ARMONIZACIN CONTABLE Y TRIBUTACIN Anlisis conceptual del caso colombiano

! Las No"mas Inte"nacionales de Contabilidad # su Adecuaci$n a Ni%el Nacional Abst"act Debido a los fuertes impactos que para la economa colombiana puede tener un cambio en los estndares de contabilidad, se presenta una evaluacin conceptual de esta problemtica, basado en la metodologa del profesor Frederick D S Choi en su libro nternational !ccounting"# Se parte de la concepcin general de las macro reglas contables que definen el entorno de la contabilidad internacional aplicable al caso colombiano, para luego entrar a evaluar los problemas especficos de medicin, comparando los estndares aplicables para los reportes financieros $ los estndares para la tributacin en Colombia# %as conclusiones en cada conte&to, se resumen al final, de'ando para otros investigadores, como continuacin de este traba'o, la validacin emprica con base en cifras reales de algunos sectores de la economa colombiana# &alab"as cla%es (armoni)acin, medicin, reali)acin, impuesto a la ganancia, macroreglas contables, Accounting standards, Standard setting, legal compliance, fairness, substance over form, Fair Value Model, Timing differences, Temporary differences . Int"oducci$n *na de las ma$ores preocupaciones de los gobiernos emergentes en el tema de la harmoni)acin contable internacional son los posibles efectos sobre las bases que determinan los tributos# Dado que e&iste un acuerdo sobre la utili)acin de los estndares internacionales de contabilidad por parte de los pases miembros de la *nin +uropea a partir del ,--., otros pases han tenido la misma tendencia de implementacin de F/S# 0or tanto, se requiere evaluar cual sera el impacto para los diferentes actores del proceso, en este caso el 1inisterio de (acienda $ los agentes econmicos privados $ p2blicos de Colombia# Como un borrador de discusin proponemos los siguientes anlisis que efectuaremos con base en la metodologa propuesta por los profesores Frederick D S Choi, Caron !nn Frost $ 3ar$ 4 1eek en su libro nternational !ccounting", 5e6 7erse$ 8999# ! COM&ARACIN 'EL 'E(ARROLLO 'E MO'ELO( CONTABLE( %as naciones occidentales con sistemas econmicos orientados al mercado, tienen cuatro apro&imaciones diferentes del desarrollo de la contabilidad: 8# 1odelo macroeconmico ,# 1odelo 1icroeconmico

;# !pro&imacin a una disciplina independiente <# !pro&imacin a una contabilidad uniforme =a'o el modelo macroeconmico, la empresa de negocios es la unidad esencial en la economa nacional, sus ob'etivos se coordinan con las polticas econmicas nacionales $ prima el inter>s p2blico# +n el modelo 1icroeconmico, el centro principal de las actividades de negocios son las firmas individuales, el ob'etivo principal de una firma es el mantenimiento en el tiempo, la me'or estrategia es la optimi)acin econmica $ los conceptos $ aplicaciones de la contabilidad corresponden a los anlisis econmicos de los negocios como una parte de los mismos# %a orientacin hacia una disciplina independiente, surge cuando la contabilidad es observada como una funcin de servicio, donde sus conceptos $ principios provienen del proceso de negocios# Contrario, la apro&imacin a una contabilidad uniforme, es utili)ada como una herramienta administrativa de control por el gobierno central# Se da entonces la uniformidad en la medicin, revelacin $ presentacin para controlar toda clase de negocios para la planeacin gubernamental, autoridades tributarias e incluso por los administradores# +n general, la orientacin hacia la uniformidad aparece en pases con una fuerte planeacin econmica gubernamental $ la contabilidad es usada para la medicin del desempe?o, asignacin de recursos, recoleccin de impuestos, control de precios entre otras# ! Ento"no )u"*dico # econ$mico de la "e+ulaci$n contable en Colombia ! partir de 8998, la Constitucin 0oltica de Colombia, con relacin a los negocios $ la propiedad privada estableci en el artculo ;;; lo siguiente: %a actividad econmica $ la iniciativa privada son libres, dentro de los lmites del bien com2n# 0ara su e'ercicio, nadie podr e&igir permisos previos ni requisitos, sin autori)acin de la %e$# %a libre competencia econmica es un derecho de todos que supone responsabilidades# %a empresa, como base del desarrollo, tiene una funcin social que implica obligaciones# +l +stado fortalecer las organi)aciones solidarias $ estimular el desarrollo empresarial# +l estado, por mandato de la le$, impedir que se obstru$a o se restrin'a la libertad econmica $ evitar o controlar cualquier abuso que personas o empresas hagan de su posicin dominante en el mercado nacional %a le$ Delimitar el alcance de la libertad econmica cuando as lo e&i'an el inter>s social, el ambiente $ el patrimonio cultural de la 5acin#" ! su ve), la orientacin macroeconmica queda claramente definida en el artculo ;;< de la Constitucin 0oltica: %a direccin general de la economa estar a cargo del +stado# +ste intervendr, por mandato de la le$, en la e&plotacin de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la produccin, distribucin, utili)acin $ consumo de los bienes, $ en los servicios p2blicos $ privados, para racionali)ar la economa con el fin de conseguir el me'oramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribucin equitativa de las oportunidades $ los beneficios del desarrollo $ la preservacin de un ambiente sano#

+l +stado, de manera especial, intervendr para dar pleno empleo a los recursos humanos $ asegurar que todas las personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo a los bienes $ servicios bsicos# @ambi>n para promover la productividad $ la competitividad $ el desarrollo armnico de las regiones#" De lo anterior se puede inferir que el modelo contable colombiano est orientado hacia la uniformidad, dada la direccin general de la economa por parte del +stado# +n la figura 8, se observa una clasificacin hipot>tica de las principales prcticas de medicin de reportes financieros en los pases occidentales desarrollados $ la transferencia recibida en Colombia, principalmente de Francia $ +spa?a#

, I-URA No . CLA(I , ICACIN 'E (I(TE M A( C ONTA BLE( (E -/N N OB E(!

