CONTROLE INTERNO, CONTROLE EXTERNO E CONTROLE SOCIAL: ANLISE COMPARATIVA DA PERCEPO DOS PROFISSIONAIS DE CONTROLE INTERNO DE ENTIDADES DAS

TRS ESFERAS DA ADMINISTRAO PBLICA* INTERNAL CONTROL, EXTERNAL CONTROL AND SOCIAL CONTROL: A COMPARATIVE ANALYSIS OF THE PERCEPTIONS OF PROFESSIONALS FROM INTERNAL AGENCY CONTROL FROM THE THREE SPHERES OF PUBLIC ADMINISTRATION

Jos Francisco Ribeiro Filho Doutor em Contropladoria e Contabilidade pela FEA/USP Professor da Universidade Federal de Pernambuco UFPE Endereo: Avenida dos Economistas, s/n - Cidade Universitria CEP: 50670-901 - Recife/PE - Brasil E-mail: francisco.ribeiro@ufpe.br Telefone: (81) 21268369 Jorge Expedito de Gusmo Lopes Doutor em Administrao Escolar pela University of Miami, Estados Unidos Professor da Universidade Federal de Pernambuco UFPE Endereo: Avenida dos Economistas, s/n - Cidade Universitria CEP: 50670-901 - Recife/PE - Brasil E-mail: jlopes@ufpe.br Telefone: (81) 2126-8369 Marcleide Maria Macdo Pederneiras Mestre em Cincias Contbeis pela Universidade de Braslia - UnB Professora da Universidade Federal da Paraba - UFPB Endereo: Rua Telegrafista Ccero Caldas, 206 - Bairro dos Estados CEP: 58031-040 - Joo Pessoa/PB - Brasil E-mail: marcleide@gmail.com Telefone: (83) 3224-3407 Joaquim Osrio Liberalquino Ferreira Mestre em Administrao pela Universidade Federal de Pernambuco - UFPE Professor da Universidade Federal de Pernambuco UFPE Endereo: Avenida dos Economistas, s/n - Cidade Universitria CEP: 50670-901 - Recife/PE - Brasil E-mail: contbeis@ufpe.br Telefone: (81) 2126-8369

Artigo recebido em 18.11.2007. Revisado por pares em 09.05.2008. Reformulado em 06.07.2008. Recomendado em 10.07.2008 por Ilse Maria Beuren (Editora). Publicado em 17.10.2008. Organizao responsvel pelo peridico: FURB. __________________________________________________________________________________________ Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, Blumenau, v. 4, n. 3, p. 48-63, jul./set. 2008.

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RESUMO Este estudo teve por finalidade abordar, de forma crtica-analtica, a interao entre o controle interno e os controles externo e social, no contexto das entidades da administrao pblica federal, estadual e municipal, sob a tica de um balanceamento e integrao dos nveis de controle. A metodologia utilizada foi a indutiva exploratria, recebendo o auxlio do SPSS (Statistical Package for the Social Sciences) com utilizao da prova noparamtrica de Kruskal-Wallis para os testes das hipteses. Pelos resultados obtidos, a partir de respostas recebidas dos questionrios, pode-se concluir que os respondentes, embora de atividades funcionais assemelhadas de controle interno, apresentaram vises destacadas com relao ao ambiente de atuao do controle externo e do controle social, sugerindo possibilidades de convergncia e atuao mais efetiva para estes trs nveis de controle, especialmente porque os agentes do controle interno demonstraram motivao significativa para apoiar a atuao do controle externo. Palavras-chave: Controle Externo. Controle Social. Controle Interno. ABSTRACT The purpose of this study was to apply a critical-analytical approach to the interaction between internal control and external and social controls, in the context of federal, state and municipal administration public agencies under the lens of an equilibration and integration of the different levels of control. The methodology used was inductive Exploratory, performed with assistance of the SPSS (Statistical Package for the Social Sciences) with use of the Kruskal-Wallis non-parametric test for tests of the hypotheses. From the results obtained, beginning with the answers received from the questionnaires, it can be concluded that while their functional activities resembled internal control respondents presented detached visions in relation to the environment of performance of external control and social control, suggesting possibilities of convergence and more effective performance for these three levels of control, especially because the agents of the internal control demonstrated significant motivation for supporting the performance of the external control. Key words: External Control. Social Control. Internal Control.

