Auditoria Contabil Miolo 14 01 11

Cincias Contbeis
a distncia
Curso de Graduao em
a
Aunvoan Couvnut
Ernesto Fernando Rodrigues Vicente
Universidade Federal de Santa Catarina
Centro Scio-Econmico
Departamento de Cincias Contbeis

V632a Vicente, Ernesto Fernando Rodrigues
Auditoria Contbil / Ernesto Fernandes Rodrigues. Vicente - Florianpolis : UFSC /
CSE / Departamento de Cincias Contbeis, 2011.
98p. : il., grfcos, tabelas
Inclui bibliografa
ISBN: 978-85-62894-44-2
1. Contabilidade. 2. Auditoria. I. Ttulo
CDU: 657.63

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Sumrio
Unidade 1 - Introduo Auditoria
1.1 Histrico da Auditoria ...................................................................... 12
Acontecimentos que marcaram a evoluo da auditoria ..........................................14
Origem e evoluo do conceito de auditoria ............................................................16
1.2 Formas de Auditoria ......................................................................... 19
De acordo com a extenso dos trabalhos ................................................................. 20
De acordo com a profundidade dos exames .............................................................21
De acordo com sua tempestividade ......................................................................... 22
De acordo com os fns a que se destina .................................................................... 23
De acordo com a relao do auditor com a entidade auditada ................................ 24
Unidade 2 - Planejamento da Auditoria de
Demonstraes Contbeis
2.1 Atividades preliminares do trabalho de auditoria ............................32
2.2 Defnio: natureza, poca e extenso dos recursos
necessrios.........................................................................................32
2.3 Documentao do planejamento .....................................................33
2.4 Atividades preliminares do trabalho de auditoria ............................34
2.5 Entendimento necessrio da entidade e do seu ambiente ...............34
Controle interno da entidade ................................................................................... 37
Auditoria interna: utilizao do trabalho de auditoria interna ................................ 38
Relaes entre auditoria interna e o auditor independente ..................................... 39
Utilizao de trabalho especfco dos auditores internos ......................................... 40
Outros fatores externos ............................................................................................ 40
2.6 Materialidade no planejamento e na execuo da auditoria ............40
2.7 Identifcao e avaliao dos riscos de distoro ............................. 41
2.8 Amostragem em auditoria. ..............................................................42
2.9 Cronograma de planejamento ...........................................................43
Unidade 3 - Evidncias de Auditoria
3.1 Fontes da evidncia de auditoria ......................................................47
3.2 Procedimentos de auditoria para obteno
de evidncia de auditoria ..................................................................47
Inspeo .................................................................................................................... 48
Observao ............................................................................................................... 48
Confrmao externa ................................................................................................ 48
Reclculo .................................................................................................................. 50
Reexecuo ............................................................................................................... 50
Procedimentos analticos .......................................................................................... 50
Indagao .................................................................................................................. 50
3.3 Informaes a serem utilizadas como evidncia de auditoria .......... 51
Relevncia ..................................................................................................................51
Confabilidade ........................................................................................................... 52
Seleo dos itens para testes para obteno da evidncia de auditoria .................... 52
Seleo de todos os itens .......................................................................................... 53
Seleo de itens especfcos ....................................................................................... 53
3.4 Testes de superavaliao e de subavaliao ......................................54
3.5 Testes em contas do ativo e despesas ...............................................57
Testes em disponibilidades ....................................................................................... 59
Testes em estoques ................................................................................................... 59
Testes em contas a receber/clientes ..........................................................................61
Testes em outras contas do ativo circulante ............................................................. 62
Testes em contas do ativo no circulante ................................................................. 62
Testes em contas de despesas ................................................................................... 64
3.6 Testes em contas do passivo, patrimnio lquido e receitas .............65
Testes em contas a pagar fornecedores .................................................................... 66
Testes em contas de emprstimos e fnanciamentos ................................................ 66
Testes em outras contas do passivo circulante e no circulante............................... 67
Testes em contas do patrimnio lquido .................................................................. 67
Testes em contas de receitas ..................................................................................... 68
3.7 Documentao da auditoria papis de trabalho ............................69
3.8 Confdencialidade, Custdia e Propriedade
dos Papis de Trabalho ......................................................................71
Unidade 4 - Emisso do Relatrio do Auditor
Independente sobre as Demonstraes Contbeis
4.1 Concluso do auditor .......................................................................87
4.2 Relatrio do auditor independente ..................................................88
Ttulo ........................................................................................................................ 88
Destinatrio .............................................................................................................. 88
Pargrafo introdutrio ............................................................................................. 89
Responsabilidade da administrao .......................................................................... 89
Responsabilidade do auditor .................................................................................... 89
Opinio do auditor padro .................................................................................... 90
Opinio do auditor modifcaes em relao ao padro ....................................... 90
Assinatura do auditor ............................................................................................... 92
Data do relatrio do auditor independente .............................................................. 92
Endereo do auditor independente .......................................................................... 92
4.3 Complementos ao relatrio do auditor
independente (outros assuntos) .......................................................92
Demonstraes contbeis do perodo anterior auditadas por auditor independente
antecessor ................................................................................................................ 92
Demonstraes contbeis do perodo anterior no auditadas ................................ 93
Demonstraes contbeis comparativas ................................................................. 93
Normas de auditoria de jurisdio especfca ........................................................... 93
Referncias ............................................................................................95
Caro(a) aluno(a),
A auditoria contbil reconhecida como uma atividade de fundamental
importncia para a confana dos usurios da informao contbil.
Ao longo do desenvolvimento econmico das naes e principalmente
aps as crises de 1929 e 2001, a importncia da auditoria mostrou-se ainda
mais relevante e impactante, pois os grupos de interesse nas empresas tm no
processo de auditoria a confana necessria para poder tomar decises com
base no relatrio da auditoria.
Esperamos que os alunos do curso de graduao em Cincias Contbeis da
UFSC discutam e pratiquem os procedimentos e testes desenvolvidos neste
texto.
Prof Ernesto Fernando Rodrigues Vicente
Anotaes
a m d
Unidade 1
Introduo Auditoria
Na unidade 1, voc vai conhecer a histria da auditoria, os conceitos bsi-
cos e as principais formas de auditoria.
Unidade 1
11
11
Auditoria pode ser conceituada como a atividade de levantamento e de
avaliao sistemtica de procedimentos e tarefas de uma determinada rea.
Essa atividade de levantamento e avaliao est geralmente associada a um
conjunto de normas internas e/ou externas, legais ou no que devem ser
verifcadas, ou auditadas, por um profssional especializado.
Sem esgotar o assunto, diversos tipos de auditoria podem ser listados.
TIPO DE AUDITORIA ATIVIDADES DE LEVANTAMENTO E AVALIAO
Auditoria interna
Observncia de normas e procedimentos implantados pela empresa
ou pelos rgos reguladores de determinadas atividades.
Auditoria operacional
Processos administrativos e operacionais em busca do aprimoramento
contnuo dos processos.
Auditoria de cumprimento
normativo ou compliance audit
Com a mesma abordagem da auditoria interna, esta auditoria mais
utilizada em reas com um maior conjunto de regras, como, por
exemplo, os bancos fscalizados pelo Banco Central.
Auditoria de gesto Da efcincia e da efccia do corpo diretivo e gerencial.
Auditoria de sistemas
Da qualidade do sistema de computao de dados e dos controles
existentes no ambiente de tecnologia de informaes, com o objetivo
de garantir a gerao de informaes e dados confveis.
Auditoria fscal e tributria
Anlise dos procedimentos adotados para a apurao, controle e paga-
mentos dos tributos que incidem nas atividades comerciais e operacio-
nais da empresa. Avaliao do planejamento tributrio.
Auditoria ambiental (1)
Avaliao dos processos operacionais e produtivos das empresas
visando identifcao de danos ao meio ambiente e quantifcao de
contingncias.
Auditoria ambiental (2) Preparao da empresa para receber o Certifcado ISO 14.000
International Organization for Standardization meio ambiente.
Auditoria das demonstraes
contbeis
Ou auditoria independente, onde feita a anlise da conformidade dos
procedimentos de evidenciao contbil.
Quadro 1 Tipos de auditoria
Fonte: Elaborao do autor.
Em complemento, a auditoria contbil, que pode ser conceituada como
sendo o o levantamento, estudo e avaliao sistemtica das transaes, proce-
dimentos, operaes, rotinas, e das demonstraes fnanceiras de uma entida-
de, conforme Crepaldi (2004, p. 23), uma atividade necessria e fundamen-
tal para a confana dos usurios da informao contbil.
Uma abordagem mais completa do conceito de Auditoria Contbil associa
o processo de auditoria Teoria da agncia ( JENSEN, 1976), ou mais par-
12
Curso de Graduao em Cincias Contbeis
ticularmente ao surgimento de confitos de interesse (problema de agncia)
entre o proprietrio do capital e os agentes contratados para a gesto do ne-
gcio. Nesse contexto, surge o conceito de governana nas organizaes, que
minimiza o problema de agncia, com a adoo e a evidenciao dos contro-
les internos, maior transparncia e equidade na divulgao das informaes
fnanceiras. A auditoria contbil garante, por meio de tcnicas e testes, que as
demonstraes fnanceiras refitam a situao econmico-fnanceira da enti-
dade. Nesse sentido, Almeida (2001) defende que:
Para encontrarmos as bases da auditoria e os seus fundamentos, no a
podemos conceber numa perspectiva de auditado, mas, sim, enquadrando-a
como elemento de uma sociedade que contribui para o seu bem-estar.
Diferentemente das outras auditorias, a auditoria contbil orientada para
empresas que publicam obrigatoriamente suas demonstraes contbeis. No
caso de companhias abertas:
Art. 177... 3o As demonstraes fnanceiras das companhias abertas obser-
varo, ainda, as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios e
sero obrigatoriamente submetidas auditoria por auditores independentes
nela registrados. (BRASIL, 2009).
Para se conhecer a auditoria, deve-se analisar o seu processo histrico, a sua
origem e o motivo pelo qual ela se tornou uma atividade necessria ao bom
andamento dos diversos negcios a que ela se aplicava.
1.1 HISTRICO DA AUDITORIA
A histria mostra que a auditoria e a contabilidade caminham juntas desde
o seu incio. A partir do momento em que a contabilidade foi sendo criada
para mensurar e controlar o patrimnio e os resultados das trocas de merca-
dorias, o processo de auditoria foi sendo desenvolvido e cada vez mais forte-
mente associado histria da contabilidade. S (1995 apud ALBERTON, 2008)
aborda a histria da contabilidade dividindo-a nas seguintes idades:
a. Idade antiga da contabilidade: compreende a escriturao dos fatos pa-
trimoniais pelos sumrios, babilnios, egpcios, assrios, cretenses, gregos,
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romanos e outras civilizaes, no perodo compreendido entre 6.000 a.C.
e 1.202 d.C.
b. Idade mdia da contabilidade: marcada pelo aparecimento do mtodo
do registro contbil pelas partidas dobradas, no perodo de 1.202 a 1.494.
c. Idade moderna da contabilidade: marcada pela divulgao das primei-
ras obras sobre a tcnica dos registros patrimoniais, com destaque para
a obra Tractatus, de Luca Pacioli em 1.494, e, em 1.840, pelos estudos
cientfcos de Francesco Villa.
d. Idade cientfca ou contempornea da contabilidade: marcada pela sis-
tematizao do conhecimento contbil, no perodo de 1840 at os dias
atuais.
De acordo com Attie (1998 apud ALBERTON, 2008), de 1840 at 1920, a
Escola Italiana iniciou o processo de desenvolvimento da teoria da contabi-
lidade. A partir de 1920, passou a predominar a Escola Anglo-Americana de
Contabilidade, desenvolvendo a Contabilidade de Custos, Gerencial, Anlise
de Balanos, Auditoria e outras ramifcaes tcnicas.
Alm dessas escolas, Schmidt (2000) cita outras: a Escola Alem no fnal
do sculo XIX e incio do sculo XX, tendo como principal contribuio o
desenvolvimento doutrinrio da contabilidade, e a Escola Francesa ou Neo-
contista, tambm no fnal do sculo XIX, que estabeleceu procedimentos para
a elaborao dos balanos das empresas; em 1880, foi realizado na Frana um
congresso de contadores, no qual houve um consenso sobre a padronizao
dos balanos patrimoniais.
Portanto, a partir de 1840, a contabilidade passou a fazer parte dos princ-
pios cientfcos, acompanhando a evoluo do sistema empresarial e das eco-
nomias de mercado. O conceito de sociedade foi sendo aprimorado e tornou-
se possvel distinguir a entidade empresarial e os seus proprietrios.
O incio do sistema capitalista foi marcado pelas empresas de capital fe-
chado, principalmente as pertencentes a grupos familiares. A expanso do
mercado e o aumento da concorrncia fzeram com que essas organizaes
ampliassem suas instalaes, investissem em busca de novas tecnologias no
desenvolvimento de pessoal, no aperfeioamento de seus controles internos e
nos procedimentos de forma geral.
14
Para a realizao de tais investimentos, as organizaes precisaram de re-
cursos fnanceiros; foram em busca de novos acionistas, abrindo seus capitais,
ou em busca de dinheiro junto a instituies fnanceiras.
Esses novos parceiros, seja a ttulo de emprstimos ou participaes per-
manentes, precisavam analisar a situao econmico-fnanceira das empresas.
Para isso, fzeram uso das demonstraes contbeis, para situarem-se acerca
da segurana, liquidez e rentabilidade dessas organizaes. Por conseguinte,
surgiu a fgura do auditor contbil, profssional capacitado para dar confabili-
dade aos dados contidos nessas demonstraes.
Como cincia social, a contabilidade tem por objetivo o controle patrimo-
nial das entidades, utilizando-se de tcnicas contbeis para atingir suas metas.
Uma dessas tcnicas a auditoria contbil.
Na realizao da auditoria contbil, uma das funes do auditor vericar se
a entidade auditada segue os princpios contbeis emanados pelo Conselho
Federal de Contabilidade e demais rgos ligados a ele (CFC n 1.121 de 2008).
1.1.1 Acontecimentos que marcaram a evoluo
da auditoria
Principais acontecimentos que marcaram a histria da auditoria no mundo
esto demonstrados no Quadro 2, em ordem cronolgica.
ANO MUNDO
1310 Criao do Conselho de Londres Inglaterra.
1314 Criao do cargo de auditor do Tesouro da Inglaterra.
1559
Sistematizao e estabelecimento da auditoria dos pagamentos a servidores pblicos pela Rainha Elizabeth
I Inglaterra.
1581 Criao do Colgio de Contadores de Veneza Itlia.
1640 Criao do Tribunal de Contas em Paris Frana.
1658 Criao da Academia Dei Ragionieri, nas cidades de Milo e Bolonha Itlia.
1786 Criao do Guia profssional de Nova York Estados Unidos.
1786 Criao do Guia Comercial ingls Inglaterra.
15
1845 O Railway Consolidation Act passou a obrigar a verifcao dos balanos por auditores Inglaterra.
1880 Criao da Associao dos Contadores Pblicos Certifcados Inglaterra.
1886
Criao da Associao dos Contadores Pblicos Certifcados (AICPA American Institute of Certifed
Public Accountants) Estados Unidos.
1894 Criao do Instituto Holands de Contadores Pblicos Holanda.
1916 Criao da American Accounting Association (AAA) Estados Unidos.
1934 Criao do Security and Exchange Comission (SEC) Estados Unidos.
1972 Criao do International Accounting Standard Board IASB.
Quadro 2 - Acontecimentos que marcaram a histria da auditoria no mundo
Fonte: Adaptado e compilado de Alberton (2008).
O Brasil, com o aumento da sua participao na economia mundial, comea,
em 1909, a adotar padres importados de outros pases, conforme Quadro 3.
ANO BRASIL
1909
Mc-Aulife Davis Vell & Co, a primeira empresa de auditoria instalada no Brasil, atualmente
com o nome Arthur Andersen.
1915 Chegada da Price Waterhouse no Rio de Janeiro.
1946 Fundado pelo Decreto-lei n 9.295 o Conselho Federal de Contabilidade CFC.
1960 Fundado o Instituto dos Auditores Internos do Brasil AUDIBRA.
1965
Criao da Lei n 4.728, para disciplinar o mercado de capitais, que citou pela primeira vez a
expresso auditores independentes.
1971 Fundado o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON.
1972 Criao das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil.
1972
Resoluo CFC n 321/72 aprova as normas e os procedimentos de auditoria elaborados pelo
IBRACON.
1976 Lei n 6.385 cria a Comisso de Valores Mobilirios para fscalizar o mercado de capitais.
1976 Criao da Lei n 6.404 das Sociedades por Aes.
1977 Criao da Ordem dos Auditores Independentes do Brasil.
1990
Instruo Normativa n202/93 Art.16, item VIII da CVM exige que as companhias abertas
sejam auditadas trimestralmente.
