III- MANUEL DES PROCEDURES

Le manuel des procdures doit permettre une meilleure fiabilit du contrle interne et une transparence dans les oprations de lorganisme. Ce contrle englobe lensemble des techniques mises en oeuvre par un organisme pour sassurer que les oprations quil effectue : correspondent des oprations engages dans lintrt exclusif de lentreprise en conformit avec son objet social ou sa mission ; permettent la meilleure allocation des fonds disponibles ; sont exhaustivement recenses dans les systmes comptables et de contrle de gestion ; sont correctement valorises dans les tats comptables et financiers de lentreprise ; sont constamment matrises par les acteurs de lentreprise ; assurent dans la dure la sauvegarde du patrimoine et des actifs incorporels de lentreprise.

La mise en place dun systme de contrle interne permet dassurer une matrise prventive des oprations de lorganisme. Sa mise en application implique un ensemble de procdures dtailles et prcises pour chaque opration de lorganisme. A chacune des oprations vises par les procdures, sattache un ou plusieurs principes gnraux de contrle pour faire respecter les objectifs du contrle interne. Les techniques de contrle sont elles-mmes susceptibles dtre adaptes au cas spcifique de chaque organisme pour tenir compte de ses particularits. Le contrle interne sappuie sur des procdures couvrant lensemble des oprations caractre rptitif. Ces oprations peuvent tre traites, la condition dy tre adaptes, selon les moyens dont dispose lorganisme. Pour assurer le caractre effectif de la prvention des risques, le principe de la sparation des tches empche une seule personne de remplir les diffrentes tapes de la procdure. Par exemple, admettre quune mme personne slectionne la marchandise, passe la commande, la rceptionne et la paye, ne donne aucune assurance dviter les risques derreurs dans le choix, de transcription comptable errone, de paiement indu, voire de malversation, ni den dtecter les effets. Il est donc important que ces diffrentes oprations soient ralises par des acteurs diffrents, selon des modalits prcises et prdfinies, et dont lexcution peut tre vrifie par des tiers. De surcrot, ces acteurs doivent pouvoir tre jugs sur des critres diffrents defficacit assurant leur indpendance dans la ralisation des tches confies. Les oprations doivent tre traites dans le cadre de procdures organises et systmatiques. A ce titre, le manuel dorganisation comptable et financire et le manuel des politiques dachat et dapprovisionnement constituent les instruments fondamentaux du contrle interne.

1. Manuel dorganisation comptable et financire Le manuel dorganisation comptable et financire est un des instruments de contrle devant tre instaurs par chaque organisme. Ce document comprendra :

le descriptif des rgles et principes gnraux de lorganisation des fonctions comptable et financire sur la base des rgles dun bon contrle interne ; la dtermination des rgles de tenue et de suivi de linformation comptable et financire pour une bonne matrise de la situation de lorganisme ; la dfinition dun cadre rgissant les relations de la fonction comptable et financire avec laudit interne et externe.

De ces lments, dcoulent trois volets de normes dlaboration du manuel des procdures et de lorganisation comptable et financire :

organisation et procdures comptables ; organisation et procdures financires ;

relations de la fonction comptable et financire avec laudit interne et externe ; prsentation, publication et communication de linformation financire.

A- Organisation et procdures comptables Ce document vise dcrire les rgles gnrales et les lignes directrices permettant chaque organisme :

de se conformer aux dispositions lgales et rglementaires en matire comptable et financire ; dadopter une organisation et un systme de procdures optimal et scuris du point de vue du contrle interne ; de permettre lobtention dune information fiable ; doptimiser la gestion financire de lorganisme ; de prvenir les risques ventuels ; de dfinir les rgles de contrle en relation avec les fonctions daudit interne et externe.

La fonction comptable de chaque organisme doit tre structure autour : dune organisation claire avec une dfinition des fonctions et une sparation des tches ; dun ensemble de rgles de tenue de la comptabilit gnrale budgtaire et analytique ; dun systme de procdures comptables tablies sur la base des rgles dun contrle interne fiable.

Principes gnraux dorganisation de la fonction comptable Lorganisation comptable de chaque EEP doit tre adapte en fonction :

du secteur et du nombre des activits ; de la taille de lorganisme ; de la complexit de ses oprations.

Par consquent, chaque tablissement dfinira lorganisation type qui lui permettra dobtenir une information comptable fiable et pertinente et qui doit tre btie sur les rgles et principes suivants : Elaboration dun organigramme de la fonction comptable Lorganigramme de la fonction comptable doit tre le reflet dune organisation par groupes homognes doprations comptables. Cette structuration permettra :

une spcialisation des intervenants par module ; une matrise de la continuit des flux doprations ; une interface avec les autres fonctions de lorganisme.

Chaque cellule de lorganigramme doit tre supervise par un niveau dencadrement suffisant. Les groupes doprations sur la base desquels sera bti lorganigramme de la fonction comptable sont titre indicatif les suivants : une fonction de responsable comptable ayant une vision densemble de la fonction, des diffrents flux dinformations et doprations, et ayant en charge lanalyse et le contrle de linformation comptable mise ; une fonction de responsable informatique du module comptable ; un groupe doprations produits-clients ou recettes qui a pour mission de suivre comptablement les oprations de ventes, facturation, etc ; un groupe doprations cot qui a pour mission de suivre les oprations dapprovisionnement, du personnel, des tiers, de la comptabilit analytique, etc ;

un groupe doprations dinvestissement qui a pour mission de suivre comptablement les oprations de financement ; un groupe doprations qui a pour mission de suivre les mouvements dencaissement - dcaissement et du systme budgtaire.

Dfinition des fonctions La sparation des tches doit tre lobjectif vis par une meilleure dfinition des attributions de chaque poste et leur connaissance par chaque intervenant. Cette dfinition doit tre dtaille par oprations lmentaires la plus prcise possible. Il est souhaitable, galement, que chaque tche fasse lobjet dune quantification et dune valuation du temps requis permettant de dfinir les moyens humains ncessaires en cas daugmentation des volumes des oprations de lorganisme. Lattribution des fonctions doit tre base sur les critres de comptence et dexprience des intervenants. En outre, la scurit des oprations de lorganisme requiert une dfinition des pouvoirs et des responsabilits devant faire lobjet de dlgations de pouvoirs crites et mises jour. Sparation des tches La sparation des tches est une mesure de contrle interne laquelle lorganisme doit veiller scrupuleusement. Elle permet dviter les erreurs volontaires et involontaires et dinstaurer des rgles de contrle et de recoupement rciproques. A ce titre, lorganigramme comptable de chaque organisme doit tre fond sur la sparation des fonctions :

dautorisation ; de comptabilisation ; dencaissement- dcaissement ; de relance, recouvrement et tablissement des avoirs ; de supervision et contrle des travaux.

