registrar, procesar y reportar las
transacciones; esto incluye los procedimientos para corregir los datos incorrectos y transferir
la informacin al libro mayor;
la forma en que el sistema de informacin captura eventos y situaciones diferentes a las
transacciones que sean significativos para los estados financieros;
el proceso de elaboracin y presentacin de informacin financiera usado para preparar los
estados financieros, incluyendo las estimaciones contables y la divulgacin de datos;
los controles en torno a los asientos de diario, incluyendo las entradas excepcionales usadas
para registrar ajustes u transacciones inusuales no recurrentes;
los controles relevantes que se relacionan con el cumplimiento con las autoridades;
los controles relacionados con la observacin del desempeo conforme al presupuesto;
los controles relacionados con la transferencia de fondos presupuestales a otras entidades
auditadas;
los controles de datos personales y clasificados, como la informacin fiscal y de salud; y
la supervisin de otros controles realizados por partes fuera de la entidad auditada en reas
como:

o el cumplimiento con las leyes y regulaciones, como los que se aplican a las compras
pblicas;
o la ejecucin del presupuesto;
o otras reas definidas por la legislacin o el mandato de auditora, y

22

o la rendicin de cuentas.

91. La auditora no necesita un entendimiento de todos los controles llevados a cabo para cada
clase de transacciones, saldo de cuenta y divulgacin de datos que aparece en los estados
financieros, o por cada aseveracin que sea relevante para ellos. Sin embargo, el conocimiento
de los controles de la entidad auditada y, si resulta relevante, de los controles gubernamentales
no es suficiente para probar su eficacia operativa a menos que un cierto grado de
automatizacin le diera consistencia a la implementacin de los controles.

Evaluacin de riesgos

92. El auditor debe evaluar los riesgos de error de significancia a nivel de estado financiero y
a nivel de aseveracin para las clases de transacciones, saldos de cuenta y divulgacin
de datos con el fin de proporcionar una base que sirva para procedimientos de auditora.

93. Los procedimientos de evaluacin de riesgos pueden incluir:

indagaciones con la administracin y el personal de la entidad auditada quienes, a juicio del
auditor, pudieran tener informacin que pudiera ayudar en la identificacin de riesgos de error
de significancia debido a fraude o error;
procedimientos analticos;
observacin e inspeccin.

94. Los riesgos de error de significancia debern identificarse y evaluarse tanto a nivel de estado
financiero como a nivel de aseveracin para las clases de transacciones, saldos de cuenta y
divulgacin de datos con el fin de proporcionar una base que sirva para disear y realizar
ulteriores procedimientos de auditora. Para este propsito, el auditor necesita:

identificar los riesgos a lo largo de todo el proceso seguido para obtener un mejor
conocimiento de la entidad auditada y de su entorno, examinando los controles relevantes
que se relacionan con los riesgos y considerando las clases de transacciones, saldos de
cuenta y divulgacin de datos que aparecen en los estados financieros;
evaluar los riesgos identificados y valorar si se relacionan de una manera ms generalizada
con los estados financieros en su conjunto pudiendo afectar potencialmente varias
aseveraciones;
relacionar los riesgos identificados con lo que pudiera salir mal a nivel de aseveracin,
tomando en cuenta los controles relevantes que el auditor pretende examinar; y
considerar la posibilidad de error, incluyendo la posibilidad de varios errores y si el potencial
de las mismas es tal como para hacer que sean de significancia.

95. Como parte de la evaluacin de riesgos el auditor determina si cualquiera de los riesgos
identificados es, a su juicio, significativo. Al ejercer su juicio, el auditor deber excluir los efectos
de los controles identificados en relacin con el riesgo. Y al juzgar qu riesgos son significativos,
el auditor deber considerar al menos lo siguiente:


23

si el riesgo es un riesgo de fraude;
si el riesgo est relacionado con recientes desarrollos econmicos, contables o de otro tipo y
por lo tanto requiere de atencin especfica;
la complejidad de las transacciones;
si el riesgo involucra transacciones significativas con partes relacionadas;
el grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo,
especialmente mediciones que involucren un alto grado de incertidumbre;
si el riesgo involucra transacciones significativas que estn fuera del curso normal de
negocios de la entidad auditada o que de otra manera parezcan inusuales, y
si el riesgo tambin afecta el cumplimiento con las leyes y reglamentos.

96. La identificacin y evaluacin de los riesgos de error de significancia tanto a nivel de estado
financiero como a nivel de aseveracin y los controles correspondientes de los que el auditor
tenga conocimiento deben estar suficientemente documentados.

Respuestas a los riesgos evaluados

97. El auditor debe actuar de forma apropiada al abordar los riesgos evaluados de error de
significancia en los estados financieros.

98. Las respuestas a los riesgos evaluados incluyen disear procedimientos de auditora que
aborden dichos riesgos, como los procedimientos sustantivos y la revisin de controles. Los
procedimientos sustantivos incluyen tanto pruebas de detalle como anlisis sustantivos de las
clases de transacciones, saldos de cuenta y divulgacin de datos.

99. La naturaleza, tiempos y alcance de los procedimientos de auditora se basan y responden a los
riesgos evaluados de error de significancia a nivel de aseveracin. Al disear los procedimientos
de auditora necesarios, el auditor deber considerar las razones de dichos riesgos para cada
clase de transacciones, saldo de cuenta y divulgacin de datos. Tales razones pueden incluir el
riesgo inherente a las transacciones (la posibilidad de un error de significancia debido a las
caractersticas particulares de la clase de transacciones, saldo de cuenta o divulgacin de datos)
y el riesgo de control (que la evaluacin de riesgos tome en cuenta los controles relevantes).

100. La revisin del riesgo de control requiere que el auditor obtenga evidencia de que los controles
estn operando de manera eficaz (es decir, el auditor busca confiar en la eficacia operativa de
los controles al determinar la naturaleza, tiempos y alcance de los procedimientos sustantivos).

101. Al disear y realizar la revisin de los controles para obtener evidencia suficiente y apropiada de
su eficacia operativa, el auditor deber considerar que, conforme mayor sea la confianza que se
deposita en la eficacia de un control, ms convincente debe ser la evidencia de auditora
obtenida.

102. El auditor deber disear y llevar a cabo procedimientos sustantivos para cada clase de
transacciones, saldo de cuenta y divulgacin de datos de significancia, sin importar los
riesgos evaluados de error.


24

103. El auditor siempre debe realizar algunas pruebas sustantivas, sin importar si los controles han
sido probados. Adems, si el auditor ha determinado que un riesgo evaluado de error de
significancia a nivel de aseveracin es significativo, entonces debern realizarse procedimientos
sustantivos que respondan especficamente a ese riesgo. Cuando el acercamiento a un riesgo
significativo consista nicamente de procedimientos sustantivos, dichos procedimientos debern
incluir pruebas de detalle.

Consideraciones relativas al fraude en una auditora de estados financieros

104. El auditor debe identificar y evaluar los riesgos de error de significancia en los estados
financieros debido a fraude, deber obtener evidencia suficiente y apropiada respecto a
dichos riesgos, y deber responder apropiadamente al fraude o sospecha de fraude
identificado durante la auditora.

105. La responsabilidad por la prevencin y deteccin de fraude recae principalmente en la
administracin de la entidad y en las personas encargadas de la gestin. Es importante que la
administracin, bajo la supervisin de los que estn a cargo de la gestin, destaque la
prevencin del fraude (limitando las oportunidades de que se cometa fraude) y la disuasin del
fraude (disuadiendo a los individuos de cometer fraude debido a la posibilidad de deteccin). El
auditor es responsable de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros
tomados en su conjunto estn libres de errores de significancia debidos a fraude o error.