2001 Alterao da Lei n 6.404/76 das Sociedades por Aes.
Quadro 3 Acontecimentos que marcaram a histria da auditoria no Brasil
Fonte: Adaptado e compilado de Alberton (2008).
Alm dos itens relatados, diversas instituies foram criadas no mundo e no
Brasil para auxiliar no desenvolvimento e na evoluo da auditoria.
16
1.1.2 Origem e evoluo do conceito de auditoria
Segundo S (1998 apud ALBERTON, 2008), a palavra auditoria tem a ori-
gem latina audire: o ouvinte, aquele que ouve; e foi rotulada pelos ingleses
por auditing, no sentido de reviso. Attie (1998) corrobora quanto ao fato de
a origem da palavra auditoria (que tem como fnalidade examinar, corrigir,
ajustar, certifcar) ser oriunda da cultura inglesa.
As primeiras auditorias eram denominadas auditorias corretivas, que obje-
tivavam detectar desfalques e fraudes, e verifcar a honestidade dos adminis-
tradores. O objetivo era assegurar aos proprietrios que os empregados con-
tratados controlavam corretamente as contas, que no faltava nenhum bem
e que as cifras eram exatas. Essas auditorias atingiam todas as operaes e
registros contbeis.
A evoluo da auditoria contbil comeou no fnal do sculo XIX, na Ingla-
terra, Holanda e Estados Unidos, impulsionada pelo crescimento das empre-
sas e pelo interesse da economia popular nas grandes organizaes. Para Fran-
co e Marra (2000 apud ALBERTON, 2008), os principais fatos que marcaram a
evoluo da auditoria contbil foram:
a. o controle dos gastos pblicos;
b. o aparecimento das grandes organizaes transnacionais;
c. a taxao do imposto de renda baseado nos resultados apurados em ba-
lanos;
d. a participao acionria na formao de capital das empresas;
e. a complexidade dos negcios;
f. a prtica fnanceira impulsionadora do desenvolvimento da economia de
mercado;
g. a necessidade de informaes contbeis verdicas;
h. a complexidade dos sistemas contbeis; e
i. o desenvolvimento e a implementao de sistemas de controles internos.
17
Em funo desses fatos ocorridos e do envolvimento de um nmero maior
de pessoas nas organizaes, foi possvel dividir o trabalho, foram segregadas
as funes de custdia dos bens e dos registros contbeis, criando-se, assim,
novos controles internos para proteger os bens, detectar e evitar fraudes. A
partir desse momento, a verifcao de todas as operaes e de todos os regis-
tros tornou-se invivel, em funo de seu alto custo.
Consequentemente, a funo do auditor contbil foi alterada, o qual pas-
sou a examinar o sistema de controles internos e o sistema contbil, com a
fnalidade de verifcar se a forma como so projetados permite manter regis-
tros exatos, proteger os ativos e elaborar relatrios merecedores de confana.
Entram em cena os testes das transaes das evidncias, para verifcar se o
sistema contbil e os testes das evidncias funcionam de acordo com o plane-
jamento, para comprovar os dados apresentados nas demonstraes contbeis.
Desse modo, o conceito de auditoria contbil foi se modifcando ao longo
dos anos. O conceito mais antigo enfocava a auditoria de registros contbeis.
Posteriormente, passou a enfocar a auditoria das demonstraes contbeis. O
Quadro 4 destaca alguns conceitos de auditoria contbil que evidenciam essa
evoluo.
AUTORES/OBRAS CONCEITO
William H. Bell e Ralph
S. Johns (1942)
Auditoria a verifcao geral das contas de uma empresa para determinar
sua posio fnanceira, o resultado de suas operaes e a probidade de seus
administradores, com o fm de comunicar o resultado do exame aos pro-
prietrios, acionistas, gerentes, conselheiros, s bolsas de fomento e outros
rgos ofciais, sndicos atuais ou provveis arrendatrios, futuros intervento-
res ou compradores, juntas de credores, agncias mercantis, hipotecrios ou
quaisquer outros interessados. Objetiva verifcar se houve prestao justa de
contas de um patrimnio e se os negcios foram convenientemente adminis-
trados, para satisfao ao pblico, aos doadores etc.; verifcar custos, lucros
ou prejuzos de um negcio; e descobrir e impedir fraudes.
Pedro A. Vidal Rivera
(1955)
Auditoria o exame de todas as anotaes contbeis, a fm de comprovar
sua exatido e a veracidade dos estados ou situaes que as ditas anotaes
produzem.
Arthur Warren Holmes
(1956)
A auditoria o exame de demonstraes e registros administrativos. O au-
ditor observa a exatido, integridade e autenticidade de tais demonstraes,
registros e documentos.
Jos Alvarez Lopez
(1987)
As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a reviso e
verifcao de documentos contbeis, registros, livros e listagens de contas,
utilizadas no processo de captao, representao e interpretao da realida-
de econmico-fnanceira da empresa.
18
Enciclopdia Britnica
Auditoria o exame das contas feitas pelos funcionrios fnanceiros de um
estado, companhias e departamentos pblicos, ou pessoas fsicas, e a certif-
cao de sua exatido.
Dicionrio americano de
Funk & Wagnalls
Auditoria a funo de examinar, ajustar e certifcar contas. o exame de
um documento contbil e da prova de sua exatido; chamada para contas;
ajuste de contas; um balano; uma audincia.
Dicionrio de Caldas
Aulete
Auditoria o emprego do auditor. Tribunal onde o auditor exerce as suas
funes.
Hilrio Franco e Ernesto
Marra (2000)
uma tcnica contbil que compreende o exame de documentos, livros e
registros, inspees e obteno de informaes e confrmaes, internas e
externas, relacionadas com o controle do patrimnio, objetivando mensurar
a exatido desses registros e das demonstraes contbeis deles decorrentes.
Antnio Lopes de S
(1998)
Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos regis-
tros, demonstraes e de quaisquer informes ou elementos de considerao
contbil, visando a apresentar opinies, concluses, crticas e orientaes
sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza aziendal, pblica ou
privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
NBC TA 200 (2009)
A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de proce-
dimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua
adequao de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e
as Normas Brasileiras de Contabilidade; e, no que for pertinente, de acordo
com a legislao especfca.
Quadro 4 Evoluo dos conceitos de auditoria
Fonte: Adaptado de Alberton (2008) e NBC TA 200 (2009).
Os conceitos enfatizam a verifcao da veracidade e fdedignidade dos da-
dos e das informaes contidas nas demonstraes contbeis e passam, tam-
bm, a criticar e orientar em situaes que j ocorreram ou que ainda podero
ocorrer na entidade auditada, visando a resguardar e proteger seu pblico.
Para que os pressupostos dessas defnies possam realmente ocorrer, fo-
ram criados diversos rgos que normatizam a realizao da auditoria, a saber:
a. Comisso de Valores Mobilirios (CVM) para as sociedades annimas
de capital aberto.
b. Banco Central do Brasil (BACEN) para bancos comerciais e de investi-
mentos, instituies fnanceiras, distribuidoras de ttulos e valores mo-
bilirios, corretoras de cmbio, sociedade de arrendamento mercantil e
sociedade de crdito imobilirio.
19
c. Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) para as companhias e
sociedades seguradoras.
H outras entidades, alm das citadas, que obrigam a realizao de audito-
rias, tais como as responsveis pela fscalizao de tributos federais, estaduais
e municipais.
Alm da obrigao legal, outras razes levam as empresas a utilizar-se de
servios de auditoria. Almeida (1996) cita diversos motivos que levam uma
entidade a contratar um auditor contbil independente, quais sejam:
a. Para controle interno de acionistas, proprietrios ou administradores da
empresa;
b. concesso de emprstimo por uma instituio fnanceira;
c. por imposio de um fornecedor para fnanciar a compra de matria-
prima;
d. para atender s exigncias do estatuto ou contrato social da companhia
ou empresa;
e. para efeito de incorporao, fuso e ciso de empresa.
Em funo dessas razes que levam as empresas a realizarem auditorias, bem
como os seus respectivos rgos reguladores, diversas formas de executar os
trabalhos foram desenvolvidas por prossionais e estudiosos do assunto.
1.2 FORMAS DE AUDITORIA
A realizao de auditorias nas empresas importante sob a perspectiva da
riqueza patrimonial, dando maior segurana aos administradores, propriet-
rios, fsco, fnanciadores etc., no sentido da integridade do valor. O Quadro
5 apresenta os refexos e as vantagens da utilizao dos servios de auditoria.
20
ASPECTOS REFLEXOS/VANTAGENS
Administrativo
Ajuda na fscalizao da efcincia dos controles internos, na correo dos registros cont-
beis, na adequao das demonstraes contbeis, na reduo de desvios de bens patrimo-
niais e pagamentos indevidos, na apurao de informaes confveis da situao patrimo-
nial e econmico/fnanceira da empresa.
Fiscal Resguarda o patrimnio contra multas e penalidades sobre a sonegao de impostos.
Tcnico
Contribui para que as demonstraes contbeis sejam elaboradas de acordo com os princ-
pios e normas da contabilidade.
Financeiro Resguarda crditos de terceiros.
Econmico Assegura maior exatido dos custos e veracidade dos resultados operacionais.
tico Examina a moralidade do ato praticado.
Social
Assegura a veracidade das informaes das demonstraes contbeis
para a sociedade em geral.
Quadro 5 Refexos e vantagens na utilizao dos servios de auditoria.
Fonte: Adaptado de Jund (2001 apud ALBERTON, 2008).
Em decorrncia das diferentes necessidades de verifcao de processos, dos
seus refexos e vantagens, a auditoria pode apresentar-se sob diferentes formas.
S (1998) divide a auditoria em duas classes fundamentais, quais sejam: a audi-
toria geral, sinttica ou de balano; e a auditoria detalhada ou analtica.
Por sua vez, Crepaldi (2000) classifca a auditoria em dois tipos: o primeiro
a auditoria de demonstraes contbeis; e o segundo a auditoria operacio-
nal ou de gesto.
Franco e Marra (2000) e Magalhes et al. (2001) abordam essas categorias
de auditoria por formas, visando a atender necessidades especfcas. Explicam
que as auditorias podem assumir as seguintes formas: de acordo com a exten-
so dos trabalhos; de acordo com a profundidade dos exames; de acordo com
sua tempestividade; de acordo com os fns a que se destina; e de acordo com
as relaes do auditor com a entidade auditada.
1.2.1 De acordo com a extenso dos trabalhos
A abordagem da auditoria quanto extenso dos trabalhos pode ser apre-
sentada nas perspectivas: geral, parcial ou especfca, e limitada.
21
a. Auditoria geral
Quando abrange todas as unidades operacionais chamada de auditoria
geral. Pode variar em profundidade, exigindo exame integral ou por amostra-
gens, conforme o juzo do auditor em relao confana obtida nos controles
internos da entidade.
Essa forma de auditoria a mais completa em extenso, podendo destinar-
se a atender a vrias fnalidades, tais como: acautelar interesses de investidores
e acionistas; controle administrativo; exigncias legais; e avaliar a confabilida-
de das demonstraes contbeis.
b. Auditoria parcial ou especfca
Abrange, especifcamente, apenas uma ou algumas demonstraes cont-
beis ou determinadas reas operacionais. Esta forma de reviso pode ser re-
alizada para atender interesses de acionistas e investidores ou para controle
administrativo, visando a apurar a situao econmica e/ou fnanceira da
entidade, conferir os custos, confrmar a existncia de determinados valores
patrimoniais, confrmar saldos de contas de terceiros, verifcar o cumprimen-
to de obrigaes fscais, verifcar o atendimento dos preceitos da legislao
societria, apurar erros, fraudes, desvios e malversaes do patrimnio e de-
terminar o valor real do patrimnio lquido da entidade.
1.2.2 De acordo com a profundidade dos exames
Em se tratando da auditoria quanto profundidade dos exames, a reviso
pode ser: integral; por amostragem ou testes; e analtica.
a. Integral
Consiste na realizao de exames de todos os registros contbeis, de todos
os documentos e de todo o sistema de controles internos da entidade audita-
da; equivale a uma percia. Nas grandes organizaes, essa forma de auditoria
economicamente invivel, em funo de seu elevado custo.
b. Auditoria por amostragem ou testes
A partir da anlise do sistema de controles internos da entidade auditada,
esta forma de auditoria consiste em examinar determinada porcentagem dos
22
registros e dos documentos, que o auditor considere sufciente para fazer seu
juzo sobre a exatido e a legitimidade dos fatos examinados.
O auditor identifca as reas de risco, utilizando-se de modelos matemti-
cos e estatsticos nos quais fxar a quantidade de testes que julgar necessria e
sufciente para formar sua opinio sobre os elementos examinados. Tambm
far uma anlise do custo-benefcio para determinar a profundidade e a ex-
tenso (realizao dos testes de auditoria) das transaes dos ativos e passivos.
c. Reviso analtica
Esta forma de auditoria compreende o exame minucioso e a profundidade
de todo o fuxo dos controles internos (verifcar a efcincia e sua aplicao),
bem como o exame analtico das operaes de determinada natureza ou de
determinado perodo do ano. A reviso analtica pode ser confundida com
a auditoria integral. A diferena que, no exame analtico, busca-se conferir
futuaes signifcativas e itens incomuns, atravs de anlise e comparao de
quocientes, coefcientes e ndices.
Para Magalhes et al. (2001), a auditoria por reviso analtica uma meto-
dologia na qual empregado o conceito de auditoria prenunciativa, em que
auditar administrar o risco.
Portanto, a reviso da auditoria pode ser geral, parcial ou limitada, com
profundidade de verifcao integral, por amostragem ou analtica, e poder
ser realizada eventualmente ou de forma permanente.
1.2.3 De acordo com sua tempestividade
A realizao da auditoria, no que diz respeito tempestividade, pode ser
permanente, especial ou eventual.
a. Auditoria permanente
Forma de reviso realizada habitualmente em todos os exerccios sociais,
podendo ser continuada ou peridica (sazonal). A reviso permanente exe-
cutada por auditores internos ou por auditores independentes.
A auditoria permanente continuada ocorre quando o programa de traba-
lho visa ao exame constante das operaes registradas e dos controles internos.
Esta forma de reviso tem como vantagem a presena permanente do auditor,
23
auxiliando a administrao da organizao na soluo de problemas cont-
beis. Normalmente, executada por auditores internos, mas pode tambm
ser realizada por auditores independentes (terceirizados). Outra vantagem
a possibilidade de descobrir erros e irregularidades logo aps sua ocorrncia,
evitando sua repetio. Quando os erros so de natureza fscal, a realizao
desta forma de auditoria evita penalidades empresa. Franco e Marra (2000)
apontam como desvantagem da execuo da auditoria interna por auditores
independentes, o alto custo para a organizao.
A auditoria permanente peridica ou sazonal ocorre quando o auditor vi-
sita a empresa trimestralmente, semestralmente, anualmente ou em outro
perodo. Esta forma de auditoria, normalmente, executada por auditores
independentes, e menos onerosa que a auditoria continuada.
b. Auditoria especial ou eventual
No possui carter habitual; por essa razo, no realizada todos os anos.
Normalmente, esta forma de auditoria objetiva atender fns especfcos, tais
como concesso de crdito, atender exigncias legais, apurar o valor real do
patrimnio lquido da entidade, controle administrativo.
Essas formas de auditoria visam a atender as diversas necessidades infor-
mativas dos usurios das demonstraes contbeis e podem ter diversas fna-
lidades.
1.2.4 De acordo com os fins a que se destina
A auditoria contbil pode ser realizada para diversas fnalidades, objetivan-
do sempre suprir as necessidades dos seus usurios, sejam eles internos ou
externos. Os usurios internos so os diretores e demais colaboradores da en-
tidade auditada. J os usurios externos so os fornecedores, clientes, bancos,
corretoras de valores, governos, acionistas minoritrios e outros. Essa forma
de auditoria pode ter as seguintes fnalidades:
confrmar a exatido das demonstraes contbeis;
acautelar interesses de acionistas preferenciais e demais investidores
que no fazem parte da administrao da empresa auditada;
concesso de crdito (fnanciadores e debenturistas);
24
apurar o valor real do patrimnio lquido da empresa (para efeito
de retirada ou admisso de scio ou acionista, colocao de aes
no mercado, venda da empresa ou de seu controle acionrio, fuso,
incorporao, ciso com outra empresa, liquidao de sociedade);
cumprimento de obrigaes fscais (interesse do estado);
controle administrativo; e
apurar erros e fraudes.
Geralmente, essas formas de auditoria apresentadas so realizadas por audi-
tores independentes, mas algumas delas tambm o so por outros tipos de
auditores. Assim, torna-se relevante conhecer a relao entre auditor e enti-
dade auditada.
1.2.5 De acordo com a relao do auditor com a
entidade auditada
A auditoria, com relao entidade auditada, divide-se em: auditoria inter-
na, que executada geralmente por auditores internos; e auditoria externa,
que executada por auditores independentes.
a. Auditoria externa
A auditoria externa, segundo Franco e Marra (2000, p. 216), aquela rea-
lizada por profssional liberal, auditor independente, sem vnculo de emprego
com a entidade auditada e que poder ser contratada para auditoria perma-
nente ou eventual.