A titre indicatif, les tches suivantes ne doivent pas faire lobjet dun cumul entre les mains dun nombre rduit de personnes : courrier-ouverture ; courrier-signature ; achats-Bon de commande ; achats-vrification factures ; achats-bons payer ; achats-comptabilit ; ventes-bon dexpdition ; ventes-facturation ; ventes-contrle-tarif-calcul ; ventes-relances ; ventes-avoirs ; ventes-comptabilit ; caisse-visa des pices ; caisse-tenue du brouillard ; caisse-dtention des espces ; caisse-comptabilit ; banques-tablissement des chques ; banques-bordereaux de remise ; banques-signatures ; banques-comptabilit ; paie-tablissement bulletins ; paie-livre de paie ; paie-rglements ;

paie-dclarations sociales ;

Principes et rgles de tenue de la comptabilit gnrale, budgtaire et analytique Ces rgles sont labores sur la base des :

prescriptions lgales et rglementaires ; scurits dun bon systme de contrle interne ; rgles dune gestion efficace et efficiente.

Ces rgles et principes couvrent les domaines suivants : la comptabilit gnrale ; le systme budgtaire ; la comptabilit analytique.

Principes et rgles de tenue de la comptabilit gnrale Les principes et rgles de tenue de la comptabilit gnrale doivent tre fonds sur la base :

des lois, rglements et usages de commerce ; des rgles gnrales de contrle interne.

Ces principes et rgles doivent tre articuls autour des prescriptions suivantes : application des principes comptables fondamentaux prescrits par la loi et le CGNC permettant datteindre lobjectif dimage fidle ; saisie exhaustive de tout fait, vnement ou situation ns au cours de lexercice, enregistrs chronologiquement, opration par opration et jour par jour ; tenue des enregistrements comptables de faon claire et sans compensation. Chaque enregistrement doit prciser lorigine, le contenu et limputation du mouvement ainsi que les rfrences de la pice justificative qui lappuie ; recherche de la ralit des oprations par la ralisation de contrles physiques et inventaires qui sappliquent principalement aux stocks, immobilisations et disponibilits. obtention dune transparence et fiabilit des traitements comptables et leurs prsentations fidles aux tats de synthse par : la tenue correcte des livres lgaux ; la conservation des documents ; la comparaison globale des donnes et la validation par recoupement externe.

respect des prescriptions relatives au cadre comptable : lorganisme doit disposer dun plan comptable comprenant des classes de comptes spciaux permettant : le passage automatique sans retraitements intermdiaires des comptes aux tats de synthse ; lidentification par codification des rubriques dont les soldes viennent en sens contraire par rapport la masse et des comptes principaux par rapport la rubrique ; la distinction entre les comptes de tiers et de rgularisation selon la position dbitrice ou crditrice ; la diffrenciation des oprations de produits et de charges lies aux exercices antrieurs.

application des mthodes dvaluation prconises par la loi et le CGNC aussi bien :



lentre dun nouveau bien lactif ou la constatation dun nouveau passif ; linventaire lorsque lentreprise recense ltat de son patrimoine actif et passif ; larrt des comptes lorsquelle confronte pour chaque lment de son patrimoine sa valeur dentre celle qui lui a t confre linventaire et dtermine aussi les ajustements ncessaires quil y a lieu dapporter la valeur dentre de llment.

laboration des tats de synthse sur la base des principes comptables, dans le respect des dispositifs de
fonds et de forme prconiss par la loi et donnant une image fidle du patrimoine , de la situation financire et des rsultats de lorganisme. Ces tats doivent faire lobjet dune laboration priodique par lorganisme permettant un contrle systmatique de linformation comptable et une information rgulire des intresss (Direction, organes de contrles, tiers) sur lvolution de la situation de lorganisme.

lorganisme doit se doter dun ensemble de registres, parmi lesquels il y a :

le registre dimmobilisation faisant ressortir : le numro de prise en charge de linventaire ; la date dacquisition ; la rfrence de la facture du fournisseur ; le lieu daffectation de cette immobilisation ; le cot dacquisition ou le cot de production ; la mention ventuelle de sa cession ou son retrait.

Les registres dinventaires et livres lgaux cots et paraphs. La fonction comptable doit par ailleurs prendre les dispositions ncessaires pour assurer larchivage et la conservation des documents pendant dix ans. Les procdures darchivage doivent tre dfinies et respectes par lorganisme. Principes et rgles dlaboration et de tenue de la comptabilit budgtaire Le systme budgtaire de chaque organisme doit reposer sur :

un ensemble de principes de base ; une procdure dlaboration des budgets ; un systme de contrle permanent et a posteriori de lexcution du budget.

Principes de base Le systme budgtaire de chaque organisme doit :

couvrir la totalit de ses activits ; tre calqu sur lorganisation et la structure de lorganisme ; sinscrire dans le cadre de la politique gnrale de lorganisme et en conformit avec les orientations du plan pluriannuel et des directives du Gouvernement ; permettre lactualisation des prvisions budgtaires lorsque de nouvelles informations apparaissent.

Procdure dlaboration des budgets : Le projet de budget de lorganisme doit tre prt pour le dbut de lexercice budgtaire. Ainsi, llaboration des budgets doit dmarrer titre indicatif 3 6 mois avant la fin de lexercice. Le processus dlaboration comprendra 5 phases : Phase 1 : Collecte des propositions budgtaires auprs des diffrents services de lorganisme. Phase 2 : Elaboration et discussions du projet de budget. En fonction des prvisions tablies, le projet de budget fera lobjet dune discussion entre fonctionnels budgtaires et responsables oprationnels afin doprer les ajustements ventuels. Phase 3 : Elaboration des prvisions dfinitives sur la base des discussions de la phase 2.

Cette phase doit dboucher sur llaboration :

dun budget dinvestissement et dun plan de financement correspondant ; dun budget dexploitation ; dun budget de trsorerie ; de la loi des cadres retraant lvolution des effectifs.

