T.C.

MARMARA NVERSTES SOSYAL BLMLER ENSTTS LETME ANABLM DALI MUHASEBE-FNANSMAN BLM DALI MALYET MUHASEBES VE ORGANZASYONU DERS

NDEKLER

1.GR 2.GELENEKSEL MALYETLEME VE TEKNOLOJK GELMELERN MALYETLERE ETKS 2.1. RN VE FAALYET MALYETLERNN LLMESNN NEM 2.2. GELENEKSEL MALYETLEMENN SINIRLARI 2.3. YEN RETM TEKNOLOJLER VE BUNLARIN MALYET MUHASEBES ZERNDEK ETKLER
3. FALYET TABANLI MALYETLEME YAKLAIMININ GELM VE TANIMI

3.1. FALYET TABANLI MALYETLEME YAKLAIMIN GELM 3.2. FAALYET TABANLI MALYETLEMENN TANIMI 4. FAALYET TABANLI MALYETLEMENN ESASLARI 4.1. FAALYET TABANLI MALYET SSTEMNN AMALARI 4.2. FTMNN UYGULAMA ALANLARI 4.3. FTM NN TEMEL LEY ESASI 4.4. FAALYETLER (HYERARK YAPIDA) 4.5. FTM NN MALYET AKI SREC
4.6. FTMNN ANALZ EDLMES VE TASARLANMASI

4.7. FTMDE DAITIM ANAHTARLARININ SELMES 4.8. UYGUN YKLEME ANAHTARLARININ SEM 4.9.FTMNN UYGULANMASI 4.10. FAALYET ESASINA DAYALI MALYETLEMENN SINIRI 5. FTM YNTEMNE DAYALI MALYET SSTEMNE GR 5.1. FTM'YE GETE BALANGI NOKTASI 5.2.FAALiYET TABANLI YNETM 5.2.1. YNETM ANLAYIININ DOURDUU YENLKLER

5.2.2. FAALYET TABANLI MALYETLENDRMEYE GELDKTEN SONRA YNETCLERN DAVRANI EKLLER

6.FAALYET TABANLI MALYET YNTEMNN GETRD YENLKLER, YNTEME YNELTLEN ELETRLER VE HZMET LETMELRNDEK DURUM

6.1. FAALYET TABANLI MALYET YNTEMNN GETRD YENLKLER 6.2. FTMYE YNELTLEN ELETRLER 6.3. HZMET LETMELERNE FAALYET TABANLI MALYETLEME 7. RNEK UYGULAMA 8. SONU 9. YARARLANILAN KAYNAKLAR

1.GR
Bu yaptn konusu Faaliyet Tabanl Maliyetlemedir.Faaliyet Tabanl Maliyetleme Yaklam ,yneticilerin kullanlabilir kapasiteyi grmelerini ve kaynak kullanmndaki deiikliklere dayanarak gelecekteki harcamalar ngrmlemelerini salayan bir modeldir. Bu yaptn amac; Faaliyet Tabanl Maliyet Ynteminin mamul maliyetini saptamadaki olumlu etkisini ortaya koymaktr. Burada dier maliyet yntemleri zerinde ayrntl bir ekilde durulmam ancak geleneksel maliyet yntemi ad altnda karlatrmalar yaplarak konu Faaliyet Tabanl Maliyet Yntemi ile snrlandrlmtr. Bu yapt bu giri blm ile birlikte, geleneksel maliyetleme ve teknolojik gelimelerin maliyetlere etkisi, FTMnin geliimi ve tanm, FTMnin esaslar, FTM yntemine dayal maliyet sistemine geite faaliyet tabanl ynetim, FTM ynteminin getirdii yenilikler-ynteme yneltilen eletiriler ve hizmet iletmelerinde durum, rnek alma ile sonu olmak zere sekiz ana blmden olumaktadr.

almann hazrlanmasnda, konuyla ilgili olarak eitli kitaplardan, taz almalarndan ve makalelerden yararlanlmtr FTM kavramnn temeli,ynetim muhasebesinde gelien .faaliyet tabanl bilgi ve faaliyet tabanl ynetim kavramlarna dayanmaktadr. Faaliyet tabanl bilgi kavramsal olarak, Oliver Williamsonn piyasalar ve hiyerari kuram ile Michael Porterin Deerler zinciri yaklamndan kaynaklanmtr. Bu kavram erevesinde, ynetim muhasebesinde uygulanacak yeni bir yaklamn, faaliyetlere ynelik bilgi taban zereine kurulmas zarureti vurgulanmaktadr. FTM ile ilgili dier kavramlar .fonksiyonlar, faaliyet,ilemler,unsurlardr. Fonksiyonlar, bir organizasyon yaps iinde, ilerinynetimini salayan farkl grev alanlarn temsil eder. Faliyet, bir almay ortaya karan sre ya da ilemler btn eklinde tanmlanmaktadr. lemler ise, bir faaliyet kapsamnda yer alan detay almalar ifade eder. Unsurlar ise, ilem ve faaliyetlerin oluumu ile ilgili katlanlan maliyet trlerini temsil etmektedir. Konuyla ilgili eitli kitap ve makalelerde, yakalmn tanmlanmasyla ilgili daha

ok grlen ifade faaliyet tabal maliyet sistemleri eklindedir.Bu ifade ekli, bir maliyet sistemi modelini oluturan yntemlerden dikkat ekilmek istenen yntemin vurgulanmasna yneliktir. Bu ,dier yntemlerle birlikte oluturulacak birleim modellerine gre, FTM yaklamna dayal eitli sistemleri olabilecei anlamn ortaya koymaktadr. Yntemin iinde yer ald maliyet sistemlerini iafade etmek zre de faliyet tabanl maliyet sistemleri kavram kullanlmtr.1

2. GELENEKSEL MALYETLEME VE TEKNOLOJK GELMELERN MALYETLERE ETKS 2.1. RN VE FAALYET MALYETLERNN LLMESNN NEM Mamul maliyetlemesi, belli bir mamuln retilmesi iin harcanan kaynaklar doru lmesini gereketirir. Mamul maliyetlerini lmeye alan geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerinde balang(hareket)noktas, retim maliyetlerinin direkt ve endirekt maliyetler eklinde snflandrlmas ve bu maliyetlerin sabit ve deiken unsurlar eklinde daha ileri bir ayrma tabi tutulmasdr. Finansal muhasebe, harici finansal raporlama iin direkt maliyetleme yerine tam maliyetlemeyi gerekli klmas suretiyle firmalar, sabit genel retim maliyetlerini stoklara dahil etmeye tevik etmektedir. Bu husus, geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine aktarlmtr. Sonu olarak, stok yneticinin faaliyet verimsizliini gizlemek iin emniyetli bir snaktr. Daha sonra yneticinin performans, genel retim maliyetlerinin birka birime datlmasna izin veren stok hesaplamasyla olduundan farkl gsterilir. Bu ise srasyla, eskime veya stoklarn piyasa deerindeki azalmann bir sonucu olarak stok takviyesi, stok maliyetlerine ilave etme ve gelecekteki stok seviyelerinin dk olarak kaydedilme olaslnn artmas ile sonulanr.2 Geleneksel maliyet muhasebesinde , belli bir rnn retimiyle direkt olarak ilgili olmayan tm retim maliyetleri datlmamaldr. Genel olarak bu datm , baz faaliyet llerine dayanr. Ortak bir ekilde kullanlan l, genellikle direkt iilik saatidir. Bununla beraber, gnmz retim gelimelerinde rnn retilmesinde tketilen kaynaklarn genellikle direkt iilikle ilgisi yoktur. Sz konusu kaynaklar sk sk ktnn retim hacmine de baml deildir. Firmalar sabi t retim maliyetleri diye snflandrlan maliyetlere ilave bir art gerektiren daha fazla mamul hatlar retimine baladklarndan dolay, bu maliyetlerin keyfi datmnn nitelii, doru mamul maliyetlerinin belirlenmesini zora sokar. Bu ise geleneksel maliyetlemenin snrlamalarn ortaya koyar.3

2.2 GELENEKSEL MALYETLEMENN SINIRLARI4 eitli mamul reten iletmeler mamul bileimini, belirli bir dnemde hangi tr mamullerden ne kadarda retip satacaklarn planlarken, bu bileimin toplam satlar zerinden azami kar salamay amalarlar. Bu tr bir hesap yapabilmenin temel koulu, toplam mamul bileiminin sat haslatyla karlatrlacak mamul maliyetlerinin salkl bir ekilde saptanabilmesidir. Deiken maliyetleme ve buna dayanarak yaplacak katk pay analizleriyle bu soruna bir lde zm salanabilir. Ancak, sat haslatyla deiken maliyetlerin karlatrlmas biimde yaplan bu tr analizlerde hangi mamullerin gerekte ne derece karl olduu tam olarak hesaplanamaz. Burada temel sorun, genel retim maliyetleri(GM) iinde yer alan ve eitli mamullere dolayl bir biimde yklenen baz maliyet trlerinin datm yntemiyle ilgilidir. Bilindii gibi,GM mamullere maliyet yerleri zerinden geerek aamada yklenir. Biri nci aamada yardmc ve esas maliyet yerlerinin tmne datlan GM, ikinci aamada yardmclardan esas maliyet yerlerine ve nc aamada da esas maliyet yerlerinden eitli mamullere yklenir. eitli mamul retimde salkl maliyet hesaplanabilmesi, nc datm aamasnda seilecek ykleme anahtarnn niteliine baldr. Bir esas maliyet yerinde toplanan GM ile o maliyet yerinde retilen mamuller arasnda dorudan bir iliki bulunmadnda, ykleme anahtar olarak genellikle retim sresini yanst an iilik saati veya makine saati kullanlr. Bu durumda,her mamuln alaca pay da retim sresine gre farkllk gsterir. te temel sorun, bu tr bir ykleme ynteminin ynetim kararlar iin de yararl olabilecek salkl bir maliyet hesaplamasna olanak verip vermeyeceidir. Geleneksel datm yntemlerine kar kanlara gre, imdiye kadar yaygn uygulama alan bulan yntemler yetersizdir ve yanl ynetim kararlarna yol amaktadr. Bu yzden, eitlilik salamak iin zellik arzeden mamul eitlerini ok kez nispeten ufak partiler halinde reten iletmelerde bu mamullerin GM paylar gerektiinden dk, byk miktarda retilen sradan mamullerin paylar ise gerektiinden yksek hesaplanmaktadr. Bu eletiriler, iki temel sorunun cevaplandrlmasn gerektirmektedir. eitli mamullere bunlarn retim srelerine gre yklendii iin hatal maliyet hesaplamasna yol aan maliyet trleri nelerdir? Bu maliyet trlerinin mamullere daha salkl bir biimde yklenmesi iin nasl bir yntem kullanlmaldr? Son yllarda bir ksm iletmeler ou kere sabit diye nitelendirilen maliyetlerin en fazla deiken maliyetler olduunu saptanmtr. Ayrca, bir ksm iletmeler mamul maliyetlerinin, o mamule harcanan kaynaklarn uygun hesabn yanstmadn anlamlardr. Bir dier sorun, dk kapasitedeki rnlerin yeteri kadar maliyet yklenmedii ve yksek kapasitedeki rnlerin ise ar derecede maliyet yklendiinin grlm olmasdr. Bu anormalliklerden dolay, ynetim muhasebecileri sz konusu sorunu aklamak zere ilgili nedenleri aratrmlardr. zellikle, genel retim maliyetlerinin nasl analiz edilecei hususunda birka ey renilmitir. Ynetim muhasebecileri, retim hacminin, maliyetlerin deimesine neden olan yegane faktr olmadn anlamlardr.Bu faktrler en geni anlamda , bir mamuln retiminde kullanlan girdilerin iletmeye giriinden , mamuln kna kadar geirdii btn aamalarda yer alabilir.

