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Auditoria Interna e Controle Governamental
2 edio
Controladoria-Geral da Unio
CGU
Ministros Ubiratan Aguiar, Presidente Benjamin Zymler, Vice-Presidente Valmir Campelo Walton Rodrigues Augusto Nardes Aroldo Cedraz Raimundo Carreiro Jos Jorge Jos Mcio
Auditores Augusto Sherman Cavalcanti Marcos Bemquerer Costa Andr Lus de Carvalho Weder de Oliveira
Ministrio Pblico Lucas Rocha Furtado, Procurador-Geral Paulo Soares Bugarin, Subprocurador-Geral Cristina Machado da Costa e Silva, Subprocuradora-Geral Marinus Eduardo de Vries Marsico, Procurador Jlio Marcelo de Oliveira, Procurador Srgio Ricardo Costa Carib, Procurador
Auditoria interna e controle governamental

2 edio
Braslia, 2011
Controladoria-Geral da Unio
CGU
Copyright 2010, Tribunal de Contas da Unio www.tcu.gov.br
permitida a reproduo desta publicao, em parte ou no todo, sem alterao do contedo, desde que citada a fonte e sem fins comerciais.
Auditoria interna e controle governamental / Adelino Fernandes de Oliveira ... [et al.] . Braslia : Tribunal de Contas da Unio, 2011. 352 p. A publicao apresenta o resultado do curso de ps-graduao lato sensu Especializao em Auditoria Interna e Controle Governamental, promovido pelo Instituto Serzedello Corra (ISC) do Tribunal de Contas da Unio, juntamente com Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento (Cefor) da Cmara dos Deputados, Secretaria Federal de Controle Interno (SFC) da Controladoria-Geral da Unio e Escola da Advocacia Geral da Unio. ISBN 978-85-60365-04-3 1. Auditoria. 2. Controle externo. 3. Controle interno. 4. Corrupo. 5.Controle social. I. Brasil. Tribunal de Contas da Unio. II. Oliveira, Adelino Fernandes de.
Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa
Apresentao
A criao, por iniciativa desta Corte de Contas, da Rede de Controle da Gesto Pblica, em maro de 2009, fez despontar novo cenrio, em mbito nacional, de combate corrupo e ao desperdcio de recursos do Errio. A mencionada Rede tem como escopo facilitar o acompanhamento e a melhor aplicao dos recursos pblicos nas trs esferas de poder: federal, estadual e municipal. Trata-se de uma ao conjunta de aproximao com o intuito de buscar maior eficcia no trabalho realizado pelos rgos envolvidos no controle do gasto pblico no Brasil. O curso de ps-graduao lato sensu Especializao em Auditoria Interna e Controle Governamental, promovido pelo Instituto Serzedello Corra (ISC) do Tribunal de Contas da Unio, juntamente com seus parceiros nessa ao educacional, Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento (Cefor) da Cmara dos Deputados, Secretaria Federal de Controle Interno (SFC) da Controladoria-Geral da Unio e Escola da Advocacia-Geral da Unio, veio corroborar as intenes consignadas nos documentos produzidos nos fruns organizados pela Rede de Controle. Sem dvida, esse curso foi um feito vitorioso das instituies promotoras, na medida em que proporcionou para os participantes o aprimoramento do conhecimento instrumental e terico sobre o tema. A publicao que ora apresentada traz o resultado auferido pelos participantes do referido curso na forma de uma produo tcnico-cientfica, fruto das pesquisas e estudos desenvolvidos ao longo de 18 meses, entre agosto de 2008 e janeiro de 2010. Desejo que a leitura do presente trabalho seja a mais proveitosa possvel no sentido de contribuir para o aperfeioamento das atividades de controle, com vistas a que os recursos do Errio sejam aplicados com probidade e zelo, para atenderem condignamente s necessidades da sociedade. UBIRATAN AGUIAR Presidente do TCU
Sumrio
Convnios e contratos de repasse: anlise da prestao de contas pelo Controle Interno Adelino Fernandes de Oliveira, 13 Avaliao de riscos para a seleo de fiscalizaes no Tribunal de Contas da Unio TCU Aline Rodrigues Ferreira, 25 Mapeamento das convergncias entre a metodologia utilizada pela SFC/CGU na identificao de pontos crticos nos programas governamentais com a estrutura conceitual proposta pelo Coso Carla Igina Oliveira Carneiro, 35 A AGU e a rede de controle governamental Carlos Araujo Souto, 45 Necessidade ou simples obrigatoriedade? Sistema de controle interno integrado da Unio Carlos Eduardo Rodrigues Cruz , 51 Anlise dos resultados oriundos do Sorteio Pblico de Municpios subsdios para o controle preventivo Celso da Motta Aguiar, 65 Ferramentas computacionais aplicadas aos trabalhos de auditoria interna Christian Ternes Arrial, 73 Diagnstico da capacitao em segurana pessoal de servidores da Controladoria-Geral da Unio CGU, para operaes especiais. Cristiano Paulo Soares Pinto, 87 Mapeamento cognitivo como ferramenta para auditoria operacional Cristina Monken Mascarenhas, 99 A (in)aderncia dos rgos setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal finalidade constitucional de avaliar a execuo dos programas de governo Denise Arruda Silva , 111 Anlise dos controles dos repasses fundo a fundo na sade Eduardo Favero, 119 A educao continuada e os servidores da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados Elizabeth Paes dos Santos , 131 A implementao da Secretaria de Controle Interno na Advocacia-Geral da Unio Gabriela de Carvalho, 143 Auditoria Operacional: proposta de conceito para aplicao na Cmara dos Deputados Gilson Silva Filho, 151
Acompanhamento da execuo de programas de governo: anlise da metodologia de planejamento utilizada pela Secretaria Federal de Controle Itamar Jos Padilha, 161 Consequncias da percia judicial na apurao de responsabilidades Jorge Brasil, 173 Superviso e coordenao: impactos na qualidade dos trabalhos de auditoria da Controladoria-Geral da Unio Jos Marcelo Castro de Carvalho, 179 Relatrio de Gesto Fiscal: estudo comparado de procedimentos de anlise dos dados Juliana Aguiar de Carvalho Paiva, 189 Controles internos e gesto de riscos: estudo de casos em rgos de controle da administrao pblica brasileira Lia de Castro Silva, 201 A utilizao do risco na planificao das aes de controle da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados Luiz Renato Costa Xavier, 215 Proposta de modelo de implementao de auditoria de TI no mbito da CGU Mara Hanashiro, 227 A avaliao de controles internos pelas auditorias do TCU Marcelo Chaves Arago, 237 Auditoria operacional no TCU: impacto da metodologia na realizao dos trabalhos e nas constataes Marcos Lima de Matos, 247 Impactos da gesto estratgica no trabalho da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados Maristela Paiva, 259 SINAPI x ORSE: Anlise comparativa entre o Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da Construo Civil e o sistema adotado pelo Governo do Estado de Sergipe Maurcio da Cunha Almeida, 269 A avaliao dos controles internos no mbito das auditorias de natureza operacional, realizadas pelo Tribunal de Contas da Unio, destacando a abordagem dos componentes do Coso Mayal Tameiro de Azevedo, 281 A inter-relao dos trabalhos realizados pela Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados com os componentes da metodologia utilizada pelo Committee of Sponsoring Organizations (Coso) Raul Adriano Vilela Armando, 293 Integrao dos rgos de controle e combate corrupo Ricardo Augusto Panquestor Nogueira, 303
Anlise comparativa entre as atuaes da Controladoria-Geral da Unio e do Tribunal de Contas da Unio no acompanhamento de obras pblicas Rita de Cssia Oliveira, 309 AGU e TCU: Uma cooperao em defesa do patrimnio pblico Robson Nascimento Caldas, 321 Proposta de um modelo de auditoria concomitante para as obras e servios de engenharia da Cmara dos Deputados Thomaz Passos Ferraz Moreira, 331 Coso I: estudo do processo de fiscalizao de obras no TCU Valria Mitiko Nakano , 343
Prefcio
A presente obra o resultado da cooperao entre a Advocacia-Geral da Unio, a Cmara dos Deputados, a Controladoria-Geral da Unio e o Tribunal de Contas da Unio no aperfeioamento cientfico e profissional dos servidores que, em cada uma dessas Instituies, tm a responsabilidade de realizar o controle da aplicao dos recursos pblicos. Os artigos aqui apresentados sintetizam os trabalhos de concluso do Curso de Especializao em Auditoria Interna e Controle Governamental, ao educacional fruto do esforo conjunto desses rgos, com o objetivo de fomentar a gerao, a aplicao e a disseminao de conhecimentos e competncias na administrao pblica. Com esta publicao, espera-se disponibilizar populao em geral informaes relacionadas ao controle da gesto pblica em linguagem simples e contribuir, desta forma, para que o cidado possa compreender melhor seu papel de agente fiscalizador do gasto pblico, conhecendo os meios de que pode dispor para bem realiz-lo. Os diversos enfoques permitem que o leitor tenha uma viso ampla do tratamento dado ao controle interno e auditoria governamental, tornando o contedo aplicvel s diversas realidades vivenciadas no Setor Pblico. As discusses ao longo do livro tratam desde a necessidade de implantao, desenvolvimento e melhoria de metodologias para a execuo de auditorias, acesso s informaes (portais de transparncia), disponibilidade de coordenao e de superviso, em todas as suas fases, at a necessidade de estrutura adequada para o desenvolvimento das atribuies desses profissionais, com vistas ao alcance da qualidade, no mbito de suas Instituies. A riqueza e a variedade dos temas so frutos da experincia multiprofissional dos integrantes do curso que, com os mais diversificados conhecimentos, apresentaram estudos e propostas sobre: metodologias de controle; educao continuada para profissionais do controle; apurao de responsabilidade; prestao de contas; controle de qualidade dos trabalhos de fiscalizao; integrao dos rgos de controle; e anlise dos controles internos e seus resultados. Destaque-se a afirmao pelos autores da importncia da avaliao de riscos e de controles administrativos como insumos importantes para um trabalho de qualidade, os quais se fundem no objetivo maior: o resultado da poltica pblica. A viso desses profissionais que valorizam o aperfeioamento dos controles internos administrativos, com foco no negcio da Instituio, inspirao para trabalhos futuros que efetivamente agreguem valor qualidade da gesto pblica. De fato, a coragem para apoiar e realizar um curso dessa magnitude e pioneirismo imputa, tanto aos participantes, quanto s instituies promotoras, o compromisso de desencadear discusses, reflexes e crticas com vistas s mudanas que se faam necessrias, em um processo continuado de melhoria e aperfeioamento das atividades de controle. Luciano Carlos Batista Diretor-Geral do ISC
Aluno 1. Carlos Araujo Souto 2. Robson Nascimento Caldas 3. Itamar Jos Padilha
Orientador Rui Magalhes Piscitelli Rui Magalhes Piscitelli
Ttulo do artigo A AGU e a rede de controle governamental AGU e TCU: uma cooperao em defesa do patrimnio pblico
Acompanhamento da execuo de programas de governo: anlise da Maria de Ftima Rezende metodologia de planejamento utilizada pela Secretaria Federal de Controle Paulo Antonio Lima Costa Rui Magalhes Piscitelli A educao continuada e os servidores da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados A implementao da Secretaria de Controle Interno na Avocacia-geral da Unio A (in) aderncia dos rgos setoriais do sistema de controle interno do Poder Executivo Federal finalidade constitucional de avaliar a execuo dos programas de governo. A inter-relao dos trabalhos realizados pela Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados com os componentes da metodologia utilizada pelo Committee of Sponsoring Organizations (COSO) Anlise comparativa entre as atuaes da Controladoria-Geral da Unio e do Tribunal de Contas da Unio no acompanhamento de obras pblicas Anlise dos controles dos repasses fundo a fundo na Sade Anlise dos resultados oriundos do sorteio pblico de municpios subsdios para o controle preventivo. Auditoria Operacional no TCU: impacto da metodologia na realizao dos trabalhos e nas constataes
4. Elizabeth Paes dos Santos 5. Gabriela de Carvalho
6. Denise Arruda Silva
Jos Antonio Meyer
7. Raul Adriano Vilela Armando
Romilson Rodrigues Pereira
8. Rita de Cssia Oliveira 9. Eduardo Favero 10. Celso da Motta Aguiar
Osvaldo Gomes de Holanda Jnior Ronald da Silva Balbe Eliane Viegas Mota Carlos Alberto Sampaio de Freitas
11. Marcos Lima de Matos
12. Gilson Silva Filho
Auditoria Operacional:proposta Dagomar Henriques lima de conceito para aplicao na Cmara dos Deputados. Francisco Glauber Lima Mota Melchior Sawaya Neto A utilizao do risco na planificao das aes de controle da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados. A avaliao de controles internos nas auditorias operacionais do TCU. A avaliao dos controles internos no mbito das auditorias de natureza operacional, realizadas pelo Tribunal de Contas da Unio, destacando a abordagem dos componentes do COSO.
13. Luiz Renato Costa Xavier 14. Marcelo Chaves Arago
15. Mayal Tameiro de Azevedo
Francisco Eduardo de Holanda Bessa
Aluno 16. Aline Rodrigues Ferreira 17. Jorge Eduardo Barreto Brasil 18. Lia de Castro Silva 19. Adelino Fernandes de Oliveira 20. Valria Mitiko Nakano 21. Cristiano Paulo Soares Pinto 22. Christian Ternes Arrial 23. Maristela Paiva 24. Ricardo Augusto Panquestor Nogueira 25. Cristina Monken Mascarenhas
Orientador Luciano dos Santos Danni Joo Carlos M. de Arago Luciano dos Santos Danni Francisco Glauber Lima Mota Carlos Alberto Sampaio de Freitas Maria de Ftima Rezende Marcus Vincius Chevitarese Alves Romilson Rodrigues Pereira Tatiana Mauta Viera Dagomar Henriques Lima
Ttulo do artigo Avaliao de riscos para seleo de fiscalizaes no Tribunal de Contas da Unio TCU. Consequncias da percia judicial na apurao de responsabilidades Controles internos e gesto de riscos: estudo de caso em rgos de controle da Administrao Pblica brasileira. Convnios e contratos de repasse: anlise da prestao de contas pelo controle interno COSO I: estudo do processo de fiscalizao de obras no TCU. Diagnstico da capacitao em segurana pessoal de servidores da Controladoria-Geral da Unio para operaes especiais. Ferramentas computacionais aplicadas aos trabalhos de Auditoria Interna Impactos da gesto estratgica no trabalho da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados. Integrao dos rgos de controle e combate corrupo. Mapeamento cognitivo como ferramenta para auditoria operacional. Mapeamento das convergncias entre a metodologia utilizada pela SFC/CGU na identificao de pontos crticos nos programas governamentais com a estrutura conceitual proposta pelo COSO. Proposta de modelo de implementao de auditoria de TI no mbito da CGU Proposta de um modelo de auditoria concomitante para as obras e servios de engenharia da Cmara dos Deputados. Relatrio de gesto fiscal: estudo comparado de procedimentos de anlise dos dados SINAPI x ORSE - anlise comparativa entre o Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da Construo Civil e o sistema adotado pelo governo do estado de Sergipe. Necessidade ou simples obrigatoriedade? Sistema de controle interno integrado da Unio Superviso e coordenao: impactos na qualidade dos trabalhos de auditoria da Controladoria-Geral da unio.
26. Carla Igina Oliveira Carneiro
Francisco Eduardo de Holanda Bessa
27. Mara Hanashiro 28. Thomaz Passos Ferraz Moreira 29. Juliana Aguiar de Carvalho Paiva
Andr Luiz Furtado Pacheco Mauro Moura Severino
Francisco Glauber Lima Mota
30. Maurcio da Cunha Almeida
Jivago Grangeiro Ferrer
31. Carlos Eduardo R. Cruz 32. Jos Marcelo Castro de Carvalho
Jos Antonio Meyer Csar Mrmore Rios Mota
CONVNIOS E cONTRATOS DE REPASSE: ANLISE DA PRESTAO DE cONTAS PELO CONTROLE INTERNO

ADELINO FERNaNDES DE OLIVEIRa 1 INTRODUO A nfase na cooperao entre entes da administrao pblica se deu a partir da Constituio de 1988, cujo art. 23 introduz a ideia de cooperao associativa, ao disciplinar a competncia comum entre a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios. Posteriormente, com a Emenda Constitucional n 19/1998, o instituto foi regulado de forma explcita no art. 241 da Carta Magna, nos seguintes termos:
Art. 241. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios disciplinaro por meio de lei os consrcios pblicos e os convnios de cooperao entre os entes federados, autorizando a gesto associada de servios pblicos, bem como a transferncia total ou parcial de encargos, servios, pessoal e bens essenciais continuidade dos servios transferidos.
A demanda social crescente por obras e servios pblicos, notadamente a partir da Constituio de 1988 no tem sido atendida diretamente pelos rgos e entidades do governo, dada a incapacidade do Estado em supri-las. A soluo para esse problema foi o aumento das transferncias de recursos do governo federal para rgos e entidades dos estados, do Distrito Federal e dos municpios e para entidades privadas sem fins lucrativos, por meio de convnios e instrumentos congneres. O presente estudo tem por escopo dirimir dvidas quanto melhor forma de atuao dos rgos de controle interno na apreciao de prestaes de contas de convnios e contratos de repasse, com relao amplitude do exame, no que diz respeito aplicao das tcnicas de auditoria e adoo de boas prticas utilizadas pelos rgos de fiscalizao. A matria insere-se no campo da auditoria de conformidade e exige controle rigoroso, em razo dos precedentes histricos de desvios, fraudes e atos de corrupo, constantemente noticiados pelos veculos de comunicao, provocando a interveno dos rgos de controle, do Ministrio Pblico e aes das polcias, principalmente da federal. A relevncia material dos convnios e contratos de repasse deve-se ao grande vulto de recursos descentralizados da Unio para estados, Distrito Federal e municpios da ordem de R$ 15 bilhes anuais, equivalentes a 20% das transferncias constitucionais e legais e 70% das destinadas sade, incluindo o Sistema nico de Sade (SUS). Oassunto o que mais aparece nas estatsticas do Tribunal de Contas da Unio (TCU). Os acordos celebrados mediante convnios representam cerca de 70% das irregularidades apontadas pelo Tribunal e 63% das multas que ele aplica anualmente. 2 CONTROLE DOS CONVNIOS E CONTRATOS DE REPASSE A competncia para fiscalizao dos convnios e contratos de repasse estabelecida em diversos normativos, destacando-se o Decreto-Lei n 200/1967, a Lei n 8.666/1993, a Lei Complementar n 101/2000 e o Decreto n 6.170/2007. A Portaria Interministerial n127/2008, regulamentadora do decreto supracitado, disciplina a atuao da fiscalizao nos arts. 51 a 55. Segundo o art. 53, um representante do concedente ou contratante
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dever acompanhar a execuo do objeto do ajuste, podendo o rgo fiscalizador valer-se de terceiros, delegar competncia ou firmar parcerias com outros rgos ou entidades para cumprimento dessa atribuio. Determina, ainda, que a Controladoria Geral da Unio (CGU) realizar auditorias peridicas nos instrumentos regulados pela referida norma. A fiscalizao desses ajustes realizada tambm pelo TCU e pelo Ministrio Pblico Federal, quando provocado, geralmente por meio de inquritos abertos pela Polcia Federal. Outra forma de fiscalizao dos convnios e contratos de repasse por meio do controle social, instrumento democrtico decorrente do princpio da soberania popular.1 com esse controle que os cidados exercem o direito de fiscalizar as atividades da administrao pblica, de forma individual, em grupo ou por meio de entidade pblica ou particulares, como partidos polticos, associaes, sindicatos, conselhos municipais de sade, de educao, de proteo a menores e adolescentes, etc. Segundo Candeia (2005,p. 86), a denncia popular uma das espcies de fiscalizao mais eficazes, porque o cidado que se encontra mais prximo da execuo do ajuste. Para efetivar a fiscalizao pela sociedade, a prpria Constituio Federal, a Lei de Responsabilidade Fiscal, a Lei de Licitaes e as demais normas que disciplinam o controle tm determinado a obrigatoriedade de que os rgos responsveis pelas despesas pblicas atentem para os princpios da publicidade e da transparncia, levando as informaes necessrias aos cidados por meios das mais variadas formas de comunicao. Algumas contribuies ao controle social foram implementadas por recomendaes do Tribunal de Contas da Unio, como as exaradas no Acrdo n 2.066/2006 Plenrio. So importantes tambm as aes da CGU, distribuindo cartilhas, treinando convenentes e contratados e promovendo seminrios nos municpios, com o objetivo de mobilizar os conselhos e lideranas locais quanto importncia de acompanhar a execuo das obras e servios, garantindo o direito dos cidado previsto no art. 5 da Carta Magna. 3 PRESTAO DE CONTAS Prestar contas uma obrigao de qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens, valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.2 Quem quer que utilize dinheiros pblicos ter de justificar seu bom e regular emprego na conformidade das leis, regulamentos e normas emanadas das autoridades administrativas competentes.3 Ubiratan Aguiar et al (2008, p. 67) afirma que a obrigao de prestar contas tem carter personalssimo, acarretando a responsabilizao pessoal do agente pblico, no caso de omisso no dever de prestar contas ou de t-las impugnadas. Fernandes (2004, p.83) esclarece que no o dever de prestar contas que constitui a obrigao personalssima, como decidiu o Supremo Tribunal Federal (STF) no MS 21644-1-DF (DJUde 08/11/96), mas sim o dever de ressarcir o errio pela aplicao irregular de recursos pblicos. A prestao de contas disciplinada pelos arts. 56 a 60 da Portaria Interministerial n127/2008. A norma eliminou a obrigatoriedade de prestaes de contas parciais. Por fora do disposto no art. 56 daquela norma, o prazo de entrega da prestao de contas deve constar do ajuste, competindo ao concedente ou contratante estabelecer, em ato prprio, esse prazo.
A prestao de contas recebida dever ser registrada na Comisso Gestora do Sistema de Gesto de Convnios e Contratos de Repasse (Siconv) pelo concedente ou contratante e, nos termos do art. 58 da Portaria n 127/2008, conter, alm dos documentos e informaes disponveis naquele sistema, os seguintes documentos: I. relatrio de cumprimento do objeto; II. declarao de realizao dos objetivos a que se propunha o instrumento; III. relao de bens adquiridos, produzidos ou construdos, quando for o caso; IV. a relao de treinados ou capacitados, quando for o caso; V. a relao dos servios prestados, quando for o caso; VI. comprovante de recolhimento do saldo de recursos, quando houver; e VII. termo de compromisso por meio do qual o convenente ou contratado ser obrigado a manter os documentos relacionados ao convnio ou contrato de repasse, nos termos do 3 do art. 22. A anlise da prestao de contas pelo rgo concedente ou contratante dever ter por base os pareceres tcnico e financeiro expedidos pelas reas competentes e dever ser feita no prazo de noventa dias, contados da data do recebimento, conforme determina o art. 60 da portaria regulamentadora dos convnios e contratos de repasse. As despesas de convnios e de contratos de repasse, segundo Castro (2008, p.275), devem ser apresentadas na prestao de contas mediante documentos originais fiscais ou equivalentes. Assim, as faturas, os recibos, as notas fiscais e outros documentos comprobatrios devem ser emitidos em nome do convenente ou do executor, se for o caso, devidamente identificados com referncia ao ttulo e nmero do ajuste. Cabe ressaltar que as prestaes de contas normalmente so apreciadas pelo Tribunal de Contas da Unio em conjunto com a tomada de contas anual do rgo ou entidade concedente ou contratante. 4 AVALIAO DA EFICCIA DOS PROCEDIMENTOS DE CONTROLE DOS AJUSTES Aps as alteraes promovidas pelo Decreto n 6.170/2007 no se tm dados suficientes para que seja feita uma avaliao dos controles dos ajustes em comparao com a situao anterior. O que se nota que so constantes as denncias noticiadas pelos meios de comunicao sobre desvios de finalidade, fraudes e corrupo envolvendo recursos descentralizados por meio de convnios e contratos de repasse. O jornal Correio Braziliense de 08/08/09 noticia que, decorridos dois anos da edio das novas regras para agilizar o processo de prestao de contas e evitar fraudes, s o estoque de contas no analisadas dos entes federados e entidades privadas aumentou de R$12,5 bilhes para R$15,7 bilhes. No relatrio sobre as contas do governo do exerccio de 2008, o TCU informa que naquele ano houve aumento substancial tanto no valor das prestaes no apresentadas
como naquelas que no foram analisadas pelos rgos concedentes, com atraso mdio de 4,3 anos, envolvendo recursos da ordem de R$25,7 bilhes. O excesso de burocracia e de exigncias para celebrao e execuo dos ajustes parece no ter produzido efeitos contra o mau uso, os desvios e as fraudes na aplicao desses recursos. Segundo conclui o Relatrio da CPMI das Ambulncias4, essa situao cria terreno frtil para a ao de grupos criminosos especializados no assunto, facilitando ainda mais suas aes. Salinas (2008, p. 225) constata que as normas que disciplinam os convnios e contratos de repasse ignoram completamente o princpio da reserva legal. Esse princpio (SILVA, 1992, p. 369) consiste em estatuir que a regulamentao de determinadas matrias h de fazer-se necessariamente por lei formal. Tal fato dificulta a responsabilizao dos administradores faltosos, j que, no havendo lei que tipifique a conduta, torna-se quase impossvel punir os culpados. Sobre a matria, desejvel que o Congresso Nacional aprove a Emenda Constitucional n30/2005, que d poderes de autoexecutoriedade s decises da Corte de Contas. necessrio que haja mais segurana jurdica no disciplinamento desses ajustes, porque as mudanas rotineiras na legislao causam transtornos tanto aos rgos concedentes ou contratantes como aos rgos e entidades que recebem recursos descentralizados, dificultando tambm o trabalho dos rgos de controle. O Relatrio da CPMI das Ambulncias conclui que a melhor medida que se pode adotar para resolver os problemas com as transferncias voluntrias seria a suspenso delas. Entretanto, por tratar-se de medida de difcil implementao, props-se que sejam realizadas as transferncias voluntrias exclusivamente por meio de contratos de repasse, tendo em vista que a fiscalizao da Caixa Econmica Federal tem ocorrido prvia e concomitantemente execuo. Alm disso o rgo conta com maior nmero de pessoas treinadas e capacitadas para acompanhar os ajustes, enquanto a fiscalizao direta dos rgos concedentes s tem ocorrido nas etapas subsequentes execuo. O ministro do Controle e da Transparncia (MCT)5, em audincia pblica no Congresso Nacional, a respeito da CPMI das Ambulncias, afirma que o disciplinamento da descentralizao de recursos pblicos a entidades privadas deve ter como foco principal os resultados alcanados e no as suas formalidades. Caso uma lei com esse objetivo seja editada pelo Legislativo, o novo disciplinamento possibilitar que a fiscalizao, tanto pelo controle interno quanto pelo controle externo, siga a tendncia atual da doutrina auditorial, que privilegia a nfase nos resultados na avaliao de programas de governo, exigindo-se dos executores o cumprimento de indicadores previamente definidos. 5 ATUAO DOS RGOS DE CONTROLE NO EXAME DE PRESTAES DE CONTAS Constatam-se, nos diversos rgos de controle interno dos entes pblicos, procedimentos e metodologias distintas em relao ao exame de prestaes de contas. H rgos que no examinam todas as prestaes de contas de convnios e contratos de repasse, seja porque a responsabilidade pela anlise dos rgos gestores responsveis pelos programas de governo geradores dos ajustes, como, por exemplo, a Secretaria de Controle Interno da Presidncia da Repblica, seja porque no dispem de pessoal em nmero suficiente para tarefa de tal porte, como ocorre na auditoria da Fundao Nacional de Sade (Funasa), seja ainda por razes legais ou de planejamento estratgico.
H tambm rgos de controle interno que, por fora da distribuio de competncias internas do ente pblico, so os nicos responsveis pelo exame das prestaes de contas, as quais no so previamente examinadas pelos rgos tcnicos sob os aspectos financeiro (setor de Contabilidade) e tcnico (rgo tcnico jurdico ou de engenharia). Alm desses aspectos, observa-se tambm certa variedade de tipos de auditoria que so priorizadas pelos rgos de controle interno dos entes pblicos (operacional, conformidade, desempenho, etc.). Como se v, h uma gama bastante variada de procedimentos e metodologias adotados pelos rgos pblicos em relao atividade de controle interno. Na Secretaria de Controle Interno da Casa Civil da Presidncia da Repblica (Secin/PR), a anlise de prestaes de contas de convnios e instrumentos congneres consiste no exame dos ajustes selecionados no planejamento anual. A definio dos acordos a serem fiscalizados depende de um amplo processo de planejamento que se inicia com a hierarquizao dos programas de governo, segundo critrios de materialidade, relevncia e criticidade. Havendo seleo de programas executados por meio de convnios e contratos de repasse, o rgo aplica tcnica de amostragem para a escolha dos ajustes. Naquela secretaria, a responsabilidade pelo exame normal das prestaes de contas dos acordos dos rgos gestores responsveis pelos programas de governo geradores dos convnios e dos contratos de repasse. Uma das boas prticas observadas na Secin/PR a existncia de um comit tcnico formado pelo seu secretrio de controle interno, pelo coordenador-geral de auditoria do rgo, um representante da assessoria do gabinete da secretaria e os titulares das unidades de auditoria interna das entidades da administrao indireta vinculadas Presidncia da Repblica. A finalidade do comit aperfeioar tecnicamente as atividades de auditoria, racionalizar seus trabalhos e proporcionar integrao e aperfeioamento de seus recursos humanos, nos termos da Portaria Secin/PR n 13/2009. No Senado Federal, a atuao de sua Secretaria de Controle Interno (SCINT/SF), por meio da Subsecretaria de Auditoria Contbil (SSACON), consiste no exame integral e exclusivo de todos os convnios, observando-se as normas da Lei de Diretrizes Oramentrias, da LRF, da Lei n 8.666/1993 e das demais normas infralegais, j que o rgo no tem norma prpria que discipline o assunto. A SCINT/SF analisa toda a documentao e o cumprimento das exigncias e formalidades previstas na IN/STN n 01/1997, uma vez que todos os convnios existentes foram celebrados na vigncia daquela norma. So examinados o relatrio de execuo fsico-financeiro, o demonstrativo da receita e da despesa, a regularidade dos pagamentos efetuados, a adequao dos bens adquiridos ou produzidos, os extratos da conta corrente onde foram movimentados os recursos do ajuste e a conciliao bancria. Na Funasa, a auditoria interna, a exemplo da Secin/PR, tem suas aes direcionadas ao controle dos ajustes em que haja recomendaes da CGU, do TCU ou de denncias apresentadas pelos cidados, por parlamentares e pelos diversos veculos de comunicao. A auditoria interna daquela fundao utiliza o Siconv e sistemas prprios de acompanhamentos dos convnios e contratos de repasse por ela firmados. O rgo elabora um Plano de Atividade de Auditoria (Paint), submetendo-o aprovao da CGU, selecionando para exame os ajustes que apresentem maior relevncia, risco e criticidade. Sua atuao exclusiva, j que no existe exame prvio das contas por outro rgo da Funasa. Entre as boas prticas adotadas por aquele controle interno, observa-se que o rgo atua da forma mais independente possvel das interferncias polticas, utiliza-se do Siconv e de sistemas prprios de fiscalizao, atua em operaes conjuntas com a CGU e o TCU e tem capacitado seus auditores por meio de curso de ps-graduao em auditoria.
A Controladoria da Corregedoria-Geral do Distrito Federal (CGDF) um rgo de controle interno que examina apenas os ajustes includos no seu planejamento anual e aqueles que so objeto de denncias, de representaes ou de determinaes do Tribunal de Contas do Distrito Federal. A Controladoria da CGDF tem o apoio do rgo de contabilidade que realiza um exame prvio de todos os ajustes. Conta tambm com a colaborao de outros rgos de controle interno subordinados a empresas e entidades do Distrito Federal que possuem controladorias e sees de controle interno. A Controladoria da CGDF tem duas diretorias de auditoria, a da administrao direta e a da administrao indireta. Cada uma delas possui gerncias de auditoria, competindo-lhes, dentre outras atribuies, examinar, relatar e certificar as prestaes de contas, avaliar os resultados da gesto quanto eficincia e eficcia da aplicao dos recursos descentralizados. As prestaes de contas de convnios e contratos de repasse so entregues diretamente ao rgo ou entidade concedente, o qual registra e manifesta previamente sobre a regularidade do seu bom e regular emprego, no prazo de sessenta dias, em conformidade com as determinaes do Decreto/DF n 24.482/2004. Entre as boas prticas adotadas na Controladoria da CGDF, destaca-se o monitoramento dos ajustes por meio de um sistema de auditoria que guarda similaridade com o Siconv, propiciando acompanhamento prvio e concomitante nas suas aes e desmaterializao de seus processos. A Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados (Secin/CD) examina integralmente as prestaes de contas por meio de sua Coordenao de Auditoria Contbil e Operacional, observando-se as normas da Lei de Diretrizes Oramentrias, da Lei n8.666/1993, da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), da Resoluo/CD n29/2004 e demais normativos editados pelo Poder Executivo, j que todos os convnios foram firmados na vigncia da Instruo Normativa n 01/1997 da Secretaria do Tesouro Nacional. A Secin/CD aprecia as prestaes de contas aps um controle prvio do rgo de contabilidade, o qual examina desde os atos de concesso, de celebrao e de execuo at a prestao de contas e eventuais processos de Tomada de Contas Especial. Em relao execuo dos ajustes, h acompanhamento das reas de Engenharia e Arquitetura, que apresentam pareceres tcnicos. Quando solicitado, o rgo jurdico da Casa apresenta pareceres sobre a legalidade e a regularidade das contrataes de obras e servios com recursos descentralizados. As atuaes da Auditoria Interna da Funasa (Audin/Funasa) e da Controladoria-Geral da CGDF na fiscalizao dos convnios e contratos de repasse so bastante diferenciadas da fiscalizao executada pelos rgos de controle interno das duas Casas do Legislativo. Ambas atuam no exame dos processos includos em seus planos anuais de auditoria, mediante a seleo dos ajustes que apresentem os maiores riscos de ocorrncia de erros, desvios e nos casos de denncias e representaes. H semelhana nos procedimentos da Secin/CD e nos da Controladoria-Geral da CGDF apenas quanto manifestao prvia do rgo de contabilidade. Nas duas Casas do Legislativo Federal, os rgos de controle efetuam o exame integral dos ajustes e emitem relatrios e certificados de auditoria para subsidiar a apreciao das mesas diretoras, rgos competentes para aprovar as prestaes de contas de convnios e contratos de repasse. Observa-se que os procedimentos adotados pela Secin/CD, comparados com os dos demais rgos de controle interno, apresentam-se bastante seguros em relao aos rgos que no adotam a prtica do exame prvio pelo setor de contabilidade porque,
alm do duplo grau de controle, possvel examinar todos os ajustes, em razo de existirem poucos convnios vigentes. Por outro lado, por serem examinados duplamente, a atuao do controle interno constitui um retrabalho da anlise feita pelo rgo contbil, podendo ocasionar eventuais conflitos de competncia. 6 sugestes para aprimoramento do exame das prestaes de contas No mbito da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados, acomparao entre os rgos pesquisados permite inferir que perfeitamente possvel que se possa examinar as prestaes de contas dos ajustes com maior celeridade e eficincia, adotando-se, dentre outras, as seguintes medidas: sugerir a criao de carreira especfica de auditores, com mais independncia e autonomia; sugerir a atualizao da Resoluo/CD n 29/04, especialmente quanto obrigatoriedade de que os convenentes ou contratantes movimentem os recursos do ajuste em uma conta bancria exclusiva e que os pagamentos das compras e da contratao de obras e servios se deem estritamente por meio de crdito em conta corrente do fornecedor; analisar previamente as concesses e os instrumentos de celebrao de convnios e contratos de repasse acompanhando em conjunto com o setor de contabilidade a execuo por meio do Siconv; exigir nos acordos que os recursos transferidos sejam movimentados em conta bancria nica e que os pagamentos se deem exclusivamente por meio de crdito em conta corrente dos fornecedores; efetuar acordos de cooperao com outros rgos pblicos, visando troca de informaes e acesso a bancos de dados que permitam o cruzamento de informaes e o controle efetivo sobre a documentao fiscal comprobatria das despesas, sobre a capacidade financeira e a idoneidade dos convenentes; selecionar para exame apenas as prestaes de contas que apresentem maior relevncia e risco da ocorrncia de erros, de fraudes e de outras irregularidades; concluir o trabalho de elaborao do seu manual de auditoria, definindo detalhadamente os principais procedimentos que devam ser adotados na apreciao de prestao de contas de convnios; evitar a celebrao de convnios e de contratos de repasse quando existirem outros meios de se transferir os recursos diretamente a rgo pblico vinculado ao interessado; firmar parcerias com outros rgos de controle interno, especialmente com o TCU e o Senado Federal, para fins de estudos, troca de experincias e boas prticas de auditoria; e assumir diretamente as despesas com as entidades vinculadas aos parlamentares, em vez de celebrar convnios, como sugerido pelo no Processo
CD n 226.078/2007, com fulcro em parecer da Segunda Cmara do TCU no Processo TC 021.410/1994-1. No mbito da Administrao Pblica Federal, observa-se que so necessrias outras medidas destinadas a aperfeioar os controles tanto na concesso e execuo quanto no exame das prestaes de contas, tais como: estruturar os rgos concedentes ou contratantes com pessoal qualificado e treinado em nmero adequado para acompanhar todas as fases dos ajustes ou somente firmar parcerias por meio de contrato de repasse; dotar o Siconv de todas as funcionalidades previstas nos normativos que disciplinam as transferncias voluntrias do governo federal; aperfeioar e divulgar os incentivos fiscalizao pela sociedade dos convnios e instrumentos e contratos de repasse; consolidar as normas que tratam de transferncias voluntrias, dando maior legitimidade para aplicar severas penalidades aos responsveis por desvios, fraudes e outras irregularidades; aperfeioar a distribuio das receitas pblicas no Oramento-Geral da Unio, transferindo aos municpios uma maior fatia das receitas e atribuindo maior responsabilidade ao administradores de recursos pblicos; restringir as emendas oramentrias individuais dos parlamentares ao Oramento-Geral da Unio, privilegiando as apresentadas pelas comisses permanentes e pelas bancadas partidrias regionais, com o objetivo de atingir os interesses da sociedade. 7 CONCLUSO O Decreto n 6.170/2007 e a Portaria Interministerial n 127/2008 introduziram novos avanos no disciplinamento da utilizao de recursos da Unio por meio de convnios e contratos de repasse, abrangendo os seguintes aspectos: a. vedao de transferncias a entidades pblicas ou particulares que tenham como dirigentes membros de poder ou seus familiares (art. 2); b. exigncia de cadastro prvio das entidades privadas sem fins lucrativos no Siconv, (art. 3); c. possibilidade de seleo de entidades e projetos por meio de chamamento pblico (arts. 4 e 5); d. obrigatoriedade de que o convnio ou contrato de repasse contenha clusula que preveja a forma de fiscalizao do ajuste, podendo ser feita por meio de outro rgo pblico (art. 6); e. exigncia de que a descentralizao de recursos pblicos para obras seja feita por meio de contrato de repasse, exceto quando o concedente tiver estrutura para acompanh-las (art. 8);
f. obrigatoriedade de que os pagamentos feitos pelos convenentes ou contratantes sejam realizados exclusivamente por meio de crdito na conta corrente do fornecedor dos bens ou servios contratados (art. 10, 1); g. definio quanto forma de as entidades privadas contratarem a aquisio de bens e servios, exigindo-se no mnimo cotao prvia de preos e atendimento aos princpios da impessoalidade, da moralidade e economicidade (art. 12); h. obrigao de que os concedentes ou contratantes padronizem aqueles objetos mais frequentes dos ajustes (art. 14); i. possibilidade de se fazerem aquisies de bens de forma centralizada, distribuindo-os aos convenentes, quando se tratar de bens previamente padronizados pelo rgo (art. 15). Passados mais de dois anos da edio do Decreto n 6.170/2007 ainda no se pode afirmar que houve melhora nos controles dos convnios e dos contratos de repasse firmados no mbito do Poder Executivo porque no existem dados disponveis de avaliao, conforme se verificou em pesquisas junto aos stios do TCU, do Portal dos Convnios e da CGU. No mbito da Cmara dos Deputados, observa-se que o disciplinamento dado pela Resoluo/CD n 29/2004 carece de atualizao para acompanhar os avanos da legislao infralegal do Poder Executivo, incluindo aqueles principais aspectos que alteraram o disciplinamento da matria, referidos anteriormente. Ademais a Resoluo/CD n 29/2004 disciplinou o assunto limitando a celebrao de convnios com entidades elencadas na norma, carecendo de previso para acordo com outras entidades, sempre que a administrao da Casa julgar conveniente e atendendo aos interesses dos partcipes e da sociedade. No que se refere anlise das prestaes de contas de convnios e de contratos de repasse da Cmara dos Deputados, observa-se na pesquisa que o duplo controle exercido pelo Departamento de Finanas (Defin) e pela Secin se complementam, diferenciando-se do controle exclusivo de anlise dos rgos de controle interno do Senado Federal e da Funasa. A dupla fiscalizao na Cmara dos Deputados se assemelha aos trabalhos da Diretoria-Geral de contabilidade da Subsecretaria de Fazenda do Distrito Federal e da Controladoria da CGDF. Embora no haja participao de um rgo de Contabilidade, h tambm dupla atuao no controle dos recursos descentralizados na Presidncia da Repblica por meio de anlise prvia dos rgos gestores de convnios e contratos de repasse e por intermdio de auditorias da Secin/PR.
A pesquisa junto aos rgos de controle interno permite afirmar que a Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados pode tornar seus procedimentos de anlise de prestaes de contas de convnios e de contratos de repasse mais cleres e seguros, sem necessidade de se examinar integralmente todos os processos, nem de analisar todos os documentos apresentados, dada a confiabilidade dos pareceres e relatrios tcnicos apresentados previamente pelos rgos fiscalizadores dos ajustes. Entretanto, necessrio utilizar as tcnicas de auditorias adequadas para escolha dos ajustes a serem includos no seu Plano Interno de Auditoria e selecionar nos processos auditados amostras da documentao apresentada para minuciosas conferncias.
REFERNCIAS GUIAR, Ubiratan et al. Convnios e Tomadas de Contas Especiais. Manual Prtico. 3 Ed. Belo Horizonte: Editora Frum, 2008. BRASIL. Relatrio da CPMI das ambulncias. Braslia dezembro de 2006 - Volumes I e II : www.senado.gov.br _______. Tribunal de Contas da Unio. Relatrio e Parecer Prvio sobre as Contas do Governo da Repblica. Exerccio de 2008. www.tcu.gov.br CANDEIA, Remilson Soares. Convnios Celebrados com a Unio e suas Prestaes de Contas. So Paulo : Editora NDJ , 2005. BRASIL. Constituio Federal, de 04 de outubro de 1988. Repblica Federativa do Brasil. _______. Decreto n 6.170, de 25 de julho de 2007. Repblica Federativa do Brasil. _______. Decreto n 24.582, de 5 de abril de 2005. Distrito Federal. _______. Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967. Repblica Federativa do Brasil. _______. Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Repblica Federativa do Brasil. _______. Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993. Repblica Federativa do Brasil. _______. Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000. Repblica Federativa do Brasil. _______. Portaria Interministerial MPOG/MF/MCT n 127, de 29 de maio de 2008. Repblica Federativa do Brasil. _______. Resoluo n 9, de 29 de janeiro de 1997. Senado Federal. _______. Resoluo n 23, de 6 de novembro de 1997. Cmara dos Deputados. _______. Resoluo n 29, de 22 de dezembro de 2004. Cmara dos Deputados. BRASIL. Manual da Legislao Federal sobre Convnios da Unio Orientaes aos Municpios - outubro de 2008, www.convenios.gov.br CASTRO, Domingos Poubel de. Auditoria e Controle Governamental na Administrao Pblica. So Paulo: Editora Atlas, 2008. FERNANDES, Jorge Ulisses Jacoby. Tomada de Contas Especial Processo e Procedimento nos Tribunais de Contas e na Administrao Pblica. 2 ed. Braslia Jurdica, 2004. SALINAS, Natasha Schmmitt Caccia. Avaliao Legislativa no Brasil. Tese de mestrado apresentada Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo. So Paulo, 2008. www.teses.usp.br/teses - acesso em 30/10/2009 SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 8 Ed. So Paulo: Malheiros, 1992.