1 INTRODUO O elemento motivador deste estudo nasce com a observao, em torno do noticirio recente, que d conta de aes de priso de administradores pblicos, motivadas por descumprimento de procedimentos licitatrios que, sugere-se, teria imposto perdas ou desvios de recursos pblicos em montantes vultosos. Na verdade, tais procedimentos, divulgados indevidamente como aes de controle, acontecem quando a execuo oramentria e a conseqente aplicao dos recursos j ocorreram, s vezes, h pelo menos dois, trs ou quatro anos. A recuperao dos recursos financeiros, assim indevidamente aplicados, tem baixssima probabilidade de recuperao, seja porque efetivamente aplicados em obras pblicas, seja pela inexistncia de elementos patrimoniais tangveis que suportem liquidao efetiva. Tais aes, do ponto de vista jornalstico, parecem pouco efetivas, desde que o interesse fundamental seja o ressarcimento aos cofres pblicos em razo de alocaes ilegais, ineficientes e sem efetividade. A cultura popular brasileira sugere uma sentena para explicitar tal situao: s fechamos a porta depois de roubados?!.
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Do ponto de vista da contabilidade aplicada ao setor pblico, pelo menos numa concepo de modelo ideal, este cenrio no encontraria espao para se concretizar. A idia de uma confluncia de controles que devem ocorrer antes, durante e aps os atos de alocao dos recursos pblicos. Em outras palavras, se o controle interno, orgnico que aos rgos e entidades que integram e suportam, estabelece e implanta aes gerencias que garantam legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia a todos os atos dos gestores pblicos, ento os resultados de atuao do controle externo e do controle social refletiro, adequadamente, um ambiente de gesto pblica tico, eficiente, eficaz e efetivo. Analisar e discutir, como proposto neste estudo, a confluncia do controle interno com os controles externo e social, no ambiente da administrao pblica federal, estadual e municipal, parece ser atrativo na medida em que propicia elementos sugestivos para uma abordagem crtica voltada compreenso desse fenmeno. A Constituio Federal de 1988, em seu art. 74, afirma que Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno (...). Cabe, para os propsitos deste estudo, uma discusso sobre um possvel alcance conceitual, operacionalizvel, para a idia de controle interno integrado. Controle, quando fundado em perspectiva contbil, traduz um mecanismo sistmico composto por quatro elementos que atuam cooperativamente: (1) o elemento detector que capaz de identificar e reagir ao aparecimento de situaes e ocorrncias no mbito do processo que est sob controle; (2) o elemento avaliador que capaz de determinar a importncia das ocorrncias, s vezes por comparao com padres; (3) o elemento executante, que capaz de alterar o comportamento do processo quando o avaliador identifica ocorrncias relevantes; (4) o elemento de comunicao que capaz de interligar, com informaes, os elementos detector e avaliador e avaliador e executante (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002). Na administrao pblica, consoante expressa determinao constitucional, o controle assume duas dimenses distintas: o controle interno e o externo (DI PIETRO, 1999). O controle interno inerente ao funcionamento da entidade. Sem controle interno, ou com controle interno fragilizado, a entidade fica sujeita aos descaminhos, aos desvios de recursos, a gesto fraudulenta. Na verdade, o controle interno, conceitualmente integrado, no sentido definido no texto Constitucional, cumpre um papel gerador de confiana para os controles externo e social. J o controle externo trabalha sob a perspectiva dos chamados riscos de auditoria, com destaque para o chamado risco de controle, que o risco de que os sistemas contbeis e de controle interno deixem de prevenir ou detectar e corrigir, em tempo hbil, alguma distoro com potencial para causar dano aos ativos da entidade (IFAC/IBRACON, 1997). Um controle externo que seja efetivo em seu papel, portanto, deve buscar o desenvolvimento e o aperfeioamento, em bases contnuas, do controle interno. O controle social, de igual modo, ancorado em um controle interno atuante e prospectivo, atestaria a efetividade de todos os atos de gesto praticados. A questo deste estudo emerge, nessa perspectiva, a partir de um provvel desbalanceamento entre as trs atuaes do controle e quando o controle interno no integrado, por desbalanceamento conceitual com os controles externo e social, a conseqncia imediata o relato, em quantidades crescentes, de eventos sobre desvios de recursos pblicos; processos licitatrios fraudulentos e ineficincia de gesto. O controle externo cumpre seu papel quando aponta fraudes e desvios de recursos pblicos? O controle social cumpre seu papel quando relata e publica sobre administradores pblicos corruptos? A resposta clara sim para as duas perguntas. No entanto, apenas responder com um sim, no permite avanar nas reais causas e objetivos da existncia do controle interno. Os controles externo e social necessitam considerar o risco de controle nas suas atuaes.
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A questo do estudo, portanto, se configura atravs da seguinte pergunta: Qual a percepo de agentes pblicos sobre a atual integrao e ambientao do controle interno com o controle externo e social no mbito da administrao pblica federal, estadual e municipal? Para a efetiva investigao em torno da questo proposta, o estudo busca o seguinte Objetivo Geral: investigar, sob a tica dos agentes pblicos, o ambiente de interao entre o controle interno e os controles externo e social, no contexto de entidades da administrao pblica federal, estadual e municipal da cidade de Joo Pessoa. Quanto aos objetivos especficos, apresentam-se os seguintes: a) identificar, na literatura e na legislao pertinente, marcos regulatrios para o controle interno, que traduzam informaes sugestivas que apontem para integrao e balanceamento conceitual com os controle externo e social; b) descrever vises de agentes do controle interno de entidades da administrao pblica federal, estadual e municipal, em torno de questes que traduzem balanceamento de atuao e integrao conceitual com os outros nveis de controle; c) inferir sobre categorias de vises expressas por trs grupos de agentes do controle interno, de acordo com suas atuaes na administrao federal, estadual e municipal; d) discutir as vises expressas pelos agentes do controle interno, na perspectiva do balanceamento de atuao e integrao conceitual com os controle externo e social. 2 REVISO DA LITERATURA 2.1 O Controle Social A idia subjacente ao que se chama de controle social pressupe o exerccio, pelos cidados, de formas de democracia direta. Esta prtica pode representar um elemento indispensvel para garantir a possibilidade de o governo atingir os objetivos estabelecidos para os rgos com eficincia, efetividade e dentro dos preceitos legais da ordem democrtica, entretanto, uma anlise criteriosa fundamental, levando em considerao os aspectos da administrao, os polticos e os sociais envolvidos. A Emenda Constitucional n. 19/98, que alterou o art. 37 da Constituio Federal, estabelece uma perspectiva de controle direto dos recursos pblicos nos seguintes termos:
3 - A lei disciplinar as formas de participao do usurio na administrao pblica direta e indireta, regulando especialmente: I as reclamaes relativas prestao dos servios pblicos em geral, asseguradas manuteno de servios de atendimento ao usurio e a avaliao peridica, externa e interna, da qualidade dos servios; II o acesso dos usurios a registros administrativos e a informaes sobre atos de governo, observado o disposto no art. 5, X e XXXIII; III a disciplina da representao contra o exerccio negligente ou abusivo de cargo, emprego ou funo na administrao pblica.