Ancak, uygulanabirlik asndan enok zerinde durulan faktrler unlardr: retim planlama ve kontrol gibi mhendislik ilemleri; envanter ilemleri; makine hazrlama ve ayarlama ilemleri; kalite kontrol ilemleri; sipari alnmas ve mal teslimi ilemleri, aratrma gelitirme faaliyetleri. Bunun gibi dier faktrler bir firmada, katlanlan maliyetlerin seviyesini de etkileyebilir. Bu faktrlerin toplam maliyetlere nazaran artmasndan dolay, geleneksel mamul maliyetleme tarznn hatal olduu fazla aa kavumutur. Bu arpkla basit bir rnek olarak, bir iletmenin Adan 800 birim ve Bden 200 birim olmak zere iki tr rn sattn dnelim. Genel retim giderleri 1,000,000TL dir. Geleneksel ynetim muhasebesi maliyetleme sistemine gre, bu genel retim maliyetlerinin %80i (800 birim/1000 toplam birim) veya 800,000 TL (1,000,000TLnin %80i) A rnne datlacaktr. B rnne yaplacak datm ise 200,000TL(1,000,000TL nin %20si) dir. Ancak, ynetim muhasebecisinin daha ileri analiz yaparak genel retim maliyetlerinin tamamen harekete geirme saysna bal olduu ve B rnnn aslnda A rnnden daha ok harekete geirme says gerektirdii ve daha pahal olduu anlalmtr. Nitekim A rnn harekete geirme maliyeti 100,000TL olarak ve oysa B rn harekete geirme maliyeti 900,000TL olarak bulunmutur. Bu nedenle, geleneksel maliyetleme sistemi yanl genel retim maliyetine neden olan gerek ekonomik faktr durumundaki harekete geirme saysna gre farkl ekilde hesaplanan mamul maliyetleri ile sonulanmaktadr. 5 2.3.YEN RETM TEKNOLOJLER VE BUNLARIN MALYET MUHASEBES ZERNDEK ETKLER6 Son yllarda, gerek lkeleraras, gerekse iletmeler aras youn rekabet yaanmaya balanm, rekabet stnl elde edebilmek iin dikkatler yeniden retim faaliyetleri zerine younlamtr. Bunun sonucu yeni sre veya ak teknolojileri, yeni stok yntemleri ve malzeme elleleme(handling) teknikleri, retim, mhendislik ve tasarmda yeni bilgisayar yetenekleri, alma gruplarnn ynetiminde yeni yaklamlar kefedilmeye balamtr. Bu gelimeler karsnda, yllar nce gelitirilen maliyet muhasebesi sistemlerinin gnmz ortamnda yetersiz kald ileri srlm ve bu konuda geleneksel maliyet muhasebesi teknikleri nemli eletirilere maruz kalarak terkedilmeye balanmtr. nk yeni gelitirilen teknikler il e retim iletmelerinde alanlarn yerine otomasyonun gemesi, genel retim maliyetlerinin direkt iilik maliyetleri ve saatlerine gre datlmasn yarasz, hatta zararl klmaya balamtr. Bu yeni teknolojiler ile deiken maliyetlerin pek ou(satlan malzeme, enerji gibi unsurlar hari) ortadan kaybolmaya balamtr. rnein, bugn dnyann pek ok lkesinde direkt iilik maliyetleri sabit maliyetlerden daha ileride batk maliyetler niteliini almtr. Maliyet muhasebesi sistemlerinin pek ounda retim faaliyetlerinin yeterli bir zetini almak olduka gtr. Daha nce de belirtildii gibi gnmze kadar kullanlagelen geleneksel maliyet muhasebesi anlay, yaklak yzyl nce etkili olan bilimsel ynetim hareketlerince gelitirilmitir. Byle bir sistem gnmz retim faaliyetlerinin etkinlii ve verimlilii konusunda yetersizdir. nk bu sistemlerde aada belirtilen konularda bilgi salamak adeta olanakszdr.

 Kalite Gnmz retim endstirisinde kalitenin olduka nemi vardr. Geleneksel maliyet muhasebesi anlaynda kaliteli olmann veya kalitesiz olmann maliyetlerini izlemek olduka gtr. Stoklar retimin baars konusundaki gstergelerden bir dieri stoklardr. retim srecinin her kademesinde bekleyen stoklarn firmaya olan maliyetini kesin olarak hesaplamak geleneksel maliyet muhasebesi anlaynda adeta imkanszdr. retkenlik(productivitiy) Geleneksel maliyet muhasebesi anlay daha ziyade lira temeline dayanan ilemleri kapsar. Bu nedenle retkenlik ile ilgili k esin bilgileri elde etmek ou zaman olanakszdr. Bunun sonucunda alnacak kararlar yneticilerin yapaca tahminlere bal kalacaktr. Yenilik Geleneksel maliyet muhasebesi daha ziyade maliyet tabanl rekabet durumunda etkili olmaktadr. Aksine mamullerin pazardaki genel zelliklerini dikkate almas ve bunlarn rakamlatrlmas olduka gtr. alma Gruplar Geleneksel maliyet muhasebesi tarafndan retilen bilgiler , iletmenin retim faaliyetleri ile ilgili olarak yetersiz kalmaktadr. zetle geleneksel maliyet muhasebesi tarafndan retilen bilgiler, iletmenin retim faaliyetleri ile ilgili yetersiz bir zeti oluturmaktadr. Yeni retim evresinde yerini almakta olan maliyet muhasebesi yntemi geleneksel maliyet muhasebesi tekniklerinden olduka farkldr. Yeni yntem daha yksek mamul kalitesi, daha dk stok seviyesi, daha fazla mamul eidi, daha iyi retim sreci gvenilirlii, daha iyi bilgi ve bilgi teknolojisinden ve otomasyondan yararlanma olana salamaktadr. Bu nedenle tek tip maliyet muhasebesi sistemi ynetim gereksinimlerini karlamamaktadr. Bunun iin en az iki tane sistem gelitirme yoluna gidilmektedir. Biri zamannda ve yerinde maliyet kontrol salayacak ekilde, dieri de uzun vadeli kararlarn alnmasnda mamul maliyetlemesinde yararlanlacak ekilde dnlmektedir. Daha nce de deinildii gibi, retim evrelerinde meydana gelen gelimeler, maliyet muhasebesi sistemleri zerinde nemli deiikliklere neden olmu ve olmaktadr. nk, gnmzde maliyet bilgileri, kontrol amacndan ziyade daha ok planlama amacna ynelik olarak kullanlmaktadr. Bununla birlikte retimle ilgili olarak olumas muhtemel direkt ve endirekt maliyetlerin tahmin edilmesi de nem kazanacaktr. Standart maliyetleme kullanlarak sapmalarn tespit edilmesi gn getike gereksiz kalacaktr. Ancak yksek kaliteli bir retim sreci sz konusu olduu durumda , gerekleen maliyetlerin, planlama amacna ynelik olarak belirlenen standart maliyetlere yaklamas nemli olacaktr. Bunun sonucunda sapmalarn hesaplanarak izlenmesi gereksiz olacak nitelikte kk olacaktr. retim ile ilgili bozuk ve kusurlu rn gibi performans sapmalar , gecikmeden, en ksa srede , parasal temelden ziyade miktar temeline dayanarak izlenecektir.

Standart maliyetleme ile gemite iilik maliyet sapmalar izlenmeye allmtr. Gnmzde iilik maliyetleri sabit maliyet unsuru halini almtr. Dolaysyla iilik sapmalarnn analiz edilmesi fazla bir anlam tamayacaktr. Dnya apnda faaliyet gsteren iletmeleri, maliyet sapmalar zerinde younlamann yerine, maliyetlerin geliim seyri ve fiili maliyetler zerinde younlamalar daha yararl olabilir. nemli olan, fiili hammadde ve malzeme, iilik, dier retim maliyetleri ve retim d maliyetlerin ne kadar olduu ve bu maliyetlerin zamanla nasl bir hzla devam edeceidir. Dolaysyla gelecekte standart maliyetler ve zellikle sapma analizleri zerine daha az younlamann beklenmesi asl younlamann ise fiili maliyetler ile tahmini maliyetler zerine olmas muhtemeldir. Tam maliyetleme ve zellikle finansal muhasebe ve stok deerleme zerinde younlamann gn getike gereksiz olaca konusunda grler de sz konusudur. nk tam maliyetleme ve buna bal olarak finansal muhasebe-stok deerleme amacna ynelik uygulamalar yeni gelien tam zamanda retim ve stok yntemleri iin pek fazla uygun deildir. nk bu yntemleri tam olarak ve etkin bir ekilde uygulayan iletmelerde hemen hemen hammadde ve malzeme stoklar olumamaktadr. Benzer ekilde retim hatlarnn ok sk bir ekilde dzenlenmesi ile yar mamuller de gn getike elimine edilmektedir. Alnan siparilerin de ok ksa srede karlanmas, mamul stok seviyesi en nemli amalardan bazlarn oluturmaktadr. Dolaysyla tam maliyetlemeye gereksinim ya ortadan kalkmakta veya azalmaktadr. Ancak yneticiler iin gerek ksa vadede gerekse uzun vadede toplam mamul maliyet unsurlarnn ve bu unsurlara ait zelliklerin bilinmesi de nemlidir. Ksa vadede baz maliyetler deiken ve bunlara ait katk paylar yksek olabilir. Ama uzun vadeli bir a ile bakldnda tm maliyetler deiken olmaktadr. Sonu olarak uzun vadeli karalarn alnmasnda tme yakn maliyetlerin, saknabilir maliyet ya da deiken maliyet gibi snflandrlarak ele alnmas yararl olabilir. Ksa vadeli karalarda deiken maliyetler ve varlklarn dikkate alnmas daha uygun olabilir. Uzun vadeli kararlarda, tam maliyetlerin(retim maliyetleri ile retim d maliyetleri de kapsayarak) ve tm varllarn , retim evresinde sipari maliyetlemeye bir geri dn olmas muhtemel olmaktadr. Halen pek ok iletme tarafndan kullanlmakta olan standart maliyetlemeye dayal maliyet muhasebesi sistemleri, tam maliyetlemeye dayal maliyet muhasebesi sistemleri ve safha maliyetlemeye dayal maliyet muhasebesi sistemlerinin daha az rabet grmesi beklenebilir. Gelecekteki maliyet muhasebesi sistemleri, her bir mamul iin, farkl maliyet deikenlii ve fiili maliyetler zerine younlaacaktr. 3.FALYET TABANLI MALYETLEME YAKLAIMININ GELM VE TANIMI 7 3.1. FALYET TABANLI MALYETLEME YAKLAIMIN GELM Son yllarda retim faaliyetleri ile ilgili yneticiler iin dzenlenen seminerlerde, maliyet muhasebesi konularna giren dergilerde yer alan eitli makale ve dier yazlarda vurgulanmak istenen ana temalardan biri geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili olarak yaplanlarn tm yanltr eklindedir. Geleneksel maliyet muhasebesini bu denli eletiren bu grler geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili olarak; yatrm projelerinin deerlenmesi, performans deerleme ,