Notas
1. Constituio Federal. Art. 1, pargrafo nico: Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio. 2. Pargrafo nico do art. 70 da Constituio Federal de 1988. 3. Art. 93 do Decreto-Lei n 200/1967. 4. Relatrio dos trabalhos da CPMI das Ambulncias (criado por meio do Requerimento 7/2006-CN), volume 2, p.459. 5. http://www.cgu.gov.br/Imprensa/Arquivos/2007/integra.pdf - acesso em 29/09/09.
SOBRE O AUTOR Analista Legislativo da Cmara dos Deputados, graduado em Administrao de Empresas pela Unio Pioneira de Integrao Social e em Direito pela Associao de Ensino Unificado do Distrito Federal, ps-graduando em Auditoria Interna e Controle Governamental pelo ISC/TCU.
AVALIAO DE RIScOS PARA A SELEO DE FIScALIZAES NO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TCU

ALINE RODRIGUES FERREIRa 1 Introduo Organizaes cada vez mais complexas e especializadas, alinhadas a restries de recursos, induziram a necessidade de se criar modelos para uma gesto mais eficiente. Omesmo aconteceu com a administrao pblica, que passou a descentralizar e delegar muitas de suas aes, com objetivos voltados a resultados e desempenho. Nesse contexto, os controles evoluram de aspectos meramente formais e contbeis para uma viso mais gerencial, de controles alinhados aos objetivos organizacionais, relacionados aos riscos que podem comprometer o alcance desses objetivos. Normas de referncia internacional, como o Coso1, ISO e Intosai, enfatizam a necessidade de se implementar uma gesto voltada para riscos. Conforme as diretrizes dessas normas, a ao de controle deve voltar-se aos riscos identificados e avaliados pela organizao. Assim, os controles voltados para resultados exigem uma atuao sistematizada e mais eficiente dos rgos de controle em geral, por isso a avaliao de riscos uma ferramenta importante para direcionar as aes de controle em reas e processos crticos das organizaes. O objetivo deste artigo avaliar a evoluo recente dos planos de fiscalizao do Tribunal de Contas da Unio (TCU) e identificar se os elementos centrais de anlise de risco, preconizados nos padres e nas normas de referncia mundial, vm sendo incorporados em algumas instncias. Logo, a finalidade desta anlise identificar como os elementos de risco esto sendo incorporados para a escolha das fiscalizaes realizadas pelo TCU. O desenvolvimento do trabalho ocorreu em duas etapas. Na primeira, foram estabelecidos conceitos sobre avaliao e gerenciamento de riscos, por meio de pesquisa documental, para construir uma matriz conforme os critrios estabelecidos nas normas analisadas. Na segunda etapa, realizaram-se entrevistas com auditores responsveis pela elaborao do plano de fiscalizao do TCU e com as equipes de auditoria que efetuaram os trabalhos. A limitao de tempo e de recursos no permitiu que fossem analisadas todas as fiscalizaes relacionadas ao tema. Foi utilizada a presena de um vis de risco como critrio para a seleo dos trabalhos estudados. 2 A Administrao Pblica Gerencial Na dcada de 90, a redefinio do papel do Estado foi um tema universal. No Brasil, a crise do Estado intervencionista tornou-se evidente a partir da metade dos anos80, devido crise fiscal e ao esgotamento da estratgia de substituio de importaes. Essa necessidade de redefinio de papis alcanou tambm, a burocracia estatal, pois, no modelo intervencionista, ela concentrada e centralizada, sendo caracterizada pela rigidez de procedimentos e pelo excesso de normas e regulamentos.
O Brasil no apresentava uma crise de governabilidade, e sim de governana. Nesse sentido, tornou-se necessrio fortalecer a governana, e, para isso, uma administrao pblica burocrtica rgida e ineficiente no se coadunava com os interesses de um Estado promotor e regulador. Dessa forma, era imprescindvel a transio da administrao pblica burocrtica para uma administrao pblica gerencial, flexvel e eficiente, voltada para o atendimento ao cidado. Esse novo enfoque, consequentemente, afetou o trabalho dos auditores, que deveria ser aprimorado para acompanhar a tendncia de aes voltadas aos resultados. Assim, criou-se uma presso para que os controles, que eram meramente formais, com nfase nos processos e atos legais, passassem a buscar resultados. Diversas normas de referncia internacional estabeleceram diretrizes para controles eficientes, voltados a resultados e desempenho. Essas diretrizes redefiniram conceitos e atribuies e agregaram os controles gesto, como ser analisado a seguir. 3 Controles Voltados para Resultados A National Commission on Fraudulent Financial Reporting, tambm conhecida como Treadway Commission, criada em 1985 para estudar as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios financeiros, era composta por representantes das principais associaes de classe com interesses ligados ao tema. Essa comisso identificou como oportuna a necessidade de se integrar os diversos conceitos de controle interno e desenvolver um referencial comum, iniciativa estabelecida por meio da criao do Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - Coso (Comit das Organizaes Patrocinadoras). O modelo Coso II foi definido devido a novas crises no mundo corporativo, em que se entendeu oportuno estabelecer melhorias na governana e no gerenciamento de riscos. Esses documentos tornaram-se referncia mundial sobre controles internos e gerenciamento de riscos e foram adotados por muitas entidades, inclusive ligadas ao setor pblico, como o BID, o Banco Mundial e a Intosai. Nesse sentido, a Intosai (2007, p. 19) definiu controle interno como:
Controle Interno2: um processo integrado efetuado pela direo e corpo de funcionrios e estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razovel segurana de que na consecuo da misso da entidade os seguintes objetivos gerais sero alcanados: Execuo ordenada, tica, econmica, eficiente e eficaz das operaes; Cumprimento das obrigaes de accountability; Cumprimento das leis e regulamentos aplicveis; Salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano.
Conforme o conceito mencionado, o controle interno deve mitigar riscos. Essa concepo ampliou a abrangncia do controle e redefiniu papis e funes dentro do sistema de controle interno de uma organizao, ocasionando, inclusive, uma evoluo do papel do auditor interno.
Segundo a metodologia Coso, o controle interno parte integrante do gerenciamento de riscos corporativos, sendo considerado uma ferramenta de gesto. Ento, para o Coso (2006, p. 10):
O gerenciamento de riscos corporativos um processo conduzido em uma organizao pelo conselho de administrao, diretoria e demais empregados, aplicado no estabelecimento de estratgias formuladas para identificar, em toda a organizao, eventos em potencial, capazes de afet-la, e administrar os riscos de modo a mant-los compatveis com o apetite a riscos da organizao e possibilitar garantia razovel do cumprimento dos seus objetivos.
Essa definio reflete certos conceitos fundamentais para o entendimento e a aplicao desse modelo, sendo assim importante observar que o gerenciamento de risco um processo contnuo, conduzido por profissionais em todos os nveis da organizao e que deve ser aplicado em toda a organizao (em todos os nveis e unidades) e deve ser compatvel com as estratgias definidas. Alm disso, necessrio estabelecer a viso de portflio de todos os riscos a que a organizao est exposta, de forma a garantir uma segurana razovel de que foram identificados, para o conselho de administrao e da diretoria executiva, os eventos em potencial que possam afetar a organizao, o risco tolerado e o tratamento para os riscos. A finalidade do gerenciamento de riscos corporativos alinhar o apetite a riscos com a estratgia adotada pela organizao, fortalecer as decises em resposta aos riscos, reduzir as surpresas e prejuzos operacionais, identificar e administrar riscos mltiplos e entre empreendimentos, aproveitar oportunidades e otimizar capital. Assim, ogerenciamento de riscos corporativos ajuda a organizao a alcanar seus objetivos e a evitar perigos e surpresas em seu percurso. 4 Responsabilidade das Entidades de FiscaliZao Superiores (EFS) Segundo a Intosai (2007, p. 66):
Entidades de Fiscalizao Superiores (EFS) fortalecem e apoiam a implantao do controle interno eficaz na administrao pblica. A avaliao do controle interno essencial para as auditorias de conformidade, contbeis e operacionais das EFS. Elas transmitem seus achados e recomendaes aos stakeholders interessados.
Ento, as EFS e auditores externos devem avaliar o funcionamento do sistema de controle interno e comunicar os achados gerncia. A avaliao do auditor sobre o controle interno da organizao deve envolver os seguintes aspectos (INTOSAI, 2007, p. 68): Determinar a importncia e o grau de sensibilidade aos riscos ao qual os controles esto sendo dirigidos; avaliar a suscetibilidade do mal uso de recursos, as deficincias no alcance dos objetivos relacionados tica, economia, eficincia e eficcia ou falhas na prestao de contas (accountability) e o descumprimento de leis e regulamentos; identificar e compreender os controle relevantes; determinar o que j se conhece sobre a eficcia do controle; avaliar a adequao do planejamento do controle; determinar, atravs de provas, se os controles so eficazes; relatar sobre as avaliaes do controle interno e discutir as aes corretivas necessrias. Ento, segundo a Intosai, no cabe s EFS planejar, implementar, manter ou documentar o controle interno da organizao, e sim avali-lo. Tambm ressalta a necessidade de se buscar
unidades de auditoria interna slidas, sendo essa uma fonte de informao para determinar a extenso dos trabalhos de auditoria. As EFS devem, ainda, exercer um papel de liderana diante do setor pblico, com o intuito de estabelecer parmetros para a eficcia dos controles internos das organizaes, conforme as diretrizes determinadas por esta norma. Conforme as competncias definidas, conclui-se que para o TCU avaliar a coerncia dos riscos e os controles dirigidos para mitig-los necessrio implementar uma sistemtica para avaliar riscos na administrao pblica, que possibilite a priorizao das aes de fiscalizao em pontos crticos. Para avaliar como essa sistemtica vem sendo desenvolvida pelo TCU3, construiu-se, de acordo com os critrios estabelecidos pelo Coso, Intosai e ISO, uma tabela com as principais dimenses para anlise de riscos. Segundo o Coso, os riscos so eventos que podem afetar negativamente o alcance dos objetivos de uma organizao; so avaliados sob a perspectiva da probabilidade e do impacto. A probabilidade representa a possibilidade de que um determinado evento ocorrer, enquanto o impacto representa o seu efeito. (COSO, 2006, p. 60) Para a ISO (2009), esse processo denominado anlise de riscos, que envolve a apreciao das causas e fontes de risco, suas consequncias positivas e negativas e a probabilidade de que essas consequncias possam ocorrer. Dessa forma, os riscos devem ser analisados por meio de seus efeitos e probabilidade, alm de outros atributos. A ISO tambm considera relevante analisar a eficcia e eficincia dos controles existentes. Por fim, so estabelecidos parmetros para combinar esses dois aspectos (aprobabilidade e o impacto) com o intuito de identificar os eventos que possuem a maior probabilidade de ocorrer e maior impacto e, assim, priorizar as aes de fiscalizao nessas reas. Esse tipo de anlise estabelecer as reas mais crticas, que precisam ter atividades de controle especficas para mitigar riscos e prover uma segurana razovel do alcance dos objetivos almejados, conforme a Figura1.
Figura 1 - Avaliao de Riscos conforme o Impacto e a Probabilidade
Alto Impacto Alta Probabilidade
As diretrizes da Intosai recomendam que as entidades governamentais devem gerenciar riscos com a maior probabilidade de impactar a prestao de servios e o alcance dos resultados desejados. Conforme as normas estudadas, para identificar os elementos de avaliao de riscos incorporados nos planos de fiscalizao e outros trabalhos do TCU associados a riscos, a anlise ser divida em trs grandes dimenses: impacto, probabilidade e viso sistmica. Dentro dessas dimenses, sero consideradas diversas subdimenses comumente utilizadas para analisar riscos.
A viso sistmica, na verdade, pressuposto para uma avaliao de riscos eficaz. Considerando que avaliao de riscos possui como base o contexto e os objetivos da organizao, uma anlise isolada pode promover distores sobre o real impacto de um determinado risco. Alm disso, pode ocasionar retrabalho, pois o mesmo objeto pode estar sendo auditado por diferentes rgos e secretarias. Sendo assim, a viso sistmica primordial para o planejamento de trabalhos, a mdio e longo prazos, pois estabelece uma coordenao das fiscalizaes e identifica as reas crticas por meio de uma anlise global das polticas governamentais. Nesse sentido, a viso sistmica depender do sistema, contexto analisado, isto , em relao a essa dimenso estudada, quanto mais abrangente o sistema analisado, mais eficaz ser a identificao e a avaliao de riscos. Acrescentou-se, conforme recomendao das normas da ISO, a eficcia dos controles internos existentes, considerando inclusive a qualidade da auditoria interna, reforando, assim, a orientao da Intosai de que as EFS devem garantir a existncia de unidades de auditorias internas slidas. O Quadro 1 representa as dimenses (impacto, probabilidade e viso sistmica) apresentadas pelas normas estudadas para avaliar riscos. As subdimenses so os critrios utilizados para analisar cada dimenso definida. Assim, o impacto analisado por meio do levantamento da materialidade e relevncia do objeto estudado; a probabilidade de ocorrncia de um risco mensurada por meio da eficcia dos controles internos e qualidade da auditoria interna; e a viso sistmica depende de como a anlise considerou o sistema no qual o objeto est inserido.
Quadro 1 - Critrios para Avaliao de Riscos Avaliao de Riscos Impacto Subdimenses4 Materialidade Relevncia Probabilidade Subdimenses Eficcia dos controles internos Qualidade da auditoria interna Viso sistmica
Resultados Desde 2000, o TCU tem buscado inserir elementos de anlise de riscos para a escolha das fiscalizaes. Nos ltimos dez anos, o TCU procurou desenvolver diferentes abordagens para introduzir essa temtica nas fiscalizaes realizadas pelo rgo, como os seguintes trabalhos5: matriz de riscos da Adfis (Secretaria Adjunta de Fiscalizao); matriz de risco desenvolvida pela Seprog (Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programas de Governo); levantamento de riscos nas agncias reguladoras, realizado pela Sefid (Secretaria de Fiscalizao de Desestatizao), e os TMS (Temas de Maior Significncia).
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A Resoluo-TCU n 185, de 2005, uma evidncia da preocupao da direo do tribunal com os padres atuais de controles voltados a riscos. Ela estabeleceu diretrizes para introduzir essa cultura no TCU; alinhou a escolha das fiscalizaes ao Planejamento Estratgico e de Diretrizes do TCU; coordenou aes de fiscalizao, por meio da escolha de temas de maior significncia, observando os critrios de materialidade, relevncia, riscos e oportunidade; com a escolha de temas abrangentes, instigou trabalhos com uma viso sistmica da administrao pblica; analisou a capacidade operacional e tcnica para a realizao dos trabalhos e estimulou parcerias e a aprendizagem organizacional. Tambm foram estabelecidas parcerias estratgicas entre rgos da administrao pblica, com o objetivo de troca de informaes para uma maior efetividade das aes de controle, alm de evitar a duplicidade de trabalhos. Assim, constatou-se que existem trabalhos no TCU que possuem uma abordagem voltada aos riscos, e, atualmente, foram definidas diretrizes para os planos de fiscalizao (TMS) que atendem a essa finalidade. No entanto, no se pode considerar, ainda, aexistncia de um processo de anlise de risco sistematizado e institucionalizado. Essaabordagem ainda est centralizada em diretrizes, definidas pela alta administrao, e no h normativos, especficos para a avaliao de riscos, que orientem a execuo dos trabalhos realizados pelas equipes de auditoria. Como esse processo ainda no est totalmente implementado, h um risco das aes de fiscalizao do TMS identificarem reas e temas significantes de forma abrangente e no definirem de fato o que deve ser auditado. No Quadro 2, foram inseridos e consolidados todos os trabalhos analisados, de acordo com o quadro de critrios para mensurar riscos, anteriormente citado, e, aps o preenchimento, de acordo com cada anlise feita para cada trabalho escolhido. Opreenchimento em cinza escuro significa que o trabalho abordou, em suas subdimenses, adimenso especificada. Nesse caso, o trabalho analisou algum aspecto relacionado com as trs dimenses definidas para avaliar riscos: impacto, probabilidade e viso sistmica. Os trabalhos escolhidos foram indicados durante as entrevistas como experincias realizadas no TCU com uma abordagem voltada para riscos. Ento, percebe-se, de acordo com o Quadro 2, que todos os trabalhos estudados levaram em conta aspectos para avaliar impacto e probabilidade.
Quadro 2 - Consolidao dos Trabalhos Analisados quanto aos Critrios de Riscos
Anlise de Riscos Impacto Materialidade Relevncia Probabilidade Avaliao de probabilidade Eficcia dos controles internos Qualidade da auditoria interna Viso Sistmica Matriz de Risco Adfis Matriz de RiscoSeprog TMSAssistncia Social TMSReforma Agrria TMSEducao Levantamento de Riscos nas Agncias Reguladoras x x x x x x x x
Tribunal de Contas da Unio
x x
x x
x x
x x
x x
Para avaliar o impacto, os trabalhos estudados levaram em considerao a materialidade e a relevncia. A materialidade foi estipulada por meio do estudo de recursos oramentrios envolvidos em programas, aes ou atividades definidas de acordo com cada anlise especfica. A relevncia estudou a importncia dessas atividades para o desenvolvimento da poltica governamental e o alcance dos objetivos definidos. A anlise da probabilidade de ocorrncia de um determinado risco foi identificada por meio da avaliao de eficcia dos controles internos. Para isso, foram considerados, principalmente, trabalhos anteriores do TCU e da CGU, alm de informaes de outros processos, como o processo de prestao de contas. Cabe mencionar que no levantamento realizado pelo TMS - Assistncia Social, para avaliar a eficcia dos controles internos dos programas envolvidos, foram identificadas as atividades de controle estabelecidas para mitigar riscos de fraude. As matrizes desenvolvidas pela Adfis e pela Seprog definiram critrios especficos para avaliar controles internos, sendo que, tambm, levaram em considerao informaes sobre auditorias anteriores. O trabalho desenvolvido pela Sefid avaliou a probabilidade de ocorrncia de um determinado risco, de acordo com a opinio da equipe tcnica de cada agncia reguladora. Um ponto que no foi abordado pelos trabalhos foi a qualidade da auditoria interna, conforme preconizado pelas normas da Intosai. Auditorias internas atuantes e consolidadas garantem maior eficcia dos controles internos das instituies, alm de manter atualizado e consolidado o gerenciamento de riscos, contribuindo para a sustentabilidade desse modelo. Apesar de considerar elementos citados de avaliao de riscos, as matrizes desenvolvidas pela Adfis e pela Seprog possuam uma viso sistmica menos abrangente. A matriz de risco da Adfis selecionava unidades jurisdicionadas, estados e municpios de acordo com a clientela definida para cada secretaria do TCU, porm as polticas governamentais podem ser mais abrangentes, envolvendo vrios rgos executores. Oponto de partida da metodologia desenvolvida pela Seprog foram programas de governo finalsticos. Apesar da abrangncia dos programas de governo, havia a necessidade de se definir reas mais amplas de anlise para a construo de um plano de fiscalizao que envolvesse todas as unidades do TCU. Ento, a partir de 2005, definiu-se a escolha das fiscalizaes por meio dos Temas de Maior Significncia (TMS). Conforme demonstrado (Quadro 2), os trabalhos realizados, TMS - Assistncia Social, TMS - Educao, TMS - Reforma Agrria, tambm possuam elementos para avaliar riscos.
A preocupao desse novo paradigma era partir de uma anlise mais abrangente da administrao pblica, mapeando e identificando todas as intervenes governamentais relacionadas com o tema, analisando, inclusive, a concepo das polticas para cada problema identificado na sociedade. Alm disso, com a definio de temas para a seleo de fiscalizaes, os trabalhos no pertenciam a unidades especficas, proporcionando parcerias e aprendizagem organizacional. Dessa forma, houve um ganho na viso sistmica das metodologias voltadas para risco, proporcionada pela abordagem dos planos de fiscalizao por temas ou porreas. Abusca por informaes estratgicas garantiu uma maior efetividade das aes de controle.
Conclui-se que, com a institucionalizao desse processo de planejamento, em todos os nveis da organizao, as informaes disponibilizadas pelos trabalhos podem alimentar um sistema de informaes, contribuindo para a construo de estratgias menos subjetivas, a exemplo do Sistema Integrado de Administrao Financeira do governo federal (Siafi), que consolida informaes oramentrias e proporciona uma viso sistmica da administrao pblica, possibilitando uma anlise consolidada das intervenes governamentais. Referncias BERGAMINI, Sebastio Jnior. Controles Internos como um Instrumento de Governana Corporativa. Revista do BNDES, Rio de Janeiro, v. 12, dez, 2005, p.149-188. Cmara da Reforma do Estado. Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado. 1995. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/publi_04/COLECAO/PLANDI1.HTM>. Acesso em: 20/10/2009. COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (Org.). Internal Control Integrated Framework. Executive Summary. United States of America: COSO, 1992. Disponvel em: <www.coso.org/IC-IntegratedFramework-summary.htm>. Acesso em: 20/10/2009. ________. Gerenciamento de Riscos Corporativos Estrutura Integrada. Sumrio Executivo: Estrutura. PriceWatherhouseCoopers COSO Audibra, nov. 2006. Disponvel em: http:// www.ibgc.org.br/CadernoGovernanca.aspx?CodCaderno=5. Acesso em 10/8/2009. INTOSAI. Guidelines for Internal Controls Standards for the Public Sector. 2004. Disponvel em: <http://intosai.connexcc-hosting.net/blueline/upload/1guicspubsece.pdf>. Acesso em: 20/08/2009. INTOSAI. Guidelines for Internal Controls Standards for the Public Sector. Further Information on Entity Risk Management. PSC Subcommittee on Internal Control Standards. 2007. Disponvel em: <http://psc.rigsrevisionen.dk/composite-218.htm>. Acesso em: 20/08/2009. ISO - The International Organization for Standardization. Risk Management- Principles and Guidelines - ISO/FDIS 31000. 2009. Disponvel em: <http://www.iso.org/iso/catalogue_ detail.htm?csnumber=43170>. Acesso em 10/10/2009. STANDARDS AUSTRALIA. Standards Australia AS/NZS 4360 Risk Management, Standards Australia, Sydney, 1999. ________. Guidelines for managing risk in the Australian and New Zealand Public Sector HB143, Sydney, 1999. TCU. Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio. 1992. Disponvel em: <http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/normativos/BTCU_ESPECIAL_1_ DE_13_02_2007.pdf.>. Acesso em: 10/10/2009. TCU. TC 012.275/2005-6. Acrdo 2294/2005 - Plenrio. 1995. Disponvel em: <http:// contas.tcu.gov.br/portaltextual/MostraDocumento?qn=2&doc=1&dpp=20&p=0>. Acesso em 11/11/2009.
TCU. Critrios Gerais de Controle Interno na Administrao Pblica. Um Estudo de Diversos Modelos e das Normas Disciplinadoras em Diversos Pases. Diretoria de Mtodos e Procedimentos. jul, 2009. TCU/FGV - Fundao Getlio Vargas. Metodologia para Identificao e Classificao de Riscos Associados ao Controle da Regulao. 2007 TCU. Secretaria de Avaliao e Fiscalizao de Programas de Governo - Seprog. Seleo dos Programas de Governo. Notas
1. Coso - Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. ISO - The International Organization for Standardization. Intosai - International Organization of Supreme Audit Institutions. 2. A auditoria interna, que no deve ser confundida com controle interno ou com unidade de ou do controle interno, um controle da prpria gesto, que tem por atribuio medir e avaliar a eficincia e eficcia de outros controles. Importa destacar que no cabe auditoria interna estabelecer estratgias para gerenciamento de riscos ou controles internos para mitig-los, pois estas so atividades prprias dos gestores. Cabe-lhe avaliar a qualidade desses processos. A auditoria interna de um rgo ou entidade do Poder Executivo Federal integra, por fora do que dispe o Decreto n 3.591/2000, o sistema de controle interno desse Poder, mas no se confunde, ressalte-se mais uma vez, com o controle interno da prpria entidade. (TCU, 2009, p. 8) 3. O Tribunal de Contas da Unio uma Entidade de Fiscalizao Superior - EFS, membro da Intosai. 4. As subdimenses podem variar, de acordo com as caractersticas da organizao. 5. Esses trabalhos foram escolhidos por possurem um vis de risco.
SObre a autora Auditora Federal de Controle Externo (AUFC), graduada em Cincia Poltica pela Universidade de Braslia (UnB), Especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental.
MAPEAmENTO DAS cONVERGNcIAS ENTRE A mETODOLOGIA UTILIZADA PELA SFC/CGU NA IDENTIFIcAO DE PONTOS cRTIcOS NOS PROGRAmAS GOVERNAmENTAIS cOm A ESTRUTURA cONcEITUAL PROPOSTA PELO COSO
CaRLa IGINa OLIVEIRa CaRNEIRO 1 Introduo Trata-se, aqui, de um levantamento especfico da atuao da Secretaria Federal de Controle Interno da Controladoria-Geral da Unio (SFC/CGU) no gerenciamento de risco, ou seja, na avaliao dos programas oramentrios fiscalizados por determinao constitucional em comparao com a estrutura de avaliao de controles internos e de gesto de riscos corporativos proposta pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (Coso)1. A justificativa para o levantamento fundamenta-se no interesse em realizar um estudo sistemtico sobre a metodologia utilizada no ambiente laboral e no fato da estrutura Coso ser internacionalmente difundida. A hiptese testada a seguinte: h convergncias da metodologia que a SFC/CGU utiliza no gerenciamento de risco, especialmente no que concerne identificao de pontos crticos dos programas oramentrios fiscalizados, com a estrutura conceitual do Coso. O objetivo geral deste artigo expor as principais concluses da monografia apresentada para aprovao no curso de Especializao em Auditoria Interna e Controle Governamental do Instituto Serzedello Corra, do Tribunal de Contas da Unio, a qual foi elaborada mediante anlise de resultados de estudo descritivo da metodologia de avaliao da execuo de programas da SFC/CGU e da identificao de aspectos doutrinrios e conceituais convergentes com a estrutura conceitual do Coso. A reviso de literatura proposta compe-se basicamente dos ditames do Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, estabelecido na Instruo Normativa SFC n 1, de 06/04/2001 (SFC, 2001), do Manual de Metodologia de Planejamento para o Acompanhamento da Execuo de Programas de Governo (SFC,2009) e do Sumrio Executivo do Coso (COSO, 2006). O artigo encontra-se estruturado em cinco captulos. Primeiro a introduo, com objetivos e justificativa para a realizao do trabalho. O segundo apresenta os referenciais tericos utilizados. O terceiro descreve a metodologia da pesquisa utilizada para o levantamento de dados desta monografia. O quarto apresenta o resultado da anlise quanto aos pontos de convergncia entre a metodologia da SFC e os componentes de gesto de riscos do Coso. O quinto e ltimo captulo sintetiza as concluses. 2 Referencial Terico 2.1 Componentes do Coso A sigla Coso designa o Comit das Organizaes Patrocinadoras, entidade criada em 1985, sem fins lucrativos, voltada para o aperfeioamento da qualidade de relatrios
financeiros, por meio de implementao de controles internos e governana corporativa. Em 2004, o Coso publicou o documento Enterprise Risk Management Integrated Framework3, conhecido como Coso ERM, o qual ampliou a primeira verso de Controles Internos para a questo da gesto de risco, (COSO, 2006). O Coso ERM prope uma estrutura de gesto de riscos, desmembrada em oito componentes inter-relacionados (COSO, 2006). A seguir so apresentados cada um dos componentes descritos:
Componentes Coso ERM
Ambiente de Controle Fixao de Objetivos Identificao de Eventos Avaliao de Riscos Respostas a Riscos Atividades de Controle Informao e Comunicao Monitoramento
Ilustrao 1 Componentes Coso ERM
1. Ambiente de Controle a linha mestra entre a estrutura e a base de sustentao dos demais componentes do arcabouo dos controles internos; inclui os valores ticos (conduta, atitude, comportamento, conscincia) e a competncia dos funcionrios na consecuo dos objetivos e metas da organizao. 2. Fixao de Objetivos os objetivos devem existir antes que a administrao possa identificar os eventos em potencial que podero afetar a sua realizao. 3. Identificao de Eventos os eventos internos e externos que influenciam o cumprimento dos objetivos de uma organizao devem ser identificados e classificados entre riscos e oportunidades. 4. Avaliao de Riscos cabe ao segmento administrativo da companhia identificar e analisar os riscos inerentes ao negcio e que podem obstruir o alcance dos objetivos, alm de impedir um desempenho eficaz e eficiente das aes empregadas para consecuo do resultado. 5. Resposta a Riscos a administrao escolhe as respostas aos riscos evitando, aceitando, reduzindo ou compartilhando , desenvolvendo uma srie de medidas para alinhar os riscos com a tolerncia e com o apetite a risco. 6. Atividades de Controle polticas e procedimentos so estabelecidos e implementados para assegurar que as respostas aos riscos sejam executadas com eficcia.
7. Informao e Comunicao realiza-se por dois canais: da administrao para os funcionrios e destes para os dirigentes. 8. Monitoramento trata-se da avaliao e da apreciao dos controles internos. O monitoramento pode incluir tanto a superviso interna quanto externa dos controles internos pela administrao, pelos funcionrios ou pelas partes externas. 2.2 Metodologia de Avaliao Utilizada pela SFC Segundo a Instruo Normativa SFC no 1, o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SFC, 2001) tem como finalidade avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio. A avaliao da execuo dos programas (oramentrios) e das programaes (extraoramentrios) visa a comprovar o nvel de execuo das metas, o alcance dos objetivos e a adequao do gerenciamento. Especificamente, compete SFC fiscalizar e avaliar a execuo dos programas de governo, inclusive aes descentralizadas realizadas conta de recursos oriundos dos oramentos da Unio, quanto ao nvel de execuo das metas e dos objetivos estabelecidos e qualidade do gerenciamento (SFC, 2001). Segundo o Manual da Metodologia de Planejamento para o Acompanhamento da Execuo de Programas de Governo (SFC, 2009), a aplicao do mtodo da SFC prev a realizao das seguintes etapas: a. Mapeamento/Conhecimento das polticas pblicas pertencentes a cada ministrio; b. Hierarquizao das polticas pblicas a partir de critrios de materialidade, relevncia e criticidade, estabelecendo a importncia relativa de cada uma; c. Priorizao das polticas pblicas e das aes integrantes que sero objeto de aes de controle, com base na importncia relativa estabelecida na hierarquizao, considerando, ainda, as prioridades institucionais, acapacidade operacional existente e a oportunidade de atuao; d. Elaborao da documentao bsica das aes priorizadas, que envolve: i)Relatrio de Situao (RS): levantamento detalhado dos agentes, responsabilidades, processo, produtos e demais informaes que visam a consubstanciar o melhor conhecimento possvel sobre a ao e sua situao, subsdio subsequente delimitao dos aspectos a serem considerados foco de exames; ii) Plano Estratgico (PE): panorama geral da estrutura de atuao pretendida e das opes de abordagem adotadas; iii) Plano Operacional (PO): detalhamento da estrutura de atuao, caracterizando as aes de controle previstas. e. Elaborao dos Pedidos de Ao de Controle (PAC): preparao dos instrumentos e requisitos necessrios realizao das aes de controle (auditorias ou fiscalizaes), concretizados em Pedidos de Aes de Controle a serem transformados em Ordens de Servio.
3 Metodologia Foi realizado um trabalho exploratrio e descritivo, mediante abordagem emprica, composto de uma sequncia terica e outra prtica. A primeira sequncia consistiu em uma investigao comparativa entre os documentos relativos metodologia da SFC e aqueles relativos aos conceitos estruturais do Coso. Para operacionalizar a comparao dos componentes, estes foram agrupados em subcomponentes, visando viabilizar a juno de temas comuns e possibilitar a comparao das partes. A segunda sequncia, ou seja, a prtica, deu-se por meio de realizao de entrevistas com servidores da SFC/CGU responsveis por coordenaes-gerais que realizam atividades de planejamento, auditoria e fiscalizao da execuo dos programas e aes governamentais. 4 Resultados da Anlise Comparativa Efetuada 4.1 Ambiente Interno Inicialmente o Coso (2006) considera que a organizao empresarial deve ter uma filosofia de gesto de risco definida, representada pelo conjunto de convices e atitudes compartilhadas que caracterizam a forma pela qual a referida organizao considera o risco em tudo aquilo que faz e, tambm, pela disposio para assumir riscos da organizao, ou seja, o nvel de riscos que esta se dispe a aceitar na busca de valor. Nos processos internos da SFC verificou-se, no que se refere ao ambiente interno, convergncia no Relatrio de Situao da Ao Governamental, o qual prev a descrio do Resumo das Formas de Execuo, a descrio dos processos gerenciais e operacionais relacionados s etapas de desenvolvimento da ao de governo em exame, compreendendo as responsabilidades dos agentes, as regras, os critrios. A SFC/CGU pde identificar, como prope a estrutura conceitual do Coso, os valores, a cultura e o estilo dos rgos responsveis pela operacionalizao. Em uma ao governamental h a participao de diversos rgos, que por sua vez tm distintas filosofias de gesto de risco. Assim, enquanto na estrutura conceitual do Coso, a filosofia de gesto de riscos um atributo corporativo (ou seja, da organizao), na gesto de aes governamentais, a filosofia de risco dispersa, o que submete as aes governamentais a diferentes paradigmas filosficos de risco. Para o Coso (2006), o conselho de administrao de uma organizao representa uma parte crtica do ambiente interno e capaz de influenciar os seus elementos de forma significativa. Cada fator, como a independncia do conselho em relao administrao, experincia e ao desenvolvimento de seus membros, o grau de participao e exame das atividades, bem como a adequao de suas aes, deve ser considerado. Convergindo com o subcomponente em comento, o Relatrio de Situao trata do conselho de administrao e suas relaes com a diretoria executiva das organizaes empresariais, bem como da descrio da estrutura organizacional dos rgos responsveis, que se refere aos diferentes rgos e entidades federais encarregados de cada uma das fases do processo de formulao, planejamento, implementao e controle da ao. Ao propor a identificao dos rgos responsveis e posicion-los na execuo da ao
governamental, a metodologia da SFC apresenta convergncia com o subcomponente estrutura organizacional, pois reconhece ser necessrio identificar com clareza a organizao das unidades que atuam na ao e influenciam na execuo das aes governamentais. Para o Coso (2006), a integridade e o compromisso da administrao com valores ticos influenciam preferncias e julgamentos, os quais so traduzidos em normas de comportamento. A boa reputao de uma organizao pode ser to valiosa que os seus padres de comportamento devem estender-se alm do mero cumprimento de normas. No foi localizada na metodologia da SFC referncia explcita ao exame de valores ticos e integridade estabelecidos em rgos responsveis por executar aes governamentais. O Coso (2006) afirma que os processos relacionados a recursos humanos, como admisso (com prticas de recrutamento realizadas a partir de entrevistas formais de profundidade e treinamento na histria da organizao, sua cultura e seu estilo operacional), orientao, treinamento (seminrios, simulaes de estudos de caso e exerccios de desempenho de papis), avaliao, aconselhamento, promoo (transferncias e promoes fundamentadas em avaliaes de desempenho), compensao (bonificaes) e adoo de medidas corretivas, estabelecem padres aos empregados em relao aos nveis esperados de integridade, comportamento tico e competncia. Na metodologia da SFC, no h elementos que se refiram especificamente aos processos relacionados a recursos humanos, no entanto h a possibilidade de se abordar o tema, caso seja identificada, na elaborao do fluxo da ao de governo, a necessidade de avaliar os processos relacionados a recursos humanos. 4.2 Fixao de Objetivos Segundo o Coso (2006), a alta administrao, sob a superviso do conselho de administrao, deve estabelecer os motivos da existncia da organizao em um sentido amplo, por meio de sua misso e de seus objetivos estratgicos. Assim, ter condies de estabelecer os objetivos correlatos da organizao relativos s operaes, conformidade e comunicao. O Relatrio de Situao prev a descrio dos objetivos da ao governamental e contm a descrio do que se pretende alcanar com a execuo da ao (finalidade). Portanto, deve-se pesquisar se foram estabelecidos os motivos da implantao da ao em um sentido amplo. Conhecer os objetivos operacionais ser primordial para que a equipe possa definir a estratgia de trabalho a ser adotada. Porm, o conhecimento de outros objetivos correlatos (comunicao e conformidade) depender do aprofundamento dos trabalhos e da estratgia definida. 4.3 Identificao de Eventos Segundo o Coso (2006), eventos so incidentes ou ocorrncias originadas por fontes internas ou externas que afetam a implementao da estratgia ou a realizao dos objetivos. Os eventos podem provocar impacto positivo, negativo ou ambos. Fatores externos (econmicos, polticos e sociais) e internos (infraestrutura, pessoal e processo) impulsionam os eventos que afetam a implementao da estratgia e o cumprimento dos objetivos.
Os eventos cujo impacto negativo representam riscos que exigem avaliao e resposta da administrao. Da mesma forma, o risco a possibilidade de que um evento ocorra e prejudique a realizao dos objetivos. Os eventos cujo impacto positivo representam oportunidades ou contrabalanam os impactos negativos dos riscos. Oportunidade a possibilidade de que um evento ocorra e influencie favoravelmente na realizao dos objetivos, apoiando, desse modo, a criao de valor. Pode-se observar que o evento na metodologia da SFC representado pelos pontos crticos, que so entendidos como cruciais no desenvolvimento da ao, essenciais viabilizao das atividades e alcance dos objetivos e nem sempre representam fragilidades. Caso apresentem fragilidades, estas podero ter impacto negativo sobre a execuo, comprometendo os objetivos da ao e/ou a regularidade do processo. Assim, para identificar os pontos crticos, devem ser desenvolvidas hipteses sobre as suas possveis fragilidades e riscos de ocorrncia. Ao fundamentar um ponto crtico, deve-se justificar o fato de ser considerado crtico, destacando-se possveis fragilidades e consequncias em caso de desconformidades. Outra convergncia identificada utilizao da anlise do fluxo do processo para identificar os eventos e os pontos crticos, visto que ambos necessitam ser contextualizados para serem determinados como positivos ou negativos, internos ou externos. 4.4 Avaliao de Riscos O Coso (2006) afirma que a administrao leva em conta tanto o risco inerente quanto o residual. Risco inerente o risco que uma organizao ter de enfrentar na falta de medidas que a administrao possa adotar para alterar a probabilidade ou o impacto dos eventos. Risco residual aquele que ainda permanece aps a resposta da administrao. Aavaliao de riscos aplicada primeiramente aos riscos inerentes. Aps o desenvolvimento das respostas aos riscos, a administrao passar a considerar os riscos residuais. Pode-se observar que a avaliao de risco, na metodologia da SFC, ocorre na fase da hierarquizao, que consiste em classificar, anualmente, os programas e programaes em trs grupos (A Essenciais, B Relevantes e C Coadjuvantes), de forma que se estabelea uma graduao que possibilitar definir a importncia desses programas e os focos de uma atuao mais intensiva para as atividades de controle, com critrios de materialidade, relevncia e criticidade, estabelecendo a importncia relativa de cada uma, podendo assim avaliar a ocorrncia e o impacto dos riscos. Um programa que envolve um grande valor de recursos ou elementos de vulnerabilidade, por condio imprpria, por ilegalidade, por ineficcia ou por ineficincia, ou, ainda, importncia no contexto poltico, social, econmico e estratgico est sujeito a uma maior probabilidade de ocorrncia de risco, bem como de maior impacto. 4.5 Resposta a Riscos Segundo o Coso (2006), aps ter conduzido uma avaliao dos riscos, a administrao deve determinar como responder a eles. As respostas classificam-se nas seguintes categorias: evitar, reduzir, compartilhar, aceitar. Os riscos inerentes so analisados e as respostas avaliadas com a finalidade de se alcanar um nvel de risco residual compatvel com a tolerncia da organizao.
Em razo das limitaes de recursos, as organizaes devem considerar os custos e os benefcios relativos s opes de respostas alternativas ao risco. As medies de custo/benefcio para a implementao de respostas so realizadas com diversos nveis de preciso, em razo da dificuldade de quantificar os custos de resposta a riscos (COSO, 2006). Aps a consolidao dos trabalhos de fiscalizao e relatos das constataes verificadas, mediante hipteses formuladas, encaminhado, pela SFC ao gestor, documento com recomendaes de providncias a serem adotadas para mitigar os riscos da execuo da ao. As recomendaes formuladas pela SFC guardam sintonia com as opes de mitigao de riscos contidas na estrutura conceitual do Coso. nesse momento que ocorre a convergncia, visto que o gestor considerar cada uma das recomendaes e reavaliar sua estratgia de atuao em funo de reviso da resposta aos riscos que deve ser adotada na execuo da ao. A relao custo/benefcio um dos princpios de controle interno administrativo, segundo a IN/SFC n 01 (2001), que consiste na avaliao do custo de um controle em relao aos benefcios que possa proporcionar. A opo de mitigao de risco levar em conta o custo de implementao de um determinado controle, na mesma proporo do risco inerente verificado. 4.6 Atividades de Controle Segundo o Coso (2006), as atividades de controle so polticas e procedimentos que direcionam as aes individuais na implementao das polticas de gesto de riscos, diretamente ou mediante a aplicao de tecnologia, a fim de assegurar que as respostas aos riscos sejam executadas. Essas atividades podem ser classificadas com base na natureza dos objetivos da organizao, aos quais os riscos de estratgia, operao, comunicao e cumprimento de diretrizes esto associados. Trata-se de um componente cuja aplicao de responsabilidade do gestor, portanto no h convergncia direta com itens da metodologia da SFC. O item mais prximo o que trata da descrio dos mecanismos de controle, com a identificao, anlise e registro dos mecanismos, sistemas e mtodos institucionais destinados ao acompanhamento e avaliao da execuo da ao governamental. 4.7 Informao e Comunicao Segundo o Coso (2006), as informaes so necessrias em todos os nveis de uma organizao, para identificar, avaliar e responder a riscos, administr-la e alcanar seus objetivos. As informaes originam-se de muitas fontes internas e externas e nas formas quantitativa e qualitativa e facilitam as respostas s condies alteradas. Segundo o Coso (2006), a comunicao inerente a todos os sistemas de informao. A comunicao tambm deve ocorrer em um sentido mais amplo, tratando de expectativas, responsabilidades de indivduos e grupos, bem como outras questes importantes. Internamente, a administrao fornece comunicaes especficas e dirigidas que abordam as expectativas de comportamento e as responsabilidades do pessoal. Odilogo entre a alta administrao, o conselho administrativo e a diretoria executiva um dos mais crticos canais de comunicao.