106. Los errores en los estados financieros pueden tener su origen en un fraude o error. El factor que
distingue el tipo de accin que dio por resultado el error es si fue intencional o no intencional.
Aunque el fraude es un concepto legal de gran amplitud, el auditor se ocupa nicamente de
fraudes que causan un error de significancia en los estados financieros. Dos tipos de errores
intencionales son relevantes para el auditor: las que resultan de informes financieros
fraudulentos y las que resultan de la malversacin de los activos.

107. Se espera que el auditor mantenga una actitud de escepticismo profesional a lo largo de toda la
auditora, reconociendo la posibilidad de errores de significancia debidas a fraude tanto a nivel
de estado financiero como a nivel de aseveracin para las clases de transacciones, saldos de
cuenta y divulgacin de datos, a pesar de la pasada experiencia del auditor sobre la honestidad
e integridad de la administracin y de los encargados de la gestin. Al llevar a cabo los
procedimientos de evaluacin de riesgos y las actividades relacionadas para obtener un mejor
conocimiento de la entidad auditada y de su entorno, el auditor deber buscar informacin que
pueda usarse para identificar los riesgos de errores de significancia debidos a fraude.

108. Las reas en las que los auditores debern estar alerta a los riesgos de fraude que pudieran
llevar a errores de significancia pueden incluir las compras pblicas, los subsidios, las
privatizaciones, la exposicin intencionalmente falsa de resultados o de informacin y el mal uso
de la autoridad. Al desarrollar normas basadas en estos principios fundamentales, la gua sobre
las reas de riesgo de fraude contenida en la ISSAI 1240 puede ser de gran ayuda.


25

109. Los requisitos para reportar el fraude en el sector pblico pueden estar sujetos a clusulas
especficas en el mandato de auditora o en determinadas leyes y reglamentos, y es probable
que el auditor deba comunicar tales cuestiones a partes fuera de la entidad auditada, como las
autoridades regulatorias o las encargadas de aplicar la ley. En algunos entornos puede existir la
obligacin especfica de referir los indicios de fraude a determinados rganos de investigacin e
inclusive la de cooperar con tales organismos para determinar si ha ocurrido fraude o abuso de
confianza. En otros entornos, los auditores pueden tener la obligacin de reportar las
circunstancias que puedan indicar la posibilidad de fraude o abuso de confianza a las
autoridades competentes o a la parte correspondiente del gobierno o la legislatura, como
fiscales, procuradores, la polica, el ministerio pblico o (si resulta relevante para la legislacin) a
las terceras partes afectadas. Los auditores tambin deben tomar en consideracin que el uso
de fondos pblicos tiende a aumentar el perfil del fraude. Como resultado, es probable que los
auditores necesiten cumplir con las expectativas pblicas respecto a la deteccin de fraudes. La
ISSAI 1240 hace referencia a la posibilidad de extender las responsabilidades de informacin
dentro del sector pblico con el fin de abordar la preocupacin que existe por la rendicin de
cuentas pblicas.

Consideraciones sobre la empresa en marcha

110. El auditor debe considerar la posibilidad de que haya eventos o situaciones que pudieran
poner en duda la capacidad de la entidad auditada para seguir funcionando en el futuro.

111. Los estados financieros normalmente se preparan con base en el supuesto de que la entidad
auditada es una empresa en marcha
13
y que seguir cumpliendo con sus obligaciones
estatutarias en un futuro inmediato. Al evaluar si este supuesto es correcto, los responsables de
la preparacin de los estados financieros toman en cuenta toda la informacin disponible para un
futuro inmediato. Los estados financieros de propsito general se preparan sobre esta base a
menos que la legislatura haya decidido liquidar la entidad auditada o el cese de sus
transacciones.

112. El concepto en marcha puede tener poca o ninguna relevancia para las entidades "ordinarias"
del sector pblico, como las financiadas a travs de consignaciones en el presupuesto del
gobierno. Cuando tales organizaciones son abolidas o fusionadas con otras, sus activos y
pasivos normalmente son asumidos por otras entidades pblicas. En cuanto a algunos tipos de
entidades, como las empresas paraestatales y las coinversiones con otros socios (incluyendo
entidades privadas que operan bajo formas legales que les dan una responsabilidad limitada),
ste puede no ser el caso. La responsabilidad de implementar los programas del gobierno
tambin puede delegarse a organizaciones del sector privado, como ONGs o empresas
privadas, pero los programas pueden seguir siendo auditados por la EFS. No hay una tendencia
general en cuanto a la contratacin externa, lo que hace que el concepto de empresa en marcha
y el juicio del auditor a este respecto sean cada vez ms relevantes para las auditoras del sector
pblico.

13
Nota del traductor: Going concern en ingls.

26

113. Algunos marcos de emisin de informacin financiera contienen un requisito explcito que le
exige a la administracin hacer una evaluacin especfica de la capacidad de la entidad auditada
para seguir funcionando en el futuro, as como normas relativas a los asuntos que se deben
considerar y la divulgacin que se debe hacer a este respecto. Ya que el supuesto de la
empresa en marcha es un principio fundamental en la preparacin de los estados financieros, la
administracin debe evaluar la capacidad de la entidad auditada de seguir funcionando en el
futuro incluso si el marco de emisin de informacin financiera no se los exige de manera
explcita.

114. El auditor debe obtener evidencia suficiente y apropiada acerca del uso adecuado por parte de la
administracin del supuesto de puesta en marcha en la preparacin y presentacin de los
estados financieros, y deber emitir una conclusin en cuanto a que no existe ninguna
incertidumbre de significancia sobre la capacidad de dicha entidad para seguir operando. Si los
estados financieros se prepararon sobre una base de empresa en marcha, pero a juicio del
auditor el uso de este supuesto es inapropiado, el auditor deber expresar un dictamen adverso.
Si el auditor concluye que el uso de dicho supuesto es apropiado conforme a las circunstancias y
que se hizo una divulgacin adecuada en los estados financieros, pero que existe cierta
incertidumbre de materialidad, entonces el auditor deber expresar un dictamen limpio o no
calificado e incluir un prrafo de "nfasis en el asunto en cuestin". Si tal divulgacin no se hace
en los estados financieros, el auditor deber expresar un dictamen u opinin adversa o
calificada, segn corresponda, de conformidad con la ISSAI 1705
14
.

115. El grado de consideracin depender de los hechos en cada caso y las evaluaciones del
supuesto de empresa en marcha no se predican en las pruebas de solvencia que normalmente
se aplican a las empresas comerciales. En ciertas circunstancias, aunque las pruebas normales
de liquidez y solvencia puedan parecer desfavorables, otros factores pueden sugerir que la
entidad auditada es no obstante una empresa en marcha. Por ejemplo:

Al evaluar si un gobierno tiene la capacidad de seguir funcionando en el futuro, la posibilidad
de imponer tarifas o impuestos le permitir a algunas entidades auditadas ser consideradas
como empresas en marcha, incluso si operan por largos periodos de tiempo con nmeros
rojos, y
La evaluacin del estado de situacin financiera de una entidad auditada en la fecha del
informe pudiera sugerir que el uso del supuesto en marcha en la preparacin de sus estados
financieros no es apropiado. Sin embargo, es posible que haya acuerdos de financiamiento
de varios aos u otros convenios que pudieran asegurar la operacin continua de la entidad
auditada.