mamul maliyetlemesi gibi mevcut yaklamlarda eitli problemleri ortaya koymaktadr. Bu problemler ise retim sektrnde meydana gelen hzl deiimlerden dolay ortaya kmtr. Bu konuda aba harcayan kiilerin bu problemlerin zmlenmesine ynelik olarak gsterdikleri tek hedef faaliyet tabanl malyetleme yaklam olmaktadr. Dolaysyla, faaliyet tabanl maliyetleme yaklam maliyet ynetiminin bu yeni dnyasnda nemli bir yer tutmutur. Baz yazarlara gre faaliyet tabanl maliyetleme yeni bir olay deildir ve bu kavram uzun yllardan beri mevcuttur. Bu grler doru olabilir fakat, faalite tabanl maliyetleme zamanla deimi ve olgunlamtr. Faaliyet tabanl malyetlemenin geirdii aamalar kuak halinde ele almak mmkndr. Birinci kuak: Faaliyet tabanl maliyetlemenin birinci kuak dnemi son on yl ncesine kadar geirdii aamalar kapsar. O yllara kadar hemen hemen tm dnyada geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri sz konusudur. Bu sistemlerin ileyiinde genel retim maliyetlerinin datlmasnda ok az sayda maliyet datm anahtar kullanlmtr. Bu yllara kadar faaliyet tabanl maliyet kavram henz kullanlmaya balanmatr ve geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine gre daha karmak ve daha ayrntl olarak alglanmtr. Bu dneme kadar geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri ise daha ziyade finansal muhasebe amacna ynelik olarak kullanlm ve stratejik amalara ynelik olarak yararlanlmtr. kinci Kuak : Faaliyet tabanl muhasebe veya maliyet sistemi kavram olarak bu kuakta yani 1980li yllarn bana doru kendini hissettirmeye balamtr. Bu dnemin banda faaliyet tabanl maliyetlemenin genel karakteristikleri ve geleneksel sistemlerden olan farkllklar tanmlanmaya allmtr.Yine bu dnemde faaliyet tabanl maliyetleme ile ilgili olarak genel bir yapnn genelletirilmedii, ortaya kan uygulamalarn birbirinden farkl grnmlerde olduu grlmektedir.Bu konuda yaplan almalar, birinci kuak dneminde de olduu gibi kendini finansal muhasebe amacndan kurtaramamtr. nc Kuak: Faaliyet tabanl maliyetleme kavramnn gnmzdeki durumu ise nc kuak almalar kapsamaktadr. Buna gre faaliyet tabanl maliyetlemenin genel amalar ve bu konuda gelitirilen sistemlerin genel yaklamlar bugn tanmlanm durumdadr. Dolaysyla geleneksel maliyetleme sistemleri ile faaliyet tabanl maliyetleme arasndaki farklar gnmzde daha iyi bir ekilde ortaya konabilmektedir. Faaliyet tabanl maliyetlemenin gnmzdeki en nemli zellii, faaliyet tabanl maliyetlemenin yerine gemek deil, karar verme fonksiyonun yerine getirilmesinde yneticiler iin yaral bir ara olmasdr. Faaliyet tabanl maliyet sisitemlerinin gelitirilerek uygulamasnda ve bu sistemin popleritesinin artmasnda, Harvard Buusiness School profesrlerinden Robert S.Raplan, Robin Cooper, Porland State University profesr Peter B.B.Turney ve Stanford University profesr George Fosterin nemli katklar olmutur. Ayrca faaliyet tabanl maliyetlemenin yaygn bir ekilde kullanlmaya balamasnda iletmelerde kiisel bilgisayarlarn yaygn bir ekilde kullanlmalarna baldr. Bu ise daha ok yaklak son on ylda kendini gstermitir. FAALYET TABANLI MALYETLEMENN TANIMI

3.2.

Son yllarda mamul maliyeti nemli bir rekabet avantaj olmu, buna bal olarak mamul maliyetlemesi tekniklerinde baz yeni yntemler gelitirilmitir. Bunlardan en nemlisi Faaliyet Tabanl Muhasebe veya Maliyet(Activity Based Accounting-Costing) yntemidir. Faaliyet tabanl maliyet ynteminin temel zellii, herbir faaliyetle ilgili maliyet havuzlarnn oluturularak, endirekt maliyetlerin bu havuzlarda toplanmas ve her bir maliyet havuzu ile ilgili maliyet daitm anahtarlarnn seilmesidir. Doyasyla bu yntem, dier iki veya ok aamal maliyetleme yntemlerinin biraz daha gelitirilmi eklini oluturmaktadr. Faaliyet tabanl maliyetlemeden beklenen, herbir faaliyet ile ilgili maliyetlerin grnlebilirliin in ykseltilmesini salamaktr. Faaliyet tabanl maliyet kavram, balangta stratejik amalara ynelik olarak gelitirilen bir mamul maliyetleme yntemidir.Ancak nu yntemi bnyesinde tesis eden iletmelerin bu yntemi deiik amalara ynelik olarak da kullandklar grlmektedir. Bu amalar arasnda retilebilirliin tasarmlanmas, retim srecinin tasarmlanmas, genel retim maliyetleri, deer analizleri ve performans deerleme yer almaktadr. Dolaysyla faaliyet tabanl maliyetleme bir mamul maliyetleme yntemi olmakla beraber faaliyetlerle ilgili geni bir bilgi dizininin yer ald bir veri tabandr. Bu bilgiler ynetimin olduka gereksinim duyduu bilgilerdir. Bu zellii ile faaliyet tabanl muhasebe geni bir persfektifle yle tanmlanabilir; faaliyet tabanl maliyetleme, bir iletmeye ait faaliyetler ve mamuller ile ilgili veri taban oluturan, ileyen ve onu koruyan bir bilgi sistemidir. Faaliyet tabanl maliyetleme gerekletirilen faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yklenmesinde eitli maliyet datm anahtarlar kullanr. Bu datm anahtarlar, mamullere ilgili faaliyet tketimlerini yanstr. Bir faaliyet tabanl maliyet yntemi ynetim tarafndan hem mamullere hem de faaliyetlerle ilgili eitli amalar iin kullanlr.

4. FAALYET TABANLI MALYETLEMENN ESASLARI 4.1. FAALYET TABANLI MALYET SSTEMNN AMALARI letmelerin kar planlamasnda temel koul, sat haslatyla karlatrlacak olan toplam mamul ya da hizmet bileimine ait maliyetlerin, salkl bir biimde saptanabilmesidir. Deiken maliyetleme yntemi erevesinde yaplacak katk pay analizleriyle bu soruna bir zm salanabilir. Ancak sat haslatyla deiken maliyetlerin karlatrlmas eklinde yaplan bu tr analizde, hangi mamullerin gerekte ne derece karl olduu tam olarak hesaplanamaz. Buradaki temel sorun, GM iinde yer alan ve eitli mamullere dolayl olarak yklenen baz maliyet trlerinin, datm yntemi ile ilgilidir.8 Yani Faaliyet tabanl maliyet sistemleri daha ok retim ya da retim srecinin sonunda elde edilen mamullerin maliyetine ykleme yolu ile aktarlan endirekt maliyetler ile ilgilidir.9 GMnin mamullere yklenmesi geleneksel yaklamda; direkt iilik saatleri, makine saatleri ve kullanlan direkt madde tutarlar gibi hacim tabanl ykleme anahtarlar, endirekt maliyetlerin mamullere yklenmesindeki temel ltleri oluturmaktadr. Buna karn, retim hacmi, tm GM trlerinin oluumunda belirleyici durumunda deildir. retim hacminden ok, retim srelerinin yaps ve farkllklar, endirekt maliyetlerin dzeyini belirleyen temel etken olabilir. Bu nedenle salkl bir maliyet hesab iin, maliyet yerlerinden mamullere ykleme aamasnda

maliyetlerin oluumunu belirleyen etkenleri, en iyi ekilde temsil edecek ltlerin kullanlmas zorunludur. Bu noktada; eitli mamullere, hacim bazl yklendii iin hatal maliyet hesaplamalarna neden olan maliyet trleri nelerdir? Bu maliyet trlerinin mamullere daha salkl biimde yklenmesi iin nasl bir yol izlenmelidir? Sorularna yant bulmak, FTM nin ortaya kn belirleyen temel amalar yanstr. Bu erevede; FTM ynteminin gereklilii, geleneksel maliyet sistemlerinde, maliyetlerin mamullere yklenmesi iin kullanlan, hacim tabanl anahtar nedeniyle ortaya kan yanllarn giderilebilmesi temel amacna dayanmaktadr.10 Bunun gereklemesi iin; yneticiler, karl, katma deeri yksek stratejiler ama edinmelidir, bu amaca uygun mamulleri tasarlamaldr ve srekli iyilemeden kanmamaldrlar. Srekli iyiletirmede ama retim girdilerinde tasarruf, kalite ykseltme, maliyet azaltma verimlilik-moral ve yeterek artrma olmaldr. Bu ama iin uygun stratejilere, tasarmlara, tasarruflara, bilinli yneticilere gerek vardr. 11 Bu amalar FTM ve FTY srecinde drt temel ama eklinde sralarsak; 1) Dk katma deere sahip, dier bir ifadeyle de mamul ve hizmet retiminde deer yaratmayan faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldrmak ya da en dk dzeye indirmek, 2) Karll arttrmak zere gerekletirilen katma kolaylatrlmasnda, etkin ve verimli bir bilgi taban salamak, deeri yksek faaliyetlerin

3) Problemlerin temel nedenlerinin saptanmasn ve bu etkenlerin dzeltilmesini salamak. 4) Zayf varsaymlar (kabullenmeler) ve yetersiz maliyet datmndan kaynaklanan yanllklar ortadan kaldrmak.12 4.2. FTMNN UYGULAMA ALANLARI13 -retim, satn alma ve dardan salanan fayda ve hizmetler kararlar, -Yeni retim tekniklerinin deerlendirilmesi, -Yeni mamul tasarm ve mamul gelitirmesi, -Srekli iyiletirmeyi destekleyen bilgilerin retilmesi, -Baar deerlemesi, -Davransal deiim, -Toplam retim sresinin ksaltlmas eklindedir. Bu uygulama alanlarnda katlanlan fedakarln fayday ap amamas faktre baldr,; letmenin bilgi sistemi, hatalarn maliyeti, mamul eitliliidir. faktrn optimizasyonu sonucu optimal maliyet sistemi oluacak ve maliyetler minimize edilecektir.