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A metodologia da SFC averigua a existncia e o funcionamento do sistema de informao e comunicaes que d suporte s rotinas de execuo das aes governamentais quando elabora-se o Relatrio de Situao, em especial na elaborao do fluxo da ao, ainda que de forma implcita, com descrio dos processos gerenciais e operacionais que permeiam os sistemas informatizados relacionados com as etapas de desenvolvimento da ao. Dependendo das informaes levantadas na elaborao do Relatrio de Situao, o gerenciamento de sistemas informatizados poder configurar-se em ponto crtico, visto que pode impactar no alcance dos resultados da ao, expostas as fragilidades de manuteno e operacionalizao do patrimnio e de pessoal. Quanto s fontes de informaes e comunicaes internas ou externas, formais ou informais que impactam na ao, pode-se afirmar que tambm so consideradas de uma forma implcita na elaborao do Relatrio de Situao. No entanto, as fontes informais e externas apresentam maior dificuldade de serem percebidas pelos responsveis quando da aplicao da metodologia de planejamento da SFC, justamente por estarem fora do mbito dos gestores governamentais. 4.8 Monitoramento Segundo o Coso (2006), uma combinao de monitoramento contnuo e avaliaes independentes ser capaz de assegurar que o gerenciamento de riscos corporativos mantenha a sua eficcia com o passar do tempo. O monitoramento contnuo incorporado s atividades normais e repetitivas de uma organizao. Ele tambm conduzido em tempo real, responde dinamicamente a mudanas nas condies e est firmemente arraigado na organizao. Consequentemente, ele mais eficaz do que as avaliaes independentes. A metodologia da SFC prev o monitoramento em algumas fases a seguir descritas. A primeira est prevista no Relatrio de Situao, mais especificamente na segunda parte Informaes sobre o Exerccio Anterior , que apresenta registros sobre a execuo da ao em relao ao planejado e os problemas detectados pelo controle interno, que so fundamentais para auxiliar na definio da estratgia de atuao e direcionamento do foco. nesta fase que so efetuados os registros das recomendaes efetuadas pelo rgo de controle interno e das providncias adotadas pelos gestores. Pode-se observar tambm convergncia da terceira parte Informaes sobre o Exerccio Atual , do Relatrio de Situao, na qual est previsto o registro dos resultados obtidos com a realizao das aes de controle, das providncias tomadas pelo prprio rgo de controle interno em funo dos resultados das aes de controle e das consequncias decorrentes dessas providncias durante o exerccio vigente, portanto os registros feitos sero utilizados na definio de foco nos exerccios subsequentes. 5 CONCLUSO Conclui-se que existem convergncias conceituais entre a metodologia de avaliao de execuo de programas de governo praticada pela SFC e a estrutura (framework) proposta pelo Coso. No entanto, antes de sintetiz-las, faz-se necessrio registrar que a metodologia de avaliao de execuo de programas de governo praticada pela SFC e a estrutura proposta pelo Coso so abordagens distintas, ou seja, o Coso uma estrutura conceitual adequada
a propiciar avaliao de controles internos corporativos, enquanto a metodologia da SFC tem como objetivo a anlise da execuo de aes e programas de governo. Portanto, pode-se concluir que, originalmente, a estrutura do Coso e a metodologia da SFC foram concebidas para atuar em objetos distintos, da a justificativa para que a convergncia resultante deste estudo no seja total. As primeiras convergncias verificadas referem-se ao relacionamento do conselho de administrao com a diretoria executiva das organizaes empresariais, descrio da estrutura organizacional e relao dos objetivos que foram citados na metodologia e estrutura do Coso. Outra importante convergncia refere-se ao componente Identificao de Eventos do Coso, que serve para a elaborao do fluxo, identificao dos pontos crticos e formulao de hipteses, na metodologia da SFC. Verificou-se convergncia no componente da Avaliao de Riscos que perpassa quatro fases da metodologia. Na primeira, a fase macro, ocorre a hierarquizao dos programas e programaes; na segunda, chamada ttica, ocorre a identificao dos pontos crticos e hipteses dos eventos quanto aos impactos e na terceira fase, ditaoperacional, h a avaliao da probabilidade com a execuo das ordens de servio. Na quarta fase, a de consolidao, mediante os resultados das fiscalizaes e auditorias efetuadas, h a medio do risco com a juno de todos os resultados alcanados. Finalizando as convergncias encontradas, tem-se o monitoramento que citado na estrutura do Coso e na metodologia da SFC. Essas convergncias foram confirmadas mediante os resultados das entrevistas aplicadas, porm essas entrevistas e a anlise final dos resultados levam concluso mais intrigante da convergncia, a metodologia da SFC avalia riscos na hierarquizao, na priorizao e na identificao dos pontos crticos, sem, em nenhum momento, referir-se ao termo avaliao de riscos ou outros termos utilizados pelos componentes do Coso. No entanto, outras convergncias foram identificadas, porm so implcitas, ou seja, no so literalmente descritas na metodologia de acompanhamento de aes de governo, pois tratam-se de componentes que de forma indireta influenciam nos resultados alcanados com a aplicao da metodologia de acompanhamento de aes de governo da SFC. o caso da filosofia de gesto de risco, da tica, da seleo de recursos humanos, da disposio e tolerncia a risco, do custo versus o benefcio, da informao e da atividade de controle. Avaliando os resultados encontrados ao final do trabalho, apesar das convergncias detectadas, observa-se a existncia de convergncias implcitas que poderiam reforar e aprimorar a abordagem da SFC sobre aspectos importantes, tais como filosofia de gesto de risco, da tica, da seleo de recursos humanos, da disposio e tolerncia a risco, docusto versus o benefcio e da informao. Finalizando, verificou-se que muitas das convergncias identificadas, as implcitas em especial, foram fundamentadas na experincia de aplicao da metodologia de avaliao da execuo de aes governamentais, o que permitiu citar as entrelinhas existentes no Manual da Metodologia de Planejamento para o Acompanhamento da Execuo de Programas de Governo, bem como as fases de consolidao, construo das recomendaes, monitoramento do plano de providncias, que esto fora da abordagem do manual. importante destacar que isso tambm pde ser confirmado com o resultado das entrevistas. Assim, fica o registro da necessidade de ampliar e aprimorar a abordagem do manual em comento, com uma viso sistmica e cclica da metodologia de acompanhamento da execuo das aes de governo da SFC.
REFERNCIAS COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION Coso. Enterprise Risk Management Framework: Executive Summary: Washington, 2006. SFC Secretaria Federal de Controle Interno (2001) Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, Anexo Instruo Normativa n. 1, de 06 de abril de 2001, disponvel em http://www.cgu.gov.br. ____________ (2009) Manual da Metodologia de Planejamento para o Acompanhamento da Execuo de Programas de Governo, disponvel em http//cgu.gov.br. Notas
1. Coso: Comit das Organizaes Patrocinadoras. 2. Gerenciamento de Risco Empresariais Estrutura Integrada.
sobre a autora Servidora da Secretaria Federal de Controle Interno da Controladoria-Geral da Unio especialista em Contabilidade Pblica (UnB), Auditoria Interna e Controladoria (UnB) e Auditoria Interna e Controle Governamental (TCU).
A AGU E A REDE DE cONTROLE GOVERNAmENTAL

CaRLOS ARaUJO SOUTO 1 INTRODUO O contexto histrico que antecedeu a criao da Advocacia-Geral da Unio remonta ao fato de que as atuais funes de representao judicial da Unio eram exercidas pelo Ministrio Pblico da Unio e as de consultoria e assessoramento jurdicos do Poder Executivo, pela Consultoria-Geral da Repblica (Decreto n 92.889, de 1986, e Decreto n 93.237, de 1986). Com a Constituio Federal de 1988, nasceu a AGU com a responsabilidade de fazer a representao judicial e extrajudicial da Unio e a consultoria e o assessoramento jurdico dos rgos e entidades da administrao pblica federal, ficando o Ministrio Pblico responsvel pela defesa da sociedade. possvel que muitos no tenham o claro entendimento da importncia do exerccio das competncias da Advocacia-Geral da Unio para a manuteno e o funcionamento da rede de controle governamental, para a proteo dos interesses sociais e individuais indisponveis, para a harmonizao de conflitos entre rgos e entidades da administrao pblica e para o aperfeioamento da democracia brasileira. Este artigo busca apresentar a AGU como instituio participante da rede de controle governamental, alm de destacar inmeras formas de atuao, no desempenho de suas competncias constitucionais, que revelam a relevncia da instituio para o controle da legalidade, da legitimidade e da constitucionalidade, constituindo-se tambm num instrumento de viabilizao de polticas pblicas, to necessrias satisfao dos interesses primrios da sociedade. 2 A ADVOCACIA PBLICA A Constituio de 1988, na busca do aperfeioamento democrtico do Brasil, inovou ao estabelecer um captulo prprio e distinto daqueles destinados aos chamados Poderes de Estado (Executivo, Legislativo e Judicirio). Trata-se do quarto captulo, chamado Das Funes Essenciais Justia, sendo este dividido em trs sees: Ministrio Pblico; Advocacia Pblica, na qual se inclui a Advocacia-Geral da Unio (AGU), e da Advocacia e da Defensoria Pblica. Assim, no exerccio de suas atribuies, a AGU dedica-se s atividades de representao judicial e extrajudicial da Unio (competncias postulatrias) e de consultoria e de assessoramento jurdicos do Poder Executivo (competncias consultivas), liberando o Ministrio Pblico para o pleno exerccio de defesa da ordem jurdica, essencial Justia e ao regime democrtico, e proteo dos interesses sociais e individuais indisponveis, desvencilhando-o da representao judicial da Unio, por vezes conflitante com sua misso institucional.
3 A AGU E A ATIVIDADE DE CONTROLE A Advocacia-Geral da Unio, no exerccio da advocacia de Estado, desempenha uma srie de atividades voltadas para o controle de legalidade e legitimidade, tanto no exerccio da competncia postulatria (de representao judicial e extrajudicial da Unio), como da preventiva (de consultoria e assessoramento jurdicos dos rgos e entidades da administrao pblica federal), com a evidente funo de aperfeioamento da ordem jurdica e sustentao do Estado Democrtico de Direito. Desse modo, as atividades de representao extrajudicial da Unio e de suas autarquias e fundaes, sejam elas exercidas em empresas pblicas e sociedades de economia mista ou na celebrao de contratos por entes pblicos federais, so de inegvel relevncia, possibilitando ou mesmo complementando o exame e o controle prvios da legalidade de grande parte das atividades administrativas e contratuais, medidas de carter preventivo que possibilitam o controle efetivo da atuao da administrao federal, reduzindo de perdas patrimoniais e o volume das aes judiciais. A busca da conciliao entre rgos e entidades da Unio representa outra atividade da AGU com impacto positivo sobre a rede de controle governamental, uma vez que procura evitar que a soluo de controvrsias entre rgos e entidades da administrao federal se transfira para a esfera judicial. A constituio do Grupo Executivo de Acompanhamento das obras do PAC (Gepac), cujo objetivo fazer o acompanhamento das obras do Programa de Acelerao do Crescimento (PAC), por meio da representao judicial e extrajudicial da Unio e de suas autarquias e fundaes, contribui para a viabilizao e a consecuo de polticas pblicas. Essas tambm so aes de elevada relevncia para a efetividade da rede de controle do governo. A relevncia da atuao da AGU tambm se evidencia em relao assinatura de Termos de Ajustamento de Conduta (TAC), que busca tomar do responsvel por ato lesivo a direito o compromisso de ajustar condutas s exigncias legais. A assinatura de TAC necessita de aprovao da AGU, uma vez que todas as implicaes e repercusses necessitam de adequada anlise jurdica. O que se busca, portanto, com a participao da AGU, evitar que a Unio, de modo inadvertido, assuma obrigaes de fazer ou de no fazer, cujo descumprimento do compromisso firmado possa traduzir-se em prejuzos aos cofres pblicos. Os inmeros casos bem sucedidos de TAC evidenciam que a trilha do caminho do ajustamento e da correo de conduta lesivas ao patrimnio pblico mostra-se acertada e deve ser ampliada. Com o propsito de aumentar a efetividade das aes de controle governamental e a eficincia da ao estatal, a AGU busca agregar valor ao resultado final pretendido, mediante a ampliao do relacionamento institucional entre os rgos que compem a rede de controle governamental. Dessa maneira, a instituio busca atuar em conjunto com o Tribunal de Contas da Unio. Como exemplo, em perodo recente instalou-se um escritrio de representao da AGU junto ao TCU, a fim de permitir um atendimento tempestivo s demandas da Corte de Contas, proporcionando agilidade propositura de medidas judiciais para recuperar verbas desviadas por agentes pblicos, na busca de maior eficincia e transparncia na defesa do patrimnio da Unio. A interposio de aes de improbidade administrativa revela-se um instrumento de controle do qual a AGU tambm se utiliza. A Lei n 8.429, de 2 de junho de 1992, estabelece que, diante de fundados indcios de atos de improbidade praticados por qualquer agente pblico, servidor ou no, contra a administrao direta, indireta
ou fundacional de qualquer dos poderes da Unio, dos estados, do Distrito Federal, dos municpios, de territrio, ser proposta representao ao Ministrio Pblico ou procuradoria do rgo/entidade vinculada AGU para a interposio de ao competente para a decretao do sequestro dos bens do agente ou terceiro que tenha enriquecido de forma ilcita ou causado dano ao patrimnio pblico. 4 NOVAS PERSPECTIVAS PARA A ADVOCACIA-GERAL DA UNIO Uma ao de elevado impacto na atividade de controle governamental contou com a participao direta da AGU: a assinatura do protocolo de intenes, pelos representantes dos poderes Executivo, Legislativo e Judicirio que atuam na fiscalizao do uso de recursos pblicos. A assinatura desse protocolo, ocorrida dia 25/03/2009, na sede do Tribunal de Contas da Unio (TCU), em Braslia, fortalece a Rede de Controle da Gesto Pblica e tem por objetivo fomentar a atuao em conjunto dos integrantes dessa rede para o aumento da efetividade das aes do Estado no combate corrupo. Naoportunidade, o advogado-geral da Unio, ministro Jos Antonio Dias Toffoli, afirmou ser esse um passo importante para que o Estado brasileiro possa enfrentar a corrupo de forma articulada. Segundo o advogado-geral da Unio, vrios rgos governamentais j desempenham esse papel, mas agora o trabalho poder ser feito de forma conjunta, a partir de parcerias estratgicas que devem refletir diretamente no combate a desvios de recursos. Na mesma ocasio, o presidente do TCU, ministro Ubiratan Aguiar, reafirmou a importncia de somar esforos para dar, ao Brasil, efetividade no controle de verbas pblicas. Segundo ele, este o momento de enfrentarmos, de mos dadas, a corrupo, destacando que agora cabe aos dirigentes ficarem responsveis por assegurar o trmite do processo, a parte concreta. A busca da conciliao no lugar da judicializao de demandas faz parte da nova perspectiva de atuao da AGU. Trata-se, como dito, do trabalho da AGU para a reduo de conflitos por meio de acordos administrativos, por intermdio das Cmaras de Conciliao da Administrao Federal (CCAF), voltadas para a conciliao entre rgos e entidades da Unio, na tentativa de se evitar que eventuais controvrsias se transfiram para a esfera judicial, o que j proporcionou por inmeros acordos desde o ano de 2007. Na viso de seus dirigentes, a contribuio da AGU para a efetividade da rede de controle governamental evidencia-se em seu modo de atuar, com foco no controle preventivo; dedicando-se s atividades de consultoria, de assessoria jurdica e aes de carter educativo voltadas para os gestores pblicos de rgos e entidades da administrao direta e indireta; em aes que objetivam dar maior efetividade ao controle externo; na adoo de medidas proativas com o propsito de elevar a efetividade das aes de controle, na defesa da legalidade e da legitimidade dos atos praticados pela administrao pblica; como agente que viabiliza polticas pblicas, dentro do atual modelo do Estado brasileiro, exercendo os mecanismos jurdicos de que dispe para a concretizao desses atos e polticas.1 5 CONCLUSES Diante do exposto, verifica-se que a AGU uma instituio dedicada s atividades de representao judicial e extrajudicial da Unio e de consultoria e de assessoramento jurdicos do Poder Executivo. Como advocacia pblica e inserida pela Constituio Federal de 1988 no captulo dedicado Funo Essencial Justia, a AGU posiciona-se fora da estrutura dos trs poderes da Repblica, de modo a desempenhar, com independncia orgnica, suas competncias constitucionais.
No exerccio de suas competncias de controle preventivo (consultoria e assessoramento jurdicos) e postulatrias (representao judicial e extrajudicial da Unio), a AGU empenha-se pela efetividade e pelo fortalecimento da rede de controle governamental, consolidando-se como instituio necessria manuteno e ao efetivo funcionamento da rede de controle da gesto pblica. No que diz respeito ao controle interno, a atividade de controle preventivo da AGU consiste em consultoria e assessoramento jurdicos dos rgos e entidades da administrao pblica. Desse modo, a atuao da AGU mostra sua relevncia a partir de uma atuao concomitante com a prtica do ato, orientando o gestor pblico na prtica administrativa, a fim de que esta obedea aos normativos legais e constitucionais, evitando ou minimizando processos de judicializao e contribuindo para a efetividade de atos e polticas pblicas, alm de procurar atuar em sintonia com a Controladoria-Geral da Unio (CGU), rgo central de controle do Poder Executivo Federal, adotando medidas jurdicas cabveis para dar efetividade s atividades de controle da CGU. Oresultado prtico dessa cooperao revela-se no crescente nmero aes de improbidade administrativa propostas pela AGU, tendo por base os relatrios da Controladoria-Geral da Unio. Em 2008, a AGU impetrou 291 aes de improbidade administrativa. At julho de 2009, j somam 155 dessas aes.2 Em relao ao controle externo da administrao pblica, semelhana do trabalho cooperativo entre AGU e CGU, observa-se um estreitamento no relacionamento entre a AGU e o TCU, com vistas adoo de medidas conjuntas capazes de dotar de efetividade as decises da Corte de Contas. Como resultado dessa atuao conjunta, observa-se o crescimento do nmero de aes de improbidade administrativa impetradas pela AGU, tendo por base as decises do TCU em Tomada de Contas Especial TCE , revelando que a AGU tem participao relevante para a efetividade das atividades de controle da rede governamental. Por fim, vislumbra-se um futuro promissor para a instituio. A partir do desempenho competente e racional de suas atribuies, como vem ocorrendo at ento, a AGU produzir significativos resultados para o Estado brasileiro. A AGU tem uma funo constitucional de elevada responsabilidade, na busca do controle da legalidade e legitimidade da prtica da administrao pblica, para a efetividade de rede interna e externa de controle governamental e na defesa da Repblica. Sem dvidas, os prximos anos sero muito importantes para a instituio, para o Estado brasileiro e para a sociedade brasileira. Em resumo, a Advocacia-Geral da Unio no apenas integra a rede de controle governamental, como tambm tem participao ativa e relevante para a efetividade das aes de controle dos demais participantes. A instituio no apenas age de modo prprio, como tambm busca uma atuao conjunta e cooperativa com os demais integrantes da rede (em especial CGU e TCU), a fim de fortalecer as aes de controle da administrao pblica e a sustentao e o aperfeioamento da ordem jurdica, no modelo brasileiro de Estado Democrtico de Direito. Apesar de existir h apenas 15 anos, a AGU prestou e continuar prestando relevantes servios ao pas, na defesa do Estado, na formulao de polticas pblicas e no controle da legalidade e constitucionalidade dos atos praticados pela administrao pblica. Assim, para continuar nessa disposio, necessita cada vez mais de valorizao de seus quadros de pessoal e de ampliao de suas competncias, contribuindo de modo efetivo para a defesa de interesses primrios e para o cumprimento da misso fundamental da advocacia pblica que sustentar e aperfeioar o Estado Democrtico de Direito.
REFERNCIAS ACKERMAN, Bruce. The new separation of powers. Harvard Law Review. Massachussets: Cambrigde, v. 113, n. 3, p. 634-729, jan. 2000. ARZUAGA, Carlos I. Salvadores. Los controles institucionales em La Contituicin Argentina: 1853-1994. Buenos Aires: La Ley, 1999. AZAMBUJA, Jos Roberto. Instituio participa de Rede de Controle para fortalecer combate corrupo. Revista da AGU . Braslia, mar. 2009. Disponvel em: <http//www. agu.gov.br>. Acesso em: 27 mar. 2009. BARROSO, Lus Roberto. Interpretao e aplicao da Constituio. 6.ed. So Paulo: Saraiva, 2004. DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Advocacia-Pblica. Revista Jurdica da ProcuradoriaGeral do Municpio de So Paulo. So Paulo, p. 11-30, dez. 1996. FARIA, Drcio Augusto Chaves. A tica profissional dos procuradores pblicos. Revista Forense, Rio de Janeiro, ano 89, v. 321, p. 21-39, jan./mar. 1993. FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Comentrios Constituio Brasileira de 1988: So Paulo; Saraiva, 1994. FERREIRA, Srgio de Andra. Comentrios Constituio. In: CUNHA, Fernando Whitaker da (Coord.). Comentrios Constituio. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1991. v.3. FIGUEIREDO, Marcelo. Teoria geral do Estado. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. MACEDO, Rommel. Advocacia-Geral da Unio na Constituio de 1988. So Paulo: LTr, 2008. MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Advocacia de Estado revisada: essencialidade ao Estado Democrtico de Direito. Debates em Direito Pblico: Revista de Direito dos Advogados da Unio, So Paulo, ano 4, n. 4, out/2005. MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. As funes essenciais justia e as procuraturas constitucionais. Revista da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro. Rio de Janeiro, n. 45, p.41-57, 1992. PALU, Oswaldo Luiz. Controle dos atos de governo pela jurisdio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. QUEIROZ, Antonio Augusto. AGU, desafios e perspectivas. Revista da AGU. Braslia, dez. 2008. Disponvel em: <http//www.agu.gov.br>. Acesso em: 18 ago. 2009. SILVA, Jos Afonso da. Advocacia Pblica e Estado Democrtico de Direito. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro, v. 230, p. 281-289, out./dez. 2002. Documento elaborado por Maria Jovita Wolney Valente - Histrico e Evoluo da AGU ltima atualizao em 22/5/2009.
Notas
1. Entrevistas com o procurador-geral da Unio, Jair Jos Perin, e com o procurador-geral federal, Marcelo Siqueira de Freitas. 2. Dados extrados de relatrio elaborado pela PGU, em julho de 2009.
sobre o autor Servidor da Advocacia-Geral da Unio, graduado em Administrao pelo Centro Universitrio (UDF), especialista em Estratgia Empresarial pela Fundao Getlio Vargas de Braslia (FGV/DF).
NEcESSIDADE OU SImPLES OBRIGATORIEDADE? SISTEmA DE cONTROLE INTERNO INTEGRADO DA UNIO

CaRLOS EDUaRDO RODRIGUES CRUZ 1 INTRODUO Acredita-se que o Brasil deve fortalecer os seus sistemas de controle interno, tornando as atividades de auditoria, fiscalizao e controle verdadeiramente tpicas de Estado. Para caminharmos nesse sentido, faz-se necessrio o conhecimento da realidade atual, obtendo-se dados e informaes que podero auxiliar na proposio de um novo modelo, mais moderno e acima de tudo mais efetivo. Dessa forma, pretende-se neste trabalho demonstrar que o sistema de controle interno integrado da Unio, preconizado nos arts. 70 e 74 da Constituio Federal, necessrio para avaliar mais adequadamente a gesto dos administradores pblicos e para gerar informaes tcnicas, confiveis e padronizadas para os controles externo e social. Procura-se ainda evidenciar a necessidade de regulamentao deste tema por parte do Congresso Nacional, criando-se, em normas prprias, meios efetivos para que o sistema de controle interno cumpra integralmente o previsto nos incisos I e II do art. 74 da Constituio Federal. Intenta-se ademais estudar as estruturas organizacionais, carreiras, reas de atuao, denominaes e competncias dos principais rgos de controle interno dos Poderes Legislativo (Senado Federal e Cmara dos Deputados), Judicirio (Supremo Tribunal Federal, Tribunais Superiores) e Executivo (Controladoria-Geral da Unio), dos Conselhos Constitucionais e do Ministrio Pblico da Unio, com o objetivo de conhec-los de forma mais pormenorizada, identificando as semelhanas e assimetrias atualmente existentes, buscando-se assim uma viso panormica e sistmica da realidade atual. 2 DO COMPARATIVO ENTRE A CONSTITUIO DE 1967 E A DE 1988 No processo de redemocratizao do pas, a Assemblia Nacional Constituinte foi convocada pela Emenda Constitucional n 26, de 27/11/1985, e teve finalizados seus trabalhos em 05/10/1988, quando se promulgou a atual Constituio Federal. De incio, apresentar-se-, no quadro a seguir, a redao dos arts. 205 e 215 da Constituio de 1967 e dos arts. 70 e 74 da Constituio de 1988, relacionados com a matria em estudo, para, a seguir, comentar-se sobre a evoluo pretendida pelos constituintes:
Quadro I Comparativo entre dispositivos da Constituio de 1967 e 1988. Constituio de 1967 Art. 205. A fiscalizao financeira e oramentria da Unio ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo, institudos por lei. (...) Art. 215. A fim de assegurar maior eficcia do controle externo e a regularidade da realizao da receita e das despesas, o Poder Executivo, no mbito federal, estadual, municipal e do Distrito Federal manter controle interno, visando a: I proteger os respectivos ativos patrimoniais; Constituio de 1988 Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
II acompanhar a execuo de programas de trabalho e dos oramentos; Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema III avaliar os resultados alcanados pelos de controle interno com a finalidade de: administradores, inclusive quanto execuo dos contratos. I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de Pargrafo nico. Os responsveis pelo controle governo e dos oramentos da Unio; interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou abuso, daro cincia ao II - comprovar a legalidade e avaliar os Tribunal Federal de Contas, sob pena de resultados, quanto eficcia e eficincia, da responsabilidade solidria. gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. 1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dele daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria. 2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas daUnio.
Fonte e mtodo: Elaborado pelo autor, a partir do texto das Constituies.
Nota-se, do cotejo entre as redaes do arts. 205 da CF/1967 e 70 da CF/1988, que aquele falava somente fiscalizao financeira e oramentria, j este incluiu as fiscalizaes contbil, operacional e patrimonial. Ressalta-se a operacional, porquanto est diretamente vinculada aos programas e aes de governo. Vale, ainda, comparar a redao do inciso III do art. 205 com a do inciso II do art. 74, pois, em que pese aquela falar em avaliar os resultados alcanados pelos administradores, focou na execuo dos contratos, j a redao do inciso II deste enfatizou a preocupao de avaliar a gesto oramentria, financeira e patrimonial, quanto eficcia e eficincia, ou seja, a Constituio de 1988 orientou as auditorias e fiscalizaes para uma atuao mais abrangente e muito mais extensa. Merece tambm cotejo a redao do caput do art. 215 da CF/1967 com a do caput art. 74 da CF/1988, pois o constituinte de 1988 teve a preocupao de assegurar no texto constitucional a existncia de sistemas de controle interno em todos os poderes e, ainda, que eles exercessem suas atividades de forma integrada. Essa inovadora redao foi inicialmente proposta pelo constituinte Osmundo Rebouas (Emenda n 501108-6), sendo que da justificativa apresentada, transcreveu-se abaixo fragmento que bem sintetiza o esprito singular e original de sua proposio:
(...) procura-se sintetizar, e ao mesmo tempo ser abrangente, todas as funes clssicas de controle e fiscalizao, assim como orient-las no sentido de modernizao, na medida em que recomenda a anlise dos resultados alcanados quanto eficcia e eficincia. (grifo do autor)
Registre-se que a introduo da expresso de forma integrada foi fruto de emenda do constituinte Adroaldo Streck (Emenda n 500571-0), da qual se destacam de sua justificativa os seguintes excertos:
(...) Nunca devemos esquecer, alm disso, que a finalidade do Controle Interno, permitir que obtenham informaes oportunas e confiveis, a qualquer momento, e no somente por ocasio do Balano. Isto necessrio at mesmo para que o Congresso Nacional exera diuturnamente sua ao fiscalizadora. Ora, em nvel global, essas informaes s sero confiveis se puderem ser coligidas, registradas, conferidas, enfim, tratadas da mesma forma ao longo do exerccio. Ressaltamos, por fim, que caber a legislao complementar disciplinar como dever ser efetuada a integrao entre os sistemas de controle interno, buscando, sempre, o fortalecimento da harmonia entre os Poderes, preservando, obviamente, as peculiaridades de cada um. (grifo do autor)
Outra alterao, de suma importncia, promovida pelos constituintes de 1988, foi o fortalecimento do controle social, presente no 2 do art. 74, originada de emenda do deputado Jorge Hage1 (Emenda n 1P12396-8), da qual vale destacar sua breve e contundente justificativa:
De pouco vale a previso constitucional, se no se assegura, ao nosso tempo, a possibilidade de cobrana social das medidas previstas. A realidade brasileira constitui disso a evidncia mais completa. (grifo do autor)
Conclui-se, portanto, que a Constituio de 1988, em seus arts. 70 e 74, inovou, em relao aos arts. 205 e 215 da Constituio de 1967, em pelo menos seis aspectos, porquanto: a. consignou a obrigatoriedade de fiscalizaes contbil, operacional e patrimonial, alm da financeira e oramentria, j previstas na CF de 1967; b. reforou a preocupao com os resultados alcanados, ao prever a avaliao da gesto oramentria, financeira e patrimonial, quanto eficcia e eficincia; c. deixou assente a necessidade de sistemas de controles internos em todos os Poderes da Unio; d. inovou sobre os sistemas, que deveriam funcionar de forma integrada; e. mudou o foco de atuao dos controles internos, que alm de legalidade, deveriam avaliar resultados da gesto oramentria, financeira e patrimonial, quanto eficcia e eficincia; e f. reforou o controle social ao legitim-lo para denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio. Sobre o tema sistema integrado de controle interno, cite-se a lio de Guerra (2009, p. 273), quando aduz:
Enfim, podemos dizer que a Lei Maior de 1988, ao prescrever a criao e manuteno obrigatria de um sistema integrado de controle interno, quis alcanar de forma ampla toda a organizao de gerncia pblica, no se limitando aos tradicionais controles financeiro e administrativo. Buscou-se, pois, a implementao de um sistema que englobasse o conjunto integrado de todos os controles, fossem financeiros, gerenciais, administrativos e operacionais. (...) Em outras palavras, trata-se de um complexo de procedimentos administrativos, constitucionalmente previsto, de natureza financeira, contbil e oramentria, exercido por rgo posicionado dentro da prpria estrutura da Administrao, indissocivel desta, impondo ao gestor pblico a necessria visualizao de todos os seus atos administrativos com boa margem de segurana, de acordo com as peculiaridades de cada rgo ou entidade, com fincas de preveno, identificao e rpida correo de irregularidades ou ilegalidades, capaz de garantir o cumprimento dos planos, metas e oramentos preconcebidos.
3 DOS ORGOS DE CONTROLE INTERNO DO GOVERNO FEDERAL Inicialmente, ser realizada uma anlise comparativa entre as competncias, atribuies dos rgos de controle interno do(s): Poder Legislativo: Senado Federal, Cmara dos Deputados e Tribunal de Contas da Unio. Poder Judicirio: Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal de Justia, Tribunal Superior do Trabalho, Tribunal Superior Eleitoral e Superior Tribunal Militar.
Poder Executivo: Controladoria-Geral da Unio. Conselhos Constitucionais: Conselho da Justia Federal. Ministrio Pblico da Unio: Procuradoria-Geral da Repblica. Esclarea-se, por oportuno, que o Tribunal de Contas da Unio foi agrupado ao Poder Legislativo para fins didticos e que no foram analisados o Conselho Nacional de Justia, Conselho Nacional da Justia do Trabalho e o Conselho Nacional do Ministrio Pblico, porquanto o primeiro e o terceiro conselhos citados no possurem rgos de controle com competncias normatizadas e o segundo conselho ter suas atividades de controle desempenhadas pela Secretaria de Controle da Justia do Trabalho, rgo vinculado ao Tribunal Superior do Trabalho. 3.1 Das competncias e atribuies dos rgos Para verificar se os normativos (leis, resolues, atos, regimentos internos e outros) que preveem as competncias e atribuies dos rgos de controle interno estudados atendem, minimamente, ao previsto na Constituio Federal, foi feita, inicialmente, uma anlise dos arts. 70 e 74 da Carta Magna, concluindo-se, como parmetro de comparao, que os sistemas de controle interno devem: Em relao ao art. 70 da CF, realizar auditoria contbil, oramentria, operacional e patrimonial, levando em considerao os aspectos da legalidade, legitimidade e economicidade. Em relao ao art. 74 da CF , funcionar de forma integrada, avaliar o cumprimento das metas do PPA, programas de governo e oramento da Unio e os resultados da gesto oramentria, financeira, patrimonial, quanto eficincia e a eficcia. A partir da anlise comparativa, conclui-se, em relao ao Poder Legislativo, que os normativos internos do Senado Federal deixaram de atender aspectos importantes tais como observar a economicidade (art. 70) e avaliar o cumprimento de metas do PPA e os resultados da gesto oramentria, financeira, patrimonial quanto eficincia e a eficcia (art. 74). Os normativos internos da Cmara dos Deputados atendem quase a totalidade do previsto nos arts. 70 e 74 da CF, exceto ao aspecto da legitimidade previsto no art. 70. Observa-se, ainda, que os normativos do Tribunal de Contas tambm atendem quase a totalidade do previsto nos arts. 70 e 74, a exceo da integrao prevista no caput do art. 74 da CF, muito provavelmente pelo fato de a Corte de Contas no estar vinculada formalmente a nenhum poder. Atinente ao Poder Judicirio, conclui-se que os normativos do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justia e do Superior Tribunal do Trabalho atendem plenamente ao previsto no art. 70. Nota-se que os normativos internos do Tribunal Superior Eleitoral no preveem anlise quanto ao aspecto da legitimidade e os do Superior Tribunal Militar no contemplam a realizao de auditorias operacionais. Continuando a anlise do Poder Judicirio, em relao ao caput do art. 74 da CF, percebe-se que, em relao forma integrada, somente o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal Militar no a preveem.
Ainda referente ao Poder Judicirio, em relao ao inciso I do art. 74 da CF, amaioria dos tribunais preocupou-se em avaliar o cumprimento das metas do programa de governo, a exceo do Superior Tribunal Militar, que foi o nico tribunal a prever expressamente a avaliao do oramento da Unio. Vale ainda consignar que o Tribunal Superior do Trabalho foi o nico a contemplar a avaliao das metas do PPA em seus normativos internos. Finalizando a anlise do Poder Judicirio, em relao ao inciso II do art. 74 da CF, os normativos internos de todos os tribunais atenderam aos seus requisitos. Em relao ao Poder Executivo, os normativos internos da Controladoria Geral da Unio atenderam a todos os requisitos previstos nos arts. 70 e 74 da CF. Concernente aos conselhos constitucionais e ao Ministrio Pblico da Unio, percebe-se que os normativos internos do Conselho da Justia Federal e da Procuradoria Geral da Repblica, respectivamente, atenderam a quase todos os requisitos dos arts. 70 e 74 da CF, exceo do aspecto da legitimidade (art.70). 3.2 Das respostas aos questionrios aplicados Para verificar se as atividades desenvolvidas pelos rgos de controle correspondem de fato ao previsto nos arts. 70 e 74 da CF e aos normativos internos dos prprios rgos, foi produzido questionrio (Apndice I), que foi distribudo aos seguintes rgos: Senado Federal, Cmara dos Deputados, Tribunal de Contas da Unio, Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal de Justia, Tribunal Superior do Trabalho, Tribunal Superior Eleitoral e Superior Tribunal Militar, Procuradoria Geral da Repblica, Conselho da Justia Federal e Conselho Nacional de Justia. Registre-se que em cada rgo foram distribudos 3 (trs) questionrios, sendo 1 (um) para o dirigente do rgo de controle e os outros 2 (dois) para servidores de 2 nvel hierrquico. Em que pese esses questionrios terem sido distribudos pessoalmente ou enviados por e-mail (aps visita aos rgos) aos referidos servidores, apenas 13 (treze) foram respondidos do total de 33 (trinta e trs) questionrios distribudos, consoante quadro a seguir:
Quadro II Respondentes aos questionrios aplicados. Vinculao Legislativo rgo Senado Federal Cmara dos Deputados Tribunal de Contas da Unio Judicirio Conselhos Constitucionais Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal Militar Conselho Nacional de Justia TOTAIS GERAIS Dirigente 1 1 1 1 0 0 4 Servidores 1 2 2 1 2 1 9 Total 2 3 3 2 2 1 13
Fonte e mtodo: elaborado pelo autor, a partir de anlise quantitativa dos questionrios aplicados.
3.3 Da consolidao das respostas apresentadas Esclarea-se que as questes de nmeros 01 a 07 esto vinculadas ao art. 70 da CF, as de nmeros 08 a 16 esto vinculadas ao art. 74 da CF e as de nmeros 17 a 19 esto vinculadas IN 57/2009, do Tribunal de Contas da Unio. Outro fato que merece ser esclarecido que as questes de nmeros 07 e 15 foram do tipo aberto, sendo apresentado a seguir um resumo das principais respostas:
Quadro III Consolidao das respostas questo n 07 Qual o seu entendimento de auditoria operacional? Avaliar atos de gesto, quanto eficcia, eficincia e efetividade, e verificao de controles internos. Avaliao de aes gerenciais e procedimentos operacionais. Verificao dos atos de gesto pelos aspectos da economicidade, eficincia, eficcia e efetividade das despesas pblicas. Anlise procedimental com o intuito de verificar se determinada atividade est sendo realizada de forma eficiente e no apenas de forma eficaz. Avaliar se as atividades esto sendo executadas, bem como se suas metas e resultados esto sendo alcanados. Focada nos processos de trabalho, construo de mapas de processo, identificar rotinas sobrepostas, retrabalhos, racionalizao dos processos e na busca por eficincia. Visa melhorar a eficincia dos sistemas operacionais, minimizando os custos, por meio da avaliao quanto ao alcance dos objetivos previamente definidos e verificao dos controles e procedimentos aplicados. Avaliar aes gerenciais e procedimentos relacionados ao processo operacional, foco na eficincia da gesto. Processo de avaliao de riscos e de sistemas de controles internos da organizao, para atingir objetivos operacionais de forma eficiente e eficaz. Envolve metas, recursos, atingimento de objetivos. Atingir objetivos finalsticos (atividade fim) de maneira eficiente, econmica e eficaz, com custos minimizados.
Fonte e mtodo: elaborado pelo autor, a partir das respostas apresentadas.
Quadro IV Consolidao das respostas questo n 15 Questo n 15 Qual o seu conceito de eficcia? Alcance dos objetivos com a celeridade e qualidade requeridas. No Google voc vai ver que eficcia mede a relao entre os resultados obtidos e os objetivos pretendidos, ou seja, ser eficaz conseguir atingir um dado objetivo. Todavia, na minha cabea a diferena bsica entre eficcia e eficincia que a primeira engloba a segunda. Eficcia fazer o certo, enquanto eficincia fazer direito. Exemplo: voc ao construir uma ponte ligando nada a lugar nenhum pode ter sido eficiente (pagou barato, licitou corretamente, etc.), mas foi ineficaz, pois a ponte no ser usada. Uma escola inabitada outro exemplo de obra ineficaz, podendo at ter sido devidamente licitada e paga nos preos de mercado. Resumindo, eficcia o resultado; eficincia a atividade. Fazer mais com menos. Consecuo de uma atividade ou de um objetivo proposto. Diferentemente, a eficincia a consecuo da atividade ou do objetivo proposto, porm, da melhor maneira possvel. a busca pelo resultado. O atingimento das metas estabelecidas. Atingir o objetivo. a relao entre o planejado e o alcanado, i. e., quando os objetivos reais atingem ou se aproximam dos previamente definidos. o simples exame dos resultados, ou melhor, qualquer atividade estatal deve buscar examinar em que medida aquela atividade gerou benefcios para a sociedade. Emsuma, uma avaliao de resultados que geraram benefcios. Anlise comparativa realizada entre os recursos efetivamente utilizados e os oramentos, corretamente estimados, estabelecidos para a execuo de uma meta para um projeto, atividade ou programa. Alcanar objetivos.
Consigne-se, preliminarmente, que foi pedido o conceito de eficcia por ser o bsico para se realizar uma avaliao de programas quanto ao desempenho. Atinente s outras questes, tem-se o seguinte quadro sinptico:
Quadro V Consolidao de todas as respostas. Norma ART. 70 DA CF n da Questo 1 2 3 tema tratado Necessidade de rgo central ou sistema de controle interno Realiza auditoria contbil Realiza auditoria financeira sim 13 12 11 no 1 2 desconsideradas -
Norma
n da Questo 4 5 6
ART. 74 DA CF
8 9 10 11 12 13 16
tema tratado Realiza auditoria patrimonial Realiza auditoria oramentria Realiza auditoria operacional Necessidade de sistemas de controle interno Realiza avaliao de metas do PPA Realiza avaliao de execuo de programas e dos oramentos Realiza avaliao da gesto oramentria Realiza avaliao da gesto financeira Realiza avaliao da gesto patrimonial Existe sistema de controle interno no poder Realiza exames de conformidade Realiza exames de desempenho rgo central realizaria exames de conformidade e desempenho com a mesma autonomia
sim 13 11 7 13 10 10 13 11 10 3 11 8
no 2 4 3 3 1 3 9 2 5
desconsideradas 2 1 1 -
IN. 57/2009 TCU
17 18
19
72
4 CONCLUSES Este trabalho foi desenvolvido para responder se h mesmo a necessidade do sistema integrado de controle interno da Unio ou se trata de uma mera previso constitucional. Constatou-se que a existncia desse sistema integrado de controle interno necessria, porque pela sua ausncia no esto sendo atingidas satisfatoriamente, pelos rgos de controle interno, as finalidades previstas nos arts. 70 e 74 da Constituio Federal. Essa afirmao comprovada a partir da anlise das competncias, das estruturas e das prprias respostas s perguntas feitas nos questionrios aplicados. Em que pese a pequena amostra obtida com os questionrios, levando em considerao o universo estudado o que representa uma fragilidade que descrita neste trabalho , houve a comprovao efetiva dessa assertiva pelas anlises realizadas. Foroso tambm concluir que, nos Poderes Legislativo e Judicirio, pela presena de mltiplas estruturas organizacionais, ausncia de carreira, reas de atuao no
padronizadas e pela existncia de mltiplas denominaes, estruturas e competncias, neste momento praticamente invivel a integrao entre seus rgos de controle interno. Para mitigar a questo levantada nesse trabalho, tem-se a ressaltar que h em tramitao no Congresso Nacional os PLS n 229/2009 e n 248/2009, sendo a matria referente ao controle interno tratada nos arts. 136 e 137 e 119, respectivamente, que vo a seguir transcritos:
Art. 136. Os Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio regulamentaro os efeitos desta Lei Complementar no seu prprio mbito, quanto definio do rgo que devam exercer o papel de rgo central do respectivo sistema de controle interno. Art. 137. Fica criado o Conselho de Dirigentes de Controle Interno, composto pelos titulares dos rgos centrais dos sistemas de controle interno dos trs Poderes, que ter como atribuio integr-los. (grifo do autor) Art. 119. Os Poderes e rgos autnomos regulamentaro esta lei no seu mbito, quanto definio do rgo que dever exercer o papel de rgo central do respectivo sistema de controle interno. 1 Os sistemas de controle interno dos Poderes Executivo, Legislativo, Judicirio, do Ministrio Pblico e das Defensorias Pblicas autnomas sujeitam-se orientao normativa de conselho dos respectivos dirigentes, nos termos de lei complementar. 2 Os sistemas de controle interno do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico observaro as normas definidas pelos Conselhos Nacionais de Justia e do Ministrio Pblico respectivamente, nos termos dos arts. 103- B e 130-A da Constituio (...). (grifo do autor)
Entretanto, vislumbra-se a necessidade de abordar outros aspectos importantes, alguns deles j apontados pelo Tribunal de Contas de Unio no Acrdo n 1.074/2009Plenrio, tais como: estruturas, posicionamento hierrquico, acesso de informaes e outros. Dessa forma, entende-se que as principais recomendaes do Tribunal de Contas da Unio, constantes do referido acrdo, a seguir arroladas, devam ser incorporadas ao texto dos projetos de lei, tendo em vista que teriam a universalidade e a fora cogente, prprias de uma lei: a. os Poderes Legislativo, Judicirio e Executivo devero ter unidades de Controle Interno vinculadas alada mxima de cada rgo; b. assegurado aos auditores internos: b1. o acesso irrestrito a dados, informaes, registros fsicos, sistemas informatizados e qualquer documento para executar suas auditorias e fiscalizaes; e b2. o apoio necessrio dos servidores das unidades auditadas, bem como, quando necessrio, a assistncia de especialistas, peritos e outros profissionais.
c. vedada a participao de auditores internos: c1. em atividades possam caracterizar cogesto; e c2. executar atividades finalsticas do rgo. Depreende-se ainda que a criao de uma carreira de Auditor Interno Governamental, nos poderes Judicirio e Legislativo semelhana do Executivo, que possui a carreira de Analista de Finanas e Controle de suma importncia para a melhora qualitativa dos trabalhos de auditoria e fiscalizao desenvolvidos pelos rgos de controle interno daqueles Poderes. Outro aspecto relevante e que pode ser objeto de incluso nos projetos de lei, caso haja a criao da carreira de Auditor Interno Governamental, a escolha do dirigente da unidade de controle, devendo recair dentre um dos auditores integrantes da referida carreira, para um perodo de dois anos, permitida uma reconduo, o que assegurar que o dirigente mximo do rgo de controle interno seja sempre um tcnico da rea. Entende-se tambm salutar a incluso, nos referidos projetos, de dispositivos prevendo a competncia dos rgos centrais de cada poder (p. ex.: coordenar a execuo do concurso pblico para ingresso na carreira e o curso de formao, estabelecer o nmero mnimo de auditores internos para cada rgo, instituir manuais de auditoria e outras3) e a criao de uma Escola Superior de Controle Interno, com sede no Distrito Federal, autonomia administrativa e financeira para treinar e capacitar os auditores internos dos Poderes Legislativo, Judicirio e Executivo para o desempenho de suas atividades e harmonizao de seus procedimentos4. Por fim, tem-se a consignar que o sistema de controle interno integrado da Unio, preconizado nos arts. 70 e 74 da Constituio Federal, obrigatrio, necessrio e essencial para controlar as finanas pblicas, fiscalizar, auditar e avaliar os programas de governo e contribuir para realizao da verdadeira justia social. Ao revs, um controle apequenado, ineficiente e com uma atuao muito pulverizada (falta de integrao), sinteressa aos que possuem severas deformidades morais. REFERNCIAS GUERRA, Evandro Martins. Os controle externos e internos da administrao pblica. 2.ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Frum, 2005. BRASIL. Acrdo n 1.074/2009. Tribunal de Contas da Unio. Disponvel em : http:// contas.tcu.gov.br/portaltextual/PesquisaFormulario. Acesso em: 9 ago. 2009. ______. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm. Acesso em: 03 dez. 2008. ______. Resoluo n 9/1997 Senado Federal. Disponvel em: <http://www.senado. gov.br/sf/senado/scint/legis/pessoal/legislacao/resolucao/resol09_1997.htm>. Acesso em: 3 dez. 2008. ______. Ato n 25/2004 Senado Federal. Disponvel em: <http://www.senado.gov.br/sf/ senado/scint/legis/pessoal/legislacao/ato_cd/ACD25-2004.htm>. Acesso em: 3 dez. 2008.
