ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

1. DEFINICIN:
Es un estado financiero que muestra las variaciones ocurridas en las distintas cuentas
patrimoniales, como el capital, acciones de inversin, capital adicional, resultados no
realizados, excedente de revaluacin, reservas, resultados acumulados.

2. ESTRUCTURA:

Atendiendo a la estructura, en el estado de cambios en el patrimonio neto se pueden
distinguir:

a) Estado de ingresos y Gastos reconocidos. Los gastos que se imputan directamente
al patrimonio neto estn ajustados por los importes que se transfieren a la cuenta de
prdidas y ganancias.

b) Estado total de cambios del patrimonio neto. Est formado por las variaciones
que sufre el patrimonio neto (las que llevan a cabo los socios o los propietarios de
las empresas). Esta inclusin recuerda a la que se haca en el Plan de 1990 en lo que
se refiere a la ampliacin y reduccin de capital y a la distribucin de dividendos.

Pero, el NPGC incluye en el patrimonio neto las conversiones de pasivos financieros, las
compras y ventas de las acciones propias (las cules no son ya un activo y por lo tanto, no
afectan a la cuenta de prdidas y ganancias o cuenta de resultados) y variaciones en el
patrimonio neto originado por la combinacin de negocio.
Para comprender mejor el estado de cambios del patrimonio neto debemos atender a la
composicin de las partes que lo forman.
La parte de Estado de ingresos y gastos reconocidos, se compone teniendo en cuenta los
ingresos y gastos que se imputan de forma directa en el patrimonio neto, ya sean aquellos
que afectan a la valoracin de los activos financieros, como las transferencias a la cuenta de
prdidas y ganancias. Ambos se ven formados a su vez por coberturas de flujos de efectivo,
por subvenciones y donaciones, por prdidas y ganancias actuariales y por el efecto
impositivo que se mostrar en una partida separada.
En el supuesto en que la empresa trabajara monedas diferentes al euro, esas variaciones de
valor que se generaran como consecuencia de la conversin de la moneda se llevaran a
cabo tambin en el patrimonio neto pero en un apartado llamado Diferencias de
conversin.
En lo que se refiere a El estado total de cambios en el patrimonio neto, se forma teniendo
en cuenta el resultado del ejercicio. Dicho resultado se llevar en ejercicios sucesivos, a la
columna de resultados de ejercicios anteriores. Lgicamente, estos cambios tienen su
aplicacin en diferentes partidas contables como la de distribucin de dividendos,
operaciones con socios y propietarios y otras variaciones del patrimonio neto.

A continuacin se muestra un esquema de la estructura del Estado de Cambios de
Patrimonio Neto.










3. FORMULACIN:

Aspectos para su formulacin (EIGR):
1. Los importes relativos a ingresos y gastos inputados directamente al patrimonio
neto y las transferencias a la cuenta de prdida y ganancias se registrarn por su
importe bruto, mostrndose en una partida separada su correspondiente efecto
impositivo.
2. Si existieran elementos patrimoniales que impliquen que su valoracin produzca
cambios que deban inputarse en el patrimonio neto ( activos financieros disponibles
para la venta, o pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio
neto, se crear un epgrafe en ECPN:

Activos no corrientes y pasivos vinculados mantenidos para la venta.
Tanto en el apartado(agrupacin) de Ingresos y gastos inputados
directamente al patrimonio neto,
Como en el de Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias.
3. Si la moneda funcional de la empresa fuese distinta al euro, las variaciones de valor
derivadas de la conversin a la moneda de presentacin de las cuentas anuales se
registrarn en el patrimonio neto.
4. Para las citadas diferencias se crear un epgrafe en el ECPN:
Diferencias de conversin
Tanto en el apartado (agrupacin) de ingresos y gastos inputados
directamente al patrimonio neto,
Como en el de Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias.
5. En estos epgrafes figurarn los cambios de valor de los instrumentos de cobertura
de inversin neta en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de
registro y valoracin, deban inputarse a patrimonio neto.