&AI (E ( OCCI 'E NT AL E ( 'E (ARROL LA'O(

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Fue nte: !!! 899E, 0 9 9 # C itado por 3ar$ 4# 1 eek $ Shahro kh 1 # Saudagaran, 0# 8.;# @raducido po r 3abrie l Fa s que) @ ris tanc ho# *5!=#

!1 Estnda" 2 &"oceso 2 Ente "e+ulado" Son tres asuntos relacionados pero diferentes en un modelo regulatorio de la contabilidad $ es necesario establecer claramente los lmites $ restricciones de cada uno de ellos# 0ara abordar el anlisis presentamos la referencia que sobre el rea de contabilidad internacional presenta el profesor Choi de 5e6 Berse$# Se considera conveniente ilustrar en su idioma original para una me'or comprensin#
Accounting standards are de regulations or rules Goften including la6s and statutesH that govern the preparation of financial statements# Standard setting is the regulator$ frame6ork Ithe processA b$ 6hich accounting standards are formulated# @hus, accounting standards are the products of accounting standard setting# Standard setter is the responsible: 0rivate or 0ublic####G !SC 8999, =usiness /eporting on the internet, 0 JH 8)

*nderstanding ho6 accounting standards are established and the influences on the process is important for appreciating 6h$, for e&ample, a countr$ requires that

accounting be done one 6a$ ad not another# (o6ever, actual practice ma$ deviate from 6hat standards require#"
Choi, Frederick $ otros# nternational !ccounting, Chapter ; Comparative !ccounting ", p .-, 0rentice (all, 5e6 Berse$, 8999#

+stndar o norma contable seg2n el profesor Choi tienen el mismo sentido en un proceso regulatorio# +llos pueden ser establecidos mediante le$es o estatutos para gobernar la preparacin de estados financieros de propsito general# !qu la diferencia se presenta es en cuanto al modelo de regulacin contable aplicable en un pas $ que puede estar diferenciado por la tradicin 'urdica de derecho romano o derecho consuetudinario# =a'o la rbita del derecho romano solamente el +stado puede establecer la regulacin contable# +n el caso del derecho consuetudinario dichos estndares pueden ser establecidos por particulares# %os modelos se denominan de regulacin p2blica si lo hace el +stado o regulacin privada Gtambi>n conocido como autorregulacinH si lo efect2an organismos particulares# %os estndares de contabilidad son dinmicos no estticos# 0ueden modificarse, cambiarse o actuali)arse de acuerdo con las circunstancias del entorno local e internacional# !l establecerlos, sin importar el modelo de regulacin, se debe prever su condicin de diacrnicos $ por tanto definir cmo se har la actuali)acin $ harmoni)acin con otros estndares del pas $ su convergencia con normas internacionales# !qu es donde algunos pases se han equivocado, entre ellos Colombia, como se e&pondr mas adelante# 0or e'emplo, en *rugua$ se adoptaron los estndares internacionales de contabilidad vigentes en una determinada fecha# (o$ no saben cuales aplicar, por cuanto la ma$ora de los inicialmente adoptados cambiaron, $ no se defini el proceso de actuali)acin ni un ente regulador# De lo anterior resulta claro que el estndar o norma contable si se prefiere no aparece solo, es el resultado de un proceso, que es comple'o $ con altos costos econmicos, debido al grupo de e&pertos que lo soportan desde el punto de vista t>cnico $ cientfico# %a formulacin lleva implcito el reconocimiento del entorno donde van a operar las normas contables $ consecuentemente debido a las diferencias culturales, sociales, econmicas, polticas, entre otras, e&isten diferentes sistemas contables entre los pases# +sta es una de las reas mas importantes de estudio en la contabilidad internacional# +l proceso de e&pedicin de estndares en algunos pases est regulado $ tiene un control estricto de parte del +stado# +ntre otras circunstancias se deben observar las implicaciones socio I econmicas $ los efectos previsibles por la aplicacin de un estndar de contabilidad# 0or e'emplo en la seccin 8-J de la %e$ Sarbane&AD&le$ de ++** se definen los parmetros ba'o responsabilidad directa de la Comisin de Falores de los +stados *nidos de como se establecern los estndares de contabilidad aplicables en dicho pas $ las caractersticas del cuerpo que los ir a e&pedir# +ste cambio en el modelo de regulacin a no dudarlo tendr efectos en otros pases# Se de'a de un lado el proceso de autorregulacin de la profesin o modelo privado de e&pedicin de estndares de contabilidad $ se pasa a un modelo controlado por el +stado en forma directa# 0or otro lado, si un pas desea tener de referencia estndares globales de contabilidad, que es la tendencia mundial, la definicin del proceso $ el ente que los e&pide, permiten transformaciones armoni)adas de la regulacin contable local con la internacional# +n la %e$ SarbanesAD&le$ de ++**, se ha ordenado un estudio del cual $a e&isten borradores preliminares en abril de ,--;, sobre la adopcin en este pas del sistema de

reportes financieros con base en un sistema de contabilidad basado en principios# %os tpicos a incluir en esta evaluacin sern los siguientes: %a e&tensin que e&iste en los +stados *nidos de la contabilidad basada en principios $ reportes financieros# +l rango de tiempo requerido para el cambio de un sistema basado en reglas a un sistema de reportes financieros basados en principios %a factibilidad $ los m>todos propuestos por el cual el sistema basado en principios ser implementado $ *n minucioso anlisis econmico de la implementacin de un sistema basado en principios#

+l cambio es drstico en los sistemas contables actualmente vigentes en los +stados *nidos# 0or esta ra)n, con el cuidado que el tema requiere, cualquier variacin ser evaluada previamente $ se discutir cuales sern los m2ltiples efectos tanto al interior de las empresas como para la economa en su con'unto G1acroContabilidadH# !3 &a"ticipantes en el p"oceso de e4pedici$n de no"mas contables +n el proceso de e&pedicin de estndares de contabilidad normalmente se inclu$e una participacin del sector p2blico $ del privado# +l sector privado tiene en cuenta profesionales de la contadura as como tambi>n otros grupos afectados por el proceso contable para e&pedir los reportes financieros, entre los cuales se inclu$en usuarios internos $ e&ternos, preparadores de los mismos $ empleados# +l sector p2blico inclu$e agencias gubernamentales tales como autoridades de impuestos, ministerios responsables de le$es comerciales $ comisin de valores# %as =olsas de valores pueden influir tambi>n este proceso, siendo p2blicas o privadas, dependiendo del pas en cuestin# +l rol e influencia de dichos grupos en la e&pedicin de estndares contables difieren de un pas a otro# Dichas intervenciones e&plican porque los estndares varan alrededor del mundo# +n el caso colombiano, e&iste una marca influencia de las autoridades tributarias en la e&pedicin de estndares de contabilidad, bien sea a trav>s de le$es, decretos e incluso instrucciones# %a combinacin de normas contables de diferente origen GDerecho @ributario, Comercial, %e$es +speciales, entre otrasH hacen que el proceso de cumplimiento de los estndares de contabilidad en Colombia sea bastante comple'o $ a veces contradictorio# 0or e'emplo, recientemente G,--8 $ ,--,H se han venido eliminando para algunos sectores de la economa el sistema de actuali)acin de la informacin con ocasin de la inflacin, solo para efectos de los reportes financieros comercialesK 0ara propsitos tributarios se mantienen vigentes sus implicaciones sobre la bases fiscales de determinacin del patrimonio $ la renta, seg2n la interpretacin de las entidades del +stado que los han eliminado# ! partir del ,--;, con ocasin de la reforma tributaria de la %e$ EJJ de ,--, se vuelve a implementar los a'ustes por inflacin del rubro de inventarios, partida no monetaria que otra reforma tributaria G%e$ <JJ de 899JH haba eliminado parcialmente para efectos