Na verdade, o exerccio efetivo do controle social depende muito mais de variveis culturais ou comportamentais, que um amalgama de condicionantes econmicos, sociais e, especialmente, educacionais. A questo posta remete para um cotidiano esforo de ocupao do espao pblico. No contexto da administrao pblica brasileira, Cruz Silva (2002) argumenta que se busca um deslocamento da nfase do controle formal, de processos, para uma nfase de
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controle de resultados (a posteriori), em que a sociedade tem uma participao maior na fiscalizao da atuao dos gestores pblicos, funcionado como controle social. A atuao do cidado, atravs de vrios mecanismos de participao, a exemplo da organizao de entidades do terceiro setor para fiscalizar os gestores pblicos e tambm com o uso da internet, que confere velocidade e atualidade no trnsito de informaes, assume contornos caractersticos de um exerccio inibidor para aes eivadas de irregularidades. Santos e Cardoso (2002, p. 220) afirmam que o controle do aparelho de Estado pelos cidados, dessa forma, seria viabilizado por meio da mensurao de resultados dos servios e/ou produtos ofertados pelas instituies pblicas em relao qualidade esperada pela sociedade. Tais contribuies remetem para um primeiro desafio: quais os mecanismos, a serem utilizados pelos cidados, de forma a tornar efetivo o exerccio do controle social? Esta pergunta poder receber um conjunto razovel de diferentes respostas corretas. Pensa-se, neste estudo, no entanto, que o exerccio efetivo do controle social pode ocorrer pela instrumentalidade da imprensa, dos meios de comunicao e, com a participao direta do usurio nos sistemas de controle social, incluindo a imprensa, a ouvidoria e as linhas diretas de denncia, exercendo um papel relevante para a transparncia das aes pblicas e, com os instrumentos postos disposio dos brasileiros, pode-se perceber resultados positivos, a partir da implementao de mudanas no controle da administrao pblica. Na direo dessa abertura de espao da mdia para o exerccio do controle social, citase, por exemplo, a srie de reportagens, conduzida pelo Jornal do Commercio, denominadas de Os Caminhos da Corrupo. O foco destacado foi os procedimentos de desvios de verbas pblicas por municpios pernambucanos. Uma questo que chama ateno, evidenciado nas matrias, foi o fato de que os municpios terceirizam sua contabilidade para escritrios que detm a responsabilidade de atuar em mais de um municpio participando, tambm, de procedimentos licitatrios, para fornecer bens e servios s mesmas prefeituras que prestam servios como contabilistas (Jornal do Commercio, Farra das Prefeituras com Dinheiro Pblico, 7/08/05, pg. 10). Sem dvida, uma demonstrao do enfraquecimento do controle interno nesses municpios. O controle social tambm tem sido exercitado por meio de organizaes da sociedade civil, que demandam, para alcanarem efetividade, espaos de mdia. o caso das experincias da Amigos Associados de Ribeiro Bonito/SP (AMARRIBO), com a publicao de O Combate Corrupo nas Prefeituras do Brasil (2003). O exerccio do controle social, sendo preventivo, traduzido por cidados melhor informados, sendo conhecedores profundos de seus direitos e deveres, estimularia a ocorrncia de controles externo e interno realmente efetivos, funcionando com a plenitude das ferramentas disponveis, alm da disposio de desenvolver outras ferramentas que redundem em gesto pblica eficiente, eficaz, efetiva e tica. 2.2 O Controle Externo O exerccio do controle externo est definido na Seo IX Da Fiscalizao Contbil, Financeira e Oramentria, art. 70, da Constituio Federal CF, de 1988:
A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

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O agente do controle externo, por assim dizer, o Tribunal de Contas da Unio e os respectivos Tribunais de Contas dos Estados e Municpios, quando for o caso, em suas respectivas esferas de atuao. A vocao do controle externo, sendo organizao localizada, com corpo funcional prprio e vislumbrando todo o conjunto de entidades, funes e programas financiados com recursos pblicos, concretiza-se sob uma perspectiva de auditoria externa. As tcnicas contbeis para auditoria, a exemplo dos testes, programas de auditoria e papis de trabalho, esto para o controle externo, cumprido pelos Tribunais de Contas, assim como as mtricas contbeis de desempenho, sistemas de informaes gerenciais e a controladoria esto para o controle interno. No caso, para a consecuo do disposto no art. 70 da CF acima citado, de viabilizar uma gesto pblica legal, legtima e econmica, imperioso um controle externo equipado para fiscalizar com base nos instrumentos da auditoria externa, e um controle interno voltado para a manuteno do sistema de controle contbil-gerencial. O objeto de fiscalizao e auditoria, a cargo do controle externo, est materializado no art. 37 da CF:
A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia (...).

Toda a ao de auditoria ocorre no sentido de verificar a aderncia, dos atos praticados pelos gestores pblicos, aos princpios elencados no dispositivo constitucional acima citado. Os procedimentos de auditoria e fiscalizao devem se orientar por um conjunto de tcnicas consagradas pela cincia contbil. A Norma Internacional de Auditoria (NIA) 500 (IFAC/IBRACON, 1997, p.103-104), especifica o que denomina de Evidncia de Auditoria Suficiente e Apropriada, nos seguintes termos:
O auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada para poder tirar concluses razoveis sobre as quais basear a opinio de auditoria. Suficincia a medida da quantidade de evidncia de auditoria; propriedade a medida da qualidade da evidncia de auditoria.