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1. Cabe esclarecer que a proposio do parlamentar era inserir um pargrafo nico no art. 142 do Projeto de Constituio, sendo o mesmo includo, muito provavelmente, pela Comisso de Sistematizao, como 2 no art. 146 do Substitutivo n1 do Relator. 2. Os entrevistados entenderam que o grau de autonomia seria maior. 3. Outras competncias poderiam ser: i) aprovar tcnicas e/ou procedimentos a serem utilizados nas auditorias, iii) avaliar o desempenho das unidades integrantes do seu sistema e iii) estabelecer regras de objetividade e confidencialidade exigidas dos auditores internos no desempenho de suas funes. 4. A Receita Federal possui em sua estrutura a Escola Superior de Administrao Fazendria ESAF, com atribuies semelhantes ao proposto para os Auditores Fiscais.
SOBRE O AUTOR Advogado, diretor-adjunto da SCINT do Senado Federal.
ANLISE DOS RESULTADOS ORIUNDOS DO SORTEIO PBLIcO DE MUNIcPIOS SUBSDIOS PARA O cONTROLE PREVENTIVO
CELSO Da MOTTa AGUIaR 1 INTRODUO A Controladoria-Geral da Unio (CGU) atua de diferentes formas na fiscalizao da aplicao dos recursos federais repassados a estados e municpios. Uma dessas formas se d por meio do Programa de Fiscalizao a partir de Sorteios Pblicos, cuja execuo prev aes de controle a partir da seleo de um nmero definido de pequenos e mdios municpios, escolhidos de forma aleatria por meio de sorteio. Objeto proposto deste estudo, o Sorteio de Municpios, como mais comumente conhecido, encontra-se atualmente em sua 31 edio e teve incio em abril de 2003. OSorteio se constitui em uma ferramenta de combate corrupo e ao mau uso do dinheiro pblico, fornecendo, tambm, subsdios para que se forme opinio sobre a execuo das aes governamentais. Embora j bastante consolidado interna e externamente, o Sorteio de Municpios caracteriza-se por ser um programa em evoluo e, em que pesem os esforos de aprimoramento j empreendidos por todo o corpo tcnico do rgo, os procedimentos, as constataes e a forma de tratamento dos fatos verificados merecem estudos para aprimorar e otimizar a atuao dos diferentes agentes envolvidos. A questo a ser tratada neste estudo, portanto, se, a partir das constataes oriundas dos trabalhos realizados nos Sorteios Pblicos de Municpios, possvel verificar melhorias gerenciais nos processos de execuo das aes governamentais, em especial quanto implantao de mecanismos de controle preventivo no combate corrupo e ao mau uso do dinheiro pblico. O objetivo precpuo deste estudo, portanto, o de buscar contribuies para o aumento da eficcia das aes desempenhadas pelas instncias de controle, em especial pela Controladoria-Geral da Unio (CGU). Como objetivos secundrios, podemos citar: a. analisar se o momento de atuao e o ciclo de operacionalizao do Sorteio de Municpios permitem a atuao oportuna do controle; b. analisar a evoluo dos procedimentos aplicados nos trabalhos de fiscalizao; c. analisar o comportamento dos gestores federais diante dos resultados do Sorteio de Municpios; d. analisar de forma qualitativa e quantitativa os desdobramentos oriundos dos resultados dos trabalhos de fiscalizao; e. analisar a profundidade e a extenso dos exames realizados nas fiscalizaes.
2 CONTROLE Da leitura de artigo (no acadmico) de autoria do ex-ministro Antonio Delfim Netto (NETTO, 2008), resta demonstrada de forma inequvoca a valia dos trabalhos j realizados pela CGU, uma vez que nem sempre o controle social e as externalidades so suficientes para elucidar falhas na aplicao de recursos pblicos e a necessidade de um contnuo aprimoramento dos meios utilizados nessas aes de controle. Uma citao de Vieira (2005), por sua vez, refora a idia de que muito j se fez em relao ao combate corrupo, mas que h sempre muito a ser feito. 2.1 Definio de controle O Dicionrio Aurlio (FERREIRA, 2004) define controle em sentido amplo como: 1. Ato, efeito ou poder de controlar; domnio, governo. 2. Fiscalizao exercida sobre as atividades de pessoas, rgos, departamentos, ou sobre produtos, etc., para que tais atividades, ou produtos, no se desviem das normas preestabelecidas. Pelas duas definies acima e para efeitos deste trabalho, podemos nos limitar a distinguir duas formas bsicas de controle. A primeira delas se refere ao controle administrativo, que, presente em organizaes pblicas e privadas, pode ser entendido como o conjunto de mtodos, procedimentos e rotinas utilizados pelo administrador para se certificar do alcance dos objetivos pretendidos. No mbito da administrao pblica, a Instruo Normativa SFC n 01/2001 apresenta a seguinte definio: Controle interno administrativo o conjunto de atividades, planos, rotinas, mtodos e procedimentos interligados, estabelecidos com vistas a assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo poder pblico. Essa definio de controle administrativo no se confunde com o controle exercido na administrao pblica por rgos especificamente constitudos com essa finalidade. Conforme define o art. 70 da Constituio Federal: A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, epelo sistema de controle interno de cada Poder. A relao entre os controles administrativos e o controle exercido pelo Congresso Nacional e pelas unidades que compem os sistemas de controle interno est no fato de que a qualidade dos controles administrativos serve de parmetro para a atuao dos rgos de controle. Assim, quanto mais atuantes e efetivos forem os controles administrativos, menor ser a necessidade de atuao dos rgos de controle e vice e versa. 2.2 Controle interno e controle externo O controle pode ser classificado, quanto ao posicionamento em relao instituio auditada, como interno ou externo. Interno aquele em que a unidade, rgo ou departamento responsvel pelo controle est vinculado entidade ou rgo controlado. De modo diverso, externo
aquele em que o ente responsvel pelo controle no est vinculado entidade ou rgo controlado. Retornando ao texto constitucional, o controle externo sobre rgos dos trs poderes da Unio aquele realizado pelo Congresso Nacional, com apoio do Tribunal de Contas da Unio (TCU). J o controle interno fica sob a responsabilidade dos sistemas de controle interno no mbito de cada poder. No Poder Executivo Federal, a Controladoria-Geral da Unio (CGU) exerce o papel de rgo central do Sistema de Controle Interno. 2.3 Momentos do controle Segundo o art. 77 da Lei n 4.320/1964, o controle pode ser classificado, quanto ao momento em que exercido, como prvio, concomitante e subsequente. Controle prvio aquele que se realiza antes, o concomitante durante e o subsequente posteriormente execuo do ato administrativo. 2.4 Controle preventivo No se pode prescindir do controle em qualquer que seja o estgio em que se encontre a execuo de um programa ou projeto de governo. No entanto, um dos objetivos do controle , a partir dos resultados por ele obtidos, criar subsdios ao aprimoramento dos controles administrativos, a fim de evitar a ocorrncia de falhas ou desvios que possam comprometer os resultados da poltica pblica (ALBUQUERQUE, 2006). O controle preventivo, portanto, a melhor forma de evitar a m aplicao dos recursos pblicos, tendo em vista que muito mais difcil recuperar ou corrigir fatos j ocorridos, para os quais resta, quase sempre, somente a alternativa da punio. 2.5 Rede de Controle do Poder Executivo Federal Para cumprir suas funes institucionais de rgo central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, a Controladoria-Geral da Unio (CGU) possui em sua estrutura a Corregedoria-Geral da Unio (CRG), a Ouvidoria-Geral da Unio (OGU), a Secretaria de Preveno da Corrupo e Informaes Estratgicas (SPCI) e a Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), que atuam como unidades finalsticas. A operacionalizao do Sorteio de Municpios est sob a responsabilidade da Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), que est estruturada em seis diretorias, de acordo com a rea de atuao. s diretorias da SFC, por sua vez, esto vinculadas coordenaes-gerais de auditoria, responsveis pelas atividades de controle junto aos diversos ministrios. No caso especfico deste estudo, a Coordenao (DIURB) responsvel pelo acompanhamento do Ministrio das Cidades est vinculada Diretoria de Auditoria da rea de Infraestrutura (SFC/DI). Cabe s coordenaes-gerais o planejamento e a superviso tcnica das fiscalizaes, o que compreende, entre outras atividades, a elaborao de procedimentos especficos, a emisso de ordens de servio, a seleo de amostras e a reviso de relatrios. A execuo das fiscalizaes realizada pelas controladorias regionais, localizadas nos 26 estados da Federao, e tambm pela prpria coordenao.
3 PROGRAMA DE FISCALIZAO A PARTIR DE SORTEIOS PBLICOS DE MUNICPIOS Em especial nos programas de governo com execuo descentralizada, a CGU tem desenvolvido diversas aes de capacitao, como o caso do programa Olho Vivo no Dinheiro Pblico, e de fiscalizao nos diversos municpios brasileiros. Nesses trabalhos do controle est inserida a atividade do Programa de Fiscalizao a partir de Sorteios Pblicos. 3.1 Breve histrico do Programa de Fiscalizao a partir de Sorteios Pblicos A Controladoria-Geral da Unio (CGU) sempre atuou junto a entes estaduais e municipais, pblicos ou privados, na fiscalizao dos recursos transferidos pela Unio, de acordo com estratgias desenhadas por cada uma de suas unidades tcnicas (Coordenaes-Gerais). A essas estratgias de atuao foi agregado o Programa de Fiscalizao a partir de Sorteios Pblicos. Institudo em carter definitivo pela CGU por meio da Portaria n 247, de 20/6/2003, do ento ministro de Estado do Controle e da Transparncia, Waldir Pires. Objeto do presente estudo, o Sorteio de Municpios tem por finalidade precpua: conferir maior transparncia e visibilidade gesto governamental, para assegurar a correta aplicao dos recursos pblicos, em benefcio da populao, de modo a inibir e combater a corrupo e fomentar o controle social (Portaria n 247, de 20/6/2003). Os resultados das fiscalizaes realizadas so encaminhados, por meio de relatrios, aos gestores federais, para adoo de providncias em relao s falhas eventualmente identificadas e para subsidiarem a avaliao da execuo da poltica pblica em enfoque, sendo disponibilizados tambm para consulta pblica na pgina da CGU na internet (http://www.cgu.gov.br/sorteios/index1.asp). 3.2 Abrangncia do Programa de Fiscalizao a partir de Sorteios Pblicos A primeira cerimnia do Sorteio foi realizada em 3/4/2003 e a mais recente em 1/3/2010. Ao todo, foram 31 edies do Sorteio de Municpios, 2 especficas para projetos inseridos no Programa de Acelerao do Crescimento do governo federal e 8 de unidades da Federao. Para efeito deste trabalho foram consideradas apenas as edies do Sorteio de Municpios, uma vez que o universo, o prazo para execuo e a extenso dos procedimentos tm caractersticas especficas. Entre o 1 e o 30 Sorteio, foram realizadas aes de controle em 1.528 dos 5.520 municpios brasileiros com populao de at 500.000 habitantes (IBGE), excludas as capitais. 4 PROPOSTA PARA AVALIAO DO IMPACTO DO PROGRAMA DE FISCALIZAO A PARTIR DE SORTEIOS PBLICOS JUNTO AOS GESTORES FEDERAIS A partir dos resultados obtidos pelos trabalhos demandados por uma das Coordenaes-Gerais de Auditoria da CGU (DIURB), vinculada a uma rea ministerial (Ministrio das Cidades), foi selecionado o programa governamental 6001 Apoio ao Desenvolvimento Urbano de Municpios de Pequeno Porte, dada sua representatividade, bem como foram selecionadas as edies do Sorteio que compuseram a amostra que serviu de base para as anlises.
4.1 Programa de Apoio ao Desenvolvimento Urbano de Municpios de Pequeno Porte O programa 6001 Apoio ao Desenvolvimento Urbano de Municpios de Pequeno Porte foi criado com o objetivo de apoiar a adequao urbana por meio da adequao de recursos de infraestrutura urbana que contribuam para a qualidade de vida da populao, inclusive adequao de vias para sistemas motorizados e no motorizados (SIGPLAN, acesso em 5/11/2009). Alguns fatores indicam o nvel de prioridade a ser dado ao monitoramento da execuo desse programa: materialidade (expressiva participao no oramento do Ministrio das Cidades); criticidade (execuo descentralizada e recursos provenientes, via de regra, de emendas parlamentares); representatividade (27,83% dos projetos vinculados ao Ministrio das Cidades, posio em 5/11/2009, receberam recursos para sua execuo total ou parcial do programa 6001); abrangncia (o programa tem aes executadas em todos os 26 estados da Federao). 4.2 Definio do universo objeto de estudo Assim como a prpria sistemtica, a gerao dos relatrios do Sorteio de Municpios tambm passou por reformulaes, buscando, alm da padronizao da forma de exposio dos resultados, meios de tratar os dados relativos s constataes e de gerar os diferentes tipos de relatrios de modo automatizado. Dessa forma, a partir da sua 20 edio, os achados de fiscalizao passaram a ser inseridos no sistema Ativa e, consequentemente, os relatrios passaram a ser gerados por meio desse sistema. Uma vez que essa inovao permitiu que os fatos constatados pudessem ser extrados sob forma de banco de dados, foram selecionadas, a partir do 20 sorteio, todas as etapas do Sorteio cujos resultados j haviam sido encaminhados aos gestores. Logo, ointervalo de anlise compreende do 20 ao 27 sorteios. 4.3 Levantamento, cruzamento e anlise dos dados Definidas as edies do Sorteio, foram realizadas as anlises descritas a seguir. Para verificar a situao quanto ao momento de atuao, foram confrontadas as datas de realizao dos Sorteios com as datas de incio e fim de vigncia dos contratos de repasse, a fim de verificar em que estgio as obras se encontravam quando da fiscalizao da CGU.
Em seguida, foi realizado um levantamento do ciclo efetivo de realizao de todas as atividades do Sorteio, com o objetivo de verificar o comportamento histrico do prazo de encaminhamento dos relatrios de fiscalizao aos gestores federais. Nesse contexto, foram utilizados os cronogramas oficiais de cada edio do Sorteio e as datas dos documentos que encaminharam os resultados ao ministrio. No que diz respeito s atividades compreendidas em cada ciclo dos sorteios, foram analisados em dias teis os prazos previstos nos cronogramas para realizao das diversas aes. O intuito era o de verificar o tempo destinado para cada uma das principais atividades relacionadas execuo propriamente dita das fiscalizaes.
A evoluo dos procedimentos aplicados foi objeto de avaliao tambm. Para isso, foram selecionadas aleatoriamente amostras de ordens de servio das oito edies do Sorteio para leitura e comparao. Em seguida, foram mapeadas e classificadas as constataes para verificar ocomportamento histrico em termos de proporo dos tipos de falhas (falhas formais, mdias, graves e fraudes ou desvios), a mdia de constataes em relao ao total de contratos de repasse fiscalizados e em relao queles contratos de repasse em que tenham sido verificadas falhas. A partir das constataes, foram analisados os desdobramentos, ou seja, asrespostas dos gestores federais, contendo justificativas ou informaes sobre eventuais providncias implementadas. O objetivo era o de verificar o comportamento dos gestores diante dos relatrios do Sorteio, bem como verificar a efetividade das medidas adotadas, o que, consequentemente, reflete na efetividade das aes de fiscalizao. Diante das anlises da distribuio regional das constataes e dos desdobramentos, buscou-se estabelecer relao quanto extenso dos exames, ou seja, se as diversas unidades regionais da CGU esto aplicando exames uniformes para verificar a execuo dos contratos de repasse, bem como se a profundidade desses exames suficiente para sustentar a posio original da controladoria, diante de eventuais contestaes dos gestores. 5 AVALIAO DO IMPACTO DO PROGRAMA DE FISCALIZAO A PARTIR DE SORTEIOS PBLICOS JUNTO AO MINISTRIO DAS CIDADES A fim de avaliar o impacto do Sorteio, foram consideradas no apenas as variveis decorrentes da atuao dos gestores federais, mas tambm outras variveis especficas do fluxo de operacionalizao do Sorteio de Municpios, uma vez que podem interferir na qualidade e tempestividade dos resultados. Do ponto de vista da operacionalizao do Sorteio, conclui-se que os critrios de seleo do universo de projetos a serem fiscalizados em cada etapa possibilitam os controles prvio, concomitante e a posteriori. E, embora o ciclo total de realizao dos sorteios ainda se encontre em patamares acima do esperado, foi verificada uma tendncia de reduo da durao desse ciclo, em funo de um maior controle e da aplicao de boas prticas. A distribuio do tempo previsto para realizao dos trabalhos de fiscalizao propriamente ditos, entretanto, dedica menor percentual s fases de planejamento e execuo dos trabalhos de campo, em detrimento das fases relacionadas elaborao e reviso de relatrios. Por fim, diante das anlises realizadas, conclui-se pelo baixo ndice de efetividade tanto na adoo de medidas corretivas, quanto na implementao de controles especficos. Essa baixa efetividade decorre de alguns fatores. O primeiro deles se refere ao entendimento dos gestores federais de iseno de responsabilidade quanto aos fatos apontados e, em funo desse entendimento, no so adotadas providncias efetivas para soluo ou responsabilizao dos agentes envolvidos. Outro fator se refere ao fato de que as alteraes nos controles administrativos implementadas no foram suficientes para evitar reincidncia das falhas.
Comentrios sobre os resultados obtidos e as limitaes do trabalho As anlises foram realizadas em oito edies do Sorteio de Municpios, limitadas aos resultados referentes ao Programa de Apoio ao Desenvolvimento Urbano de Municpios de Pequeno Porte, cujas fiscalizaes foram realizadas seguindo basicamente as mesmas orientaes durante o perodo estudado. Portanto, para estender a lgica desenvolvida neste trabalho a outros programas e aes de governo necessrio aprofundar os estudos e fazer as adaptaes necessrias. 6 CONSIDERAES FINAIS A proposta deste trabalho foi a de avaliar a contribuio do Sorteio Pblico de Municpios para a implementao de melhorias gerenciais dos processos de execuo de programa de governo sob a responsabilidade do Ministrio das Cidades. No se teve por objetivo destacar fragilidades, mas apresentar e discutir oportunidades de melhoria. No se deve esquecer que o Sorteio nada mais do que um mtodo tcnico e democrtico de seleo de amostra e o aprimoramento de sua metodologia e, consequentemente, dos resultados obtidos, o tornar um instrumento ainda mais poderoso na dissuaso da corrupo e no incentivo ao controle social, bem como, de forma subsidiria, no acompanhamento da execuo das aes de governo. REFERNCIAS ALBUQUERQUE, Breno Emerenciano; RAMOS, Francisco S. Anlise terica e emprica dos determinantes de corrupo na gesto pblica municipal. In: XXXIV Encontro Nacional de Economia (ANPEC), 2006, Salvador. Anais do XXXIV Encontro Nacional de Economia (ANPEC), 2006. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Disponvel em http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm. Acesso em 3 de novembro de 2009. ______. Controladoria-Geral da Unio. Portaria n. 247, de 20 de junho de 2003. Institui, em carter permanente, o mecanismo do sorteio pblico para definio das unidades municipais onde ser objeto de fiscalizao a aplicao de recursos pblicos federais, sob a responsabilidade de rgos federais, estaduais, municipais, ou de entidades legalmente habilitadas. Disponvel em http://www.cgu.gov.br/AreaAuditoria Fiscalizacao/ ExecucaoProgramasGoverno/Sorteios/Municipios/Legislacao/index.asp. Acesso em 5 de novembro de 2009. ______. Controladoria-Geral da Unio. Portaria n. 1.923, de 28 de setembro de 2009. Torna pblica a realizao do trigsimo sorteio das unidades municipais. Disponvel em http://www.cgu.gov.br/AreaAuditoriaFiscalizacao/ExecucaoProgramasGoverno/Sorteios/ Municipios/Legislacao/index.asp. Acesso em 5 de novembro de 2009. ______. Lei n. 11.666, de 02 de maio de 2008. Abre ao Oramento Fiscal da Unio, em favor do Ministrio das Cidades, crdito especial no valor de R$ 1.685.264.352,00, para os fins que especifica. Disponvel em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ Ato20072010/2008/Lei/_leis2008.htm. Acesso em 10 de novembro de 2009.
BRASIL. Secretaria Federal de Controle Interno. Instruo Normativa n. 01, de 06 de abril de 2001. Define diretrizes, princpios, conceitos e aprova normas tcnicas para a atuao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Disponvel em http://www.cgu. gov.br/Legislacao/InstrucoesNormativas.asp. Acesso em 06 de novembro de 2009. ______. Tribunal de Contas da Unio. Instruo Normativa n. 57, de 27 de agosto de 2008. Estabelece normas de organizao e apresentao dos relatrios de gesto e dos processos de contas da administrao pblica federal. Disponvel em https://contas.tcu. gov.br/juris/Web/Juris/ConsultarAtoNormativo/ConsultarAtoNormativo.faces. Acesso em 04 de novembro de 2009. FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio Eletrnico Aurlio verso 5.11a. Edio eletrnica autorizada Positivo Informtica Ltda. Rio de Janeiro, 2004. MOTA, Eliane Viegas - Proposta para avaliao de mudanas na execuo de programas de governo federais executados de forma descentralizada em consequncia de fiscalizaes realizadas pela Controladoria-Geral da Unio no mbito do Programa de Fiscalizao a partir de Sorteio Pblico de Municpios - Trabalho monogrfico apresentado como requisito parcial para obteno do grau de especialista em Gesto Pblica em cumprimento s exigncias do Regimento Interno do Curso de Especializao em Gesto Pblica da Escola Nacional de Administrao Pblica ENAP , 2006. NETTO, Antonio Delfim Reeleio e corrupo Folha de So Paulo, 09 de julho de 2008. VIEIRA, James Batista O combate corrupo no Brasil: uma avaliao do Programa de Fiscalizao a partir de Sorteios Pblicos do Programa de Combate Corrupo da Controladoria-Geral da Unio - Dissertao submetida avaliao como requisito parcial para a obteno do grau de Bacharel em Cincia Poltica pela Universidade de Braslia, 2005 sobre o autor Servidor da Controladoria-Geral da Unio (CGU); graduado em Cincias Contbeis pela Unio Pioneira de Integrao Social (UPIS); especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental, pelo Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento da Cmara dos Deputados (CEFOR), em parceria com o Instituto Serzedello Corra, do Tribunal de Contas da Unio (ISC), com a Escola da Advocacia Geral da Unio e com a Secretaria Federal de Controle da Controladoria-Geral da Unio (SFC/CGU).
FERRAmENTAS cOmPUTAcIONAIS APLIcADAS AOS

TRABALHOS DE AUDITORIA INTERNA
CHRISTIaN TERNES ARRIaL 1 INTRODUO A evoluo tecnolgica na administrao pblica vem exigindo dos rgos de controle a adequao das tcnicas utilizadas nos procedimentos de auditoria. Com efeito, novas ferramentas computadorizadas vm surgindo para aprimorar os trabalhos executados pelos auditores governamentais. No ramo de auditoria, o campo que estuda a aplicabilidade dessas ferramentas conhecido como Tcnicas de Auditoria Assistidas por Computador (TAAC). Essas tcnicas empregam o computador como ferramenta operacional para extrao e anlise de dados, conferindo maior eficincia e eficcia aos trabalhos das equipes de auditoria. Esta pesquisa surgiu com o objetivo de capturar o estado da arte em que se encontra o processo de informatizao das auditorias, por meio da utilizao das TAAC nos rgos de controle interno da administrao pblica. Pretende-se discutir questes como: quais so as ferramentas computadorizadas aplicveis rea de auditoria que esto disponveis no mercado; quais so suas capacidades e funcionalidades; como auxiliam de forma efetiva os exames de auditoria; e como alguns rgos de controle interno da Administrao Pblica Federal vm utilizando tais ferramentas. Para a Secretaria de Controle Interno (SECIN) da Cmara dos Deputados, essa pesquisa ser relevante na conduo do projeto estratgico denominado Projeto de Informatizao das Auditorias. Esse projeto ser conduzido por um grupo de trabalho responsvel pelo desenvolvimento ou aquisio de sistemas de gerenciamento informatizado das atividades e procedimentos de auditoria da Secin. 2 METODOLOGIA Consoante ensinamento de Creswell (2007, p. 34), a escolha dos mtodos por um pesquisador depende de seu objetivo. Logo, tendo em vista a carncia na literatura quanto aos resultados da aplicao das ferramentas computacionais no mbito dos rgos de controle da administrao pblica federal, utilizou-se a abordagem metodolgica da pesquisa qualitativa como instrumento para melhor conhecer os fatos, os programas, os processos e as atividades correspondentes ao objeto de pesquisa. Por meio dessa abordagem, buscou-se proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torn-lo explcito. Nesse sentido, Creswell (2007, p.38) destacaque:
a pesquisa qualitativa exploratria e til quando o pesquisador no conhece as variveis importantes a examinar. Esse tipo de tcnica pode ser necessria ou porque o tpico novo, ou porque nunca foi abordado com uma determinada amostragem ou grupo de pessoas.
Com esse enfoque, o escopo de pesquisa foi delimitado pela seleo de um grupo de instituies pblicas federais que possuem acordos de cooperao tcnica com a Cmara dos Deputados. Segundo as clusulas iniciais desses acordos, estes so instrumentos legais idealizados para buscar maior intercmbio institucional, bem como maior colaborao mtua para a modernizao administrativa dos partcipes. Posto que um dos focos das aes de controle o aprimoramento da gesto administrativa (CASTRO, 2008), entendeu-se que o estudo realizado e o intercmbio das experincias acumuladas pelos rgos de controle das instituies cooperantes auxiliaro sobremaneira a poltica de interao institucional e o processo de modernizao administrativa, alm de subsidiar as discusses decorrentes do Projeto Estratgico de Informatizao das Auditorias, inscrito no Pesci 2008-2011 (SECIN, 2007). As instituies partcipes de acordos de cooperao tcnica com a Cmara dos Deputados selecionadas para aplicao do roteiro de entrevista foram: Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria (ANVISA) Acordo n 2009/122.0; Controladoria-Geral da Unio (CGU) 1; Empresa Brasileira n2005/056.0; de Pesquisa Agropecuria (EMBRAPA) Acordo
Empresa de Tecnologia e Informaes da Previdncia Social (DATAPREV) Acordo n 2007/060.0; Servio de Processamento de Dados do Executivo Federal (SERPRO) Acordo n2009/048.0; Supremo Tribunal Federal (STF) Acordo n 2007/037.0; e Tribunal de Contas da Unio (TCU) Acordo n 2008/083.0. Alinhada ao procedimento metodolgico definido, escolheu-se como tcnica de coleta de dados a entrevista semi-estruturada, que, composta em sua maior parte por perguntas abertas, deixa o entrevistado livre para responder conforme sua experincia profissional. No roteiro de entrevista semi-estruturada utilizado no presente trabalho, definiramse dez perguntas, sendo quatro questes centrais e seis subquestes. A metodologia empregada para apresentao dos resultados foi dividida em blocos contendo duas partes: a) questo e subquestes, b) apresentao e discusso dos resultados dos estudos de caso. Ressalte-se que esse recurso foi utilizado para facilitar a exposio, a compreenso e a discusso dos dados da pesquisa qualitativa realizada. Os dados foram coletados em setembro de 2009. Essa coleta incluiu um mnimo de uma entrevista gravada, com durao mdia de setenta minutos com cada um dosentrevistados.
3 APRESENTAO DOS RESULTADOS E DISCUSSO Bloco 1 Subquestes: 1. Quais as principais aes desempenhadas pelo rgo de controle interno? 2. Como esto divididas as atribuies? (organograma) 3. Qual o nmero de auditores internos lotados no rgo de controle? Quantos so os auditores que detm conhecimento operacional das ferramentas computacionais? Com fulcro na anlise das duas primeiras subquestes, observa-se que todas as unidades de controle interno entrevistadas possuem a atribuio essencial de verificar os atos de gesto, examinando critrios de legalidade, legitimidade, eficcia, eficincia e economicidade. Isso demonstra o grau de aderncia das atribuies dessas unidades de controle ao conceito definido pela INTOSAI (2007) e pelo TCU (2008). Um aspecto interessante a ser ressaltado a forma organizada para executar essas atribuies. Observa-se que as unidades de controle interno da Embrapa, do Serpro, do STF e do TCU possuem, alm da rea de auditoria, setores que efetuam acompanhamento concomitante dos atos de gesto, com foco na verificao constante em determinados processos, de acordo com critrios de relevncia e materialidade. Dessa forma, se o ato de gesto (p.ex. licitaes, contratos e convnios) possuir determinadas caractersticas que se enquadrem nos critrios especificados, este ato necessariamente passar pela anlise do rgo de controle interno. A terceira subquesto mostra que todas as unidades de controle possuem profissionais que detm conhecimentos das ferramentas como usurios, efetuando operaes comuns de anlise e extrao de dados. No entanto, observa-se que so poucos os servidores que possuem conhecimento mais amplo sobre configurao e programao das ferramentas computacionais utilizadas nos trabalhos de auditoria. Segundo pesquisas internacionais (Ernst & Young, 2008; IIA, 2009; KPMG, 2009; Pricewaterhouse Coopers, 2007), avalia-se que o impacto dos avanos tecnolgicos nos trabalhos das unidades de auditoria interna ser cada vez maior, e a utilizao dos novos recursos de tecnologia da informao exigir diferentes capacidades tcnicas dos profissionais de auditoria, muito superiores s atuais. As concluses desses estudos reforam a necessidade de aprimoramento contnuo dos auditores internos para cumprirem as demandas crescentes das instncias administrativas superiores, principalmente no que diz respeito anlise dos riscos relacionados aos sistemas corporativos de gesto e suas informaes. Posto isso e tendo em vista o impacto futuro de novas ferramentas computacionais de auditoria, influenciadas pelas tendncias tecnolgicas, recomendvel que os rgos de controle interno iniciem estudos para definir trilhas de conhecimento que capacitem os auditores nessa rea de aprendizagem.
Bloco 2 Questo principal: 6. Quais os procedimentos de auditoria executados por meio das ferramentas? Consoante tabela 1, observa-se que entre os testes de controle relacionados nos estudos de Boynton (2002, p. 390), a tcnica mais aplicada pelas unidades de controle interno entrevistadas a simulao paralela. Por meio dessa tcnica, avaliam-se os resultados da gesto atravs do reprocessamento em sistema/planilha desenvolvida pela prpria unidade de auditoria interna. Em sntese, trata-se de uma ao de controle que visa conferir os requisitos especficos de determinado processamento de dados executado pelo sistema corporativo e gesto.
Tabela 1 Dataprev Embrapa
Serpro
Anvisa
CGU
TCU X X
STF
Testes de Controle
Simulao paralela Dados de teste Abordagem de teste integrado (ITF) Auditoria contnua Softwares gerais de auditoria
71,4% 0,0% 0,0%
X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X
28,6% 57,1% 57,1% 85,7% 85,7% 85,7% 71,4%
Testes Substantivos
Softwares especializados Seleo de amostras Testes e realizao de clculos Resumo de dados Comparao de dados de auditoria com os registros do computador
X X X X
Fonte: consolidao das respostas pergunta 6
Outra constatao verificada por meio da Tabela 1 que apenas dois rgos utilizam a tcnica de auditoria contnua. Em ambos os casos, a tcnica est fundamentada em ferramentas diferentes, porm com alto grau de efetividade. O STF possui sistemas corporativos de gesto em plataforma de processamento de dados atualizada, o que permite ao rgo de controle interno criar critrios automticos de anlise. Esses mdulos de auditoria encaminham relatrios especficos contendo as informaes previamente selecionadas. A CGU possui ferramentas avanadas de anlise (plataformas de business intelligence) dos processamentos de dados de alguns sistemas da administrao pblica federal. Essas ferramentas emitem sinalizadores automticos de situaes/critrios anmalos definidos previamente pelo rgo de controle.
Em ambos os casos esto presentes alguns dos critrios fundamentais para garantir a efetividade das medidas de controle e o bom desempenho da tcnica de auditoria contnua: sistemas corporativos de gesto com dados exatos e completos e ferramentas inteligentes de anlise e extrao de dados. Os outros dois testes de controle relacionados pelos estudos de Boynton (dados de teste e abordagem de teste integrado) no foram selecionados pelos entrevistados porque, segundo comentrios feitos no decorrer das entrevistas, esses so testes que implicam ingerncia direta da unidade de controle interno sobre as reas de gesto e de suporte de tecnologia da informao. Na anlise dos testes substantivos selecionados pelos rgos de controle entrevistados, a Tabela 1 demonstra que predominam as tcnicas de seleo de amostras, testes e realizao de clculos, resumo de dados e comparao de dados de auditoria com registros do computador. O alto grau de adeso s tcnicas relacionadas vincula-se a sua simplicidade de execuo, porquanto podem ser realizadas pelos auditores por meio de ferramentas disponveis em planilhas eletrnicas. As unidades de controle interno que selecionaram os testes substantivos executados por meio de softwares gerais de auditoria e de softwares especializados detm, respectivamente, a propriedade de licenas da ferramenta ACL e/ou construram solues computacionais especficas para gerenciamento e execuo dos trabalhos de auditoriainterna. O que se pode observar que esses rgos de controle tm ao menos uma das caractersticas em comum: a) so rgos que auditam extensas bases de dados; b) so rgos que possuem recursos humanos na rea de auditoria com extensa capacitao na rea de tecnologia da informao. Bloco 3 Questo principal: 7. Como a utilizao das ferramentas aprimorou os trabalhos realizados? Subquestes: 4. Quais as ferramentas computacionais utilizadas nos trabalhos de extrao/ anlise de dados? 5. Quais os fatores que influenciaram a utilizao de ferramentas computacionais no rgo de controle interno? 9. Quais os principais desafios enfrentados para implantao das ferramentas? Pela anlise das respostas, pode-se observar que as principais expectativas dos rgos entrevistados (maior produtividade, maior abrangncia dos exames e menor tempo de anlise) foram confirmadas aps a implementao das solues computacionais. Tendo em vista os resultados coletados por meio da questo principal, podese afirmar que, em ordem decrescente de relevncia, as ferramentas computacionais trouxeram os seguintes aprimoramentos aos trabalhos realizados pelas unidades de controle interno entrevistadas:
I. maior celeridade, objetividade e produtividade aos trabalhos realizados pelas equipes de auditoria; II. maior abrangncia na anlise de dados; III. sistematizao de rotinas de trabalho, uniformizao de metodologia e de exames de campo (inclusive daqueles realizados em diferentes Estados); IV. maior segurana/qualidade dos dados analisados pelas equipes de auditoria. Tais observaes feitas de modo emprico pelos entrevistados esto aderentes ao defendido pelas linhas acadmicas e normas internacionais aplicveis2. Cabe ressaltar que parte dessas evidncias empricas tambm foram capturadas pela pesquisa internacional realizada pelo IIA (2009). Igualmente alinhados aos resultados obtidos em pesquisas internacionais com outros rgos de controle interno (IIA, 2009; KPMG, 2009), os dados expostos na Tabela2 demonstram que os principais softwares utilizados pelos rgos de controle interno entrevistados so o MS-Excel/Calc(BrOffice) e MS-Access/Base(BrOffice). So fatores preponderantes para essa constatao: facilidade de uso e flexibilidade/funcionalidade das ferramentas. No obstante os resultados acima, devido s limitaes desta pesquisa, no foi possvel averiguar quais os parmetros de segurana utilizados pelos rgos de controle para resguardar a integralidade dos dados originais quando da anlise por meio dessas ferramentas.
Tabela 2 Ferramenta Access/Base ACL Oracle Discorever Excel/Calc Picalo SIAFI SIAPE Sistemas internos X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X Anvisa CGU X X Dataprev X X Embrapa X Serpro X X X X X STF X X TCU % 71,4% 57,1% 14,3% 100,0% 14,3% 100,0% 71,4% 85,7%
Fonte: consolidao das respostas pergunta 4
Outra ferramenta muito utilizada pelas unidades de controle entrevistadas o ACL, fato tambm retratado nas pesquisas internacionais (Deloitte, 2007; IIA, 2009; KPMG, 2009). Nesse ponto, cabe ressaltar a iniciativa em curso na CGU, cujo intuito desenvolver e personalizar, para uso interno, a ferramenta Picalo3. Essa ferramenta uma soluo em
software livre para anlise de extensas bases de dados, criada pelo professor Conan C. Albrecht, da Brigham Young University. Ao trmino dos trabalhos dessa equipe da CGU, que mantm contato direto com o desenvolvedor da ferramenta, esse software poder ser aproveitado por todos os departamentos internos e regionais da CGU, tornando-se uma alternativa eficiente e de menor custo de manuteno/suporte. Tal iniciativa pode ser um referencial para outros rgos da rede de controle da administrao pblica, em todas as suas esferas (federal, estadual e municipal). Outro aspecto observado na Tabela 2 a ratificao de um dos objetivos do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI) mdulos operacional e gerencial como ferramenta de controle. Consoante manual do sistema, um dos seus objetivos primrios prover de mecanismos adequados ao registro e controle dirio da gesto oramentria, financeira e patrimonial, os rgos Central, Setorial, Seccional e Regional do Sistema de Controle Interno e rgos executores 4. Posto isso, a funcionalidade do Siafi atende obrigatoriedade constitucional e legal dos rgos de controle interno quanto fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial das entidades da administrao pblica. Por oportuno, cabe relembrar que no foi objeto da presente pesquisa avaliar o grau de atendimento do Siafi s necessidades de informao dos rgos de controle. Outra questo relevante que emerge da anlise das entrevistas a tendncia de desenvolvimento de sistemas internos para gerenciamento, execuo e monitoramento das auditorias, como forma de aprimorar os trabalhos desenvolvidos pelos rgos de controle. Sob este aspecto, destaca-se iniciativa interna desenvolvida pela unidade de Auditoria-Geral do Serpro denominada Sistema Integrado Serpro de Auditoria (SISAUD). Esse sistema todo construdo em plataforma de software livre, isto , est completamente alinhado poltica estruturante do Governo Federal, divulgada por meio do Aviso Circular n 40 /SE-C.Civil/PR, de 24 de novembro de 2003. Essa soluo interna vem sendo aprimorada pela unidade de controle interno h cerca de dez anos, e incorpora todas as fases do ciclo auditorial, desde o planejamento, passando pela execuo e redao do relatrio, at o monitoramento das recomendaes. Na Auditoria-Geral do Serpro a maior parte dos procedimentos de auditoria realizada por meio deste sistema. Resguardadas as questes tcnicas referentes s plataformas e linguagens de tecnologia da informao operantes em cada instituio, esse sistema informatizado de auditoria pode servir como benchmarking para outros rgos da rede de controle interno da administrao pblica. Bloco 4 Questo principal: 8. Favor indicar quais as melhores prticas e resultados obtidos com a utilizao das ferramentas computacionais nas auditorias realizadas pelo rgo de controle. Uma boa prtica citada de maneira recorrente pelos rgos entrevistados foi a sistematizao das rotinas de auditoria. Conforme discutido no Bloco 3, quando o ciclo
auditorial executado por meio de um sistema informatizado, observa-se uma melhora nos trabalhos realizados. Em alguns casos, o sistema informatizado de auditoria tambm trouxe melhorias no relacionamento com os gestores, visto que foram garantidas facilidades na comunicao interna, tais como: I. compartilhar as no-conformidades recorrentes detectadas em exames pretritos, listadas de forma genrica; II. construir banco de normas internas e da legislao federal, bem como da jurisprudncia consolidada do Tribunal de Contas da Unio para consulta tanto de auditores quanto de gestores; III. propiciar meios mais simples ao gestor de comunicar as aes planejadas e executadas para cumprimento das recomendaes. So constataes que corroboram, por meio de outro prisma, com a recomendao de que os rgos de controle da administrao pblica adotem sistemas informatizados para execuo do ciclo de auditoria. Seja devido aos resultados expostos nesta pesquisa, seja por conta de observaes semelhantes levantadas nos estudos internacionais (Deloitte, 2007; Ernst & Young, 2008; IIA, 2009; KPMG, 2009, Pricewaterhouse Coopers, 2007). Bloco 5 Questo principal: 10. Quais os critrios utilizados para mensurar o ganho de eficincia nos procedimentos de auditoria com a utilizao das ferramentas computadorizadas? Nenhum dos rgos de controle entrevistados indicou critrios objetivos especficos para mensurar os ganhos de eficincia nos procedimentos de auditoria em que foram utilizadas ferramentas computadorizadas. Contudo, todos citaram que h observaes subjetivas destes ganhos diretos. Segundo estudo realizado pelo IIA (2009), no tarefa fcil definir critrios objetivos ou indicadores que demonstrem os ganhos obtidos por meio da utilizao de ferramentas computacionais no ramo de auditoria. Contudo, o instituto aponta algumas sugestes (IIA, 2009, p. 9): a. demonstrar como algumas dessas ferramentas podem ser utilizadas por certos rgos da gesto, aumentando a utilizao em escala e reduzindo o customarginal; b. calcular o nmero de horas que as equipes de auditoria economizaram por conta da utilizao das ferramentas, bem como a forma de alocao desse tempo livre, seja demonstrando o aumento do nmero de auditorias realizadas ou a no necessidade de novos recursos humanos para cumprir determinadasatribuies;
c. calcular o montante de recursos economizados pela organizao com o uso da ferramenta pelo rgo de controle, demonstrando tal fato por meio de relatrios mensais, quadrimestrais ou anuais. Alm dos estudos realizados pelo IIA, concluses de estudos semelhantes realizados pela Deloitte (2007), Ernst & Young (2008) e KPMG (2009) reforam a necessidade dos rgos de controle interno mensurarem sua performance em geral, por meio de mtricas objetivas, monitoradas de forma constante e considerando aspectos qualitativos e quantitativos (DELOITTE, 2007, p. 15). 4 CONCLUSES E RECOMENDAES Os resultados das pesquisas bibliogrficas, corroborados pelos resultados das entrevistas com os rgos de controle interno das instituies partcipes de acordos de cooperao tcnica com a Cmara dos Deputados, indicam que a adoo de ferramentas computacionais especficas confere s unidades de controle maior eficincia e eficcia no gerenciamento e na execuo do ciclo auditorial5. Os dados coletados de ambos os estudos convergem para o aprimoramento no desempenho do rgo de controle interno quanto aos seguintes fatores: a. planejamento e gerenciamento das auditorias; b. abrangncia no escopo dos exames e na anlise das bases de dados; c. produtividade das equipes de auditoria; d. uniformidade e celeridade na execuo dos procedimentos de auditoria. Com relao aos softwares mais utilizados pelos rgos de controle interno (Tabela 2), verifica-se que a utilizao de planilhas eletrnicas e sistemas de bancos de dados genricos para anlise de dados em exames de auditoria necessitam de critrios/protocolos de segurana especficos para salvaguarda dos dados originais. Uma vez que os dados extrados estiverem disponveis para anlise nestes tipos de ferramentas, h possibilidade de que alguns procedimentos executados pelos auditores possam inadvertidamente alterar os dados originais, invalidando todas as evidncias correlatas. Nesse caso, recomendvel que as unidades de controle interno estudem solues para garantir a exatido dos dados originais por meio de configuraes especficas nestas ferramentas, sem comprometer o risco de confiabilidade dos dados extrados. No obstante as restries oramentrias para aquisio, treinamento, suporte e manuteno de softwares gerais de auditoria, que so solues mais adequadas ao problema da integralidade dos dados originais, o estudo apontou algumas iniciativas desenvolvidas por rgos de controle interno que implicam economia relevante administrao pblica, porquanto empregam solues em software livre.