Na execuo da auditoria externa, os auditores independentes tm, geral-
mente, como objetivo principal, revisar as demonstraes contbeis, o sistema
de controles internos e o sistema contbil da empresa auditada. Magalhes et
al. (2001) apontam as seguintes fnalidades:
proteger os investidores;
analisar e testar o sistema de controles internos e o sistema contbil,
em busca da razovel fdedignidade das demonstraes contbeis;
25
emitir o parecer sobre as demonstraes contbeis;
executar os trabalhos com independncia segundo as normas de au-
ditoria; e
reprimir erros e fraudes.
O que vai diferenciar a auditoria externa de outras auditorias o grau de
independncia que os auditores podem e devem manter em relao entidade
auditada.
b. Auditoria interna
Jund conceitua auditoria interna como:
[...] uma atividade de avaliao independente e de assessoramento da
administrao, voltada para o exame e avaliao da adequao, efcincia e
efccia dos sistemas de controle, bem como da qualidade do desempenho
das reas em relao s atribuies e aos planos, s metas, aos objetivos e
s polticas defnidas para as mesmas. ( JUND, 2001, p. 26 apud ALBERTON,
2008).
As tarefas da auditoria interna so executadas, geralmente, por auditores
internos, funcionrios da prpria empresa auditada e tm como objetivo revi-
sar e analisar documentos, registros, polticas e normas. A empresa auditada
para executar os servios de auditoria interna pode, tambm, utilizar-se dos
trabalhos de auditores independentes (terceirizao da auditoria interna).
A auditoria interna, conforme Magalhes et al. (2001 apud ALBERTON,
2008), tem as seguintes fnalidades:
proteger a organizao;
acompanhar o cumprimento de normas tcnicas e a poltica de admi-
nistrao da empresa na consecuo de seus objetivos;
emitir o relatrio;
executar os trabalhos com independncia limitada seguindo as nor-
mas e procedimentos de auditoria;
prevenir erros e fraudes, sugerindo aos detentores do poder de deciso
os ajustes necessrios.
26
O auditor interno, como agente de transformao, tem a funo de asses-
sorar os gestores das entidades para evitar a omisso, o erro e a fraude.
Mesmo sendo a auditoria interna diferenciada da auditoria externa, os pro-
fssionais que as executam devem manter contatos frequentes com os audito-
res independentes. Assim, torna-se importante conhecer a relao existente
entre a auditoria interna e a externa, as caractersticas dos trabalhos do auditor
interno, do auditor externo e as peculiaridades do auditor independente.
c. Relacionamento entre auditoria interna e externa
Os auditores externos e internos, na rea contbil, utilizam, normalmen-
te, os mesmos mtodos, diferindo apenas na profundidade e na extenso dos
trabalhos. Ambos efetuam os exames, objetivando verifcar a existncia de um
sistema de controle interno efciente e efcaz, que salvaguarde o patrimnio
da empresa, e a existncia de um sistema contbil que produza demonstraes
adequadas da posio fnanceira e do resultado das operaes.
Os auditores internos devem manter contatos frequentes com os auditores
independentes para que possam adotar procedimentos idnticos na realizao
das revises. A NBC P 3 Normas Profssionais do Auditor Interno, aprovada
pela Resoluo n 781 do CFC, dispe que o auditor interno deve apresentar
os seus papis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cpias quan-
do esse entender necessrio; isto quando previamente acordado com a admi-
nistrao da entidade em que atua e no mbito de planejamento conjunto de
trabalhos a realizar.
Quando ocorre essa situao, os auditores independentes podem utilizar-se
dos resultados dos trabalhos efetuados pelos auditores internos. Mas isso
no isenta o auditor externo da responsabilidade da utilizao dos trabalhos
do auditor interno, se esses contiverem erros e irregularidades. Segundo a
NBC P 1 Normas Prossionais de Auditor Independente, a responsabilida-
de do auditor independente no ser modicada quando utilizar os traba-
lhos do auditor interno para realizar suas atividades na empresa auditada.
27
Saiba mais
Para saber mais sobre o assunto estudado, recomendo para consulta e leitura:
Resoluo n 1.121/08. NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apre-
sentao das Demonstraes Contbeis, disponvel no seguinte endereo ele-
trnico: www.cfc.org.br.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, foram apresentados e vistos os principais acontecimentos
que marcaram a origem e evoluo da auditoria, assim como as formas
de auditoria associadas sua extenso, profundidade, tempestividade
e aos ns a que se destinam os exames, e relao entre o auditor e a
entidade auditada.
Atividades de Aprendizagem 1
1) Leitura de textos.
Texto: O Brasil no um pas corrupto. um pas pouco auditado.
Autora: Luiza Machado
Disponvel no seguinte endereo eletrnico: http://www.webartigos.com/
articles/29542/1/O-Brasil-nao-e-um-pais-corrupto/pagina1.html
2) Resenha crtica: Preparar uma resenha com dados atualizados sobre o
texto citado.
Anotaes
a m d
Unidade 2
Planejamento da Auditoria
de Demonstraes Contbeis
Na Unidade 2, voc vai conhecer os aspectos que so tratados no planeja-
mento do trabalho de auditoria: levantamentos preliminares; conhecimento
dos principais aspectos que afetam a continuidade da entidade auditada; co-
nhecimento dos controles internos e da qualidade da auditoria interna; avalia-
o dos riscos de se auditar uma determinada entidade; defnies de amostra-
gem e estruturao de um cronograma das atividades.
Unidade 2
22
31
Unidade 2 - Planejamento da Auditoria de Demonstraes Contbeis
Todo e qualquer trabalho deve ser planejado antes de ser iniciado. Planejar
pode ser resumido em um ato de preparao de um trabalho, de uma tarefa,
com o estabelecimento de mtodos adequados para se atingirem os objetivos.
O planejamento da auditoria envolve a estruturao de uma estratgia glo-
bal para todo o processo. Ele auxilia o auditor no desenvolvimento do plano
de trabalho; a dedicar a ateno apropriada s reas mais importantes da audi-
toria; a identifcar e resolver tempestivamente problemas potenciais para que
o trabalho seja realizado de forma efcaz e efciente; na seleo dos membros
da equipe de trabalho com nveis apropriados de capacidade e competncia
para responderem aos riscos esperados; na alocao apropriada de tarefas e
a facilitar na direo; na superviso dos membros da equipe de trabalho e na
reviso do trabalho.
Nas situaes em que haja o envolvimento de outros auditores e especialis-
tas, o planejamento um importante auxlio na coordenao desse trabalho.
A natureza e a extenso das atividades de planejamento variam conforme
o porte e a complexidade da entidade, a experincia anterior dos membros
da equipe de trabalho e eventuais mudanas nas circunstncias que ocorrem
durante o trabalho de auditoria.
O planejamento parte do processo de auditoria, que muitas vezes se inicia
logo aps a concluso da auditoria anterior, continuando at a concluso do
trabalho de auditoria atual, e deve considerar, antes da identifcao e avalia-
o pelo auditor dos riscos de distores relevantes, aspectos como:
a. os procedimentos analticos a serem aplicados como procedimentos de
avaliao de risco;
b. a obteno de entendimento global da estrutura jurdica e o ambiente
regulatrio aplicvel entidade, e como a entidade cumpre com os reque-
rimentos dessa estrutura;
c. a determinao da materialidade;
d. o envolvimento de especialistas;
e. a aplicao de outros procedimentos de avaliao de risco.
32
2.1 ATIVIDADES PRELIMINARES DO TRABALHO
DE AUDITORIA
Antes do incio das atividades, o auditor deve seguir alguns procedimentos
bsicos, sendo o planejamento essencial para o conhecimento das atividades
da entidade auditada.
O planejamento deve ser iniciado com o estabelecimento, por parte do au-
ditor, de uma estratgia global para o processo de auditoria que determine
o alcance, a poca e a direo dos trabalhos de auditoria, para possibilitar o
desenvolvimento do plano de auditoria, o qual deve:
a. defnir o alcance do trabalho com a identifcao das caractersticas asso-
ciadas entidade;
b. defnir os objetivos do relatrio do trabalho de forma a planejar a poca
da auditoria e a natureza das comunicaes requeridas;
c. considerar os fatores que, no julgamento profssional do auditor, so sig-
nifcativos para orientar os esforos da equipe de trabalho;
d. considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de audi-
toria e, quando aplicvel, verifcar se relevante o conhecimento obtido
em outros trabalhos realizados pelo scio do trabalho para a entidade.
2.2 DEFINIO: NATUREZA, POCA E EXTENSO
DOS RECURSOS NECESSRIOS
Um primeiro passo da etapa de planejamento a defnio da estratgia
global, que deve auxiliar o auditor na determinao:
a. de como os membros da equipe, com experincia para as reas de alto
risco, so alocados;
b. de como ser a alocao dos membros da equipe para reas de auditoria
especfcas;
33
c. das datas em que esses recursos sero utilizados;
d. do cronograma com as previses de uso dos recursos, de reunies prepa-
ratrias, de atualizao e das revises.
Aps a defnio da estratgia global, deve ser proposto o plano de audi-
toria para detalhar os itens identifcados na estratgia global. O primeiro ele-
mento a ser considerado deve tratar da natureza, da poca e da extenso dos
trabalhos e deve incluir:
a. o porte e a complexidade da entidade;
b. a rea da auditoria;
c. os riscos de distores relevantes (por exemplo, um aumento no
risco de distores relevantes para uma dada rea de auditoria cos-
tuma exigir um correspondente aumento na extenso e no direcio-
namento e superviso tempestiva por parte dos membros da equipe
e uma reviso mais detalhada do seu trabalho);
d. a capacidade e a competncia dos membros individuais da equipe
que realiza o trabalho de auditoria.
2.3 DOCUMENTAO DO PLANEJAMENTO
Como em todo processo de auditoria ver item 3.7 Documentao da au-
ditoria: PAPIS DE TRABALHO , todos os passos devem ser documentados,
e o planejamento no foge regra. Dessa forma, o auditor deve documentar
j no incio do planejamento:
a. a estratgia global de auditoria;
b. o plano de auditoria; e
c. eventuais alteraes signifcativas ocorridas na estratgia global de audi-
toria ou no plano de auditoria durante o trabalho de auditoria, e as razes
dessas alteraes.
34
2.4 ATIVIDADES PRELIMINARES DO
TRABALHO DE AUDITORIA
As atividades preliminares do trabalho de auditoria, no incio do trabalho
de auditoria corrente, auxiliam o auditor na identifcao e avaliao de even-
tos ou situaes que possam afetar adversamente a capacidade do auditor de
planejar e realizar o trabalho de auditoria, e permite ao auditor planejar o
trabalho de auditoria, para o qual, por exemplo:
a. o auditor mantm a necessria independncia e capacidade para realizar
o trabalho;
b. no h problemas de integridade da administrao que possam afetar a
disposio do auditor de continuar o trabalho;
c. no h desentendimentos com o cliente em relao aos termos do trabalho.
A aplicao de procedimentos iniciais sobre a continuidade do cliente e a
avaliao de requisitos ticos (inclusive independncia) no incio do traba-
lho de auditoria corrente signicam que esses devem estar concludos antes
da realizao de outras atividades importantes para o trabalho. No caso de
trabalhos de auditoria recorrentes, esses procedimentos iniciais devem ser
aplicados logo aps (ou em conexo com) a concluso da auditoria anterior.
2.5 ENTENDIMENTO NECESSRIO DA ENTIDADE
E DO SEU AMBIENTE
Um dos fatores mais importantes no processo de auditoria o entendimen-
to das atividades operacionais e fnanceiras da entidade auditada, assim como
do ambiente onde opera notadamente dos seus controles internos. Para que o
planejamento possa ser bem defnido, necessrio que determinados fatores
sejam considerados, tais como:
35
a. conhecimento do mercado e da concorrncia, com dados sobre demanda,
capacidade e concorrncia de preos;
b. anlise da atividade cclica ou sazonal;
c. anlise da tecnologia de produtos relacionada com os produtos da enti-
dade;
d. dependncia, fornecimento e custo de energia utilizada;
e. anlise do risco operacional da atividade da entidade.
Entidades que atuam em ambiente regulado so submetidas a fatores regula-
trios especcos, e, normalmente, a estrutura do relatrio nanceiro, o am-
biente poltico e jurdico podem apresentar diferenas relevantes em relao
s entidades do mercado. As principais agncias reguladoras do Brasil so:
Agncia Nacional de guas (ANA)
Agncia Nacional de Aviao Civil (ANAC)
Agncia Nacional de Telecomunicaes (ANATEL)
Agncia Nacional do Cinema (ANCINE)
Agncia Nacional de Energia Eltrica (ANEEL)
Agncia Nacional do Petrleo, Gs Natural e Biocombustveis (ANP)
Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANS)
Agncia Nacional de Transportes Aquavirios (ANTAQ)
Agncia Nacional de Transportes Terrestres (ANTT)
Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria (ANVISA).
Nessas situaes, alguns procedimentos especfcos devem ser considera-
dos, tais como:
a. princpios e prticas contbeis especfcas do setor de atividade;
36
b. estrutura regulatria para uma indstria ou setor de atividades regula-
mentadas;
c. legislao e regulamentao que afetem signifcativamente as operaes
da entidade, inclusive atividades de superviso direta;
d. tributao (corporativa e outras);
e. polticas governamentais que afetem no presente a conduo do negcio
da entidade, como polticas monetrias, inclusive controles de cmbio,
fscais, de incentivos fnanceiros (por exemplo, programas de subvenes
governamentais) e polticas de tarifas ou de restries comerciais;
f. exigncias ambientais que afetem o setor de atividade e o negcio da
entidade.
No caso especfco da auditoria em entidades do setor pblico, o conheci-
mento das leis e regulamentos especfcos essencial na obteno do entendi-
mento sobre a entidade e o seu ambiente.
A compreenso da natureza da entidade fundamentalmente importante
para permitir ao auditor o entendimento da estrutura organizacional e socie-
tria, assim como das operaes do negcio (fontes de receita, produtos ou
servios e mercados, inclusive envolvimento em comrcio eletrnico, como
vendas pela internet e atividades de marketing), como so conduzidas as ope-
raes, a disperso geogrfca, a localizao das instalaes, a dependncia a
clientes e fornecedores, os gastos em pesquisa e desenvolvimento de produtos,
dentre outros.
Faz parte tambm desse entendimento saber como a entidade planeja, or-
ganiza, administra e controla:
a. suas atividades de investimentos: aquisies, desinvestimentos, compra e
venda de ttulos mobilirios, e emprstimos, obteno de capital, partici-
pao em entidades no consolidadas;
b. suas atividades de fnanciamento: estrutura de dvidas, contratos de f-
nanciamento e contratos de arrendamento no registrados no balano e
com evidenciado o uso de instrumentos fnanceiros derivativos;
c. suas informaes fnanceiras: identifcao dos princpios e prticas con-
tbeis especfcas do setor de atividade, reconhecimento de receita, se h
37
e como feita a contabilizao a valor justo, critrio para evidenciao de
ativos, passivos e transaes em moeda estrangeira.
2.5.1 Controle interno da entidade
O entendimento do controle interno outro fator de peso no auxlio ao
auditor na identifcao de distores potenciais e de fatores que possam au-
mentar os riscos de distoro relevante, e no planejamento da natureza, poca
e extenso de procedimentos adicionais de auditoria.
O auditor deve, na etapa de planejamento, identifcar, um mnimo de ele-
mentos associados ao controle interno, considerando que a maneira como o
controle interno planejado, implementado e mantido varia com o tamanho
e a complexidade da entidade auditada. Nesse sentido, deve-se identifcar a
natureza e as caractersticas gerais dos controles internos, sua relevncia para
a auditoria, a natureza e a extenso do entendimento dos controles relevantes,
assim como os componentes do controle interno.
No planejamento e na implementao, o controle interno mantido para
enfrentar os riscos de negcio que ameacem o cumprimento de qualquer um
dos objetivos da entidade, com relao confabilidade das informaes e das
demonstraes contbeis da entidade, efccia e efcincia de suas opera-
es, e ao nivel de conformidade com leis e regulamentos internos (compliance).
De forma resumida, cada conta evidenciada pelos demonstrativos deve es-
tar associada a, pelo menos, um controle interno. Por exemplo:
Disponibilidades sistema de controle de tesouraria
Contas a receber clientes controle do conta-corrente clientes, inclu-
do risco de crdito
Estoques controle de estoques
Investimentos controle de investimentos
Ativo imobilizado controle do ativo fxo
Contas a pagar fornecedores controle do conta-corrente fornece-
dores, includo risco operacional
38
Emprstimos e Financiamentos controle de contratos, pagamento
de juros e de amortizao
Dividendos e capital social controle de acionistas
Receitas controle de vendas
Custos e despesas centros de custos, centros de resultados.
