As espcies mistas previstas na Constituio como elementos

sintomticos da crise de legitimidade do sistema tributrio

Texto extrado do Jus Navigandi
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5559

Lus Fernando Belm Peres

Advogado em Belo Horizonte/MG

SUMRIO: 1. INTRODUO; 2. CONTRIBUIES: DA CLASSIFICAO DAS

ESPCIES TRIBUTRIAS A UMA TIPOLOGIA DOS TRIBUTOS?, 2.1. Tipologia e
Classificao, 2.1.1. Consideraes iniciais, 2.1.2. Dos Tipos no Direito Civil e no Direito
Tributrio. Razes do movimento classificatrio ou tipolgico, 2.1.3. Dos resduos
tipolgicos no Direito Tributrio, 2.2. Do conceito de tributo e da metodologia
classificatria na sua diviso em espcies, 2.2.1. Consideraes iniciais, 2.2.2. Da
finalidade como elemento configurador de novas espcies tributrias e das formas mistas
constitucionais, 2.2.2.1. Da finalidade como elemento distintivo entre espcies, 2.2.2.2.
Das formas mistas na Constituio Federal, 2.3. Do movimento tipolgico no sistema
constitucional tributrio e da segurana jurdica, 2.4. Direito Tributrio, insegurana e
ilegitimidade do sistema tributrio; 3. CONCLUSO; REFERNCIAS
BIBLIOGRFICAS; NOTAS.

INTRODUO
O debate acerca do conceito de tributo e de sua diviso em tais ou quais espcies
sempre foi recorrente nos meios acadmicos e jurisprudenciais, como discusso preliminar
a quase todos os grandes temas que envolveram o direito tributrio. Tal reflexo ainda o
ponto de partida de qualquer manual da matria que trate do Cdigo Tributrio Nacional
e/ou da Constituio Federal.
A sistematizao do Direito Tributrio no Brasil, ocorrida, principalmente, a partir
da dcada de sessenta, trouxe para o debate jurdico concepes slidas sobre o tributo e
sua diviso em espcies.
Quanto ao conceito de tributo, a jurisprudncia, a partir da Constituio de 1988,
ps termos maioria das discusses que envolviam questionamentos sobre a natureza
tributria de determinadas exigncias, afirmando, em tom definitivo, que, por exemplo,
todas as contribuies parafiscais esto sujeitas ao regime do Direito Fiscal, e no do
Direito Administrativo.
Por sua vez, no que tange diviso do tributo em espcies, at 1988 amplamente
majoritria era a corrente que, liderada por Geraldo ATALIBA (1995), e baseada no
critrio vinculao/no vinculao do fato gerador a uma atividade estatal, com visvel
respaldo no CTN, classificava os tributos em apenas trs espcies: impostos, taxas e
contribuies. Aps 1988, contudo, mesmo ainda sendo minoria na doutrina, ganharam
vozes aqueles cientistas que afirmavam serem as contribuies especiais e os emprstimos
compulsrios espcies autnomas de tributos. Fizeram-no baseados no critrio finalidade,
que legitima a criao destas duas ltimas figuras, e foram ouvidos pelo STF, que, em sua
maioria adotou tal entendimento (1).

Pois bem, sem entrar no mrito sobre se as contribuies e os emprstimos

compulsrios eram ou no espcies autnomas de tributos, fato que a discusso sempre
gravitou em torno de qual seria o critrio apto a melhor classificar as espcies. Assim, de
uma forma ou outra, o que sempre se buscou, tendo em vista o princpio da segurana
jurdica, foi separar as espcies tributrias em classes estanques, dotadas de caractersticas
irrenunciveis e formadas por institutos puros. Ressalte-se, inclusive, que mesmo aqueles
que admitiam apenas trs classes de tributos consideravam o elemento finalidade em suas
classificaes, quase sempre para enquadrar as contribuies especiais como impostos
vinculados (2).
Todavia, partindo-se do ponto de que tanto as finalidades quanto a vinculao/
no vinculao do fato gerador so critrios hbeis a servir de traos distintivos entre os
tributos, nota-se que, desde a promulgao da Constituio, impossvel era enquadrar a
contribuio ao PIS em apenas uma das espcies de tributos existentes, pois, desde ento,
tal exao sempre possuiu caractersticas tanto de contribuies sociais como de
interveno no domnio econmico.
Mas a questo que o problema se agravou com o tempo, porquanto o poder
constituinte derivado reformador desvinculou parte das receitas das contribuies sociais
das finalidades que legitimaram sua criao, tornando-as, em parte, puros impostos, bem
como criou a indita contribuio de iluminao pblica, que, definitivamente, no se
enquadra de forma mansa em nenhuma das categorias tributrias at ento existentes.
Nota-se, portanto, que a proliferao de formas hbridas no Texto Maior, consideradas
todas as contribuies sociais em parte desvinculadas, o PIS e a contribuio do art. 149-A,
faz com que elas formem j boa parte do sistema tributrio.
Tal situao, alm de perplexidade terica, gera questionamentos srios no sentido
dos possveis prejuzos que tal situao pode trazer segurana jurdica, bem como induz a
reflexes no sentido da formao de um diagnstico acerca do papel que o sistema
tributrio vem representando, passados quinze anos aps a promulgao da Carta Magna,
dentro de uma ordem jurdica que tem como fundamento o desenvolvimento de uma
sociedade organizada sob a forma de um Estado Democrtico de Direito. sobre tal
situao que se passar a discorrer a partir de agora.

2. CONTRIBUIES: DA CLASSIFICAO DAS ESPCIES TRIBUTRIAS

UMA TIPOLOGIA DOS TRIBUTOS?
Feitas tais consideraes acerca da classificao dos tributos em diferentes
espcies, possvel ser dar incio, a partir deste ponto, s anlise que so o objeto central
deste trabalho. Portanto, o que se fez at o momento foi apenas um exerccio descritivo
sobre a situao jurdica que, desde o movimento de sistematizao do Direito Tributrio,
passando pelos acrdos do Pretrio Excelso no incio da dcada de noventa, bem como
pelos esforos doutrinrios empreendidos em todo esse perodo, vieram inspirando a
maioria dos trabalhos cientficos e julgamentos no que tange classificao dos tributos
em espcies. No se desconhece, aqui, portanto, a variedade das classificaes existentes,
principalmente na doutrina, sobre a diviso dos tributos em tais ou quais espcies.
Enfim, sempre se discutiu na doutrina e na jurisprudncia a classificao dos
tributos em espcies. Muita tinta e muito papel j foram gastos em tal empreitada. Esta