Aspectos para su formulacin (ETCPN):
1. Si se advierte un error o cambio de criterio contable, se actuar de la siguiente
manera:
Si el error se detecta en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales
(actual) que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo (precedente),
adems de la informacin en la memoria, se recoger en el ETCPN (AII) de
forma que el patrimonio neto inicial del ejercicio comparativo se vea
ajustado por la rectificacin del error.
Si el error corresponde al ejercicio precedente (comparativo) la rectificacin
registrado (CII) permitir expresar el saldo inicial (actual) ajustado.
2. Los cambios en criterios contables y errores se aplicarn con carcter retroactivo y
su efecto se calcular desde el ejercicio ms antiguo para el que se disponga
informacin, mostrndose:
En el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio ms antiguo presentado
(ajuste con reservas),
Salvo que afectara a ingresos o gastos inputados directamente al patrimonio
neto, en cuyo caso se modificar las cifras afectadas en la informacin
comparativa de los ejercicios correspondientes.
3. El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasar en el ejercicio siguiente a la
columna de resultados de ejercicios anteriores.
4. La aplicacin que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior
reflejar en:
En el epgrafe Operaciones con socios y propietarios (BII) en la partida
Distribucin de dividendos (4).
En el epgrafe Otras variaciones del patrimonio neto (BIII) por las restantes
aplicaciones que supongan reclasificacin de partidas de patrimonio neto.


4. PRESENTACIN:
La Norma Internacional N 1: Presentacin de Estados Financieros en sus alcances del 96 al
101 nos menciona lo siguiente:
La entidad presentar un estado de cambios en el patrimonio neto que mostrar:
(a) El resultado del periodo.
(b) Cada una de las partidas de ingresos y gastos del periodo que se haya reconocido
directamente en el patrimonio neto, as como el total de esas partidas.
(c) El total de los ingresos y gastos del periodo, mostrando separadamente el importe total
atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la controladora y a los
intereses minoritarios.
(d) Para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de los cambios en las
polticas contables y en la correccin de errores, de acuerdo con la NIC 8.

La entidad presentar tambin, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas:
(a) Los importes de las transacciones que los poseedores de instrumentos de participacin
en el patrimonio neto hayan realizado en su condicin de tales, mostrando por separado las
distribuciones acordadas para los mismos.
(b) El saldo de las ganancias acumuladas (ya se trate de importes positivos o negativos) al
principio del periodo y en la fecha del balance, as como los movimientos del mismo
durante el periodo.
(c) Una conciliacin entre los importes en libros, al inicio y al final del periodo, de cada
clase de patrimonio aportado y de cada clase de reservas, informando por separado de cada
movimiento habido en los mismos.
Los cambios en el patrimonio neto de la entidad, entre dos balances consecutivos, reflejarn
el incremento o disminucin sufridos por sus activos netos. Si se prescinde de los cambios
producidos por causa de las operaciones con los poseedores de instrumentos financieros de
participacin en el patrimonio neto, actuando en su condicin de tales (como por ejemplo
las aportaciones de capital, las recompras por la entidad de sus propios instrumentos de
capital y los dividendos) y de los costos de esas transacciones, la variacin experimentada
por el patrimonio neto representar el importe total de los ingresos y gastos, incluyendo
prdidas o ganancias, generados por las actividades de la entidad durante el periodo (con
independencia de si tales partidas de gastos e ingresos se han reconocido en el resultado del
periodo, o si se han tratado directamente como cambios en el patrimonio neto).
Esta Norma requiere que todas las partidas de gastos e ingresos, reconocidas en el periodo,
se incluyan en el resultado del periodo, a menos que otra Norma o
Interpretacin obligue en otro sentido.
La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las polticas contables, en la
medida en que sean practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias en otra
Norma o Interpretacin establezcan otra cosa. La NIC 8 tambin exige que la correccin de
errores se efecte retroactivamente, en la medida en que estas correcciones sean
practicables. Los ajustes y las correcciones retroactivas se efectuarn contra el saldo de las
ganancias acumuladas, salvo que otra Norma o Interpretacin requiera el ajuste retroactivo
de otro componente del patrimonio neto. .
La presentacin del Estado de Cambio en el Patrimonio Neto consiste en presentar un
formato por columnas donde se concilien los saldos iniciales y finales de cada partida del
patrimonio neto.