14
ISSAI 1705 Modificaciones a la opinin en el informe del auditor independiente.

27

116. Hablando en trminos generales, determinar si el supuesto de la marcha es apropiado resulta
relevante para entidades auditadas individuales ms que para el gobierno en su conjunto. En el
caso de las entidades auditadas individuales, antes de concluir si el uso de dicho supuesto es
apropiado, es probable que los responsables de la preparacin de los estados financieros
necesiten considerar una amplia variedad de factores en torno al desempeo actual y esperado,
la reestructura potencial o anunciada de unidades organizativas, las estimaciones de ingresos o
la posibilidad de continuar con el financiamiento del gobierno, y las fuentes potenciales de
financiamiento sustituto.

117. Al llevar a cabo los procedimientos de evaluacin de riesgos el auditor deber considerar si
existen eventos o situaciones que pudieran poner en duda la capacidad de la entidad auditada
para seguir funcionando en el futuro. Para formarse una idea de la capacidad de la entidad
auditada de continuar sus transacciones, el auditor deber examinar dos factores separados que
en ocasiones se traslapan:

el riesgo asociado a cambios en la direccin de las polticas (por ejemplo, cuando hay un
cambio de gobierno); y
el riesgo menos comn operativo o comercial (por ejemplo, cuando una entidad auditada
carece de suficiente capital de trabajo para continuar con sus transacciones al nivel actual).

Consideraciones relativas a leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros

118. El auditor debe identificar los riesgos de errores de significancia debidas al
incumplimiento directo y sustancial de las leyes y reglamentos. La identificacin de tales
riesgos deber basarse en un conocimiento general del marco legal y regulatorio
aplicable al entorno especfico en el que opera la entidad auditada, incluyendo la forma en
que sta cumple con dicho marco.

El auditor debe obtener suficiente evidencia de auditora y apropiada relativa al
cumplimiento con las leyes y reglamentos que generalmente tienen un efecto directo y
sustancial en la determinacin de los montos y datos reportados en los estados
financieros.

119. Se espera que el auditor obtenga una seguridad razonable de que los estados financieros,
tomados en su conjunto, estn libres de errores de significancia, ya sea que se deba a fraude o
error. Sin embargo, el auditor no es responsable de evitar el incumplimiento y no se puede
esperar que detecte todas las violaciones a las leyes o reglamentos.

120. Al conducir una auditora de estados financieros de conformidad con las normas basadas en o
consistentes con la ISSAI 200, el auditor necesita tener un claro conocimiento del marco legal y
regulatorio aplicable a la entidad.

121. El efecto de las leyes y reglamentos en los estados financieros vara considerablemente. Las
leyes y reglamentos a los cuales est sujeta una entidad auditada constituyen el marco legal y
regulatorio aplicable. Las estipulaciones de algunas leyes o reglamentos tienen un efecto directo
en los estados financieros, ya que determinan la naturaleza de las cantidades y datos

28

reportados. Aunque otras leyes o reglamentos requieren de su cumplimiento por parte de la
administracin o establecen los trminos bajo los cuales a la entidad auditada le est permitido
conducir sus transacciones, stos no tienen un efecto directo en los estados financieros de la
entidad.

122. El incumplimiento de las leyes y reglamentos puede dar por resultado multas, demandas u otras
consecuencias para la entidad auditada que pueden tener un efecto importante en los estados
financieros.

123. En el sector pblico, la distribucin de apoyos y subsidios por parte de una dependencia puede
estar sujeta a leyes y reglamentos especficos que tendrn un impacto directo en los estados
financieros. A menudo el marco de emisin de informacin financiera tambin puede incluir entre
otros un informe presupuestario, un informe de consignaciones o un informe de resultados.
Cuando el marco incluya este tipo de informacin, el auditor deber considerar las leyes y
reglamentos especficos que pudieran afectarlo directa o indirectamente.

124. Los asuntos que involucren el incumplimiento de leyes y reglamentos y que lleguen a ser del
conocimiento del auditor durante el curso de la auditora debern comunicarse a los encargados
de la gestin, salvo en asuntos que sean claramente irrelevantes. Sin embargo, el mandato de
auditora o las obligaciones de las entidades pblicas que surjan de la legislacin, regulacin,
directivas ministeriales, polticas gubernamentales o resoluciones de la legislatura pueden dar
por resultado objetivos adicionales, como la responsabilidad de reportar todos los casos de
incumplimiento ante las autoridades, inclusive si son claramente irrelevantes.

125. Este enfoque ms amplio de informacin puede, por ejemplo, incluir la obligacin de expresar
una opinin o emitir un dictamen separado respecto al cumplimiento de la entidad auditada con
las leyes y reglamentos o reportar los casos de incumplimiento. Estos objetivos adicionales se
tratan en la ISSAI 400 - Principios Fundamentales de la Auditora de Cumplimiento y las
directrices correspondientes
15
. Sin embargo, an donde no existan dichos objetivos adicionales,
puede haber expectativas pblicas generales respecto a que los auditores reporten cualquier
incumplimiento ante las autoridades. Por lo tanto, los auditores debern tener en mente dichas
expectativas y estar alertas ante casos de incumplimiento.

Evidencia de auditora

126. El auditor debe llevar a cabo los procedimientos de auditora de manera que pueda
obtener evidencia suficiente y apropiada para sacar conclusiones sobre las cuales basar
su dictamen.

127. Los procedimientos de auditora debern ser apropiados de acuerdo a las circunstancias con el
propsito de obtener evidencia suficiente y apropiada. La evidencia de auditora proviene de la
informacin contenida en los registros contables que sirven de base para los estados financieros
y de otras fuentes. El auditor deber considerar tanto la relevancia como la confiabilidad de la

15
ISSAI 4000 Directrices para la Auditora de Cumplimiento Introduccin general, e ISSAI 4200 Directrices para las auditoras de
cumplimiento asociadas a una auditora de estados financieros.

29

informacin que se va a usar como evidencia. Una auditora de estados financieros no involucra
la autenticacin de la documentacin y no se espera que el auditor est entrenado o sea un
experto en dicha autenticacin. Sin embargo, el auditor deber considerar la confiabilidad de la
informacin que se usar como evidencia, incluyendo fotocopias, facsmiles, negativos, archivos
digitalizados u otro tipo de documentos electrnicos, y deber tomar en cuenta, donde resulte
relevante, los controles que existan para su preparacin y mantenimiento.

128. La evidencia de auditora deber ser suficiente y apropiada. La suficiencia es una medida de la
cantidad de evidencia, mientras que la propiedad se relaciona con la calidad de la evidencia su
relevancia y confiabilidad. La cantidad de la evidencia requerida depende del riesgo de error de
significancia en la informacin de la materia en cuestin (mientras ms grande sea el riesgo, es
probable que se requiera ms evidencia) y de la calidad de la misma (mientras mayor sea la
calidad, menos se necesitar). En consecuencia, la suficiencia y propiedad de la evidencia estn
interrelacionadas. Sin embargo, el simple hecho de obtener ms evidencia no compensa su falta
de calidad.