Phase 4 : Arrt des prvisions budgtaires par le Conseil dAdministration ou lorgane dlibrant. Phase 5 : Examen et approbation par le Ministre Financire lorsque le visa de ce dernier est requis. Contrle de lexcution du budget Lorganisme doit dfinir les rgles permettant de suivre lexcution du budget aussi bien pour les dpenses que les recettes. Ce contrle doit permettre de dgager les carts entre les prvisions et les ralisations, dexpliquer les carts dgags et de prendre les mesures adquates. A cet effet, le systme dinformation comptable de lorganisme doit permettre :

llaboration

la saisie des prvisions budgtaires, le suivi permanent du niveau de leurs ralisations et le calcul llaboration des tats de reporting sur lvolution du budget la dtermination des rsultats en fin danne en termes de :
ralisations ; carts dgags et leurs explications ; restes raliser ; reports sur lexercice suivant, etc. des carts permettant dagir temps. Les ralisations budgtaires doivent tre analyses rgulirement avec les responsables ; en cours danne ;

des rubriques budgtaires correspondants aux postes de recettes et de dpenses permettant des recoupements avec la comptabilit gnrale et analytique ;

Principes et rgles de tenue de la comptabilit analytique Chaque organisme doit tenir, lorsque la ncessit lexige, un systme de comptabilit analytique qui doit permettre :

le calcul des prix de revient par produit, par activit, par centre, par rgion, en fonction des besoins de gestion de lorganisme, de son organisation, de sa rpartition gographique, etc ; la dtermination des produits ou activits ou fonctions qui contribuent amliorer le rsultat ou au contraire ont pour effet de le dtriorer ; le calcul priodique des rsultats et des marges et cots par produits, domaines dactivit, rgions, etc ; lvaluation du cot des immobilisations ou ouvrages raliss par lorganisme par ses propres moyens ; lvaluation prcise des stocks leurs diffrents stades dlaboration.

Par ailleurs, le systme de comptabilit analytique doit tre accompagn de la mise en place dun systme dinventaire permanent des stocks et immobilisations permettant de suivre en quantit et en valeur :

les entres ; les mouvements ; les stocks finaux. sont :

Ce systme dinventaire doit reposer sur la cration de supports dinformation que

le bon de rception pour la saisie des entre matires en quantits et en valeurs ;

le bon de sortie pour lenregistrement des mouvements de matires et de produits.

Critres dlaboration du manuel des procdures comptables Le manuel des procdures comptables doit contenir :

le rappel du mode dorganisation de la fonction comptable et les attributions des principaux intervenants ; la description des procdures de contrle, de transcription et denregistrement comptable en relation avec les chanes de procdures des autres fonctions de lorganisme (approvisionnement, facturation, etc.) ; la dtermination des modalits de fonctionnement des comptes et dlaboration des tats de synthse et leur priodicit ; la description du systme dinformation comptable en terme de rgles de gestion, de scurit et dintgration avec les autres modules.

Le manuel des procdures comptables doit tre labor sur la base des rgles de contrle interne permettant de garantir :

la sparation entre les tches incompatibles ; lexhaustivit et lintangibilit des enregistrements comptables ; la ralit des oprations ; le rattachement des enregistrements lexercice concern ; limputation, la totalisation et la centralisation correctes des oprations.

Les critres dun bon contrle interne des procdures comptables reposent sur : lexistence dune organisation btie sur une sparation et dfinition des attributions ; la production rgulire de linformation comptable et sa conservation. le contrle permanent des travaux de comptabilisation par : le respect des squences numriques ; le rapprochement des documents affrents la mme opration ; les comparaisons globales des donnes ; les contrles arithmtiques ; les contrles physiques.

lexistence de procdures dautorisation dfinies par la hirarchie ; lexistence de rgles de supervision du travail comptable ; lexistence de moyens de protection des installations ; lexistence dune procdure de sauvegarde des programmes et des fichiers de donnes, et dune protection contre les virus ; lexistence de moyens pour reprendre lexploitation en cas de panne ou de perte importante des donnes et disponibilit dune documentation dcrivant le systme dinformation.

B- Organisation et procdures financires La fonction financire au sein de lorganisme doit tre structure autour dune organisation efficace et avoir pour objectifs :

lanalyse et le suivi de la situation financire de lorganisme en terme dquilibre, de rentabilit et de gestion de trsorerie ; la recherche des moyens de financement ncessaires aux meilleures conditions de cots et le placement des ressources dgages ; le suivi des encaissements et dcaissements ;

la production dinformation financire des dcideurs et responsables oprationnels.

La fonction financire doit donc se doter : dune organisation de ses activits ; dun systme dlaboration des plans pluriannuels ; des rgles gnrales de suivi de lquilibre financier et de gestion de trsorerie.

Principes gnraux dorganisation de la fonction financire Lorganisation de la fonction financire doit reposer sur une structure comprenant deux entits :

planification et financement ; gestion de la trsorerie.

Lentit planification et financement doit avoir pour attributions : llaboration et le suivi des prvisions des plans pluriannuels ; le suivi des oprations dinvestissement et de financement de lorganisme ; le contrle et le suivi des emprunts de lorganisme et des conditions du march ; les analyses des conditions dquilibre financier de lorganisme et de sa rentabilit ; llaboration des situations et des tableaux de bords financiers.

Lentit Gestion de la Trsorerie doit avoir pour attributions : llaboration annuelle et priodique des prvisions de trsorerie, banque par banque, en date de valeurs ; le suivi des conditions bancaires pour les diffrentes catgories de concours financiers ; le contrle de la bonne application par les organismes financiers des conditions obtenues : dates de valeurs ; taux par catgorie de concours ; intrts dbiteurs ; commissions.

Les attributions ci-dessus numres doivent tre dtailles et prcises par poste de travail et faire lobjet dune formalisation par crit. Un systme de dlgation des pouvoirs doit accompagner cette fonction par :

lautorisation des paiements et lexistence de double signatures ; lautorisation de placements et lobtention de dcouverts.

Les dlgations de pouvoirs doivent prvoir : une double signature du directeur de lorganisme et du trsorier payeur pour les tablissements publics soumis au contrle pralable ; une double signature du directeur de lorganisme et du responsable de la structure financire pour les autres organismes.

En outre, les dlgations de signature doivent tre bases sur des critres :

de niveau des oprations en fonction de limportance de chaque organisme ; de comptences et domaines dinterventions.