Mesmo com a importncia dos controles internos, existem limitaes sua
avaliao e exames, pois podem fornecer apenas segurana razovel quanto
correta mensurao e evidenciao das demonstraes contbeis. Eventu-
ais erros na concepo e operao de determinado controle podem causar
efeitos posteriores ao trabalho da auditoria, assim como podem ser burlados
por duas ou mais pessoas ou podem ser indevidamente fraudados pela ad-
ministrao.
2.5.2 Auditoria interna: utilizao do trabalho
de auditoria interna
As funes da auditoria interna podem variar conforme o tamanho e a
estrutura da empresa auditada, assim como variam os requerimentos da ad-
ministrao em relao auditoria interna. De forma geral, apresentam seis
grandes funes:
1. Acompanhamento do controle interno, em que a auditoria interna pode
ter responsabilidades especfcas em relao ao controle interno, assim
como deve apresentar recomendaes de melhorias.
2. Exame e reviso das informaes contbeis e operacionais, relacionados
identifcao, mensurao, classifcao e evidenciao das informa-
es contbeis e operacionais.
3. Reviso das atividades operacionais, em relao economia, efcincia
e efccia das atividades operacionais e fnanceiras.
4. Compliance, pois cabe auditoria interna a responsabilidade na reviso
da conformidade dos processos operacionais e fnanceiros, com leis, re-
gulamentos e outros requerimentos internos e externos.
39
5. Gesto de risco, situao na qual a auditoria interna pode apoiar a or-
ganizao mediante identifcao, avaliao e gesto das exposies a
riscos.
6. Governana nas organizaes, situao na qual a auditoria interna pode
avaliar o processo de prestao de contas, evidenciao, aspectos ticos
da administrao.
2.5.3 Relaes entre auditoria interna e o auditor
independente
A forma de atuao da auditoria interna determinada pela administrao;
mesmo havendo diferenas fundamentais entre os objetivos da auditoria in-
terna e o do auditor independente, os meios utilizados por ambos podem ser
semelhantes e convergentes; mas, independentemente do grau de autonomia
e de independncia do auditor interno, toda a responsabilidade pelos traba-
lhos do auditor independente. No Quadro 6, so apresentadas as principais
diferenas entre a auditoria interna e a auditoria externa, ou independente.
ITEM AUDITOR INTERNO AUDITOR EXTERNO
Controles internos
Fornece informaes ao Auditor
Externo e garante a efcincia e a
qualidade
Avalia a qualidade dos controles
internos e os efeitos relevantes nas
demonstraes contbeis
Dependncia profssional Dependncia do emprego
Independncia profssional
Forma de relatrios No padronizados Padronizados
Parmetros para a execuo do
trabalho
Normas de controle interno, polti-
cas e procedimentos da empresa
Princpios fundamentais de conta-
bilidade
Principais usurios Gestores da empresa
Todos os grupos de interesse
(stakeholders), assim como acionistas
(stockholders)
Propsito do trabalho Anlise da atividade operacional
Emisso de opinio sobre demons-
traes contbeis
Tipo de auditoria Auditoria contbil e operacional Auditoria contbil
Volume de dados
Trabalha com grande volume de
testes (populao)
Trabalha com pequeno volume de
testes (amostragem)
Quadro 6 - Auditoria interna x auditoria externa
Fonte: Adaptado de Alberton (2008), Almeida (2010) e Boynton, Johnson e Kell (2002).
40
2.5.4 Utilizao de trabalho especfico dos auditores
internos
O auditor independente deve, nas situaes de existncia da auditoria inter-
na, determinar e examinar a extenso do uso e para quais trabalhos a auditoria
interna deve ser alocada. Por exemplo:
a. determinar e avaliar se os trabalhos dos auditores internos so adequados
para os objetivos do auditor independente e os efeitos desse trabalho em
relao poca e extenso do processo de auditoria; e
b. avaliar a objetividade, a competncia tcnica e o zelo profssional no tra-
balho desenvolvido.
2.5.5 Outros fatores externos
Diversos fatores que afetam a entidade tm sua origem externa. Nesse sen-
tido, o auditor pode considerar que essas condies afetam a continuidade das
operaes da entidade:
situao econmica geral;
taxas de juros;
disponibilidade de fnanciamento;
infao;
futuaes da moeda (risco cambial).
2.6 MATERIALIDADE NO PLANEJAMENTO E NA
EXECUO DA AUDITORIA
A estrutura conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstra-
es Contbeis (CFC n 1.121/2008) defne e discute o conceito de materiali-
dade no contexto da elaborao e apresentao de demonstraes contbeis,
41
e em geral trata das distores e omisses consideradas relevantes quando for
esperado que possam infuenciar nas decises econmicas de usurios toma-
das com base nas demonstraes contbeis.
Os julgamentos sobre materialidade so afetados pela magnitude e nature-
za das distores, ou pela combinao de ambos. Se, nas circunstncias espec-
fcas da entidade, houver uma ou mais classes especfcas de transaes, de sal-
dos contbeis ou divulgao para as quais se poderia, razoavelmente, esperar
que distores de valores menores que a materialidade para as demonstraes
contbeis como um todo infuenciem nas decises econmicas dos usurios
tomadas com base nas demonstraes contbeis , o auditor deve determinar,
tambm, o nvel ou nveis de materialidade a serem aplicados a essas classes
especfcas de transaes, saldos contbeis e divulgaes (CFC n 1.213/2009).
A determinao, por parte do auditor, da materialidade para a execuo da
auditoria tem como principal objetivo avaliar os riscos de distores relevan-
tes, assim como a natureza, a poca e a extenso de procedimentos adicionais
de auditoria.
2.7 IDENTIFICAO E AVALIAO DOS RISCOS
DE DISTORO
A aplicao de procedimentos de avaliao de riscos fornece base para a
identifcao e avaliao de riscos de distoro relevante nas demonstraes
contbeis, mesmo que por si s no forneam evidncias sufcientes para fun-
damentar a opinio da auditoria.
Os procedimentos de avaliao de riscos devem incluir indagaes admi-
nistrao para obter informaes que auxiliem na identifcao de riscos de
distoro em decorrncia de fraude ou erro.
De forma complementar, a adoo de procedimentos analticos e de ob-
servao e inspeo pode ajudar o auditor independente a identifcar aspectos
que no haviam sido percebidos anteriormente. Esses procedimentos podem
incluir informaes fnanceiras e no fnanceiras. A identifcao de transa-
es ou eventos, valores, ndices e tendncias fora da normalidade pode indi-
car reas de interesse para a auditoria, e podem receber procedimentos anal-
ticos complementares.
42
2.8 AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
A utilizao de uma amostragem a melhor recomendao que se deve
fazer no sentido de se garantir a representatividade da amostra em relao
populao, pois o acaso ser o nico responsvel por eventuais discrepncias
entre populao e amostra.
Na defnio da amostragem, o auditor espera obter evidncias em relao
a algumas caractersticas dos itens selecionados, de modo a concluir ou apoiar
suas concluses sobre a populao da qual a amostra retirada. A amostra-
gem em auditoria pode ser aplicada, usando-se tanto a abordagem de amos-
tragem no estatstica como a estatstica. importante que, na defnio da
amostra, o auditor considere a fnalidade do procedimento de auditoria e as
caractersticas da populao da qual ser retirada a amostra.
Na defnio da amostra de auditoria, devem-se considerar os fns espec-
fcos a serem alcanados e a combinao de procedimentos de auditoria, que
devem alcanar esses fns. A considerao da natureza da evidncia de audito-
ria desejada e as eventuais condies de desvio ou distoro, ou outras caracte-
rsticas relacionadas com essa evidncia de auditoria ajudam o auditor a defnir
o que constitui desvio ou distoro e qual populao usar para a amostragem.
Para testes de controles, ao considerar as caractersticas de uma populao,
o auditor deve avaliar a taxa esperada de desvio com base no entendimento do
auditor acerca dos controles relevantes ou no exame de pequena quantidade
de itens da populao para estabelecer a amostra de auditoria e determinar o
tamanho dessa amostra.
Ao considerar as caractersticas da populao da qual a amostra ser extra-
da, o auditor pode determinar que a estratifcao ou a seleo com base em
valores apropriada.
A deciso quanto ao uso de abordagem de amostragem estatstica ou no
estatstica uma questo de julgamento do auditor. Entretanto, o tamanho da
amostra no um critrio vlido para distinguir entre as abordagens estats-
ticas e no estatsticas, pois o auditor deve determinar o tamanho de amostra
sufciente para reduzir o risco de amostragem a um nvel mnimo aceitvel;
em outras palavras, quanto menor o risco que o auditor estiver disposto a
aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.
43
O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicao de frmu-
la com base em estatstica ou por meio do exerccio do julgamento profssional.
O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada uni-
dade de amostragem da populao tenha a mesma chance de ser selecionada.
Na utilizao da amostragem estatstica, os itens da amostra devem ser selecio-
nados de maneira que cada unidade de amostragem tenha uma probabilidade
conhecida de ser selecionada. Pela amostragem no estatstica, o julgamento
usado para selecionar os itens da amostra. Como a fnalidade da amostragem
fornecer base razovel para o auditor concluir quanto populao da qual
a amostra selecionada, importante que o auditor selecione uma amostra
representativa, de modo a evitar tendncias mediante a escolha de itens da
amostra que tenham caractersticas tpicas da populao.
2.9 CRONOGRAMA DE PLANEJAMENTO
O planejamento deve evidenciar as etapas e as pocas em que sero execu-
tados os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestao de servios
e sua aceitao pela entidade auditada.
No cronograma de trabalho devem fcar evidenciadas as reas, unidades e par-
tes relacionadas que sero atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os
compromissos assumidos com a entidade auditada tenham sido cumpridos.
Saiba mais
Para saber mais sobre o assunto estudado, consulte exemplos de amostragem
na Resoluo n 1.222/09, NBC TA 530, disponvel em www.cfc.org.br.
44
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, foram apresentadas as atividades preliminares, a denio
da natureza, a poca, a extenso, a documentao bsica e necessria ao
registro dos trabalhos de auditoria. Tambm foi visto como importante
o conhecimento e o entendimento, por parte do auditor, do ambiente e
do funcionamento da entidade a ser auditada. A unidade foi nalizada
com a abordagem dos fatores essenciais ao planejamento das atividades
e do risco envolvido no processo de auditoria.
1) Escolha uma empresa de capital aberto em www.cvm.gov.br e identi-
que as variveis externas que afetam o negcio da entidade.
2) Prepare um relatrio com as principais variveis encontradas.
Unidade 3
Evidncias de Auditoria
A Unidade 3 trata das principais evidncias a serem obtidas no processo de
auditoria, como os principais procedimentos e testes a serem efetuados para
a fundamentao da opinio fnal da auditoria.
Unidade 3
33
47
Dentre os objetivos do auditor, um dos mais importantes a defnio e a
execuo de procedimentos que permitam ao auditor conseguir evidncia de
auditoria apropriada e sufciente, que lhe possibilitem obter concluses razo-
veis para fundamentar a sua opinio no processo de auditoria. Esses procedi-
mentos devem estar de acordo com as circunstncias dos trabalhos de audito-
ria e devem fornecer evidncias apropriadas e sufcientes para o embasamento
da opinio do auditor.
Os principais procedimentos para a obteno das evidncias podem incluir
a inspeo, observao, confrmao, reclculo, reexecuo e procedimentos
analticos, muitas vezes em combinao, alm da indagao.
3.1 FONTES DA EVIDNCIA DE AUDITORIA
As evidncias de auditoria so obtidas, principalmente, pela execuo de
procedimentos de testes dos registros contbeis, por meio de anlises e revi-
ses dos procedimentos seguidos no processo de elaborao das demonstra-
es contbeis e conciliao de tipos e aplicaes relacionadas das mesmas
informaes. Pela execuo desses procedimentos, o auditor pode determinar
que os registros contbeis sejam internamente consistentes e estejam de acor-
do com as demonstraes contbeis.
Pode-se obter muito maior segurana com evidncias obtidas de fontes di-
ferentes ou de naturezas diferentes do que a partir de itens individualmente,
tais como informaes obtidas de fontes independentes da entidade. Entre as
informaes de fontes independentes, podem ser captadas confrmaes de
terceiros, relatrios de analistas e dados comparveis sobre concorrentes.
3.2 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA PARA
OBTENO DE EVIDNCIA DE AUDITORIA
Os procedimentos podem ser estruturados em avaliao de riscos e proce-
dimentos adicionais de auditoria, que incluem testes dos controles e procedi-
mentos substantivos, inclusive testes de detalhes e procedimentos analticos
substantivos, como inspeo, observao, confrmao externa e indagao.
48
3.2.1 Inspeo
A inspeo que envolve o exame de registros e/ou documentos internos
ou externos em qualquer forma (papel, eletrnica ou qualquer outra mdia),
ou o exame fsico de um ativo , fornece evidncias auditoria. No caso de
registros internos e documentos, fornece evidncias da efccia dos controles
sobre a sua produo.
Alguns documentos representam evidncia da existncia de um ativo. A
inspeo de tais documentos pode no fornecer necessariamente evidncia de
auditoria sobre propriedade ou valor. Alm disso, a inspeo de um contrato
executado pode fornecer evidncia de auditoria relevante para a aplicao de
polticas contbeis da entidade, tal como o reconhecimento de receita.
A inspeo de ativos tangveis pode fornecer evidncia confvel quanto
sua existncia, mas no necessariamente quanto aos direitos e obrigaes da
entidade ou avaliao dos ativos. A inspeo de itens individuais do estoque
pode acompanhar a observao da contagem do estoque.
3.2.2 Observao
A observao consiste no exame dos procedimentos executados por outros
em situaes nas quais o auditor acompanha os trabalhos de contagem de
estoques ou na observao da qualidade dos controles internos da entidade.
Este procedimento fornece evidncias importantes a respeito da execuo
de processos e de procedimentos, mas limitado pelo tempo em que a obser-
vao ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira
como o processo ou o procedimento executado.
3.2.3 Confirmao externa
A confrmao externa representa a evidncia obtida pelo auditor como
resposta escrita de terceiro, e frequentemente relevante no tratamento de
afrmaes associadas a certos saldos contbeis e seus elementos, notadamen-
te quando relacionados aos saldos bancrios, valores a receber e contas a pa-
gar; e proporciona auditoria:
49
maior confabilidade quando obtida de fontes independentes externas
entidade;
maior confabilidade em relao s evidncias obtidas indiretamente
ou por inferncia;
maior confabilidade quando est na forma de documento, seja em
papel, seja no formato eletrnico ou por outro meio.
A conrmao externa no deve se restringir apenas a saldos contbeis, mas
pode ser utilizada sempre que o auditor assim o considerar. Exemplos: na
conrmao de termos de contratos ou transaes da entidade com tercei-
ros, na propriedade de ttulos, etc.
Conrmao positiva
A confrmao externa positiva solicita que a parte consultada confrme,
em todos os casos, ao auditor, a sua concordncia com as informaes envia-
das ou obtidas por meio do fornecimento de informaes. Porm, existe o
risco de a parte que confrma responder solicitao de confrmao sem que
verifque antes se as informaes esto corretas.
Para minimizar esse risco, o auditor pode utilizar confrmao positiva
onde no haja a especifcao de valores, solicitando parte consultada que
preencha o valor ou fornea qualquer outra informao.
Conrmao negativa
A confrmao negativa pode fornecer evidncia de auditoria com menos
qualidade quando comparada com a confrmao positiva, pois no existem
garantias de que os valores estejam corretos.
provvel que as partes que confrmam tambm respondam indicando
seu desacordo com uma solicitao de confrmao quando as informaes
na solicitao no estiverem a seu favor, sendo menos usual que respondam
de outra forma. Em casos de contas bancrias, h uma maior probabilidade
de resposta, se acreditarem que o saldo de sua conta esteja subavaliado na so-
licitao de confrmao; e menor a probabilidade de responderem quando
acreditam que o saldo esteja superavaliado. Portanto, o envio de solicitaes
50
de confrmao negativa a correntistas de contas bancrias pode ser um pro-
cedimento til para verifcar se esses saldos esto subavaliados, mas impro-
vvel que seja efcaz caso o auditor esteja procurando evidncias relativas
superavaliao.
O uso de conrmao negativa no deve ser utilizado como o nico procedi-
mento de auditoria, mas complementarmente a outros procedimentos.
3.2.4 Reclculo
O reclculo consiste na verifcao da exatido matemtica de documentos
ou registros, e pode ser aplicado, principalmente, em impostos, encargos so-
bre folhas de pagamento, provises, etc.
3.2.5 Reexecuo
A reexecuo envolve a execuo independente, pelo auditor, de procedi-
mentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do con-
trole interno da entidade.