contables $ fiscales# (asta abril de ,--; el Conse'o @>cnico de la Contadura de Colombia no se haba pronunciado sobre los efectos contables $ de reportes financieros del a'uste por inflacin sobre esta partida no monetaria# +&isten otros grupos de presin sobre los estndares de contabilidad que han tenido una marcada influencia en Colombia, tales como los gremios industriales $ comerciales G!5D $ F+5!%CD principalmenteH, organismos de control del +stado GSuperintendenciasH $ representantes del comercio organi)ado a trav>s del lidera)go que en su momento e'erci la Cmara de Comercio de Santa fe de =ogot con el ilustre Doctor (umberto 1artne) Salcedo# Debido a la relacin estrecha que e&iste en Colombia entre estndares contables $ bases de impuestos, tema que se tratar en forma separada en este estudio, observamos una participacin directa de los grupos de inter>s, tal como lo describi +duardo !ninat, 3erente alterno del Fondo 1onetario nternacional, sobre las propuestas de reforma tributaria para Colombia que en su momento se?al el Se?or 0residente electo Doctor !%F!/D */ =+ F+%+C# +n particular, esto puede significar delicadas negociaciones con grupos de inter>s que en el pasado han bloqueado o dilatado e&itosamente las reformas" G%a /ep2blica, 0gina ,L, Bunio ,< de ,--,H#

!5 Relaci$n ent"e los estnda"es # la p"ctica contable! %a relacin entre las normas de contabilidad $ la prctica es bastante comple'a $ no siempre tienen una sola va# +n algunos casos, la prctica se deriva de los estndaresK en otras los estndares provienen de la prctica# %a prctica puede estar influenciada por fuer)as econmicas, tales como las relacionadas con la competencia por fondos en el mercado de capitales# %as compa?as que compiten por fondos pueden voluntariamente proveer informacin que adicionalmente es requerida por inversionistas $ otros# Si la demanda por dicha informacin es bastante fuerte, los estndares pueden ser cambiados por requerir revelaciones que en otras circunstancias hubieran sido voluntarias# +n Colombia la prctica $ las normas contables no siempre coinciden# +&isten intereses contradictorios entre el +stado $ los particulares# %a contabilidad es usada como herramienta de control tributario $ no con propsitos de transparencia, lo cual dificulta un acercamiento a prcticas mas homog>neas# !6 &"esentaci$n "a7onable 8( cumplimiento de "e9ue"imientos le+ales e impositi%os +n reportes financieros, una distincin clave es si la contabilidad esta orientada a la presentacin ra)onable Gfair) de la posicin financiera $ los resultados de sus operaciones o hacia la conformidad con requerimientos legales $ le$es de impuestos Glegal compliance)# /a)onabilidad Gfairness) $ sustancia sobre forma Gsubstance over form) son caractersticas de la llamada contabilidad angloAsa'ona# +n la figura 8, 5obes denomina

estos pases como basados en microeconoma"# %os sistemas de contabilidad angloA sa'ona son usualmente asociados con el derecho consuetudinario Gcommon la legal system), donde los accionistas son los principales proveedores de recursos financieros# +n este grupo se encuentran los +stados *nidos $ 3ran =reta?aK Dtros con influencia occidental a trav>s de estos pases son Canad, 1>&ico $ Filipinas# 0ases cu$o sistema de contabilidad est orientada hacia el cumplimiento de requerimientos legales por el +stado de Derecho Ga code la legal system), dependen fuertemente de bancos $ del gobierno como proveedores de recursos financieros# +n la Figura 8, 5obes denomina estos pases como uniformidad macro# +llos son relativamente conservadores en las prcticas de medicin $ estn cercanamente ligadas la contabilidad financiera con la de impuestos# 1ientras las compa?as deban reportar ingresos $ gastos en sus contabilidades para propsitos de impuestos, las le$es fiscales efectivamente determinan las cantidades a reportar en los estados financieros# +n este grupo se encuentran la ma$ora de los pases de la +uropa Continental $ sus colonias formadas en !frica, Sudeste !sitico $ Bapn# Colombia pertenece a este grupo# Seg2n Choi G8999, 0 .,H, la distincin entre presentacin ra)onable fair presentation $ cumplimiento de requerimientos legales legal compliance, que los pases han impregnado en varios usos de la contabilidad, los podemos observar en los siguientes e'emplos: 8H 3asto depreciacin, el cual es determinado con base en la disminucin en la utilidad de un activo GobsolescenciaH sobre su vida 2til econmica Gpresentacin ra)onableH, o la cantidad permitida para propsitos de impuestos Gcumplimiento de requerimientos legalesHK ,H !rrendamientos que son en sustancia compra de propiedades son tratados como tal Gpresentacin ra)onableH o como arrendamiento operativo regular Gcumplimiento de requerimientos legalesHK $ ;H pensiones, con costo acumulado como ganado por el empleado Gpresentacin ra)onableH o gastos con base en lo efectivamente pagado Gcumplimiento de requerimientos legalesH# !dicionalmente, impuestos diferidos nunca surgen cuando las bases comprensivas de las contabilidad financiera $ la de impuestos son iguales# %a distincin descrita en el prrafo anterior tambi>n se presenta en la e&pedicin de los estndares de contabilidad, donde el sector privado tiene mas influencia en la presentaci!n ra"onable en los pases con tradicin de derecho consuetudinario, mientras que el sector p2blico tiene relativamente ma$or influencia en el cumplimiento de re#uerimientos legales en pases con tradicin de Derecho /omano# Dtra caracterstica importante es el uso del costo histrico u otra forma de valuacin para activos tangibles e intangibles# Costo histrico es universalmente usado para valuar los activos cuando son adquiridos en una transaccin# Sin embargo, ellos pueden ser subsecuentemente revaluados con base en su valor corriente de mercado o a'ustado por cambios en el nivel de precios# !dicionalmente, el valor de ciertos activos intangibles, tales como marcas $ patentes, pueden ser capitali)ados por su estimado valor ra)onable del mercado# +l uso de costo histrico o alguna otra base de medicin para valuar activos tangibles e intangibles, tambi>n tiene efectos sobre las cantidades de gasto depreciacin $ amorti)acin en el estado de resultados# Dtra complicacin es el tratamiento del good ill que se presenta en la adquisicin de otro negocio# @ratamientos alternativos inclu$en capitali)acin $ amorti)acin, capitali)acin sin amorti)acin, o