uma constatao que pode ser feita em um simples debruar de olhos sobre os livros e
acrdos existentes sobre o assunto. Mas, como dito logo acima, o objetivo deste trabalho
no dar continuidade a tal discusso. Quer-se aqui, em verdade, abord-las sob o ponto
de vista dos mtodos de ordenao classificatrio e tipolgico, para, em seguida, tentar-se
fazer um diagnstico, em tal vis, sobre a diviso dos tributos em espcies posta na
Constituio Federal. Mas, antes, vejamos em que consistem as metodologias
classificatrias ou tipolgicas, tal como explicadas pela Professora Misabel DERZI (1988)
em sua obra Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo.
2.1. Tipologia e Classificao.
2.1.1. Consideraes iniciais.
O vocbulo tipo, aqui, no adotado na acepo usual em que aparece no Direito
Penal e, em geral, tambm no Direito Tributrio. Na verdade, como bem alerta a
Professora Misabel DERZI (1988), a palavra tipo foi trazida para o Direito Penal como
uma traduo equivocada feita do alemo tatbestand para a lngua espanhola, e da para o
portugus. Portanto, o "tipo" em sentido imprprio do Direito Penal e do Direito
Tributrio, em verdade, uma classe. E assim porque o tipo, em seu sentido prprio,
uma realidade lingstica concreta, aberta e com notas renunciveis. Exemplos ilustraro
melhor o que se quer aqui dizer.
Quando se fala em ordenao conceitual, classificatria, est-se a referir a seces
que so feitas da realidade, formando compartimentos semnticos estanques, de modo que,
em surgindo uma nova realidade, para esta ter que sempre existir uma nova classe.
Vejamos: se na biologia h uma classe representante dos mamferos e outra dos ovparos,
com o surgimento do ornitorrinco, se estivermos usando uma metodologia classificatria,
ter que ser criada uma nova classe, um novo conceito, para abrigar a nova espcie, ao lado
daquelas at ento existentes. J quando se fala em ordenao tipolgica, est-se a
raciocinar de modo a permitir que uma nova realidade transite entre os tipos at ento
existentes. Assim, os entes que se pretendem subsumidos aos tipos podem apresentar
caractersticas renunciveis. Quando se fala, em nosso exemplo, em classificao, adentrase em uma metodologia que no permite a existncia de um "mais ou menos", mas apenas
de um "sim" ou "no", "includo" ou "excludo". Nesta perspectiva, passando-se a uma
ordenao tipolgica, admitir-se-iam formas fluidas transitveis intratipos ou intertipos.
Assim, mamferos ou ovparos seriam unidades de sentido constitudas de caractersticas
renunciveis e que permitiriam que realidades fossem ordenadas com caractersticas de
ambas. No mesmo exemplo ventilado acima, a mamfero e ovparo corresponderiam tipos;
ao ornitorrinco por sua vez, no caberia uma nova classe, distinta das at ento existentes,
mas sim a admisso de que se est diante, no caso, de uma forma mista que transita entre
os tipos existentes. Sobre este assunto, vejamos as insubstituveis palavras da professora
Misabel DERZI (1988: 52-53):
"O tipo , pois, uma unidade dotada de sentido, ao mesmo tempo, uma
abstrao mais concreta do que o conceito abstrato classificatrio,
estruturado de forma flexvel, aberta e graduvel.
O mtodo tipolgico, atravs da comparao entre uma e outra nota
de tipos diversos, descobre as formas mistas, aquelas que se aproximam
mais de um do que de outro. Assim, tambm, no interior de um mesmo tipo,
pode estabelecer gradaes entre o mais e o menos tpico. Isso s

possvel quando se supe a flexibilidade, a graduabilidade e a

renunciabilidade das caractersticas de um tipo, normativamente posto.
O pensamento tipolgico til, ento, ordenao do pensamento em
escala gradativa, tanto inter, como intratipos.
Diante do fato jurdico, Shopping Center, ser utilizado o mtodo
tipolgico, se o jurista no tender a classifica-lo, segundo notas
clssicas e rgidas que, conceitualmente, se atribuam a uma espcie
jurdica, mas, ao contrrio, concebe-lo como misto de locao e
sociedade, p. ex., ou administrao de condomnio, ou, ainda, dentro do
tipo, locao, gradua-lo como menos tpico ou representativo.
O mtodo utilizado no ser o tipolgico, mas o classificatrio
conceitual, se o analista no admitir as transies fluidas entre os
tipos ou a graduabilidade das notas intratipo; nesse caso, ele tender a
concentrar em uma ou duas notas fixas e rgidas, irrenunciveis, as
caractersticas de cada tipo, assim como a excluir a espcie que no se
subsumir ao conceito. E excluda, passar a formar uma nova espcie,
dentro do gnero negcio jurdico." (p. 52-53)

A professora citada (1988: 75) aduz ainda:

"A teoria do tipo distingue entre tipificar e classificar.
Tanto o tipo como a classe so formas ordenadoras que repartem os
indivduos abrangidos por um conceito. A classe, porm, no se confunde
com o tipo, como visto.
(...)
Conceitos jurdicos e classificaes no so, por sua prpria
natureza, imutveis, eternos, mas sempre ligados s lentas mutaes de
significaes ou s alteraes legislativas. O sistema jurdico
histrico e aberto.
(...)
Quando se passa do tipo classe, as notas caracterizadoras
enrijecem-se em nmero reduzido, tornando-se irrenunciveis. A classe se
fecha em um nmero delimitado de espcies e at subespcies esgotantes do
conceito. D-se a delimitao rigorosa de uma espcie a outra, atravs de
um critrio diferencial, dito diferena de espcie, sem possibilidade de
formas mistas e transies."

Eduardo MANEIRA (2002: 55-56) tambm traz valiosos subsdios sobre tal tema,
ressaltando que
"o tipo, como forma de pensamento, recebeu recentemente nova
roupagem doutrinria com a chamada teoria dos conjuntos difusos (fuzzy
sets theory) desenvolvida por Lotfi A. Zadeh e A. Kaufmann. Confiram-se
as lies de Pedro Pais de Vasconcelos sobre o tema:
A lgica difusa permite ultrapassar a singeleza do sistema binrio
tradicional verdadeiro/falso, tributrio do princpio da identidade, e

distinguir graus e modos de verdade. Em relao ao conceito de pssaro,

Lakoff ordena os seguintes animais: pardais, guias, galinhas, patos e
gansos, pingins e pelicanos, morcegos e vacas. Os pardais so
tipicamente pssaros. As guias sendo predadores, so menos tpicas. As
galinhas, os patos e os gansos so bastante menos. Os pingins e os
pelicanos ainda menos. Os morcegos s muito dificilmente. As vacas no
so.
Numa lgica difusa, LAKOF ordena os graus de verdade desta srie
proporcional:
a)o pardal um pssaro. (verdadeiro)
b)a galinha um pssaro. (menos verdade que a)
c)o pingim um pssaro. (menos verdadeiro que b)
d)o morcego um pssaro. (falso, ou pelo menos muito longe da
verdade)
e)a vaca um pssaro. (completamente falso)
Essa graduabilidade da verdade das proposies permite fazer a
distino entre centro e periferia. Assim, em relao categoria
pssaro, o pardal ocupa uma posio central; enquanto que as galinhas,
os patos e os gansos ocupam uma posio perifrica; os pingins e os
pelicanos, ainda mais perifrica; os morcegos esto fora, embora perto; e
as vacas claramente fora.
LAKOF introduz ainda o conceito de hedge, com o sentido de limite
de correspondncia impreciso e vago (p. ex. sort of e more or less,
entre muitas outras), como a expresso coloquial portuguesa mais ou
menos, ou quase. Reordenando a srie utilizada, ter-se-:
a)o pardal quase um pssaro. (falso: mesmo um pssaro)
b)a galinha quase um pssaro. (verdadeiro, ou muito perto)
c)o pingim quase um pssaro. (verdadeiro, ou perto)
d)o morcego quase um pssaro. (falso, ou muito perto de falso)
e)a vaca quase um pssaro. (falso)
Os hedges so modificadores de atributo que enriquecem a
equivalncia simples eintroduzindo-lhe um modo de ser. A expresso
mais ou menos introduz impreciso na equivalncia, enquanto que a
expresso quase a modifica no sentido da aproximao. Em lgica difusa,
algo pode ser muito, pouco, mais ou menos, quase; pode ser igual,
diferente, semelhante, muito ou pouco semelhante, anlogo, etc.
A lgica difusa no sente dificuldade na operao com as fronteiras
fluidas dos tipos e, ao admitir a graduao e a modificao do juzo de
correspondncia, designadamente entre o caso e o tipo, abre novos

caminhos em matria de qualificao e de concretizao. A lgica difusa,

ao contrrio da lgica formal, consegue trabalhar com a diferenciao
entre o centro e a periferia do tipo, com os juzos de menor ou maior
tipicidade, de quase tipicidade e de quase atipicidade e, acima de tudo,
particularmente adequada para operar com a semelhana e a analogia.
Nesta perspectiva, os tipos so fuzzy sets."