Os fatores que influenciam o julgamento do auditor sobre suficincia e propriedade de evidncia de auditoria so (IFAC/IBRACON, 1997, p. 103): a) avaliao feita pelo auditor da natureza do risco envolvendo o nvel das demonstraes contbeis; b) natureza dos sistemas contbeis e de controle interno e avaliao do risco de controle; c) relevncia do item sob exame; d) experincia ganha durante auditorias anteriores; e) resultados de procedimentos de auditoria; f) fonte e confiabilidade das informaes disponveis. Os itens que esto destacados, acima, dizem respeito ao controle interno da entidade auditada. A efetividade do controle externo, no sentido do cumprimento exitoso de sua misso constitucional, depende da efetividade do controle interno, no sentido de sua capacidade de manter um controle gerencial que seja coadjuvante do processo decisrio dos gestores pblicos. Discute-se por outro lado, que alm dos Tribunais de Contas como agentes do controle externo, foi constituda a Controladoria Geral da Unio (CGU). A idia de controladoria remete para a disposio dos gestores em desenvolver sistemas de controle gerencial, que sejam orgnicos ou internos com relao entidade. Qualquer rgo de controladoria ou de
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controle gerencial deve ser responsvel pelo desenvolvimento e manuteno de sistemas de informaes contbeis-gerenciais, voltados para a reduo do risco de controle. Pode-se questionar, nesse sentido, se a CGU desempenha mais um papel de controle interno ou de controle externo, j que os agentes constitucionais do controle externo so, em essncia, os Tribunais de Contas. Utilizando-se uma abordagem baseada na percepo do impacto causado pelo conjunto de informaes disponveis no stio da CGU (2007). A primeira impresso remete para um cone que domina o centro da pgina: Saiba como fazer a sua denncia Siga os requisitos bsicos e preencha o formulrio. O sentido expresso, nesta frase, muito mais de correio do que de controle gerencial. Na verdade, o controle gerencial ou a controladoria, que so internos por definio, voltam-se para o estabelecimento das condies necessrias para minimizar o risco de controle e, em conseqncia, as aes de correio. Como exemplo, nota-se a ausncia de ofertas e menes sobre programas ou projetos, com aporte de recursos e competncias da CGU, para o fortalecimento do controle interno nos Municpios e Estados brasileiros, alvos das fiscalizaes e correies da CGU, quando recebem e aplicam recursos oriundos de convnios com o governo federal. Nada, tambm, sobre modelos e propostas de planos de carreiras e competncias tcnicas para a incorporao de servidores do controle interno municipal: os Agentes de Controle Interno (ACI), que deveriam fazer parte do quadro permanente das prefeituras municipais brasileiras, exercitando habilidades e conhecimentos sobre controles internos, auditoria, contabilidade, oramento e polticas pblicas, economia, administrao e direito do setor pblico. Alm disso, e da mesma forma que as prefeituras fazem concurso para suprir seus quadros de professores e profissionais de sade, deveriam com o estmulo e orientao da CGU, no real cumprimento de sua misso de controle interno e controladoria, criar e/ou consolidar a carreira de ACI, permitindo integrao e equilbrio entre os diversos nveis do controle. O art. 17 da Lei n. 10.683, de 28 de maio de 2003, dispe sobre a organizao da Presidncia da Repblica e dos Ministrios, e d outras providncias, a saber:
A Controladoria-Geral da Unio compete assistir direta e imediatamente ao Presidente da Repblica no desempenho de suas atribuies, quanto aos assuntos e providncias que, no mbito do Poder Executivo, sejam atinentes defesa do patrimnio pblico, ao controle interno, auditoria pblica, s atividades de ouvidoria-geral e ao incremento da transparncia da gesto no mbito da Administrao Pblica Federal.

De fato, o escopo de reforo ao exerccio do controle interno. No entanto, com base nas reflexes at aqui conduzidas, pertinente questionar se a CGU no exercita muito mais um papel de controle externo, juntamente com o papel histrico dos Tribunais de Contas, do que propriamente um papel de controle interno, com relao aos outros rgos e esferas que no fazem parte da estrutura da Presidncia da Repblica. 2.3 O Controle Interno Os profissionais de contabilidade, por meio do Conselho Federal de Contabilidade CFC, estabelecem um conceito de controle interno ambientado no contexto de atuao da auditoria independente (externa). O foco a reduo do risco de controle, de forma que o resultado do trabalho da auditoria independente alcance parmetros de qualidade desejveis, conforme previsto na Resoluo n. 820/97 (CFC, 1997). A qualidade e procedimentos para formao de opinio do controle externo, quanto adequao e conformidade dos atos de gestores de patrimnios aos parmetros de legalidade, economicidade e efetividade, so funo da estrutura, funcionalidade, competncia tcnica e
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grau de integrao do controle interno da entidade. O ambiente de controle interno assim definido pelo CFC:
O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional (Resoluo CFC 820/97, Item 11.2.5.1).