completamente incobrable en el a?o de adquisicin# Cada uno de dichos tratamientos tiene efectos sobre los resultados del perodo# Frente a estas caractersticas de los estndares de contabilidad $ la prcticas contables entre pases, Colombia tiene una clara orientacin hacia el cumplimiento de requerimientos legales, incluido los impositivos, de los reportes financieros# Sin embargo, se ha pretendido Gpor lo menos es el deseoH separar las bases comprensivas de la contabilidad financiera de la de impuestos# 5o resulta fcil para efectos del control tributario, que pases emergentes como Colombia se aparten de la e&pedicin de estndares con el propsito de cumplimiento de re#uerimientos legales e impositivos. !l evaluar la imbricacin entre las normas de la contabilidad financiera $ la de impuestos, se observa tambi>n la participacin cru)ada entre el sector privado $ el sector p2blico en la e&pedicin de las mismas# Como se profundi)ar posteriormente, se requiere una revisin total del +statuto @ributario, que inclu$e normas contables desde 89M8, las cuales frente a las nuevas realidades estn completamente obsoletas# !qu el traba'o de harmoni)acin contable resulta triple: 8H +stndares contables en el +statuto @ributario ,H +stndares contables para reportes financieros $ ;H +stndares contables internacionales# !: Modelo de "e+ulaci$n contable colombiano 5uestro modelo de regulacin contable es p2blico, es decir lo hace el +stado en forma directa# +l artculo 8;E del Decreto /eglamentario ,M<9 de 899;, estableci que salvo lo dispuesto en normas superiores, el e'ercicio de facultades en virtud de las cuales otras autoridades distintas del 0residente de la /ep2blica pueden dictar normas especiales para regular la contabilidad de ciertos entes, est subordinado a las disposiciones contenidas en el ttulo primero $ en el captulo del ttulo segundo de este decreto# +n consecuencia, lo dispuesto en los artculos M8 a 8;M del presente decreto se aplicar en forma subsidiaria respecto de las normas contables especiales que dicten las autoridades competentes distintas del 0residente de la /ep2blica#" De esta disposicin se desprende que la regulacin contable est en manos de varias autoridades", tales como los organismos de control# 5o es un solo ente, cada cual a su leal saber $ entender e&pide estndares de contabilidad, lo cual en la prctica ha originado una asimetra en la informacin contable en Colombia# ! su ve), la forma 'urdica es bastante dismil, se utili)an por e'emplo circulares, cartas, instrucciones, decretos, le$es, entre otros# !parentemente el sistema est baso en principios de contabilidad, de acuerdo con el artculo 8;M del D/ ,M<9N9;# Sin embargo, no e&iste en nuestra opinin elementos t>cnicos ni cientficos en determinados casos, tal como la eliminacin de a'ustes por inflacin en algunos sectores de la economa, donde por e'emplo no se ha evaluado las consecuencias que tendr para el pas que entidades financieras distribu$an utilidades nominales sin la debida proteccin financiera del patrimonio, con varios efectos nocivos para el inter>s p2blico en general $ el aumento de salida de divisas ante la posibilidad de distribuir ma$ores utilidades los inversionistas e&tran'eros#

+l modelo de regulacin le da prevalencia a las normas tributarias en caso de discrepancias# De hecho, varios estndares de contabilidad se originan en le$es fiscales# +ste enfoque tambi>n ha contribuido a que e&istan normas de contabilidad no armoni)adas ni local ni internacionalmente# Dtro fenmeno es la imbricacin de estndares de contabilidad para reportes financieros $ para la tributacin# +l Conse'o permanente para la evaluacin de las normas sobre contabilidad creado en el D/ ,M<9N9; nunca funcion entre otras por cuanto se cre sin presupuesto de operacin# Su funcin es la de propender por la neutralidad $ la fidelidad representativa de las normas de contabilidad# 0or otro lado el Conse'o @>cnico de la Contadura 02blica, creado por el artculo ,9 de la %e$ <; de 899-, es un organismo encargado de la orientacin t>cnico I cientfica# 5inguno de los entes mencionados tiene facultades de regulacin $ sus pronunciamientos no tienen fuer)a vinculante# Concluimos hasta aqu que el modelo regulado de la contabilidad en Colombia que es p2blico por cuanto est a cargo del +stado no funciona bien# !ntes de cualquier cambio hacia estndares globales se debe primero ordenar la casa $ evaluar las consecuencias futuras para los agentes econmicos $ para la economa en su con'unto# @al como lo hemos anunciado en varias oportunidades en nuestras conferencias, se trata de un problema de economa nacional, de seguridad p2blica, en otras palabras un problema de +stado# Cualquier decisin debe tener presente que los estndares de contabilidad son diacrnicos $ que su definicin e implementacin resulta de un proceso que es t>cnico, cientfico $ de alta comple'idad# Frente a estas condiciones se debe establecer un cuerpo colegiado que asuma la responsabilidad de e&pedicin, interpretacin, harmoni)acin $ seg2n las circunstancias de convergencia con estndares globales de alta calidad# 1! BA(E( COM&REN(I8A( 'E LA CONTABILI'A' INTERNACIONAL. ME'ICIN %os estndares internacionales de contabilidad han tenido a partir del ,---, una orientacin hacia el valor ra)onable Fair Value Model"# +n este artculo anali)aremos con detalle la medicin propuesta en $AS %& 'ropiedad de $nversi!n, $AS %( Agricultura y $AS )* $nstrumentos Financieros , a manera de e'emplo, con el propsito de compararlas con la normas generales sobre medicin de los estndares de Colombia en la contabilidad comercial $ con la legislacin tributaria# 2.1 IAS 40 Propiedad de Inversin, la medicin inicial se efect2a al costo, inclu$endo las erogaciones asociadas a la transaccin# %uego tiene que definir seg2n el rbol de decisin que se muestra en las figuras , $ ;, si utili)a el costo o el modelo de valor ra)onable#