Vistas as diferenas entre os mtodos de ordenao classificatrio ou tipolgico,

passemos a procurar identificar, de forma panormica, como so eles aplicados em ramos
diversos do Direito.
2.1.2. Dos Tipos no Direito Civil e no Direito Tributrio. Razes do movimento
classificatrio ou tipolgico.
Em nenhum ramo do Direito pode ser constatada a presena exclusiva de tipos ou
de conceitos. Contudo, a tendncia a um movimento tipolgico ou classificatrio depende
de fatores poltico-sociais, pr-jurdicos. Explica-se: valores pr-jurdicos acolhidos pelo
legislador que determinam a tendncia classificatria ou tipolgica de certas partes do
ordenamento jurdico. Em geral, quando se quer maior segurana jurdica caminha-se em
direo a um movimento classificatrio. A contrario sensu, quando o que buscado uma
maior proximidade realidade, uma maior concreo, as formas tipolgicas so as mais
indicadas, eis que so mais aptas a captar com maior fidelidade mutaes no trfego
jurdico, permitindo que, entre suas formas fluidas e concretas, surjam novas formas mistas
que transitam entre os tipos.
Quando se fala de tipos no Direito, sempre se pensa, em um primeiro momento, no
Direito Civil, mais especificamente no Direito das Obrigaes. Por outro lado, quando se
pensa em conceitos e metodologia classificatria, vem mente, necessariamente, os
Direitos Penal, Tributrio, bem como, dentro do Direito Civil, os Direitos Reais.
A presena de tipos no Direito das Obrigaes patente. Com efeito, estabelece o
Cdigo Civil certas formas contratuais, ditas tpicas. Entre essas formas j existentes, pode
a criatividade humana criar novas formas que transitem entre as j existentes. A professora
Misabel DERZI (1988: 52) cita o exemplo do fato jurdico Shopping Center, forma mista
entre locao e sociedade, por exemplo. Pode-se tambm lembrar de contratos como o de
arrendamento mercantil, forma mista visvel que transita entre os contratos de locao e
compra e venda. E o Direito das obrigaes adota a metodologia tipolgica em virtude,
como j ressaltado, de valores pr-jurdicos. que a vida negocial caracterizada
sobremaneira pelo seu carter dinmico, apto por natureza a criar novas formas jurdicas
propiciadoras de dar viabilidade normativa circulao de bens e servios no seio da
sociedade.
O mesmo Direito Civil, quando se est a falar do subsistema dos Direitos Reais,
apresenta movimento inverso. Com efeito, a necessidade de segurana no trato da
propriedade, ou, em outras palavras, a necessidade premente de se saber quem dono de
algo e quem no o , impe a adoo de uma metodologia classificatria. Assim, s podem
os direitos reais serem criados por lei, no se admitindo quaisquer formas mistas novas que
transitem entre as j existentes. Sendo claro: no pode algum instituir, atravs de um
negcio jurdico, nova forma de garantia real, mistura da hipoteca com o usufruto, por
exemplo.

No Direito Penal, a garantia de segurana jurdica atinge, paralelamente ao que

ocorre com o Direito Tributrio, e ser adiante demonstrado, ares de segurana mxima
dentro do ordenamento jurdico. notrio que o regime nazista, por exemplo, quando quis
expandir a criminalizao de condutas, em evidente prejuzo para a segurana jurdica,
utilizou-se de formas fluidas. Com efeito, sob o plio de um Estado Democrtico de
Direito, a segurana jurdica em matria penal se impe inarredavelmente. Ningum deve
ser punido por ter cometido conduta mista, que transita entre dois crimes existentes. Para
que seja apenado pela prtica de tal conduta indita, mista de dois crimes j existentes,
deve o sujeito sofrer os influxos de um novo conceito a ser estabelecido em lei, que
constituiria um novo crime at ento inexistente. como o j referido ornitorrinco. Se se
estiver a adotar uma metodologia classificatria, impe-se que se crie para ele uma nova
classe.
O Direito Tributrio, assim como o Penal, foi soerguido, sob a gide da Carta
Magna de 1988, sobre o pilar axiolgico da segurana jurdica. Na imposio fiscal
prevalece, pois, a classificao, o conceito, em prejuzo do tipo e das formas semnticas
fluidas. A necessidade de segurana assim o determina. Portanto, formas mistas de
tributos, criadas pelo gnio humano em desvio do caminho do Congresso, das Assemblias
e das Cmaras, no so permitidas. Ou se cobra de acordo com as formas impositivas at
agora existentes ou no se cobra. No se pode criar, sem se estabelecer um novo conceito
em lei, uma prestao mista entre imposto de renda e o ICMS. Ou um, ou outro; no h
meio termo. Assim, no Direito Tributrio, assim como no Penal, predominam conceitos,
classificaes, tudo em homenagem segurana jurdica, que se impe como um vetor
principiolgico de estatura constitucional.
2.1.3. Dos resduos tipolgicos no Direito Tributrio.
Mas h, no Direito Tributrio, no dizer da Professora Misabel DERZI (1988),
"resduos tipolgicos". Como j dito acima, no h ramos onde existem apenas tipos ou
conceitos. No Direito Tributrio, obviamente, no diferente.
Com efeito, em pontos do sistema tributrio nacional onde necessidades prjurdicas reclamam maior proximidade da realidade, sobrevm ordenaes tipolgicas. O
exemplo maior o dos impostos regulatrios, onde predominam funes extrafiscais. o
casos dos impostos de exportao e importao, onde a gradao das alquotas d-se por
ato administrativo segundo uma metodologia tipolgica. Estes resduos, ressalte-se,
compaginam-se perfeitamente com a necessidade de agilidade existente no exerccio da
poltica de regulao do comrcio internacional.
Todavia, no se deve afastar da noo de que no Direito Tributrio predominam, de
forma acachapante, conceitos, e no tipos, como j exposto acima.
2.2. Do conceito de tributo e da metodologia classificatria na sua diviso em
espcies.
2.2.1. Consideraes iniciais.
O tributo , e sempre foi, um conceito. Com efeito, dispe o art. 3 do Cdigo
Tributrio Nacional que "Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e

cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."