129. La confiabilidad de la evidencia depende de su fuente y su naturaleza, as como de las
circunstancias especficas en las que se obtuvo. Se pueden hacer generalizaciones acerca de la
confiabilidad de varios tipos de evidencia, aunque con importantes excepciones. Incluso cuando
la evidencia se obtiene de fuentes fuera de la entidad auditada, como las confirmaciones
externas, puede haber circunstancias que afecten la confiabilidad de la informacin. As pues,
aunque reconociendo la existencia de tales excepciones, las siguientes generalizaciones acerca
de la confiabilidad de la evidencia pueden ser tiles:

La evidencia es ms confiable cuando se obtiene de fuentes independientes fuera de la
entidad auditada.
La evidencia que se genera internamente es ms confiable cuando los controles
correspondientes son efectivos.
La evidencia obtenida directamente por el auditor (por ejemplo, a travs de la observacin de
la aplicacin de un control) es ms confiable que la evidencia obtenida indirectamente o por
inferencia (por ejemplo, a travs de preguntas sobre la aplicacin de un control).
La evidencia es ms confiable cuando existe en forma documental, ya sea en papel, formato
electrnico o cualquier otro medio (por ejemplo, el registro escrito de una junta es ms
confiable que el informe oral de lo que se discuti).
La evidencia proporcionada por documentos originales es ms confiable que la evidencia
proporcionada por fotocopias o facsmiles.

130. La mayor seguridad es proporcionada por una evidencia consistente obtenida de diversas
fuentes o de naturaleza diferente en vez de piezas de evidencia consideradas individualmente.
Adems, al obtener evidencia de diversas fuentes o de naturaleza diferente, es posible identificar
elementos individuales que son poco confiables.

131. La evidencia de auditora se puede obtener examinando los registros contables. Al igual que la
informacin que apoya y corrobora las aseveraciones de la administracin, se debe tomar en
cuenta cualquier informacin que contradiga dichas aseveraciones. En el caso de los estados
financieros del sector pblico, a menudo la administracin puede afirmar que las transacciones y

30

eventos se llevaron a cabo de conformidad con la legislacin y la debida autoridad, y tales
aseveraciones bien pueden caer dentro del mbito de una auditora financiera. Tambin puede
ser necesario que los auditores del sector pblico consideren los requisitos y recomendaciones
de los Principios Fundamentales de las Auditoras de Cumplimiento y las directrices
correspondientes
16
al desarrollar o adoptar normas.

132. Al adoptar o desarrollar normas de auditora, las EFS tambin deben considerar la necesidad de
requerimientos que permitan obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada en relacin
con:

el uso de confirmaciones externas como evidencia de auditora;
la evidencia de auditora derivada de procedimientos analticos y diferentes tcnicas de
muestreo;
la evidencia de auditora a partir del uso de mediciones del valor razonable, si resulta
relevante;
la evidencia de auditora cuando la entidad auditada tiene partes relacionadas;
la evidencia de auditora proveniente del uso por parte de la entidad auditada de
organizaciones de servicio;
la evidencia de auditora proveniente de usar el trabajo de reas de auditora interna o,
cuando la ley y los reglamentos lo permiten y se considera relevante, la asistencia directa de
auditores internos;
la evidencia de auditora de expertos externos;
el uso de declaraciones escritas para sustentar la evidencia de auditora.

Una mayor orientacin sobre dichos procedimientos y requerimientos se encuentra en las ISSAI
de nivel 4, que pueden resultar de ayuda para las EFS al desarrollar los requerimientos en estas
reas.

133. En ciertos ambientes, como un tribunal de cuentas, los auditores pueden estar sujetos a leyes y
reglamentos que requieran su conocimiento y seguimiento de procedimientos precisos
relacionados con las reglas de evidencia. Los auditores del sector pblico debern familiarizarse
con dichas polticas y procedimientos que describen los requisitos adicionales relacionados con
la evidencia de auditora y estn diseados para garantizar el cumplimiento de las leyes
aplicables.

Consideracin de hechos posteriores

134. El auditor debe obtener suficiente evidencia de auditora y apropiada de que todos los
eventos que ocurran entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe del
auditor y que requieran un ajuste o divulgacin en los estados financieros han sido
identificados. El auditor tambin deber responder de manera apropiada a los hechos que
se conozcan despus de la fecha del informe del auditor y los cuales, de haberse sabido
en dicha fecha, hubieran hecho que el auditor corrigiera su informe.

16
ISSAI 400, 4000 y 4200.

31

135. Los procedimientos debern disearse lo ms aproximadamente posible para cubrir el periodo
que va de la fecha de los estados financieros a la fecha del informe del auditor. Sin embargo, no
se espera que el auditor realice procedimientos de auditora adicionales en asuntos sobre los
procedimientos previos de auditora que han proporcionado una conclusin satisfactoria. Los
estados financieros pueden verse afectados por cierto tipo de eventos posteriores (aquellos que
ocurren despus de la fecha de los estados financieros). Muchos marcos de emisin de
informacin financiera se refieren especficamente a dichos eventos. Normalmente, se identifican
dos tipos de eventos:

a) Eventos que proporcionan evidencia de condiciones que existan en la fecha de los estados
financieros; y
b) Eventos que proporcionan evidencia de situaciones que surgieron despus de la fecha de los

136. Los procedimientos para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada pueden incluir:

pasos para obtener un conocimiento ms claro de cualquier procedimiento establecido por la
gerencia para garantizar la identificacin de eventos posteriores;
indagaciones con la administracin;
el escrutinio de las minutas;
el escrutinio de los estados financieros intermedios ms recientes, si los hay.

Al hacer indagaciones con la administracin, es posible que los auditores necesiten considerar
cualquier evento posterior relevante para la capacidad de la entidad pblica de cumplir con los
objetivos de su programa y que, por lo tanto, puede afectar la presentacin de la informacin de
resultados en los estados financieros.

137. El auditor no tiene ninguna obligacin de realizar procedimientos de auditora en los estados
financieros despus de la fecha de su informe. Sin embargo, si con posterioridad a la fecha del
informe del auditor pero antes de que los estados financieros hayan sido publicados un hecho
llegara al conocimiento del auditor que, de haberlo sabido en la fecha del informe pudiera haber
sido causa de una correccin en el mismo, entonces debern tomarse las acciones necesarias.
Dichas acciones pueden incluir:

discutir el asunto con la administracin y, en su caso, con los encargados de la gestin,
determinar si los estados financieros necesitan corregirse y, de ser as,
preguntar cmo pretende la administracin abordar el asunto en los estados financieros.


32

138. Si la administracin no toma los pasos necesarios para garantizar que cualquiera que reciba los
estados financieros una vez publicados sea informado de la situacin y no corrige los estados
financieros en circunstancias en las que el auditor cree que necesitan ser corregidos, entonces el
auditor deber notificar a la adminisitracin y a los encargados de la gestin que tratar de
prevenir en contra de la confianza que se pudiera tener en dicho informe del auditor en el futuro.
Esto puede incluir la bsqueda de asesora legal y reportar el hecho ante el rgano estatutario
correspondiente. La ISSAI 1560
17
proporciona mayor informacin al respecto.

Evaluacin de los errores

139. El auditor debe mantener un registro completo de los errores identificados durante la
auditora y comunicar a la administracin y los encargados de la gestin, segn
corresponda y de manera oportuna, todos los errores registrados en el curso de la misma.

140. Los errores no corregidos debern evaluarse para conocer su materialidad, individualmente o en
conjunto, a fin de determinar el efecto que pudieran tener sobre el dictamen expresado en el
informe del auditor.

141. El auditor deber instar a la administracin a que corrija los errores y si la administracin se
niega a corregir algunos o todos los errores que le sean comunicados el auditor deber
averiguar la razn de ello. Al evaluar si los estados financieros en su conjunto tienen errores, el
auditor deber considerar las razones dadas para no hacer correcciones. Se deber notificar a
los encargados de la gestin de los errores no corregidos y del efecto que pudieran tener,
individualmente o en conjunto, sobre la opinin o dictamen expresado en el informe del auditor.
La notificacin del auditor deber identificar de manera individual los errores de significancia no
corregidos en las clases de transacciones, saldos de cuenta o divulgaciones.