Cabe ressaltar as seguintes iniciativas: a. SERPRO: o Sistema Integrado Serpro de Auditoria (SISAUD) um sistema que vem sendo aprimorado pela unidade de auditoria interna h cerca de dez anos. Esse sistema todo construdo em plataforma de software livre e incorpora todas as fases do ciclo auditorial, desde o planejamento, passando pela execuo e redao do relatrio, at o monitoramento das recomendaes; b. CGU: dentro da Controladoria h uma equipe de trabalho que vem desenvolvendo e personalizando a ferramenta Picalo. Trata-se de uma soluo em software livre para anlise de extensas bases de dados. Como alternativa de software geral de auditoria, essa ferramenta poder ser aproveitada por todos os departamentos e regionais da CGU, tornando-se uma alternativa eficiente e de menor custo de aquisio/treinamento/manuteno/suporte. Ambas as iniciativas esto alinhadas ao item 9.2.4 do Acrdo n. 1521/2003 TCU/Plenrio que recomenda: 9.2. determinar Secretaria de Logstica e Tecnologia da Informao - SLTI, do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que, no uso de sua competncia, adote as providncias necessrias orientao dos rgos e entidades da Administrao Pblica federal no seguinte sentido: 9.2.4. no obstante a indicao de marca, desde que circunstanciadamente motivada, possa ser aceita em observncia ao princpio da padronizao, este como aquela no devem ser obstculo aos estudos e efetiva implantao e utilizao de software livre no mbito da Administrao Pblica Federal, vez que essa alternativa, como j suscitado, poder trazer vantagens significativas em termos de economia de recursos, segurana e flexibilidade; (grifo nosso) Posto isso, como recomendao especfica Secin e genrica a outras unidades de controle, conclui-se pela adoo de softwares gerais de auditoria, construdos em plataforma de software livre6. Ao implantar ferramentas de auditoria construdas em software livre, promover-se- a formao de uma nova cultura na unidade de controle interno, porquanto essas so solues computacionais recentes. O que difere de parte da cultura de operao de arquivos texto e planilhas eletrnicas, em que h preponderncia de softwares proprietrios na administrao pblica (p.ex. MS-Word e MS-Excel). Uma mudana de plataforma para essas operaes implicaria mudana de cultura organizacional, fato que requer maiores cuidados. Por fim, acredita-se que o refinamento das funcionalidades e da efetividade das ferramentas de auditoria construdas em cdigo aberto pode ganhar maior celeridade e contedo se houver uma poltica de intercmbio de dados, informaes e solues de tecnologia da informao entre os rgos que compem a rede de controle da administrao pblica federal. Inicialmente, essa poltica de intercmbio e integrao poderia promover um frum7 para o desenvolvimento de softwares gerais de auditoria, aplicados ao gerenciamento de auditorias internas e anlise de bases de dados, cujo parmetro preliminar de estudo seria as experincias consolidadas do Serpro e da CGU.
REFERNCIAS BOYNTON, William C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 2 edio. So Paulo: Atlas, 2002. BRASIL. CONGRESSO. CMARA DOS DEPUTADOS. Resoluo n. 69, de 21 de julho de 1994. Dirio do Congresso Nacional - Seo 1 - Suplemento - 22/06/1994. Braslia: Cmara dos Deputados, 2004. _______. CONGRESSO. CMARA DOS DEPUTADOS. SECRETARIA DE CONTROLE INTERNO SECIN. Planejamento Estratgico da Secin: 2008 2011. Braslia: Cmara dos Deputados, dez/2007. ________. MINISTRIO DA FAZENDA. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual eletrnico do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal - SIAFI. Disponvel em < http://manualsiafi.tesouro.fazenda.gov.br/020000/020800/020801>. Acesso em 19/10/2009. ________. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO. Acrdo n. 1521/2003 TCU/Plenrio. Relator: Ministro-substituto Augusto Sherman Cavalcanti. Dirio Oficial da Unio, 21 de out. 2003. ________. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO. Extrato de Acordo de Cooperao Tcnica. Dirio Oficial da Unio, 16 de abril de 2008, Seo 3, p.94. Disponvel em <http://www. ticontrole.gov.br/portal/page/portal/ticontrole/termocooperacaotecnica_0.pdf.>. Acesso em 19/10/2009. ________. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO. Tcnicas de Auditoria: Benchmarking. Braslia: TCU, Coordenadoria de Fiscalizao e Controle, 2000. Disponvel em: <http:// portal2.tcu.gov.br/portal/pls/portal/docs/690437.PDF>. Acesso em 19/10/2009. CASTRO, Domingos Poubel de. Auditoria e controle interno na administrao pblica: evoluo do controle interno no Brasil: do Cdigo de Contabilidade de 1922 at a Criao da CGU em 2003. So Paulo: Atlas, 2008. CRESWELL, John W. Projeto de pesquisa: mtodos qualitativo, quantitativo e misto. traduo Luciana de Oliveira da Rocha. 2. ed. Porto Alegre: Artmed, 2007. DELOITTE TOUCHE TOHMATSU. Auditoria Interna no Brasil. So Paulo, 2007. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/auditoria%20interna.pdf>. Acesso em 20/03/2009. ERNST & YOUNG GLOBAL LIMITED. Escalating the role of internal audit: Ernst & Youngs 2008 Global Internal Audit Survey. 2008. Disponvel em: < http://www.ey.com/Publication/ vwLUAssets/AABS_RAS_Global_internal_audit_survey_2008/$FILE/AABS_RAS_Global_ internal_audit_survey_2008.pdf>. Acesso em 23/08/2009. INFORMATION SYSTEMS AUDIT AND CONTROL ASSOCIATION ISACA. IS Auditing Guideline: G3 Use of Computer-Assisted Audit Techniques (Caats). 2008. Disponvel em : <http://www.isaca.org/Content/ContentGroups/Standards2/Standards,_Guidelines,_ Procedures_for_IS_Auditing/IS_Auditing_Guideline_G3_Use_of_Computer-Assisted_ Audit_Techniques1.htm>. Acesso em 02/12/2008.
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1. A CGU no possui acordo bilateral de cooperao tcnica com a Cmara dos Deputados. No entanto, tendo em vista a estrutura da assessoria de controle interno dos Ministrios da Justia (Acordo n 146.181/2007) e da Integrao Nacional (Acordo n 106.566/2008), a CGU foi convidada a compor o trabalho de pesquisa, por ser a responsvel direta pela avaliao dos controles internos administrativos de ambos os rgosfederais. 2. ISACA(2008) IS Auditing Guideline G3:Use of Computer-Assisted Audit Techniques (CAATs) e IFAC (2003) International Auditing Practice Statement 1009 Computer-Assisted Audit Techniques 3. http://www.picalo.org/ 4. Manual eletrnico do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal - SIAFI Secretaria do Tesouro Nacional. Disponvel em < http://manualsiafi.tesouro.fazenda.gov.br/020000/020800/020801>. 5. Os resultados prticos obtidos pelos rgos de controle entrevistados carecem de mtricas objetivas e indicadores de desempenho, a serem verificados em estudos posteriores. 6. importante destacar que a adoo de ferramentas computacionais especficas pelas unidades de controle interno precisa ser acompanhada pela rea de gesto de TI da organizao. H questes especficas de interoperabilidade, suporte e manuteno que precisam ser discutidas com os gestores responsveis antes da efetiva implantao.
7. Existe uma comunidade denominada TIControle (www.ticontrole.gov.br), fruto de acordo multilateral de cooperao tcnica, publicado no DOU n. 73, Seo 3, de 16 de abril de 2008, em que so signatrios: Senado Federal, Cmara dos Deputados, Supremo Tribunal Federal, Conselho Nacional de Justia, Ministrio da Justia, Advocacia-Geral da Unio, Controladoria-Geral da Unio, Tribunal Superior Eleitoral, Procuradoria-Geral da Repblica, Conselho Nacional do Ministrio Pblico, Superior Tribunal de Just Ministrio Pblico, Superior Tribunal de Justia, Conselho da Justia Federal, Tribunal de Contas da Unio, Superior Tribunal Militar, Tribunal Superior do Trabalho, Conselho Superior da Justia do Trabalho e BancoCentral do Brasil.
SOBRE O AUTOR Christian Ternes Arrial, Analista Legislativo nomeado em 17/1/2002 na Cmara dos Deputados, lotado na Secretaria de Controle Interno desde 21/8/2006. Graduado em Administrao de Empresas pela Universidade de Braslia (UnB), Especialista em Matemtica Aplicada Economia e Administrao (UnB) e Especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental pelo Instituto Serzedello Corra/TCU.
DIAGNSTIcO DA cAPAcITAO Em SEGURANA PESSOAL DE SERVIDORES DA CONTROLADORIA-GERAL DA UNIO CGU, PARA OPERAES ESPEcIAIS.
CRISTIaNO PaULO SOaRES PINTO 1 INTRODUO Qualquer trabalho desenvolvido por um profissional possui grau de risco inerente ao desempenho dessa funo. Algumas atividades, no entanto, possuem um risco mais elevado do que outras; inclusive dentro de uma mesma instituio. No servio pblico no diferente. A Controladoria-Geral da Unio (CGU), rgo central do controle interno do Poder Executivo Federal, tem, entre suas atribuies, o combate e a preveno corrupo, investigando irregularidades na conduo do gasto pblico, procurando, assim, evitar aes nocivas ao patrimnio pblico. Nesse contexto, ocorrem as Operaes Especiais, trabalhos realizados em conjunto com a Polcia Federal (PF). Servidores da CGU participam dessas operaes com o objetivo de instruir o processo de apurao de possveis atos ilcitos. As Operaes Especiais diferenciam-se dos trabalhos regularmente realizados pela CGU: boa parte daquelas operaes apresenta um vis investigativo. Com certa frequncia, empolgam os servidores pblicos engajados nessas investigaes fruto da vasta explorao televisiva desse tipo de trabalho , principalmente os recm-ingressados na administrao pblica, que so mais vulnerveis a deixar a razo de lado e agir emocionalmente na obteno e no trato da informao decorrente das diligncias efetuadas. Diante da relevncia dessas atividades, buscou-se, neste artigo, sintetizar os resultados do estudo nas rotinas de treinamento e capacitao em segurana pessoal dos servidores da CGU em trabalhos de campo nas referidas Operaes Especiais, com vistas elaborao de um diagnstico sobre os procedimentos inerentes realizao e qualidade desses treinamentos. Aliado a isso, procurou-se apurar, junto a especialistas e acadmicos, as melhores prticas sobre o assunto, tanto no ramo privado quanto em rgo pblicos. Com base nessa pesquisa, buscou-se verificar a aplicabilidade das tcnicas de anlise e de gerenciamento de riscos no que concerne Segurana Pessoal e Conduta Segura. No desenvolvimento deste estudo, foi analisado o fluxo das normas australoneozelandezas (AS/NZS 4360). Em seguida, suas rotinas foram adaptadas e trazidas realidade das Operaes Especiais e da segurana pessoal. Alm disso, tambm foram entrevistados especialistas no assunto. Por fim, apresentado o resultado dessas pesquisas, as quais foram realizadas com o uso de questionrios formulados com o objetivo de avaliar o grau de satisfao dos servidores que foram capacitados pela CGU para execuo dos trabalhos de campo em Operaes Especiais. A pesquisa completa e as sugestes de melhoria foram detalhadamente apresentadas por PINTO (2009).
Diagnstico sobre o treinamento em segurana pessoal do servidor nas Operaes Especiais na CGU O principal objetivo do estudo foi compreender como funciona a poltica de segurana pessoal dos servidores em trabalhos de campo das denominadas Operaes Especiais no mbito da CGU. Para tanto, foram traados os seguintes objetivos especficos: Verificar como funcionam as Operaes Especiais no mbito da CGU Com base em normativos existentes, em entrevista realizada com o coordenador da Coordenao-Geral de Operaes Especiais (DCOPE) e em questionrios respondidos por participantes de Operaes Especiais, pde-se entender com profundidade ofuncionamento, as rotinas, o planejamento e, principalmente, o modo de conduo das operaes. Por uma questo de sigilo e, inclusive, de segurana, no convm a exposio de todos os detalhes no presente trabalho, o que no trar prejuzo, tendo em vista que oobjetivo principal entender como funciona a capacitao dos servidores. O ministro de Estado do Controle e da Transparncia, no Plano de Integridade Institucional, Controle dos Recursos Pblicos e Preveno da Corrupo 2007 2010 (PII), d a seguinte definio de Operao Especial:
As auditorias especiais se diferenciam substancialmente das auditorias ordinrias seja pela motivao, seja pelo escopo. Algumas vezes, se originam de constataes feitas nas auditorias ordinrias; outras vezes, decorrem de denncias, representaes, ou mesmo de notcias veiculadas nos meios de comunicao. A intensificao dessas auditorias pode auxiliar na preveno da ocorrncia de ilcitos mais graves, ou, quando j consumados estes, na sua pronta apurao e punio, inclusive levando, em certos casos, ao desmantelamento de esquemas de corrupo h muito instalados em determinados setores da Administrao Pblica.
Frequentemente, tal espcie de auditoria requer, para o aprofundamento e mesmo para a consolidao dos seus achados, a contribuio da ao policial, com seu instrumental prprio de investigao, do que decorre a indispensabilidade da parceria entre a CGU e a Polcia Federal. Observou-se que as operaes so divididas nas de Auxlio Busca e Apreenso e nas de Fiscalizao e Auditoria. Nota-se que as Operaes de Busca e Apreenso tiveram seus servidores treinados em uma proporo superior dos servidores das Operaes de Fiscalizao e Auditoria. Porm, o coordenador da DCOPE afirmou que nos treinamentos no se privilegia uma em detrimento da outra; a nica diferena entre os dois tipos de operao a seleo dos servidores que participam desses trabalhos. A coordenao busca servidores experientes para as tarefas de Busca e Apreenso, pois so trabalhos que tambm exigem preparao fsica e psicolgica. Verificar como realizada a capacitao em segurana pessoal dos servidores em Operaes Especiais na CGU Com base nas respostas dadas ao questionrio, verificou-se que existe capacitao em segurana pessoal, a qual foi considerada satisfatria pelos respondentes (daqueles servidores que responderam ao questionrio e foram treinados, mais de 70% informaram estar, no mnimo, satisfeitos com o treinamento ministrado). Porm, com base na
entrevista realizada com o coordenador da DCOPE, apurou-se que tal treinamento no institucionalizado. No h, portanto, uma poltica de capacitao para segurana pessoal. A capacitao personalista, mormente vinculada s figuras do coordenador e de alguns servidores mais antigos, com base na capacidade e na competncia e conhecimento adquiridos em trabalhos anteriores. Outro fato que evidencia a inexistncia de uma rotina de capacitao que, de todos os respondentes do questionrio, 45% destes no tiveram qualquer treinamento sobre segurana pessoal na execuo dos trabalhos. Ainda com base nas respostas aos questionrios, analisou-se a frequncia com que as capacitaes ocorreram. Foram considerados os treinamentos para os trabalhos em campo, e importante frisar que 25% dos servidores que realizaram servios de Busca e Apreenso no receberam qualquer treinamento e, ao analisar os nmeros dos trabalhos de Fiscalizao e Auditoria, esse percentual vai para 54%. Para o treinamento de servidores quanto segurana nos momentos de descanso, evidencia-se que os percentuais da ausncia de treinamento foram superiores, quando comparados ao treinamento dos trabalhos de campo. Nos casos dos trabalhos de Auxlio na Busca e Apreenso, 50% dos servidores tiveram treinamento e todos ficaram satisfeitos. Quando se fala nos trabalhos de Fiscalizao e Auditoria, apresentou-se o quadro de 27% de servidores treinados contra 73% no treinados. Pesquisar, sempre com o foco na segurana pessoal, os processos de anlise e gerenciamento de risco e de treinamento aplicados em outros rgos federais em situaes de trabalhos semelhantes aos das Operaes Especiais da CGU Durante o estudo, observou-se que grande parte do material encontrado sobre treinamento e segurana pessoal proveniente de rgos ligados polcia e ao exrcito. Apurou-se, tambm, que poucas so as carreiras de Auditoria e Fiscalizao que possuem uma rotina para treinamento no assunto. Alm disso, concluiu-se que no h muitos rgos que possuam um curso especfico sobre segurana pessoal, exceo do Ministrio do Trabalho e Emprego (MTE), que capacita seus Auditores Fiscais do Trabalho. Infelizmente, um dos motivadores para o aprimoramento da capacitao no MTE foi a morte de quatro servidores no exerccio de suas funes. Ressalte-se que todos os especialistas entrevistados deixaram claro que primordial o treinamento para as auditorias/fiscalizaes de natureza especial. Verificar a aplicabilidade, ao caso especfico da CGU, das melhores tcnicas de doutrinas de segurana, no que concerne segurana pessoal de servidores na execuo das Operaes Especiais No tpico 2, ser apresentada a sntese de uma proposta de Roteiro de Conduta Segura, estabelecendo rotina de identificao de risco, que deve ficar a cargo da rea responsvel pelas Operaes Especiais na Controladoria. No referido tpico, so consideradas as rotinas existentes no mbito da coordenao responsvel e as rotinas de segurana existentes no mbito da Polcia Militar do estado de So Paulo, do Exrcito Brasileiro, da Agncia Brasileira de Inteligncia, alm das normas nacionais e internacionais de segurana e avaliao de risco e dicas passadas pelos especialistas entrevistados e pelos acadmicos.
A Secretaria Federal de Controle Interno possui uma poltica de segurana e uma rotina de treinamento adequadas que propiciem ao servidor uma conduta segura em campo quando em Operaes Especiais? A resposta que a SFC possui capacitao. Todavia, no se pode afirmar que exista uma poltica de segurana, isso porque o treinamento ministrado antes das Operaes Especiais no institucional, mas sim personalista, como afirmado h pouco, tendo em vista que est centralizado no coordenador da DCOPE e em alguns servidores mais experientes e no em rotinas e procedimentos expressos. Ainda assim, importante ressaltar que o treinamento foi avaliado entre satisfatrio e muito satisfatrio pela grande maioria dos servidores capacitados que foram a campo. Nota-se, entretanto, que, mesmo apresentando um alto grau de satisfao pelos que receberam os treinamentos, alguns servidores responderam que foram a campo sem qualquer tipo de orientao, fato que pode ser relevante para colocar servidores em risco. O pesquisador concorda com os especialistas principalmente com as palavras do diretor de Informaes Estratgicas, da Secretaria de Preveno da Corrupo e Informaes Estratgicas, da Controladoria-Geral da Unio , que so unnimes em afirmar que cada caso isolado e especfico. No vivel colocar em um papel todas as rotinas de segurana a serem seguidas, pois os riscos nas operaes so diferenciados. Porm, essencial a existncia de um padro mnimo de conduta, uma doutrina que seja institucional e disseminada pela instituio de modo sistemtico, devendo, inclusive, ser objeto de revises peridicas. O treinamento deve voltar-se, principalmente, para as questes que envolvam a avaliao e a percepo do risco. Ademais, deve fundamentar-se nas normas internacionais e espelhar-se nos treinamentos elaborados para policiais e militares, adaptando-os realidade dos servidores da CGU. Vrios so os motivos que reforam o argumento da necessidade de um treinamento institucional para as questes de conduta segura do servidor da CGU. Outro especialista entrevistado foi um analista de Finanas e Controle da CGU, lotado no gabinete da SFC, capito das Foras Especiais do Exrcito Brasileiro, na reserva, com vasto conhecimento no mbito das operaes de natureza especial, ele refora o alerta para um desses motivadores, que talvez seja o principal: deixar claro para os servidores a identidade da CGU, as atribuies dos prprios servidores e o papel destes na operao. Todos esses pontos esto nos normativos existentes: a CGU possui identidade e atribuies claras e especficas. A questo que isso deve ser transmitido ao servidor de forma rotineira e institucional. O principal risco repousa no fato de o principal parceiro da CGU nessas operaes ser o Departamento de Polcia Federal, que possui, na execuo das operaes, atribuies e treinamentos diferenciados. Isso faz com que exista a possibilidade de algum servidor da CGU extrapolar suas competncias, caso no receba o devido treinamento explcito para saber o seu papel e suas atribuies nas tarefas de campo. Como exemplo, existe a seguinte situao, relatada nas respostas dos questionrios: servidores seguiram os policiais no momento da invaso do local onde seria realizada a Busca e Apreenso, inclusive escalando muros. O coordenador estranhou o relato e afirmou que a orientao dada a de que os servidores da CGU somente entrem no local onde ser realizada a operao aps toda a situao ter sido dominada pela Polcia Federal. Neste aspecto, cumpre destacar que existe uma necessidade de melhorar o compartilhamento de informaes entre os agentes da Polcia Federal e os coordenadores das Operaes Especiais no mbito da CGU, principalmente os servidores da CGU que so coordenadores das equipes de campo. necessrio que, sempre que possvel, os responsveis na CGU pela coordenao dos contatos com a Polcia Federal procurem
obter o mximo de informaes, as quais devem ser repassadas equipe, diminuindo, assim, o grau de desconhecimento dos fatos. As respostas aos questionrios sinalizam para o fato de 92% dos servidores que participaram das ltimas Operaes Especiais acreditarem que uma poltica de treinamento necessria ou essencial. Esse nmero eleva-se para 97% quando se questiona a importncia de um manual sobre o assunto. Evidenciou-se tambm que, dentre os respondentes, aqueles servidores mais experientes, com uma quantidade igual ou superior a 10 participaes em Operaes Especiais, consideraram tanto o treinamento quanto o manual ou necessrio ou relevante. importante que fique claro que o estudo no sugere que a memria e aexperincia do coordenador e de servidores mais antigos que aplicam os treinamentos sejam deixadas de lado em troca de um manual. Tanto os acadmicos quanto os especialistas so unnimes em afirmar que a experincia, nesse tipo de trabalho, nunca deve ser negligenciada, pelo contrrio, deve ser aproveitada sempre que possvel. Assim, deve-se utilizar o manual em conjunto com o treinamento, de modo sistmico. Necessrio tambm ressaltar que algumas situaes de risco so inerentes funo exercida pelo servidor naquele instante e fogem do controle tanto do servidor quanto da coordenao, como relatado nas respostas aos questionrios, em que so descritas situaes recorrentes que chamaram ateno: a principal o traslado de carro do local onde se renem os participantes das operaes para o local da efetiva execuo. Muitos afirmaram que, em diversas ocasies, passaram por situaes de risco, nas quais ocondutor do veculo oficial no dirigia o carro com cautela, pelo contrrio, mostrava-se muito arrojado. Quando o coordenador foi questionado sobre alguns servidores que falaram da insegurana nos trajetos feitos em carros da Polcia Federal, ele afirmou que esse tipo de conduta foge ao seu controle, pois o transporte feito por outro rgo. Eleno teria como interferir em uma conduta de trnsito segura dos servidores da Polcia Federal. No entanto, essas situaes, como j so previsveis, podem ser objeto de ao das coordenaes para que o risco seja mitigado. 2 SUGESTO DE UM ROTEIRO DE CONDUTA SEGURA Na construo deste roteiro, o pesquisador buscou ouvir servidores que conhecem do assunto segurana, tendo sido as entrevistas com especialistas dessa rea e as experincias de campo dos prprios servidores da CGU as maiores fontes de conhecimento. As orientaes, fruto deste estudo, pretendem registrar e aprimorar as estratgias j existentes de conduta dos servidores nos trabalhos de campo. So descritas tcnicas de conduta profissional e pessoal, de abordagem, de entrevistas e de obteno de evidncias, sempre com o objetivo de mitigar os riscos que permeiam a atividade de uma auditoria investigativa. O roteiro tem carter essencialmente prtico e visa institucionalizar e aprimorar o que, em boa parte, j existe na prtica. Pretende-se que a possibilidade de sua aplicabilidade seja avaliada pela DCOPE em futuras Operaes Especiais a serem realizadas no mbito dos rgos de controle. Essa sntese de roteiro apresenta consideraes iniciais sobre o tema segurana em campo. No entanto, importante lembrar que a segurana da equipe deve ser uma atribuio de todos os que participam da operao, inclusive dos dirigentes e coordenadores que no iro executar os trabalhos em campo. Cada um deve ter claro o seu papel na operao.
O estudo no extinguir o tema, haja vista que o quesito de conduta segura bem mais abrangente que apenas trabalhos de campo, estendendo-se inclusive para o crculo social do servidor. Para a construo deste roteiro, adaptou-se um modelo construdo pela ABNT para expor os objetivos de controle e os controles necessrios para questes de segurana da informao. Abaixo, esto exemplificados alguns casos extrados da monografia de PINTO (2009), lembrando-se que aqui se encontra apenas um extrato exemplificativo e que um roteiro seguro deve seguir outros passos igualmente relevantes: Gesto do risco - Tem o objetivo de direcionar e controlar tudo o que se refere a riscos em Operaes Especiais no mbito da CGU. - Identificar os riscos - A coordenao da operao dever buscar informaes para identificar fontes e ameaas, a fim de estimar o risco do trabalho. - Avaliar os riscos - A coordenao da operao compara o risco estimado, j apurado, com critrios de risco predefinidos para determinar a importncia do risco. - Controlar os riscos - A coordenao da operao escolhe e executa as medidas para mitigar os riscos encontrados. Registre-se que esse item da Gesto do Risco o mais complexo, pois esse controle depender do grau de sofisticao da operao. Assim, quanto mais sigilosa, perigosa e relevante for a operao, mais rgidos devero ser os controles. Nesta pesquisa, procurou-se um controle mnimo, que poder ser utilizado na mdia das operaes; inclusive, com algumas adaptaes, poder ser usado em fiscalizaes ou sorteios. Em casos de operaes de maior complexidade, os controles devero ser incrementados. Ento, para cada etapa da operao (Planejar, Executar, Reportar), ser necessrio seguir uma rotina rgida, que deve ser adaptada a cada caso concreto. 3 NO PLANEJAMENTO Ambiente das Operaes (rea de trabalho) Conhecer o terreno onde sero realizados os trabalhos. Conhecer o municpio, a microrregio e seu entorno. A regio violenta? O municpio possui hospital, hotel, aeroporto, rodoviria? Identificar o risco - Violncia no municpio; ameaas; conflitos locais (briga poltica regional, grupos polticos rivais, brigas entre famlias influentes); agresso ou intimidao; existncia de tenso social no local (grupos de Sem Terra, ndios, garimpeiros, ambientalistas e fazendeiros); falta de infraestrutura local (ausncia de hospitais; delegacia sem equipamentos; hotel sem segurana; doenas tropicais). Avaliar risco - Ainda no escritrio, apurar: ndices de violncia do municpio; trabalhos anteriores j realizados pela CGU ou por rgos federais parceiros; a origem da demanda que se transformou no trabalho de auditoria que ser realizado (se foi demanda da populao, grupo poltico, de trabalhos de outros rgos); se o municpio
possui hospital, hotis, delegacia, aeroporto, rodoviria; como so os acessos ao municpio; quais rodovias passam pela cidade; se esta possui linhas areas constantes e linhas de nibus regulares; se seria possvel manter uma equipe no local; qual seria o tamanho do grupo; por quanto tempo sensato manter a equipe em campo. Alm disso, por meio de buscas na rede mundial de computadores, entender, caso existam, os interesses dos grupos sociais que se encontram na regio. Se for rea de conflito, buscar ocorrncias, sempre que possvel fazendo ligao com o objetivo dos trabalhos. Em regio amaznica, verificar quais as doenas comuns no local (ex.: febre amarela e dengue). Apurar a existncia de algum tipo de epidemia e se existe alguma vacina recomendada, algum cuidado especial, roupas especiais. Em campo. Encaminhar Equipe Precursora com o objetivo de obter informaes sobre: local onde ser realizado o trabalho (ser no rgo, no hotel, na polcia ou em outro rgo que ceder o espao?); local onde a equipe ficar hospedada. Alm disso, realizar contatos com autoridades j avaliadas no escritrio; apurar a necessidade de Estria Cobertura1. Controlar risco - Com o objetivo de mitigar os riscos identificados, importante verificar a real necessidade de encaminhar a equipe ao local. Pode-se, por exemplo, apreender o material que ser analisado e encaminh-lo a um ponto seguro onde os servidores da CGU realizem os trabalhos. Caso seja essencial a presena dos servidores no municpio para realizar os trabalhos, verificar a possibilidade de se hospedarem em localidade prxima, fora do municpio. Solicitar escolta da Polcia Federal. Orientar o grupo de auditores sobre as vacinas necessrias para evitar riscos no local dos trabalhos. Criar Estria Cobertura e treinar a equipe para falar a mesma linguagem. 4 NA EXECUO Ambiente da execuo dos trabalhos (rea do alvo) Identificar risco - Violncia; intimidao; falta de privacidade; falta de higiene; condies ergonmicas inadequadas. Avaliar risco - O local seguro? limpo? Possui iluminao adequada? Alimpeza adequada? Existe privacidade para a equipe conversar? Ser necessrio fazer varredura no local? As chaves de acesso esto todas com a equipe? Se for um rgo federal, qual o histrico de invases ou outros tipos de perturbaes realizadas por agentes externos? Avaliar se as conversas podem ser escutadas fora da sala por algum que passa no corredor. Existe ar-condicionado? Est limpo? possvel o acesso nos finais de semana? Verificar se na sala h armrios, gavetas ou prateleiras com documentos de outras operaes ou que no sejam ligados operao a ser realizada. Controlar risco - Dar preferncia a que os trabalhos sejam realizados na sede da CGU, da Polcia Federal ou do Ministrio Pblico, se for necessrio estar no rgo auditado, verificar a necessidade de escolta; solicitar ao administrador do local que retire todo e qualquer documento ou material que no seja ligado operao; ficar atento ao comportamento de pessoas em visita ao local de execuo dos trabalhos, especialmente aquelas includas na ltima hora; evitar responder a perguntas que no estejam relacionadas ao objetivo da visita; permitir o acesso a assuntos sensveis somente a pessoas com necessidade de conhec-los; evitar fornecer dados pessoais de colegas de trabalho ou informaes sobre suas rotinas; guardar documentos sob a sua custdia em
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locais seguros e trancados; ao tirar cpias de documento sensvel, recolher o documento original e cuidar para que cpias inutilizadas sejam apropriadamente descartadas; certificar-se de que esboos, cpias e materiais subsidirios produo de documentos sensveis sejam devidamente destrudos por fragmentao ou outro processo (a eliminao dos documentos propriamente ditos s deve ser realizada em conformidade com as determinaes legais); ao ausentar-se da sua sala, bloquear seu computador e evitar deixar documentos sobre a mesa; aps reunies ou conferncias que tratem de assuntos sensveis ou sigilosos, verificar o ambiente para certificar-se de que no foram esquecidos rascunhos, anotaes, papis e outros materiais; tomar cuidado com a curiosidade! Seno h necessidade de conhecer assunto registrado em documento sigiloso, no o ler. Descanso e lazer Bares e Danceterias Avaliar risco - Qual o porte da cidade? possvel sair sem que se chame ateno? recomendvel sair? Controlar risco - Sair sempre acompanhado; dar preferncia ao txi para evitar problemas com estacionamento e acidentes pelo uso de lcool; se for de carro, preferir estabelecimentos que tenham estacionamento prprio e com segurana; evitar local superlotado; em locais fechados, observar sempre se existem portas de emergncia (observar onde esto e escolher uma posio que facilitaria a sada); marcar locais para reencontro com as pessoas que estiverem com voc (procurar ir ao local pelo menos uma vez durante o evento); evitar que estranhos se sentem sua mesa; ter cuidado na sada, pois as abordagens ocorrem geralmente quando as pessoas se dirigem ao veculo estacionado; no discutir com seguranas de casas noturnas, mesmo tendo razo (se o problema for uma nota de consumo errada, pagar, sair calmamente e depois fazer uma queixa na polcia e no Procon. Em hiptese alguma, acompanhar os seguranas a salas fechadas da casa); tomar cuidado: existem pessoas que seduzem suas vtimas, vo at sua casa ou a um motel, oferecem uma bebida com sonfero e, quando a vtima dorme, roubam o que estiver ao alcance; se for agredido por algum segurana, procurar um servio mdico e pedir um relatrio do atendimento, e, depois, ir delegacia de polcia mais prxima e fazer uma queixa; no aceitar convites de pessoas que tenha acabado de conhecer na rua, em bares ou casas de diverso noturna etc; se beber, faz-lo moderadamente, para no perder os reflexos e a vigilncia; nunca usar local isolado para encontros amorosos, pois este um comportamento de risco. Comportamento (Rotinas) - O que falar para a famlia; como se registrar no hotel; como se comunicar com sua residncia; como andar na rua. Identificar risco - Violncia; emboscada; intimidao; roubo; comprometer a operao; expor a instituio. Famlia Avaliar risco - Qual a necessidade de o servidor falar para a famlia aonde vai? realmente necessrio? Como treinar a famlia para que se comunique com o servidor? Controlar risco - O local pode ser informado apenas em operaes com grau de risco menor; deixar algum na sede do rgo responsvel pelo contato em caso de
necessidade de falar com o servidor; no contar detalhes da operao para os familiares (pode comprometer a segurana destes, do servidor e da equipe); dependendo do grau de risco da operao, no passar o telefone do hotel para a famlia. Emergncia Avaliar risco - Avaliar todas as possibilidades de riscos levantadas e verificar se existem no municpio onde se executa o trabalho solues plausveis para todos; ocoordenador da equipe est devidamente treinado para resolver situaes adversas que ocorram em campo? A equipe sabe a quem procurar em caso de emergncia? Ser um telefone central ou para cada tipo de problema uma pessoa ser responsvel? Controlar risco - Se possvel, todas as situaes de emergncia devem ser comunicadas ao coordenador; o coordenador deve estar treinado e pronto para a tarefa; a equipe deve saber a quem procurar em um momento de emergncia; caso ocorra qualquer incidente suspeito, informe-o imediatamente coordenao; relate quem, oqu, onde e quando em relatrios de viagem; pense que um incidente isolado pode representar parte de uma operao de coleta de dados de maior abrangncia. 5 CONCLUSO Para se atingir o objetivo de diagnosticar como se encontra o treinamento dado aos servidores da CGU antes de irem a campo para executar Operaes Especiais, foram utilizados os questionrios enviados aos servidores que participaram das referidas operaes e foi realizada entrevista com o coordenador da rea da CGU que administra tais operaes. Ficou evidenciado que existe treinamento e os servidores capacitados o consideram de qualidade, no entanto esse no um procedimento institucionalizado. Mais de 70% dos servidores que foram treinados se sentiram satisfeitos com a orientao prestada, contudo o treinamento no formalizado em manuais ou outra ferramenta similar. Essa capacitao depende, hoje, do conhecimento e da memria, principalmente, docoordenador das Operaes Especiais. Foi apurado tambm que no existe nenhum normativo que obrigue ou oriente aquela coordenao a elaborar um treinamento formal, ou mesmo nada que vincule a ida do servidor a campo a alguma providncia sobre capacitao a ser tomada pela direo dos trabalhos. Contudo, o curioso que o treinamento existe e muito satisfatrio. Nocaso de Busca e Apreenso, 100% dos servidores que responderam o questionrio ficaram satisfeitos com o treinamento dado. Por no ser institucional e estar muito vinculado pessoa do coordenador ou de alguns poucos servidores de sua confiana, provvel que, em algumas situaes, devido agenda ou ao deslocamento de parte da equipe de outros estados longe da sede, o treinamento acabe sendo invivel. Os servidores que participaram das operaes apresentam um alto grau de interesse em que a CGU elabore um treinamento e um manual de Conduta Segura. Douniverso estudado, 32% acreditam ser Essencial e 60%, Necessrio o treinamento. Quando foram questionados sobre a necessidade de um manual sobre o assunto, os nmeros passam para 45% que acham Essencial e 52,5%, Necessrio, demonstrando que os executores acreditam que a formalizao das rotinas mnimas em um manual seria primordial.
Logo, de todos os dados apurados, pode-se concluir que a capacitao hoje passada pela coordenao das operaes de interesse dos servidores, os quais a consideram de qualidade e esperam que esse treinamento torne-se institucional. REFERNCIAS AUSTRLIA. Standards Australia. Australian/New Zealand Standard Risk Management. (AS/NZS 4360:2004). Austrlia. 2004. BEAL, Adriana. Segurana da Informao: princpios e melhores prticas para a proteo dos ativos de informao nas organizaes. So Paulo: Atlas, 2005. BRASIL. Lei 10.180, de 6 de fevereiro de 2001 BRASIL. Agncia Brasileira de Inteligncia. Programa Nacional de Proteo ao conhecimento. Disponvel em < http://www.abin.gov.br/modules/mastop_ publish/?tac=Dicas_de_Prote%E7%E3o > Acesso em 24 de Novembro de 2009 BRASIL. Controladoria Geral da Unio. Plano de Integridade Institucional Controle dos Recursos Pblicos e Preveno da Corrupo 2007 2010 (PII) Maro de 2007. Atualizado em maro de 2009 BRASIL. NBR ISO/IEC 17799:2005. Tecnologia da Informao Tcnicas de segurana Cdigo de Prtica para gesto da segurana da informao. ______. NBR ABNT ISO/IEC 27001:2006. Tecnologia de Segurana Sistema de Gesto de Segurana da Informao Requisitos. ______. NBR ABNT ISO/IEC Guia 73:2005. Gesto de Risco Vocabulrio Recomendao para uso das normas. PINTO, Cristiano Paulo Soares (2009) Diagnstico da capacitao em segurana pessoal de servidores da Controladoria-Geral da Unio-CGU, para operaes especiais [manuscrito] SCHELB, Guilherme Zanina. Viver Coisa Perigosa: orientaes para solues de conflitos. Braslia, DF, 2008 [Ed. Do autor]. NEAL, A.; GRIFFIN, M.A. & HART, P .M. (2000). The impact of organizational climate on safety climate and individual behaviour. Safety Science, 34, 99-109. SO PAULO. Polcia Militar do Estado de So Paulo. Manual de Auto Proteo da Polcia Militar de So Paulo Notas
1. Segundo a Associao Brasileira dos Analistas de Inteligncia Competitiva ABRAIC , tcnica operacional que consiste no emprego de uma estria de proteo por pessoas, instalaes ou organizaes para encobrir propsitos ou aes nas Operaes de Inteligncia. Assim sendo, visa proteger o sigilo das Operaes de Inteligncia, as identidades do rgo e do pessoal empenhado na busca, bem como a proporcionar a proteo fsica do pessoal, do material e das instalaes.
SOBRE O AUTOR Servidor da Controladoria-Geral da Unio, graduado em Administrao de Empresas pela Universidade de Braslia (UnB), especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental pelo Instituto Serzedelo Corra do Tribunal de Contas da Unio.
MAPEAmENTO cOGNITIVO cOmO FERRAmENTA PARA AUDITORIA OPERAcIONAL

CRISTINa MONKEN MaScaRENHaS 1 INTRODUO O mapeamento cognitivo tem suas origens na psicologia na dcada de 1940 (SOUZA, 1995). Com o desenvolvimento da tcnica, foram propostas novas aplicaes, notadamente como ferramenta de gesto (BASTOS, 2000, 2002; FIOL; HUFF, 1992; BROW, 1992; ACKERMANN; EDEN; CROPPER, 1992; COSSETTE; AUDET, 1992; LANGFIELD-SMITH, 1992; BOUGON,1992, GUIMARES, 2007). Dentro deste campo de aplicao, diversos enfoques a respeito dos mapas cognitivos foram explorados em estudos organizacionais. Entre os tipos de mapas cognitivos mais utilizados esto o de identidade, o de categorizao e o causal (GUIMARES, 2007). Os mapas cognitivos causais foram os mapas selecionados para este estudo, por apresentarem caractersticas que mais se adequam os objetivos da auditoria operacional. Eles podem ser individuais ou de um grupo. Existem, tambm, os mapas cognitivos causais consolidados, que so resultado da fuso de mapas cognitivos individuais de diversos atores, a respeito de uma mesma questo (EDEN, 1992). Por meio de reviso bibliogrfica a respeito das possibilidades e limitaes do mapeamento cognitivo como ferramenta gerencial e das atribuies e metodologias utilizadas na auditoria operacional na administrao pblica, este artigo buscou estudar a viabilidade da adequao do mapeamento cognitivo como ferramenta para este tipo de auditoria. No universo da auditoria, podemos dizer que os mapas criados a partir do mapeamento cognitivo seriam uma representao grfica de como os auditores entenderam o que os atores envolvidos explicitaram a respeito do objeto de auditoria. Tais representaes auxiliariam inicialmente os auditores a compreender melhor o problema de auditoria, confrontar o entendimento de grupos de atores diferentes, como por exemplo, gestores e beneficirios, formuladores e executores, e identificar as questes de auditoria que sero abordadas, e, na fase de relatrio, auxiliariam a explicao clara aos leitores do problema de auditoria identificado. 2 MAPEAMENTO COGNITIVO O conceito de mapa cognitivo foi criado por E. Tolman, a partir dos seus estudos em Psicologia sobre a aprendizagem e a orientao de ratos em labirintos (BASTOS, 2000). Segundo este autor, os mapas cognitivos so representaes desenvolvidas no crebro de indcios visuais, tteis, auditivos que configuram o ambiente e permitem a orientao do ser no espao. Os seres humanos tambm desenvolvem estes mapas, mas eles no so constitudos apenas das caractersticas fsicas de seu ambiente. As influncias lingusticas e comportamentais so partes integrantes. Portanto, os mapas cognitivos criados pelo homem so modelos muito mais complexos e dinmicos que os mapas criados pelos animais (CSNYI, 1995 apud BASTOS, 2000).