Enfin, ces dlgations doivent faire lobjet dun contrle permanent. Rgles gnrales de suivi de lquilibre financier et de gestion de la trsorerie La fonction financire doit mettre en place un ensemble doutils de calcul et de suivi de lquilibre financier de lorganisme. Lobjectif recherch tant de sassurer que : les emplois longs sont financs par des ressources permanentes ; les autres lments de lactif peuvent tre financs la fois par des ressources permanentes et des ressources court terme.

Ce suivi doit se faire par le biais :

de plans de financement permettant danalyser lvolution prvisionnelle des quilibres financiers de lorganisme ;

de tableaux de financement permettant :

de suivre la ralisation de la politique dinvestissement de lorganisme et des financements correspondants ; de sassurer que les emplois longs sont au moins financs par des ressources moyen et long terme et que le fonds de roulement est positif.

danalyses indiciaires au moyen de ratios des cycles dexploitation permettant de comparer les dlais de rotations des stocks, clients et fournisseurs et de mesurer le degr de liquidit de lorganisme.

Le suivi de lquilibre financier doit intgrer une dimension prvisionnelle des besoins et moyens de financement en relation avec le march financier. Cette gestion par anticipation doit permettre :

de disposer des emprunts aux meilleurs conditions ; didentifier les opportunits du march financier et des capitaux.

Rgles gnrales de gestion de la trsorerie Les rgles gnrales de gestion de la trsorerie doivent reposer sur les bases suivantes :

les paiements doivent tre faits par un nombre limit de personnes autorises sur la base de dlgations des pouvoirs tenues jour. Ces personnes ne doivent pas avoir accs la prparation et lenregistrement des moyens de paiement ni lautorisation des rglements. La responsabilit de la conservation des moyens de paiement jusquau moment o ils sont envoys leurs destinataires incombe aux signataires ou leurs reprsentants. Les moyens de paiement doivent strictement tre tablis sur la base de justificatifs probants. les encaissements doivent faire lobjet dun suivi quotidien et dun choix de lorganisme financier en fonction des situations de trsorerie. Les rglements par effets doivent faire lobjet dun classement par chance dencaissement. les actifs liquides doivent tre suffisamment protgs par : la conservation en lieux srs des carnets de chques et des espces en le dpt rapide des chques et des espces en caisse. caisse ;

les oprations de trsorerie doivent tre enregistres correctement. Les enregistrements comptables doivent tre effectus par une personne nayant pas accs aux comptes clients ou fournisseurs, ni ltablissement et la signature des chques ni louverture du courrier et au dpt des fonds.

Les contrles comptables doivent comprendre :

lenregistrement des moyens de paiement mis selon une suite numrique ;

lutilisation dun journal part pour chaque compte bancaire ou caisse ; la comptabilisation rapide des enregistrements.

Les soldes bancaires doivent, par ailleurs, faire lobjet de rapprochements rguliers avec les soldes comptables. De mme, les caisses doivent faire lobjet de contrles inopins portant sur les registres et les fonds en caisse.

la trsorerie doit tre gre de manire optimale. La gestion de la trsorerie doit permettre davoir la fois des disponibilits suffisantes pour faire face aux engagements sans que ces disponibilits soient excessives. Une situation journalire de trsorerie doit tre tablie en fin de journe. Cette situation doit tre vrifie par une personne responsable de la comptabilit puis transmise la direction de lorganisme. chaque organisme doit crer une caisse de rgie pour lavance des fonds ou pour la rception des recettes. La gestion des rgies de dpenses et de recettes doit obir certains principes de base A cet effet, la direction de lorganisme doit procder : la nomination des personnes qui seront charges de la fonction de rgisseurs ainsi que celles qui sont appeles les remplacer ; llaboration par crit dune note dcrivant les modalits de fonctionnement des rgies ; la fixation dun plafond des encaissements en espce (recettes) ; la fixation dun plafond de lencaisse (dpenses) ; ltablissement dune liste des dpenses que les rgisseurs sont autoriss rgler ainsi que des produits encaisser ; la dtermination de la priodicit des versements ; la dfinition des contrles pralables aux paiements et encaissements et lnumration des justificatifs requis et leur classement ; la dfinition des registres tenir.

Les rgisseurs doivent tre tenus personnellement et pcuniairement responsables des fonds grs. Ils doivent, cet effet, observer les rgles dfinies par la direction de lorganisme et veiller aux conditions de scurit et de matrialit des fonds et des oprations. C-Relations de la fonction comptable et financire avec laudit interne et externe Relations avec laudit interne Chaque organisme est tenu de se doter dune cellule daudit interne, chaque fois que limportance de lorganisme lexige. La fonction comptable et financire doit permettre la cellule daudit interne :

dassurer les contrles ncessaires de linformation comptable et financire ; de disposer des informations et donnes demandes, en relation avec les autres contrles que la cellule daudit interne aura entreprendre au niveau des autres fonctions.

Au niveau des travaux de contrle, la fonction comptable et financire doit :

constituer des dossiers danalyse des comptes et des tats financiers suffisamment explicits pour permettre la cellule daudit interne de drouler ses travaux de contrle en fin danne ; soumettre les diffrents tats et informations communiquer la direction de lorganisme, au Conseil dAdministration ou lorgane dlibrant et autre la vrification de la cellule daudit intresse. Cette opration doit tre organise suivant une priodicit rgulire et dates fixes ;

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convoquer la cellule daudit interne assister aux travaux dinventaire physique des stocks et des immobilisations et tenir compte de ses suggestions et observations sur le droulement des travaux ; permettre la cellule daudit interne de raliser des contrles inopins des valeurs et espces ; recueillir lavis de la cellule daudit interne dans llaboration des procdures comptables et financires ; prendre en considration les remarques et recommandations de la cellule daudit interne lissue des travaux dexamen des comptes et des tats ; au niveau des informations communiquer la cellule daudit interne, celle ci formulera, par crit, ses besoins ainsi que la dfinition prcise des donnes et informations souhaites. Il est souhaitable dans la mesure du possible de fixer une priodicit dans la communication des informations et de dsigner un interlocuteur de la cellule. Les informations fournies doivent tre pralablement vrifies et justifies par la fonction comptable et financire et communique par crit.

Relations avec laudit externe Lorganisme doit prparer temps les diffrents tats et informations demands par lauditeur externe de manire :

permettre une intervention efficace de lauditeur externe ; dviter les retards ventuels et disposer temps des observations prendre en considration pour llaboration dune information comptable et financire fiable.