Paulo de Barros CARVALHO (1993), em passagem de sua obra sempre lembrada
pela literatura jurdico-tributria brasileira, demonstra, de forma impressionante, a
existncia de vrios conceitos de tributo identificveis na legislao nacional. Entre eles,
vale lembrar, guisa de mero exemplo, indica aquele positivado no art. 9 da lei n
4320/64, que classifica o tributo como sendo a receita derivada instituda pelas entidades
de direito pblico. Todavia, em que pese a aparente polissemia do termo, deduzida, em
primeiro momento, da prodigalidade e da impressionante disposio do ordenamento
jurdico ptrio em estabelecer definies sobre a realidade jurdica ora enfocada o tributo
certo que a verdadeira conotao do termo aquela posta no art. 3 do CTN. Admitemno, inclusive, como sendo o correto, at mesmo juristas que se opem energicamente aos
esforos que o legislador por vezes empreende em estabelecer definies. Geraldo
ATALIBA (1995), por exemplo, conquanto critique a existncia do art. 3 do Cdigo
Tributrio Nacional, por entender que o conceito de tributo est implcito no texto
constitucional, e de l deve ser extrado pelo doutrinador, e no pelo legislador, sempre
esteve de acordo com seu contedo. Werther Botelho SPAGNOL (2002), abstraindo
temporariamente as severas crticas que so feitas por inmeros doutrinadores ao conceito
de tributo positivado na lei n 5172/66 (3), traz lume suas evidentes qualidades, in verbis:
"Entendemos, com Sacha Calmon e Geraldo Ataliba, tratar-se de
excelente conceito, permitindo a definio exata de uma exao com de
natureza tributria. (...) Em que pese a autoridade da argumentao
contrria ao art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, entendemos, como dito
de incio, que o Cdigo define tributo de forma adequada."

Pois bem, considerando o conceito de tributo implcito na Carta Magna, bem

explicitado no art. 3 do CTN, sempre se debruaram doutrinadores sobre a rdua tarefa de
desdobr-lo em tais ou quais espcies.
BECKER (1972) afirmava existirem apenas duas espcies de tributos: impostos e
taxas.
ATALIBA (1995), e outros, dentre os quais Sacha Calmon Navarro COLHO
(1982), entendem serem trs as espcies tributrias: impostos, taxas e contribuies.
At aqui, levou-se em considerao para classificar as espcies tributrias apenas o
critrio vinculao, no-vinculao, do fato gerador a uma atividade estatal. No caso, os
impostos formariam aquela categoria em que o aspecto material da hiptese de incidncia
independe da atividade estatal. Nas taxas o aspecto material da hiptese de incidncia seria
uma atividade estatal diretamente referida ao contribuinte. Finalmente, nas contribuies,
comporia o fato gerador tambm a atividade estatal, s que agora caracterizada pela
referibilidade indireta com relao ao contribuinte.
Werther Botelho SPAGNOL (2002), Marco Aurlio GRECO (2000), a maioria dos
Ministros do Supremo Tribunal federal (ADC n 01), entre outros autores e julgadores,
entendem serem as contribuies e os emprstimos compulsrios espcies tributrias
apartadas das taxas, dos impostos e da contribuio de melhoria.
Admitem, estes autores, a finalidade como elemento capaz de apartar as
contribuies das demais espcies tributrias. Como j salientado ut supra, parte o presente

ensaio de tal ponto. Todavia, fez-se agora referncia s teorias tricotmicas e dicotmicas
do tributo para demonstrar que a doutrina sempre esteve imbuda de intuito ordenador
classificatrio das espcies tributrias, principalmente, como ser esclarecido adiante,
aqueles adeptos da teoria tricotmica. E de tal esforo tambm se abeberaram os
doutrinadores que entenderam serem as contribuies e os emprstimos compulsrios
espcies autnomas relativamente s taxas, aos impostos e s contribuies de melhoria.
Fizeram-no, parece-me, inspirados sempre no propsito de construir uma disciplina slida
e segura para o Direito Tributrio, sintonizada com o baluarte da segurana jurdica.
Ocorre que o legislador constituinte derivado reformador vem, seguidamente,
pregando peas e gerando perplexidade a todos os doutrinadores, estudiosos e
profissionais que militam no campo do Direito Tributrio.
2.2.2. Da finalidade como elemento configurador de novas espcies tributrias
e das formas mistas constitucionais.
2.2.2.1. Da finalidade como elemento distintivo entre espcies.
Admitindo-se, por motivos de convenincia, que a afetao ao cumprimento de
uma finalidade constitucionalmente eleita capaz de dar identidade s contribuies frente
aos impostos, s taxas e s contribuies de melhoria, tendo sido, pois, apenas
parcialmente recepcionado o art. 4 do CTN (4), deve-se tambm reconhecer que a distino
do contedo dos escopos a serem atingidos passvel de viabilizar uma subdiviso da
espcie contribuio em diferentes subcategorias, quais sejam: contribuies sociais,
corporativas e de interveno no domnio econmico.
A importncia reconhecida s finalidades prestigiadas constitucionalmente no
regime jurdico das contribuies de tal envergadura que, Misabel Abreu Machado
DERZI (2001: 598-599), ao discorrer sobre a questo relativa destinao do produto
arrecadado por meio das contribuies (e, por conseguinte, sobre o cumprimento das
finalidades buscadas com a sua criao), aduz, ainda, que a tamanha importncia da
afetao de tais valores - legitimadora da competncia para a instituio destas exaes
induz a que o sujeito passivo da relao tributria, em verificando o desvio do numerrio
entregue aos cofres pblicos, pode recusar-se a continuar adimplindo as obrigaes
relativas a tais tributos, in verbis:
"A Constituio de 1988, pela primeira vez, cria tributos
finalisticamente afetados, que so as contribuies e os emprstimos
compulsrios, dando a destinao que lhes prpria relevncia no apenas
do ponto de vista do Direito Financeiro ou Administrativo, mas igualmente
do Direito Tributrio.
Somente a Unio tem competncia para criar contribuies ou
emprstimos compulsrios, conforme estabelecem os arts. 148 e 149. Mas
enquanto o Texto Magno probe que o legislador vincule a arrecadao de
impostos a rgo, fundo ou despesa (art. 167, IV), a afetao do produto
a certas despesas ou servios requisito necessrio para o exerccio da
competncia federal, no que tange s contribuies e aos emprstimos
compulsrios. Tais despesas esto definidas na Constituio Federal
(...).

(...)
A destinao passou a fundar o exerccio da competncia da Unio.
Sem afetar o tributo s despesas expressamente previstas na Constituio,
falece competncia Unio para criar as contribuies. (...) Assim, a
destinao assume relevncia no s tributria como constitucional e
legitimadora do exerccio da competncia federal.
O contribuinte pode opor-se cobrana de contribuio que no
esteja afetada aos fins constitucionalmente admitidos; igualmente poder
reclamar a repetio de tributo pago, se, apesar da lei, houver desvio
quanto aplicao dos recursos arrecadados. que, diferentemente da
solidariedade difusa ao pagamento de impostos, a Constituio prev a
solidariedade do contribuinte no pagamento de contribuies e emprstimos
compulsrios e a conseqente faculdade outorgada Unio de institui-los,
de forma direcionada e vinculada a certos gastos. Inexistente o gasto ou
desviado o produto arrecadado para outras finalidades no autorizadas na
Constituio, cai a competncia do ente tributante para legislar e
arrecadar."