142. Normalmente los errores que son claramente triviales no necesitan comunicarse, salvo que el
auditor deba por mandato reportar todos los errores. El auditor necesita determinar si los errores
no corregidos son de significancia, individualmente o en su conjunto. Para esto el auditor deber
considerar:

el tamao y naturaleza de los errores en relacin tanto con clases particulares de
transacciones, saldos de cuenta o divulgaciones como con los estados financieros en su
conjunto, as como las circunstancias particulares bajo las que ocurrieron; y
el efecto de los errores no corregidos de periodos anteriores en las clases correspondientes
de transacciones, saldos de cuenta o divulgaciones, as como en los estados financieros en
su conjunto.

Una mayor orientacin sobre la evaluacin de errores se encuentra en la ISSAI 1450
18
.

17
ISSAI 1560 Hechos posteriores.
18
ISSAI 1450 Evaluacin de equivocaciones identificadas durante la auditora.

33

Formacin de una opinin o dictamen, y elaboracin del informe sobre los estados financieros

143. El auditor debe formarse una opinin con base en la evaluacin de las conclusiones
sacadas de la evidencia de auditora obtenida sobre si los estados financieros en su
conjunto han sido preparados de conformidad con el marco de referencia de emisin de
informacin financiera aplicable. Esta opinin deber expresarse claramente en un
informe escrito que tambin describa las bases de dicha opinin / dictamen.

144. A menudo los objetivos de una auditoria financiera del sector pblico son ms amplios que
simplemente expresar una opinin / dictamen de si los estados financieros han sido preparados,
en todos los aspectos importantes, de conformidad con el marco de referencia de emisin de
informacin financiera aplicable. El mandato de auditora o la legislacin, regulacin, directiva
ministerial, poltica gubernamental o resolucin de la legislatura pueden incluir objetivos
adicionales de igual importancia para el dictamen sobre los estados financieros. Estos objetivos
adicionales pueden incluir responsabilidades de fiscalizacin e informacin relativas a, por
ejemplo, cualquier averiguacin de incumplimiento con las autoridades. Sin embargo, incluso
donde no se han establecido objetivos adicionales, puede haber expectativas pblicas generales
con respecto a reportar el incumplimiento con las autoridades o la eficacia de los controles
internos.

145. Los auditores con la responsabilidad de elaborar y presentar informes de cumplimiento o
incumplimiento con las autoridades pueden considerar los Principios Fundamentales de las
Auditoras de Cumplimiento y las directrices correspondientes
19
.

146. Con el fin de formar un dictamen, el auditor debe primero concluir si se ha obtenido una
seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto estn libres de errores de
significancia, ya sea debido a fraude o error. Esta conclusin debe tomar en cuenta:

a) Si se ha obtenido evidencia suficiente y apropiada;
b) Si los errores no corregidos son de significancia, individualmente o en conjunto; y
c) La evaluacin del auditor de los siguientes puntos, los cuales se toman en consideracin
cuando se determina la forma de la opinin/dictamen:

Si los estados financieros han sido preparados en todos los aspectos importantes de
acuerdo con los requisitos del marco de referencia de emisin de informacin financiera
aplicable, incluyendo cualquier consideracin sobre los aspectos cualitativos de las
prcticas contables de la entidad, como sera un posible prejuicio en los juicios de la
administracin,
Si los estados financieros reflejan adecuadamente las polticas contables que se han
seleccionado y aplicado,
Si las polticas contables seleccionadas y aplicadas son consistentes con el marco de
referencia de emisin de informacin financiera aplicable y si son apropiadas,
Si las estimaciones contables hechas por la administracin son razonables,

19
ISSAI 400, 4000 y 4200.

34

Si la informacin presentada en los estados financieros es relevante, confiable,
comparable y comprensible,
Si los estados financieros presentan la informacin de una manera adecuada que le
permita a los usuarios destinados a entender el efecto de las transacciones y eventos
importantes en la informacin transmitida por los estados financieros.
Si la terminologa usada en los estados financieros, incluyendo el ttulo de cada uno de
ellos, es apropiada,
Si los estados financieros refieren o describen adecuadamente el marco de referencia de
emisin de informacin financiera aplicable.

d) Cuando los estados financieros hayan sido preparados de conformidad con un marco de
presentacin, la conclusin tambin deber considerar si los estados financieros logran una
presentacin justa

en trminos de su presentacin, estructura y contenido;
si los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, presentan razonablemente las
transacciones y eventos subyacentes.

Forma del dictamen
147. El auditor deber emitir un dictamen limpio o no calificado si se concluye que los estados
financieros han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con el
marco financiero aplicable. Por otro lado, si el auditor concluye que, con base en la evidencia de
auditora obtenida, los estados financieros en su conjunto no estn libres de errores de
significancia o si no es capaz de obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada para
concluir que los estados financieros en su conjunto estn libres de errores de significancia,
entonces el auditor deber modificar la opinin que aparece en su informe de acuerdo con la
seccin relativa a "Determinar el tipo de modificacin hecha al dictamen del auditor".

148. Si los estados financieros preparados de conformidad con los requisitos de un marco de
presentacin razonable no logran una presentacin justa, el auditor deber discutir el asunto con
la administracin y, dependiendo de los requisitos del marco de referencia de emisin de
informacin financiera aplicable y de cmo se resolvi el asunto, determinar si es necesario
modificar el dictamen de auditora.

Elementos necesarios en el informe del auditor
149. El informe del auditor (tambin llamado dictamen del auditor) deber estar en forma escrita y
contener los siguientes elementos:

Un ttulo que indique claramente que es el informe de un auditor independiente.
Un destinatario, segn lo requieran las circunstancias del trabajo.
Un prrafo introductorio que (1) identifique de quin son los estados financieros que se han
auditado, (2) declare que los estados financieros han sido auditados, (3) identifique el ttulo de
cada estado que forma parte de los estados financieros, (4) refiera al resumen de las polticas
contables significativas y dems informacin explicativa, y (5) especifique la fecha o periodo
cubierto por cada estado financiero que forma parte de los estados financieros.

35

Una seccin con el encabezado "Responsabilidad de la administracin por los estados
financieros", sealando que la administracin es responsable de los estados financieros de
conformidad con el marco de referencia de emisin de informacin financiera aplicable y de
los controles internos que permitan que la preparacin de los estados financieros est libre de
errores de significancia, ya sea debido a fraude o error.
Una seccin con el encabezado "Responsabilidad del auditor", sealando que la
responsabilidad del auditor es expresar un dictamen basado en la auditora de los estados
financieros y describiendo una auditora como aquella que incluye procedimientos que
permiten obtener evidencia de auditora acerca de los montos y datos reportados en los
estados financieros, dependiendo los procedimientos seleccionados del juicio del auditor
respecto a, entre otros, los riesgos de error de significancia de los estados financieros, ya sea
debido a fraude o error. Al hacer la evaluacin de riesgos el auditor deber considerar los
controles internos que sean relevantes para la preparacin de los estados financieros de la
entidad y disear procedimientos de auditora que sean apropiados de acuerdo con las
circunstancias. Esta seccin tambin deber referirse a la evaluacin de la pertinencia de las
polticas contables utilizadas y a la racionalidad de las estimaciones contables hechas por la
administracin, as como a la presentacin general de los estados financieros. Deber
sealarse asimismo si el auditor cree que la evidencia de auditora obtenida es suficiente y
apropiada para proporcionar una base que permita sustentar el dictamen del auditor.
Una seccin con el encabezado "Dictamen", que deber usar una de las siguientes frases o
su equivalente al expresar / emitir un dictamen limpio o no calificado de los estados
financieros preparados de conformidad con un marco de presentacin razonable:

o Los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes
de conformidad con [el marco de referencia de emisin de informacin financiera
aplicable]; o
o Los estados financieros dan una imagen razonable y verdadera de de conformidad con
[el marco de referencia de emisin de informacin financiera aplicable].