Optimal faaliyet tabanl maliyet sisteminin uygulanmas iin sistem tasarm ve sistem analizi birlikte ele alnmaldr. Sistem tasarm, eskisinin yerine geecek ya da ona bir yenilik katacak bir iletme sisteminin planlanmas sreci olarak tanmlanr. Sistem analizi ise sistemin iyiletirilmesi iin iletme olaylarnn ve problemlerinin belirlenmesi ve yorumlanmas srecidir. Sistem tasarm, analizi, kurulmas ve iletilmesinde alm olan personelin iletmedeki karlkl balantlar, kurulma nedenleri, ayrntlar ile ilgili deneyimlerine gerek vardr. letmelerde bu deneyimler u sistem uygulama aamalarnda kullanlabilir: *Sistem gelitirme isteinin douu ve n inceleme, *Gereksinimlerin belirlenmesi ve yeni siteme ait sistem nerisini gelitirmesi, *Yeni sistemin tasarm ve bilgisayar programlarnn gelitirilmesi, *Gelitirilen sistemin denenmesi, * Gelitirilen sistemin uygulanmas.

4.3. FTM NN TEMEL LEY ESASI Bir iletmede maliyetler; *retilen maml ya da hizmetler, *Fonksiyonlar, *Faaliyet ve ilemler, *Unsurlar. eklinde drt dzeyde incelenir.14 Faaliyetler, bir kt retmek zere kaynaklar tketen srelerdir. Bir faaliyetin temel zellii, kaynaklar (malzeme, igc ve teknoloji), ktlara (rnler) dntrmektir.15 Dier bir ifadeyle faaliyet; bir almay ortaya karan sre ya da ilemler btndr. lemler ise, bir faaliyet kapsamnda yer alan detay almalar ifade etmektedir.16 Bir ilem, bir planlama veya kontrol esi iin kullanlan en kk birimdir.17 Faaliyet ilem kavramna gre daha geni bir anlama sahiptir ve ilemler bir faaliyeti n iinde yer alrlar. rnein; makinelerin retim iin hazrlanmas bir faaliyet tr; bu faaliyet kapsamnda n temizliinin yaplmas, kalplarn yerletirilmesi, makinelerin elektrik programlamas gibi almalar ise, bu faaliyet ile ilgili ilemlerdir. Baz faaliyetlerin, tek bir ilemden olumas

halinde, bu ikili kavram birlemekte ve bu durumda birbirleri yerine, ayn anlam ifade etmek zere kullanldklar grlmektedir. 18 te, bu faaliyet ve ilemlerin tanmlanmas ve bunlar tarafndan tketilen kaynaklara ait maliyetlerin izlenmesi, FTMnin temel ileyi esasn oluturmaktadr. 19 4.4. FAALYETLER (HYERARK YAPIDA)20 Birim Dzeyindeki Faaliyetler; Birim dzeyindeki faaliyetler, fabrikada retilen her eit maml iin yaplmas gereken ilerdir. Direkt madde kullanm, direkt iilik ve makine ileme maliyeti gibi. Fabrika alr durumdayken, retim srecinden gemekte olan birimler hangileri olursa olsun, bu tr faaliyetlerden kanmak olana yoktur. Birim dzeyindeki faaliyetler, faaliyet hacmine bal olarak deiken maliyet, mamle ykleme asndan ise direkt maliyet tir. Parti (sipari) Dzeyindeki Faaliyetler; Bu tr faaliyetler, madde siparilerinin verilmesi, maddelerin teslim alnmas, makinalarn ayarlanmas, mteriye mal gnderilmesi gibi u veya bu byklkteki partiler iin yaplmas gerekli faaliyetlerdir ve bu tr faaliyetler parti iinde sabit maliyet tir. Maml Dzeyindeki Faaliyetler; Sadece belirli bir mamuln retimi iin gerekli faaliyetlerdir. Kalite testleri bu tr bir faaliyettir. Ancak fabrikada retilen her maln ayn lde kalite testine tabi tutulmas gerekmeyebilir. Ayn ekilde sadece bir tek maln retimi iin gerekli madde veya paralarn stoklanmas, maml dizaynnda deiiklik ilemleri bu tr faaliyetlerdir. Bu tr faaliyetler sabit ve endirekt maliyet unsurudur. Fabrika (retim yeri) Dzeyindeki Faaliyetler; Bu tr faaliyetler ne fabrikann alr durumda olmasyla, ne retim partileriyle ne de maml gruplar ile ilikisi kurulmayan genel faaliyetlerdir. Fabrikann ynetimi, iiler iin sosyal tesisler iletilmesi, bina vergisi, fabrika binas kiras, sigorta vs. gibi. . Bu tr faaliyetler sabit ve endirekt maliyet unsurudur. 4.5. FTM NN MALYET AKI SREC21 Geleneksel maliyet sistemleri, maliyetleme srecinde mamul zerinde younlar. Buna karn, faaliyet tabanl maliyet sistemlerinde odak noktas faaliyetlerdir. ki yntem arasndaki farkllk sadece ykleme bazndaki farkllk deildir. Son aamada kullanlan ykleme anahtarlar miktar da farkllk gsterir. Geleneksel yaklamda en ok kullanlan ykleme anahtar, direkt iilik saatleri, makine saatleri ve direkt madde tutarlar olarak sralanr. Buna karn, FTMde, hazrlk zamanlar, sipari verme says ve sevkiyat says gibi eitli ykleme anahtarlar kullanlr. FTMde kullanlan ykleme anahtarlar maliyet etkeni (cost drivers) olarak adlandrlr. FTM ynteminde mamllerin maliyetlerle ilikilendirilmesi iki temel aamaya dayanr; Birinci aamada, enerji, yerletirme, madde stok bulundurma ve yrtme gibi kaynaklar, belli blmlere ayrlr ve herbiri faaliyet yerlerindeki maliyet havuzlarna

kinci aamada, mamller iin tketilen kaynaklarn lm yaplr ve bunlar, ilgili maliyet havuzlarndan mamllere yklenir. Bu aamada kullanlan maliyet ykleme anahtarlar (cost drivers), retim hacmine bal bulunan ya da bulunmayan maliyet trlerini ynlendiren etkenleri yanstr. Bu anahtarlar, maliyetlerin maml dzeyi ya da dier dzeylerde ilgili birimlere yklenmesinde kullanlr. Bu dzeyler, maliyetlerin farkllatklar eitli faaliyet dzeylerini ifade etmektedir.
4.6. FTMNN ANALZ EDLMES VE TASARLANMASI22

Bir FTM ynteminin gelitirilmesinde izlenebilecek aamalar veya yerine getirilmesi gerekn faaliyetler iletmeden iletmeye farkl olabilecektir. Ancak, FTMyi gelitirerek uygulamaya alan iletmelerin yerine getirdii faaliyetler genel olarak unlardan olumaktadr; Birbiriyle ilikili veya ilgili faaliyetlerin tanmlanmas, Faaliyetlerin faaliyet merkezince organize edilmesi, Herbir faailyete ilikin maliyetlerin belirlenmesi, Maliyetlerin mamullere yklenmesinde faaliyet tabanna dayal olarak datm anahtarnn tanmlanmas. Dier bir snflandrmaya gre FTMnin tesis edilmesinde aama sz konusudur; retim srecinin sonunda ortaya kan kt karakteristiklerinin veya ktlarn tanmlanmasnda gerek duyulan faaliyetlerin tanmlanmas, Sz konusu ktlar ile faaliyetler arasnda bir balantnn kurulmas, Faaliyetlere ilikin maliyetlerin gelitirilmesi. Bu konularda akla gelebilecek baz sorular unlardr;
*Firmada meydana gelen ilemler veya eylemler, faaliyetlerde nasl toplanmald? Ya da toplanmal mdr? Bu alternatif, eylemlerin birletirilmesi veya bir faaliyet altnda toplanmasn kapsamaktadr. Iletmede gerekletirilen herbir eylem veya ilemin izlenmesi, kaydedilmesi ve llmesi sz konusu olacak ise, bu durum iletmeye olduka pahal olabilir. Bununla birlikte hangi eylem veya ilemlerin hangi faaliyet altnda toplanacann belirlenmesi de nemlidir. nk daha sonra maiyetlerin mamullere yklenmesinde bu faaliyetler nemli bir rol stlenecektir. Burada nemli olan optimum faaliyet saysnn bulunmasdr. Bunun da iletmeden iletmeye deimesi mmkndr. *Faaliyet merkezleri nasl tanmlanmaldr? Faaliyet merkezleri, ynetimin maliyetinin ayr bir ekilde hesaplanmasn istedii retim srecinde yer alan birimlerdir. *Maliyet datm anahtarlar nasl seilmelidir veya seilmeli midir? Herbir faaliyet merkizinin faaliyet merkezi olarak kabul edilip maliyetlerin bu havuzlarda toplanmasn saladktan sonra, alnmas gereken karar, bu maliyetlerin mamullere yklenmesinde kullanlacak datm anahtarnn belirlenmesini kapsar. Bu ise FTMnin tasarlanmasnda nihai tercihi oluturur. Bunun tamamlanmasyla, FTM uygulamaya hazr demektir.