Ressalte-se que no s o desvio efetuado no plano da prpria lei que cria a

contribuio, mas tambm aquele que efetuado margem prpria lei - que, em princpio,
destina os recursos arrecadados ao fito prestigiado na Carta Magna -, no plano dos fatos,
legitima a resistncia do contribuinte.
A Constituio Federal permitiu a criao das contribuies sociais e interventivas
em hipteses, em princpio, restritas. Podem elas ser institudas apenas para atender a tais
finalidades previstas na lei maior. Deu esta o direito e, noutro giro, previu a forma de seu
custeio. As finalidades, quando sociais, legitimam a imposio de contribuies sociais;
quando interventivas, possibilitam a exigncia de CIDEs. , portanto, pelo contedo do
escopo a ser cumprido pela espcie que se pode distinguir entre uma e outra espcie de
contribuio. A forma de ordenao, portanto, continuaria sendo a classificatria, apenas
com o aditivo de se admitir o elemento finalidade como critrio distintivo entre as classes.
Todavia, vejamos alguns exemplos de formas mistas tirados da Carta Magna.
2.2.2.2. Das formas mistas na Constituio Federal.
A Constituio Federal, em alguns de seus dispositivos, promove verdadeira
miscelnea entre as espcies tributrias que ela prpria, em um primeiro momento,
estabelece em seu texto. A partir de agora, passaremos a indicar quais so estas formas
hbridas, encontradas ao longo do texto da Carta Magna.
Em primeiro lugar, vejamos o que se passa com a contribuio ao PIS:
"Art. 239. A arrecadao decorrente das contribuies para o
Programa de Integrao Social, criado pela Lei Complementar n 7, de 7 de
setembro de 1970, e para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico, criado pela Lei Complementar n 8, de 3 de dezembro de 1970,
passa, a partir da promulgao desta Constituio, a financiar, nos
termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de
que trata o 3 deste artigo.
1 - Dos recursos mencionados no "caput" deste artigo, pelo menos
quarenta por cento sero destinados a financiar programas de

desenvolvimento econmico, atravs do Banco Nacional de Desenvolvimento

Econmico e Social, com critrios de remunerao que lhes preservem o
valor."

Da leitura do dispositivo acima extrai-se a seguinte concluso: a contribuio ao

PIS consagra, dentre as finalidades que atravs dela devem ser atingidas, uma de natureza
social e outra de natureza interventiva.
Outros casos de figuras hbridas podem ser encontrados ao longo da Constituio.
o que se v aps o advento das Emendas n 27/2000 e 39/2002, que modificaram a
redao do art. 76 do ADCT e introduziram o art. 149-A no corpo da CF:
"Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, no perodo de
2000 a 2003, vinte por cento da arrecadao de impostos e contribuies
sociais da Unio, j institudos ou que vierem a ser criados no referido
perodo, seus adicionais e respectivos acrscimos legais.
1. O disposto no caput deste artigo no reduzir a base de
clculo das transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios na
forma dos arts. 153, 5; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b, e II, da
Constituio, bem como a base de clculo das aplicaes em programas de
financiamento ao setor produtivo das regies Norte, Nordeste e CentroOeste a que se refere o art. 159, I, c, da Constituio.
2. Excetua-se da desvinculao de que trata o caput deste artigo
a arrecadao da contribuio social do salrio-educao a que se refere
o art. 212, 5, da Constituio."
"Art. 149 A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir
contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servios
de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se
refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica."

Ora, se vinte por cento de uma contribuio social, ou interventiva, desvinculado

de qualquer finalidade especial, o que se tem, ao menos aparentemente, uma espcie
mista, hbrida, de imposto com contribuio. Mesclando-se o primeiro exemplo, relativo
contribuio para o PIS, com a desvinculao de 20% das contribuies sociais operadas
pela Emenda n 27/2000, chega-se uma figura que, no mnimo, desperta a curiosidade de
qualquer jurista: trata-se de uma espcie composta de caractersticas das contribuies
interventivas, das contribuies sociais e dos impostos.
Tambm gera perplexidade o tributo introduzido no art. 149-A da Carta Magna:
est-se, com efeito, diante de um misto de taxa e imposto, ou trata-se efetivamente de uma
nova contribuio, possuidora das caractersticas das taxas, dos impostos e das demais
contribuies que existiam at ento?
Tributos possuidores de tal morfologia hbrida no so da tradio de nosso Direito
Tributrio. Como ressaltado e demonstrado acima, sempre quando se falou na diviso dos
tributos em espcies, o que, no mnimo, buscou-se, foram as formas ordenadoras
classificatrias, propiciadoras de espcies puras. Assim, taxa era taxa, impostos era
imposto. Ao surgir uma figura com aparentes caractersticas mistas contribuio de

melhoria BECKER (1972) classificava-a ou como taxa, ou como imposto, dependendo

da configurao do fato gerador, e ATALIBA (1995) concebia-a como uma terceira
espcie, distinta das anteriores. Da exposio de Eduardo MANEIRA (2002: 142-143), a
seguir colacionada, nota-se que a classificao pura, de uma ou outra forma, sempre foi o
fim ltimo do esforo doutrinrio de classificar os tributos em espcies. Veja-se:
"Toda controvrsia e torno da classificao dos tributos em espcie
parte, pois, da escolha de critrios distintos para orienta-la. H, por
exemplo, a corrente doutrinria liderada por Dino Jarach que classifica
os tributos com base na causa jurdica que fundamenta a obrigao
tributria, o que leva a uma classificao tripartite: imposto, cuja
causa estaria na capacidade contributiva; a causa da taxa estaria na
contraprestao, e a da contribuio, no benefcio da mais-valia
imobiliria.
Outra corrente, predominante na doutrina, utiliza por critrio de
classificao a hiptese e incidncia, concluindo tambm pela existncia
de trs espcies: o imposto como tributo cuja obrigao no se vincula a
atuao estatal, e a taxa e a contribuio de melhoria como tributos
vinculados a uma atuao do Estado, que se diferenciam entre si pelo fato
de a contribuio exigir um benefcio decorrente da realizao de obras
pblicas. Utilizando-se do mesmo critrio, qual seja, a classificao
pela anlise da hiptese de incidncia, outra corrente verifica apenas
duas espcies: imposto e taxa. que, para esta corrente, a base de
clculo integra a hiptese de incidncia, sendo o seu aspecto nuclear.
Assim, a contribuio de melhoria seria imposto se fosse calculada sobre
a mais-valia imobiliria e taxa se fosse calculada pelo valor da obra.
Temos ainda doutrinadores que defendem a existncia de quatro
espcies, fazendo incluir as contribuies que no as de melhoria, como
o caso do Professor Werther Botelho Spagnol, para quem a autonomia das
contribuies como espcie como espcie decorre do fato de elas serem
institudas em funo de uma determinada finalidade, que deve ser
explicitada no mandamento da norma tributria, e ainda outros autores que
admitem cinco espcies, somando-se s outras quatro os emprstimos
compulsrios"

Agora o direito positivo impe aos cientistas dogmticos do Direito um novo

desafio. Seria a contribuio ao PIS, por exemplo, uma nova espcie, dotada dos traos
acima explicitados, ou seria ela uma forma mista, que transita entre as caractersticas de
outras figuras. Em suma, quando se fala em diviso dos tributos em espcies, nos dias de
hoje, h como fincar o debate apenas em torno de classificaes, ou, noutro giro, pode-se
afirmar que, tendo em vista o texto da Constituio, est-se esboando um movimento
tipolgico no que concerne a tal assunto? Pensamos, sem ainda valorar tal tendncia, que
no h como negar, ao se deitar os olhos sobre o direito positivo, que est-se diante de
formas mistas que transitam entre as demais, formando o esboo de uma ordenao
tipolgica. Se por um lado certo que no se pode criar novas formas mistas fora do texto
constitucional, por outro no h como negar que o poder constituinte reformador as esteja
construindo.
Nesse contexto, interessante notar que, se se pretendesse proceder a uma
classificao dessas formas mistas, ao invs de uma tipologia, ter-se-ia que admitir, por
exemplo, que a contribuio ao PIS forma uma nica espcie, sem que haja nenhuma outra
no ordenamento com caractersticas idnticas s dela. Em princpio, formaria um conjunto
unitrio a nova classe criada para abrigar o PIS, sem negar-se que, em eventualmente