Al expresar un dictamen limpio o no calificado de los estados financieros preparados de
conformidad con un marco de cumplimiento, el dictamen del auditor deber ser que los
estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad
con [el marco de referencia de emisin de informacin financiera aplicable].

Si la referencia al marco de referencia de emisin de informacin financiera aplicable no es el
de las IPSAS o IFRS, entonces el dictamen del auditor deber identificar la jurisdiccin de
origen del marco de referencia.

Si es necesario o segn lo determine el auditor, una seccin con el encabezado "Informe
sobre otros requisitos legales y regulatorios" o de otra manera segn corresponda al
contenido de la seccin, sealando otras responsabilidades de informacin en el informe del
auditor que sean adicionales al requisito de informar sobre los estados financieros.
La firma del auditor.
La fecha en la que el auditor obtuvo evidencia suficiente y apropiada en la cual sustenta su
opinin / dictamen de los estados financieros, incluyendo evidencia de que:

36

o todos los estados que forman parte de los estados financieros, incluyendo las notas
relacionadas, han sido preparados; y
o aquellos con una autoridad reconocida han aseverado que aceptan la responsabilidad por
los estados financieros.

La jurisdiccin en la que el auditor ejerce.

150. Adems del dictamen, es posible que el auditor deba por ley o regulacin aplicable reportar las
observaciones y hallazgos que no hayan afectado el dictamen ni ninguna de las
recomendaciones hechas como resultado de la misma. Estos elementos debern estar
claramente separados del dictamen.

Modificaciones al dictamen en el informe del auditor
151. El auditor debe modificar el dictamen contenido en su informe si se concluye que, basndose en
la evidencia de auditora obtenida, los estados financieros en su conjunto no estn libres de error
de significancia o si el auditor no fue capaz de obtener evidencia de auditora suficiente y
apropiada para concluir que los estados financieros en su conjunto estn libres de error de
significancia. Los auditores pueden emitir tres tipos de dictmenes modificados: un dictamen
calificado, un dictamen adverso y una abstencin de opinin/dictamen.

Determinando el tipo de modificacin al dictamen del auditor
152. La decisin respecto a qu tipo de dictamen modificado es el apropiado depende de:

La naturaleza de la materia en cuestin que fue causa de la modificacin es decir, si los
estados financieros tienen errores de significancia o, en caso de que fuera imposible obtener
evidencia de auditora suficiente y apropiada, que pudieran tener errores de significancia; y
El juicio del auditor respecto a la penetracin de los efectos o los posibles efectos de la
materia en los estados financieros.

153. El auditor deber expresar un dictamen calificado si: (1) habiendo obtenido evidencia de
auditora suficiente y apropiada, concluye que los errores, individualmente o en conjunto, son de
significancia pero no generalizados ara los estados financieros; o (2) el auditor no fue capaz de
obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada sobre la cual basar un dictamen, pero
concluye que los efectos en los estados financieros de cualquier error no detectado pudieran ser
de significancia aunque no generalizados.

154. El auditor deber expresar un dictamen adverso si, habiendo obtenido evidencia de auditora
suficiente y apropiada, concluye que los errores, individualmente o en conjunto, son tanto de
significancia como generalizados para los estados financieros.

155. El auditor deber abstenerse de dar un dictamen si, habiendo sido incapaz de obtener evidencia
de auditora suficiente y apropiada sobre la cual basar el dictamen, concluye que los efectos
sobre los estados financieros de cualquier error no detectado pudieran ser tanto de significancia
como generalizados. Si despus de aceptar el trabajo llega a conocimiento del auditor el hecho
de que la administracin ha impuesto una limitacin en el alcance de la auditora que a
consideracin del auditor pudiera resultar en la necesidad de expresar una opinin o emitir un

37

dictamen calificado o abstenerse de dar una opinin sobre los estados financieros, el auditor
deber solicitarle a la administracin que elimine dicha limitacin.

156. Si emite un dictamen de auditora modificado, el auditor tambin deber modificar el encabezado
para que corresponda con el tipo de dictamen emitido. La ISSAI 1705
20
proporciona una gua
adicional sobre el lenguaje especfico que se debe usar al emitir un dictamen modificado y
describir la responsabilidad del auditor. Tambin incluye ejemplos ilustrativos de informes.

Prrafos de nfasis en el asunto y de Otros asuntos en el informe del auditor
157. Si el auditor considera necesario llamar la atencin de los usuarios sobre el asunto presentado o
divulgado en los estados financieros que sea de tal importancia que resulte fundamental para
entenderlos, pero hay evidencia suficiente y apropiada de que el asunto no tiene errores de
significancia, entonces se deber incluir un prrafo de "nfasis en el asunto" en el informe del
auditor. Los prrafos de "nfasis en el asunto" nicamente debern referirse a informacin
presentada o divulgada en los estados financieros.

158. El prrafo "nfasis en el asunto" deber:

incluirse inmediatamente despus del dictamen;
llevar el encabezado "nfasis del asunto" u otro encabezado que resulte apropiado;
incluir una clara referencia al asunto en cuestin que se est enfatizando e indicar dnde se
puede encontrar la informacin relevante que describe plenamente el asunto en cuestin en
los estados financieros; y
indicar que el dictamen del auditor no se ha modificado con respecto al asunto enfatizado.

159. Si el auditor considera necesario comunicar un asunto diferente a los presentados o divulgados
en los estados financieros que a su juicio sean relevantes para que los usuarios entiendan la
auditora, las responsabilidades del auditor o el informe del auditor, y a condicin de que no est
prohibido por ley o reglamento, esto se podr hacer en un prrafo que lleve el encabezado "Otro
asunto" u otro encabezado que resulte apropiado. Este prrafo deber aparecer inmediatamente
despus del dictamen y de cualquier prrafo de "nfasis en el asunto".

160. Si el auditor espera incluir uno o ambos de estos prrafos en el informe del auditor, deber
comunicarlo a los encargados de la gestin, as como la redaccin de los mismos. Es posible
que el auditor tambin deba o decida notificar a otras partes, como la legislatura, adems de a
los encargados de la gestin.

161. Las expectativas o mandatos de auditora del sector pblico pueden ampliar las circunstancias
bajo las cuales sera relevante incluir un prrafo de "nfasis en el asunto" (concerniente a un
asunto divulgado de manera apropiada en los estados financieros) o un prrafo de "Otros
asuntos" (concerniente a informacin no divulgada en los estados financieros).

20
ISSAI 1705 Modificaciones a la opinin en el informe del auditor independiente.

38

Informacin comparativa cifras correspondientes y estados financieros comparativos
162. La "informacin comparativa" se refiere a los montos e informacin divulgada en los estados
financieros con respecto a uno o ms periodos anteriores. El auditor deber determinar si los
estados financieros incluyen la informacin comparativa requerida por el marco de referencia de
emisin de informacin financiera aplicable y si dicha informacin est clasificada correctamente.
Para lograr esto, el auditor deber evaluar si:

la informacin comparativa concuerda con los montos y dems informacin divulgada que se
present en el periodo anterior o, donde resulte apropiado, que haya sido revaluada; y
las polticas contables reflejadas en la informacin comparativa son consistentes con las
aplicadas en el periodo actual o, en caso de que haya habido cambios en las polticas
contables, si dichos cambios han sido contabilizados apropiadamente y se han presentado y
divulgado adecuadamente.