3.2.6 Procedimentos analticos
Os procedimentos analticos avaliam as informaes feitas por meio do es-
tudo das relaes entre dados fnanceiros e no fnanceiros e incluem a investi-
gao de futuaes e relaes identifcadas, que sejam inconsistentes com ou-
tras informaes relevantes ou que se desviem signifcativamente dos valores
previstos (CFC n 1.221, 2009).
3.2.7 Indagao
A indagao a busca de informaes junto a pessoas com conhecimento
fnanceiro e no fnanceiro, dentro ou fora da entidade; utilizada extensa-
mente em toda a auditoria, alm de outros procedimentos de auditoria, po-
dendo incluir desde indagaes escritas formais at indagaes orais informais.
51
As respostas s indagaes podem fornecer ao auditor informaes no
obtidas anteriormente ou evidncia de auditoria comprobatria. Alternativa-
mente, as respostas podem fornecer informaes signifcativamente divergen-
tes das informaes que o auditor tenha obtido; por exemplo, informaes
referentes possibilidade de a administrao burlar os controles. Em alguns
casos, as respostas s indagaes fornecem uma base para que o auditor modi-
fque ou realize procedimentos de auditoria adicionais.
3.3 INFORMAES A SEREM UTILIZADAS COMO
EVIDNCIA DE AUDITORIA
Ao executar procedimentos de auditoria, o auditor deve considerar a rele-
vncia e confabilidade das informaes a serem utilizadas como evidncia de
auditoria. Embora as evidncias de auditoria sejam obtidas principalmente a
partir de procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho,
tambm pode haver informaes obtidas de outras fontes, como, por exemplo,
de auditorias anteriores.
3.3.1 Relevncia
A relevncia trata da ligao entre a fnalidade da auditoria e da evidncia
que se est observando, tanto qualitativamente como quantitativamente.
A relevncia das informaes a serem utilizadas como evidncia de audito-
ria pode ser afetada pela direo do teste. Por exemplo, se a fnalidade de um
procedimento de auditoria testar para verifcar se h superavaliao na exis-
tncia ou valorizao das contas a pagar, testar as contas a pagar registradas
pode ser um procedimento de auditoria relevante. Por outro lado, no seria
relevante para testar se h subavaliao na existncia ou valorizao das con-
tas a pagar, testar as contas a pagar registvante, mas sim testar informaes,
como desembolsos subsequentes, faturas no pagas, faturas de fornecedores e
excees apontadas nos relatrios de recebimento de mercadorias.
52
3.3.2 Confiabilidade
A confabilidade das informaes a serem utilizadas pela auditoria infuen-
ciada pela sua fonte sua natureza, e pelas circunstncias nas quais so obtidas;
e grande parte oriunda dos controles internos da organizao.
Mesmo em situaes em que as informaes so obtidas de fontes externas
entidade, podem existir circunstncias que afetam a sua confabilidade. Por
exemplo, informaes obtidas de fonte externa independente podem no ser
confveis se a fonte no dispor de conhecimento ou se especialista da admi-
nistrao no apresentar objetividade.
De forma geral, pode-se esperar que parte dos itens abaixo relacionados
seja til em termos de confabilidade de evidncias de auditoria. Nesse sentido,
a confabilidade das evidncias de auditoria:
maior quando otida de fontes independentes externas entidade;
maior quando apresentada em forma de documentos, em papel, m-
dia eletrnica, em comparao informao obtida verbalmente;
maior quando apresentada por documentos originais comparando-
se com fotocpias ou fac-smiles ou por documentos que foram fl-
mados, digitalizados ou transpostos de outra maneira para a forma
eletrnica;
maior quando obtida diretamente pelo auditor em relao s evidn-
cias obtidas de forma indireta.
3.3.3 Seleo dos itens para testes para obteno da
evidncia de auditoria
Ao defnir os testes de controles e os testes de detalhes, o auditor deve de-
terminar meios para selecionar os itens a serem testados que sejam efcazes
para o cumprimento dos procedimentos de auditoria. Um teste efcaz deve
fornecer evidncia apropriada na medida em que ser sufciente para as fna-
lidades do auditor.
53
Ao selecionar itens a testar, o auditor deve determinar a relevncia e a con-
fabilidade das informaes a serem utilizadas como evidncia de auditoria;
complementarmente, existem outros meios disposio do auditor para a
seleo de itens a serem testados, como por exemplo:
a. seleo de todos os itens (exame de 100);
b. seleo de itens especfcos;
c. amostragem de auditoria.
A aplicao de qualquer um desses meios ou de uma combinao deles pode
ser apropriada, dependendo das circunstncias especfcas;, por exemplo, os
riscos de distoro relevante relacionados armao que est sendo tetada,
e a praticidade e ecincia dos diferentes meios.
3.3.4 Seleo de todos os itens
Situao na qual o auditor pode decidir que seja mais apropriado examinar
toda a populao de itens que constituem uma classe de transaes ou saldo
contbil. improvvel um exame de 100% no caso de testes de controles;
contudo, mais comum para testes de detalhes. Um exame de 100% pode ser
apropriado quado:
a. a populao constitui um nmero pequeno de itens de grande valor;
b. h um risco signifcativo, e outros meios no fornecem evidncia de audi-
toria apropriada e sufciente;
c. a natureza repetitiva de um clculo ou outro processo executado automa-
ticamente por sistema de informao torna um exame de 100% efciente
quanto aos custos.
3.3.5 Seleo de itens especficos
O auditor pode decidir selecionar itens especfcos de uma populao em
funo de fatores considerados relevantes pelo auditor, em funo dos riscos
54
avaliados de distoro e das caractersticas da populao que est sendo testa-
da. A seleo com base em julgamento de itens especfcos est sujeita ao risco
de no amostragem. Itens especfcos selecionados podem incluir:
Valor alto ou itens-chave. O auditor pode decidir selecionar itens
especfcos dentro de uma populao por apresentarem valor elevado
ou exibirem alguma caracterstica; por exemplo, itens suspeitos, no
usuais, particularmente propensos a risco ou que tenham histrico de
erro.
Todos os itens acima de certo valor. O auditor pode decidir examinar
itens cujos valores registrados excedam certo valor, de modo a verif-
car uma grande proporo do valor total de uma classe de transaes
ou saldo contbil.
Itens para obteno de informao. O auditor pode examinar itens
para obter informaes sobre assuntos como a natureza da entidade
ou a natureza de transaes.
3.4 TESTES DE SUPERAVALIAO E DE
SUBAVALIAO
Uma forma de averiguar se os valores refetem adequadamente a situao
econmico-fnanceira consiste nos testes de superavaliao e de subavaliao.
Como consequncia do princpio da partida-dobrada, todo e qualquer registro
contbil feito de forma incorreta afeta uma ou mais contas. Com o objetivo de
garantir a correta adoo dos princpios contbeis, os testes de superavaliao
so normalmente orientados s contas do Ativo e de Despesas, e testes de su-
bavaliao so orientados s contas do Passivo e de Receitas.
De forma estrutural, esse conjunto de testes pode ser resumido conforme
o Quadro 7.
55
TESTE PRINCIPAL (1, 2, 3, 4) TESTE SECUNDRIO (A, B, C, D)
Superavaliao do Ativo
Subavaliao do Ativo
Subavaliao das Despesas
Superavaliao do Passivo
Superavaliao de Receitas
Superavaliao das Despesas
Subavaliao do Ativo
Subavaliao do Passivo
Subavaliao do Ativo
Subavaliao das Receitas
Subavaliao do Ativo
Quadro 7 Estrutura dos testes de super e subavaliao
Fonte: Adaptado de Almeida (2010).
TESTE PRINCIPAL
TESTE
SECUNDRIO
EXEMPLO DE ERRO
1. Superavaliao
do Ativo
A. Subavaliao do
Ativo
Aplicaes fnanceiras contabilizadas como imobilizado.
Venda a prazo contabilizadas como vista.
Ativo circulante contabilizado como no circulante.
Aquisio de um imvel, contabilizada como diferido.
Terreno adquirido para fbrica, contabilizado como investimento.
Lanamento no caixa, quando o correto seria lanar em bancos.
1. Superavaliao
do Ativo
B. Subavaliao das
Despesas
Despesas com honorrios contabilizadas como investimento.
Juros de fnanciamento contabilizados como imobilizado.
Despesas com materiais contabilizadas como ativo diferido.
Despesas com combustveis contabilizadas como imobilizado.
1. Superavaliao
do Ativo
C. Superavaliao
do Passivo
Compra de MP em X1 contabilizada em X0.
Emprstimo obtido em X1 contabilizado em X0.
Ativo imobilizado, adquirido em X1, contabilizado em X0.
Contabilizao de emprstimos no ocorridos.
Aquisio de mquina, a prazo, em X1, contabilizada em X0.
1. Superavaliao
do Ativo
D. Superavaliao
de Receitas
Receitas com juros em X1, contabilizadas em X0.
Vendas a prazo, realizadas em X1, contabilizadas em X0.
56
TESTE PRINCIPAL
TESTE
SECUNDRIO
EXEMPLO DE ERRO
2. Superavaliao
das Despesas
A. Subavaliao do
Ativo
Compra de computadores, contabilizada como despesa.
Frete da compra de produtos para revenda, contabilizado como
despesas.
Clientes a receber, contabilizados como despesa de vendas.
Gastos com pesquisa, contabilizados como despesas.
Gasto com instalao de equipamento, contabilizado
como despesa.
Compra de um computador, debitada como despesa.
Aquisio de computador contabilizada como despesa.
2. Superavaliao
das Despesas
B. Subavaliao das
Despesas
Multas contratuais contabilizadas como despesa de juros.
Comisso de vendas, contabilizadas como despesas com salrios.
Despesas com honorrios, contabilizadas como
despesas de marketing.
Comisso com vendas, contabilizada como despesa
no operacional.
Comisso de vendas, contabilizada como despesa de salrios.
2. Superavaliao
das Despesas
C. Superavaliao
do Passivo
Despesas com percia, incorridas e no pagas, provisionadas a
maior.
Proviso de IR a pagar, feita a maior.
Aluguis incorridos e no pagos contabilizados a maior.
Proviso de frias, contabilizada a maior.
Despesas de frias, provisionadas a maior.
Manuteno de veculos provisionada a maior.
2. Superavaliao
das Despesas
D. Superavaliao
de Receitas
Devoluo de vendas, contabilizada como despesa fnanceira.
Desconto sobre vendas, contabilizado como despesa de vendas.
Imposto sobre vendas, contabilizado como despesa de vendas.
Impostos sobre a receita, contabilizados como
despesas fnanceiras.
3. Subavaliao do
Passivo
A. Subavaliao do
Ativo
Compra de mquinas e equipamentos, a prazo, em X0, contabili-
zada em X1.
Emprstimo obtido em X0, contabilizado em X1.
Compra de estoques, a prazo, no contabilizada.
Aquisio de imobilizado, a pagar, no contabilizada.
Mercadoria comprada em X0, a prazo, contabilizada em X1.
Mercadoria comprada em X0, contabilizada em X1.
3. Subavaliao do
Passivo
B. Subavaliao das
Despesas
13 Salrio, no provisionado.
Proviso de IR a pagar, feita a menor.
Frias no provisionadas.
Salrios a pagar, contabilizados a menor.
Desconto concedido, contabilizado como despesa.
Manuteno de veculos, provisionada a menor.
Despesas com propaganda, no contabilizadas.
3. Subavaliao do
Passivo
C. Superavaliao
do Passivo
Emprstimo de LP contabilizado como CP.
Contas a pagar fornecedores de CP, contabilizadas como LP.
57
TESTE PRINCIPAL
TESTE
SECUNDRIO
EXEMPLO DE ERRO
3. Subavaliao do
Passivo
c. Superavaliao
do Passivo
Fornecedores, contabilizados como emprstimos.
Salrios a pagar, contabilizados como fornecedores.
Fornecedores, contabilizados como salrios a pagar.
Compra de MP, a prazo, no circulante, contabilizada como no
circulante.
Encargos a pagar, contabilizados como emprstimos.
3. Subavaliao do
Passivo
D. Superavaliao
de Receitas
Impostos a pagar, contabilizados como receita.
Emprstimos a pagar, contabilizados como receitas.
Lanamento em receitas de contas a pagar fornecedores.
Juros a pagar, contabilizados como receita fnanceira.
4. Subavaliao das
Receitas
A. Subavaliao do
Ativo
No contabilizao de venda.
Receita no operacional no contabilizada.
4. Subavaliao das
Receitas
B. Subavaliao das
Despesas
Receita contabilizada como reduo de despesa.
Receita fnanceira contabilizada como reduo do CMV.
4. Subavaliao das
Receitas
C. Superavaliao
do Passivo
Receitas no operacionais, contabilizadas como despesas a pagar.
Receita de vendas, contabilizada como fornecedores a pagar.
Receita de vendas vista, contabilizada como salrios a pagar.
Receita com juros, contabilizada como juros a pagar.
Receita de vendas, contabilizada como fornecedores a pagar.
4. Subavaliao das
Receitas
D. Superavailiao
de Receitas
Receita de juros, classifcada como receita no operacional.
Receita fnanceira, contabilizada como receita de vendas.
Receita fnanceira, contabilizada como receita operacional.
Receita com vendas, contabilizada como receita no operacional.
Receita de vendas de imobilizado (no operacional)
contabilizado como receita de vendas (operacional).
Receita com juros, contabilizada como receita com vendas.
Quadro 8 Exemplos de erros identifcados nos testes
Fonte: Adaptado de Vicente (2010).
3.5 TESTES EM CONTAS DO ATIVO E DESPESAS
Os testes de contas do ativo tm o objetivo de obter evidncias apropriadas
para uma auditoria que identifque:
a existncia e condies de uso dos itens do ativo;
se o controle e o risco pelo uso do ativo so efetivamente da entidade;
litgios e reclamaes envolvendo itens do ativo;
58
valorao dos itens do ativo;
a forma de apresentao e divulgao de informaes por segmentos
em conformidade com a estrutura de relatrio fnanceiro aplicvel;
se foram utilizados os princpios fundamentais de contabilidade, em
bases uniformes;
a correta classifcao nas demonstraes contbeis e se as divulga-
es foram expostas por notas explicativas;
se realmente existem todas as disponibilidades mencionadas no ba-
lano;
se os ttulos negociveis e as inverses fnanceiras existem realmente e
so propriedade da empresa em exame;
se todos os rendimentos produzidos foram devidamente recebidos e
contabilizados;
se as contas a receber de cliente so autnticas e se tm origem em
transao relacionada com vendas;
se os valores apresentados so efetivamente realizveis;
se os estoques existem fsicamente, se so de propriedade da empresa
auditada, se so apropriados para sua fnalidade e se tm condies de
serem utilizados e/ou vendidos realizao;
se h obsolescncias, problemas de conservao, etc.;
se os critrios de avaliao e a adequao desses critrios esto de acor-
do com os princpios fundamentais da contabilidade;
a existncia e propriedade dos investimentos relevantes;
a existncia, posse e propriedade dos bens imobilizados;
a adequao da contabilizao dos custos, da correo e depreciao
do imobilizado, e sua classifcao contbil consideradas a natureza,
a vida til e a sua utilizao.
59
3.5.1 Testes em disponibilidades
Para a classifcao de um ativo no grupo de disponibilidades, no deve ha-
ver qualquer restrio ao uso imediato desses recursos; e no processo de audi-
toria das disponibilidades, o auditor deve ter conhecimento em administrao
fnanceira, para o entendimento do funcionamento dos controles internos e
das contas do disponvel, assim como sugerir o aprimoramento da gesto f-
nanceira da empresa.
Nesse processo, o auditor independente deve verifcar a existncia e as ba-
ses de elaborao e acompanhamento do oramento fnanceiro e do fuxo de
caixa, alm de polticas de emisso de cheques e de pagamentos em dinheiro.
A melhor forma de se certifcar de que os recursos em caixa existem con-
t-los fsicamente, no caso de dinheiro em caixa, assim como devem ser dire-
cionadas cartas de confrmao sobre as contas-correntes bancrias.
Uma etapa importante no trabalho de auditoria o de reconciliao ban-
cria. As conciliaes, feitas pelas empresas, demonstram: as transaes regis-
tradas pelo banco e no pela empresa e as contabilizadas pela empresa e no
pelo banco. De forma complementar, o auditor deve revisar esse processo e
obter evidncia sufciente para formar uma opinio de que os saldos banc-
rios representam adequadamente a situao da empresa. Com a reconciliao,
verifca-se como a empresa preparou, durante o exerccio, em base mensal, as
concilia es bancrias de todas as contas bancrias.
3.5.2 Testes em estoques
Sendo o estoque relevante para as demonstraes contbeis, o auditor deve
obter evidncias apropriadas e sufcientes com relao a sua existncia e s con-
dies do estoque, acompanhando, sempre que possvel, a contagem fsica dos
estoques. Caso no seja praticvel esse acompanhamento, o auditor deve avaliar
e observar os procedimentos da administrao e os controles internos quanto
ao registro e ao controle dos resultados da contagem fsica dos estoques, assim
como inspecionar o estoque e, se possvel, executar testes de contagem. A audi-
toria tambm deve examinar os registros fnais de estoque para determinar se
refetem com preciso os resultados reais da contagem de estoque.