INICIO

Es la p"opiedad tenida pa"a 8ende" en el cu"so o"dina"io 'e los ne+ocios> No

(i

Utili7a" IA( 1 ;In%enta"ios<

(i Es la p"opiedad ocupada &o" el p"opieta"io>

No

Utili7a" IA( : ;&"opiedad planta # e9uipo< ;T"atamiento po" punto de "e=e"encia o t"atamiento alte"nati%o pe"mitido<

,uente IA( 5? & 3@ T"aducci$n -ab"iel 8s9ue7 T"istancAo 0 UNAB

3!=/ +% F!SO*+C @/ S@!5C(D A *5!=

IA(B NICB No"ma Inte"nacional 'e Contabilidad

3!=/ +% F!SO*+C @/ S@!5C(D A *5!=

(i

Est la p"opiedad en p"oceso 'e const"ucci$n o desa""ollo>

No

Utili7a" IA( : ;T"atamiento po" punto de "e=e"encia o t"atamiento alte"nati%o pe"mitido Ba)o completud<

La p"opiedad es una &"opiedad de in%e"si$n

Utili7a" IA( : ;T"atamiento po" punto de "e=e"encia< con Re%elaci$n de IA( 5?

Modelo del costo

Cual modelo es seleccionado &a"a todas las &"opiedades de In%e"si$n>

Modelo del %alo" "a7onable

3!=/ +% F!SO*+C 3!=/ +% F!SO*+C @/ S@!5C(D A *5!= @/ S@!5C(D A *5!=

Utili7a" IA( 5?
IA(B NICB No"ma Inte"nacional 'e Contabilidad

,uente IA( 5? & 3@ T"aducci$n -ab"iel 8s9ue7 T"istancAo 0 UNAB

Despu>s del reconocimiento inicial, una empresa que eli'a el modelo de valor ra)onable, debe medir todas sus propiedades de inversin por dicho m>todo, e&cepto cuando ha$a imposibilidad de determinarlo en forma confiable# %as ganancias o p>rdidas que sur'an de un cambio en el valor ra)onable de una propiedad de inversin deben ser incluidos en la ganancia o p>rdida del perodo en que sur'an# +l valor ra)onable de una propiedad de inversin es usualmente su valor de mercado# +l valor ra)onable se mide como el precio ms probable que se puede obtener en el mercado a la fecha del balance, de acuerdo a la definicin de valor ra)onable# +s el

me'or precio que ra)onablemente se pueda obtener por parte del vendedor $ el mas venta'oso precio que sea ra)onablemente posible para el comprador# +n esta forma de estimacin e&clu$e, de forma especfica, un precio sobre o subestimado por causa de acuerdos o circunstancias especiales, como un financiamiento atpico, acuerdos de venta con arrendamiento posterior, contrapartidas especiales o concesiones ganadas por cualquiera situacin asociada con la venta# G0rrafo ,9 !S <-, +dicin ,--,H# 2.2 IAS 41 Agricultura, define que un activo biolgico debe ser medido, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, a su valor ra)onable menos los costos estimados hasta el punto de venta, e&cepto cuando e&ista imposibilidad de medir de forma fiable dicho valor# %os productos agrcolas cosechados o recolectados de los activos biolgicos de una empresa deben ser medidos, en el punto de cosecha o recoleccin, a su valor ra)onable menos los costos estimados hasta el punto de venta# +n este evento aplica !S , sobre nventarios u otro estndar internacional de contabilidad que sea de aplicacin# %as ganancias o p>rdidas por causa del reconocimiento inicial de un activo biolgico a su valor ra)onable menos los costos estimados hasta el punto de venta, as como las surgidas por todos los cambios sucesivos en el valor ra)onable menos los costos estimados hasta el punto de su venta, deben incluirse en la ganancia o p>rdida neta del perodo en que apare)can# 2.3 IAS 39 Instrumentos financieros, establece que al proceder a reconocer, inicialmente, un activo o un pasivo de carcter financiero, la empresa debe registrarlos por su costo, que ser el valor ra)onable de la contraprestacin que se ha$a dado Gen el caso de un activoH o que se ha$a recibido Gen el caso de un pasivoH a cambio de los mismos# %os costos de transaccin deben ser incluidos en la medicin inicial de todos los activos $ pasivos de carcter financiero# G0rrafo MM !S ;9, +dicin ,--,H# @oda ganancia o p>rdida que ha$a surgido de un cambio en el valor ra)onable correspondiente a un activo o pasivo, de carcter financiero, que no forma parte integrante de una operacin de cobertura Gprrafos 8,8 a 8M. !S ;9H, debe ser ob'eto del siguiente tratamiento contable: aH %a ganancia o la p>rdida de un activo o pasivo, de carcter financiero, mantenido para negociacin, debe ser incluida en la ganancia o la p>rdida neta del perodo en el que ha$an surgido Ga este respecto, un instrumento derivado debe siempre ser considerado como mantenido para propsitos de negociacin, a menos que ha$a sido se?alado como instrumento de cobertura I prrafo 8,,HK bH %a ganancia o la p>rdida de un activo financiero disponible para la venta debe ser: iH o bien incluida en la ganancia o p>rdida neta del perodo en el que se ha surgidoK iiH o bien llevada directamente al patrimonio neto, revelando informacin sobre este hecho en el estado de cambios en el patrimonio neto Gprrafos JM a JJ de !S 8, presentacin de +stados FinancierosH, hasta que el activo financiero sea vendido, reembolsado o desapropiado por otro medio, o hasta que se determina que el activo en cuestin ha sufrido un deterioro de valor Gprrafos 88E a 889 !S ;9H, en cu$o momento las