surgindo uma nova figura mista de impostos, contribuies sociais e interventivas, poderia
esta vir a ser tambm enquadrada em tal categoria. o mesmo dilema em que, no exemplo
retro ilustrado, encontra-se o bilogo frente ao ornitorrinco e tem que tomar uma deciso
entre classificar ou tipificar.
Nestes casos, foroso admitir que a insistncia em classificar pode resultar na
prpria inutilidade da classificao. possvel se imaginar, na diviso dos tributos em
espcie, uma nova classe que abrigue tributos com as caractersticas da contribuio ao
PIS? Ao que parece, no. Deve-se reconhecer que a complexidade do objeto de
investigao pode chegar ao ponto de inviabilizar classificaes em benefcio de
tipologias.
2.3. Do movimento tipolgico no sistema constitucional tributrio e da
segurana jurdica.
Em que pese o reconhecimento da existncia de formas mistas na Constituio
Federal, vale lembrar que tais realidades no so bem aceitas pelo sistema constitucional
tributrio. Tanto assim que no podem ser criadas por lei, devendo estar previstas na
prpria Carta Magna. No pode o legislador complementar ou, o ordinrio, por exemplo,
ao pretexto de se tornar a arrecadao mais prtica, instituir tributo misto entre o imposto
de renda e a contribuio social sobre o lucro. No: s o constituinte pode criar figuras
mistas como o PIS.
pelo fato de no serem as figuras hbridas bem aceitas pelo sistema que os
doutrinadores nunca procuraram caminhar na direo de uma tipologia das espcies
tributrias, mas sim de uma classificao. Fizeram-no, ressalte-se, sempre tendo em vista o
direito positivo at ento existente, e, sobretudo, considerando o princpio da segurana
jurdica, baluarte e um dos pilares axiolgicos do Direito Tributrio. Este sempre imps
que o jurista refletisse tal ramo do conhecimento jurdico quase que como inteiramente
formado por classes, e no por tipos.
A tipologia, com suas formas fluidas, sempre traz insegurana. O Fechamento dos
tipos e a conceitualizao, por sua vez, promovem a segurana (5). o que afirma Pedro
PAIS DE VASCONCELOS (in MANEIRA, 2002: 55):
"O legislador, quando define os tipos, fechando-os, actua
geralmente por preocupaes de segurana e de rigor, com o intuito de
proporcionar exactido ao exerccio jurdico, certeza aplicao do
Direito. Isto particularmente claro na definio rigorosa dos tipos de
crimes no Cdigo Penal e dos tipos de direitos reais no Cdigo Civil. O
princpio nullum crimen sine lege exige um grande rigor na delimitao
do que e do que no crime. O princpio da tipicidade dos direitos
reais cristaliza os tipos e afectaes reais para, por um lado,
estabelecer fronteiras claras entre o que e o que na real e, por
outro lado, para permitir a aplicao subsuntiva e firme do direito
legal, injuntivo ou dispositivo, aos tipos de direitos reais. Ao fechar
os tipos contratuais legais, definindo-os na lei, o legislador visa
possibilitar a subsuno, como modo de possibilitar certeza e aplicao
do direito do tipo."

Exemplo da barafunda instalada no sistema tributrio pode ser visto ao se retomar

um dado que foi explicitado acima, concernente possibilidade de o contribuinte resistir a

contribuies que esto sendo desviadas de seu rumo. No caso do nosso pisado e repisado
PIS, como se daria tal controle? Ou seja, se tal exao fosse desviada apenas de seus fins
sociais, mantidos os demais, em que parte poderia o contribuinte resistir? A fluidez de tal
resposta, qualquer que seja ela, evidentemente dificulta o controle. Alm disso, pela
redao do art. 76 do ADCT nota-se que apenas as contribuies sociais podem ser
desvinculadas em vinte por cento pela Unio. Mas o PIS tambm cumpre papel
interventivo. Ao fim, quanto do montante total do PIS pode ser desviado em vinte por
cento pela Unio?
Ora, tais dificuldades configuram provas cabais da inaptido do Direito Tributrio
de conviver com movimentos tipolgicos e, por conseguinte, com a insegurana jurdica.
James MARINS (in MANEIRA, 2002: 60) expe sua concepo da relao que
existe entre a segurana jurdica e o Direto Tributrio, ressaltando que este princpio
alberga, impregna, todo o sistema tributrio:
"Segurana material consistente na plena previsibilidade das regras
de tributao, o que se logra to-somente atravs da observncia formal e
material da reserva absoluta de lei, do princpio da estrita legalidade
que se desdobra na tipicidade em matria tributria (art 150 e seus
diversos pargrafos e incisos, da CF/88). Segurana formal que se
expressa no modus operandi administrativo revelado pelo procedimento de
fiscalizao e lanamento. Segurana processual revelada pela qualidade
do procedural due process of law que baliza a atuao dos julgadores
administrativos e judiciais para a lide fiscal (art. 5, diversos
incisos, da CF/88).
Nesse contexto que costumamos afirmar que o fenmeno tributrio
governado por um regime de especial segurana constitucional. Alm da
proteo matricial liberdade e propriedade em seu choque tributrio,
o panorama prprio de operatividade fiscal cria a demanda de especial
segurana, por exemplo, quando constatamos a trplice funo do Estado em
matria fiscal a que se referia Valds Costa: 1) o Estado cria a norma
ensejadora da obrigao da qual ser sujeito ativo (legisla); 2) o Estado
aplica por meio da auto-tutela as normas tributrias (fiscaliza e lana);
3) o Estado resolve com foro de definitividade os eventuais conflitos
advindos da lei ou de sua aplicao (julga)"

Assim, quando a Constituio cria formas tributrias mistas, d oportunidade a que

ocorra um desvirtuamento do prprio sistema constitucional. Por exemplo, parece-me que
o processo de desvirtuamento das contribuies, iniciado com a quebra da parafiscalidade
necessria daquelas que so destinadas ao custeio da seguridade social, desaguou de forma
definitiva na desvinculao parcial de suas receitas, procedida pela Emenda Constitucional
27/2000. Tal desvio de recursos, apenas validado perante o ordenamento jurdico nacional,
apenas referenda o processo de cada vez maior promiscuidade que se desenvolveu ao
longo da dcada de noventa entre os impostos e as contribuies. As finalidades que
legitimam a criao dessa ltima espcie de tributos, em tese absolutamente passveis de
serem harmonizadas ao restante do Texto Maior, no h como negar, tornaram-se um
conveniente pretexto para a criao de verdadeiros impostos. Tal legitimao transversa
das contribuies sempre esteve amparada em concepes que nunca destacaram, de forma
ntida, os lindes entre elas e os impostos. A D.R.U., antes que uma novidade, a expresso
clara de que as duas figuras se casaram, esto juntas como irmos siameses, tanto que
puderam ser harmonizadas. Houvesse segurana jurdica efetiva, tal situao no teria

acontecido, pois a mistura entre contribuies e impostos se abebera justamente em um