Destaca-se, para alguma inferncia sobre estrutura desejvel de controle interno, os seguintes elementos: proteo do patrimnio; confiabilidade e tempestividade de informaes contbeis; e eficcia operacional. De fato, um ambiente de controle interno que seja efetivo no cumprimento de sua misso deve considerar as seguintes reas de eventos provveis na vida de uma entidade: a) Planejamento: estabelecimento prvio dos caminhos que podem ser trilhados; b) Execuo oramentria: definio de sistema de informaes que auxilie procedimentos de recolhimento de receitas; procedimentos licitatrios; empenho e liquidao da despesa e pagamento; c) Gesto de pessoal: adoo de procedimentos para admisso de pessoal, capacitao e educao continuada; folha de pagamento e sistema previdencirio; d) Sistema de informaes contbeis-gerenciais: desenvolvimento e implantao de sistemas que garantam confiabilidade e evidenciao das informaes produzidas; adoo de tecnologias de informao adequadas realidade organizacional. As entidades, responsveis que so pela efetividade de seu controle interno, necessitam atrair e manter uma equipe de Agentes de Controle Interno - ACI, ensejando possibilidades reais de equilbrio e integrao entre os vrios nveis de controle. Pensa-se, por outro lado, que os controles externo e social poderiam estimular a adoo de um ambiente de controle interno efetivo. Pode-se pensar, por exemplo, em uma lei complementar para regulamentar o caput do Artigo 31 da CF no que diz respeito ao Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Municipal, que defina uma estrutura operacional de controle interno municipal, instituindo: a) uma carreira tpica para o agente de controle interno; b) bases operacionais para integrao com o controle externo, a partir de um sistema de informaes contbeis-gerenciais que permita o funcionamento de um sistema de custos e avaliao por resultados, bem como demonstraes de balano social; c) definio de um fundo de financiamento orientado para projetos e aes que visem ao aperfeioamento contnuo do sistema de controle interno dos municpios (SCIM). As bases conceituais necessrias para o estabelecimento de um ambiente de controle interno balanceado, no sentido de um equilbrio de sua capacidade de atuao face s respectivas capacidades de atuao dos controles externo e social, esto devidamente assentadas. Trata-se das definies expostas nos artigos 83 e 85 da Lei n. 4.320/64.
Art. 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. Art 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

Destacam-se dois termos na legislao mencionada, que portam recursos conceituais suficientes para a concretizao de um controle interno integrado com os controles externo e
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social: a) evidenciar; b) organizados para permitir o acompanhamento. O ponto fundamental, a mover uma concepo de controle interno efetivo, est centrado nas perspectivas de evidenciao, no sentido do reporte sistemtico de informaes sobre os atos da gesto; e acompanhamento, que incorpora um carter gerencial para o sistema de informaes da entidade, tornando o controle interno orgnico, de dentro, como aqui problematizado. 2.4 Modelo para integrao e balanceamento entre os controles interno, externo e social Genericamente concebe-se a integrao do controle interno, agora orgnico, eliminando-se qualquer perspectiva de terceirizao de servios contbeis. O desafio estruturar, no mbito de cada entidade, um sistema de controle interno prprio (Figura 1).

SOCIEDADE OFERTA RECURSOS E RECEBE PRODUTOS E SERVIOS SISTEMA DE CONTROLE INTERNO INTEGRADO -Carreira tpica e diferenciada para o Agente de Controle Interno (ACI) -Sistema de informaes contbil-gerenciais com abordagem de custos e resultados -Plano para aperfeioamento contnuo do controle interno

Reduo do risco de controle; Execuo oramentria legal, eficiente, eficaz e efetiva; Acompanhamento das mtricas de custos e resultados.

CONTROLE EXTERNO Atua de acordo com tcnicas de auditoria; so concorrentes e/ou cooperadores entidades do terceiro setor especficas e a imprensa CONTROLE SOCIAL Atuao direta pelos cidados Preventivo. Figura 1 Modelo conceitual para integrao entre os controles interno, externo e social Fonte: elaborao prpria.