ganancias o p>rdidas acumuladas, previamente reconocidas como componentes del patrimonio neto, deben ser incluidas en la ganancia o la p>rdida neta del perodo# %a empresa debe escoger entre las polticas contables GbHGiH $ GbHGiiH, su propia poltica para todos los activos financieros disponibles para su venta, e&cepto en operaciones de cobertura descrita en el prrafo 8,8 !S ;9# 1!5 Conclusi$n p"elimina" +l modelo de valor ra)onable como reempla)o del costo histrico en su reconocimiento inicial o posterior tiene efectos en el estado de resultados en forma directa, e&cepto por el tratamiento alternativo GbHGiiH de !S ;9 prrafo 8-;# !lguna conclusin preliminar sobre el caso colombiano estara referida a las complicaciones derivadas de los precios de referencia del mercado# Sin embargo, lo importante es revisar en algunas situaciones de alta volatilidad en los precios Gtemporadas de cosecha $ de recoleccin del sector agrcolaH, lo cual tiene efecto en los cambios permanentes en las utilidades de las empresas, que llevara a dificultades en la determinacin ra)onable de la misma, en ciclos que no necesariamente coinciden con la presentacin de los +stados Financieros# +n otros sectores no e&isten precios de mercado de referencia, lo cual e&ige parmetros alternos para determinar el valor ra)onable# 3! BA(E( COM&REN(I8A( 'E LA CONTABILI'A' COLOMBIANA. ME'ICIN +n Colombia el estndar de contabilidad mas general para el sector privado es el contemplado en el D/ ,M<9 de 899;# %as normas bsicas establecen sobre el tema de la valuaci!n o medici!n, que tanto los recursos como los hechos econmicos que los afecten deben ser apropiadamente cuantificados en t>rminos de la unidad de medida# Con su'ecin a las normas t>cnicas, son criterios de medicin aceptados el valor histrico, el valor actual, el valor de reali)acin $ el valor presente# ! su ve) determina que el costo histrico debe ser ree&presado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo# +n el mismo sentido, las normas t>cnicas generales establecen que los hechos econmicos se reconocen inicialmente por su valor histrico, aplicando cuando fuere necesario la norma bsica de la prudencia# +n concordancia con las normas t>cnicas especficas, se determina que dicho valor debe ser ree&presado como consecuencia de la inflacin $ a'ustado al valor actual, al valor de reali)acin o al valor presente# 5uestro pas aplica el mal denominado sistema integral para reconocer el efecto de la inflacin, aplicando el ndice 0!!3 G0orcenta'e de !'uste del !?o 3ravableH a las partidas no monetarias# %os efectos de esta actuali)acin econmica de las cifras se reconocen en el estado de resultados a trav>s de la cuenta que recoge los a'ustes aplicados denominada +orrecci!n Monetaria. Farios sectores de la economa han eliminado el mal llamado sistema integral de a'ustes por inflacin para la contabilidad comercial, entre los cuales se destacan la

Superintendencia de Falores, =ancaria, Ca'as de Subsidio $ Sector Cooperativo# Dtros sectores de la economa discuten sobre la pertinencia de la aplicacin del sistema de a'ustes por inflacin para reportes financieros, toda ve) que los parmetros establecidos en !S ,9 no se cumpliran para e&igirlos# +l hecho modificar las bases comprensivas 2nicamente para efectos de los reportes financieros $ no para la determinacin de tributos, resulta obvia por cuanto de otra forma se violaran los principios constitucionales de Derecho @ributario de Colombia# Sin embargo, pueden e&istir contradicciones entre las normas debido a las imbricaciones 'urdicas que se presentan entre los estndares contables incorporados en el +statuto @ributario $ los de la contabilidad comercial# 3! Conclusi$n p"elimina" +n una primera apro&imacin al concepto de medicin aplicable en Colombia, el reconocimiento inicial se efect2a con base en el costo histrico, luego es a'ustado por inflacin en las partidas no monetariasK la legislacin tributaria e&clu$ de dicho a'uste a los inventarios a partir del 8 de enero de 8999 $ los volvi a implementar a partir del 8 de enero de ,--;# %as cuentas de resultado tampoco se a'ustan por inflacin en Colombia a partir de 8999# 0or otro lado se resalta que la actuali)acin de las partidas no monetarias mediante los a'ustes por inflacin no es generali)ada para todos los sectores de la economa, debido a la eliminacin por parte de algunos organismos de control para efectos de los reportes financieros de propsito general# Como principales diferencias con los estndares internacionales en cuanto a la medicin, tenemos que en Colombia no se ha implementado el valor ra"onable en reempla)o del costo histrico# Sobre el efecto de los cambios en los precios, de acuerdo con !S G8.H, en nuestro pas e&iste una utili)acin incompleta que combina el enfoque del poder adquisitivo general $ el del costo corriente# 5! BA(E( COM&REN(I8A( 'E LA CONTABILI'A' TRIBUTARIA. REALIZACIN Y ME'ICIN +l principio general de la reali)acin en materia tributaria es el sistema de ca'a, por cuanto se reconocen los ingresos, costos $ deducciones, cuando se reciben o paguen efectivamente en dinero o en especie# %a e&cepcin es el sistema de causacin para los contribu$entes obligados a llevar contabilidad# +stos estndares contables son mu$ antiguos G89M8H $ fueron elaborados cuando en el pas la prctica de la contabilidad por causacin era utili)ada por un peque?o n2mero de empresas# %a ma$or parte del reglamento tributario en cuanto a costos $ deducciones, establece reglas especiales de medicin para los principales conceptos de costos: inventarios, activos incorporales, activos fi'os, accionesK deducciones: laborales, depreciacin, intereses, diferencia en cambio, gastos en el e&terior, donaciones, depreciacin, leasing, provisin de cartera, entre otros temas# De manera casi permanente, se han insertado reglas especiales para determinados costos $ deducciones, algunas de ellas para controlar la evasin $ la elusin# 0or e'emplo, se