substrato de inexatido e incerteza no tocante diviso dos tributos em espcies, base esta
que, queiram os doutrinadores ou no, j contaminou todo o sistema.
A diviso dos tributos em espcies, por vezes ignorada sob o ponto de vista da
segurana, no pode ficar em segundo plano. Ela o pilar terico de todo o sistema. Se ela
estiver desorganizada, misturada, fluida, o sistema se auto-reproduz de forma
absolutamente desordenada, moda dos tumores.
Com exceo da contribuio ao PIS, as demais formas indefinidas foram trazidas
ao ordenamento pelo poder constituinte derivado reformador. Exemplos so, como j
relatado acima, todas as contribuies sociais, aps a D.R.U., e a recente contribuio para
iluminao pblica veiculada pela Emenda Constitucional n 39/2002, prevista no art. 149A da CF.
Ora, tais mutilaes da organizao normativa original da Constituio esto
levando, sem dvida, a um afastamento das tcnicas de tributao dos demais princpios
fundantes da Repblica. o que se passar a demonstrar.
2.4. Direito Tributrio, insegurana e ilegitimidade do sistema tributrio
A Constituio confere validade e legitimidade ao ordenamento jurdico.
Uma das bases da legitimidade do sistema tributrio a segurana jurdica, cuja
definio dos tributos em espcies bem definidas, como j explicitado, mero reflexo.
Ante tal constatao, h que se perguntar: so as modificaes introduzidas no Texto
Maior pelo constituinte reformador vlidas e legtimas, ou seriam elas apenas vlidas?
Traduzindo em outras palavras, ser que a introduo de formas mistas de tributos na
Constituio, em direo oposta s diretivas que se extrai do princpio da segurana
jurdica, estaria em sintonia com a legitimidade que a Carta Magna busca dar ao
ordenamento?
O regime nazista, ancorado nas concepes normativistas, positivou e validou antisemitismo e o regime poltico totalitrio. Sobre o enfoque apenas da validade, o
ordenamento jurdico alemo nacional-socialista era como qualquer outro. Mas
perplexidades geradas pela segundo grande conflito mundial conduziram as mentes a um
retorno s reflexes sobre a legitimidade do prprio contedo do ordenamento. neste
contexto que impende seja lembrado que, incorporado ao conceito de Constituio, no
est apenas a sua tarefa de dar validade ao ordenamento jurdico, mas tambm a de dar
legitimidade.
E a legitimidade do sistema tributrio se encontra na segurana jurdica, na
capacidade contributiva, em suma, em todos os princpios postos na Constituio
Tributria, e em outros que se encontram topograficamente localizados em outras partes da
Carta Magna, mas que tambm guardam ntima relao com a fenomenologia da
imposio fiscal. E aqui no se faz meno apenas, por exemplo, aos direitos fundamentais
previstos no art. 5 da CF, como curial, e deveras necessrio, fazer-se. Vai-se alm. Querse lembrar que o sistema tributrio deve guardar harmonia com a Constituio inteira,
organicamente considerada em seus valores, princpios e regras. Sistema tributrio legtimo
no aquele que se mantm fiel apenas igualdade e legalidade. Assim o era j durante

o Estado de Direito. No: o Estado Democrtico de Direito impe de forma cogente a

adoo de uma tributao sintonizada, por exemplo, com os princpios da Constituio
Econmica, ou seja, que no represente entravo promoo do pleno emprego, que d
tratamento favorecido pequena empresa, que apie a promoo do direito ao consumo,
principalmente dos gneros de primeira necessidade, que incremente ao direito ao trabalho,
e que todo isto se d em um contexto de mais absoluta segurana para o contribuinte.
Observe-se que os clamores sociais, diuturnamente divulgados pela mdia, so exatamente
no sentido da realizao dos princpios acima indicados. Ningum, em um primeiro
momento, est preocupado com questes puramente acadmicas. Todavia, estas so
fundamentais no servio de proceder a uma interpretao do texto constitucional de forma
a captar sua essncia, alimentando, por conseguinte, uma jurisprudncia slida que
efetivamente concretize os valores normativos fundamentais da sociedade. Atento
necessidade de uma compreenso do sistema tributrio sintonizada com os corolrios do
Estado Democrtico de Direito, ressalta o professor Werther Botelho SPAGNOL (2002:
18) o seguinte:
"A tributao moderna no est mais adstrita ao oramento fiscal
ou seja, no simplesmente um meio de obter recursos para o Estado - e
sim constitui, hoje, um dos principais instrumentos de repartio de
riqueza e desenvolvimento econmico, tal como alertava Klaus Tipke ao
comentar o sistema tributrio alemo:
O Moderno direito tributrio est concebido com uma dupla
finalidade, j que no se destina, exclusivamente, obteno de
recursos. Ao mesmo tempo, procura dirigir a economia e a redistribuio
de renda.
Dessa forma, no se pode conceber o Estado Democrtico de Direito
dissociado de uma tributao com finalidades amplas, que no se resumam
na mera fiscalidade."

Portanto, a segurana jurdica baluarte do Direito Tributrio. Note-se que assim

sempre foi, tendo inclusive a declarao francesa de direitos do homem e do cidado de
1789, em um esforo empreendido no sentido da superao definitiva da insegurana da
tributao medieval, previsto, dentre seus dezessete artigos, clusulas de limitao (6) ao
Poder de Tributar. O que se buscava? Segurana. E conquanto seja herana de concepes
liberais, o sistema tributrio adequado ao princpio do Estado Democrtico de Direito a ela
deve observncia, eis que, como afirma o professor Werther:
"O Presente momento histrico pode ser definido como um perodo de
sntese, em que os ideais de liberdade e igualdade jurdica devem estar
legitimados por uma poltica de orientao social. Em outras palavras,
impende resgatar, no Estado de Direito, os ideais liberais assentados sob
uma base de igualdade social.
(...)
O Estado Democrtico de Direito , destarte, o corolrio de toda
uma evoluo jurdico-poltica relativa organizao da sociedade.
Procura-se, por meio dele, garantir a liberdade de livre iniciativa
econmica (Estado Liberal) em um contexto de igualdade de oportunidades
(Estado Social)." (SPAGNOL, 2002: 16-17)

A introduo de leve movimento tipolgico na diviso dos tributos em espcies,

promovendo a formao de formas mistas, com os prejuzos prticos j indicados acima,
posto que no represente a runa do sistema tributrio, do ponto de vista de sua segurana,
indubitavelmente um arranho que se lhe faz, com evidentes contribuies para a perda
de legitimidade do ordenamento fiscal. Pode-se afirmar, inclusive, que a segurana
jurdica, como expresso da liberdade, o fundamento ltimo de qualquer tributao
submetida ao Direito, e que a concesso e flexibilizao de tal pilar representa, seja na
interpretao da lei, seja dentro da prpria lei, antes que um ganho, um prejuzo para a
sociedade.