163. Si el auditor se da cuenta, durante el periodo actual, de un posible error de significancia en la
informacin comparativa, el auditor deber llevar a cabo los procedimientos de auditora
adicionales que sean necesarios conforme a las circunstancias para obtener evidencia suficiente
y apropiada sobre si existe un error de significancia.

164. La informacin comparativa puede tomar la forma de cifras correspondientes que se incluyen
como parte integral de los estados financieros del periodo actual y cuyo objetivo es ser ledas
nicamente en relacin con los montos y dems informacin divulgada en el periodo actual.
Cuando se presentan cifras correspondientes, el dictamen del auditor no deber hacer referencia
a las mismas salvo en las siguientes circunstancias:

Si el informe del auditor en el periodo anterior, tal como se public, incluye una opinin o
dictamen calificado, una abstencin de opinin, o una opinin / dictamen adverso y si el
asunto que dio origen a la modificacin permanece sin resolver, entonces el auditor deber
expresar un dictamen calificado o un dictamen adverso en el informe del auditor de los
estados financieros del periodo actual, modificado con respecto a las cifras correspondientes
incluidas en los mismos.
Si el auditor obtiene evidencia de auditora de que existe un error de significancia en los
estados financieros del periodo anterior sobre los cuales se emiti un dictamen limpio o no
calificado y las cifras correspondientes no han sido revaluadas de forma apropiada o no se
han hecho las divulgaciones adecuadas, el auditor deber expresar una opinin calificada o
una opinin adversa en el informe del auditor de los estados financieros del periodo actual.
Si los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor deber declarar
en un prrafo relativo a "Otro asunto" que las cifras correspondientes no han sido auditadas.

El auditor debe considerar estas circunstancias usando el ao en curso con fines de
comparacin y las consideraciones de materialidad para el ao actual. Si se presentan estados
financieros comparativos, el dictamen del auditor deber referirse a cada periodo para el cual se
presentan y en el cual se expres un dictamen de auditora.


39

165. Al presentar un informe de los estados financieros de un periodo anterior en conexin con la
auditora del periodo actual, si el dictamen actual del auditor sobre los estados financieros del
periodo anterior difiere del dictamen expresado previamente, el auditor deber mencionar las
razones sustantivas de la diferencia en un prrafo de "Otros asuntos".

166. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor precedente,
adems de expresar un dictamen sobre los estados financieros del periodo actual el auditor
deber sealar en un prrafo de "Otros asuntos":

que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor precedente;
el tipo de dictamen expresado por el auditor precedente y, si el dictaen se ha modificado, las
razones de ello; y
la fecha del informe anterior (a menos que el informe del auditor precedente sobre los estados
financieros del periodo anterior se haya emitido nuevamente junto con los estados financieros
presentes).

167. Si el auditor concluye que los estados financieros del periodo anterior reportados por el auditor
anterior sin modificacin estn afectados por un error de significancia, el auditor deber
comunicar dicho error al nivel apropiado de la administracin y a las personas encargados de la
gestin, y solicitar que se informe de ello al auditor precedente. Si los estados financieros del
periodo anterior se corrigen y el auditor precedente acuerda publicar un nuevo informe de los
estados financieros corregidos, entonces el auditor deber reportar nicamente el periodo actual.

168. Si los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor deber sealar en
un prrafo correspondiente a "Otros asuntos" que los estados financieros comparativos no estn
auditados. Hacer esto no exenta al auditor de la necesidad de obtener evidencia de auditora
suficiente y apropiada de que los saldos iniciales no contienen errores que afecten con una
significancia a los estados financieros del periodo actual. Una mayor orientacin sobre la
informacin comparativa se encuentra en ISSAI 1710
21
.

Las responsabilidades del auditor en relacin con otra informacin en documentos que contienen
estados financieros auditados
169. El auditor debe leer la otra informacin con el fin de identificar cualquier inconsistencia o error de
hecho que sean de significancia en los estados financieros auditados. Si al leer dicha
informacin el auditor identifica tal inconsistencia o error de hecho, entonces deber determinar
si los estados financieros auditados o la otra informacin necesitan ser revisados. La accin que
el auditor deba tomar puede incluir el modificar el dictamen del auditor, retener el informe del
auditor, retirarse del trabajo (en los raros casos en los que esto sea posible en el sector pblico),
notificar a los encargados de la gestin o incluir un prrafo de "Otro asunto" en el informe del
auditor.

21
ISSAI 1710 Informacin comparativa: Cifras correspondientes y estados financieros comparativos.

40

170. Si el auditor identifica una inconsistencia o error de hecho que sean de significancia y que la
administracin se niegue a corregir, el auditor deber notificar a los encargados de la gestin. Es
posible que los auditores tambin deban o decidan notificar a otras partes, como la legislatura,
adems de a los encargados de la gestin. Una mayor orientacin sobre las responsabilidades
del auditor en relacin con otros documentos se encuentra en la ISSAI 1720
22
.

Consideraciones especiales auditoras de estados financieros preparados de conformidad con
marcos de propsitos especiales
171. El auditor debe determinar la aceptabilidad del marco de emisin de informacin financiera que
se aplic al preparar los estados financieros. En una auditora de estados financieros de
propsitos especiales el auditor debe conocer:

el propsito para el cual fueron preparados dichos estados financieros;
los usuarios destinados; y
los pasos tomados por la administracin para determinar que el marco de referencia de
emisin de informacin financiera aplicable es aceptable conforme a las circunstancias.

172. En la planeacin y realizacin de una auditora de estados financieros de propsitos especiales
el auditor debe determinar si las circunstancias del trabajo requieren que se preste una
consideracin especial a la aplicacin de las ISSAIs.

173. Al formarse un dictamen y elaborar informes sobre estados financieros de propsitos especiales,
el auditor debe cumplir con los mismos requisitos que para los estados financieros de propsito
general. El informe del auditor sobre estados financieros de propsitos especiales deber:

describir el propsito para el cual fueron preparados los estados financieros; y
hacer referencia a la responsabilidad de la administracin de determinar que el marco de
informacin financiera sea aceptable conforme a las circunstancias en las que la
administracin tenga varios marcos de referencia para escoger al preparar dichos estados
financieros.

174. El auditor debe incluir un prrafo de "Enfasis en el asunto" avisando a los usuarios sobre el
hecho de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de
propsitos especiales y que, como resultado, es posible que no sean adecuados para otro
propsito.

175. Una mayor orientacin sobre las consideraciones especiales relacionadas con las auditoras de
estados financieros preparados de conformidad con marcos de propsitos especiales se
encuentra en la ISSAI 1800
23
.

22
ISSAI 1720 La responsabilidad del auditor en relacin con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados.
23
ISSAI 1800 Consideraciones especiales - Auditoras de estados financieros con objetivos especiales y elementos, cuentas o partidas
especficos de unos estados financieros.