O esforo principal, tanto do ponto de vista da disponibilizao de recursos, quanto da adoo de conceitos, sistemas, ferramentas e legislao especfica, devem ser para a modernizao do controle interno. A idia estabelecer uma integrao virtual do controle interno, em que cada entidade da administrao pblica contaria com, pelo menos, um computador ligado Internet. Seriam ofertados sistemas de bancos de preos para orientar compras; sistemas de apoio execuo oramentria; sistemas de informaes gerenciais com indicadores comparativos e outros. Todas as atividades desenvolvidas pela administrao pblica devem ser devidamente controladas, cabendo a seus rgos, o controle de suas respectivas funes. Aos rgos responsveis por de licitaes, compras e controle patrimonial, cabe responder pela observncia das normas e da respectiva legislao. Ao rgo de recursos humanos, o controle sobre a observncia do regulamento da administrao de pessoal. A contabilidade, por deter os registros de todos os bens, das receitas, das despesas, assumindo, assim, um papel de destaque no controle interno, e sendo responsvel pela canalizao das informaes para os rgos do controle externo. No que se refere relao institucional dos controles, estudos apontam para a existncia de uma insuficiente interao entre o Controle Interno e Externo no Brasil, entretanto, a Constituio Federal estabelece que uma das atribuies do controle interno o de apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. Cabe ressaltar, de forma a contribuir pelo o entendimento de controle, que a Controladoria Geral da Unio (CGU) e os Tribunais de Contas no atuam no sentido de
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auxiliar no fortalecimento do sistema de controle interno, mas os controles com seus componentes como os rgos de auditoria, controladoria, Tribunais de Contas, etc., tendem a recomendar medidas voltadas a aprimoramento de suas atividades desenvolvidas e reforar, ainda mais, a interao entre os controles interno, externo e social da administrao pblica no Brasil, medida que aes de natureza mais tcnica e organizacional esto sendo implementadas. 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS Este estudo adota uma anlise terico-emprica que, segundo Bocchi (2004, p. 82), incorpora problematizao terica como forma de analisar a realidade, atravs dos instrumentais prprios da cincia em questo, considerando a pesquisa como um processo, no qual o movimento terico e emprico se mesclam e se desdobram por intermdio de momentos de nfase em um ou outro esforo por parte do investigador, percorrendo e fazendo sua prpria histria intelectual, respondendo s questes postas pela sua realidade. A partir de elementos colhidos pela observao de situaes que dizem respeito gesto pblica brasileira, com destaque para a gesto municipal, estabelece-se uma abordagem exploratria em torno da confluncia entre os controles interno, externo e social. Com base nos conceitos e perspectivas de atuao para o controle na administrao pblica, tratados no tpico seguinte de reviso da literatura, prope-se um sistema de hipteses que so testadas, de acordo com as vises coletadas no questionrio elaborado, contendo 9 questes objetivas e 1 questo aberta. Os testes foram aplicados em 3 grupos distintos de agentes de controle interno, de uma cidade da regio nordeste do Brasil, totalizando 36 servidores: o grupo 1 formado por 15 servidores que atuam no controle interno de entidade da administrao pblica federal; o grupo 2, formado por 14 servidores que atuam no controle interno de entidade da administrao pblica estadual; e o grupo 3, formado por 7 servidores que atuam no controle interno de entidade da administrao pblica municipal. As vises dos 3 grupos traduzem uma perspectiva de integrao entre o controle interno e os controle externo e social. Tal perspectiva de integrao explicita o risco de auditoria, particularmente o risco de controle, assumidos pelos controles externo e social. Os dados foram analisados como o auxlio do SPSS (Statistical Package for the Social Sciences). Inicialmente, fez-se uma anlise grfica em torno das respostas dos trs grupos. Em seguida, foram testadas hipteses, considerando-se cada grupo de respondentes. Para a realizao dos testes de hipteses, utilizou-se testes no-paramtricos, porque se trabalhou com amostragem no probabilstica, tratando-se de quantitativo de respondentes formado a partir da disponibilidade de acesso dos pesquisadores. Os testes de hiptese foram conduzidos com base na prova no-paramtrica de KruskalWallis, uma alternativa ao teste ANOVA, que busca comprovar a hiptese de nulidade, de que k amostras provenham da mesma populao ou de populaes idnticas com relao a mdias (Siegel, 1979; Martins, 2002; Pereira, 2003; Maroco, 2003). As anlises foram conduzidas, tambm, a partir do seguinte sistema de hipteses, considerando-se cada uma das perguntas do questionrio: Ho: As vises dos trs grupos no divergem com relao perspectiva de integrao entre o controle interno e os controles externo e social, no mbito de suas respectivas entidades. H1: As vises dos trs grupos divergem com relao perspectiva de integrao entre o controle interno e os controles externo e social, no mbito de suas respectivas entidades. Os confrontos entre os grupos de respondentes sero referenciados a partir das palavras associadas pergunta 1, indicadas pelos respondentes dos trs grupos.
__________________________________________________________________________________________ Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, Blumenau, v. 4, n. 3, p. 48-63, jul./set. 2008.

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4 APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS O Quadro 1 apresenta o pensamento repentino dos respondentes quando da chegada dos rgos do controle externo para fiscalizao ou auditoria no setor. Aqui, para o caso da entidade Federal, evidenciou-se que dos 15 respondentes apenas 1 no demonstrou medo ou inquietude, entretanto, os demais se mostraram com atitudes de preocupao. No caso da entidade Estadual, h a prevalncia de termos de tranqilidade, normalidade, podendo aqui, enfatizar que auditoria ou fiscalizao so procedimentos normais e necessrios aos rgos pblicos, assim como perceptvel nos sete respondentes da entidade Municipal.
Quando voc recebe a informao de que a Controladoria Geral da Unio (CGU) ou o Tribunal de Contas realizaro fiscalizao ou auditoria no seu setor, qual a primeira palavra que vem sua mente que traduza seu sentimento sobre esse fato? Entidade Federal Entidade Estadual Entidade Municipal Termos associados Freqncia Termos associados Freqncia Termos Freqncia associados Cobrana 2 timo 3 Controle 1 Controle 2 Seja bem-vindo 2 Organizao 1 Roubo 2 Controle 2 Que bom 1 Bronca 2 Melhoria de controle 1 Assistncia 1 Tranqilidade 2 Regularidade 1 Seja bem-vindo 1 Vamos ao trabalho 1 Bom 1 Regularizao 1 Fiscalizao 1 Cidadania 1 Melhoria 1 Represso 1 Assistncia 1 Stress 1 Satisfao 1 Transparncia 1 Transparncia 1 Total 15 Total 14 7 Quadro 1 Termos associados atuao do controle externo

Destaque-se a expresso seja bem-vindo, com duas ocorrncias entre os respondentes da entidade Estadual e uma ocorrncia entre respondentes da entidade Municipal, no integrar o conjunto das expresses assinaladas pelos respondentes da entidade Federal, que concentram suas percepes em torno de idias como bronca, stress, cobrana e represso. O Grfico 1, que evidencia as respostas dos trs grupos de respondentes pergunta 2, sobre semelhanas entre procedimentos da CGU e o TCs, destaca: a) os respondentes da entidade Federal como percebendo que os procedimentos de auditoria e fiscalizao dos dois rgos de controle externo so 75% semelhantes; b) esta tambm a percepo dos respondentes da entidade municipal; c) os respondentes da entidade Estadual se dividem entre procedimentos totalmente semelhantes e 75% semelhantes. O teste de hiptese, exposto no Quadro 2, sugere pela aceitao da hiptese de nulidade (Asymp. Sig. 0,928), portanto maior do que o nvel de significncia de 5%, indicando que no existem diferenas entre os trs grupos sobre esta questo. O Grfico 2, que identifica o reflexo do controle social (CS) no controle interno (CI), demonstra que a percepo dos respondentes da entidade Federal, aponta no sentido de uma concordncia destacada de que a publicao de fatos envolvendo desvios de conduta de gestores pblicos faz com que haja melhoria no controle de interno da entidade. No caso dos respondentes da entidade Estadual, percebe-se um deslocamento de uma viso de concordncia, para outra de discordar mais do que discordar, de que haja influncia do controle social no controle interno, viso tambm partilhada pelos respondentes da entidade Municipal. O teste de hiptese, demonstrado no Quadro 2, evidencia que, para a questo reflexo do CS no CI, no existe diferena relevante nas vises dos trs grupos de respondentes, de forma que a hiptese nula no pode ser rejeitada.
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10