5. EJEMPLO PRCTICO DEL ESTADO DE CAMBIOS
EN EL PATRIMONIO NETO:

La sociedad <<PANESAN>> compra un activo financiero clasificado como disponible
para la venta cuyo precio de adquisicin en abril del ao X-1 es de 1.000 u.m. Al cierre del
ao X-1 el valor razonable de este activo es de 1.200 u.m.
El asiento contable a realizar en el momento de la compra es el siguiente:
Abril de X-1
1.000 Inversiones financieras
A Tesorera 1.000
_______________________________ X ______________________________________
Al cierre del ejercicio se ajusta el activo a su valor razonable con cambios en patrimonio
neto, ya que se trata de un activo que ha sido calificado como disponible para la venta.
31 de Diciembre de X-1
200 Inversiones financieras
A Beneficios en Activos financieros disponibles para la venta (900) 200
_______________________________ X ______________________________________
En este momento hay un activo con un valor contable de 1.200 y un valor fiscal de 1.000.
Suponiendo un tipo de gravamen del IS de un 30% la diferencia temporaria imposible ser
de 60 u.m. (30 % X 200).
El apunte contable a realizar como consecuencia de esta diferencia ser:
31 de Diciembre de X-1
60 Impuesto diferido (8301)
A Diferencias temporarias imponibles (479) 60
_______________________________ X ______________________________________
En este momento se traspasan las cuentas de los grupos 8 y 9 a una cuenta del subgrupo 1
que figurar en el balance dentro del patrimonio neto.
31 de Diciembre de X-1
200 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900)
A Impuesto diferido (8301) 60
A Ajustes por valoracin en inst. Financieros (133) 140
En el balance a 31 de diciembre del ao X-1 tendremos las siguientes cuentas relacionadas
con las anteriores operaciones:








En la cuenta de Prdidas y Ganancias no hay ningn resultado derivado de la operacin
descrita, ya que el ajuste del activo financiero se ha llevado a patrimonio neto y no a
resultados, lo mismo que ocurre con el impuesto correspondiente.
El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X-1 en lo que
respecto a la parte de ingresos y gastos reconocidos sera el siguiente:





A continuacin vamos a plantear una serie de operaciones que se realizan en el ao
siguiente:
En el ao X se venden las inversiones financieras por un importe de 1.250 u.m.
En primer lugar hacemos un apunte contable para ajustar a su valor razonable el actiivo
financiero.
50 Inversiones financieras
A Beneficios en Activos financieros disponibles para la venta (900) 50
_______________________________ X ______________________________________
Teniendo en cuenta el tipo impositivo del 30% contabilizamos el apunte siguiente:
15 Impuesto diferido (8301)
A Diferencias temporarias imponibles (479) 15
_______________________________ X ______________________________________
El apunte realtivo a la venta ser:
1.250 Tesorera
A Inversiones financieras 1.250
_______________________________ X ______________________________________
10 Gestin Financiera y Cuentas Anuales para EmpresasAl haberse producido la venta el
beneficio ya est realizado por lo que habr que registrar
el apunte siguiente:
250 Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802)
A Beneficios disponibles para la venta (7632) 250
_______________________________ X ______________________________________
Se produce la reversin de la diferencia temporaria, por lo que haremos el asiento:
75 Diferencias temporarias imponibles (479)
A Impuestos diferido (8301) 75
_______________________________ X ______________________________________
Al llegar el cierre del ejercicio todas las cuentas de los grupos 8 y 9 se traspasan a la
cuenta 133 mediante los apuntes siguientes:
60 Impuesto diferido (8301)
A Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133) 60
_______________________________ X ______________________________________
50 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900)
A Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133) 50
_______________________________ X ______________________________________
250 Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133)
A Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles (802) 250
_______________________________ X ______________________________________
75 Impuesto corriente (6300)
A Hacienda pblica acreedora por conceptos fiscales (475) 75
_______________________________ X ______________________________________
250 Beneficios de disponibles para la venta (7632)
A Impuesto Corriente (6300) 75
A Prdidas y Ganancias (129) 175
_______________________________ X ______________________________________
El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X, incluyendo
tambin la columna del ao anterior, en lo que respecta a la parte de ingresos y gastos
reconocidos sera el siguiente:



El resultado imputado a Prdidas y Ganancias asciende a 175, que se han imputado en su
totalidad del ejercicio X en el que se ha realizado la venta de los activos financieros,
Sin embargo, el aumento en el patrimonio se ha producido en parte en el ejercicio X-1 por
un importe de 140 u.m. Y otra parte en el ejercicio X por importe de 35 u.m.
A travs del estado de cambios en el patrimonio neto se informa de esta situacin de modo
que se obtiene una informacin ms precisa de cundo se producen los ingresos,
diferenciando aquellos que se imputan a resultados de aquellos otros que se imputan
directamente al patrimonio neto.