4.7. FTMDE DAITIM ANAHTARLARININ SELMES23 FTMde bir retim srecinde oluan retim faaliyetleri ile ilgili maliyetlerin, sz konusu faaliyetlerde kullanlan kaynaklar tketen mamullere yklenmesinde, bir veya iki maliyet datm anahtarnn kullanlmasndan ziyade, oklu datm anahtarnn kullanlarak, geleneksel maliyet sistemlerine gre daha doru maliyet bilgisi salar. Ancak, bir retim iletmesinde ortaya kan faaliyet kadar maliyet datm anahtarnn kullanlmas ideal olandr; ama bu herzaman ekonomik olarak mmkn deildir. Dolaysyla retim faaliyetleri ile ilgili maliyetlerin mamullere yklenmesinde maliyet datm anahtar ile ilgili maliyetlerin belirli havuzlarda toplanmas gerekli olmaktadr. ok iyi tasarlanm bir FTM ynteminde bir veya iki maliyet datm anahtar kullanlabilir. Ancak, pek ok faaliyete iliin maliyetlerin bir veya iki maliyet datm anahtarna bal kalarak yklenmesi, ulalan maliyet bilgilerini bozabilir. Dolaysyla iyi sistemlerin tasarlanmas, ekonomik olarak uygulanabilecek, ve ar bozulmalara meydan vermeyecek sistemlerin ulalmasna dayanmaktadr. Bu sorunlarn zm iin, FTMnin tasarlanmas srasnda birbiri ile iie olsa da, iki nemli kararn birbirinden ayr bir ekilde ele alnmas yararl olabilir. Bu kararlardan ilki ka adet datm anahtarnn kullanlaca, dieri de hangi datm anahtarnn kullanlacadr. Seilecek maliyet datm anahtarnn saysn en aza indirmek en az iki faktre dayanr. Bunlardan biri maliyet bilgisinde istenen doruluk dzeyi, dieri de retilmekte olan mamul bileenlerinin karmakldr. Mamul blgisinde istenen doruluk dzeyinin dah a fazla rol oynaca aktr. Ne kadar ok maliyet anahtar kullanlrsa, o kadar mamul maliyetlerinde doruluk elde edilir. Ya da ne kadar fazla mamul bilgisinde doruluk isteniyorsa, o kadar maliyet datm anahtar saysnda art olabilecektir. Faaliyetlere Gre Ykleme Anahtarlarna rnek Verecek Olursak;24 Maml birimi dzeyindeki faaliyetlere ait maliyetler(direkt madde kullanm,direkt iilik ve makine ileme maliyetleri gibi) retim dzeyini yanstan anahtarlar kullanlarak mamllere yklenirler. Bu ykleme anahtarlar, direkt iilik saatleri, makine saatleri, ilenen para says gibi anahtarlardr. Maml partileri dzeyindeki faaliyetlere ait maliyetlerin (bir makinann hazrlanmas maliyeti, bir para grubunun siparii maliyeti gibi) mamllere yklenmesinde, parti dzeyindeki ilikiyi en iyi temsil edebilecek anahtarlar kullanlr.(rnein; makine hazrlk zamanlar, satnalma sipari says gibi). Maml dzeyindeki faaliyetlere ait maliyetler (bir maml tasarmndaki hatann dzeltilmesi maliyeti, zel test programlar gelitirilmesi maliyeti gibi) , maliyetlerin retilen parti says ya da birim saysndan bamsz, sabit nitelikteki faaliyetlerdir. Bu maliyetlerin mamullere yklenmesinde ise; mamlleri oluturan para says, test says, mhendislik zamanlar gibi anahtarlar kullanlabilmektedir. Tam anlamyla FTM ilkelerine uygun bir maliyet sisteminin, mamul maliyetlerinin hesaplanmasnda, salt ilk dzeydeki faaliyetleri baz almas gerektii de ayrca vurgulanan bir

yaklamdr. nk, drdnc grup olan retim yeri dzeyindeki faaliyetler, eitli mamller itibaryla ortak olan ve mamllere ancak genel bir bazda yklenebilecek maliyetleri tarlar. 4.8. UYGUN YKLEME ANAHTARLARININ SEM25 Birden ok faaliyete ilikin maliyetlerin belirli havuzlarda toplanmas sz konusu oluyor ise, mamul bileenleri karklnn maliyet datm anahtarlarn saysnn belirlenmesinde stlenecei rol daha da nazik ve karmak bir grnm arz edecektir. Bu durumda, belirlenmesi gereken faktrleri, grupta toplamak mmkn olabilir; 1. Maml eitlilii, 2. eitli faaliyetlere ilikin maliyetlerin nispeti, Faaliyet hacmi eitlilii Mamullerin farkl miktarlarda faaliyet tketimi sz konusu olduunda mamul eitliliinden sz etmek mmkndr. rnein, ayn faaliyetten bir mamul bir birim, dier bir mamul bir birimden fazla tketiyorsa, bu mamllerin birbirnden farkl olduklar kabul edilir. eitli faaliyetlere ilikin maliyetlerin toplam retim maliyeti iindeki paylar veya nispetl eri herbir faaliyet iin bir l olabilir. Dolaysyla bu durum maliyet datm anahtalarnn saysnn belirlenmesinde nmeli olabilir. Herhangi bir faaliyetin maliyet nispeti yksekse, bu maliyetin yklenmesinde yaplabilecek ters bir durum, mamul maliyetinde ayn nispette bozulmaya neden olabilecektir. Dk olmas durumunda bunun etkisi daha dk olacaktr. Faaliyet hacmindeki eitlilik mamullerin farkl parti byklklerinde retildiinde ortaya kar. Faaliyet tabanl maliyetlemede bu gibi durumlarn etkisini ortadan kaldracak maliyet datm anahtar kullanlr. Geleneksel maliyet sistemlerinde bunu yapmak mmkn olmayabilir. Kullanlacak maliyet datm anahtarnn saysnn minimize edlmesinden sonra yaplmas gereken, hangi datm anahtarlarnn kullanlmasnn uygun olacana karar vermektir. Bu konuda etkili olabilecek faktrleri grupta toplamak mmkndr; Maliyet datm anahtar tarafndan kullanlacak olan verilerin elde edilmesinde kolaylk (lme maliyeti), Maliyet datm anahtar ile faaliyet tketimi arasndaki iliki (korelasyon), Seilen datm anahtarnn ortaya koyduu davran (davransal faktrler). Faaliyet tabanl maliyet sistemlerinin tasarlanmasnda. Maliyet datm anahtarlar ile ilgili lme maliyetini azaltmak iin, bilgileri veya rakamlar kolay bir ekilde elde edecek maliyet datm anahtarlar tercih edilir. Faaliyetin sresini kapsayan maliyet datm anahtarlarnn yerine bir faaliyetler yaratlan ilemlerin saysn kapsayan maliyet datm anahtarlarnn kullanlmas, lme maliyetlerinin azaltlmasnda kullanlan nemli bir tekniktir. nk, ilem tabanl pekok maliyet datm anahtarnn kullanlmas mmkndr. Mamuller tarafndan tketilen faaliyet bilgilerini dolayl bir ekilde kullanan datm anahtarlarnn tercih edilmesi baz riskleri de beraberinde getirebilir.

nk buradaki iliki dorudan bir iliki deilidir. Bu nedenle belirlenecek mamul maliyetlerinde baz bozulma ve arpklklarn olmas muhtemeldir. Dolaysyla alnacak seim kararnda dorudan bir ilikinin aranmas yararl olabilir. Hangi maliyet datm anahtarnn seilecei iletme iindeki kiilerin davranlarn etkileyebilir. nk seilecek maliyet datm anahtar hem iletme birimlerinin hem de iletmede alan kiilerin performanslarnn deerlenmesinde dorudan ya da dolayl etkileyecektir. Bu konudaki davransal faktrlerin etkisi olumlu veya olumsuz ynde gerekleebilir. Eer alanlar tarafndan istenen veya uygun grlen datm anahtarnn seimi sz konusu olursa. Bu durumda davransal faktrlerinin etkisi olumlu olacaktr. Aksi halde olumsuzluklarn olmas muhtemeldir. nk iletmelerde, yeniliklere kar tepkilerin olmas herzaman mmkndr. 4.9.FTMNN UYGULANMASI letmede uygulamaya geen FTM yntemi, tamamen eski yntemin yerine geen, her olay ile eski yntemin zerinde deiikliklere neden olan bir yntem olabilir. Bu durumda, iletmenin gereksinimlerini karlayacak, gvenilir bir yntemin salanmas iin, uygulama faaliyetlerin iyi bir ekilde planlanmas ve uygulanmas gerekir. Uygulamaya gei faaliyetlerinin planlanmasnda bu yntemin iletmede ileri derecede deiimlere yol aabilmesi nedeniyle, daha ok bu deiimlerin kabulunu artracak ve glendirecek nlemler zerinde durulmas gerekir. Bununla birlikte gelitirilmi olan yeni ynteme canllk kazandrlmas bir seri uygulama faaliyeti ile mmkn olabilmektedir.26 FTM de dikkat edilmesi gereken bir husus da udur; Maliyet havuzlar ve maliyet datm anahtarlar ele alndnda iki ar u szkonusu olmaktadr. Bunlardan biri, ayn maliyet datm anahtarlarn kullanan faaliyet trlerinin olmas, dieri de herbir faaliyet iin, ayr maliyet anahtarnn kullanlmasdr. Birinci durumda homojenlik, ikinci durumda heterojenlikten sz edilebilir. Homojenlik her iki durum iin de sz konusu olursa, yani hem maliyet datm anahtarnda hem de mamllerin tkettii faaliyetlerde homojenlik sz konusu olursa tek bir datm anahtarnn kullanlmas uygun olacaktr. Bu durumda, her zaman maliyet-fayda dncesi aklda tutulmaldr.27 FTMde Meydana Gelebilecek Deiikliklerin Nedenleri ve Kaynaklar;28 * FTM ynteminin kapsamna giren faaliyetlerde meydana gelen deiiklikler, * Herbir faaliyet ve bu faaliyete ait maliyet datm anahtar bilgisin de meydana gelen deiiklikler, * Bilgi, derleme, ileme ve raporlama kapasitesinde meydana gelen deiiklikler, * Mamul kompozisyonunda ve tipinde meydana gelen deiiklikler.
4.10. FAALYET ESASINA DAYALI MALYETLEMENN SINIRI29