Procedimento CGU x T
Procedimentos totalm
6

ente semelhantes Procedimentos 75% se melhantes

4

Reflexo do CS no CI
Concordo totalmente Mais concordo do que discordo 2 Mais discordo do que concordo 0 Entidade Federal Entidade Municipal Entidades Estadual Discordo totalmente

Procedimentos 25% se melhantes

Count

Procedimentos totalm 0 Entidade Federal Entidade Municipal Entidades Estadual ente diferentes

Count

Esfera de Atuao

Esfera de Atuao

Grfico 1 Procedimento CGU x TCU

Grfico 2 - Reflexos do CS no CI

O Grfico 3 traduz as vises dos respondentes sobre se percebem melhoria operacional no sistema de controle interno de suas entidades. No caso da entidade Federal, mesmo com a presena de respostas mais concordo do que discordo, visualiza-se um grupo de respondentes que mais discordam do que concordam de que tem havido melhoria no controle interno (CI) da entidade. Os respondentes da entidade Estadual, em sua maioria, concordam totalmente e mais concordam do que discordam, com relao melhoria do controle interno. Na entidade Municipal predomina o mais discordo do que concordo sobre esta questo. O teste estatstico para a questo melhoria no CI, traduzido no Quadro 2, indica um valor de Asymp. Sig. de 0,0564, sugerindo que a hiptese de nulidade poderia ser rejeitada para este nvel de significncia, indicando que existe diferena relevante entre pelo menos um dos grupos de respondentes sobre esta questo. Considerando a anlise do Grfico 3, percebese que os respondentes da entidade Federal indicaram uma percepo de discordo totalmente sobre a questo, o que no ocorreu para os outros dois grupos na mesma intensidade. O Grfico 4 traduz as vises dos trs grupos de respondentes, sobre suas prprias capacidades para desempenharem suas atribuies de controle interno nas entidades. Os trs grupos de respondentes adotam uma viso de que concordam totalmente e mais concordam do que discordam, afirmando se sentirem capacitados para uma atuao no controle interno.
8
10

Melhoria no CI
6

Percepo da Prpria
Missing 4 Concordo totalmente Mais concordo do que 2 discordo Mais discordo do que 0 Entidade Federal Entidade Municipal Entidades Estadual concordo

Concordo totalmente 4 Mais concordo do que discordo 2 Mais discordo do que

Count

0 Entidade Federal Entidade Municipal Entidades Estadual

Discordo totalmente

Esfera de Atuao
Grfico 3- Melhoria no Controle Interno

Count

concordo

Esfera de Atuao
Grfico 4 - Percepo da Prpria Capacidade

Grfico 3 Melhoria no Controle Interno

Grfico 4 Percepo da Prpria Capacidade

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O teste de hiptese, Quadro 2, em torno da questo percepo da prpria capacidade, sugere que a hiptese de nulidade no poder ser rejeitada, traduzindo que as percepes dos respondentes no diferem. O Grfico 5 traduz as vises dos respondentes sobre a disposio do controle externo (CE) em apoiar e at ajudar o controle interno (CI) em suas atividades, sugerindo uma perspectiva de cooperao. A presena de vises mais discordo do que concordo e discordo totalmente mais intensa entre os respondentes das entidades Federal e Estadual. No caso da entidade Municipal, os respondentes apontam para algum tipo de apoio ou cooperao, com destacada presena de concordo totalmente e mais concordo do que discordo. De fato, a cooperao ocorre mais para as entidades Estadual e Municipal do que para a entidade Federal. O teste de hiptese para a questo apoio do CE ao CI, traduzido no Quadro 2, sugere que a hiptese de nulidade no poder ser rejeitada, indicando no haver diferenas significativas entre os trs grupos. O Grfico 6 indica que os trs grupos de respondentes se mostram muito motivados para apoiar a atuao do controle externo (CE). No entanto, nas entidades Federal e Estadual existem respondentes pouco motivados para apoiar a atuao do CE, evento que no ocorre nenhuma vez entre os respondentes da entidade Municipal. O teste de hiptese para a questo motivao para apoiar o CE, Quadro 2, indica que a hiptese nula no poder ser rejeitada, sugerindo que os trs grupos no divergem significativamente sobre esta questo.