A cet effet, la fonction comptable et financire doit tablir des relations avec lauditeur externe sur la base des diffrentes phases de la mission. Dans un premier temps, la fonction comptable et financire doit prparer des lments dinformation permanents sur lorganisme, tel que :

une fiche signaltique sur lorganisme ; un bref historique de lorganisme ; son organigramme ; les personnes engageant lorganisme ; des notes sur lorganisation et sur le secteur dactivit ; les PV des conseils et assembles ; les principaux contrats, etc.

Au cours de lexercice, la fonction comptable et financire doit convenir avec lauditeur externe de la date dintervention en fonction de la disponibilit des intresss et des informations de base. Ainsi, au cours de la phase intrimaire qui doit se drouler avant la fin de lexercice, la fonction comptable et financire doit prparer pralablement lintention de lauditeur externe les informations suivantes :

les principaux engagements raliss au cours de lexercice ; les tats budgtaires ; les modalits dvaluation des stocks et des biens produits ; lensemble des pices justificatives ; les diffrents registres ; les dernires balances gnrales et auxiliaires ; le manuel des procdures comptables ; les notes sur les dlgations de pouvoir.

De mme, la fonction comptable et financire doit aviser et convoquer lauditeur externe pour lassistance aux travaux dinventaire et lui soumettre une note sur la procdure de droulement des travaux.

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La fonction comptable et financire doit faire en sorte que la phase de contrle des comptes intervienne avant la date darrt. A cet effet, elle doit prparer un dossier de contrle comprenant :

les analyses des comptes, compltes des indications et annotations utiles ainsi que la description des mthodes dvaluation appliques ; les ditions des diffrents tats, journaux, grands livres, balances et tats de synthse ; les copies des documents relatifs la dclaration fiscale, litiges et contentieux, tats de rapprochement bancaires, principaux justificatifs ; les rapports de gestion ; les comptes consolids.

Lauditeur externe doit drouler ses travaux de contrle et dgager ses observations de manire permettre la fonction comptable et financire de les intgrer afin de disposer dtats de synthse refltant limage fidle des rsultats, du patrimoine et de la situation financire. D- Prsentation, publication et communication de linformation financire Rgles de prsentation Les rgles de prsentation de linformation financire dcoulent des dispositions lgales et rglementaires concernant lorganisme. Ainsi, chaque organisme doit tenir sa comptabilit en respect des lois et usages de commerce et observer les prescriptions prvues par :

la loi n 9-88 relatives aux obligations comptables des commerants et ses annexes ; le dcret portant promulgation du code gnral de la normalisation comptable ; le code de commerce ; le code pnal ; le code des juridiction financires et loi sur la responsabilit ; les dispositions lgales ou rglementaires particulires certains organismes.

Chaque organisme doit, galement, procder la tenue des diffrents tats et informations comptables et financires selon les principes et rgles prsentes ci dessus relative au :

plan pluriannuel ; budget annuel ; comptabilit analytique ; manuel dorganisation comptable et financire.

2- Principes des politiques dachats des entreprises publiques Le manuel des procdures dachat et dapprovisionnement devra dfinir une politique dachats approprie. Cette politique comprend :

le respect des rgles gnrales de concurrence et doptimisation des achats ; la mise en place de procdures adquates en interne lorganisme ;

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la fixation dun cadre rgissant les relations entre lorganisme et ses

fournisseurs.

Il appartient donc chaque organisme de dfinir, sous sa propre responsabilit, le cadre de sa politique dachats. Respect des rgles essentielles doptimisation des dpenses Tout achat, de fonctionnement ou dinvestissement, doit rpondre exclusivement la nature et ltendue des besoins satisfaire. Ceci implique de dfinir pralablement la nature et lobjectif du projet en vue duquel il est ralis, puis de dterminer aussi exactement que possible, en quantit et en qualit, les spcifications et la consistance de ces prestations avant tout appel la concurrence ou toute ngociation. Tout acte dachat doit donc se rfrer explicitement une dcision de gestion interne dment justifie et approuve dans le cadre de procdures prtablies et lanalyse documente des besoins dachat en rsultant. Dans certains cas, lacte dachat, pour optimiser la dpense, doit recourir des marchs cadres, des marchs pluriannuels ou des marchs en lot spars, etc..., qui peuvent crer les conditions les plus favorables de rencontre de loffre et de la demande au profit de lorganisme. Recherche du meilleur prix La recherche du meilleur prix est un des critres fondamentaux de bonne gestion des achats. Elle complte le principe doptimisation des achats, sans toutefois se substituer lui, le prix ntant que lune des composantes du besoin conomique de lorganisme. La recherche des prix les plus comptitifs passe par une mise en concurrence permettant de comparer les prix qui peuvent tre formuls en prix global et forfaitaire, prix unitaire, prix mixte.etc. Recherche du meilleur rapport de quantit/prix et de qualit/prix Rapport quantit/prix Loptimisation du rapport quantit/prix peut sinscrire dans la dure ou dans lespace, dimensions permettant lentreprise daugmenter la quantit achete et dobtenir un prix plus favorable. Plus les besoins de lentreprise sont spcifiques, plus elle doit prciser les spcificits de sa demande dans un cahier des charges dtaill rduisant le champ de la concurrence au seul critre de prix. Il appartient chaque organisme, en fonction de ses besoins, de son activit, de son organisation, de fixer le seuil optimal de sa dcision. La recherche de ces opportunits implique une approche systmatique des critres dachats par les services chargs de cette fonction. Rapport qualit/prix Plus les besoins de lentreprise sont complexes, plus elle doit intgrer sa dmarche de choix une analyse multi-critres de loffre pour dterminer la meilleure adquation ses besoins. Cette approche consiste slectionner lentrepreneur, le fournisseur ou les prestataires de services ayant propos loffre la plus avantageuse aux plans conomiques, techniques et financiers, et compte tenu, ventuellement, de critres additionnels pralablement dfinis. Les procdures de consultation des entrepreneurs, fournisseurs ou prestataires de services doivent tre adaptes ce souci de possibilit dadquation entre loffre et la demande, selon des procdures documentes et connues des tiers (appel la concurrence par appel doffres en concours ouvert, avec ou sans prslection, par appels doffres restreints, ou par ngociation). Le choix rsulte de lanalyse des offres par une commission ou un jury rendant compte de ses conclusions et motivations aux organes de dcision prvus par les procdures internes de lorganisme. Mise en place dune politique dachats prdfinie dans un cadre formel Ltablissement dune politique dachats doit rsulter dune dcision manant de la direction de lorganisme. Cette dcision doit prvoir lanalyse des besoins et du cadre dans lequel ceux-ci doivent tre traits tant en interne quavec les tiers.