Quando um sistema de controle permanente de estoque mantido, a ad-
ministrao pode executar contagens fsicas, ou outros testes, para determinar
60
a confabilidade da informao sobre a quantidade do estoque includa nesses
registros. Em alguns casos, a administrao ou o auditor pode identifcar as
diferenas entre os registros do controle permanente e as quantidades reais do
estoque fsico disponvel; isso pode indicar que os controles das variaes no
estoque no estejam operando de maneira efetiva.
Ao defnir os procedimentos de auditoria para obter evidncia de auditoria,
os assuntos relevantes a serem considerados, como, por exemplo, o registro
apropriado das variaes nas quantidades do estoque entre a data ou datas de
contagem e os registros fnais de estoque incluem:
a verifcao de que os registros de controle de estoque permanente
estejam adequadamente ajustados;
a confabilidade nos registros do controle de estoque permanente da
entidade;
as razes das diferenas signifcativas entre as informaes obtidas
durante a contagem fsica e os registros de controle do estoque per-
manente.
Se o acompanhamento da contagem fsica dos estoques for impraticvel, o
auditor deve aplicar procedimentos alternativos de auditoria para obter evi-
dncia de auditoria apropriada e sufciente com relao existncia e s con-
dies do estoque. Se isso no for possvel, o auditor deve modifcar a opinio
no seu relatrio de auditoria (CFC n 1.232/2009).
Em determinadas situaes, pode ser impraticvel o acompanhamento da
contagem fsica dos estoques em funo da existncia de fatores como a na-
tureza e a localizao do estoque. Nessas situaes, devem ser efetuados pro-
cedimentos alternativos de auditoria, tais como a inspeo da documentao
da venda de itens especcos do estoque adquiridos antes da contagem fsica,
que podem fornecer evidncias apropriadas e sucientes quanto existncia
e condio do estoque.
Nos casos em que no seja possvel a obteno de evidncias apropriadas e
sucientes, o auditor deve modicar a sua opinio como resultado de limita-
o de alcance (CFC n 1.232/2009).
61
3.5.3 Testes em contas a receber/clientes
A existncia real e a exatido dos valores a receber podem ser consideradas
como os principais exames da auditoria, relacionados s Contas a Receber de
Clientes que representam os valores oriundos das vendas a prazo a clientes.
Outros fatores tambm so importantes, tais como: a verifcao da pro-
priedade, a determinao da efetividade da cobrana, a descoberta de quais-
quer nus referentes s contas a receber, assim como a determinao da me-
lhor forma de apresentao nos relatrios contbeis. Destaca-se que devem
ser verifcados com ateno pelo auditor, os detalhes especfcos relativos a
orientaes tcnicas de rgos reguladores. No caso de bancos, fscalizados
pelo Banco Central, deve ser publicada em Notas Explicativas a estrutura de
risco dos emprstimos e fnanciamentos concedidos.
Uma das formas mais efcientes de comprovao da existncia real dos sal-
dos a obteno de evidncias externas, por meio de confrmao direta com
os devedores. Como visto no tpico 3.2.3 Confrmao externa, o auditor
pode usar um pedido de confrmao, positivo ou negativo, do saldo. Com-
plementarmente, devem ser examinadas evidncias internas, com teste dos
registros contbeis e exame da documentao hbil para permitir a adoo de
contas a receber.
A forma de Proviso para Devedores Duvidosos (PDD) tambm pode afe-
tar a apresentao dos valores de contas a receber. Assim, a identifcao dos
mtodos utilizados, bem como os critrios de contabilizao da PDD devem
fazer parte dos procedimentos de auditoria.
Em resumo, na auditoria do item contas a receber clientes, devem ser con-
sideradas:
a verifcao de existncia dos direitos, a integridade e o valor real
desses direitos;
a anlise das vendas em relao aos recebimentos de caixa;
a avaliao das provises e a existncia de sistemas de gesto e anlise
do risco de crdito;
a apresentao e a divulgao nas demonstraes contbeis;
62
a avaliao da existncia de sistemas de anlise de ndices, tendncias e
idade dos saldos a receber, assim como de anlise de transaes anor-
mais;
a avaliao da qualidade dos sistemas de controle para aprovao de
crdito, gesto de limites de crdito alados e gesto das perdas com
clientes;
a anlise e reconciliao do dirio auxiliar clientes com os controles
contbeis.
3.5.4 Testes em outras contas do ativo circulante
De forma similar aos itens do ativo circulante apresentados, as demais con-
tas devem ser auditadas com os seguintes objetivos:
verifcao da existncia real do ativo;
clculo e avaliao do valor do ativo, assim como de sua exatido;
existncia de sistema de autorizao de movimentao do ativo;
controle e risco por parte da entidade;
existncia de restries para a alienao dos ativos;
forma de apresentao nas demonstraes contbeis.
3.5.5 Testes em contas do ativo no circulante
Os grupos de Investimento, Intangveis e Imobilizados apresentam os mes-
mos procedimentos bsicos de obteno de evidncias dos demais itens do
ativo:
verifcao da existncia real do ativo;
clculo e avaliao do valor do ativo, assim como de sua exatido;
existncia de sistema de autorizao de movimentao do ativo;
63
controle e risco por parte da entidade;
existncia de restries para a alienao dos ativos;
forma de apresentao nas demonstraes contbeis.
Especifcamente em relao auditoria do IMOBILIZADO, os seguintes
procedimentos devem ser adotados:
determinar a real existncia fsica e a permanncia em uso;
determinar se o controle e o risco pelo uso do ativo pertence em-
presa;
determinar se foram utilizados os princpios fundamentais de contabi-
lidade na mensurao do item;
determinar se o imobilizado no contm despesas capitalizadas e, por
outro lado, se as despesas no contm itens capitalizveis;
determinar se os bens do imobilizado foram de maneira adequada
depreciados monetariamente em bases aceitveis e, se for ocaso, se foi
realizado o teste de imparidade (impermaint test);
determinar a existncia de imobilizado penhorado dado em garantia
ou com restrio de uso;
examinar os direitos que tenham por objeto bens destinados ma-
nuteno das atividades da empresa, ou exercidos com essa fnalida-
de, inclusive os de propriedade industrial ou comercial, assim como
examinar as contas retifcadoras do ativo (amortizao, depreciao,
exausto);
revisar os controles internos e analisar a qualidade do sistema de auto-
rizao, para aquisies e vendas de bens do imobilizado, do sistema
de comunicao para os casos de transferncias, obsolescncia ou bai-
xas de bens do imobilizado;
identifcar a defnio de limites de capitalizao quanto a valores e ao
tempo de vida til;
revisar hipotecas e garantias;
64
verifcar e revisar operaes de leasing/arrendamento mercantil.
Em relao auditoria de investimentos, os seguintes procedimentos de-
vem ser adotados:
determinar a existncia de um sistema adequado de controle interno
sobre investimentos e lucros deles decorrentes;
determinar a real existncia dos investimentos apresentados nos regis-
tros e se so de propriedade da empresa;
verifcar se a avaliao adequada e se os registros so apresentados de
forma correta nas demonstraes fnanceiras;
identifcar a divulgao de eventuais nus sobre os investimentos;
verifcar se o registro adequado em relao aos resultados e s recei-
tas com investimentos, determinando sua correta contabilizao;
proceder a exames e procedimentos de confrmao quando h ttulos
envolvidos;
examinar e confrontar os registros da empresa com as contagens de
ttulos.
3.5.6 Testes em contas de despesas
A auditoria nas contas de despesas tem como objetivos:
determinar se todos os custos e despesas atribudos ao perodo esto
devidamente comprovados e contabilizados;
determinar se todos os custos e os custos e despesas no atribudos
ao perodo ou que benefciem exerccios futuros esto corretamente
diferidos;
determinar se os custos e despesas esto contabilizados de acordo com
os princpios fundamentais de contabilidade, em bases uniformes;
determinar se os custos e despesas esto corretamente classifcados
nas demonstraes contbeis, e se as divulgaes cabveis foram ex-
postas por notas explicativas;
65
examinar se os controles internos tm como base a competente auto-
rizao para as despesas e o acompanhamento de seu registro fnal de
forma a evitar que a mesma despesa possa ser objeto de mais de um
pagamento.
Na seleo das contas de despesas a serem analisadas mais profundamente,
o auditor deve avaliar a natureza das operaes includas nas contas e a ex-
tenso do controle interno sobre as operaes. Algumas operaes incomuns
podem ser submetidas a um menor controle interno do que outras mais co-
muns e numerosas. importante tambm identicar a importncia relativa
das operaes e a extenso que outros testes possam fornecer.
Finalmente, na reviso analtica, devem ser considerados:
o custo dos produtos vendidos;
o custo no absorvido na produo;
a distribuio na folha de pagamento;
as despesas de vendas;
as despesas administrativas;
a proviso para crditos de liquidao duvidosa;
as depreciaes;
as despesas fnanceiras.
3.6 TESTES EM CONTAS DO PASSIVO, PATRIMNIO
LQUIDO E RECEITAS
As obrigaes representam fontes de recursos e reivindicaes de terceiros
contra ativos da empresa. Os principais erros no passivo circulante decorrem
da subavaliao de itens do passivo, da criao de valores fctcios, de omisses
66
e acrscimos falsos e simulaes. Esses erros tambm so destinados a verif-
car fns diversos, tais como falncias, concordatas, desvios de numerrio etc.
Tambm devem ser verifcadas se, em relao s contas do exigvel, exis-
tem controles internos satisfatrios, se os valores so razoveis e se o passivo
registrado real.
Em resumo, para todo este agrupamento de contas necessrio que o au-
ditor:
certifque-se de que todo o passivo foi registrado;
certifque-se que no h item algum do passivo sem registro.
determine se os itens do passivo esto corretamente apresentados nas
demonstraes fnanceiras.
3.6.1 Testes em contas a pagar fornecedores
O objetivo dos testes em contas a pagar fornecedores determinar quais
contas a pagar representam obrigaes correntes devidamente autorizadas e se
esses valores includos nas contas a pagar esto adequadamente classifcados e
em conformidade com os princpios fundamentais de contabilidade, consisten-
temente aplicados, alm de determinar se as contas a pagar fornecedores in-
cluem todas as obrigaes correntes signifcativas.
3.6.2 Testes em contas de emprstimos e financiamentos
O objetivo dos testes em contas de emprstimos e fnanciamentos deter-
minar se as obrigaes foram devidamente autorizadas e apropriadamente
classifcadas e descritas nas demonstraes fnanceiras, se os passivos foram
registrados corretamente, assim como se os respectivos encargos foram con-
tabilizados de acordo com os princpios fundamentais da contabilidade e se
demonstraes fnanceiras incluem informaes adequadas sobre clusulas
restritivas, encargos e garantias.
A avaliao dos detalhes e das clusulas dos contratos deve evidenciar o sis-
tema de amortizao, eventuais carncias, taxas de juros, correo monetrioa
e/ou cambial, prazos e demais elementos de contratos fnanceiros.
67
3.6.3 Testes em outras contas do passivo circulante
e no circulante
O objetivo dos testes em outras contas do passivo circulante determinar
o grau de confabilidade dos registros e saldos contbeis, notadamente das
obrigaes sociais e fscais e se elas so adequadas entidade.
Os testes tambm procuram examinar se as obrigaes abrangem custos
e despesas relativos ao perodo e se todas as contingncias e despesas futuras
estimadas foram provisionadas, classifcadas e descritas de acordo com os prin-
cpios fundamentais da contabidade consistentemente aplicados.
3.6.4 Testes em contas do patrimnio lquido
Os aspectos mais importantes a verifcar nas contas do patrimnio lquido
so os de observncia dos formalismos legais e estatutrios. Assim, deve o
auditor:
assegurar-se da organizao e atualizao dos livros societrios, atas
de assembleias gerais e de reunies da diretoria elou do conselho de
administrao;
determinar a existncia de restries de uso das contas patrimoniais;
determinar a quantidade de aes ou ttulos de propriedade do capital,
bem como se tais foram adequadamente autorizados ou emitidos;
determinar se as aes ou o ttulo de propriedade do capital social
foram adequadamente autorizados e emitidos;
determinar se foram utilizados os princpios fundamentais de contabi-
lidade em bases uniformes;
determinar se o patrimnio lquido foi corretamente classifcado nas
demonstraes fnanceiras, se as divulgaes cabveis foram expostas
por notas explicativas;
determinar se o patrimnio lquido foi corretamente contabilizado e
classifcado nas demonstraes;
68
determinar se todas as normas descritas nos estatutos sociais, as obri-
gaes sociais e legais foram cumpridas;
determinar se todas as normas descritas nos estatutos sociais, as obri-
gaes sociais e legais foram cumpridas;
estabelecer se tem sido adequado o tratamento das contas do PL nos
casos de reorganizao;
verifcar a disponibilidade do PL quanto sua distribuio aos acionis-
tas, quotistas ou proprietrios;
verifcar a segurana dos comprovantes de requisio de propriedade
dos ttulos emitidos, entre outras.
3.6.5 Testes em contas de receitas
A auditoria nas contas de receitas tem como objetivos:
determinar se todas as receitas atribudas ao perodo esto devidamen-
te comprovadas e contabilizadas;
determinar se todas as receitas no atribudas ao perodo ou que bene-
fciem exerccios futuros esto corretamente diferidas;
determinar se as receitas esto contabilizadas de acordo com os princ-
pios fundamentais da contabilidade, em bases uniformes;
determinar se as receitas esto corretamente classifcadas nas demons-
traes contbeis, e se as divulgaes cabveis foram expostas por no-
tas explicativas;
identifcar se os controles internos e de vendas vista contribuem para
evitar o subfaturamento das vendas, e assegurar-se de que todas as
notas emitidas tenham sido efetivamente registradas no caixa.
69
3.7 DOCUMENTAO DA AUDITORIA PAPIS DE
TRABALHO
As informaes relativas ao planejamento de auditoria, natureza, opor-
tunidade e extenso dos procedimentos aplicados, assim como os resultados
obtidos e as suas concluses da evidncia da auditoria, devem ser registrados
em papis de trabalho, devendo incluir o juzo do auditor juntamente com
a concluso a que chegou acerca de todas as questes signifcativas inclusive
naquelas reas que envolvem questes de difcil julgamento.
No razovel, muito menos prtico, que todas as questes relacionadas
auditoria sejam documentadas. Dessa forma, o discernimento quanto exten-
so e a profundidade dos papis de trabalho de julgamento profssional de
cada auditor, que deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a
outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimen-
to do trabalho executado e a base para as principais decises tomadas, sem
adentrar os aspectos detalhados da auditoria.
Os papis de trabalho, utilizados em determinados padres, contribuem
para que sejam atingidos os objetivos da auditoria, e seu uso facilita a delega-
o de tarefas e a reviso dos trabalhos.
Dentre os principais papis de trabalho, podem ser citados:
a. listas de verifcao de procedimentos, cartas de confrmao de saldos
(clientes, fornecedores, bancos), termos de inspees fsicas de caixa, de
estoques, de emprstimos e fnanciamentos;
b. informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;
c. cpias de documentos legais, contratos e atasinformaes sobre o setor
de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade opera;
d. evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de audito-
ria e quaisquer mudanas nesses programas;
e. evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e
do controle interno, e sua concordncia quanto efccia e adequao;
f. evidncias de avaliao dos riscos de auditoria;
70
g. evidncias de avaliao e concluses do auditor, e reviso sobre o traba-
lho da auditoria interna;
h. anlises de transaes, movimentao e saldos de contas;
i. anlises de tendncias, coefcientes, quocientes, ndices e outros indica-
dores signifcativos;
j. registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de au-
ditoria e seus resultados;
k. evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervi-
sionado e revisado;
l. indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e
de quando o fez;
m. detalhes dos procedimentos relativos s demonstraes contbeis audita-
das por outro auditor;
n. cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e ter-
ceiros;
o. cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas,
em relao aos trabalhos, s condies de contratao e s defcincias
constatadas, inclusive no controle interno;
p. cartas de responsabilidade da administrao;
q. concluses do auditor acerca de aspectos signifcativos, incluindo o modo
como foram resolvidas ou tratadas questes no usuais;
r. cpias das demonstraes contbeis assinadas pela administrao da en-
tidade e pelo contabilista responsvel, e do parecer e dos relatrios do
auditor.
71
3.8 CONFIDENCIALIDADE, CUSTDIA E
PROPRIEDADE DOS PAPIS DE TRABALHO
A partir da data de emisso do relatrio de auditoria, devem ser adotados
procedimentos adequados para a manuteno e custdia dos papis de traba-
lho pelo prazo de cinco anos. A confdencialidade dos papis de trabalho de-
ver permanente do auditor, pois os papis de trabalho so de sua propriedade,
podendo ser colocados disposio da entidade auditada, a critrio do auditor.