oblig a los contribu$entes a llevar el sistema de inventarios permanentes, cuando su declaracin de renta deba ser firmada por /evisor Fiscal o Contador 02blico# 0ara la medicin del valor patrimonial de los bienes o derechos $ obligaciones, se establece como regla general la del costo# %uego para cada clase de bienes o derechos se establecen reglas particulares para su medicin, donde en varias circunstancias se ale'a del reconocimiento inicial del costo# 0or e'emplo, las acciones $ derechos sociales en cualquier clase de sociedades o entidades deben ser declarados por su costo fiscal, a'ustado por inflacin cuando ha$a lugar a ello# 0ara los contribu$entes obligados a utili)ar sistemas especiales de valoracin de inversiones, de acuerdo con las disposiciones e&pedidas al respecto por las entidades de control, el valor patrimonial ser el que resulte de la aplicacin de tales mecanismos de valoracin# +ste mismo valor constituir la base para aplicar los a'ustes por inflacin#" G!rtculo ,E, +statuto @ributarioH# +n materia tributaria coe&isten tres conceptos que no siempre coinciden: +l costo contable, el costo fiscal $ el valor patrimonial# +l primero es el costo de adquisicin mas los a'ustes por inflacin menos la depreciacin cuando ha$a lugar# +l segundo es el mismo costo contable mas los rea'ustes fiscales o el reempla)o del costo anterior Gbien sea contable o fiscalH por otro valor como el caso del aval2o catastral para los bienes inmuebles, $ el tercero es el valor para determinar el patrimonio# Cada uno de estos conceptos tiene sus reglas particulares# %os cambios en la medicin fiscal de algunos activos tales como inversiones $ activos fi'os, no tienen efectos en la determinacin de la renta Gganancias o p>rdidas del perodoH# +n este sentido no se asimila al valor ra)onable de las normas internacionales de contabilidad# %os a'ustes por inflacin se aplican a los contribu$entes obligados a llevar contabilidad con algunas e&cepciones establecidas en la %e$ tributaria $ las bases de aplicacin son los costos fiscales $ no los costos contables# 0ara las entidades de control que eliminaron los a'ustes por inflacin para efectos de los reportes financieros, creemos podrn tener dificultades en las bases fiscales, por cuanto se establece la siguiente regla: +n la determinacin del impuesto sobre la renta que GsicH se utili)arn los mismos ndices $ las mismas clasificaciones de los a'ustes por inflacin registrados en la contabilidad para los correspondientes rubros#" G0argrafo artculo ;;8 +statuto @ributarioH# %a discusin estar alrededor de que se entiende por ndices $ clasificaciones, lo cual no es ob'eto del presente estudio# 5! Conclusi$n p"elimina" !dicional a las grandes diferencias conceptuales entre la medicin contable $ tributaria, encontramos de manera contradictoria que normas fiscales sobre medicin $ registro de algunos hechos econmicos, tienen efecto sobre los reportes financieros de propsito general# @al es el caso del a'uste por inflacin de los inventarios, el tratamiento del leasing para determinados activos $ contribu$entes, la creacin de algunas reservas, entre otros temas# +sta imbricacin de normas, hace difcil separar totalmente el marco

conceptual de las bases comprensivas de los reportes financieros de propsito general, de las bases comprensivas de la tributacin# +n este sentido si se pretendiera harmoni)ar los estndares de contabilidad para los reportes financieros $ los establecidos en materia tributaria con los estndares internacionales de contabilidad, en nuestra opinin sera necesario revisar todas aquellas reglas fiscales que tienen incidencia directa en la contabilidad comercial, con el propsito de separar los intereses sobre la informacin financiera que tienen los particulares de la que tiene el +stado en materia de control tributario# 5!1 Contabilidad como p"ueba +n Colombia, resulta comprensible que para efectos de investigacin de los tributos la contabilidad se constitu$a en una prueba fundamental# %o que resulta contradictorio es que se validen las bases comprensivas de la medicin reali)ada para reportes financieros $ que en un gran n2mero de situaciones son diferentes de las bases de la tributacin# Sobre este punto, si se piensa en un proceso de harmoni)acin con estndares internacionales de contabilidad, se deben e&igir las conciliaciones fiscales, es decir, las e&plicaciones t>cnicas de las variaciones entre las bases para reportes financieros $ las bases para las tributacin# 0ara ello se requiere aplicar el m>todo del activo pasivo de $AS (, $mpuesto sobre las -anancias, @ema que trataremos a continuacin# +n Colombia e&isten mas de ,-- diferencias contables $ fiscales# G1onsalve, mpuestos ,--, 00 ;<; I ;.E @,H# %as normas actuales en Colombia sobre cumplimiento de estndares de contabilidad, adicional a e&igir las normas pertinentes del Cdigo de Comercio, e&plicitan mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. .Art/culo 00) 1statuto Tributario). +sta redaccin demuestra el atraso de la legislacin tributaria en esta materia, por cuanto de'a por fuera del control elementos bsicos en la determinacin de las bases de tributacin de la renta presuntiva $ en general el proceso de depuracin de la renta# 6! IA( 1C IM&UE(TO (OBRE LA( -ANANCIA(. +ste estndar internacional de contabilidad presenta el tratamiento contable del impuesto a la renta como se denomina en Colombia# +&isten dos m>todos para el tratamiento contable de las diferencias entre las bases comprensivas de la medicin $ reconocimiento para los reportes financieros $ para la tributacin# Son el m>todo del diferido que se basa en el estado de resultados, centrado en diferencias temporales .Timing differences) de ingresos $ gastos $ el m2todo del activo3pasivo, #ue se basa en el balance, contempla tambi>n las diferencias temporarias .Temporary differences,) surgidas de los activos as como de los pasivos e&igibles# +l estndar internacional de contabilidad solo acepta el m>todo del activoNpasivo a partir del 8 de enero de 899J#

/esulta importante e&presar el alcance conceptual de las dos clases de diferencias que se tratan en los m>todos# Timing" significa temporal, e'emplo, temporada alta $ temporada ba'a de un hotel, las ganancias de diciembre $ enero son diferentes a las de febrero $ mar)o por la temporada# Son del estado de resultados# Son diferencias entre la ganancia fiscal $ la contable, que se originan en un perodo $ revierten en otro u otros posteriores# Temporary" significa que no son permanentes, momentneamente, luego puede cambiar# +'emplo: Subsidiarias $ negocios compartidos que no han distribuido sus ganancias entre socios o inversionistas# Son del =alance# Diferencias temporarias GmomentneasH son las diferencias entre la base fiscal de un activo o pasivo $ su valor cargado en el balance general# G=ases comprensivas diferentesH# %a base fiscal de un activo o pasivo es el valor asociado a los mismos activos $ pasivos por ra)ones de impuestos# Conclu$e !S 8, que todas las diferencias temporales son tambi>n diferencias temporarias# Sin embargo, e&plica cules diferencias temporarias no dan origen a diferencias temporales, como por e'emplo, activos que se reval2en contablemente, sin hacer un a'uste similar para efectos fiscales# +n la figura < se resume el alcance conceptual de los dos m>todos $ el cubrimiento en el sistema de informacin contable, donde se resalta que los tres vectores de informacin funcionan simultneamente $ por tanto e&isten relaciones directas entre activos, pasivos, ingresos $ egresos# 0or esta ra)n, al abandonar el m>todo del diferido, se reconoce la forma limitada con que se causaban las diferencias temporales basadas en los ingresos $ egresos solamente#
,i+u"a 5! (I(TEMA IN,ORMACIN CONTABLE ,LUDO 'E IN,ORMACION Y TRATAMIENTO 'E IM&UE(TO IA( 1

1+@DDDS

D+% !C@ FD 0!S FD

, +P@+/5D 5@+/5D I

D+% D F+/ DD
O 53/+SDS

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@+10D/!/7 D FF+/+5C+S
FQ Financiacin Q nversin DQ Dperacin
3F@ A *5!= A ,--,