Faaliyet esasna dayal maliyetleme sistemine gre maliyetlerin hesaplanmasn, iletmelere alnacak kararlarda doru maliyet bilgileri salayacaktr. Ancak geleneksel maliyetlemede olduu gibi, bu yntemde de zerinde durulmas gereken baz hususlar bulunmaktadr. Sz konusu sistemin u iki durumda yanl sonu vermemesi iin dikkat edilmesi gerekmektedir; Birinci olarak, kapasite fazlasnn maliyeti rn gruplarna yklenmemelidir. rnein, kapasitesi yllk 100.000 birim olan tek tip rn reten bir iletmeyi dnecek olursak iletmenin yllk toplam maliyetinin 8.000.000 TL ve tam kapasitede birim bana maliyetinin 80 TL olduunu varsayalm. Bu birim maliyet, iletmenin btelenmi retim hacmi dikkate alnmadan kullanlmas gereken bir maliyettir. Fazla veya atl kapasite maliyetini btelenmi hacim zerine datmaktadr. Bu rnee gre, o yl iin retimin 50.000 birim gereklemesi halinde, geleneksel maliyetlemeye gre ii ve makinelerin imal etmeleri beklenen miktarlara gre daha az verimli olmamalarna ramen, birim maliyet (8.000.000 TL/ 50.000 birim) = 160 TL olacakr. Bu ekilde bir durum, rn maliyetlerini tahmin edilen retim hacmine nazaran olduka deitirecektir. Bu ise iletmeyi lm spirali denilen pozisyona srkleyecektir. Bir dier ifadeyle, yanl talep tahmini , atl kapasite meydana getirerek sz konusu maliyet sisteminden daha yksek maliyet raporlarnn alnmasna neden olacaktr. Bu durumda fiyatlarn ynetim tarafndan ykseltilmesi gelecee ilikin daha az talebin olumas ve daha yksek atl kapasitenin ortaya kmasyla sonulanacaktr.
Dikkat edilmesi gereken ikinci husus, tamamen yeni rn ve rn hatlarna ait aratrma ve gelitirme maliyetleridir. Burada aratrma ve gelitirme maliyetleri (ar -ge) iki ksma ayrlr. Birincisi mevcut rn ve rn hatlarnda yaplan gelitirici ve kk deiiklik yapan ilemlerdir. Birinci ksma ait giderler, geliimden yararlanan mevcut mamllerin maliyetine eklenir. Bu maliyetler, uygulanan ar-ge programyla ilgili olmayan mamllere ve retim hatlarna eklenmez. Ikinci ksmda ise aksi durumlar geerlidir; Finansal muhasebe ar -ge maliyetlerini tahakkuk ettii dnemin gideri olarak kabul etmektedir. Aksine ynetim muhasebesi, sz konusu maliyetleri gelecee ynelik yaplmas gereken harcamalar olarak deerlendirmelidir. Hayat sresi ksa olan rnler iin ayrntl bir ar -ge program hazrlayan iletmeler, maliyet ve gelirlerini rnlerinin hayat sresine gre lmeliler ve belirlemelidirler. Ar-ge harcamalarn kapsayan yatrm harcamalarnn dzensiz olarak deerlendirilmemesine ve bu da yanl sonularn elde edilmesine neden olacaktr.

5. FTM YNTEMNE DAYALI MALYET SSTEMNE GR 5.1. FTM'YE GETE BALANGI NOKTASI30 FTM ile birlikte, FTMY ve FTY uygulamalanna gei ile ilgili temel konular, iletmelerin balangi noktalanna bagli olarak farkli dzeyde incelenebilmektedir. FTM ve FTY yaklaimlar, 1980'lerin sonlarndan balayarak bugne kadarki srete, eitli seminer, makale ve kitaptarda incelenmitir. Bu nedenle FTM ve FTY uygulamalanna gemeyi dnen iletmeler iin, bu yaklamlari anlatmaktaki glkler azalmaya balamstr. Gnmzde FTM uygulamalarna gei aamasnda temel sorun, balangcn nasl olacadr. FTM uygulamalarna gei aamasndaki iletmeler, eitli nedenlerden tr bir trl balangi yapamazlar.

Balang noktas deneme aamas olan iletmeler iin en nemli konu, uygulama baarszlnna dmemektir. abalar, zellikle bu ama zerinde yogunlair. Bunun nedeni, FTM konusunda gemi yillarda eitli iletmelerce yaanan baarszlk rnekleri ve ilk uygulama dnemlerinde karlalan glklerdir.
nc balangi noktasi ise, deneyim kazanm kullanclardr. Bu firmalar genelde birden fazla uygulama denemesini bir yl akn srelerde gerekletirmi olan firmalardir. Deneyimli kullanclar iin anahtar konu ise, Pc bazli modellerden, srekli ve tam anlamyla retimle btnleen FTM bilgi aki sistemine geebilmektir.

5.2.FAALiYET TABANLI YNETM31 Dar bir kapsamda FTM; retim maliyetlerinin, kt, mamul ya da hizmetler olarak ifade edilebilen maliyet tayclarna, dogru olarak yklenmesi iin kullanlan, matematiksel item1er olarak grlebilir. Buradaki birincil ama, katllk analizine yneliktir. Faaliyet tabanh maliyet ynetimi (FTMY) yaklaimi ise, FTM maliyetleme bilgilerinin kullanmna ynelik bir yaklamdir. Bu yaklam, yalnzca hangi mamul ve hizmetlerin satilacana karar vermeye ynelik degildir. Daha nemlisi, verimliliin arttrlamsna ynelik olarak, faaliyet ve surelerin degitirilmesiyle ilgili firsatlarn tanmlanmasna hizmet eder. Faaliyet tabanl ynetim (FTY) ise, sre zaman, kalite, eviklik, esneklik ve mteri hizmetleri gibi finansal olmayan lmlere, FTM ve FTMY'ni btnlemektedir. Bu yapsyla FTY, maliyet bilgi tabannn tesine geer. Bu nedenle temelde maliyet bilgi tabanna dayal FTMY, FTY kavramlarna gre daha dar kapsamldr. Bu kavram sonucu faaliyet tabanl bilgilerin kullanm aamal bir srete gerekleir. lk aamada; ncelikle karllk analizine ynelik maliyet hesaplamalarn yapar. kinci aamada; FTMY faaliyet ve ilem srelerinin iyilrtirilmesine ynelik analiz ve uygulamalar gerekletirir. Son aamada FTY ilk iki aamadan saglanan maliyet bilgileri ile birlikte finansal olmayan lmlerin, gerek iletme faaliyetleri dzeyinde, gerekse de stratejik dzeyde kararlar iin kullanr. FTM-FTY sreci iletme ynetiminde nihayi bir retim degil etkin bir ynetim arac olarak grlmektedir. 5.2.1. YNETM ANLAYIININ DOURDUU YENLKLER32 FTM Ynetimi genel maliyetlere bak asn deitirir. Geleneksel maliyetleme, genel maliyetlerin izlenilebilirlik oran az olduundan ynetim, denetim ve gelitirme iin yaplabilecek

fazla birey olmad dnlebilir. Ancak FTM uygulandktan sonra endirekt olarak maliyetler, faaliyet maliyetlerine dntrldkten sonra rne kadar izlenebildiinden, FTM ynetimin genel maliyetlere olan bakn deiebilir.
Faaliyet tabanl maliyetlendirme daha iyi bir maliyet kontr olne olanak verir. nk ynetim, maliyeti kontrol etmenin en iyi yolunun, maliyetin ilk olutuu yer olan faaliyetlerde kontrol etmekle salayabileceini daha rahat grebilmektedir. Eer her faaliyet alanna bir karar verici atanrsa faaliyetin performansn denetleme ve gelitirme olana artacandan etkin maliyet ynetimi salanr. FTM yaklam maliyet tasarrufu yapma frsatlarnn yerini kesin olarak tespit edebilir.

Geleneksel maliyetlemede genel maliyet ykleme haddi olarak finansal deeri olan gstergeler kullanlrken; faaliyet tabanl maliyetlemede genelde finansal deeri olmayan maliyet srcleri kullanr. Ynetim iin bu tr fiziksel gstergeler maliyetlerden daha anlamldr. Mesala satn alma maliyetlerinin direkt malzeme maliyeti yerine para saysna gre yklenmesi bir rn tasarm mdr iin karar verme aamasnda ok daha anlaml olacaktr. 5.2.2. FAALYET TABANLI MALYETLENDRMEYE GELDKTEN SONRA YNETCLERN DAVRANI EKLLER33 Faaliyet tabanl maliyetlendirme analizden sonra yneticiler iki trl hareket edebilirler. Mamlerin yeniden fiyatlandrlmas: Destek kaynaklarndan ve pahal kaynaklardan daha ok tketen rnlere yksek fiyat; yksek retin hacmli, rekabeti ok rnlere ise dk fiyat uygulamas yoluna gidilebilir. Eer yeniden fiyatlandrma stratejisinde baarl olunursa iletme daha az kaynak tketen ya da daha ok gelir salayan yeni bir rn karmasn retme yoluna gidecektir.
Kaynak tketimi azaltc yollarn aranmas: Bunu salamak iin ilk yol rn ya da mteri karmas deitirmektir. Bunu salamak ya faaliyelerin tkettii kaynak miktarn azaltarak ya da ayn kty salayacak faaliyet says azaltarak mmkn olacaktr. kinci yol ise ayn rn karmas retecek veya ayn mteri karmasna hizmet edecek faaliyetlerin tkettii kaynak miktarn azaltmaktr. Bu ise; daha ok paral ya da retimin son safhasnda deien paralar ieren rnler tasarm etmek demektir. Ayn zamanda srekli iyiletirme, rnler aras gei zaman azaltma, fabrika dzenlemeyi iyiletirme ya da sipari, rn ve mteri siparilerinin kolay geiini salayacak teknolojileri benimsemek demektir.

Kaynak tketimini azaltmak giriimin birinci aamasdr. Eer ynetim bu giriimin ikinci aamasn gerekletiremezse asl gelime gerekletirilemez. Kaynak talebi azaldktan sonra arta kalan kaynaklardan kurtulmak ya da bunlar baka alanlarda deerlendirmek gerekir. Buradaki nemli nokta tketim ile harcama arasindaki farktr. Kaynak tketimini azaltmak ynetime kar arttrma ansn verir. Bu ilemin kara yansmas, kaynaklarin kesilmesi ile olur. Eger bu iki ilemden biri yaplamazsa kar artmayp artk kapasite oluacaktr. Faaliyet tabanl maliyetleme bilgileri, rn elemek, mteri brakmak ya da blm kapatmak amacyla deil; rn fiyatlandrmak, mteri yelpazesi belirlemek ve faaliyetleri verimli uygulamak iin kullanlmaldr. Yneticiler, retim maliyetlerinin deiken deil de sabit olduu kansna varmamaldr. Sadece zerinde gerekli almalarn yaplmad harcamalar sabit olarak kabul edilebilir. nk maliyetlendirme analizi, maliyet kaynaklarnn deiebileceini yneticilerin anlamasna olanak salar.