3. CONCLUSO
Impe-se como concluso apenas se admitir que o constituinte reformador tem
imprimido rumos tortuosos ao Direito Tributrio, criando figuras gelatinosas e
desestabilizando a harmonia do sistema tributrio, acostumado a classes rgidas e a figuras
puras, tudo em homenagem segurana jurdica. Assim, afirma-se que:
- apesar de o trfego jurdico privado, ou mesmo o legislador, no poderem criar
figuras tributrias mistas, o poder constituinte derivado reformador o tem feito;
- as formas mistas, em prejuzo segurana jurdica, dificultam a fiscalizao
acerca do cumprimento, pelas contribuies, das finalidades que legitimaram sua criao,
bem como desestabilizam o sistema original de distribuio de competncias da
constituio, desenhado para sempre estar assentado em uma ordenao classificatria das
espcies tributrias. Exemplo desta ltima hiptese o fato de a Unio ter criado
contribuies com base em determinadas finalidades constitucionalmente postas e, em
seguida, desvincula-las, tornando-as, em parte, verdadeiros impostos cujas receitas no
precisam ser divididas com os demais entes federados.
- um direito tributrio inseguro e desestabilizado, mesmo tendo sido totalmente
constitucionalizado e sendo formalmente vlido, tende a ser ilegtimo. E a ilegitimidade do
sistema tributrio provoca a ruptura da harmonia que deve existir entre a sociedade e o
ordenamento jurdico, promovendo uma imposio fiscal que, ao invs de estar assentada
no regime poltico constitucional, antes se mostra extremamente autoritria, gerando no
cidado verdadeira sensao de confisco, e no de tributao.
- o sistema tributrio constitucional deve ser interpretado com harmonia em relao
totalidade da Constituio. ATALIBA (no seu prefcio obra de DERZI, 1988), j
alertara sobre os efeitos deletrios que os chamados tributaristas podem provocar no
ordenamento fiscal, ao interpretarem o Direito Tributrio de forma apartada dos Direitos
Constitucional e Administrativo. E tomando como fundamento no s os princpios da
Constituio Tributria, mas sim estando em sintonia com todos os valores, princpios e
programas estabelecidos ao longo do Texto Maior, que o sistema tributrio poder operar
de forma legitima e efetiva, sintonizado com os anseios da sociedade.
- as formas hbridas so elementos sintomticos da crise de legitimidade por que
passa o sistema tributrio, que tem sido expresso constante de manifestaes antidemocrticas do Estado, reincidente na prtica de violaes contra a segurana jurdica,
constitucionalizando-as, em ntida demonstrao de que no est preocupado com a

efetivao dos programas constitucionais, mas sim em encher os cofres das Pessoas
Pblicas, a qualquer custo.
Assim, o que se busca alertar atravs deste trabalho que as formas tributrias
mistas, previstas na Constituio, no so apenas afronta a meras concepes acadmicas,
mas sim parte de uma turbulncia por qual o sistema tributrio passa.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
1 - AMARO, Luciano. "Direito Tributrio Brasileiro". 7. ed. So Paulo: Saraiva,
2001. 491p.
2 - ATALIBA, Geraldo. "Hiptese de Incidncia Tributria". 4. ed. So Paulo:
Malheiros, 1995. 182p.
3 - BECKER, Alfredo Augusto. "Teoria Geral do Direito Tributrio". 2. ed. So
Paulo: Saraiva, 1972.
4 - CARVALHO, Paulo de Barros. "Curso de Direito Tributrio". 6. ed. So Paulo:
Saraiva, 1993. 451p.
5 - COLHO, Sacha Calmon Navarro. "Teoria Geral do Tributo e da Exonerao
Tributria". So Paulo: Revista dos Tribunais, 1982. 201p.
6 - COLHO, Sacha Calmon Navarro. "Curso de Direito Tributrio Brasileiro". 6.
ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. 801 p.
7 - DERZI, Misabel de Abreu Machado. (atualizadora) "Limitaes Constitucionais
ao Poder de Tributar". 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. 859 p.
8 - DERZI, Misabel de Abreu Machado. "Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo".
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1988. 291p.
9 - GRECO, Marco Aurlio. "Contribuies (uma figura sui generis)". So Paulo:
Dialtica, 2000. 255 p.
10 GODECHOT, Jaques. (organizador) "Les Constituitions de la France depuis
1789". Paris: GF Flammarion, 1995. 514p.
11 - MANEIRA, Eduardo. "Base de Clculo Presumida". Tese de Doutorado. Belo
Horizonte, UFMG, 2002.
12 - SPAGNOL, Werther Botelho. "As Contribuies Sociais no Direito
Brasileiro". Rio de Janeiro: Forense, 2002. 158p.

NOTAS
1

"De feito, a par das trs modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as

contribuies de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que so

competentes para institu-los a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, os
artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributrias, para cuja instituio s
a Unio competente: o emprstimo compulsrio e as contribuies sociais, inclusive as
de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou
econmicas. No tocante s contribuies sociais que dessas modalidades tributrias a
que interessa para este julgamento -, no s as referidas no art. 149 - que se subordina ao
captulo concernente ao sistema tributrio nacional tm natureza tributria, como
resulta, igualmente, da observncia que devem ao disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III,
mas tambm as relativas seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao
ttulo Da Ordem Social."(Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n 146.1339/SP. Relator: Ministro Moreira Alves)
2

Conferiri a obra de Sacha Calmon Navarro COLHO (1982 e 2001)

Ver, para tanto, os comentrios sobre tal assunto que so tecidos por CARVALHO,
Paulo de Barros."Curso de Direito Tributrio". 6. ed. So Paulo: Saraiva, 1993. 451p., e
por AMARO, Luciano. "Direito Tributrio Brasileiro". 7. ed. So Paulo: Saraiva, 2001.
491p.
4

Diz-se aqui por convenincia porque o objeto deste trabalho no procurar indicar
qual a teoria correta. Assim, tendo em vista que o STF adota a concepo de que so
cinco as espcies tributrias, este trabalho, que precisa em certos momentos se posicionar
sobre a questo, adotar, quando necessrio for, a citada classificao. Mas, ressalte-se, ao
longo da maior parte do trabalho irrelevante saber se est sendo adotada teoria
tricotmica ou a acima descrita, j que mesmo a primeira leva em considerao o elemento
finalidade em sua classificao, chamando a maioria das contribuies de impostos
vinculados. Assim, no caso das contribuies sociais, estaramos, aps a D.R.U,. quase
sempre diante de figuras mistas de impostos e impostos vinculados. Como o presente
ensaio tem por enfoque a existncia de tais figuras, entendo que a adoo da teoria que
admite as contribuies como espcies autnomas mais conveniente, pois demonstra de
modo acentuadamente contundente a existncia das figuras hbridas na CF.
5

Misabel DERZI (in MANEIRA, 2002: 43) ainda afirma que "A legalidade estrita, a
segurana jurdica, a uniformidade e a praticidade determinam a tendncia conceitual
prevalecente no Direito Tributrio. Alm desses princpios citados, a repartio
constitucional do poder tributrio, assentada, sobretudo, na competncia privativa, tem
como pressuposto antes a forma de raciocinar por conceitos fechados do que por tipos. Os
tributos so objeto de uma enumerao legal exaustiva, de modo que aquilo que no est
na lei, inexiste juridicamente. A diferenciao entre um tributo e outro se d atravs de
uma classificao legal, esgotante do conceito de tributo. Criam-se, a rigor, espcies
tributrias como conceitos determinados e fechados que se distinguem uns dos outros por
notas fixas irrenunciveis.
(...)
Ou se est em presena de uma taxa, ou de um preo; ou imposto sobre servios ou
sobre operao de circulao de mercadorias... tertium non datur. Ao intrprete no dado
dizer que se tem, no caso, tanto uma taxa quanto um preo ou o imposto A, B e C. A
segurana jurdica e a certeza, imperantes nesse ramo jurdico, levam a uma deciso

excludente. A competncia de um ente poltico para exigir o tributo privativa e definida

segundo a natureza jurdica de cada exao, forando a escolha alternativa, sem
possibilidade de conciliaes mistas e fluidas." (grifos nossos)
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"Art. 13 Pour lentretien de la force publique, et pour les dpenses

dadministration, une contribuition commune est indispensable; elle doit tre galement
rpartie entre tous les citoyens, em raison de leurs facultes.
Art. 14 Les citoyens ont le droit de constater, par eux-mmes ou par leur
reprsentants, la ncessit de la contribuition publique, de la consentir librement, dem
suivre lemploi, et dem dterminer la quotit, lassiete, le recouvrement et la dure."
(GODECHOT, 1995: 35)