41

Consideraciones especiales auditoras de estados financieros individuales o de elementos, cuentas
o partidas especficas de un estado financiero
176. En el caso de la auditora de un estado financiero individual o de un elemento especfico de un
estado financiero el auditor debe determinar primero si la auditora es practicable. Los principios
fundamentales son aplicables a auditoras de un estado financiero individual o de un elemento
especfico de un estado financiero, sin importar que el auditor tambin est contratado para
auditar el conjunto completo de estados financieros de la entidad. Si el auditor no ha sido
contratado tambin para auditar el conjunto completo de estados financieros, entonces deber
determinar si la auditora de un estado financiero individual o de un elemento especfico de
dichos estados financieros est de conformidad con los principios fundamentales establecidos
en las normas de auditora relevantes.

177. El auditor tambin debe determinar si la aplicacin del marco de emisin de informacin
financiera dar por resultado una presentacin que proporcione una exposicin adecuada de los
datos que le permita a los usuarios destinados a entender la informacin del estado financiero o
del elemento del mismo, as como el efecto de las transacciones y eventos importantes sobre
dicha informacin.

178. El auditor debe considerar si la forma esperada de dictamen es apropiada conforme a las
circunstancias del trabajo y deber adaptar los requisitos de informacin segn sea necesario.

179. Si el auditor ha sido contratado para emitir un informe sobre un estado financiero individual o
sobre un elemento de un estado financiero adems de ser contratado al mismo tiempo para
auditar el conjunto completo de estados financieros de la entidad, el auditor debe emitir un
dictamen separado para cada trabajo.

180. Si el dictamen contenido en el informe del auditor sobre el conjunto completo de estados
financieros de una entidad se modifica o si el informe incluye un prrafo de "nfasis en el
asunto" o de "Otro asunto", el auditor deber determinar el efecto que esto pudiera tener en el
informe del auditor de un estado financiero individual o de un elemento especfico de un estado
financiero. De ser apropiado, el auditor deber modificar el dictamen o incluir un prrafo de
"nfasis en el asunto" o de "Otro asunto" en el informe del estado financiero individual o del
elemento especfico del estado financiero.

181. Si el auditor concluye que es necesario expresar un dictamen u opinin adversa o abstenerse de
dar una opinin sobre el conjunto completo de estados financieros de la entidad, el auditor no
podr emitir un dictamen sin modificaciones o no calificado de un estado financiero individual o
de un elemento especfico del mismo. Esto se debe a que un dictamen sin modificaciones o no
calificado estara en contradiccin con el dictamen u opinin adversa o la abstencin de opinin
de los estados financieros en su conjunto. La ISSAI 1805
24
ofrece orientacin y requisitos
adicionales para la publicacin de estos informes en combinacin con el dictamen sobre el
conjunto completo de estados financieros.

24
ISSAI 1805 Consideraciones especficas. Auditora de un estado financiero individual o de cuentas, partidas o elementos concretos de
un estado financiero.

42

Consideraciones relevantes para las auditoras de estados financieros de grupo (incluyendo los
estados financieros de la totalidad del gobierno)

182. Los auditores contratados para auditar estados financieros de grupo deben obtener
evidencia de auditora suficiente y apropiada relativa a la informacin financiera de todos
los componentes y del proceso de consolidacin para poder emitir un dictamen sobre si
los estados financieros de la totalidad del grupo han sido preparados, en todos los
aspectos importantes, de conformidad con el marco de referencia de emisin de
informacin financiera aplicable.

183. Los principios de la ISSAI 200 son aplicables a todas las auditoras de estados financieros del
sector pblico, ya sea que se trate de componentes individuales del gobierno o del gobierno en
su totalidad. En situaciones en las que el auditor es contratado para auditar los estados
financieros de un grupo, como por ejemplo las cuentas de todo un gobierno, se aplican
consideraciones y requisitos especiales. El auditor que lleva a cabo la auditora se conoce como
auditor de grupo. El auditor de grupo debe establecer una estrategia de auditora y desarrollar un
plan de auditora para todo el grupo. Los principios para conocer y entender a la entidad incluyen
un conocimiento cabal del grupo, sus componentes y sus entornos, incluyendo los controles a lo
largo de todo el grupo, as como el proceso de consolidacin. El conocimiento que se obtiene de
esta manera debe ser suficiente para confirmar o revisar la identificacin inicial de los
componentes que pueden ser significativos para los estados financieros del grupo y para evaluar
los riesgos de error de significancia, ya sea que se deba a fraude o error, en los estados
financieros del grupo.

184. Los componentes de los estados financieros del grupo pueden incluir agencias, dependencias,
burs, departamentos, corporaciones, fondos, unidades, distritos, sociedades gubernamentales,
asociaciones y organizaciones no gubernamentales. Los componentes se consideran
significativos:

debido a su importancia financiera individual;
si, debido a su naturaleza o circunstancias especficas, es posible que aporten riesgos
considerables de error de significancia a los estados financieros del grupo;
si involucran asuntos que son de inters pblico, como la seguridad nacional, los proyectos
sociales o los informes de los ingresos fiscales.

185. En el sector pblico puede ser difcil determinar qu componentes incluir en los estados
financieros del grupo. La aplicacin del marco de emisin de informacin financiera puede dar
por resultado la exclusin de un tipo especfico de agencia, departamento, bur, corporacin,
fondo, distrito, sociedad gubernamental, asociacin u organizacin no gubernamental. En tales
casos, si el auditor de grupo cree que esta situacin podra dar por resultado una presentacin
engaosa de los estados financieros del grupo, quiz quiera considerar, adems de su impacto
en el informe del auditor, la necesidad de comunicar el asunto a la legislatura u otros rganos
regulatorios.


43

186. En ciertas situaciones el marco de emisin de informacin financiera puede no proporcionar una
gua especfica para la inclusin o exclusin de un tipo especfico de agencia, departamento,
bur, corporacin, fondo, distrito, sociedad gubernamental, asociacin u organizacin no
gubernamental en los estados financieros del grupo. En tales casos el auditor de grupo puede
participar en las discusiones entre la administracin del grupo y los componentes para
determinar si el tratamiento de un componente en los estados financieros del grupo dar por
resultado una presentacin razonable. Esta dificultad puede repercutir en el uso del trabajo de
los auditores de los componentes. Tambin es posible que la administracin del grupo no est
de acuerdo en incluir a un componente en los estados financieros del grupo, lo que a su vez
limitara la capacidad del auditor de grupo para comunicarse con el auditor de dicho componente
y usar su trabajo.

187. En el caso de un componente que sea significativo debido a su importancia financiera individual
dentro del grupo, el equipo de auditora del grupo o un auditor del componente en su nombre y
declaracin deber auditar la informacin financiera del componente usando un valor de la
materialidad del componente establecido por el auditor de grupo. En cuanto a un componente
que sea significativo debido a su naturaleza o circunstancias especficas y debido a la posibilidad
de que represente riesgos considerables de error de significancia en los estados financieros del
grupo, es posible que el equipo de auditora del grupo o un auditor del componente en su
nombre y declaracin no necesiten auditar la informacin financiera sino aplicar procedimientos
especficos de auditora relativos a los riesgos significativos identificados. En el caso de los
componentes que no son significativos, el equipo de auditora del grupo deber llevar a cabo los
procedimientos analticos a nivel de grupo.

188. Al desarrollar o adoptar normas de auditora basadas en, o consistentes con los Principios
Fundamentales de Auditora Financiera, puede resultar til considerar la gua detallada sobre
auditoras de grupo que se encuentra en la ISSAI 1600
25
.

25
ISSAI 1600 Consideraciones especficas Auditoras de estados financieros correspondientes a un grupo (incluido el trabajo de los
auditores de los componentes).

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Las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAIs) son

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