@ 1 53 D FF+/+5C+S

+n Colombia, los estndares contables no definen cual m>todo se debe emplear para registrar las diferencias de impuestos# %os artculos ME $ MJ del D/ ,M<9 de 899; solo determinan diferencias temporales GTiming differences), es decir el m>todo del diferido# ! su ve), la legislacin tributaria no menciona las diferencias de impuestos, e&cepto por las reservas que se deben crear en el caso de la depreciacin cuando se utilicen cuotas superiores a las registradas en el estado de resultados G!rtculo 8;+statuto @ributarioH# +sta conclusin resulta obvia por la cronologa de los estndares# !S 8, fue revisada en 899M $ comen) a regir a partir del 8 de enero de 899J# +l estndar en Colombia fue elaborado en 899; $ aunque en +stados *nidos $a se haba adoptado por esa fecha el m>todo el activoNpasivo, dicho avance no fue reconocido en el momento de e&pedicin del Decreto# +s importante resaltar que el cambio de m>todo del diferido al del activo pasivo, representa variaciones materiales en la determinacin de las utilidades contables de las empresas $ puede tener impacto fuerte en algunas compa?as# :! CONCLU(IONE( -ENERALE( %os estndares de contabilidad en Colombia, no tienen un desarrollo conceptual ampliado, lo cual dificulta su comparabilidad con estndares internacionales# %os estndares de contabilidad en Colombia, tienen una desactuali)acin desde 899;, con lo cual, los nuevos conceptos de medicin no han sido incorporados en la prctica contable colombiana# 0ara solo citar dos e'emplos, porque son e&tensos $ de implicaciones fuertes, est la introduccin de riesgos del entorno mediante el modelo del valor ra)onable $ la utili)acin del m>todo del diferido en lugar del m>todo del activo pasivo en las diferencias de impuestos# +n Colombia, e&iste imbricacin de normas contables $ tributarias, lo cual, hace difcil separar totalmente el marco conceptual de las bases comprensivas de los reportes financieros de propsito general, de las bases comprensivas de la tributacin# +n materia tributaria el reconocimiento inicial de ingresos, costos $ deducciones, se hace sobre la base del sistema contable de ca'a# %a contabilidad por causacin es la e&cepcin# +sta concepcin inicial, hace que las e&cepciones en materia de medicin $ reconocimiento tengan relacin con el sistema de causacin, lo cual hace e&tenso el tratamiento diferenciado de algunos conceptos# %os estndares de contabilidad para efectos tributarios, en la medicin, tienen reglas especficas para situaciones particulares como costos: inventarios, activos incorporales, activos fi'os, accionesK deducciones: laborales, depreciacin, intereses, diferencia en cambio, gastos en el e&terior, donaciones, depreciacin, leasing, provisin de carteraK 'atrimonio bruto y pasivos, entre otros temas# +sta situacin hace que el reconocimiento de diferencias temporarias de impuestos con el m>todo del activoNpasivo, tenga repercusiones materiales en la determinacin de las utilidades de las empresas $ su implementacin, de llegarse a dar, debe ser gradual $ permitirse en un espacio de mnimo dos a?os como lo hi)o el estndar internacional de contabilidad !S 8,# %os cambios en los estndares de contabilidad para los reportes financieros, tienen refle'os directos en las bases de tributacin, tal como el caso de la renta

presuntiva Gefectos patrimonialesH $ otras causaciones en la depuracin de la renta que pudieran originar efectos impredecibles por ahora, al implementar en su totalidad dichos estndares internacionales# Dadas las caractersticas de Colombia en materia de contabilidad internacional, e&plcitas en la Constitucin 0oltica, +statuto @ributario $ %egislacin Comercial, para una actuali)acin de los estndares de contabilidad, se requieren cambios en forma simultnea en todas las legislaciones, de tal forma que sean harmoni)adas $ con efectos predecibles# +l proceso de e&pedicin de estndares Standard setting , es dinmico, de comple'idad creciente $ de costos elevados por los e&pertos involucrados# !lgunos 0ases que los implementaron como si los estndares fueran estticos, ho$ en da tienen problemas de actuali)acin interna, entre otras causas, por el modelo 'urdico del pas# +n otras palabras, tienen normas contables internacionales desactuali)adas# Colombia no puede caer en el mismo error# 0or las recientes e&periencias en compa?as de los +stados *nidos en asuntos relacionados con prcticas contables fraudulentas, el tema de los estndares de contabilidad no son finalmente un 'uego de legislacin o una moda, sino un problema de econom a nacional, que puede originar fuertes impactos en la recaudacin tributaria $ en la estabilidad financiera de las empresas#

E! -UIA 'E 'I(CU(IN Si aparentemente el camino mas fcil en la regulacin es el de adoptar normas internacionales, porqu> ra)n la *nin +uropea se ha tomado mas de . a?os para llegar a su implementacinR Si los pases con tradicin de derecho romano tienen problemas de regulacin contable as como los pases con tradicin de derecho consuetudinario, entonces cual es la me'or vaR# +starn dispuestos a de'ar la contabilidad como instrumento de control a la evasin, elusin $ el control tributario, los pases con tradicin de derecho romanoR +n este caso aceptaran desde el control tributario nunca mas legislar sobre contabilidadR +&iste evidencia emprica sobre los efectos en el sector privado, el recaudo tributario, de cambios en los modelos de regulacin contableR D es pura intuicinR Si la construccin de los estndares internacionales de contabilidad $ su actuali)acin es internacional, estarn dispuestos los gobiernos de poca influencia econmica global a de'ar que sus economas Gmacro contabilidadH sean determinadas por agentes e&ternosR Conocen los efectosR +&iste incidencia sobre la movilidad internacional de capitalesR Ser la contabilidad un lengua'e global en lo relacionado con reportes financieros antes del ,-8-R

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S 35 F C!5@ D FF+/+5C+S 5 3!!0 5 C!5!D!, C( %+, 1+P CD and *5 @+D S@!@+S# 899J, 0rinted in Canada D C@ D5!/7 DF !CCD*5@ 53 @+/1S# Siegel, Boel 3# 0h#D#, C0! $ otro, =arron Ts =usiness 3uide, California State *niversit$, %ong =each Decreto /eglamentario ,M<9 D+ 899; D+ CD%D1= !, contabilidad en el sector privado# +S@!@*@D @/ =*@!/ D D+ CD%D1= !# @/!=!BDS D+ 5F+S@ 3!C U5 SD=/+ CD5@!= % D!D 5@+/5!C D5!% *5!=#