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Ce cadre dachats est un instrument de communication lattention du personnel oprationnel et de celui des achats. Les responsabilits de ces derniers tant souvent imbriques, le document organise les relations et les responsabilits respectives de chacun en ce domaine, ce qui a pour effet de coordonner les initiatives et lefficacit des services. Gestion des achats dans le cadre de procdures adaptes lactivit Pour servir au mieux les intrts de lorganisme, les achats doivent tenir compte des particularits lies lactivit de ce dernier. Lorganisation interne de la fonction achats doit tre analyse pour tre adapte cette activit. Sa documentation, sous forme de procdures dcrites dans un recueil de procdures, est un moyen commode de divulguer celles-ci et de les faire appliquer. Les procdures doivent prciser lensemble des oprations et techniques de contrle interne relatifs aux achats, en tenant compte notamment dune gestion rationnelle des stocks :

identification des besoins par les utilisateurs ; approbation du principe de la dpense par la directeur ou son dlgataire ; recherche du fournisseur et mise en concurrence ; analyse des offres, justification du choix et prise de dcision ; approbation de la dcision par la direction ou son dlgataire ; modalits de passation du march ou de la commande.

Chaque procdure doit prciser les acteurs du contrle, les documents utiliss, le cheminement administratif, les vrifications effectues, les approbations donnes, les instruments de suivi statistique et comptable. Ces procdures doivent tre adaptes lactivit conomique de lorganisme. Vrification de la ralit du service fait Le respect des obligations contractuelles par lentrepreneur, le fournisseur ou le prestataire de service, est le pralable au paiement par lentreprise. Lentreprise doit donc se doter dun dispositif de contrle interne lui permettant de mesurer que :

les besoins de fournitures ou les prestations de travaux et de services ont t raliss aux quantits, qualits et prix convenus ; lensemble des clauses contractuelles complmentaires a t correctement respect ; les livraisons ou prestations sont exemptes de tout risque concernant le futur. Le cas chant, toutes les dispositions sont prises pour anticiper leffet de ces risques (garanties , cautions, etc...) ;

Ce dispositif doit donc prvoir :

les instruments dobservation physique, de test qualitatif, et de comptage adapts lactivit ; les documents relatifs au traitement de ces oprations ; les instruments de rapport de ces constats aux services bnficiaires, la direction ou son dlgataire et aux services comptables ; la dfinition des postes de travail relatifs laccomplissement de ces oprations laffectation des prposs leur ralisation, dans des conditions assurant un niveau de technicit et de responsabilit adquat.

Paiement du fournisseur Le paiement doit tre effectu aux conditions contractuelles aprs assurance que la livraison ou le service a bien t fait aux conditions prvues. Le service comptable doit tre organis pour tenir compte de ces impratifs.

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Matrise de la politique des achats et de sa mise en uvre par la direction de lorganisme La politique des achats contribue la poursuite des objectifs gnraux de lentreprise. Elle doit tre dcide par la direction qui choisit les orientations, dfinit les procdures de fonctionnement, hirarchise et dlgue les pouvoirs de commande, de vrification et de paiement.

Supervision de lorganisation des procdures et du contrle interne La bonne application des procdures et du contrle interne est une responsabilit relevant de la direction de lorganisme. Celle-ci doit sassurer en permanence que le suivi et le contrle des achats de fournitures, travaux ou services, sont effectus conformment ses directives et dans le respect des procdures quelle a pralablement dcides. Ce contrle utilise, entre autres, les techniques : - du contrle budgtaire, qui analyse lvolution des postes de dpenses et analyse les raisons des carts par rapport aux prvisions ; - les compte-rendus des responsables oprationnels sur les consquences de leurs achats ; - les rapports des quipes de contrle et daudit interne relatifs au respect des procdures ; - les analyses de prix de revient, manant des services de comptabilit analytique ; - les analyses techniques et les statistiques prpares par les services chargs des achats, etc... Contrle du flux dachats Flux dachats et contrle interne La fonction achats correspond aux oprations requises pour acqurir des biens mobiliers ou immobiliers, des marchandises et fournitures et des services. Les flux dachats, quils soient courants ou lis aux investissements, se traduisent par une succession doprations de contrle portant sur leur slection, leur existence, leur qualit, leur prix, leur paiement, leur suivi comptable, et leur transcription dans les tats de synthse (comptes annuels ou tableaux de bord de gestion). La gestion ultrieure de ces achats sinscrit par la suite dans dautres fonctions de lentreprise comme la gestion du parc immobilier ou mobilier (activit moyens gnraux ). Elle distingue six phases principales : - lidentification des besoins et la commande interne ; - la slection du fournisseur ; - lmission de la commande ; - la rception des marchandises ou services ; - linscription de la dette en comptabilit ; - le paiement aux fournisseurs. A ces oprations courantes, sajoutent certaines oprations caractre plus particulier qui peuvent leur tre directement lies. Cest, titre dexemple, des oprations comme : - lannulation dune commande ou la mise en oeuvre de clauses juridiques caractre particulier (rsiliation, suspension, etc...) ; - le refus de marchandises et leur renvoi au fournisseur ; - la constatation de rabais, ristournes, abattements de prix ; - des flux financiers dacomptes, de provisions, etc... Lensemble de ces oprations est constat en comptabilit dans des comptes de charges (comme les achats ou les services), ou dans des comptes de bilan (comme les fournisseurs ou les comptes de charges payer). Application aux fonctions achats des principes de contrle interne Contrles dautorisation