Saiba mais
Para saber mais sobre o assunto estudado, consulte no site do CFC
www.cfc.org.br as seguintes resolues: 1.215/09, 1.216/09, 1.217/09, 1.218/09,
1.219/09, 1.220/09, 1.221/09, 1.223/09, 1.225/09, 1.226/09.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, foram estudadas as principais formas de obteno de
evidncias que devero fundamentar o relatrio do auditor. Os procedi-
mentos so instrumentos primordiais, sendo a inspeo, a observao de
processos e de documentos, a conrmao externa e o reclculo as mais
direcionadas aos documentos assim como os testes de superavaliao e
de subavaliao.
A) DISPONIBILIDADES
1) Um emprstimo creditado no extrato bancrio (cc), mas no contabili-
zado pela empresa, seria apresentado da seguinte forma na reconcilia-
o bancria:
a) Aumento do saldo do razo analtico.
b) Reduo do saldo do razo analtico.
72
c) Aumento do saldo do extrato.
d) Reduo do saldo do extrato.
2) Uma despesa debitada pelo banco referente cobrana de duplicatas
em carteira, mas no contabilizada pela empresa, seria apresentada da
seguinte forma na reconciliao bancria:
a) Aumento do saldo razo analtico.
3) Um cheque emitido e contabilizado pela empresa, mas no apresenta-
do no extrato bancrio, seria demonstrado da seguinte forma na recon-
ciliao bancria:
4) Um cheque apresentado no extrato, mas que a empresa indevidamente
no contabilizou, seria demonstrado da seguinte forma na reconciliao
bancria:
73
5) Um depsito bancrio apresentando no extrato, o qual a empresa inde-
vidamente no contabilizou, seria demonstrado da seguinte forma na
reconciliao bancria:
6) Um depsito bancrio contabilizado pela empresa, mas no apresen-
tado no extrato, seria demonstrado da seguinte forma na reconciliao
bancria:
d) Reduo do saldo do extrato
7) O crdito referente a um desconto de duplicata apresentado no extrato,
mas no registrado pela empresa, seria demonstrado da seguinte forma
na reconciliao bancria:
8) Um cheque de outra companhia, debitado pelo banco indevidamente
na cc da empresa, seria demonstrado da seguinte forma na reconcilia-
o bancria:
74
9) Um depsito de outra companhia, creditado pelo banco indevidamen-
te na cc da empresa, seria demonstrado da seguinte forma na reconcilia-
o bancria:
10) O valor debitado pelo banco, referente ao resgate de parcela do princi-
pal de um emprstimo, mas no contabilizado pela empresa, seria de-
monstrado da seguinte forma na reconciliao bancria:
11) Na conferncia fsica do dinheiro depositado em cofre, vericou-se que
havia ali R$300,00, enquanto o saldo contbil da conta caixa era de R$
400,00. Justique a divergncia com UMA DAS seguintes constataes:
a) houve omisso de escriturao de vendas no valor de R$ 100,00.
b) um adiantamento salarial de R$ 100,00 foi escriturado duas vezes.
c) uma nota de compra de R$ 50,00 foi escriturada como sendo de
venda.
d) um cheque emitido para suprimento de caixa, no valor de R$
100,00, no foi escriturado.
75
e) houve omisso de escriturao de compras no valor de R$ 50,00.
12) Foi contratado um novo empregado para a tesouraria. As transaes
abaixo ocorreram na empresa nas datas relacionadas. O CPMF de
0,38% e a tarifa bancria subiu para R$18,20. Explique as diferenas en-
tre os saldos.
DATA ITEM VALOR
01/01/2003 SALDO INICIAL R$ 1.200,00
05/01/2003 Emisso Cheque No 150 (R$ 230,00)
05/01/2003 Depsito de Cheque AB-12 R$ 500,00
07/01/2003 Tarifa bancria (R$ 8,20)
09/01/2003 Emisso Cheque No 151 (R$ 127,50)
09/01/2003 Saldo na Tesouraria R$ 1.332,94
09/01/2003 Saldo no Banco R$ 1.322,87
13) Relacione o evento com a alterao na reconciliao bancria, no razo
ou no extrato com o sinal (+) se h aumento ou com o sinal (-) se h
diminuio:
EVENTO RAZO EXTRATO
Crdito referente a um desconto de duplicata apresentado no extrato, mas no
registrado pela empresa.
Valor debitado pelo banco, referente ao resgate de parcela do principal de um
emprstimo, mas no contabilizado pela empresa.
Cheque apresentado no extrato, mas que a empresa indevidamente no contabi-
lizou.
Cheque de outra companhia, debitado pelo banco indevidamente na cc da
empresa.
Cheque emitido e contabilizado pela empresa, mas no apresentado no extrato
bancrio.
Depsito bancrio apresentando no extrato, o qual a empresa indevidamente
no contabilizou.
Depsito bancrio contabilizado pela empresa, mas no apresentado no extrato.
Depsito de outra companhia, creditado pelo banco indevidamente na cc da
empresa.
Emprstimo creditado no extrato bancrio (cc), mas no contabilizado pela
empresa.
Despesa debitada pelo banco referente cobrana de duplicatas em carteira, mas
no contabilizada pela empresa.
76
B) ESTOQUES
1) O mtodo de valorizao de estoques mais utilizado no Brasil :
a) Identicao especca.
b) UEPS.
c) PEPS.
d) PMP (custo mdio).
2) Em uma economia com deao, o mtodo de valorizao de estoques
que daria maior lucro para a empresa :
a) UEPS.
b) PEPS.
c) PMP.
d) Identicao especca.
3) O termo mercado para a matria-prima signica:
a) Custo mdio do estoque.
b) Preo de venda deduzido das despesas de vendas.
c) Preo de venda deduzido das despesas e da margem de lucro.
d) Custo de reposio.
4) O seguinte gasto registrado no grupo de estoque:
a) Identicao especca.
b) UEPS.
c) PEPS.
d) PMP (custo mdio).
77
5) Em uma economia com inao, o mtodo de valorizao de estoques
que daria menor lucro para a empresa :
a) UEPS.
b) PEPS.
c) PMP.
d) Identicao especca.
6) Abaixo est a movimentao (entradas e sadas) do estoque de merca-
dorias do MERCADINHO DA VILA. Quais deveriam ser os saldos nais,
em cada trimestre, do estoque, em valores e quantidades, e o CMV das
transaes efetivadas, se for utilizado o mtodo PMP (G1), PEPS (G2)
ou UEPS (G3).
PMP
TRIMESTRE
1 2 3 4
Unid Cust/un. Unid
Cust/
un.
Unid Cust/un. Unid Cust/un.
Saldo inicial (=) 0 0
Compras (+) 200 R$ 11,00 160 R$ 13,00 200 R$ 16,00 100 R$ 16,00
Vendas (-) 150 160 150 150
Saldos fnais (=)
(G1) PMP: Preo mdio ponderado (G2) PEPS: primeiro que entra, primeiro que sai (G3) UEPS: ltimo que
entra, primeiro que sai.
C) CONTAS A RECEBER
1) Indique qual das transaes classicada no grupo de contas a receber:
a) Adiantamentos de fornecedores.
b) Adiantamentos a empregados.
c) Adiantamentos a fornecedores.
d) Ttulos de liquidez imediata.
78
2) As contas a receber so contabilizadas:
a) Quando o cliente faz a cotao de preos.
b) Quando o cliente emite a ordem de compra.
c) Por ocasio da emisso da NFF.
d) Por ocasio da transferncia de propriedade do bem vendido.
3) As contas a receber podem ser classicadas nos seguintes grupos:
a) Ativo circulante e realizvel LP.
b) Ativo circulante e investimentos.
c) Ativo circulante e passivo circulante.
d) Ativo circulante e ativo imobilizado.
4) O valor referente ao ICMS incidente sobre as vendas a prazo registrado
na seguinte conta:
a) Despesas de ICMS.
b) Receita bruta.
c) Conta-corrente ICMS.
d) CMV.
5) A conta de impostos a recuperar ca devedora em funo do seguinte
fato:
a) No ocorrncia de compras no perodo.
b) Grande volume de vendas.
c) Vol. vendas > vol. compras.
d) Vol. vendas < vol. compras. .
79
6) Uma duplicata descontada, no paga pelo cliente ao banco na data do
vencimento, deve ser debitada na seguinte conta:
a) PDD.
b) Contas a receber.
c) Duplicatas descontadas.
d) Conta-corrente bancria.
7) Uma duplicata paga ao banco pelo cliente, descontada anteriormente,
deve ser debitada:
a) PDD.
c) Conta-corrente bancria.
d) Duplicatas descontadas.
8) Uma duplicata descontada, no paga pelo cliente ao banco na data do
vencimento, deve ser creditada na seguinte conta:
a) PDD.
c) Duplicatas descontadas.
d) Conta-corrente bancria.
9) A Tabela abaixo apresenta a relao entre um fator (Credit Score) e a
probabilidade de perda para cada fator em uma carteira de contas a
receber do BANCO DA PROVNCIA S/A. O fator 7 representa o menor
risco. O fator -7 representa o maior risco. Com base nesses dados, qual
deveria ser o provvel valor lquido de realizao da carteira de contas
a receber do banco? Qual o valor provvel para PDD? Obs.: G1, G2, G3
representam as situaes econmicas otimista, pessimista e normal, res-
pectivamente:
80
FATOR
VALOR EM
CARTEIRA
PROBABILIDADE DE PERDA PROVISO PARA PERDAS COM CLIENTES
G1 G2 G3 G1 G2 G3
7 A 4 R$ 100.000,00 0% 1,50% 1%
4 A 2 R$ 85.000,00 15% 18% 16,50%
2 A 0 R$ 110.000,00 23% 27% 25%
0 A -3 R$ 150.000,00 45% 48% 46%
-3 A -5 R$ 66.000,00 58 % 60 % 58 %
-5 A -6 R$ 70.000,00 65 % 75 % 65 %
-7 R$ 50.000,00 77 % 87 % 77 %
TOTAL R$ 631.000,00
VALOR LQUIDO DA
CARTEIRA
10) Com base nos dados abaixo, calcule a rotao de contas a receber clien-
tes:
Valor das vendas a prazo no exerccio de 2005: R$ 1.800.000; e
Saldo de contas a receber no nal de cada ms.
DATA VALOR
Jan./05 R$ 300.000
Fev./05 R$ 350.000
Mar./05 R$ 400.000
Abr./05 R$ 550.000
Maio/05 R$ 450.000
Jun./05 R$ 600.000
Jul./05 R$ 500.000
Ago./05 R$ 430.000
Set./05 R$ 480.000
Out./05 R$ 520.000
Nov./05 R$ 540.000
Dez./05 R$ 580.000
Mdia R$ 475.000
D) INVESTIMENTOS
1) As aplicaes nanceiras podem ser classicadas nos seguintes grupos
de contas:
a) Investimentos e ativo circulante.
81
b) Investimentos e ativo realiz. LP.
c) Ativo circulante e ativo realiz. LP.
d) Ativo circulante e ativo diferido.
2) As participaes no capital social de outras empresas (sem inteno de
alienao) so classicadas como:
a) AC.
b) Ativo RLP.
c) Investimentos.
d) Ativo diferido.
3) As participaes no capital social de outras empresas (com inteno de
alienao no prximo exerccio) so classicadas como:
a) AC.
b) Ativo RLP.
c) Investimentos.
d) Ativo diferido.
4) A contrapartida do dbito em investimentos, decorrente da equivaln-
cia patrimonial, deve ser contabilizada na conta:
a) Despesa operacional.
b) Receita operacional.
c) Despesa no operacional.
d) Receita no operacional.
5) A conta de desgio classicada no seguinte grupo de contas:
a) Valores e bens no AC.
82
b) Passivo circulante.
c) Investimentos.
d) Valores e bens no ativo RLP.
6) O gio representa:
a) Valor pago a mais do que o valor de mercado do investimento.
b) Valor pago a menos em comparao com o % de participao apli-
cado sobre o PL da sociedade investida.
c) Diferena a maior entre o valor de aquisio do investimento e o
valor referente ao % de participao aplicado sobre o PL da socie-
dade investida.
d) O valor de mercado do investimento.
7) A empresa CAPITAL & CAPITAL S/A comprou vista, em 31/12/2005,
10.000 aes ordinrias do capital social da TOR S/A, no valor total de
R$ 980.000, (representando 80% do capital). O patrimnio lquido da
TOR S/A, na mesma data, era de R$ 1.100.000. O gio foi pago em funo
de a sociedade investida ter rmado um contrato de fornecimento de
bens que ir gerar lucros substanciais nos prximos trs anos, com a se-
guinte projeo: 50% no 1 ano, 30% no 2 ano e 20% no 3 ano. A TOR
S/A obteve um lucro lquido de R$ 430.000 em 2006, e foram propostos
dividendos, referentes a esse lucro, no montante de 30% do lucro. O
valor do investimento relevante, e a TOR S/A passou a ser controlada
pela CAPITAL & CAPITAL S/A.
qtd aes = 10.000 Valor de 80% do PL = R$ 880.000
% de participao = 80% Valor do gio ................. = R$ 100.000
Total de aes 10.000 = 0,80X
x= 12.500
Lucro lquido = R$ 430.000
80% do LL = R$ 344.000
Valor pago = R$ 980.000
Valor do PL ..............= R$ 1.100.000 + Dividendos =
83
Pede-se:
a) Contabilizar a aquisio do investimento,
segregando-o em equivalncia patrimonial e
gio
b) determinar o PL da sociedade investida ao
fm de 2006
c) determinar o valor total e contabilizar os
dividendos referentes investidora
E) EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS
1) Voc est auditando uma conta de emprstimos, no valor de VALOR,
obtido em 31/12/2002, utilizando o SISTEMA, a uma taxa de TAXA a.a.,
em X parcelas anuais, sendo que o vencimento da 1 prestao ocorre 1
ano aps o incio do emprstimo. Para certicar-se de que no h erros,
demonstre os detalhes desse emprstimo:
a) Como deveriam estar demonstrados no Balano Patrimonial e na
DRE?
b) Quais os impactos no caixa da empresa?
EMPRESA VALOR SISTEMA TAXA X
CELESC R$ 220.000 SAC 11% 6
EMBRAER R$ 35.000 SAC 15% 6
GOL R$ 410.000 SAC 35% 7
PERDIGO R$ 690.000 SAC 7% 4
PETROBRAS R$ 150.000 SAC 15% 5
TAM R$ 120.000 SAC 21% 6
TRACTEBEL R$ 810.000 SAC 3% 7
VALE R$ 830.000 SAC 18% 6
CELESC R$ 120.000 SAF 15% 5
EMBRAER R$ 350.000 SAF 25% 4
GOL R$ 570.000 SAF 32% 6
PERDIGO R$ 270.000 SAF 22% 4
PETROBRAS R$ 153.000 SAF 12% 5
TAM R$ 520.000 SAF 5% 5
TRACTEBEL R$ 770.000 SAF 12% 6
VALE R$ 330.000 SAF 21% 4
Exemplo: Emprstimo/Financiamento (SAC) de R$ 150.000, a ser amortizado
em cinco anos, com a 1 prestao postergada, com taxa de juros de 13% ao
ano, obtido em 31/12/2002.
84
PRESTAO SALDO AMORTIZAO JUROS PRESTAO DATA
0 R$ 150.000 13% 31/12/2002
1 31/12/2003
2 31/12/2004
3 31/12/2005
4 31/12/2006
5 31/12/2007
CP LP TOTAL
BP EM 31/12/2002
BP EM 31/12/2003
BP EM 31/12/2004
BP EM 31/12/2005
BP EM 31/12/2006
DESP.FIN. EM 2002
DESP.FIN. EM 2003
DESP.FIN. EM 2004
DESP.FIN. EM 2005
DESP.FIN. EM 2006
DESP.FIN. EM 2007
Unidade 4
Emisso do Relatrio do
Auditor Independente sobre
as Demonstraes Contbeis
Na Unidade 4, voc ver que o resultado fnal do processo de auditoria
consiste na emisso de um parecer por parte do auditor independente, deno-
minado Relatrio de auditoria e resume a opinio, fundamentada, sobre a
qualidade das demonstraes contbeis.
Unidade 4
44
87
Unidade 4 - Emisso do Relatrio do Auditor Independente
sobre as Demonstraes Contbeis
Ao fnal do processo de auditoria, sobre as demonstraes contbeis, espe-
ra-se que o auditor forme sua opinio sobre elas terem sido elaboradas, em
todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio fnanceiro
esperado, e que expresse claramente essa opinio, por escrito, por meio de um
relatrio de auditoria que tambm descreva a base para a referida opinio.
Para a formao dessa opinio, o auditor deve relatar se obteve segurana
razovel sobre o fato de as demonstraes contbeis tomadas em conjunto
no terem apresentado distores relevantes, independentemente se causadas
por fraude ou erro.