Sob esta tica, o mapa cognitivo passa a ser, ento, um mapa lingustico, de conceitos (CSNYI, 1995 apud BASTOS, 2000), pois a linguagem modifica o meio pelo qual o ambiente mapeado e insere caractersticas subjetivas na formao das representaes mentais. H uma distino entre mapa e mapeamento cognitivo que deve ser abordada. Primeiramente, o mapa cognitivo pode ter dois significados. O primeiro significado diz respeito construo mental do indivduo a respeito do ambiente ou de uma experincia. O mapeamento cognitivo, por sua vez, constitui-se no processo de traduo desta representao mental para o papel. Pode ser descrito, ento, como o processo de transcrio dos mapas mentais ou schemas da mente dos indivduos para outro meio. Da surge o mapa cognitivo em seu segundo significado, como um produto fsico deste mapeamento (BASTOS, 2000). Podemos chegar concluso, ento, que os mapas cognitivos gerados a partir do mapeamento envolvem, ao menos, duas etapas de perda de traos da realidade: a primeira quando o indivduo, segundo a sua subjetividade, constri seus mapas cognitivos; e a segunda, quando o mapeador, utilizando-se tambm de sua prpria subjetividade, tenta extrair a viso da realidade descrita pelo indivduo que est tendo seus processos cognitivos mapeados. Como ferramenta gerencial, o mapeamento cognitivo facilita a visualizao de como um indivduo enxerga o ambiente ao seu redor ou de como ele entende uma experincia. A habilidade dos mapas cognitivos, explorada por diversos estudos, de estruturar o conhecimento envolvido em uma organizao tem despertado um grande interesse dos pesquisadores no uso dos mapas cognitivos como ferramenta para a compreenso dos elos cognitivos envolvidos nas decises e nas aes organizacionais. Muitas pesquisas no campo gerencial apresentam os mapas cognitivos como um instrumento para descrever e at antecipar o comportamento dentro de uma instituio. Dentro desta abordagem a respeito dos mapas cognitivos, presume-se que existe uma ligao entre o pensamento representado no mapa e o comportamento observado (FIOL; HUFF , 1992). Eden (1992, p. 262) ensina que os mapas cognitivos so ferramentas teis para representar informaes subjetivas. Eles funcionam como ferramentas para facilitar a tomada de decises, a resoluo de problemas e a negociao dentro do contexto da interveno organizacional. Muitos autores se valem dos mapas cognitivos como ferramentas de pesquisa organizacional e de apoio implementao de aes (BASTOS, 2000, 2002; FIOL; HUFF, 1992; BROW, 1992; ACKERMANN; EDEN; CROPPER, 1992; COSSETTE; AUDET, 1992; LANGFIELD-SMITH, 1992; BOUGON,1992; GUIMARES, 2007). Segundo Fiol e Huff (1992, p. 273), representaes grficas podem tanto simplificar idias, quanto facilitar a transmisso das idias complexas. Segundo esta perspectiva, o mapeamento cognitivo pode ser til para auxiliar o auditor no planejamento da auditoria quando h carncia de informaes e, tambm, para organizar as informaes quando elas existem em excesso, auxiliando o auditor a dar sentido complexidade do ambiente. Outra oportunidade que os mapas cognitivos oferecem a de possibilitar, em processos de grupo, a base para a unidade e a diversidade ao mesmo tempo. Vrios mapas no idnticos entre si podem compartilhar semelhanas e, assim, podem ser sobrepostos para formar um nico mapa que une a diversidade de pensamentos e os conceitos compartilhados de diversas pessoas em uma organizao (FIOL; HUFF , 1992, p. 277).
H diferentes tipos de mapas cognitivos sendo utilizados e diversos autores fazem uma diviso diferenciada quanto a esses tipos. Esta diversidade se deve, em grande parte, s mltiplas possveis relaes que podem ser estabelecidas entre os conceitos ou elementos cognitivos (BASTOS, 2000). Fiol e Huff (1992) dividem os mapas cognitivos em trs categorias, de acordo com os seus componentes. Esta diviso ser a utilizada, por serem estas trs categorias de mapas cognitivos as mais usadas nas pesquisas organizacionais. 1. Mapas de identidade: identificam conceitos e temas centrais do discurso do indivduo, principais atores, eventos e processos do terreno, por meio do agrupamento de conceitos e de temas frequentemente repetidos (BASTOS, 2000). Este tipo de mapa volta-se para uma anlise do contedo do discurso (GUIMARES, 2007). Fiol e Huff (1992) consideram que os mapas de identidade so a base do processo de mapeamento cognitivo em organizaes, pois mostram as principais caractersticas do terreno cognitivo. Este tipo de mapa uma ferramenta para identificar atores chave, eventos e processos crticos no ambiente. formado pela anlise do contedo verbal do entrevistado. 2. Mapas de categorizao: buscam mapear como as pessoas estruturam o seu conhecimento. Centram-se ento em trs pressupostos:
[...] o pensamento requer um resgate da memria organizada; o processo de categorizao modificao de velhas categorias e criao de novas est envolvido na aprendizagem; e, que o significado de qualquer conceito emerge do seu contraste com outros conceitos (BASTOS, 2000, p.7).
Utilizam como base a teoria dos construtos pessoais de Kelly, que tenta explicar de que forma os seres tomam conscincia do seu mundo (GUIMARES, 2007). Segundo Rieg e Filho (1999), construtos so ideias, informaes que so construdas por cada indivduo de uma maneira particular e so organizados de forma hierarquizada na mente, de maneira a formar um sistema. Segundo a teoria dos construtos pessoais de Kelly, o homem procura continuamente dar sentido ao mundo ao seu redor. Para construir significados, o ser humano desenvolve um sistema de construtos que tm como caracterstica a bipolaridade (um plo de afirmao e outro de negao). Por meio das similaridades e contrastes fornecidos por essa bipolaridade, os construtos so organizados hierarquicamente na mente do indivduo, formando um sistema que permite a construo de significados e a interao social (KELLY, 1955). Os mapas de categorizao buscam descrever os schemas (construtos) mentais de uma pessoa por meio do contraste entre conceitos. Os conceitos so agrupados com base nas semelhanas e diferenas entre os eventos e situaes identificados no discurso (BASTOS, 2000). 3. Mapas causais ou de argumentao: explicitam a influncia, a relao de causalidade e a dinmica do sistema de construtos pessoais (schemas mentais). So, assim como os de categorizao, baseados na teoria dos construtos pessoais de Kelly. Mapas causais e de argumentao so muito similares e sero utilizados aqui como sinnimos.
So mapas mais complexos, que proporcionam, em uma organizao, a construo de um sentido para o ambiente em que o decisor est inserido. Fornecem detalhes sobre as caractersticas do ambiente e sobre o modo que estas caractersticas esto conectadas. Traam as relaes entre givens, means and ends (FIOL; HUFF, 1992), ou seja, opes preferenciais, escolhas estratgicas e objetivos (BASTOS, 2002) ou opes potenciais, questes-chave e objetivos (RIEG; FILHO, 2003). Este tipo de mapa proporciona informaes sobre ligaes potenciais entre realidades de importncia para a organizao atravs do tempo. Explicita como eventos individuais se ligam a outros eventos ocorridos em tempos diferentes. Estas relaes estabelecidas capturam julgamentos sobre a ligao entre aes e efeitos (FIOL; HUFF , 1992). Ao final de seu artigo, Fiol e Huff (1992) concluem que os trs tipos de mapas cognitivos possuem seus pontos fortes e fracos. Eles podem ser explorados em conjunto em uma organizao, pois um tipo de mapa pode complementar as informaes capturadas por outro. As particularidades de cada um devem ser conhecidas para que eles possam ser melhor aproveitados. 3 AUDITORIA OPERACIONAL A Intosai International Organization of Supreme Audit Institutions divide a auditoria governamental em dois tipos: auditoria de regularidade e auditoria operacional (INTOSAI, 2001). A auditoria operacional, na administrao pblica, preocupa-se com o exame independente e objetivo dos quatro Es em relao ao objeto auditado: economicidade, eficincia, eficcia e efetividade. O objeto auditado pode ser uma organizao, um programa ou uma atividade, e o objetivo das auditorias operacionais obter melhorias em relao a este objeto (BRASIL, 2009). Pollitt et al. (2008, p. 48) utilizam o termo auditoria de desempenho como sinnimo para a auditoria operacional. Para estes autores, o objeto da auditoria operacional alcanar um julgamento acerca do nvel de desempenho de uma entidade auditada. Alm disso, mais frente, os autores ressaltam que os estudos realizados em cinco EFS Entidades de Fiscalizao Superiores demonstraram que, na prtica, as auditorias operacionais realizadas no so estritamente de desempenho, elas, usualmente, esto mais focadas nas prticas de boa-administrao e nos processos-padro dos entes auditados ou nos sistemas de monitoramento e de informao sobre o desempenho, do que no prprio desempenho substantivo (POLLITT et al., 2008, p. 49). Outras dimenses, alm dos quatro Es, podem, ento, ser examinadas nos trabalhos de uma auditoria operacional, como a qualidade dos servios prestados, o grau de adequao dos resultados dos programas s necessidades dos clientes daquele programa e a equidade na distribuio dos bens ou servios gerados. Todas estas dimenses expostas visam subsidiar a accountability de desempenho, que objetivo da auditoria operacional (BRASIL, 2009). O auditor, na auditoria operacional, pode desempenhar quatro papis distintos, segundo Pollitt et al. (2008). Um destes papis o de auditor como um juiz, que detm o foco da auditoria na verificao da conformidade das aes do rgo pblico com a lei, ou seja, o foco da auditoria a legalidade.
O auditor pode atuar nas auditorias operacionais como um contador pblico, tambm voltado mais ao papel de conformidade, confrontando a atuao do rgo com as regras e regulamentos oficiais. Esta viso do papel do auditor tem foco na transparncia. Outro papel o de pesquisador/cientista. Sob este enfoque, o auditor se atm mais aos padres cientficos de produo de conhecimento, utilizando-se de mtodos analticos precisos e bem embasados. Pollitt et al. (2008) nos diz que as noes de conformidade so muito menos importantes nesse contexto. A tarefa do auditor de desempenho, assumindo o papel de pesquisador/cientista, produzir explicaes que podem ser justificadas pelo seu rigor analtico e sua sofisticao metodolgica. Existe, tambm, o papel do auditor como consultor de gesto. Sob esse enfoque, o auditor se volta mais garantia de melhorias para a administrao pblica. Nesta vertente, a utilidade da auditoria auxiliar a administrao a promover melhorias, e, aqui, esta promoo de melhorias tem muito mais importncia que a conformidade legal ou rigor cientfico. As auditorias operacionais no necessariamente atuam somente em um destes papis. Cada trabalho pode representar uma combinao diferente dos quatro perfis. Entretanto, uma auditoria no tem como abordar os quatro aspectos com o mesmo peso. So quatro plos distintos, e, ao se aproximar mais de um plo, a auditoria necessariamente se distanciar um pouco dos demais. 4 MAPEAMENTO COGNITIVO E AUDITORIA OPERACIONAL A proposta de uso do mapeamento cognitivo neste artigo aborda o perfil de auditor como um consultor de gesto. Nesta funo, o auditor volta mais seus trabalhos identificao de melhorias para a administrao pblica, que , em geral, o objetivo das auditorias operacionais. Desempenhando este papel, ele pode se valer do mapeamento cognitivo como ferramenta para a pesquisa e diagnstico em organizaes. Quando combinadas, outras ferramentas, j utilizadas pelo Tribunal de Contas da Unio na execuo deste tipo de auditoria, desempenham o papel de captao, descrio e reflexo sobre o objeto de auditoria. Entretanto, o mapeamento cognitivo pode ser uma ferramenta a mais no rol de opes j existente que enriqueceria uma parte dos processos da fase de planejamento, podendo inclusive ser usada em combinao com outras, visando atender o dinamismo dos trabalhos da auditoria operacional e se adequar s variadas realidades de cada auditoria. Alm disso, o mapeamento capaz de transformar parte do diagnstico feito na etapa de planejamento em uma representao grfica, que permite comparaes imediatas entre os mapas de diferentes grupos de atores. Em comparao com uma representao discursiva, a representao grfica mais sinttica e de mais fcil compreenso. Organizar graficamente a maneira como os atores envolvidos entendem o objeto de auditoria e identificar os pensamentos compartilhados pode auxiliar o auditor a compreender a dinmica do processo da organizao como um todo. Esta caracterstica do mapeamento cognitivo pode ser especificamente til na fase de planejamento, na identificao de fraquezas, ameaas, fortalezas e oportunidades dentro do contexto do objeto auditado, auxiliando os auditores na identificao de possveis questes de auditoria.
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Um dos papis dos mapas cognitivos favorecer o autoconhecimento (COSSETTE; AUDET, 1992). Este um dos papis desempenhados tambm pela auditoria operacional. Neste sentido, o mapeamento cognitivo pode funcionar como uma ferramenta interativa que proporcionar ao auditado a reflexo a respeito do tema e a comparao de sua viso com a de outros atores. Jardim (2001, p. 142) explica que:
Na abordagem cognitiva, estabelece-se um processo de negociao de uma situao problemtica em que o facilitador [auditor] e o(s) ator(es) [auditado(s)] se comprometem a construir a definio do problema, aceitando a intersubjetividade e o pressuposto da aprendizagem. Os mapas cognitivos podem, por esse meio, servir como instrumento de negociao.
A abordagem do auditor na auditoria operacional semelhante abordagem do facilitador no processo de soluo de problemas complexos junto aos tomadores de deciso. Da mesma forma, o auditor e o auditado devem estabelecer um processo de cooperao mtua na identificao dos problemas de auditoria. O manual de auditoria operacional do TCU (BRASIL, 2009, P . 15) traz a seguinte recomendao, referente a uma norma da Intosai (2004, p. 65):
Para evitar conflitos desnecessrios, os auditores devem procurar entender a natureza especfica do objeto de auditoria. E para isso, devero consider-lo a partir de diferentes perspectivas e adotar atitude aberta e objetiva diante de opinies divergentes, esforando-se para explicit-las de maneira a construir uma viso final to verdadeira e justa quanto possvel.
Os mapas causais, descritos anteriormente, so mapas mais complexos e proporcionam, em uma organizao, a construo de um sentido para o ambiente em que o decisor est inserido. Eles fornecem detalhes sobre as caractersticas do ambiente e sobre o modo que estas caractersticas esto conectadas (FIOL; HUFF, 1992). Revelam influncia, causalidade, dinmica do sistema e argumentao (BASTOS, 2000). Por isso, so estes mapas os que mais tm caractersticas teis ao planejamento em auditoria, que busca justamente explorar e compreender a dinmica do objeto auditado, e foram os selecionados para o uso como ferramenta de diagnstico em auditoria operacional neste artigo. O uso dessa ferramenta, entretanto, proposto de maneira simplificada, como um mtodo de estruturao de dados. Para este artigo, foi utilizada uma metodologia de mapeamento semelhante descrita por Ackermann, Eden e Cropper (1992), de forma sinttica. Esta metodologia foi a selecionada, pois tem o objetivo de estruturar, analisar e dar sentido ao objeto do mapeamento e permite a construo de mapas grupais. Estas caractersticas da tcnica so as que mais se adequam aos propsitos do planejamento em auditoria operacional. A atividade de construo de um mapa cognitivo envolve processo cuidadoso de depurao e codificao do relato da situao problemtica (RIEG, 2003, p. 145). Os mapas cognitivos tm a forma de uma rede de frases, ligadas entre si por setas, organizadas de forma hierarquizada. Cada frase tenta capturar e refletir a maneira como um indivduo expressa uma ideia. Embora os mapas cognitivos tenham um formato de diagrama de causas e efeitos, a estrutura formada tem uma extenso de significados muito mais ampla. Alm das
ligaes de explicaes e consequncias, os mapas cognitivos trazem tambm conexes entre opes e resultados, meios e fins, aes e objetivos (RIEG, 2003). O mapa deve ser sempre orientado ao. Os construtos (frases) devem sempre comear por verbos, para garantir esta orientao. Como consequncia dos mapas serem voltados para a ao, o topo da figura concentra os objetivos, o centro concentra as questes-chave ou estratgicas e a base, as possveis aes que sugerem solues para as questes-chave a que esto ligadas (ACKERMANN; EDEN; CROPPER, 1992). Uma ilustrao desta figura pode ser observada na representao a seguir.
Estrutura hierrquica de um mapa cognitivo
Objetivos
Questes-chave
Opes potenciais
Fonte: RIEG, 2003.
Os construtos, ou conceitos (frases de 10 ou 12 palavras construdas com base no discurso do entrevistado), so formados de um par de opostos psicolgicos, no necessariamente lgicos, com o objetivo de captar de forma mais fidedigna a perspectiva da pessoa. Aqui se revela a influncia da teoria dos construtos pessoais de Kelly. A ligao entre os construtos respeita uma hierarquia. A vinculao entre conceitos reflete a relao meio-fim, antecedente-consequente, conduzindo a um objetivo final (BASTOS, 2000). Os seguintes passos so sugeridos para a construo dos mapas cognitivos como ferramenta para a auditoria operacional: Primeiro passo Depois de estudar o objeto de auditoria selecionado, por meio da legislao pertinente, trabalhos anteriores, literatura especializada, artigos e outros, informaes so colhidas por meio de entrevistas. Estas entrevistas tm o objetivo de coletar informaes preliminares; ampliar o conhecimento sobre o objeto auditado; identificar os objetivos da ao, do programa ou da entidade; identificar fatores de influncia e outros atores envolvidos; entender a dinmica dos processos envolvidos; obter percepes de gestores, executores, especialistas e beneficirios. As entrevistas so registradas e os registros utilizados para a estruturao do mapa cognitivo. Segundo passo Os elementos colhidos por meio das entrevistas realizadas so separados em frases de at 10 ou 12 palavras, formando os conceitos ou construtos. Nesta fase importante registrar tambm o plo oposto de cada conceito (plo contraste) colhido na entrevista. Para alguns conceitos no necessrio evidenciar o plo oposto, essa prtica aconselhada somente para aqueles em que o oposto psicolgico no evidente. interessante questionar o entrevistado sobre o oposto psicolgico de algum conceito com a pergunta ao invs de.... No se deve deduzir o oposto psicolgico, pois nem sempre ele o oposto lgico.
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O primeiro plo do construto no necessariamente positivo. Ele deve ser a primeira percepo expressada pelo entrevistado para aquele conceito, seja ela positiva ou negativa. O oposto psicolgico deve ser representado antecedido de ..., que quer dizer ao invs de, como no exemplo abaixo.
Adequar os armazns prprios s normas de certificao ... manter a estrutura atual
Terceiro passo Os conceitos so separados em trs tipos: objetivos, direes estratgicas e opes potenciais. As frases que representam conceitos distintos so organizadas de acordo com os vnculos entre eles para formar uma hierarquia de meios e fins (BASTOS, 2002). Os objetivos sero alocados no topo do mapa, as direes estratgicas na parte mediana e as opes potenciais na parte inferior. Os objetivos devem ser os primeiros a serem marcados. Eles geralmente constituem aquelas opes ideais, os objetivos maiores para o objeto de auditoria, segundo o entrevistado. Bastos (2002, p. 9) explica assim as direes estratgicas (escolhas estratgicas) e as opes potenciais (opes preferenciais):
As escolhas estratgicas pivs ao redor dos quais o mapa est centrado (Pidd, 1998, p. 149) so conceitos cujos pares implicam consequncias de longo prazo, elevado custo ou que so irreversveis. As opes preferenciais so conceitos enunciados de forma imperativa, com a opo preferida como o primeiro plo.
Quarto passo O mapa comea a ser montado a partir da classificao dos conceitos feita seguindo o modelo da estrutura hierrquica. As setas que ligam os conceitos devem ser interpretadas como leva a ou implica (ACKERMANN; EDEN; CROPPER, 1992). As setas ligam o primeiro plo de um conceito ao primeiro plo de outro conceito. J as setas ligam o primeiro plo de um conceito ao plo contraste de outro conceito. Algumas perguntas, durante a entrevista, facilitam a identificao dos tipos de conceito que o entrevistado est expressando. A pergunta Por que esse conceito importante? facilita a identificao dos conceitos-fim. O entrevistado responder a essa pergunta dizendo que esse conceito importante para que se possa atingir determinado fim. Em seguida o entrevistador deve perguntar qual o oposto psicolgico desse fim. O processo de questionamento deve seguir at que se chegue ao nvel hierrquico mais elevado, ou seja, aos objetivos estratgicos, s metas maiores. importante ressaltar que um conceito pode gerar mais de um conceito-fim. Para identificar conceitos-meio a pergunta Quais as razes que explicam esse conceito? ou Como podemos chegar a esse conceito? so importantes. O entrevistado responde a essa pergunta explicando que aquele conceito pode ser atingido por meio de um ou mais meios. Em seguida deve-se identificar o oposto psicolgico deste conceito-meio. Um conceito pode ser explicado por dois ou mais conceitos-meio. Esse questionamento deve seguir at que se chegue ao nvel hierrquico mais baixo do mapa, ou seja, s opes potenciais ou opes preferenciais.
Por meio do mapa construdo possvel visualizar as reas mais sensveis e selecionar questes de auditoria com base nestas percepes. Os ns formados (construtos ligados por muitas setas) e os construtos classificados como objetivos podem ser vistos como potenciais questes de auditoria, pois identificam objetivos maiores do objeto auditado e assuntos que exercem influncia sob diversos aspectos do objeto de auditoria, aspectos representados pelas diversas ligaes com outros construtos. Uma limitao da tcnica identificada a de que o mapa cognitivo, como produto do mapeamento, no pode ser tido como uma representao da realidade da organizao. Deve se ter em conta que ele est impregnado da interpretao pessoal do entrevistado e do mapeador. No entanto, esta limitao no invalida o seu uso como ferramenta para a auditoria operacional em sua fase de planejamento, j que esta uma fase de diagnstico. As questes de auditoria levantadas nesta fase sero examinadas a fundo durante a execuo dos trabalhos, quando sero coletadas evidncias para testar a opinio do auditor. Outra limitao do mapeamento cognitivo citada por Bastos (2000, p. 13) diz respeito dificuldade do mapeamento em acessar o conhecimento tcito, tido como garantido e difcil de ser verbalizado. No entanto, como Bastos mesmo explicita, esta no uma limitao exclusiva do mapeamento cognitivo. Todas as metodologias de pesquisa sociocomportamentais compartilham esta mesma limitao. Uma limitao bastante evidente e que pode invalidar o uso da tcnica sua sensibilidade habilidade do mapeador. Esta limitao foi enfatizada por diversos autores (ACKERMANN; EDEN; CROPPER, 1992; BASTOS, 2000; RIEG, 2003) e se estende ao uso do mapeamento de forma simplificada como ferramenta para auditoria operacional. O sucesso da ferramenta est associada habilidade do mapeador em conduzir as entrevistas e identificar os conceitos e sua hierarquia. Da a necessidade de que os auditores responsveis pelo mapeamento recebam treinamento ou que a conduo de mapeamento seja contratada de profissionais habilitados. 5 CONCLUSO O mapeamento cognitivo como ferramenta gerencial utilizado para captao, descrio e reflexo sobre estruturas conceituais partilhadas, processos organizacionais e situaes complexas. Estas funes do mapeamento cognitivo se assemelham muito aos objetivos perseguidos pela fase de planejamento em auditoria operacional. Na etapa de planejamento h a necessidade de coleta de informaes qualitativas a respeito do objeto auditado, com o intuito de compreender o ambiente, os sistemas, os processos envolvidos e as influncias externas e internas. Neste artigo, foi apresentada uma proposta de adequao do mapeamento cognitivo, do modo como ele usado como ferramenta gerencial, para a auditoria operacional. Por meio da reviso bibliogrfica realizada, foi identificada a oportunidade de utilizao desta ferramenta na etapa de planejamento em auditoria operacional. O mapeamento cognitivo do tipo causal foi o modelo adotado, por suas caractersticas melhor se adequarem ao objetivo perseguido pela auditoria operacional, ou seja, identificar e propor pontos de melhoria ao objeto auditado, semelhante s caractersticas dos mapas causais, que proporcionam uma representao grfica que explicita as relaes causais entre as aes e auxiliam a reflexo sobre problemas complexos.
O estudo mostrou que o mapeamento cognitivo pode ser uma ferramenta interessante para a auditoria operacional na medida em que facilita a estruturao da descrio fornecida pelos auditados dos problemas ou ambientes e contextos em que esto inseridos os objetos de auditoria. A tcnica pode ser til, tambm, na estruturao das informaes contidas em fontes documentais. Esta tcnica, por demandar tempo para a sua execuo, tende a ser mais apropriada para objetos de auditoria complexos, cuja estruturao do conhecimento a respeito do tema demanda organizao de grande nmero de informaes ou de informaes oriundas de diversas fontes. A metodologia apresenta algumas limitaes, dentre as quais se destacou a sensibilidade habilidade do mapeador em conduzir as entrevistas, selecionar os conceitos e hierarquiz-los, limitao que pode ser suprida com a participao do auditor em treinamentos ou pela contratao de profissionais habilitados para a conduo do mapeamento. REFERNCIAS ACKERMANN, Fran; EDEN, Colin; CROPPER, Steve. Getting Started with Cognitive Mapping. Tutorial paper at the 7th Young OR Conference, University of Warwick, 13th-15th. 1992. p.6582. ALBUQUERQUE, F. F. T. de. A Auditoria Operacional e seus Desafios: Um estudo a partir da experincia do Tribunal de Contas da Unio. Salvador: Ed Renovar. Tribunal de Contas da Bahia, 2007. BASTOS, A. V. B. Mapas Cognitivos: Ferramentas de Pesquisa e Interveno em Processos Organizacionais. EnEO 2000. Disponvel em : <http://abrad.org.br/evento. php?acao=trabalho&cod_edicao_subsecao=62&cod_evento_edicao=15&cod_edicao_ trabalho=4701#self>. Acesso em: 30 jun. 2009. ______. A. V. B. Mapas cognitivos e a pesquisa organizacional: explorando aspectos metodolgicos. Estudos de Psicologia. n. 7 (Nmero Especial). 2002. p. 6577. BOUGON, M. G. Congregate Cognitive Maps: A Unified Dynamic Theory of Organization and Strategy. Journal of Management Studies. v. 29, n. 3. 1992. p. 369389. BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Manual de Auditoria Operacional. 2009. No publicado. BROWN, S. M. Cognitive Mapping and Repertory Grids for Qualitative Survey. Research: Some Comparative Observations. Journal of Management Studies. v. 29, n. 3, 1992. p.287307. COSSETTE, P .; AUDET, M. Mapping of on an idiosyncratic schema. Journal of Management Studies. v. 29, n. 3. 1992. p. 325347. CSNYI, V. The biological bases of cognitive maps. In, LASZLO, E. et al. The evolution of cognitive maps new paradigms for the twenty-first century. Amsterdam. Gordon and Breach. 1995. apud BASTOS, A. V. B. Mapas Cognitivos: Ferramentas de Pesquisa e Interveno em Processos Organizacionais. EnEO 2000.
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A (IN)ADERNcIA DOS RGOS SETORIAIS DO SISTEmA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXEcUTIVO FEDERAL FINALIDADE cONSTITUcIONAL
DE AVALIAR A EXEcUO DOS PROGRAmAS DE GOVERNO
DENISE ARRUDa SILVa 1 INTRODUO A Constituio Federal de 1988 prev em seus arts. 70 e 74 a realizao do controle externo, exercido pelo Congresso Nacional, auxiliado pelo Tribunal de Contas da Unio (TCU), e do controle interno de cada poder Legislativo, Executivo e Judicirio de forma integrada. A legislao que disciplina o assunto, em especial sobre o sistema de controle interno do Poder Executivo Federal, sofreu vrias transformaes, em busca de melhor atender s disposies constitucionais. A fim de verificar se os preceitos constitucionais esto sendo cumpridos pelo poder pblico, neste trabalho ser tratado o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SCI PEF), com enfoque nos rgos setoriais de controle. Busca-se atestar se estes rgos setoriais esto atuando na mesma linha que a estabelecida pelo rgo central do SCI PEF, a Controladoria-Geral da Unio (CGU), no que tange aderncia finalidade prevista no inciso I do art. 74 da Constituio Federal, especialmente quanto avaliao do cumprimento das metas previstas no plano plurianual e da execuo dos programas de governo. 2 A ATUAL CONFIGURAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL NO BRASIL O SCI PEF no Brasil sofreu vrias mudanas nas ltimas dcadas em decorrncia, principalmente, das exigncias, polticas e sociais, de se ter um controle efetivo que atendesse aos preceitos constitucionais, no s quanto aos aspectos de conformidade, mas tambm em relao verificao de que o dinheiro pblico estava sendo realmente gasto conforme determinado pelo governo, cumprindo-se de forma efetiva os programas de governo, conforme dispe a Constituio Federal. De acordo com a legislao, em especial o Decreto n 3.591/2000 e a Lei n10.180/2001, a atual estrutura do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que compor o presente estudo, compreende:
a Controladoria-Geral da Unio (CGU), como rgo central; rgos setoriais, de controle interno, que integram: -- Casa Civil (Ciset/CC/PR); -- Ministrio das Relaes Exteriores (Ciset/MRE); -- Ministrio da Defesa (Ciset/MD); -- Advocacia-Geral da Unio (AGU).
Cabe ressaltar que a AGU ainda no teve estruturado o seu rgo setorial, apesar de haver previso legal para tanto, sendo a Ciset/CC/PR responsvel pelas suas atividades de controle interno, nos termos do pargrafo 4 do art. 8 do Decreto n 3.591/2000, ficando prejudicada a anlise das atividades desse rgo. 3 DAS FINALIDADES DO SCI PEF O art. 74 da Constituio Federal estabeleceu as finalidades do sistema de controle em todos os poderes, conforme transcrito adiante:
Constituio Federal de 1988 Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. (grifo do autor).
Dispondo especificamente sobre o sistema do Poder Executivo Federal, o Decreto n 3.591/2000, em seu art. 2, prev como finalidades do SCI PEF as mesmas constantes da Carta Magna. Ento, partindo dos princpios constitucionais e legais, a SFC elaborou o Manual do SCI PEF, por meio da IN n 1, de 6 de abril de 2001, que dispe sobre as finalidades do sistema, nos mesmos moldes que os estabelecidos na Constituio, sendo que neste trabalho ser abordada apenas a finalidade prevista no inciso I do art. 74 da Constituio, aspecto esse tratado pela SFC em seu manual na Seo I, 3, alnea a, para o qual a CGU tem buscado voltar o foco de seus trabalhos. Para atender a essas finalidades, importante que os rgos setoriais de controle estejam adequadamente estruturados, o que poder ser atestado, ou no, pela anlise do regimento interno de cada setorial, possibilitando verificar a aderncia ou no s finalidades dispostas na Constituio, no Decreto n 3.591/2000 e na IN n 1/2001, especialmente quanto avaliao da execuo dos programas de governo. 4 A ESTRUTURAO DOS RGOS SETORIAIS EM RELAO FINALIDADE CONSTITUCIONAL DE AVALIAR A EXECUO DOS PROGRAMAS DE GOVERNO Como aqui sero abordados os rgos setoriais, sero tratados os aspectos relevantes para o entendimento do trabalho, com base no regimento interno de cada casa, alm de questionrio aplicado aos secretrios/coordenadores de cada setorial.
De acordo com os regimentos internos das trs Cisets, observa-se que as finalidades ali definidas so exatamente as previstas na IN n 1/2001 e no Decreto n 3.591/2000, conforme exposto no item 3, sendo que tambm verifica-se que h a preocupao, por parte de cada secretaria, em cumprir a finalidade de se avaliar os programas de governo, como prev a Constituio, o Decreto n 3.591/2000 e a IN n 1/2001, visto que todas contam com uma coordenao ou gerncia especfica para tal fim, nos moldes preconizados pelo rgo central. Mas apenas o regimento da Ciset/MD e da Ciset/MRE traz bem definidas as competncias das suas gerncias de programas, onde fica claro o foco voltado para a avaliao da execuo dos programas de governo. Observa-se que as trs setoriais realizam o planejamento anual de suas atividades, o que essencial para a execuo dos trabalhos de auditoria, mas apenas a Ciset/CC/PR afirmou fazer o mapeamento das polticas pblicas e a hierarquizao dos programas, nos moldes estabelecidos pela SFC/CGU1, o que garante que seja atendida a finalidade do inciso I do art. 74 da Constituio Federal, apesar de as Cisets do MD e do MRE entenderem que seus trabalhos seguem as orientaes constantes da IN n 1/2001 nesse aspecto, na medida em que procedem anlise da execuo dos programas de governo e avaliao dos resultados, mas esse entendimento s poder ser atestado aps a verificao dos relatrios de auditoria de cada uma dessas unidades. 5 RELATRIOS DE AUDITORIA DAS CISETs Objetivando-se avaliar os trabalhos desenvolvidos pelas Cisets e verificar o foco de auditoria adotado por cada unidade de controle interno, buscaram-se, na internet, relatrios disponibilizados pelas suas unidades jurisdicionadas. Inicialmente, verificou-se que as unidades jurisdicionadas da Ciset/MD disponibilizam seus relatrios de auditoria na internet no prprio site do Ministrio da Defesa, e que nem todas as unidades jurisdicionadas da Ciset/CC/PR publicam em seu site os relatrios para consulta. As unidades jurisdicionadas da Ciset/MRE no disponibilizam quaisquer de seus relatrios na internet, apesar de a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) prever que todos esses documentos devero ser divulgados na internet para acesso do pblico, conforme art.17, 1, inciso I, alnea n, da LDO 2009 Lei n 11.768, de 14 de agosto de 2009. Dentre os relatrios disponibilizados pelas unidades jurisdicionadas da Ciset/CC, foram selecionados cinco, adiante relacionados, todos referentes auditoria de gesto nos exerccios de 2007 e 2008: Arquivo Nacional: Relatrio de Auditoria 08/2008;2
Instituto Nacional de Tecnologia da Informao (ITI): Relatrio de Auditoria 16/2008;3 Fundo Nacional Antidrogas (Funad-PR): Relatrio de Auditoria 22/2008;4 Imprensa Nacional: Relatrios de Auditoria 19/2008 e 10/2009.5 Destaca-se que no site do Arquivo Nacional, do ITI e do Funad-PR foram localizados apenas os relatrios referentes ao exerccio de 2007. Aps pesquisa em vrias outras unidades jurisdicionadas do rgo setorial da Casa Civil, no foram encontrados outros relatrios que abrangessem ao menos dois exerccios.
Quanto s unidades jurisdicionadas da Ciset/MD, cujos relatrios so disponibilizados na prpria pgina do Ministrio da Defesa, foram selecionados seis, discriminados abaixo, tambm referentes auditoria de gesto nos exerccios de 2007 e 2008: Fundo do Ministrio da Defesa (FMD): Relatrios de Auditoria 38/2008 e 47/2009;6 Hospital das Foras Armadas (HFA): Relatrios de Auditoria 55/2008 e 59/2009; 7 Fundo do Servio Militar (FSM): Relatrios de Auditoria 40/2008 e 48/2009.8 Cabe ressaltar que as unidades jurisdicionadas da Ciset/MD divulgam, na pgina do MD, os relatrios de auditoria dos exerccios de 2005 a 2008, nos termos da LDO. Quanto Ciset/MRE, no foi possvel analisar qualquer relatrio, pois, apesar de solicitado diretamente ao rgo, nenhum foi encaminhado, tendo em vista que no consta qualquer relatrio na internet, conforme j dito anteriormente. Da leitura e anlise dos onze relatrios selecionados, observa-se que os trabalhos de auditoria desenvolvidos pelas setoriais da Casa Civil e do Ministrio da Defesa tiveram o foco voltado para os seguintes aspectos: a. situao das transferncias concedidas e recebidas referentes a convnios e/ou outros tipos de transferncias voluntrias; b. regularidade dos procedimentos licitatrios e contratos; c. poltica de recursos humanos; d. cumprimento das recomendaes do Sistema de Controle Interno; e. procedimentos de concesso de dirias; f. regularidade do uso de cartes de crdito; g. cumprimento das determinaes expedidas pelo TCU; h. execuo de contratos; i. avaliao sobre a qualidade e confiabilidade dos indicadores utilizados para avaliar o desempenho da gesto e dos controles internos implementados pelo gestor para evitar ou minimizar riscos; j. conformidade de contedos apresentados nas peas do processo de contas; e k. avaliao quanto eficcia e eficincia no cumprimento dos objetivos e metas planejados e/ou pactuados. Verifica-se que a grande parte dos aspectos analisados nas auditorias trata de questes de conformidade, excetuando as letras i e k, que se relacionam com aspectos operacionais, aspectos que abrangem a avaliao da execuo dos programas de governo, foco deste trabalho, que foram tratados nos seguintes Relatrios de Auditoria, adiante discriminados:
Relatrio 19/2008, da Ciset/CC/PR; Relatrio 10/2009, da Ciset/CC/PR; Relatrio 59/2009, da Ciset/MD. Pode-se dizer que nos relatrios acima houve a preocupao no s com os aspectos da legalidade e conformidade, mas tambm com o desempenho do rgo ao realizar suas aes finalsticas, envolvendo a avaliao do cumprimento das metas e da execuo dos programas de governo, conforme dispe o inciso I do art. 74 da Constituio Federal e o Decreto n 3.591/2000, bem como previsto pela CGU, nos termos constantes da INn1/2001, que tratam das finalidades do sistema de controle. Entretanto, a maioria dos relatrios analisados no tratou da finalidade constitucional de se avaliar a execuo dos programas de governo, mas de outras questes relacionadas a aspectos de conformidade. Estas questes foram abordadas pelos rgos setoriais em seus relatrios de auditoria devido s exigncias do TCU, que especifica as peas que devero conter dos processos de contas, incluindo o relatrio de auditoria de gesto, conforme disposto na Instruo Normativa n 57, de 27 de agosto de 2008. No caso dos relatrios analisados, foram consideradas as informaes constantes da DN 85, de 19 de setembro de 2007, e da DN 94, de 3 de dezembro de 2008. Adiante, esto relacionadas as informaes que devero constar dos relatrios de auditoria referente ao exerccio de 2008, com base na DN 94/2008: 1. Avaliao dos resultados quantitativos e qualitativos da gesto, em especial quanto eficcia e eficincia no cumprimento dos objetivos e metas (fsicas e financeiras) planejados e/ou pactuados; 2. Avaliao sobre a qualidade e confiabilidade dos indicadores utilizados para avaliar o desempenho da gesto, bem como dos controles internos implementados pelos gestores para evitar ou minimizar os riscos inerentes execuo oramentria, financeira, operacional e patrimonial; 3. Avaliao da situao das transferncias concedidas e recebidas mediante convnio, acordo, ajuste, termo de parceria ou outros instrumentos congneres; 4. Avaliao da regularidade dos processos licitatrios, dos atos relativos dispensa e inexigibilidade de licitao;
5. Avaliao da gesto de recursos humanos; 6. Avaliao do cumprimento das determinaes e recomendaes expedidas pelo TCU; 7. Avaliao da execuo dos projetos e programas financiados com recursos externos, quanto aos aspectos de regularidade e desempenho; 8. Auditorias planejadas e realizadas pelos rgos de controle interno da prpria entidade jurisdicionada;
9. Avaliao do cumprimento das normas legais e regulamentares relativas aprovao, fiscalizao e ao controle de projetos financiados pelos fundos; 10. Avaliao dos procedimentos de concesso de dirias por deslocamento incluindo ou iniciando em finais de semana e feriados a servidores ocupantes de cargos comissionados; 11. Avaliao da regularidade da utilizao de cartes de crdito; 12. Falhas e irregularidades constatadas que no resultaram em dano ou prejuzo e que ainda no tenham sido corrigidas pelo gestor ou cujas justificativas no tenham sido acatadas; 13. Relao das irregularidades que resultaram em dano ou prejuzo, verificadas por meio de auditorias de gesto; 14. Avaliao conclusiva sobre as justificativas apresentadas pelos responsveis pelas irregularidades apontadas; e 15. Opinio do rgo de controle interno quanto conformidade de contedos apresentados nas peas do processo de contas. Verificando-se os pontos abordados pela DN que devero constar dos relatrios de auditoria, nota-se que, dos quinze acima elencados, apenas dois (itens 1 e 2) contemplam aspectos operacionais, ou seja, quase 90% dos dispositivos fixados pelo TCU so voltados para questes de conformidade, sendo que dos dois pontos ligados auditoria operacional, o de nmero 1 que reflete a finalidade constitucional sobre a avaliao da execuo dos programas do governo, pois trata do cumprimento das metas previstas no plano plurianual. V-se, assim, que os rgos setoriais nem sempre conseguem tratar, em suas auditorias, das principais finalidades previstas no art. 74 da Constituio Federal, inciso I, que trata da avaliao do cumprimento das metas previstas no plano plurianual e da execuo dos programas de governo, pois os aspectos a serem verificados em auditoria, nos termos especificados pelo TCU em suas DN, so quase todos voltados para questes contbeis, de conformidade. No significa que esses pontos no devam ser tratados, mas o que acontece atualmente a tendncia de os trabalhos desempenhados pela CGU voltarem-se mais para a anlise da execuo dos programas de governo, de forma a cumprir as disposies constitucionais. 6 CONCLUSO O SCI PEF passou por vrias modificaes at chegar atual estrutura, tendo com rgo central a CGU, alm dos trs rgos setoriais aqui abordados: da Casa Civil, do Ministrio da Defesa e do Ministrio das Relaes Exteriores. Essa estrutura foi criada tendo como principal objetivo atender aos preceitos estabelecidos no art. 74 da Constituio Federal, conforme se depreende da anlise realizada no presente trabalho. Com base nas anlises aqui procedidas, verifica-se que todos os rgos setoriais esto estruturados para atender aos preceitos constitucionais acima especificados, pois, de acordo com seus regimentos internos, existe uma coordenao ou gerncia especfica para tratar dos programas de governo.