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Il sagit des contrles par lesquels les oprations relatives aux achats doivent tre effectues selon des rgles prtablies, prcises et pralablement approuves par la direction gnrale. Ceci implique quil existe un ensemble de procdures et de techniques de contrle cohrent applicable la fonction Achats . Il appartient donc la direction de dterminer, par crit, les rgles relatives aux diffrentes oprations concernant les achats : - nature et description des oprations ; - organisation de la fonction achats dans le cadre de lorganisme ; - mode dintervention dun ventuel service spcialis ; - rle respectif des diffrents intervenants impliqus (description des tches et affectation individuelle des responsabilits de leur excution) ; - rpartition des responsabilits entre les diffrents intervenants (personnes habilites, seuils de dlgation, etc...) ; - personne charge de raliser lachat (passation de la commande ; intervention complmentaire dun technicien ou dun juriste) ; - documents remplir et traitement administratif ou comptable de ces documents ; - lments de dmonstration de la ralit du contrle ; - marche suivre en cas dexception ou de dysfonctionnement dans la procdure ; - synthse des informations de gestion et modalits de rapport dactivit la direction de lorganisme ; - pratique du contrle a posteriori ; - rglement de march. Vrifications des traitements administratifs Ces vrifications ont pour objet de sassurer que toutes les oprations sont enregistres correctement selon les procdures. La ralisation de ces vrifications garantit lexhaustivit des saisies et des traitements. Le respect des normes internes de travail permet aussi de sassurer que le paiement des tiers nest fait que dans des conditions de justification probantes de la dpense inscrite lchancier. Ces vrifications concernent, par exemple, les faits que : - les marchandises ont t livres pour les quantits et la qualit commandes, - les factures sont conformes au bon de commande, - les factures ne sont comptabilises quune fois, - elles sont arithmtiquement correctes, - les inscriptions en compte fournisseurs ne sont ralises quaprs que les vrifications qui prcdent soient probantes, - les fournisseurs ne sont pays quaux conditions prvues, - tout risque de paiement erron est rendu impossible par les techniques adquates, - les rductions de prix (escompte, remise, etc..) ont t dduites, - les mesures concernant les garanties ont t prises (cautions notamment).

Contrles de supervision Il sagit des techniques conues pour sassurer que le contrle interne relatif aux achats, prcdemment noncs, sappliquent constamment et ne sont pas dapplication dfaillante. Il sagit, par exemple : - des techniques de visualisation des vrifications effectues par apposition de visas ou de toute autre forme didentification des tapes de contrle ; - des systmes de supervision en continu par la voie hirarchique ; - des systmes de double vrification exhaustive (doubles saisies), ou par sondage, - des vrifications dexactitude (totalisations de lots, quilibre des soldes comptables) ; - des recoupements par examen de la cohrence des informations (contrle budgtaire des postes de dpenses - achats, services, investissement -, entres et sorties en stocks) ; - des observations statistiques (volution des prix moyens, comparaison avec des indices, etc...) ; - audit interne de lorganisation des procdures et sondages sur le bon fonctionnement des procdures ; - runions de travail permettant au personnel dexprimer son point de vue sur le fonctionnement des procdures, etc... Lusage coordonn de telles techniques vient renforcer les procdures en place ou pallier les insuffisances dont elles pourraient souffrir.

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Existence de procdures crites Les procdures crites sont : - pour la direction, un moyen de communication des instructions de travail ; - un instrument de contrle permettant la direction de sassurer que le mode opratoire est connu de tous les utilisateurs et fait lobjet dune application effective ; - pour le personnel, un guide des modes opratoires permettant de sy rfrer pour chaque opration ; - pour tous, un outil de mise en cohrence mthodologique des procdures dont la mise jour doit tre rgulire ; - et un instrument de vrification des traitements administratifs, pour sassurer que toutes les oprations sont enregistres correctement selon des procdures qui garantissent lexhaustivit des traitements et le respect des normes internes avant paiement des tiers. Les procdures dachats, qui rgissent un secteur trs sensible de lactivit de lentreprise, doivent tre rdiges en tenant compte des particularits de cette fonction. Procdures types en matire dachats Les procdures types indiques ci-aprs nont que valeur dexemples : elles ne peuvent pas tre exhaustives en raison de la diversit des situations. Elles ont pour objet dindiquer des pistes de rflexion et de travail pour la mise en place de procdures adaptes chaque cas particulier.

Slection du fournisseur La procdure slection du fournisseur est fonde sur une approche de libert slective laisse aux acheteurs dans le respect des principes de concurrence prcdemment noncs. Prslectionner un fournisseur signifie :

que lentreprise exprime des besoins dachats rguliers auprs de fournisseurs dont elle identifie par avance certains critres de qualit, de dlais, de prix, de paiements, ou de facilits qui lui sont donnes sous diverses formes ; quelle lagre dans le cadre dune procdure formelle de choix, effectu selon des critres prdfinis : ceci implique la ralisation interne dun cahier des charges ou dun rglement de slection ; que ce fournisseur prend des engagements conclus vis--vis de la socit dans des conditions contractuelles (donc dune certaine dure) ; que les acheteurs internes sont par la suite dispenss de ritrer ces tapes de la ngociation. Il convient dans ce cas dexaminer : - les exigences du cahier des charges ; - les conditions dexamen des critres de slection (groupe de travail spcialis, dlgation une personne habilite) ; - les modalits dlaboration de rapport pour les propositions retenues (direction des achats, direction) ; - les modalits dexamen du choix et de prise de dcision (en fonction de limportance des dcisions).

Dans les autres cas, o la slection nintervient pas en amont du processus, la slection du fournisseur nest plus quune composante du choix du produit, les critres relatifs au fournisseur ntant quun des lments, mineur ou majeur selon les cas, de la recherche. Identification des besoins et la commande interne