4.1 CONCLUSO DO AUDITOR
A concluso do auditor deve estar de acordo com a NBC TA 330 (CFC
n 1.214/ 2009), informando se foi obtida evidncia de auditoria apropriada
e sufciente, e ele deve discorrer sobre a responsabilidade da administrao
pela elaborao das demonstraes contbeis e pelos controles internos que
a administrao determinou como necessrios para permitir a elaborao de
demonstraes contbeis e que no apresentem distoro relevante.
Nessa avaliao, o auditor deve apresentar consideraes sobre os aspectos
qualitativos das prticas contbeis da entidade, incluindo indicadores de pos-
sveis julgamentos tendenciosos por parte da administrao. Nesse sentido, a
NBC TA 260 (CFC n 1.209/2009) contm uma discusso sobre os aspectos
qualitativos das prticas contbeis.
Em resumo, o auditor deve avaliar e refetir em seu relatrio:
a. se as demonstraes contbeis divulgam adequadamente as prticas e as
estimativas contbeis;
b. se as prticas contbeis so consistentes e apresentadas em conformidade
com a estrutura vigente dos relatrios fnanceiros, em relao apresen-
tao geral, estrutura e ao contedo das demonstraes contbeis, e se
cumprem todos os requisitos legais;
c. se as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis so relevan-
tes, confveis, comparveis e compreensveis;
88
d. se as demonstraes contbeis, incluindo as notas explicativas, permitem
aos usurios entender o efeito das transaes e eventos relevantes sobre
as informaes evidenciadas nas demonstraes contbeis;
e. se a terminologia usada nas demonstraes contbeis apropriada;
f. se pde executar procedimentos que considerou necessrio para funda-
mentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis condensadas;
g. se as demonstraes contbeis condensadas divulgam sua natureza con-
densada, se divulgam adequadamente os critrios aplicados e se identif-
cam adequadamente as demonstraes contbeis auditadas;
h. se as demonstraes contbeis auditadas esto disponveis para os usu-
rios previstos das demonstraes contbeis sem qualquer difculdade
indevida.
4.2 RELATRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
O relatrio do auditor independente deve ser emitido de forma impressa
em papel ou em meio eletrnico. A estrutura esperada de um relatrio de au-
ditoria independente deve seguir a seguinte estrutura (padro):
4.2.1 Ttulo
O ttulo deve indicar claramente que se trata do relatrio do auditor inde-
pendente, geralmente redigido nos termos: Relatrio do auditor indepen-
dente.
4.2.2 Destinatrio
A quem endereado o relatrio, conforme contratado com a entidade.
encaminhado para quem o relatrio de auditoria foi elaborado, geralmente
para os acionistas e/ou para os responsveis pela governana da entidade.
89
4.2.3 Pargrafo introdutrio
Na introduo, deve constar a identifcao da entidade cujas demonstra-
es contbeis foram auditadas, com a afrmao de que as demonstraes
contbeis foram auditadas, com a identifcao do ttulo de cada demonstra-
o que compe as demonstraes contbeis, com referncia ao resumo das
principais prticas contbeis e demais notas explicativas e com a especifcao
da data ou o perodo de cada demonstrao.
Geralmente, as demonstraes contbeis incluem: o balano patrimonial
(BP), a demonstrao do resultado (DRE), a demonstrao das mutaes do
patrimnio lquido (DMPL), a demonstrao do fuxo de caixa (DFC), assim
como o resumo das principais prticas contbeis e outras notas explicativas.
Para as companhias abertas, a demonstrao do valor adicionado (DVA) re-
querida e, portanto, faz parte das demonstraes contbeis cobertas pelo re-
latrio do auditor independente, assim como toda e qualquer demonstrao
publicada pela entidade auditada.
4.2.4 Responsabilidade da administrao
Declarao sobre a responsabilidade da administrao pela elaborao das
demonstraes contbeis.
4.2.5 Responsabilidade do auditor
Nesse pargrafo, deve fcar claro que a responsabilidade do auditor a de
expressar uma opinio sobre as demonstraes contbeis com base na audi-
toria, e que o processo de auditoria foi conduzido em conformidade com as
normas de auditoria brasileiras e internacionais.
Deve tambm estar descrito que:
a. a auditoria envolveu a execuo de procedimentos para obteno de evi-
dncia de auditoria a respeito dos valores e divulgaes nas demonstra-
es contbeis;
b. os procedimentos selecionados foram baseados em julgamento do audi-
tor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas demonstra-
90
es contbeis, independentemente se causadas por fraude ou erro, e que
os controles internos foram considerados relevantes para a elaborao
das demonstraes contbeis da entidade e no planejamento dos proce-
dimentos de auditoria;
c. a auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas cont-
beis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela ad-
ministrao, bem como a avaliao da apresentao das demonstraes
contbeis, tomadas em conjunto;
d. o auditor acredita que as evidncias de auditoria obtidas foram sufcien-
tes e apropriadas para fundamentar a sua opinio.
4.2.6 Opinio do auditor padro
No relatrio, deve estar destacada uma seo com o ttulo Opinio, onde
o auditor independente expressa sua opinio acerca de as demonstraes
contbeis terem sido ou no elaboradas de acordo com a estrutura de apre-
sentao adequada. No relatrio padro, ou sem ressalvas, a opinio do audi-
tor deve utilizar uma das seguintes frases consideradas equivalentes (CFC n
1.231/2009):
a. As demonstraes contbeis apresentam-se adequadas em todos os aspec-
tos relevantes, de acordo com (a estrutura de relatrio fnanceiro aplicvel).
Ou
b. As demonstraes contbeis apresentam uma viso correta e adequada,
de acordo com (a estrutura de relatrio fnanceiro aplicvel).
4.2.7 Opinio do auditor modificaes em relao
ao padro
Nas situaes elencadas no Quadro 7, na seo Opinio, devem estar des-
tacadas a(s) situao(es) em que o auditor independente expressa a opinio
sobre as demonstraes contbeis terem sido elaboradas em no conformida-
de com uma adequada estrutura de apresentao.
Se, conforme julgamento do auditor, houver a necessidade de se despertar
a ateno dos usurios para determinados itens divulgados nas demonstra-
91
es contbeis, deve ser includo um pargrafo de nfase no relatrio, desde
que tenha obtido evidncia de auditoria sufciente e apropriada, de que no
tenha havido distoro relevante do assunto nas demonstraes contbeis.
Na situao em que o auditor inclua um pargrafo de nfase no relatrio,
primordial que:
a. esse pargrafo seja includo logo aps o pargrafo de opinio;
b. seja utilizado o termo nfase ou outro ttulo apropriado, que identif-
que claramente o objetivo do auditor em chamar a ateno do usurio.
c. seja inserida no pargrafo uma referncia clara ao assunto enfatizado e
uma nota explicativa que descreva de forma completa o assunto nas de-
monstraes contbeis;
d. seja indicado que a opinio do auditor permanece a mesma em relao
ao assunto tratado.
Se o auditor considerar necessrio comunicar outros assuntos no apresen-
tados nem divulgados nas demonstraes contbeis, os quais, em seu julga-
mento, sejam relevantes para os usurios da auditoria, deve faz-lo em um
pargrafo no relatrio de auditoria, com o ttulo Outros assuntos ou outro
ttulo apropriado. O auditor deve incluir esse pargrafo imediatamente aps
o pargrafo de opinio ou aps qualquer pargrafo de nfase.
NATUREZA DO ASSUNTO QUE GE-
ROU A MODIFICAO
JULGAMENTO DO AUDITOR SOBRE OS EFEITOS OU POSSVEIS
EFEITOS SOBRE AS DEMONSTRAES CONTBEIS
RELEVANTE MAS NO GENE-
RALIZADO
RELEVANTE E GENERALIZA-
DO
As demonstraes contbeis apresen-
tam distores relevantes
Opinio com ressalva Opinio adversa
Impossibilidade de obter evidncia de
auditoria apropriada e sufciente
Opinio com ressalva Absteno de opinio ou nega-
tiva de opinio
Quadro 9 Modifcaes na opinio do auditor em relao ao padro
Fonte: Adaptado de NBC TA 705 (CFC n 1.232/2009).
92
4.2.8 Assinatura do auditor
A documentao apresentada pelo auditor pode ser frmada em nome da
empresa de auditoria contratada, em nome pessoal do auditor ou em nome
de ambos, conforme o caso mais apropriado. No Brasil, requerida pelo CFC
n a identifcao tanto do auditor como da empresa, na fgura do scio ou
responsvel tcnico, pelo nmero de registro no Conselho Regional de Conta-
bilidade, na categoria de Contador.
4.2.9 Data do relatrio do auditor independente
O relatrio da auditoria deve ter data posterior data em que foram obtidas
evidncias apropriadas e sufcientes para fundamentar a opinio do auditor, e,
exceto pelos efeitos de eventos subsequentes relevantes, conforme, NBC TA
560 (CFC/2009) denota a data limite da responsabilidade do auditor.
4.2.10 Endereo do auditor independente
A localidade onde o relatrio foi emitido deve constar do relatrio.
4.3 COMPLEMENTOS AO RELATRIO DO AUDITOR
INDEPENDENTE (OUTROS ASSUNTOS)
Em determinadas situaes, algumas referncias so necessrias para com-
plementar a estrutura do relatrio de auditoria.
4.3.1 Demonstraes contbeis do perodo anterior
auditadas por auditor independente antecessor
Nas situaes em que as demonstraes contbeis do perodo anterior fo-
ram examinadas por auditor independente antecessor, deve-se especifcar:
a. que as demonstraes contbeis do perodo anterior foram examinadas
por um auditor independente antecessor;
93
b. qual a opinio expressa pelo auditor independente antecessor e, no caso
de essa opinio conter modifcao, quais as razes para ela ter ocorrido;
c. a data desse relatrio.
4.3.2 Demonstraes contbeis do perodo anterior
no auditadas
Quando demonstraes contbeis do perodo anterior no forem audita-
das, deve ser especifcado pelo auditor que os valores correspondentes no
foram auditados e que as evidncias sobre os saldos iniciais so sufcientes para
embasar a opinio no perodo atual.
4.3.3 Demonstraes contbeis comparativas
Todas as demonstraes contbeis devem ser apresentadas de forma a pro-
porcionar a comparabilidade, exceto nas situaes previstas. A opinio do au-
ditor deve referir-se aos perodos nos quais as demonstraes contbeis foram
apresentadas.
4.3.4 Normas de auditoria de jurisdio especfica
Em algumas circunstncias especfcas, possvel que a entidade deva, por
lei, regulamento ou normas, ou por opo voluntria, apresentar informaes
suplementares no requeridas pela estrutura de relatrio fnanceiro aplicvel
juntamente com as demonstraes contbeis. Por exemplo, informaes su-
plementares podem ser apresentadas para melhorar o entendimento da estru-
tura de relatrio fnanceiro aplicvel pelo usurio ou fornecer explicao adi-
cional sobre itens especfcos das demonstraes contbeis. Essas informaes
so apresentadas normalmente em demonstrativos suplementares ou como
notas adicionais.
94
Saiba mais
Para saber mais sobre o assunto estudado, consulte exemplos de relat-
rios de auditoria no site do CFC em: http://www.cvm.gov.br/port/redir.
asp?subpage=outrainformacao
Exemplos de relatrio de auditoria da Embraer em:
http://siteempresas.bovespa.com.br/dxw/AbrirDoc.asp?gstrIDTDESCRICA
ONUMERO=12.01&gstrIDTQDRODESCRICAO=PARECER DOS AUDITORES
INDEPENDENTES - SEM RESSALVA&gstrIdtQdro=dfpparec
Resolues do CFC RESOLUO CFC N. 1.231/09 NBC TA 700 e RESO-
LUO CFC N. 1.232/09 NBC TA 705.
RESUMO DA UNIDADE
Nesta unidade, foram apresentados os parmetros para a formalizao da
opinio nal do auditor, materializados no Relatrio do auditor Indepen-
dente ou Parecer dos auditores independentes no qual o auditor deve
fazer constar de forma clara e inequvoca (sem ressalva, com ressalva,
com negativa de parecer ou parecer adverso) se os demonstrativos con-
tbeis/nanceiros esto apresentados em conformidade com as prticas
contbeis adotadas no Brasil.
Relatar pelo menos trs exemplos de situaes nas quais o relatrio do audi-
tor:
seja padro;
contenha ressalvas;
contenha absteno de opinio;
contenha opinio adversa.
95
Referncias
Agncia Nacional de guas (ANA). http://www2.ana.gov.br
Agncia Nacional de Aviao Civil (ANAC). http://www.anac.gov.br
Agncia Nacional de Energia Eltrica (ANEEL). http://www.aneel.gov.br/
Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANS). http://www.ans.gov.br/
Agncia Nacional de Telecomunicaes (ANATEL). www.anatel.gov.br.
Agncia Nacional de Transportes Aquavirios (ANTAQ). http://www.antaq.
gov.br
Agncia Nacional de Transportes Terrestres (ANTT). http://www.antt.gov.br
Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria (ANVISA). http://portal.anvisa.gov.br
Agncia Nacional do Cinema (ANCINE). http://www.ancine.gov.br
Agncia Nacional do Petrleo, Gs Natural e Biocombustveis (ANP). http://
www.anp.gov.br/
ALBERTON, Luiz. Auditoria interna e externa. Florianpolis: Departamen-
to de Cincias Contbeis/UFSC, 2008.
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 7.
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BOYNTON, William C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria.
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autorizada).
BRASIL. Lei n 11.941 de 2009. Altera artigos da Lei n 6.404/76.
CFC-CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo n 1.121/08.
NBC T 1. Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demon-
straes Contbeis.
CFC-CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo n 1.160/09,
NBC TO 01. Trabalho de Assegurao Diferente de Auditoria e Reviso.
NBC TA 200. Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da
Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
96
NBC TA 210. Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria.
NBC TA 220. Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstraes Con-
tbeis.
NBC TA 230. Documentao de Auditoria.
NBC TA 240. Responsabilidade do Auditor em Relao a Fraude, no Con-
texto da Auditoria de Demonstraes Contbeis.
NBC TA 250. Considerao de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demon-
straes Contbeis.
NBC TA 260. Comunicao com os Responsveis pela Governana.
NBC TA 265. Comunicao de Decincias de Controle Interno.
NBC TA 300. Planejamento da Auditoria de Demonstraes Contbeis.
NBC TA 315. Identicao e Avaliao dos Riscos de Distoro Relevante
por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente.
NBC TA 320. Materialidade no Planejamento e na Execuo da Auditoria.
CFC-CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. RESOLUO 1.214/09,
NBC TA 330. Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados.
NBC TA 402. Consideraes de Auditoria para a Entidade que Utiliza Orga-
nizao Prestadora de Servios.
NBC TA 450. Avaliao das Distores Identicadas durante a Auditoria.
97
NBC TA 500. Evidncia de Auditoria.
NBC TA 501. Evidncia de Auditoria Consideraes Especcas para Itens
Selecionados.
NBC TA 505. Conrmaes Externas.
NBC TA 510. Trabalhos Iniciais Saldos Iniciais.
NBC TA 520. Procedimentos Analticos.
NBC TA 530. Amostragem em Auditoria.
NBC TA 540. Auditoria de Estimativas Contbeis, Inclusive do Valor Justo, e
Divulgaes Relacionadas.
NBC TA 550. Partes Relacionadas.
NBC TA 560. Eventos Subsequentes.
NBC TA 570. Continuidade Operacional.
NBC TA 580. Representaes Formais.
NBC TA 600. Consideraes Especiais Auditorias de DemonstraesCon-
tbeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes.
NBC TA 610. Utilizao do Trabalho de Auditoria Interna.
NBC TA 700. Formao da Opinio e Emisso do Relatrio do Auditor Inde-
pendente sobre as Demonstraes Contbeis.
98
NBC TA 705. Modicaes na Opinio do Auditor Independente.
NBC TA 706. Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos no
Relatrio do Auditor Independente.
NBC TA 710. Informaes Comparativas Valores Correspondentes e
Demonstraes Contbeis Comparativas.
CFC-CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo n 235/09,
NBC TA 720. Responsabilidade do Auditor em Relao a Outras Informa-
es Includas em Documentos que Contenham Demonstraes Contbeis
Auditadas.
NBC TA 800. Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Con-
tbeis Elaboradas de Acordo com Estruturas de Contabilidade para Propsi-
tos Especiais.
NBC TA 805. Consideraes Especiais Auditoria de Quadros Isolados das
Demonstraes Contbeis e de Elementos, Contas ou Itens Especcos das
Demonstraes Contbeis.
NBC TA 810: Trabalhos para a Emisso de Relatrio sobre Demonstraes
Contbeis Condensadas.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contbil: teoria e prtica. 3. ed. So
Paulo: Atlas, 2004.
CVM Comisso de Valores Mobilirios. www.cvm.gov.br
JENSEN, M. C., MECKLING, W. H. Teory of the Firm: Managerial Behavior,
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