Porm, pde-se constatar, pelos relatrios de auditoria elaborados pelas setoriais e verificados neste estudo cujo nmero analisado foi restrito pela dificuldade de disponibilizao de tais documentos na internet pelas unidades jurisdicionadas de cada rgo setorial, em descumprimento LDO , que raramente as auditorias realizadas tm foco na anlise da execuo dos programas de governo, predominando carter de conformidade. Tal tipo de atuao dos rgos setoriais decorre do cumprimento de exigncias do TCU, pois todos os pontos que so tratados nos relatrios de auditoria de gesto so previamente definidos por aquele tribunal em suas Decises Normativas, editadas anualmente, o que permite dizer que o foco atual dado pelos rgos setoriais aos seus trabalhos est mais voltado para atender s disposies das DN do TCU do que s finalidades constitucionais, principalmente ao inciso I do art. 74 da Constituio Federal, que trata da anlise do cumprimento das metas do PPA e da execuo dos programas de governo. Portanto, o trabalho permite concluir que os rgos setoriais no esto aderentes finalidade constitucional de avaliar a execuo dos programas de governo, nos termos previstos na Carta Magna e no Decreto n 3.591/2000, bem como previsto pela CGU, na IN n 1/2001, tendo em vista terem que abordar os pontos trazidos nas DN do TCU, cujo teor abrange essencialmente aspectos de conformidade. REFERNCIAS AGNCIA BRASIL. Saiba mais sobre as CPIs do Oramento (1993) e da Corrupo (1988). Disponvel em http://www.agenciabrasil.gov.br/noticias/2006/08/04/ materia.2006-08-04.9469177921. Acesso em 15 set. 2009. ARAJO. Controle Interno no Poder Executivo Federal: um estudo exploratrio quanto percepo dos auditores internos das instituies federais de ensino (IFEs) sobre atuao da Controladoria-Geral da Unio. Recife, 2007. Dissertao (mestrado em Cincias Contbeis) Programa Multi-institucional e Inter-regional de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da Universidade de Braslia, da Universidade Federal de Pernambuco, da Universidade Federal da Paraba e da Universidade Federal do Rio Grande do Norte. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Braslia, 1988. Disponvel em https://presidencia.gov.br. Acesso em 27 out. 2008. ______. Decreto 3.591, de 6 de setembro de 2000. Braslia, 2000. Disponvel em http:// presidencia.gov.br. Acesso em 27 out. 2008. ______. Decreto 4.177, de 28 de maro de 2002. Braslia, 2002. Disponvel em http:// presidencia.gov.br. Acesso em 04 nov. 2008. ______. Decreto 4.113, de 5 de fevereiro de 2002. Braslia, 2002. Disponvel em http:// presidencia.gov.br. Acesso em 04 nov. 2008. ______. Decreto 4.304, de 16 de julho de 2002. Braslia, 2000. Disponvel em http:// presidencia.gov.br. Acesso em 27 out. 2008. ______. Lei 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. Braslia, 2001. Disponvel em http:// presidencia.gov.br. Acesso em 27 out. 2008.
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Notas
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. IN SFC 01/2001 Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, cap. III, seo I. Disponvel em: www.arquivonacional.gov.br/cgi/cgilua.exe/sys/start.htm. Acesso em 06 out. 2009. Disponvel em: www.iti.gov.br. Acesso em 06 out. 2009. Disponvel em: www.senad.gov.br/fundo_nacional_antidrogas/contas_anuais.html. Acesso em 02 dez. 2009. Disponvel em: portal.in.gov.br/in/imprensa1/tomada-contas. Acesso em 06 out. 2009. Disponvel em : www.defesa.gov.br/transparencia_adm/index.php?page-tomada_contas. Acesso em 06 out. 2009. Disponvel em : www.defesa.gov.br/transparencia_adm/index.php?page-tomada_contas. Acesso em 06 out. 2009. Disponvel em: www.defesa.gov.br/transparencia_adm/index.php?page-tomada_contas. Acesso em 02 dez. 2009.
Sobre a autora Servidora da Advocacia-Geral da Unio, graduada em Cincias Contbeis, pela Faculdade de Cincias Econmicas do Tringulo Mineiro (FCETM); especialista em Gesto Econmica e Administrao Financeira pela FCETM.
ANLISE DOS cONTROLES DOS REPASSES FUNDO A FUNDO NA SADE

EDUaRDO FaVERO 1 INTRODUO A modalidade de transferncia de recursos fundo a fundo constitui, hoje, a principal forma que o Ministrio da Sade, por meio do Fundo Nacional de Sade (FNS), transfere recursos para a assistncia sade nos estados e municpios, seja para a ateno bsica, seja para os procedimentos de mdia e alta complexidade. O prprio processo de construo do Sistema nico de Sade (SUS), de forma descentralizada, buscando delegar ao ente municpio a responsabilidade pela gesto das aes e servios de sade, justificou o surgimento desta modalidade, em oposio ao modelo convenial e ao modelo de pagamento por produo. Tais formas de transferncias de recursos no seriam adequadas devido falta de agilidade e burocracia excessiva e, tambm, ao incentivo concentrao dos recursos nos locais onde tradicionalmente est centralizada a oferta de servios. Essa poltica seria contrria regionalizao e descentralizao, diretrizes fundamentais do SUS. A Lei n 8.142/90 preocupou-se em definir os requisitos mnimos para que um ente federado recebesse os recursos do FNS. Para isto, os estados, municpios e Distrito Federal devero contar com: fundo de sade; conselho de sade, com composio paritria, de acordo com o Decreto n 99.438, de 7 de agosto de 1990; plano de sade; relatrios de gesto que permitam o controle de que trata o 4 do art. 33 da Lei n 8.080, de 19de setembro de 1990; contrapartida de recursos para a sade no respectivo oramento e comisso de elaborao do Plano de Carreira, Cargos e Salrios (PCCS), previsto o prazo de dois anos para sua implantao (BRASIL, 1990). Todavia, com o surgimento dessa modalidade, cuja prestao de contas da aplicao dos recursos passou a ocorrer por meio de relatrios de gesto, surgiu a necessidade de se estabelecer um sistema de controle, composto por diversos integrantes, que buscasse garantir a boa e regular aplicao de tais recursos. Isto porque os mecanismos de controle do faturamento existentes nos sistemas informatizados seriam insuficientes para tal. 2 SISTEMA DE CONTROLE DOS RECURSOS O Ministrio da Sade realiza monitoramento dos gastos pblicos em sade, mediante as evolues da produo ambulatorial e hospitalar, lanada nos sistemas de informaes, cujo gerenciamento compete ao Departamento de Informtica do SUS (Datasus). Os dados sobre a produo ambulatorial e hospitalar so registrados pelo prprio prestador de servios de sade (seja pblico, filantrpico ou privado). Os arquivos decorrentes da produo lanada no sistema so entregues ao gestor local para anlise, conferncia e validao, para, posteriormente, serem agregadas s bases de dados nacionais do Datasus. A criao da modalidade de repasses fundo a fundo trouxe para o setor pblico a agilidade necessria para que o gestor pudesse atender, de forma tempestiva, as necessidades de sade de sua populao. Todavia, criou dificuldades para que os rgos de controle pudessem rastrear a aplicao de tais recursos, tendo em vista que o gestor no mais necessita prestar contas formalmente ao governo federal. Alm disso, como os recursos repassados so depositados no Fundo de Sade do ente federado, misturam-se com os recursos originrios do prprio ente, dificultando ainda o rastreamento.
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Por isso, o legislador preocupou-se em estruturar um sistema de controle especfico para verificar a aplicao de tais recursos, delegando inicialmente populao local, usuria e beneficiria dos servios de sade, e representada nos conselhos de sade, tal fiscalizao. Em seguida, buscou estruturar um sistema de auditoria interna dos prprios gestores de sade, representado pelo Sistema Nacional de Auditoria (SNA), nas trs esferas de governo. Os rgos de controle interno e externo completam tal sistema, mas sero feitas apenas pequenas consideraes sobre o papel da Controladoria-Geral da Unio (CGU) e do Tribunal de Contas da Unio (TCU), por serem os guardies dos recursos federais. 3 CONSELHOS DE SADE A Constituio, em seu art. 198, e a Lei n 8.0801990, art. 33, afirmam que os recursos financeiros do SUS sero depositados em conta especial, em cada esfera de sua atuao, e movimentados sob fiscalizao dos respectivos conselhos de sade. Essa lei no foi adiante na regulamentao de tais conselhos devido a vetos do executivo federal. Mas a Lein8.142/1990 conseguiu regulamentar a participao popular no controle social da poltica de sade por intermdio das conferncias e dos conselhos de sade (ZELENOVSKY,2006), definindo estes como rgos colegiados compostos por representantes do governo, dos prestadores de servio, profissionais de sade e usurios que, em carter permanente e deliberativo, atuam na formulao de estratgias e no controle da execuo da poltica de sade na instncia correspondente, inclusive nos aspectos econmicos e financeiros. O Decreto n 1.2321994, que regulamentou os repasses fundo a fundo, tambm delegou aos conselhos de sade, em seu art. 3, a importante responsabilidade de fiscalizar a aplicao de tais recursos e no se esqueceu de mencionar os tradicionais rgos de controle (BRASIL, 1994). Atualmente, a Resoluo n 333/2003 do Conselho Nacional de Sade, apesar de no possuir fora de lei, estabelece diretrizes sobre a organizao dos conselhos de sade em todo o Brasil. A representao paritria (25% de trabalhadores de sade; 25% de prestadores de servios (pblicos e privados); 50% de usurios) foi estabelecida como forma de a comunidade ter efetiva participao (BRASIL, 2003). Com a inteno de se verificar alguns aspectos da atuao dos conselhos, realizou-se uma pesquisa com uma amostra no probabilstica composta por 175 conselhos municipais de sade. Tais conselhos esto distribudos por todas as regies brasileiras e consistem no subconjunto que respondeu o questionrio enviado a todos os conselhos constantes da relao do stio do CNS. Desta forma, no foi possvel a extrapolao das concluses para a populao e os resultados devem ser considerados como pertencentes a estudos de caso e sero relatados a seguir. Quando indagada a proporo de membros do segmento governo no conselho, 26,8% dos respondentes afirmaram possuir mais de 25%, o que contraria a Resoluo CNS n 333/2003 e vai de encontro proposta do conselho que dar mais espao sociedade civil. Alm disso, em 20,5% dos conselhos respondentes, o segmento dos usurios no atinge os 50% estabelecidos pela resoluo. Constatou-se que, nesses conselhos, a influncia do prefeito em suas decises ainda um fator considervel. Em apenas 19,4% dos respondentes a influncia diferente de zero, numa escala de 0 a 5, sendo que atinge nveis mximos em 7% dos mesmos. Houve dois depoimentos de respondentes que chamaram a ateno quando se indagou qual seria tal influncia. Eis o primeiro: A influncia total, pois o conselho s funciona se o administrador quiser, pois, se no, somos boicotados de todas as maneiras. Na prtica a vida de um conselho no tem relao com as teorias ou ideologias j vistas. S sabe
quem convive com a situao, que desestimulante, pois a lei nos pequenos municpios descumprida e pronto, ponto final. O segundo ainda mais desconcertante: No podemos realizar comentrios sobre este assunto. Os membros no podem exercer suas funes expressas devido a estas influncias. Outros depoimentos ainda demonstram a ingerncia e a desconsiderao do prefeito sobre as decises dos conselhos: Ocorreram situaes em que verbas programadas no oramento foram remanejadas para outras finalidades, sem a anuncia do conselho; Na aprovao de projetos exemplo implantao da ESF exige que as reunies sejam mais breves extraordinrias. Depoimentos de respondentes atestam que a lei de criao do conselho determina que o presidente seja o secretrio de sade. Em 13,7% dos respondentes, no h nenhuma liberdade na realizao de eleies (escala de 0 a 5), sendo que em 18,3% no h liberdade total de escolha. Percebe-se que a prtica de eleies livres para presidente est se difundindo pelo pas, mas ainda h um longo caminho a percorrer para eliminar a ingerncia dos prefeitos nessa questo. Apesar de a lei ser clara e determinar que os conselhos de sade devam ter dotao oramentria prpria, 74,4% dos respondentes no a possuem, sendo que um deles deu o seguinte depoimento: apesar de o conselho ser deliberativo, a prefeitura diz se tem oramento ou no. Isso demonstra que existe influncia do prefeito e uma evidncia de que o conselho no dispe da autonomia necessria para desempenhar suas funes. Alm disso, maior parte ocupa dependncias cedidas pela prpria secretaria de sade (89% dos respondentes) ou pela cmara de vereadores (2% dos respondentes). Esta outra evidncia da dependncia dos conselhos em relao ao gestor. Em 48% dos respondentes, os conselheiros no fizeram nenhum curso de capacitao em 2009. Para bem fiscalizarem os recursos do SUS, necessrio que os conselheiros tenham os conhecimentos necessrios para poderem acompanhar as aes e decises do gestor, entender o emaranhado da legislao do SUS e o fluxo de recursos para os diversos nveis de ateno sade. Nos respondentes que realizaram capacitaes, os temas mais abordados foram: legislao do SUS (60%), programas de sade (50%) e finanas (41%). Como ponto positivo, 47% dos respondentes atestaram que pelo menos 25% de seus conselheiros possuem formao na rea da sade. Como dificuldade adicional para o conselho realizar sua misso fiscalizadora pode-se citar a recusa do gestor em prestar informaes e fornecer documentos, conforme expresso no depoimento de um conselho respondente: a comisso permanente de oramento, finanas, controle e avaliao recebeu vrias conciliaes bancrias do Fundo Municipal de Sade (FMS), solicitou documentos complementares e no foi atendida. O CMS decidiu solicitar novamente e no teve xito. A questo foi para o Ministrio Pblico (MP). Os conselhos respondentes atestaram que realizam diversas atividades para fiscalizar os recursos do SUS: analisam a prestao de contas do prefeito (74%), analisam se as equipes de sade da famlia esto formadas e operando (62,8%), checam se os procedimentos de mdia (28%) e alta (24%) complexidade foram mesmo realizados, conferem se as denncias recebidas de mau uso de recursos da sade so procedentes (51,4%), conferem se as aes na rea de sade esto de acordo com o Plano Municipal de Sade (58,8%) e verificam as condies de trabalho do pessoal (56%) e de material das unidades de sade do municpio (44,5%). Neste caso, percebe-se que muito j se avanou, mas falta um longo caminho a percorrer, ainda mais quando se constata que 11% dos respondentes afirmam que seus conselhos no realizam a fiscalizao dos recursos da sade, e tendo em vista que so atividades que devem ser realizadas por todos os conselhos, no exerccio de seu poder fiscalizador atribudo pela legislao.
Outra atribuio importante dos conselhos o recebimento e o tratamento de denncias da populao. Pouco mais da metade dos respondentes afirmaram que do o encaminhamento necessrio a estas denncias, seja por meio da nomeao de uma comisso de apurao ou levando adiante para a auditoria do SUS e/ou rgos de controle. Alguns indicaram que existem comisses especficas do prprio conselho com a atribuio de receber e apurar denncias. A outra metade dos respondentes silenciou sobre o assunto, indicando uma possvel inrcia do CMS. As autorizaes de internaes hospitalares (AIH) constituem a forma de faturamento e pagamento no que tange aos procedimentos mais caros do SUS e que formam o conjunto mais interessante para os prestadores privados e para os possveis fraudadores do sistema. As autorizaes para procedimentos de alta complexidade (Apac) tambm se incluem nesse grupo. Desta forma, os conselhos de sade deveriam se debruar sobre tais mecanismos a fim de certificar-se de que os procedimentos realmente foram executados. Contudo, apenas 42,8% dos respondentes preocupam-se em fiscaliz-los. A pesquisa indicou uma alta preocupao dos conselhos com a estratgia Sade da Famlia, quando 85% dos respondentes afirmaram que fiscalizam a aplicao dos recursos do PAB varivel referente s equipes do municpio. Contudo, no que se refere s visitas e inspees nos postos e unidades bsicas de sade, apenas 40% dos respondentes fazem pelo menos uma incurso mensal, sendo que outros 20% o fazem com uma periodicidade aleatria, indicando ausncia de planejamento no que tange ao acompanhamento das atividades da ateno bsica. Percebe-se uma melhoria na sistemtica de prestao de contas dos Fundos Municipais de Sade, tendo em vista que 63% dos respondentes afirmaram que a prestao de contas contm mais do que dados agregados da aplicao dos recursos, havendo o detalhamento necessrio da aplicao dos mesmos. Todavia, cerca de 12% atestaram a no realizao da prestao de contas do FMS, reforando o descaso do gestor com relao ao papel dos conselhos. Os Conselhos Municipais de Sade (CMS) aparentam estar distantes das modernas prticas de gesto. Apenas 9,7% preocupam-se em estabelecer indicadores, 26% em acompanhar a evoluo de indicadores preestabelecidos pelo gestor e 29% estabelecem metas. Quando se trata de anlise de risco, o percentual dos CMS respondentes que se preocupam em realizar tal atividade, considerada bsica em qualquer sistema de governana, cai para 8%. O maior grupo (45%) preocupa-se apenas em encaminhar sugestes ao gestor. O item XVII da Resoluo n 333 do Conselho Nacional de Sade afirma que os conselhos devem responder a consultas sobre assuntos pertinentes s aes e servios de sade. Do total de respondentes, 24% afirmaram que no realizam tal atividade, demonstrando total isolamento da populao. Tal fato ainda evidenciado quando34% dos respondentes no comunicam suas aes populao e 20% atestam que no recebem nem sugestes nem reclamaes da populao. Em linhas gerais, percebe-se que os conselhos esto ainda em processo de consolidao e de conscientizao de seu papel legal de fiscalizador de recursos. Os problemas apontados so de difcil soluo e dependem de uma melhor organizao da sociedade civil e dos setores representantes dos usurios de sade a fim de que as aes dos gestores possam ser mais transparentes e de acordo com as necessidades de sade da populao.
4 SISTEMA NACIONAL DE AUDITORIA (SNA) A Lei n 8.080/1990 j fixava, em seu art. 16, inciso XIX, o estabelecimento do SNA como uma competncia da direo geral do SUS. Segundo Melo (2007), esta lei demarcou a necessidade de criao do SNA como um mecanismo de regulao e controle tcnico e financeiro do SUS e das aes e servios de sade em todo o territrio nacional. Todavia, foram necessrios trs anos para que a Lei n 8689/1993, a mesma que extinguiu o Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social (Inamps), institusse o SNA no mbito do Ministrio da Sade (MS) como um sistema descentralizado. O Decreto n 1.232/1994, em seu art. 5, atribui ao Ministrio da Sade, por intermdio dos rgos do SNA e com base nos relatrios de gesto encaminhados pelos entes federados, o acompanhamento da conformidade da aplicao dos recursos transferidos programao dos servios e aes constantes dos planos de sade. Ou seja, o mesmo decreto que regulamenta os repasses fundo a fundo d ao SNA um importante papel na sua fiscalizao (BRASIL, 1994). O SNA foi regulamentado pelo Decreto n 1.651/1995, o qual estabelece a necessidade de instituio de rgos nos trs nveis de governo, no sentido de compor o SNA, ficando o SUS como o responsvel pela superviso direta. A Portaria GMMS 1.0691999, que reestruturou o Ministrio da Sade, estabeleceu uma nova organizao para as atividades do SNA e regulamentou o Departamento Nacional de Auditoria do SUS (Denasus) como rgo federal do sistema. O relatrio do ministro Jos Jorge que deu origem ao acrdo TCU n 402/2009 Plenrio traz um resumo dos problemas do SNA apontados pelos diversos rgos de controle, inclusive do titular do controle externo, o Congresso Nacional. A Comisso Parlamentar Mista de Inqurito, que apurou as irregularidades na aquisio de Unidades Mveis de Sade (operao Sanguessuga), apontou a no estruturao da auditoria do Ministrio da Sade, isto , o no cumprimento do art. 13 da Lei n. 8.689/1993 (BRASIL, 2009). O prprio TCU apontou, em diversas ocasies, as deficincias do componente federal do SNA, principalmente a falta de uma carreira de Auditor Federal da Sade e de estrutura do sistema. No Acrdo n. 1.843/2003 Plenrio, o TCU j recomendava ao Ministrio da Sade que (...) realize com maior frequncia auditorias de carter preventivo, corretivo ou saneador, fortalecendo as atividades de controle, avaliao e auditoria do Sistema de Sade e dos servios de sade (BRASIL, 2003). Recentemente o TCU enviou ao Ministrio da Sade o Ofcio n. 904/2008, datado de 16 de junho de 2008, no qual solicita a apresentao de justificativas pelo descumprimento das recomendaes constantes nos Acrdos TCU n 1.843/2003 Plenrio e do Acrdo TCU n. 726/2005-Plenrio; dentre elas destaca-se o item 9.2.4, que recomenda: "(...) elabore projeto normativo legal que vise criar carreira(s) de auditoria (...) do Sistema nico de Sade, de modo a capacitar o Departamento Nacional de Auditoria do SUS - Denasus (...) para o suprimento das finalidades estabelecidas no Decreto n. 4.194/2002 e na Portaria n 1.970/GM/MS, de 23.10.2002" (BRASIL, 2005). Alm dos rgos de controle, o prprio controle social aprovou, na 13 Conferncia Nacional de Sade, a proposta para implantao de uma poltica de auditorias no SUS em todas as esferas de gesto, abrangendo quatro diretrizes: Integrar as aes desenvolvidas por todas as instncias de controle, auditoria e fiscalizao, especialmente com as de controle social; Definir carreira de auditoria do SUS, de carter multiprofissional, no mbito do SNA;
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Garantir financiamento tripartite para a estruturao do Sistema Nacional de Auditoria e execuo de suas aes; Estabelecer mecanismo para exigir o cumprimento das responsabilidades sanitrias, com envolvimento do Controle Social, nas trs esferas de gesto do SUS. Em entrevistas realizadas com os auditores do Denasus, constatou-se que, nas fiscalizaes realizadas pelo rgo, so detectadas diversas irregularidades no registro dos procedimentos de mdia e alta complexidade nos sistemas, tais como: gesto de recursos da sade no sendo da autonomia do gestor da sade, comprovao de despesas fora do objeto inicial, falta de comprovao de despesas, desvio de finalidade, procedimentos no realizados, quantitativo maior do que o realizado, procedimento mais caro e complexo do que o informado no pronturio do paciente, alimentao incorreta dos bancos de dados dos sistemas da sade, dentre outras. Como pontos fracos e ameaas ao trabalho dos auditores, foram identificados: demora na entrega da documentao solicitada aos municpios, seja por falta de organizao, seja intencionalmente; deficincias para o transporte das equipes, principalmente na regio Norte; a quantidade reduzida (cerca de700) e a elevada idade mdia dos servidores do rgo (53 anos); falta de profissionais especializados, principalmente para auditar a alta complexidade. Segundo Santos (2009), apesar de o SNA ter sido criado h mais de quinze anos, ainda enfrenta desafios para sua consolidao, com incipiente estruturao nos estados e municpios. Tal autor realizou uma pesquisa, por meio eletrnico, com os vinte e sete responsveis pelo componente estadual do SNA em todos os estados. A primeira grande constatao de que h uma grande variabilidade de nomenclatura do rgo responsvel pela auditoria do SUS e de sua posio na estrutura. Em nove estados o setor uma gerncia, em outros cinco apenas uma seo, em trs um departamento, em outros trs, uma coordenao. Em apenas dois estados, o setor est diretamente subordinado ao gabinete da Secretaria Estadual de Sade (SES), indicando uma posio quase adequada no organograma. O setor de auditoria, para independncia e autonomia, deve estar diretamente ligado ao chefe mximo da organizao (SANTOS, 2009). As condies de funcionamento da estrutura fsica foram apontadas como inadequadas em dez estados e havia falta de recursos para realizao das atividades em nove estados. Alm disso, apenas doze unidades da Federao utilizam o sistema informatizado fornecido pelo Denasus, o Sisaud/SUS, para organizar e registrar suas atividades de auditoria. Os estados tambm informaram o percentual de municpios que possuem o componente municipal do SNA implantado. Em apenas seis estados tal percentual ultrapassa os 10%, sendo que o mais alto foi encontrado em MS, com 17,9% dos municpios. Para ilustrar a situao do componente municipal, Melo (2007) apresenta uma declarao de um auditor da esfera municipal em grupo focal: alm do pequeno nmero de pessoas, a nossa auditoria no nvel municipal... estamos em uma fase muito inicial... tem a questo da gente trabalhar praticamente sozinho... a gente no trabalha em equipe... ficamos preocupados em cumprir regulamentos e no conseguimos avanar nas nossas aes... nesses momentos, me sinto um servidor pblico (MELO, 2007). Outra evidncia do baixo nvel de atividade do componente municipal do SNA a baixa adeso ao Sisaud/SUS, com apenas 42 municpios cadastrados. Destes, apenas 50% inseriram a realizao de alguma atividade no sistema, seja auditoria, visita tcnica, parecer tcnico ou ao de capacitao.
Desta forma, percebe-se que os componentes estaduais e municipais do SNA apresentam dificuldades em sua estrutura e funcionamento. Segundo Santos (2009), agesto do SUS estadual ainda no prioriza a auditoria como instrumento de gesto, devido aos fatores j apontados e que geram entraves para que apoie a consolidao do SNA municipal, tendo em vista a reduzida capacidade de cooperao tcnica e baixo percentual de municpios com SNA nos estados (SANTOS, 2009). O plano Mais Sade pretende colaborar para fortalecer tais componentes, com o fornecimento de equipamentos de informtica. Todavia, este dever ser apenas o primeiro de uma srie de passos a serem dados pelos gestores da sade, em sua composio tripartite, para que o SNA possa cumprir integralmente o seu papel no controle da aplicao dos recursos na sade. 5 CONTROLADORIA-GERAL DA UNIO A metodologia de planejamento das aes da Controladoria-Geral da Unio (CGU), no que se refere avaliao de programas de governo, est bem descrita no captulo III do Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, envolvendo sete fases: mapeamento das polticas de cada ministrio ou rgo; promoo da hierarquizao dos programas governamentais (essenciais, relevantes e coadjuvantes) com base em critrios polticos e estratgicos, bem como de materialidade, relevncia e criticidade; detalhamento das informaes e aes dos programas essenciais; promoo da hierarquizao das aes dos programas; elaborao de relatrio de situao das aes selecionadas; elaborao do plano estratgico da ao; e elaborao do plano operacional. Segundo Olivieri (2008), a Secretaria Federal de Controle Interno fiscaliza presencialmente apenas algumas unidades administrativas, escolhidas conforme os critrios de priorizao de programas definidos na metodologia de planejamento anual das atividades de controle. Ainda segundo a autora, a fiscalizao nos estados e municpios no tem como foco a avaliao das contas, mas sim a real execuo das polticas pblicas, o que denota uma evoluo no conceito da auditoria, a qual ultrapassa o aspecto meramente financeiro-contbil, chegando a uma anlise mais apurada, a dedesempenho. Segundo entrevistas com analistas da CGU, o acompanhamento sistemtico das aes de sade, por parte da Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), uma atividade desenvolvida desde sua criao, em 1994, mas que perdeu fora com o redirecionamento das aes, estabelecido em 2003, com o surgimento dos sorteios. Todavia, tal sistemtica foi fundamental no perodo recente para ajudar a construir uma organizao mais abrangente, sobretudo do ponto de vista das seguintes facetas: estmulo ao controle social; articulao com os rgos de defesa do Estado e levantamento, apresentao e monitoramento das melhorias nos programas de governo a partir dos problemas apontados. Os sorteios realizados pela CGU para apontar quais os municpios sero fiscalizados incluem todos os municpios do Brasil com populao inferior a 500 mil habitantes, exceto as capitais. Todos os programas federais em execuo nos municpios com at 20 mil habitantes so fiscalizados. Nos municpios com populao entre 20 e 100 mil habitantes, todos os programas das reas de sade, educao e assistncia social so fiscalizados, em conjunto com o grupo de programas de reas preestabelecidas, sorteada no mesmo evento. Nos maiores de 100 mil habitantes, so fiscalizados o grupo de programa preestabelecido e sorteado e uma das trs funes da rea social, tambm sorteada no mesmo evento (BRASIL, 2009)
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No que tange fiscalizao da aplicao dos repasses fundo a fundo na sade, os quais so o principal instrumento da execuo dos programas 1220 e 1214, a CGU pode ser considerada como o prximo integrante do sistema de controle, um nvel acima do SNA, j que responde diretamente ao chefe do executivo, saindo da rbita do Ministrio da Sade. Todavia, em entrevista com analistas da rea da sade da CGU, verificou-se a dificuldade das equipes de auditoria em encontrar notas fiscais que comprovem efetivamente como os recursos da sade so utilizados, devido ao fato de que os entes fazem a comprovao via relatrio de gesto. Alm disso, muitos municpios se negam a fornecer os documentos por acharem que no da competncia da CGU a anlise dos mesmos, como se no se tratasse de recursos federais. Outra dificuldade apontada saber quem responsabilizar, tendo em vista que o FNS alega que apenas cumpre orientaes de repassar os recursos e a Secretaria de Ateno Sade (SAS) afirma que apenas cuida da poltica. A Portaria n 68 da Controladoria-Geral da Unio, datada de 23 de maro de 2004, um exemplo de tentativa de integrao, ao se definir a parceira das aes de fiscalizao do Ministrio da Sade/Denasus com a CGU, a partir de sorteios pblicos relativos poca e localidade (BRASIL, 2004). Os outros rgos de controle interno e externo, com os quais parcerias foram estabelecidas, so: Ministrio Pblico Federal, Ministrios Pblicos Estaduais e Tribunal de Contas da Unio. O incio das aes em parceria se deu a partir da anlise dos relatrios oriundos das aes de fiscalizao da CGU, em 157 municpios, definidos nos sete primeiros sorteios pelos auditores do Denasus. Do oitavo sorteio pblico em diante, o Denasus participou diretamente das aes da CGU, elaborando protocolos, roteiros e rotinas, de maneira a padronizar os procedimentos conjuntos desses dois rgos. Todavia, o porte da Operao Sanguessuga foi suficiente para ocupar praticamente toda a fora de trabalho do Denasus, que ficou impossibilitado de atender as demandas desta parceria. Atualmente, espera-se que tais acordos sejam revitalizados com a chamada rede de controle, promovida pelo TCU nos diversos estados, e que visa melhoria da troca de informaes pelos rgos de controle. 6 TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO O TCU firmou entendimento de que a natureza dos repasses fundo a fundo convenial, conforme Deciso n 449/1998 Plenrio, segundo a qual a transferncia de recursos da Unio, no mbito do SUS, para estados, municpios e Distrito Federal (DF), tem natureza convenial, embora seja admitido outro instrumento ou ato legal para sua efetivao (BRASIL, 1998). Tal entendimento insere definitivamente a fiscalizao dos repasses fundo a fundo no estabelecido no inciso VI do art. 71 da Constituio Federal como competncia do TCU. Todavia, recentemente o TCU est desenvolvendo aes no sentido de promover a integrao, nos diversos estados da federao, dos diversos rgos de controle, incluindo os Tribunais de Contas dos Estados e dos Municpios, formando a chamada rede de controle. Tal rede permitir a melhoria da fiscalizao da aplicao de recursos da sade, tendo em vista que em sendo verificadas irregularidades na aplicao dos recursos federais, quando das fiscalizaes empreendidas nos estados e municpios, aqueles tribunais comuniquem ao TCU para adoo das providncias julgadas necessrias. Segundo entrevista com servidores do TCU que j participaram de trabalhos visando elaborao de uma metodologia de auditoria da rea de sade, a iniciativa das mais louvveis, pois seu sucesso permitir evitar problemas existentes atualmente, tais como:
a duplicidade de esforos, como muitas vezes observado, no caso de diferentes rgos de controle fiscalizando o mesmo objeto, ao mesmo tempo e com a mesma finalidade; o retrabalho, ante a ausncia de padronizao das informaes que devam constar dos relatrios de auditoria, de forma a possibilitar o seu completo aproveitamento por outros rgos de controle, bem como a adoo das medidas corretivas eventualmente necessrias; a existncia de vcuos de controle, devido baixa coordenao de esforos e a consequente m alocao dos recursos humanos e materiais. Deve-se evitar a situao de que determinados programas ou aes sejam excessivamente fiscalizados, enquanto outros no sofrem qualquer atuao de controle. Tradicionalmente, a atuao desses rgos de controle, inclusive do tribunal, ocorre de maneira isolada, no sendo frequente a troca de informaes entre eles. A ocorrncia de retrabalho foi destacada em reunio com o Denasus, que mencionou a necessidade de realizao de trabalhos adicionais para esclarecer dvidas, complementar informaes e possibilitar o atendimento de determinaes de outras instncias de controle. Em entrevistas com servidores do TCU, verificou-se que j existe a conscincia da necessidade de se modificar o foco das auditorias, considerando a ausncia de recursos humanos e materiais suficientes para a fiscalizao de todos os aspectos envolvidos no funcionamento do SUS. Por meio da coordenao com os demais integrantes do sistema, incluindo os tribunais de contas dos estados e municpios, Ministrio Pblico e Polcia Federal, o TCU poder melhor direcionar sua fora de trabalho, a fim de atacar os vcuos de controle deixados pelos demais entes. Alm disso, cabe ao TCU o papel de fiscalizar a atuao dos demais integrantes e agir de forma pedaggica e disciplinadora a fim de que os gestores pblicos cumpram efetivamente seu papel de aplicar adequadamente os recursos. Segundo Magalhes (2006), deve o TCU centrar ateno na atuao dos rgos e entidades da Unio que participam do SUS, avaliando a coordenao e execuo por eles exercidas. Alm de auditar os demais rgos j citados, importante que o TCU se preocupe em fomentar o fortalecimento dos controles internos, por meio de auditorias sistemticas e peridicas nos controles dos rgos do Ministrio da Sade que detenham, sob sua responsabilidade, atividades de controle, de avaliao ou de regulamentao sobre o SUS. No se pode esquecer a importncia da realizao de auditorias operacionais de forma sistematizada, de forma que sejam eleitos, a cada exerccio, pelo menos dois programas/projetos da rea da sade que empreguem a metodologia de recursos fundo a fundo, utilizando, inclusive, critrios epidemiolgicos. Magalhes (2006) apregoa que o tribunal no deve se preocupar em resolver as irregularidades ou ilegalidades cometidas na aplicao dos repasses, buscando repassar s instncias locais de controle a responsabilidade pela cobrana e pela sano aos responsveis. Todavia alerta que tal proposta para atuao do TCU no deve ser encampada de pronto, devendo acompanhar o ritmo de implantao do SUS e a assuno das correspondentes responsabilidades pelas respectivas instncias de controle. Em outras palavras, o TCU ainda no pode abdicar da prerrogativa de fiscalizar a conformidade da aplicao dos recursos, devido aos pontos fracos e s ameaas que pairam sobre os demais integrantes do sistema de controle. Todavia, deve se concentrar cada vez mais em avaliar o desempenho dos demais integrantes do sistema de controle, a fim de que estes estejam cada vez mais em condies de garantir a boa e regular aplicao dos recursos repassados fundo a fundo.
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Atualmente, a 4 Secretaria de Controle Externo (Secex) est conduzindo um projeto que visa aprimorar o controle dos repasses fundo a fundo, consistindo na construo de um mecanismo que permita exercer o controle de uma forma mais inteligente, identificando vazios de controle e oportunidades de atuao do TCU. Para isto est analisando os dados do Sistema de Informaes sobre Oramentos Pblicos em Sade (Siops), SIASUS e SIHSUS. O Siops registra os oramentos de sade, mas os dados so apenas declaratrios. Poderia se transformar num sistema de prestao de contas, caso fosse mais detalhado e acompanhado por auditorias. O projeto ainda est em fase de prospeco. 7 CONSIDERAES FINAIS O primeiro nvel de controle dos repasses fundo a fundo na sade representado pelos conselhos de sade, presentes em todos os municpios, mas com nvel diferenciado de atuao. Os principais problemas, apontados na pesquisa realizada e no cadastro do stio do CNS, referem-se falta de autonomia em relao ao gestor da sade, capacitao dos conselheiros e falta de comunicao com a sociedade. Muitos j adotam tcnicas modernas de administrao e anlise de risco, mas muito ainda deve ser feito para que os conselhos cumpram seu papel de fiscalizador dos recursos fundo a fundo que a legislao lhe confere. O componente federal do SNA, o Denasus, est conseguindo planejar suas aes, mas tem a maior parcela de sua fora de trabalho alocada em demandas de rgos externos. Alm disso, a mdia de idade avanada e o reduzido quantitativo de seus auditores so ameaas reais a sua atuao, assim como sua posio subalterna no organograma do Ministrio da Sade, contrariando as boas prticas mundiais para a posio da auditoria interna. Tal fraqueza tambm est presente nos componentes estaduais, conforme demonstrado em pesquisa realizada, a qual demonstrou a preocupante situao da implantao dos componentes municipais, ausentes em mais de 80% dos municpios do pas. Grande parte deste segundo nvel do controle, desta forma, no est cumprindo seu papel, simplesmente por no existir. Os rgos responsveis pelos monitoramentos dos programas federais e pela boa aplicao dos recursos federais, CGU e TCU respectivamente, esto buscando melhorar seu foco de atuao no controle dos repasses, tendo em vista que as aes de auditoria isoladas no conseguem estar em mais de 5580 entes federados simultaneamente. Desta forma a CGU est adotando um acompanhamento sistemtico dos programas da ateno bsica e da assistncia hospitalar de mdia e alta complexidade e o TCU buscando novos mecanismos de seleo inteligente de pontos chave a serem auditados. A comunicao e a parceria entre os diversos integrantes, por meio das redes de controle, parece ser o caminho mais indicado para melhorar a eficcia do sistema, que ainda apresenta muitos problemas e deficincias em sua atuao, conforme demonstrado neste trabalho. A eliminao do retrabalho e dos vcuos de controle conseguida com a integrao dos rgos permitiro uma atuao mais inteligente na fiscalizao da aplicao dos repasses fundo a fundo na rea da sade, beneficiando assim, a grande maioria da populao brasileira, usuria do SUS. REFERNCIAS
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BRASIL. Controladoria Geral da Unio. Portaria n. 68, de 23 de maro de 2004. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF , Ano 141, n 186, 24 mar 2004. Seo I, p.4. Braslia, DF, Ano 132, n 167, 31 ago 1994. Seo I, p.1. DF, Ano 131, n 142, 28 jul 1993. Seo I, p.1.
______. Decreto n 1.232, de 30 de agosto de 1994. Dirio Oficial da Unio, ______. Lei n 8.689, de 27 de julho de 1993. Dirio Oficial da Unio, Braslia, ______. Lei n 8.142, de 28 de dezembro de 1990. Dirio Oficial da Unio, ______. Ministrio da Sade. Conselho Nacional de Sade. Resoluo n 333, de
Braslia, DF, Ano 128, n 249, 31 dez 1990. Seo I, p.4.
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A EDUcAO cONTINUADA E OS SERVIDORES DA SEcRETARIA DE CONTROLE INTERNO DA CmARA DOS DEPUTADOS

ELIZaBETH PaES DOS SaNTOS 1 INTRODUO A abordagem que se prope neste trabalho a concepo de uma trilha de aprendizagem adaptada s necessidades dos servidores da Secretaria de Controle Interno (Secin), que sirva para suprir as lacunas de competncias j mapeadas. Para Freitas (apud FREITAS e BRANDO, 2006, p. 102), trilhas de aprendizagem so caminhos alternativos e flexveis para promover o desenvolvimento pessoal e profissional. Em outras palavras, a trilha representa um caminho a ser percorrido pelo profissional que, tomando conhecimento dos recursos formativos sua disposio, deseja aumentar as competncias que precisa mobilizar para um melhor desempenho profissional. 2 CONCEITOS DE COMPETNCIA Gdikian e Silva (2002) resumem os conceitos de competncia formulados por vrios autores, separando-os segundo duas tendncias: Uma linha de autores, predominantemente americanos, conceitua competncia como um conjunto de caractersticas bsicas que permitem que uma pessoa tenha um desempenho superior no trabalho. Outra linha de autores, na sua maioria europeus, amplia o conceito de competncia, focando-o na entrega, nos resultados, nas realizaes das pessoas, adicionando valor ao negcio. (GDIKIAN e SILVA, 2002, p. 28) Para Brando (2008, p. 98), no entanto, o conceito que aparece com maior frequncia e tem mais aceitao o de que competncias representam combinaes sinrgicas de conhecimentos, habilidades e atitudes, expressas pelo desempenho profissional, dentro de determinado contexto organizacional. Essas competncias so responsveis por agregar valor a uma instituio, j que o desenvolvimento de competncias individuais acaba gerando um aumento das competncias organizacionais. Isso explica o porqu de muitas empresas buscarem aumentar o seu valor, adotando modelos de gesto baseados no conceito de competncia.
Um dos grandes desafios do RH definir e alinhar as competncias individuais s organizacionais. Muitas organizaes, pblicas e privadas, tm recorrido ao modelo de gesto baseado no conceito de competncia como uma possvel soluo. Na Cmara dos Deputados (CD), o processo de gesto de recursos humanos baseada nas competncias tem evoludo muito desde 2004, quando um grupo de estudos foi criado, pela Portaria da Diretoria-Geral n 76, para a implantao do Programa de Avaliao Continuada da Gesto Pblica no mbito da CD. Em 2006, a Cmara passou a utilizar o Balanced Scorecard (BSC), uma metodologia desenvolvida pelos professores da Harvard Business School, Robert Kaplan e David Norton. Originalmente definida por eles como um sistema de mensurao de desempenho,
o BSC passou a ser reconhecido como um modelo de gesto estratgica que auxilia a determinar quanto as organizaes progrediram rumo s suas metas de longo prazo, a partir da traduo da viso em objetivos, indicadores, metas e projetos estratgicos. Seguindo a metodologia BSC, foi montado um mapa estratgico da Cmara dos Deputados, o qual apresenta de forma clara e consistente os objetivos resultantes da convergncia de seis outros mapas das reas de apoio tcnico-administrativo e legislativo da Casa. Pela tcnica, cada objetivo medido por pelo menos um indicador com metas fixadas periodicamente. Esses objetivos so alavancados pelos projetos estratgicos escolhidos pelas lideranas. Neste trabalho interessa, sobretudo, o objetivo garantir as competncias requeridas ao cumprimento da Misso da Cmara, situado dentro da perspectiva de pessoas e tecnologia, que visa implantar modelo de gesto de pessoas capaz de garantir as competncias necessrias ao bom desempenho profissional e ao cumprimento da misso da Cmara. Como veremos adiante, o projeto Trilha de Conhecimento da Secin est estreitamente ligado a esse objetivo institucional. 2.1 A Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados Em 1994, a Cmara dos Deputados criou, com a aprovao da Resoluo n 69, aSecretaria de Controle Interno (Secin), subordinada diretamente Mesa Diretora, com as seguintes competncias: exercer o acompanhamento e a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, alm da verificao e avaliao dos resultados obtidos pelos administradores da Casa (Res. n 69/94, art. 3). Para desempenhar as suas funes, a Secin contou, no incio, com um servio de administrao (Serad) e trs coordenaes: Coordenao de Auditoria de Pessoal (Capes), Coordenao de Auditoria Contbil e Operacional (Cacop) e a Coordenao de Auditoria de Licitaes, Contratos e Patrimnio (Calip), conforme disposto na Resoluo n23, de1997. Somente em 2001, com a Resoluo n 70, de 7 de junho de 2001, a Secin passou a contar com mais uma coordenao: a de Auditoria de Assuntos Parlamentares (Coasp). O organograma abaixo representa a estrutura interna da Secin.