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Le filtrage des achats pertinents (ceux qui sont non seulement utiles lactivit mais conformes aux objectifs de rentabilit court, moyen et long termes) est indispensable pour viter les gchis ou les pertes dopportunit pouvant exister. Il importe donc que la fonction identification des besoins suivie de sa transcription administrative quest la commande interne soient organises selon des critres prtablis. Il faut donc mettre en place des procdures du type suivant : - formalisation de lexpression des besoins par les diffrents services utilisateurs, avec justification crite des besoins, et dlgations le cas chant denveloppes budgtaires pour les utilisations de faible importance ou de procdures durgence (traitement dexception) ; - systme de centralisation des demandes qui doit tre prvu avec les tapes danalyse du bien-fond des demandes, de gestion des priorits, de planification de la dpense dans le temps, doptimisation des recherches (effet de sries, de masse, etc...) ; - approbation des demandes en interne qui doivent tre organises selon certains critres : supervision hirarchique, intervention de techniciens spcialiss sur certains projets complexes (liste de ces projets tablir davance par la direction gnrale), critres dacceptation et de refus, etc... ; - dfinition des politiques de relation avec les tiers compltant les critres dacceptation (conditions financires, modalits de paiement, rfrencement, etc...) ; - surtout, recours un processus budgtaire dcentralis, par lequel les achats sont prvus et analyss de faon prvisionnelle et permettent de fixer les lignes directrices claires pour lensemble de la priode, les procdures courantes permettant les ajustements ncessaires en fonction de lvolution significative des besoins. Emission de la commande Une fois la commande interne approuve, et les critres fixs, la commande doit tre mise. Plusieurs prcautions doivent encore tre prises : - les commandes doivent tre vrifies pralablement leur envoi pour sassurer de leur conformit lacceptation des commandes internes et des conditions gnrales dachat de lorganisme, - les commandes spcifiques (par opposition aux commandes courantes) doivent tre vrifies par les spcialistes dsigns cet effet (ingnieurs, techniciens, responsables des achats, juristes, voire financiers) ; - elles doivent tre sur le registre des commandes engages, pour suivi ultrieur, si possible avec un systme de prnumrotation qui garantit lexhaustivit du recensement de la dette latente ; - un fichier des commandes passes peut tre tabli par utilisateur (en liaison avec la comptabilit analytique) pour viter les erreurs de commandes complmentaires non justifies (doubles commandes, surstockage, etc...). Rception des marchandises ou services La rception des livraisons ou la validation des prestations de services est la phase indispensable de contrle qui permet de sassurer que les caractristiques prvues au bon de commande ont t respectes et justifiant par la suite le paiement. Une attention particulire doit tre porte aux retours, rductions, avoirs, rserves de toutes sortes, pour viter des paiements indus. Parmi les techniques de contrle interne, on peut noter les suivantes : - examen systmatique des rceptions en termes de qualit, quantit, prix et mission dun bordereau interne de rception, avec tat des divergences ventuelles du bon de livraison du fournisseur ; - identification et visa du contrleur, qui doit tre indpendant du service ordonnateur ou utilisateur ; - intervention de techniciens spcialiss dans certaines activits spcifiques permettant de donner un avis dexpert sur des livraisons prsentant des caractristiques particulires (mtreurs dans le btiment, tests en laboratoire, etc...) ; - enregistrement sur un tat spcifique des retours, refus, rserves, ou quivalent, transmis priodiquement au service comptable.

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Prise en charge de la dette en comptabilit La dette envers les diffrents fournisseurs doit tre enregistre au fur et mesure de sa concrtisation juridique. Le manquement cette rgle aura pour effet la minoration des dettes au bilan de lorganisme et la production de situations comptables et de gestion errones. Il sagit donc successivement : - de disposer des instruments didentification des livraisons de biens ou services, mme partiels et en cours de ralisation : ce peut tre le registre des bordereaux de livraison ou les tats davancement de travaux ; - de valoriser ces dettes priodiquement en fonction des prix et engagements contractuels ; - de solder ces comptes intermdiaires au fur et mesure de la constatation des dettes issues de la saisie des factures correspondantes. Il en rsulte la ncessit dun suivi mticuleux de ces oprations, sur la base de systmes de prnumrotation par utilisateur, fournisseur ou section analytique (ventuellement informatiques) ; - un enregistrement des factures fond sur leur rapprochement pralable avec les bordereaux de rception, par le service comptable ou un service spcialis (il ne peut en aucun cas sagir des personnes charges des paiements) ; - un suivi des avoirs, remises, ristournes, et rductions quil convient de dduire des montants payer ou dinscrire en valeurs recevoir, ce qui implique la mise en place dindicateurs prcis suivre par un service habilit ; - la mise en place de systmes comptables par centres de dpense, incitant les utilisateurs vrifier le montant des achats, sur la base de comptes de rsultats analytiques, et dceler les anomalies en vue de leur redressement ; - la comparaison aux budgets de dpenses prvisionnelles et ralises, titre de recoupements de cohrence ; - lanalyse des mouvements comptables et des soldes par un membre de la direction pour sassurer de la cohrence des donnes avec les instructions dachats et les autorisations donnes. Paiement aux fournisseurs Le paiement aux fournisseurs est lultime opration de la chane de traitement des achats. La rcupration ventuelle dun paiement indu est toujours alatoire, si elle nest pas purement et simplement compromise. Il importe donc que toutes les prcautions utiles soient prises pour viter toute erreur de paiement.

Plusieurs techniques peuvent tre mises en oeuvre, parmi lesquelles : - les techniques de vrification de correcte inscription au compte du fournisseur, cest dire une revue priodique des comptes par un responsable oprationnel ou un superviseur de comptes apte dtecter les anomalies ; - les techniques de prvision par production dun chancier soumis lanalyse et lexamen de la direction ; - les techniques de vrification des paiements pralablement leur mission par une personne indpendante des achats, en gnral le trsorier, avec double signature en fonction de certains seuils ; - lexamen priodique a posteriori du journal des achats pour sassurer des paiements effectus (destinataires, montants, etc...) ; - le suivi dun tat des avoirs, remises, et autres rductions pour sassurer de leur dduction effective des comptes ou de leur rcupration ultrieure ; - la constitution et le suivi des garanties de toutes nature et de leur mise en jeu, avec un suivi comptable organis du hors bilan et lintervention complmentaire dun service juridique.

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Cas particulier des investissements Les investissements constituent des achats comme les autres. Toutefois, quelques caractristiques majeures les diffrencient gnralement des achats courants : - limportance de la valeur de lacquisition et les dlais de ralisation ; - linfluence sur lavenir de lorganisme, notamment en terme dactivits immobilires ou de production ; - la prise en compte de la dpense dans un budget spcifique pour un montant nettement identifi ; - le caractre durable de lachat et de ses consquences financires (financement par emprunts ou fonds propres, annuits damortissement). Il en rsulte que lanalyse conomique de linvestissement revt une grande importance. Aux techniques dachat qui prcdent, il convient dajouter les phases suivantes relatives aux phases dinvestissement : - tude des diffrents aspects conomiques et financiers par une valuation des consquences moyen et long terme de linvestissement (options techniques et tude de rentabilit prenant en compte les options financires de lopration) ; - planification de la dpense dans un processus budgtaire, voire dans un processus moyen et long termes ; - consultation dexperts dans les domaines impliquant des choix fonds sur des techniques trs spcialises ; - organisation de la confrontation des points de vue (comit dvaluation, comits dexperts, tudes sur sites, etc...) et des contre-propositions (prsentation de projets alternatifs, comparaison avec dautres organismes ou projets pour optimiser la dcision finale).

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