6.FAALYET TABANLI MALYET YNTEMNN GETRD YENLKLER, YNELTLEN ELETRLER VE HZMET LETMELRNDEK DURUM 6.1. FAALYET TABANLI MALYET YNTEMNN GETRD YENLKLER34 Faaliyet esasna dayal maliyetleme yntemi ile;

YNTEME

rnlerin, markalarn, mterilerin, faaliyetlerin sat blgelerinin ve datm kanallarnn ve lde gelir getirdii ve ne lde kaynak tkettii tespit edilebilmektedir. Karsz rnler elemine edilir, fiyatlar arttrlp azaltlabilir ve karl faaliyetler zerinde younlalabilir. Az kaynak tketen mal, genel retim maliyetlerinden daha az, ok kaynak tketen mal ise genel retim maliyetlerinden daha ok pay almakta ve bylece de tam bir maliyetleme salanabilmektedir. rn maliyetlerinin tam ve doru olarak tespit edilmesini, iletmelerin ayakta kalarak daha iyi rekabet edebilmesini, doru yatrm kararlar almasn salamaktadr. rnler ve mteriler tarafndan endirekt kaynak miktarnn lmnde, daha gereki bir yaklam ortaya koymaktadr. retimden ok rn eidi ve her rn eidi ile ilgili faaliyetlerin saptanmasyla ilgilenmektedir. Bylece her rn tipine ait faaliyetlerin maliyetlerini analiz etmek mmkn olabilmektedir. Yneticilere nelerin kar ortaya karacan hassas bir ekilde gsterebilecekir. Ayrca yneticilere ayrntl ve doru maliyet bilgileri verebilecektir. 6.2. FTMYE YNELTLEN ELETRLER35 Faaliyet tabanl maliyet sistemleri genel olarak mamuller ve faaliyetler ile ilgili verileri ileyen ve bu verileri saklayan bir bilgi sistemidir. Bu sistemler maliyetlerin mamullere, bu mamullerin retilmesinde gerekletirilen faaliyetlere gre yklenmesini kapsar. Ancak bu sistemler ile ilgili eitli eletiriler de sz konusudur. FTMye en ok yneltilen eletiri bu sistemlerin kullanlmas ve uygulanmasndaki zorluktur. Ayn ekilde farkl bir yapya sahip ve farkl verileri kullanan yeni bir maliyet sisteminin tasarlanmas, uygulanmas ve kullanlmas ayr ayr maliyet demektir. Dolaysyla bu konuda gelitirilecek projelerin mali adan nimet ve klfeti birlikte ayrntl olarak deerlendirilmelidir. Yeni sistemin kullanlmas ile elde edilecek hem nicelik hem de nitelik adan faydalarn iyi bir ekilde belirlenmesi gerekir. FTMye yneltilen dier bir eletiri de sistemlerin ok karmak olduklardr. nk FTMde endirekt faaliyetler, bu faaliyetlere ilikin maliyetler ve bu maliyetlerin mamullere yklenmesinde kullanlan datm anahtarlarnn says geleneksel maliyet sistemlerine gre olduka fazladr. Byle bir uygulamada, maliyetlerin yklenmesinde kullanlan fark analizlerinin saysnda bir art olacaktr. Dolaysyla bu uygulamann yneticilerce tam kavranmas olduka zor olabilir. Bunun bir sonucu olarak, baz yneticiler basit maliyet sistemlerini tercih edebilirler. Tamamen farkl bir maliyet ynteminin gelitirilmesini yerine, mevcut yntemin gelitirilmesi de zm olabilir. Hatta baka bir eletiriye gre FTM yntemin stn klan sonular, tamamyla zayf geleneksel sistemlerle yaplan karlatrmalardan kaynaklanmaktadr. Yine ayn grn bir baka ekline gre, FTM yntemi, daha fazla maliyet datm anahtarn kullanan geleneksel maliyet yntemidir. Bu eletirinin de geerli yan vardr. nk faaliyet tabanl maliyet ynteminin bir genel zellii endirekt faaliyet maliyetlerinin mamullere eitli datm anahtalar ile yklenmesini salamaktr. Direkt maliyetlerin izlenme si tamamen geleneksel maliyet ynteminde yer alan uygulamalarn aynsn oluturmaktadr. Bu eletiri kapsamnda, bazlarna gre endirekt maliyetlerin mamullere

yklenmesinde sadece direkt iilik llerinin kullanlmasnn yannda makine llerini de k ullanmak gncel gereksinimlerin karlanmasnda yeterli olabilir. FTMde mamul maliyetlerinin doruluuna ilikin olarak yneltilen eletiriler ise yledir; Bazlarna gre mamul fiyatlar pazarda olumaktadr. Dolaysyla doru maliyet bilgisine gereks inim yoktur. Bu gr baz sektrler iin geerli olabilir. Fakat mamul maliyetlerini gereksiz olduuna inanmak olduka tehlikelidir. nk karllk hesaplar maliyet hesaplar olmadan yaplamaz ve maliyet sistemleri ile karll eitli ekillerde hesaplamak herzaman mmkndr. Bu etkileri yok etmek iin retim faaliyetlerinin var olduu her tr iletmede etkin ve verimli bir maliyet sistminin olmas herzaman gereklidir. Bazlar da mevcut maliyet sistemi ile elde edilen sonularn yeterli ve doru olduuna inanabilir. Dier bir ifade ile bazlar sadece stok deerleme amacna ynelik olarak maliyet muhasebesine gereksinim duyabilir. Bu durumda geleneksel maliyet sistemleri yeterli olacaktr. Ksa ve uzun vadeli yatrm ve iletme kararlarnda maliyet bilgilerinin kullanld iletmelerde etkin ve verimli bir maliyet sisteminin olmas gerekir. 6.3. HZMET LETMELERNE FAALYET TABANLI MALYETLEME Hizmet iletmelerinde verilen hizmetin nitelik ve niceliinin fiziksel mamul birimlerinde olduu gibi standartlatrlmasnn mmkn olmamas FTM uygulamasnn zorlatrr. Byle olunca faaliyetlerin standart maliyet srcleri cinsinden llmesi glemektedir.36 Faaliyet tabanl maliyetlemenin hizmet iletmelerinde de gelitirilmesi ve uygulanmas mmknd r. Hizmet iletmeleri ile endstri iletmeleri arasnda maliyet sistemi gelitirilmesi ile ilgili baz farklarn sz konusu olmas mmkndr; * Hizmet iletmelerinde ktlarn kesin bir ekilde tanmlanmas endsrti iletmelerinde gre daha zordur. * Gereksinimlerin karlanmasndaki faaliyetlerin gerek nitelik gerekse nicelik olarak tahmin edilmesi endstri iletmelerine gre daha zordur. * Birleik veya ortak maliyetlerin toplam maliyet iindeki pay endstri iletmelerine gre daha fazladr. Dolaysyla bu maliyetler ile rnler arasnda iliki kurmak daha zordur. Hizmet iletmelerinde rn daha ziyade mterilere sunulan hizmetlerin bir demeti veya paketi eklinde tanmlanabilir. rnein, bir hastanede rn, bir hastann konaklamas ve muayene olmas eklinde tanmlanabilir. Ancak her hastann konaklamas dierlerinden daha farkl olabilir. Farkl testlerin uygulanmas, farkl ilalarn kullanlmas, farkli tibbi malzemelerin kullanlmas, bu farklardan sadece bazlardr. Bir hastanede genellikle gnlk olarak uygulanan maliyet veya fiyat, gnlk oda kullanm, gnlk yiyecek ve iecek tketimi ve hastaya verilen gnlk hemire ve bakm maliyetini kapsar. Ancak bunlar ayni hastanede birden ok ekilde uygulanmas da sz konusu olabilir. Bunun da nedeni verilen hizmetlerin farklldr. zel odalar ve ok hastann kald koular en basit rnei oluturmaktadr.37 7. RNEK UYGULAMA38 A Firmas, uaklarn radar ve iletiim sistemlerinde kullanlan 3 ayr tipte kompleks devre levhalar retmektedir. Bu rnler, Model 1, 2 ve 3 olarak adlandrlmtr. Model 1, bu rn arasnda en basiti olup yllk sat miktar 10.000 adettir. Model 2, bir miktar daha karmak bir rn olup, rnler arasnda yllk 20.000 adet ile en yksek sat miktarna sahiptir. Model 3 ise en karmak fakat yllk 4.000 adet ile en dk miktarl sat hacmine sahip olan modeldir. Her tip devre levhasnn da retim sreci, eitli elektrik malzemelerinin ham devre levhalar zerinde birletirilmesi ilemlerini iermektedir. Firma rnleri hakknda bu zet bilgiden sonra, firmann mevcut maliyet muhasebesi yntemi ve bu yntemde yaplan deiiklikler ele alnacaktr. Geleneksel yntemde;

retim ve maliyet temel verileri; Model 1Model 2Model 3retim miktar10.00020.0004.000retim devir says10.000 ader 1 devir5.000erlik 4 devir400erlik 10 devirHammadde50$90$20$Direkt iilik3 saat/levha4 saat/levha2 saat/levhaMontaj sresi10 saat/devir10 saat/devir10 saat/devirMakine sresi1 saat/levha1.25 saat/levha2 saat/levha * Direkt iilik ve montaj iilik maliyeti = 20$/saat * Geleneksel Ynteme Gre rn Maliyetleri; Model 1Model 2Model 3Hammadde50$90$20$Direkt iilik60$(3saatx20$)80$(4saatx20$)40$(2saatx20$)retim genel gid. Pay99$(3saatx33$)132$(4saatx33$)66$ (2saatx33$)TOPLAM209$302$126$ *Genel Gider Orann Hesaplanmas: Btelenmi retim genel gideri..3.894.000$ Btelenmi direkt iilik saatleri Model 1: 10.000 adetx3saat..30.000 Model 2: 20.000 adetx4saat...80.000 Model 3: 4.000 adetx2saat8.000 Toplam..118.000 saat Genel gider oran= Btelenmi Genel retim GiderlerixBtelenmi Direkt ilik Saati =3.894.000 x 118.000 saat = 33$/saat

Burada dikkat edilmesi gereken husus, tm retim genel giderleri (3.894.000 $) tek bir maliyet havuzunda toplanmakta ve bu tutar toplam direkt iilik saatine blnmek suretiyle, datma esas katsay bulunmaktadr. Firmada Problem; Firmann karllnda son yllarda meydana gelen azalma bir problem olarak karsna kmaktadr. Firmann fiyat tespit politikas hedef fiyat sistemi zerine kurulmutur ve herbir model iin hedef fiyat, toplam maliyetin %125 i olarak belirlenmektedir. Hedef ve gerek sat fiyatlar; Model 1Model 2Model 3Geleneksel ynteme gre retim maliyeti209$302$126$Hedef sat fiyat (maliyet x %125)261.25$377.20$157.50$Gerek sat fiyat261.25$328250$ FTM ye Gei; Firmann karllna ilikin endieler, mevcut maliyet ynteminin gzden geirilmesi ihtiyacn yaratm ve geleneksel maliyetleme ynteminde rn maliyetleri hakknda doru bilgi vermedii inanc ile FTMye gei karar alnmtr. Faaliyetler ; Maliyet pay1) Makine1.212.600$2) Montaj3.000$3) Tedarik ve kontrol200.000$4) Hammadde bulundurma600.000$5) Kalite tasdik421.000$6) Paketleme datm250.000$7) Mhendislik700.000$8) Tesis507.400$ 3.894.000$ (Bu rnekte her bir faaliyet birer maliyet havuzu olarak kabul edilmitir, nk burada herbir faaliyet ayr nitelik arz etmektedir.) Makine maliyet havuzu; Anahtar olarak makine saati seilmitir;

Anahtar oran; Toplam makine maliyeti / Toplam makine saati=1.212.600$/43.000saat Maliyet datm; anahtar oran x birim bana makine saati Model 1; 28.20$x1saat= 28.20$/birim levha Model 2; 28.20$x1.25saat= 35.25$/birim levha Model 3; 28.20$x2saat= 56.40$/birim levha