7 6

7 6

Apoio do CE ao CI
5 Missing 4 3 2 Mais discordo do que 1 0 Entidade Federal Entidade Municipal Entidades Estadual
4 5

Apoio do CE ao CI
Missing Concordo totalmente Mais concordo do que discordo 2 Mais discordo do que 1 0 Entidade Federal Entidade Municipal Entidades Estadual

Concordo totalmente Mais concordo do que discordo

3

Count

concordo Discordo totalmente

Count

concordo Discordo totalmente

Esfera de Atuao

Esfera de Atuao
Grfico 5 - Apoio do CE ao CI

Grfico 5 - Apoio do CE ao CI

Grfico 5 Apoio do CE ao CI

Grfico 6 Motivao para Apoiar o CE

O Grfico 7 indica que a maioria dos respondentes das trs entidades concordam totalmente e mais concordam do que discordam, que os relatrios do controle externo (CE) auxiliam o aperfeioamento do controle interno (CI). No entanto, os respondentes das entidades Federal e Estadual, so mais enfticos em mais discordarem do que concordarem com relao utilidade dos relatrios do CE. O teste de hiptese, Quadro 2, para a questo Relatrios do CE so teis para a melhoria do CI, sugere que a hiptese de nulidade no poder ser rejeitada, indicando no haver discordncia entre os respondentes sobre esta questo. O Grfico 8 sugere uma presena maior de vises discordantes de que haja realmente convergncia entre as atuaes do controle interno (CI), controle externo (CE) e controle social (CS).
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O teste de hiptese, indicado no Quadro 2, para a questo Convergncia do trabalho entre CI, CE e CS, sugere que a hiptese de nulidade no poder ser rejeitada, traduzindo no haver divergncia relevante entre os trs grupos sobre esta questo.

7 6

Relatrios do CE so
5 Missing 4 3 2 Mais discordo do que 1 0 Entidade Federal Entidade Municipal Entidades Estadual Concordo totalmente

Convergncia do trab
Missing Concordo totalmente

4 Mais concordo do que discordo 2 Mais concordo do que discordo Mais discordo do que concordo 0 Entidade Federal Entidade Municipal Entidades Estadual Discordo totalmente

Count

Discordo totalmente

Esfera de Atuao
Grfico 7 - Relatrios do CE so teis para o CI

Count

concordo

Esfera de Atuao
Grfico 8 - Trabalho convergente entre o CI, CE e CS

Grfico 7 Relatrios do CE so teis para o CI

Grfico 8 Trabalho convergente entre CI, CE e CS

Por fim, apresenta-se na seqncia o Quadro 2, citado anteriormente, com as medidas e testes estatsticos sobre a percepo dos grupos, conforme Grficos j comentados.
Procedimento CGU x TCs 0,928170011 Apoio do CE ao CI 0,108045917 Melhoria no CI 0,056439279 Relatrios do CE so teis para melhoria do CI 0,473318623 Reflexo do CS no CI 0,53937353 Motivao para apoiar o CE 0,105040014 Percepo da Prpria Capacidade 0,116337215 Convergncia do trabalho entre CI, CE e CS 0,310370617

Asymp. Sig. Asymp. Sig. Asymp. Sig.

Asymp. Sig.

Quadro 2 Testes estatsticos sobre percepo dos grupos

5 CONCLUSO Esta investigao concluiu que a presena de diferenas e similitudes entre os respondentes das entidades pblicas pesquisadas, com base nas anlises grficas, apresentou resultados de percepes indicativas de um espao para aperfeioamento no balanceamento nas atuaes entre os controles interno, externo e social. Destacou-se, por outro lado, uma percepo mais negativa por parte dos respondentes da entidade Federal, com relao ao trabalho do controle externo. Vislumbrou-se, tambm, um papel importante para o controle social, especialmente o papel da imprensa, das ouvidorias e das linhas diretas de denncia, em divulgar desvios de conduta de gestores pblicos, como sendo relevante para a adoo de aperfeioamentos no controle interno. A perspectiva de atuao do controle externo, em apoiar o controle interno nas suas dificuldades, deixou a desejar nas vises dos respondentes das entidades Federal e Estadual e menos para aqueles da entidade Municipal, indicando-se um provvel caminho para programas de auditoria operacional, desde que ocorra transferncia de tecnologias e conhecimento do controle externo para o controle interno. Os relatrios do controle externo,
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na viso dos respondentes, so teis para o aperfeioamento do controle interno o que refora a idia em torno de possibilidades de convergncia de atuao. Orientar uma melhor ambientao entre os controles interno, externo e social, que se constituem e se organizam em bases comuns para defesa da transparncia, eficincia e eficcia da gesto pblica, traduz, tambm, indicao sugestiva advinda dos elementos analisados neste estudo. Necessrio se faz que o Estado busque formas modernas de gerenciar as polticas pblicas de controle, sem que isto obscurea questes ticas, entretanto, quando se pretende melhorar condutas preciso investigar as suas falhas, identificar as causas e propor as solues inovadoras e consistentes com a realidade apresentada. Urgente se faz a criao de medidas mais eficazes de Reforma da Administrao Pblica para se atender aos interesses da Sociedade e permitir uma maior participao nos processos de execuo do gasto pblico. H a necessidade de os sistemas de controle discutirem profundamente s questes de gesto administrativa sujeitas s autoridades superiores, de se elaborar novos estudos nos controles internos de rgos de outras regies do pas para realizar uma comparabilidade entre os resultados obtidos e de se orientar pela busca excessiva na garantia de que os objetivos da sociedade sejam atingidos. REFERNCIAS ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vijav. Sistemas de controle gerencial. So Paulo: Atlas, 2002. ARRUDA, Bertoldo Kruse Grande de. A cultura dos limites. Dirio de Pernambuco. Artigo de Opinio, 04/08/05. BRASIL. Constituio Federal de 1988. 3. ed. So Paulo: Editora Rideel, 2003. BRASIL. Lei 4320/64. Governo Federal. Publicada em 04 de maio de 1964. BOCCHI, J. (org.). Monografia para economia. So Paulo: Saraiva, 2004. CONTROLADORIA GERAL DA UNIO <http://www.cgu.gov.br>. Acessso em: ago. 2007. (CGU) 2007. Disponvel em:

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