=28.20$/mak.saati

Grld gibi, toplam makine maliyetleri, toplam makine saatine blnerek bir maliyet ykleme anahtar oran elde edilmektedir. Daha sonra bu oran her bir rn iin gereken mak ine saati ile arplarak ilgili rne pay verilmektedir. Mesela Model 2 ye birim bana 35.25 $ makine maliyeti datlmtr. Montaj maliyet havuzu; Maliyet ykleme anahtar olarak retim devir says seilmitir. Anahtar oran; Toplam montaj maliyeti / Toplam retim devir says=3.000$/15devir = 200$/devir Maliyet Datm; Anahtar oran x devir bana rn adedi Model 1; 200$x10.000adet= 0.02$/birim levha Model 2; 200$x5.000adet= 0.04$/birim maliyet Model 3; 200$x400adet= 0.50$/birim levha

Mhendislik maliyet havuzu; Maliyet ykleme anahtar olarak mhendislik ilem says alnmtr ve burdan yola karak her bir rne ilikin mhendislik faaliyetlerinin yzdesi tahmin edilmektedir. rnein, tm mhendislik ilemlerinin 25i Model1 ile ilgilidir dncesi ile maliyetlerin 25i bu rn hattna datlr. Maliyet Datm; Model 1Model 2Model 3Mhendislik ilemleri kullanm yzdeleri %25 %45 %30 Model 1; (%25x700.000)/10.000adet=17.50$/birim levha Model 2; (%45x700.000)/20.000adet=15.75$birim/levha Model 3; (%30x700.000)/4.000adet = 52.50$birim/maliyet

Tesis maliyet havuzu; Maliyet ykleme anahtar olarak direkt iilik saati seilmitir. Anahtar oran; Toplam tesis maliyeti / Toplam direkt iilik saati= 507.400$/118.000saat = 4.30$/iilik saati Maliyet datm; Havuz oran x birim ba direkt iilik saati Model 1; 4.30$x3saat= 12.90$/birim levha Model 2; 4.30$x4saat= 17.20$/birim levha Model 3; 4.30$x2saat= 8.60$/birim levha

Dier Maliyet Havuzlar; Dier 4 maliyet havuzunda da (tedarik kontrol, hammadde bulundurma, kalite tasdik, paketleme datm) maliyetlerin datmnda yzdelik yaklam kullanlmtr.

Tedarik kontrol maliyet havuzu; Model 1Model 2Model 3Kontrol ilemleri yzdeleri %6 %24 %70 Maliyet Datm; Model 1; (%6x200.000)/10.000adet=1.20$/birim levha Model 2; (%24x200.000)/20.000adet= 2.40$/birim levha Model 3; (%70x200.000)/4.000adet = 35$/birim levha Hammadde bulundurma maliyet havuzu; Model 1Model 2Model 3Hammadde bulundurma yzdeleri %7 %30 %63 Maliyet Datm; Model 1; (%7x600.000)/10.000adet=4.20$/birim levha Model 2; (%30x600.000)/20.000adet= 9$/birim levha Model 3; (%63x600.000)/4.000adet = 94.5$/birim levha

Kalite tasdik maliyet havuzu; Model 1Model 2Model 3Kalite tasdik yzdeleri%20%40%40 Maliyet Datm; Model 1; (%20x421.000)/10.000adet=8.42$/birim levha Model 2; (%40x421.000)/20.000adet= 8.42$/birim levha Model 3; (%40x421.000)/4.000adet = 42.10$/birim levha Paketleme datm maliyet havuzu; Model 1Model 2Model 3Paketleme datm yzdeleri %4 %30 %66 Maliyet Datm; Model 1; (%4x250.000)/10.000adet=1$/birim levha Model 2; (%30x250.000)/20.000adet= 3.75$/birim levhaModel 3; (%66x250.000)/4.000adet = 41.25$/birim levha

d) FTM Yntemi altndaki rn maliyetler; MODEL 1MODEL 2MODEL 3Hammadde50$90$20$Direkt iilik60$(3saatx20$)80$(4saatx20$)40$(2saatx20$)Makina28.20$35.25$56.40$Montaj0.2$0.04$0.50$Mhendislik 17.50$15.75$52.50$Tesis12.90$17.20$8.60$Tedarik ve kontrol1.20$17.20$8.60$Hammadde

bulundurma4.20$9.00$94.50$Kalite datm1.00$3.75$41.25$TOPLAM183.44$261.815$390.85$

tasdik8.42$8.42$42.10$Paketleme

Bu tablo ftm ynteminin tm sonularn detaylar ile ortaya koymaktadr. Burada dikkat edilmesi gereken en nemli nokta udur; hammadde ve direkt iilik maliyetleri her iki maliyet ynteminde de (geleneksel-FTM) deimemektedir. Bununla birlikte FTM yntemi altnda, genel retim maliyetlerinin rnlere datm ok byk farkllk gstermektedir. Bu maliyet unsurlar artk endirekt maliyet unsurlar olmaktan km herbir rn ile dorudan alakas kurulabilen direkt maliyet unsurlar haline gelmitir. FTM Yntemi ile oluan rn maliyetlerinin yorumu; Geleneksel sisteme nazaran Model 1 ve Model 2 Ftm yntemi altnda ok daha dk bir retim maliyeti sergilemektedir. Dier yandan Model 3n maliyeti ok nemli bir tutarda art gstermitir. Geleneksel yaklama nazaran maliyet neredeyse 3 kat artmtr. Bu noktada Model3n retim sreci komplekslilii ve bunun maliyetler zerindeki etkisi geleneksel yntem tarafndan gizlendii grlmektedir. rn maliyeti ve sat fiyatlarnn karlatrlmas (Geleneksel-FTM); ________________RN MALYETLER_______________________ MODEL 1MODEL 2MODEL 3Geleneksel Yntem209$302$126$FTM Yntemi183.44$261.81$390.85$ _______________SATI FYATLARI______________________________ MODEL 1MODEL 2MODEL 3Geleneksel Yntem261.25$377.50$157.50$ FTMYntemi (maliyetx%125) 229.30$ 327.26$ 488.56$Gerek sat fiyat261.25$328$250$ Model 1; son derece karl bir rn olarak karmza kmaktadr. Ftm yntemi altnda maliyetin %142si bir karlla sahiptir. Model 2; yaklak %125lik bir karllk oran gstermektedir ki bu da hedef sat fiyatn salamaktadr. Model 3; firma bu modelde olduka karl olduunu dnrken aslnda bu modeli u ana kadar 140$zarar ile satmaktadr (390.85$-250$). Bu yeni sonutan itibaren firma, bu modele ilikin retim hattn (retime devam edip etmeme ya da retim maliyetlerini drme asndan) gzden geirme karar almtr. Tm bu sonulardan grld gibi, geleneksel yntem yksek hacimli rnlerin ( model 1 ve model 2) maliyetlerini iirmekte, dk hacimli ve kompleks rnlerin (model 3 ) maliyetlerini ise dk tespit etmektedir. FTM Yntemi ise, genel retim maliyetlerini rnlere daha doru bir ekilde datmaktadr.

8. SONU Son yllarda nem kazanan yeni retim teknolojileri ve global rekabet avantaj ile birlikte ortaya kan Faaliyet Tabanl Maliyet yntemi bu almann kapsamn oluturmutur. almann ilk blmnde; geleneksel maliyetleme ve teknolojik gelimelerin maliyetlere etkisi zerinde durulmu daha sonra FTMnin tarihsel geliimi ve tanm yaplm ve FTMnin temel ileyi esas anlatlmtr. Ayrca Faaliyet Tabanl Ynetim ve bu yntemin getirdii

farkllklar, ynteme getirilen eletiriler vurgulanmtr. Yntemin anlalmas asndan geleneksel yntemle karlatrmal bir rnee de yer verilmitir. Bu almada ulalan sonular genel hatlar itibaryla yle zetlemek mmkndr; Gnmzde, global rekabet ve teknoloji alannda yaanan hzl gelimeler retim sistemlerini ya da tekniklerini kkl bir ekilde deitirmektedir. retim sistemlerinin deimesi ile birlikte, maliyet muhasebesi fonksiyonu da deimektedir. Birok firma geleneksel maliyet muhasebesi yaklamndan, daha gereki ve verimli maliyet ynetim sistemlerine kaymaktadr. Gnmzde, maliyet muhasebesinden ziyade maliyet ynetimi nem kazanmtr. Bu maliyet ynetimi anlay, firmann nemli faaliyetlerinin maliyetini lmeye, katma deeri olmayan maliyetleri belirlemeye ve firma performansn arttracak yeni aktiviteler tespit etmeye almaktadr. Bu yeni anlay faaliyetler zerine younlaarak, yksek kalitede olabildiince ucuza mal retmek gibi nihai bir amaca ynelmektedir. Direkt iilik saati, makine saati gibi tek bir maliyet anahtar zerine oturmu olan hacim tabanl geleneksel yntem, yksek hacimli rnlerin maliyetini iirmekte, dk hacimli ya da kompleks rnlerin maliyetini dk tespit etmektedir. Bu maliyet sapmas, rn fiyatlamas ya da dier firma kararlarnda ciddi etkiler yaratmaktadr. oklu maliyet anahtarlarn temel alan faaliyet tabanl maliyet yntemi bu problemi elemine etmektedir. Bu yntem, firmann stratejik kararlar asndan, faaliyetler ve maliyetler hakknda ok daha doru bir bilgi sunar. Faaliyetler hakknda geni bir analiz gerektirdiinden, bu faaliyetleri deitirme olana salar. Baka bir deyile katma deeri olmayan faaliyetler belirlenip yok edilebilir ki bu da bir maliyet d yaratacaktr.

9. YARARLANILAN KAYNAKLAR AKRAK, Mnir; Maliyet Ynetimi,Yasa Yaynlar, stanbul 1997

AYAN, Yksel,Faaliyet Esasna Dayanan Maliyetleme, F Yksek lisans tezi, stanbul 1996

3) BURSAL, Nasuhi-ERCAN,Ycel; Maliyet Muhasebesi,Der Yaynlar No:103, stanbul 1994 4) KARCIOLU, Reat;Yeni Bir Maliyet Ve Ynetim Muhasebesi Olarak Faaliyet Esasna Dayal Maliyetleme, Verimlilik Dergisi 5) PEKDEMR, Recep; Faaliyet Tabanl Maliyetleme ve Genel malat Giderleri, stanbul 1998 6) DKMEN, Fatih;Faaliyet Tabanl Maliyetleme, F Yksek Lisans Tezi, stanbul 1998. 7) GRSOY, Cudi Tuncer; Ynetim ve Maliyet Muhasebesi, Ekim 1997
8) DOAN, Zeki; Faaliyet Esasna Dayal Maliyetleme Sisteminin letmeler Asndan nemi, Yaklam dergisi, say:59. UUR, Oktay; Faaliyet Temelli Maliyet Muhasebesi Sistemi, Vergi Dnyas Dergisi, say:207.