Figura 1: Organograma da Secin
MESA SECIN
SECRETARIA DE CONTROLE INTERNO

SERAD SERVIO DE ADMINISTRAO
ASSESSORIA
COORDENAO DE AUDITORIA DE PESSOAL
CAPES
COORDENAO DE AUDITORIA DE LICITAES, CONTRATOS E PATRIMNIO
CALIP
COORDENAO DE AUDITORIA CONTBIL E OPERACIONAL
CACOP
COORDENAO DE AUDITORIA DE ASSUNTOS PARLAMENTARES
COASP
Fonte: Baseado em dados disponveis no site da CD (https://extranet2. camara.gov.br/internet/conheca/ estruturaadm/controleinterno)
2.2 Projeto Trilha de Conhecimento da Secin Como citado anteriormente, o projeto Trilha de Conhecimento da Secin est diretamente relacionado ao objetivo garantir as competncias requeridas ao cumprimento da Misso da Cmara. Ele est estruturado em trs partes: a primeira consiste em identificar os conhecimentos, habilidades e atitudes necessrias, o que na literatura conhecido como mapeamento de competncias; na segunda parte so identificadas as lacunas entre as competncias existentes e as esperadas; na terceira fase so sugeridos os possveis caminhos a serem seguidos visando ao desenvolvimento das competncias identificadas que estimularo o servidor, na medida em que ele prprio escolher, dentre as opes apresentadas de desenvolvimento de competncias, a que melhor se ajusta ao seu perfil de aprendizagem (BRASIL, 2008, p. 1.534). As duas primeiras fases j foram concludas. Neste nosso trabalho apresentamos sugestes para o desenvolvimento da terceira etapa. 2.3 Descrio do processo de mapeamento das competncias da Secin Importante destacar que o processo de identificao das competncias seguiu algumas etapas, em sintonia com a indicao feita por Brando e Bahry (2005). Aps comentarem sobre a escassez de literatura que aborde o tema de forma prtica, eles sugerem que o trabalho seja realizado da seguinte forma: Para essa identificao, geralmente realizada, primeiro, uma pesquisa documental, que inclui a anlise do contedo da misso, da viso de futuro, dos objetivos e de outros documentos relativos estratgia organizacional (CARBONE et al., 2005). Depois, realiza-se a coleta de dados com pessoas-chave da organizao, para que tais dados sejam cotejados com a anlise documental, conforme proposto por Bruno-Faria e Brando (2003). Podem ser utilizados, ainda, outros mtodos e outras tcnicas de pesquisa, como, por exemplo, a observao, os grupos focais e os questionrios estruturados com escalas de avaliao, como sugerem Guimares e outros (2001) e Santos (2001). (BRANDO e BAHRY, 2005, p. 182) Aps a realizao de todas essas etapas, a equipe responsvel pelo projeto apresentou a seguinte lista de competncias.
Tabela 1: Rol das competncias tcnicas da Secretaria de Controle Interno Rol de Competncias Tcnicas da Secretaria de Controle Interno Interagir com as reas auditveis, de forma participativa. Atuar com imparcialidade, discrio e diligncia, observando o interesse pblico e respeitando o sigilo profissional. Mapear e descrever os fluxos dos processos de trabalho, identificando os riscos inerentes. Avaliar a consistncia e a qualidade dos controles internos das unidades administrativas, respeitando a discricionariedade do administrador. Analisar a materialidade, a vulnerabilidade e a relevncia dos objetos auditveis, com vistas ao desenvolvimento das atividades de auditoria. Elaborar e atualizar Programas de Auditoria.
Rol de Competncias Tcnicas da Secretaria de Controle Interno Planejar e executar as auditorias, utilizando as normas, as tcnicas e os Programas de Auditoria. Utilizar os sistemas informatizados necessrios execuo dos trabalhos da Secin. Pesquisar jurisprudncia, doutrina e legislao para subsidiar os trabalhos. Aplicar conhecimentos tcnicos especficos da rea de atuao, na execuo das auditorias e dos exames processuais. Redigir relatrios de auditoria, observando os critrios de clareza, convico, conciso, exatido, relevncia, tempestividade e objetividade. Identificar as causas e os efeitos dos achados de auditoria, propondo solues que aprimorem os controles internos administrativos. Acompanhar as recomendaes expedidas nos relatrios de auditoria, verificando a adoo das medidas sugeridas. Gerenciar e executar projetos, utilizando sistemas e tcnicas adotados pela Casa. Avaliar as contas e os atos de gesto e de pessoal da Cmara, a fim de informar ao Tribunal de Contas da Unio. Identificar produtos, servios, estudos cientficos e tecnolgicos que possam impactar na estratgia e nos trabalhos da Secin. Assessorar a gesto dos projetos estratgicos da Secin, utilizando sistemas e tcnicas adotados pela Casa. Analisar a evoluo dos indicadores e monitorar o alcance das metas estratgicas. Redigir documentos, utilizando as tcnicas de redao oficial. Gerenciar informaes funcionais, patrimoniais e processuais da Secin, operando os sistemas existentes e interagindo com os rgos competentes da Casa. Auxiliar as coordenaes no desempenho de atividades administrativas, de forma cordial e cooperativa.
Fonte: Projeto Trilha de Conhecimento - 2008/2009 (publicao interna)
Importante destacar que a implantao de um processo de mapeamento de competncia pode contribuir para desencadear um processo de mudanas dentro da organizao, seja na implantao de uma cultura de avaliao, seja na promoo do autodesenvolvimento. Alm disso, os servidores podem adquirir conscincia sobre o que se espera deles em termos de comportamento e se comprometer com o processo de educao continuada a ser implantado na instituio como um meio de superar os gaps apontados. 2.4 Descrio da pesquisa Aps a concluso do referido projeto, passou a ser necessrio formular estratgias para o desenvolvimento de competncias profissionais. Uma das opes, dentre as vrias aes educacionais e de treinamento, a construo de uma trilha de aprendizagem. Por isso, a proposta deste trabalho apresentar uma sugesto de trilha especfica para os servidores do Controle Interno, com a indicao de opes de capacitao, de recursos de aprendizagem necessrios e de possveis contedos a serem desenvolvidos nos cursos ou atividades que faro parte da trilha.
Com vistas construo de uma trilha de aprendizagem, procurou-se na pesquisa realizada colher opinies dos servidores sobre a educao continuada, sobre o clima organizacional e sobre as opes de treinamento para aquisio e desenvolvimento das competncias necessrias, tentando verificar tambm o grau de interesse dos servidores nos vrios aspectos relacionados ao assunto. Nas duas primeiras partes do questionrio aplicado foram feitas perguntas procurando identificar o interesse dos servidores em relao a alguns aspectos da educao continuada na Secin e os incentivos existentes. Na terceira parte, o objetivo era analisar quais as formas de educao continuada que mais benefcios podem trazer aos servidores, procurando atender aos critrios de interesse pessoal, impacto no trabalho e facilidade de implantao. Na quarta parte do questionrio, procurou-se relacionar as modalidades de aprendizagem ao levantamento das competncias j realizado na Secretaria. Levando-se em conta que cada servidor deve tomar conhecimento dos seus gaps, a indicao da preferncia dos servidores em relao modalidade de treinamento poder ajudar o Cefor a direcionar a oferta de treinamentos necessrios para suprir as lacunas dos servidores. 2.5 Perfil dos respondentes A Secin conta com 38 servidores, sendo 23 homens (60%) e 15 mulheres (40%). Quanto idade, a maioria dos respondentes (48%) encontra-se na faixa etria entre 31 e 40 anos de idade. Com referncia ao grau de instruo, todos os servidores que responderam possuem curso superior completo. Houve um predomnio da especializao completa (41%), percentual que deve crescer ainda mais com o trmino do curso de Especializao em Auditoria Interna e Controle Governamental, que contou com a participao de dez servidores da Secin. Constata-se assim que os profissionais que trabalham na Secin so qualificados e com formao acadmica bastante ampla. O que motiva ainda mais o investimento em treinamento para um melhor aproveitamento dos talentos j existentes. Em relao ao tempo de trabalho na Cmara dos Deputados e na Secin, a mdia foi de doze anos e meio de servio na CD e seis anos na Secretaria, o que demonstra tratar-se de servidores experientes e conhecedores da Casa. No entanto, destaca-se o fato de que a maioria deles (51%) trabalha na secretaria h menos de cinco anos. Pode-se dizer que esses servidores precisam de tempo e de treinamento para poderem conhecer e desenvolver melhor os trabalhos especficos na secretaria. 3 ANLISE DAS RESPOSTAS 3.1 Anlise da Seo 1 A partir da tabulao das respostas, verifica-se que os respondentes tm conhecimento das exigncias profissionais requeridas e que procuram se manter atualizados, escolhendo cursos que realmente sejam necessrios ao seu trabalho.
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No se pode esquecer que a atividade de auditoria muito importante e quanto mais os auditores internos tm conscincia das implicaes do seu trabalho melhor a sua atuao. A confiana da sociedade a respeito do desempenho das instituies pblicas sempre fica abalada a cada novo escndalo anunciado na mdia. Para muitos, falta controle sobre os atos da administrao. Situao que merece uma ateno especial est relacionada ao desconhecimento por parte dos servidores das atividades que teriam que desempenhar na Secin antes de serem para l transferidos. Quando se relaciona esse dado ao fato de que 51% dos servidores que responderam pesquisa tm menos de cinco anos na secretaria, verifica-se quo necessria a criao de uma trilha de aprendizagem que, aproveitando as competncias que os servidores j apresentam, torne a ambientao mais rpida e agilize o processo de adaptao s atividades prprias da secretaria. A trilha de aprendizagem poderia ser usada por esses servidores logo aps tomarem conhecimento dos seus gaps, o que representaria uma economia de tempo e de recursos na sua adaptao ao novo trabalho. 3.2 Anlise da Seo 2 Em relao educao continuada, o servidor da Secin concorda que a responsabilidade pelo seu aprendizado dele e que a CD no poder se responsabilizar sozinha por essa atividade. Os prprios servidores devem estar conscientes desta necessidade e tentar viabilizar os meios para promoverem autodesenvolvimento e atualizao. Muitas vezes o servidor reconhece a importncia da educao continuada para o seu desenvolvimento, mas por vrios motivos acaba no realizando as atividades. Sabe-se que o desenvolvimento de competncias no depende s de treinamentos formais, necessrio que o indivduo desenvolva a capacidade de aprender a aprender (metacognio). 3.3 Anlise da Seo 3 Nas duas prximas sees ser feita uma anlise das modalidades de aprendizagem disponveis que possam fazer parte de uma trilha de aprendizagem, tendo em vista que um dos objetivos especficos descobrir de que forma um processo de educao continuada sistematizado pode ser realizado. Nos dois primeiros lugares, ficaram a utilizao da internet e a realizao de pesquisas de jurisprudncia e legislao. A prioridade dada internet deve-se a ela ter passado a ser a grande fonte de informao e o seu uso ter se tornado uma necessidade diria para os servidores, reduzindo o tempo gasto na pesquisa dos assuntos ligados sua rea de atuao. No se pode esquecer que a atividade de auditoria requer uma constante atualizao dos conhecimentos e uma permanente consulta a bases jurisprudenciais, cujas decises podero dar um melhor embasamento redao dos relatrios e pareceres tcnicos. A escolha de cursos de curta durao, especficos na rea de auditoria, ficou em terceiro lugar. Esse dado pode ser analisado em conjunto com as opes de realizao desses cursos, j que eles podem ser realizados de forma presencial (apontado como a quinta melhor indicao) ou por meio de ensino a distncia (penltimo lugar).
Apesar de a Educao a Distncia (EaD) ser apontada como uma alternativa de aprendizagem e de reciclagem profissional rpida, em que as barreiras de tempo, espao e falta de recursos financeiros so mais facilmente superadas, no foi apontada como prioritria pelos servidores da Secin. Ficou em dcimo lugar entre as alternativas de educao continuada. Esse fato pode ser considerado como surpreendente, j que a utilizao da internet comum entre os servidores e foi ela que favoreceu o surgimento do EaD, metodologia de aprendizagem essencial s organizaes. As atividades de autoaprendizagem ficaram em quarto lugar. Entendem-se como atividades tpicas de autoaprendizagem, ou autoinstruo, a leitura e a pesquisa especfica e a investigao de temas atravs dos canais de comunicao e informao. 3.4 Anlise da Seo 4 Para a anlise a ser feita nesta seo, as competncias descritas na Tabela 1 sero divididas em grupos. Do primeiro grupo de competncias faro parte as de nmero 1, 2, 10, 16, 21 e a 13, por terem sido apontadas pelos servidores como aquelas em que se deveriam usar outras formas para solucionar os problemas de gap. Esclarea-se que nos questionrios enviados por e-mail, constavam como exemplo de outras formas: experincia profissional, trabalho supervisionado e produo de textos tcnicos. No segundo grupo sero colocadas as competncias de nmero 3, 4, 5, 6, 7, 11, 12 e 15, para as quais os servidores indicaram a frequncia a cursos externos como a melhor maneira de reduzir os gaps. No chega a surpreender o fato de a escolha ter recado em cursos externos, j que no h muitos instrutores na Casa que dominem os assuntos e possam fazer otreinamento internamente. Um aspecto a ser levado em conta que essas competncias esto relacionadas s atividades tpicas da rea de auditoria. H vrias empresas que se especializaram na oferta de treinamentos para auditores internos. Alm disso, alguns desses cursos se apresentam como uma ocasio propcia para tomar conhecimento de novas tcnicas e ferramentas que podem ser usadas neste trabalho. De forma resumida pode-se dizer que, de acordo com a indicao dos servidores, amelhor forma de se obter conhecimento, habilidades e outras competncias necessrias atividade de auditoria por meio de cursos externos. No terceiro grupo foram colocadas as competncias para as quais foram indicados os cursos oferecidos pelo Cefor como a melhor opo de diminuio de gaps: competncias de nmero 8, 14, 17, 19 e 20. So, prioritariamente, atividades relacionadas ao planejamento estratgico da Secretaria e ao apoio administrativo. A competncia de nmero 9 (pesquisar jurisprudncia, doutrina e legislao para subsidiar os trabalhos) foi a nica a receber a indicao da autoaprendizagem como ideal para suprir os gaps existentes. Recebeu 59% das indicaes.
4 APRESENTAO E DISCUSSO DA TRILHA DE APRENDIZAGEM 4.1 Conceitos de trilha As trilhas de aprendizagem surgem como alternativa s tradicionais grades de treinamento, oferecendo opes para que os indivduos aprendam respeitando o contexto social e organizacional. Segundo Freitas (2002), trilhas de aprendizagem so caminhos alternativos e flexveis para promover o desenvolvimento pessoal e profissional (FREITAS, 2002, apud FREITAS e BRANDO, 2006, p. 102). Outro ponto positivo das trilhas que elas podem oferecer diversos recursos de aprendizagem que vo alm dos cursos presenciais, como, os treinamentos autoinstrucionais, estgios, reunies de trabalho, viagens de estudo, seminrios, jornais, livros, revistas, sites e grupos de discusso na internet, filmes, vdeos e outros meios alternativos de aprimoramento pessoal e profissional (FREITAS e BRANDO, 2006, p. 103). Assim, a utilizao da trilha de aprendizagem, ferramenta de suporte ao desenvolvimento das competncias dos profissionais de uma organizao, possibilita a esses profissionais escolherem, em funo dos gaps identificados no diagnstico de competncia, o caminho mais motivador, prazeroso e produtivo a percorrer, definindo, assim, sua prpria trajetria de desenvolvimento orientado. 4.2 Proposta de uma trilha de aprendizagem para a Secin Para se conceber um programa de treinamento baseado no conceito de trilhas de aprendizagem, necessrio que a organizao tenha definido os seus rumos (misso e viso), tenha mapeado as competncias e identificado os gaps. A partir desse ponto possvel fazer um levantamento das opes de aprendizagem (presentes tanto no ambiente interno quanto externo), que contribuam para o desenvolvimento de cada uma das competncias listadas. A proposta apresentada no presente trabalho apenas um ponto de partida para discusses sobre uma trilha de aprendizagem. Outra restrio do presente trabalho se deve ao fato de no ter sido uma construo coletiva, j que se baseou apenas nos dados levantados pela pesquisa realizada entre os servidores da secretaria. Nela procurou-se relacionar as vrias opes de aprendizagem disponveis aos gaps de competncia diagnosticados, tendo como pressuposto o objetivo especfico de identificar possveis percursos a serem percorridos pelos servidores que buscam o aprimoramento profissional. O primeiro passo para a montagem da trilha foi a reviso da literatura existente sobre o tema. A partir da foram arroladas as opes de aprendizagem disponveis. Para isso realizou-se uma pesquisa recorrendo-se a vrias fontes: anncios de cursos recebidos pela Secin ou oferecidos pela internet, cursos oferecidos pelo Cefor, cursos j realizados pelos servidores, atividades indicadas pelos professores da rea de auditoria. De posse destas informaes, dos dados obtidos por meio dos questionrios e, principalmente, no diagnstico das competncias tcnicas individuais especficas da secretaria, partiu-se para a montagem de uma planilha relacionando cada treinamento e/ou atividade com as competncias arroladas. Caber ao servidor, ao tomar conhecimento das suas lacunas de competncia procurar, dentro da trilhas, quais os treinamentos podero lhe proporcionar a elevao do nvel de competncia.
Um servidor, por exemplo, que esteja trabalhando no Serad, com gap na competncia 19 (redigir documentos, utilizando as tcnicas de redao oficial), poder optar por fazer um curso do Cefor ou pela leitura dos manuais de redao recomendados. J um assessor ou assistente de controle interno com gap, por exemplo, na competncia 6 (elaborar e atualizar programas de auditoria) poder escolher entre frequentar cursos externos, realizar leitura de alguns livros indicados, fazer benchmarking ou ainda obter certificaes de entidades profissionais. 4.3 Papel do Cefor na implantao do programa As atividades de formao e capacitao dos servidores so desenvolvidas, na Cmara dos Deputados, basicamente, pelo Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento (Cefor). Institudo, em 1997, pelo Ato da Mesa n 69, tem a finalidade de planejar, promover, executar e avaliar programas e atividades de recrutamento, seleo, formao, atualizao, aperfeioamento, especializao e desenvolvimento dos servidores da Casa. Dentro do planejamento estratgico da Casa, o Cefor tambm ficou responsvel pelo projeto de Educao Continuada da DRH, cujo objetivo consiste na elaborao de programas de capacitao regulares voltados s necessidades tcnicas, gerenciais, comportamentais e humanas dos servidores e deputados. A estruturao dos programas deve estar em consonncia com o mapeamento das competncias requeridas s diversas reas da Casa, bem como com o inventrio de necessidades levantadas. O programa Trilha de Aprendizagem poder fazer arte do Projeto de Educao Continuada e quando da implantao do programa, caber ao Cefor importante papel na organizao das opes de aprendizagem, no controle e divulgao das atividades disponveis, elaborao do material, capacitao dos docentes, entre outras. O Cefor tambm dever ser responsvel por uma parte importante que a avaliao dos recursos pblicos empregados nas atividades de treinamento e avaliao do desempenho dos servidores que optarem por percorrer a trilha. Este o tema da ltima seo deste trabalho. 5 CONCLUSO No exerccio da profisso de auditor, principalmente entre aqueles que atuam no mbito governamental, necessria uma permanente atualizao para atender ao aumento das demandas por servios pblicos de qualidade, nem sempre acompanhadas por aumento dos recursos oramentrios.
A instituio tem que se voltar cada vez mais para o reconhecimento do potencial do seu material humano e o desenvolvimento de competncias que atendam no s s expectativas dos seus servidores, mas tambm aos seus prprios objetivos organizacionais. Da a importncia da CD ter iniciado o processo de planejamento estratgico e ter aderido ao modelo de gesto por competncias. Os projetos derivados da necessidade de tornar realidade os objetivos estratgicos j esto em andamento. O desafio que se apresenta para a Cmara dos Deputados a estruturao de um processo sistemtico de treinamento, de maneira que os gaps de competncia revelados sejam supridos. Secin, como um dos setores pioneiros neste processo, apresenta-se o desafio de descobrir seus prprios caminhos, respeitando as diretrizes propostas pela Casa, em busca de uma transformao contnua e positiva dos processos de capacitao de seus servidores.
Para que um programa de educao continuada tenha sucesso preciso que os servidores queiram, em primeiro lugar, aprender; depois, que aceitem as mudanas e por ltimo quebrem paradigmas. Alm disso, o programa tem que ser elaborado especificamente para a instituio, pois no adianta copiar programas de outras organizaes. Outro ponto imprescindvel o envolvimento de todos: diretores, coordenadores e servidores, que devem se sentir comprometidos com o processo. A proposta deste trabalho foi a utilizao de uma trilha de aprendizagem construda especialmente para atender as necessidades dos servidores da Secin. Esta trilha se apresenta como uma alternativa s tradicionais grades de treinamento e visa ampliar as opes de aprendizagem voltadas especificamente para os servidores da Secretaria com a oferta de opes variadas de treinamento. A trilha de aprendizagem dever, ainda, ser discutida e analisada pelos setores competentes visando criao de um instrumento novo, ainda no suficientemente estudado, mas que pode trazer benefcios Casa, com a reduo de custos e com a ampliao das opes de aprendizagem. Quando a instituio investe no capital humano e no ativo intelectual todos ganham. importante que se cuide dos talentos e se gerencie da melhor forma possvel os ativos, inclusive os ativos intangveis, para que se continue prosperando. REFERNCIAS BRANDO, H. P .; GUIMARES, T. de A. Gesto de competncias e gesto de desempenho: tecnologias distintas ou instrumentos de um mesmo constructo? Revista de Administrao de Empresas. So Paulo, v. 41, n.1, p. 8-15, jan./mar. 2001. Disponvel em http://www. scielo.br/scieloOrg/php/reflinks.php?refpid=S0034-7612200800050000400004& pid=S0034-76122008000500004&lng=en. Acessado em 28 nov. 2009. BRANDO, H. P .; BAHRY, C. P . Gesto por competncias: mtodos e tcnicas para mapeamento de competncias. In Revista do Servio Pblico, vol. 56, n. 2, p. 179194, Abr/jun 2005. Disponvel em http://www.enap.gov.br/index.php?option=com_ docman&task =doc_view&gid=2567. Acessado em 28 out. 2009. BRANDO, Hugo Pena et al. Gesto de desempenho por competncias: integrando a gesto por competncias, o balanced scorecard e a avaliao 360 graus. Rev. Adm. Pblica [online]. 2008, vol. 42, n. 5, pp. 875-898. ISSN 0034-7612. Disponvel em: http://www.scielo.br/pdf/rap/v42n5/a04v42n5.pdf. Acessado em 15 out. 2009 BRASIL. Cmara dos Deputados. Portaria n 2, de 28 de maio de 2008, aprova termos de abertura de projetos destinados a implementao do Plano Estratgico da Secretaria de Controle Interno SECIN da Cmara dos Deputados. Boletim Administrativo n. 103. Braslia, 3 jun. 2008. p. 1515-1537 ______. Cmara dos Deputados. Resoluo n 69. Dispe sobre a criao da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados. Dirio do Congresso Nacional. Braslia: 1994. ______. Cmara dos Deputados. Resoluo n 23. Dispe sobre a estrutura da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados. Dirio do Congresso Nacional. Braslia: 1997.
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A ImPLEmENTAO DA SEcRETARIA DE CONTROLE INTERNO NA ADVOcAcIA-GERAL DA UNIO

GaBRIELa DE CaRVaLHO 1 introduo A organizao do controle interno de responsabilidade do administrador pblico. Cabe a ele gerir o patrimnio e os recursos da instituio que dirige, sem desperdcios e desvios, bem como manter as condies que demonstrem a prtica da boa administrao, permitindo a verificao de que agiu com correo e competncia. Ao projetar uma estrutura de controle interno, a administrao deve considerar suas finalidades gerenciais (assegurar que os recursos sejam utilizados de forma eficiente) e operacionais (focar na atividade finalstica da instituio). O controle interno incorpora a avaliao do desempenho e dos resultados (avaliao de gesto) e objetiva monitorar a eficcia e efetividade da ao pblica, alm de verificar o cumprimento de suas metas e a utilizao racional economicidade dos recursos pblicos, sempre escassos, em geral, mal distribudos. As principais finalidades da existncia de um controle interno so: a) segurana do ato praticado e obteno de informao adequada, b) promover a eficincia operacional da entidade, c) estimular a obedincia e o respeito s polticas traadas, d) proteger aos ativos, e) inibir a corrupo. (CASTRO, 2008, p.65). At o momento, no foi implantada a Secretaria de Controle Interno da AdvocaciaGeral da Unio. Essas atividades, desde o incio do funcionamento da instituio, foram confiadas Secretaria de Controle Interno da Presidncia da Repblica, at a implementao do rgo prprio da Advocacia-Geral da Unio (AGU), consoante Decreto n 767, de 1993 e art. 16 da Lei n 9.028, de 1995. O 1 do art. 45 da Lei Complementar n 73/93 prev que o Regimento Interno da AGU deve ser editado pelo advogado-geral da Unio e deve dispor sobre a competncia, a estrutura e o funcionamento da Secretaria de Controle Interno, bem como sobre as atribuies de seus titulares e demais integrantes. A Secretaria de Controle Interno dever subordinar-se ao advogado-geral da Unio e ter por finalidade assessor-lo na superviso da correta gesto administrativa, oramentrio-financeira e patrimonial da AGU sob os aspectos da legalidade, economicidade, eficincia e eficcia, alm de elevar, prestigiar e instrumentar as Funes Essenciais Justia, devendo-se frisar: essenciais, sim, prpria existncia do Estado Democrtico de Direito. Na atual ordem constitucional brasileira, a Advocacia-Geral da Unio, enquanto Funo Essencial Justia, mostra-se basilar para o Estado Democrtico de Direito, na medida em que exerce controle de legalidade e de legitimidade, tanto no desempenho de suas competncias preventivas (consultoria e assessoramento jurdicos) quanto postulatrias (representao judicial e extrajudicial da Unio). Tais competncias formam um gnero funcional comum, denominado advocacia do Estado, devendo esta
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ser exercida com independncia funcional, nos limites legais, segundo o art. 133 da Constituio de 1988. ( MACEDO ROMEL, 2008, p.155) A Advocacia-Geral da Unio, no papel de controle de legalidade e de legitimidade, garante um verdadeiro Estado Democrtico de Direito cuja fonte de poder o povo na medida em que age na defesa de princpios constitucionais que no se alteram com a mudana de governo, nem se submetem aos meros interesses poltico partidrios. 2 A IMPLEMENTAO DA ADVOCACIA-GERAL DA UNIO E SUA ESTRUTURAO Antes da promulgao da Constituio da Repblica de 1988, a representao judicial da Unio estava a cargo do Ministrio Pblico da Unio, e as atividades de consultoria e assessoramento jurdicos do Poder Executivo estavam confiadas Advocacia Consultiva da Unio2, que tinha como instncia mxima a Consultoria-Geral da Repblica2. A representao judicial da Unio esteve afeta efetivamente ao Ministrio Pblico da Unio at o advento da Lei Complementar n 73, de 10 de fevereiro de 1993, com exceo daquela referente s causas de natureza fiscal que passaram antiga Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional desde a promulgao da Carta Poltica, por fora do art. 29, 5, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT). A Advocacia-Geral de Unio est prevista na Seo II, do Captulo IV, destinado s Funes Essenciais Justia, no art. 131 da Constituio de 1988. a instituio que representa a Unio judicial e extrajudicialmente. Advocacia-Geral da Unio cabem as atividades de consultoria e assessoramento jurdicos ao Poder Executivo, nos termos da Lei Complementar n 73/93. composta pelo o advogado-geral da Unio, pela Procuradoria-Geral da Unio e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, pela Consultoria-Geral da Unio, pelo Conselho Superior da Advocacia-Geral da Unio e pela Corregedoria-Geral da Advocacia da Unio. Alm dos rgos que dizem respeito s atividades finalsticas da AGU, a sua Lei Orgnica previu ainda os seguintes rgos de administrao: Gabinete do AdvogadoGeral da Unio, Diretoria-Geral de Administrao, Centro de Estudos3 e Secretaria de Controle Interno4. Para a implementao da Secretaria de Controle Interno da AGU h a necessidade da edio de regimento interno que disponha, de forma global e nos termos do art. 45 da Lei Complementar n 73, de 1993, no s sobre a competncia, a estrutura e o funcionamento da Corregedoria-Geral da Advocacia da Unio, (...) e da Secretaria de Controle Interno, bem como sobre as atribuies de seus titulares e demais integrantes, mas que tambm discipline os procedimentos administrativos concernentes aos trabalhos jurdicos da Advocacia-Geral da Unio. As estruturas dos principais rgos da AGU vm sendo objeto de atos regimentais especficos, que podero, quando definidas todas as estruturas, ser reunidos e completados, no regimento interno. 3 O CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA FEDERAL A administrao pblica sujeita-se a controle por parte dos Poderes Legislativos, Judicirio e da prpria comunidade diretamente (art. 5, LXXIII e 3 do art. 37, ambos da CF/88), alm de exercer, ela mesma, o controle sobre os prprios atos (Smula n 473 do STF)5. A finalidade do controle a de assegurar que a administrao atue em consonncia com os princpios que lhe so impostos pelo art. 37 da Constituio
Federal e, em alguns casos, abrange o controle de mrito, que diz respeito ao aspecto discricionrio de atuao administrativa. O controle da administrao pblica a atribuio de vigilncia, orientao e correo de certo rgo ou agente pblico sobre a atuao de outro ou de sua prpria atuao, visando a confirm-la ou desfaz-la, conforme seja ou no legal, conveniente, oportuna e eficiente. No primeiro caso, tem-se o heterocontrole; no segundo, autocontrole, ou, respectivamente, controle externo e controle interno. Os instrumentos do controle so todos os meios que propiciam Administrao Pblica e aos rgos de administrao do Legislativo e do Judicirio o reexame de suas prprias decises e atividades. Tais instrumentos so: direito de petio; pedido de reconsiderao; reclamao administrativa; recurso administrativo. (GASPARINI, 2008, p. 949) O controle como um todo , portanto, o somatrio dos componentes do sistema de controle interno com as aes do controle externo. Assim, quanto mais eficiente for o primeiro e quanto melhor for a sua interao com o controle externo, maior ser a garantia de um efetivo controle sobre os atos da administrao, em qualquer esfera do governo. O princpio democrtico, previsto no artigo inaugural da Lei Maior, consagra um direito de participao no planejamento, na execuo e no controle da administrao. O direito em anlise constitui uma prerrogativa democrtica, de carter essencialmente informal, apesar de sua forma escrita, e independe de pagamento de taxas. Dessa forma, como instrumento de participao poltico-fiscalizatrio dos negcios do Estado que tem por finalidade a defesa da legalidade constitucional e do interesse pblico geral, seu exerccio est desvinculado da comprovao da existncia de qualquer leso a interesses prprios do peticionrio. (MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 2007, p.180) No mbito da AGU, o Ato Regimental de n 3, de 15 de agosto de 2007, instituiu a Ouvidoria, no caput de seu art. 4: Qualquer pessoa, fsica ou jurdica, poder, diretamente ou mediante representao, apresentar reclamao, sugesto, elogio ou denncia ao Ouvidor-Geral. A Ouvidoria-Geral da AGU um instrumento de gesto e participao popular, que possibilita tanto a realizao do controle interno da instituio como o controle social. (SOUZA e PISCITELLI,2009) Por fim, em ltima anlise, cumpre esclarecer que a advocacia do Estado vista por alguns autores como funo de controle, em razo de dar garantia efetividade das decises polticas ao garantir a aplicao da legislao. Desde modo, o papel de controle de legalidade e de legitimidade exercido pela Advocacia-Geral da Unio caracteriza sua funo de advocacia do Estado, sob um prisma material, como um verdadeiro integrity branch (ou poder de fiscalizao), na acepo empregada por Ackerman (2000, p.694-696). Esta caracterizao, por sua vez, permite identificar a advocacia do Estado como uma verdadeira funo de controle (policy control), na terminologia de Loewenstein, em sua funcional concepo de separao dos poderes. (MACEDO ROMEL, 2008, p.155) A despeito de suas funes primordiais, voltadas para o controle da legalidade dos atos da administrao, a Advocacia da Unio e as procuradorias dos estados e dos municpios tm desempenhado relevante papel como provedoras de informaes para
a sociedade, em especial para os advogados e estudantes de Direito, que passam a ser instrumentos multiplicadores desse controle de legalidade quando so orientados sobre o adequado funcionamento do sistema jurdico do Estado. Portanto, h vrias formas de controle na administrao pblica federal, corroborando, dessa forma, que a atuao da administrao seja conforme os princpios da legalidade, moralidade, finalidade pblica, publicidade, motivao e impessoalidade. 4 O CONTROLE INTERNO DA UNIO O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas adotados pela instituio para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e estimular a obedincia s polticas administrativas estabelecidas. Os rgos de controle interno governamental promovem a otimizao da aplicabilidade dos recursos pblicos, sendo um instrumento de promoo da defesa do patrimnio pblico. Com a Constituio de 1988, o foco do controle interno foi modificado, ou seja, os artigos que tratam desse tema foram direcionados para acompanhamento dos programas de governo e da gesto dos administradores e, por ltimo, como apoio ao controle externo. O governo buscou transformar a gesto na administrao pblica federal, eminentemente burocrtica, em administrao gerencial. O Decreto n 3591/2000, regulamentando a Medida Provisria no 2.036-82, de 25 de agosto de 2000, dispe sobre o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. As finalidades da manuteno do Sistema de Controle Interno pelo Poder Executivo so: criar condies indispensveis para assegurar eficcia ao controle externo e regularidade realizao da receita e da despesa; acompanhar a execuo de programas de trabalho e a do oramento e avaliar os resultados alcanados pelos administradores e verificar a execuo dos contratos. Atualmente, nos termos da Lei n 10.683/03, a Controladoria-Geral da Unio (CGU) o rgo do governo federal responsvel por assistir direta e imediatamente ao presidente da Repblica quanto aos assuntos que, no mbito do Poder Executivo, sejam relativos defesa do patrimnio pblico e ao incremento da transparncia da gesto, por meio das atividades de controle interno, auditoria pblica, correio, preveno e combate corrupo e ouvidoria. A CGU tambm deve exercer, como rgo central, a superviso tcnica dos rgos que compem o Sistema de Controle Interno e o Sistema de Correio e das unidades de ouvidoria do Poder Executivo Federal, prestando a orientao normativa necessria. Portanto, a Secretaria de Controle Interno da AGU, subordinada ao advogado-geral da Unio, ser integrada CGU, que o rgo central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que visa avaliao da ao governamental e da gesto dos administradores pblicos federais, com as finalidades, atividades, organizao, estrutura e competncias estabelecidas no Decreto n 3.591/00. Cabe ressaltar que a atuao do controle interno, no mbito de entidades que tm estrutura prpria, mais se assemelha da auditoria independente (externa), em razo de se tratar de membros diferentes, ou seja, quem pratica o ato so os membros da AGU e quem atesta a confiabilidade deste o controle interno. Com efeito, a auditoria independente uma
atividade que, utilizando-se de procedimentos tcnicos especficos, tem a finalidade de atestar a adequao de um ato ou fato com o fim de imprimir-lhe caractersticas de confiabilidade. Os tipos de auditoria identificados na IN n 1/2001 so o de avaliao da gesto; de acompanhamento da gesto; contbil; operacional e especial. As formas de execuo da auditoria so direta (centralizada, descentralizada e integrada), indireta (compartilhada e terceirizada) e simplificada. E, as tcnicas de auditoria so: indagao escrita ou oral; anlise documental; conferncia de clculos; confirmao externa; exame de registros; correlao das informaes obtidas; inspeo fsica; observao das atividade e condies; corte das operaes ou cut-off e rastreamento. A opinio do rgo ou unidade de controle interno do Poder Executivo Federal dever ser expressa na forma de relatrio, parecer, certificado ou nota. Nota o documento destinado a dar cincia ao gestor/administrador da rea examinada, no decorrer dos exames, das impropriedades ou irregularidades constatadas ou apuradas no desenvolvimento dos trabalhos. Tem a finalidade de obter a manifestao dos agentes sobre fatos que resultaram em prejuzo Fazenda Nacional ou de outras situaes que necessitem de esclarecimentos formais. Relatrio o documento pelo qual os resultados dos trabalhos realizados so comunicados s autoridades competentes: direo, dando informaes para a tomada de decises sobre a poltica da rea supervisionada; s gerncias executivas, para o atendimento das recomendaes sobre as operaes de sua responsabilidade; aos responsveis pela execuo das tarefas, para correo dos erros detectados, ao TCU, instrumentalizando o controle externo; a outras autoridades interessadas, inclusive em razo de solicitao, sugesto ou denncia, dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalizao realizada. (PISCITELLI, 2006, p. 413) O parecer do dirigente do rgo de controle interno externaliza qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliar a eficincia e a eficcia da gesto, inclusive quanto economia na utilizao dos recursos pblicos. Os tipos de certificados de auditoria so: de regularidade, de regularidade com ressalvas e de irregularidades. 5 O CONTROLE INTERNO NA ADVOCACIA-GERAL DA UNIO H a previso da criao da Secretaria de Controle Interno, no mbito da AGU, no art. 2 da LC n 73/93 e no Captulo VIII Do Gabinete do Advogado-Geral da Unio e da Secretaria de Controle Interno. luz do art. 16, a Secretaria de Controle Interno ser regida, quanto s suas competncias e estrutura bsica, pela legislao especfica. Ademais, consoante o 1 do art. 45 da Lei Complementar n 73/1993, o regimento interno deve dispor sobre a competncia, a estrutura e o funcionamento da Secretaria de Controle Interno, bem como sobre as atribuies de seus titulares e demais integrantes. Os controles gerenciais objetivam assegurar que os recursos organizacionais sejam utilizados de maneira eficiente. Os controles operacionais, por sua vez, focalizam trabalho e transaes individuais, operam em tempo real e esto ligados s operaes do dia a dia da entidade. O resultado disso uma verdadeira salvaguarda dos recursos pblicos contra o desperdcio, o abuso, os erros, as fraudes e as irregularidades. Para a implementao da Secretaria de Controle Interno, no mbito da AGU, h a necessidade de regulamentao via ato normativo deste rgo, consoante incisos I, XIII
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e XVIII do art. 4 da Lei Complementar n 73, de 10 de fevereiro de 19937, enquanto o regimento interno no for editado. Portanto, a Secretaria de Controle Interno da AGU contribuir para que os objetivos da administrao pblica sejam alcanados e para que as aes sejam conduzidas de forma efetiva, econmica, eficiente e eficaz. O objetivo do controle interno na rea pblica funcionar, simultaneamente, como um mecanismo de auxlio para o administrador pblico e instrumento de proteo e defesa do cidado, num verdadeiro Estado Democrtico de Direito. Assim sendo, h uma salvaguarda dos recursos pblicos contra o desperdcio, o abuso, os erros, as fraudes e as irregularidades, bem como uma proteo maior quanto autonomia indispensvel ao desenvolvimento da funo essencial Justia, que a advocacia de Estado. 6 CONCLUSES A Constituio de 1988 teve o inegvel mrito de definir com clareza o imprescindvel elo jurdico operativo que deve existir entre a sociedade e o Estado ao instituir as Funes Essenciais Justia, com rgos distintos e inconfundveis com os dos poderes do Estado, dotados da necessria independncia funcional para acionar e fiscalizar esses poderes, em benefcio da sociedade. Pode-se, em suma, afirmar que a Advocacia-Geral da Unio, embora no constitua, organicamente, um Poder em virtude de sua dependncia orgnica em face do Executivo exerce sim uma funo constitucional autnoma (MOREIRA NETO, 2005, p.49) em relao funo executiva (binmio governo-administrao). Tal funo autnoma, denominada advocacia do Estado, englobando o conjunto de competncias preventivas e postulatrias, , materialmente, uma funo de controle, imprescindvel para a subsistncia do Estado Democrtico de Direito. Deste modo, faz-se necessrio remodelar a dimenso orgnica da relao entre a Advocacia-Geral da Unio e o Poder Executivo, adequando-a dimenso funcional. Ou seja, fundamental que o exerccio dessa funo de controle conte, em nvel constitucional, com expressas garantias de natureza orgnica, o que se mostra fundamental para a efetivao da concepo de Estado prevista na Constituio de 1988. (MACEDO ROMEL, 2008, p.155) Enquanto no h essa remodelagem constitucional na relao entre a AdvocaciaGeral da Unio e o Poder Executivo, a efetivao de uma Secretaria de Controle Interno poder corroborar na atuao da advocacia do Estado, promovendo a segurana do ato praticado pelo advogado, garantindo a obteno de informao adequada, promovendo a eficincia operacional da instituio, estimulando a obedincia e o respeito s polticas traadas, protegendo os ativos da Unio e inibindo a corrupo. urgente a necessidade de se dar plena ativao ao instituto do controle interno para que haja uma advocacia de Estado, independente e eficiente, e que tenha plenas condies de cumprir essa misso constitucional de ser a conscincia jurdica de governos. Um membro da advocacia pblica tem o dever especial de aperfeioar o desempenho de sua prpria atividade profissional, por ser-lhe exigido conscincia da relao que deve existir entre a qualidade de sua atuao e o benefcio direto que dela possa resultar para a ordem jurdica, e que dele deve ser cobrado no somente no plano moral, mas no plano funcional tambm.
Embora, por um lado, no plano ideal, se disponha de um expresso princpio, apontando o aperfeioamento da atuao da advocacia de Estado, ou seja, um dever de torn-la mais eficiente em sua misso constitucional, com vistas a que a ao dos demais entes estatais seja cada vez mais obediente ordem jurdica, por outro lado, no plano do real, a rdua luta, ainda por vencer, continua a ser o alcanar um mnimo satisfatrio de eficcia no desempenho dessas funes, superando, para tanto, a ignorncia, o descaso e o preconceito que a cercam, e, sobretudo, a descabida mas arraigada percepo divulgada na classe poltica de que advocacia de Estado deve ser advocacia dos governantes. (MOREIRA NETO, 1999, pg. 13) Um Estado Democrtico de Direito exalta o princpio da legalidade e os advogados pblicos ao aplicarem e exigirem comportamentos dos governantes conforme os ditames legais, sem medo e com a devida autonomia, estaro promovendo o bem-estar comunidade. Um controle interno devidamente estruturado tem o condo de fazer ou pelo menos de cobrar que se faa com que todos ajam de acordo com lei, exigindo uma conscincia na qualidade de atuao e o benefcio direto que dela possa resultar. Tornar o controle mais efetivo no significa tolher a iniciativa e o funcionamento, e sim dispor e utilizar-se de mecanismos que previnam abusos e irregularidades, propiciem condies para alterao de rumos e promovam punies aos responsveis. O controle interno, portanto, pode exigir comportamentos de aperfeioamento, tais como, o desempenho institucional adequado e a induo institucional apropriada, logrando xito para a instituio e consequentemente para toda a sociedade. O advogado pblico deve repudiar qualquer tipo de interveno poltica no seu exerccio funcional, por ter o dever precpuo de sustentar e aperfeioar a ordem jurdica. A misso da advocacia de Estado constitucional, para que se garanta que seu cumprimento se sobreponha a quaisquer outros deveres ou interesses de imposio legal. Diante disso, uma secretaria de controle interno, com membros e servidores da carreira devidamente comprometidos e motivados, poder corroborar o melhor desempenho da funo do advogado pblico, sustentando-lhe o pleno exerccio de aplicao da lei, nos moldes de um Estado Democrtico de Direito. REFERNCIAS BANDEIRA DE MELLO Celso Antnio, Curso de Direito Administrativo, 23 Edio, So Paulo: Malheiros Editores,2007; CASTRO, Domingos Poubel de, Auditoria e Controle Interno na Administrao Pblica, So Paulo: Editora Atlas, 2008; FAGUNDES, M. Seabra, O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judicirio. 4Edio, Rio: Forense; GASPARINI,Digenes Direito Administrativo, 13 Edio, So Paulo: Editora Saraiva, 2008; MACEDO, Rommel, Advocacia-Geral da Unio na Constituio de 1988, So Paulo:LTR,2008.
NETO, Diogo de Figueiredo Moreira, A Advocacia Pblica e o Princpio da eficinciaInteresse Pblico n 4-1999, Publicao nota 10, p. 9; PISCITELLI, Roberto Bocaccio, O controle interno na administrao pblica federal brasileira. Braslia:ESAF, 1988; Stio eletrnico da Escola Nacional de Administrao Pblica ENAP: www.enap.gov.br ; ______. Roberto Bocaccio, TIMB Maria Zulene e ROSA Maria Berenice, Contabilidade Pblica, Editora Atlas, 2006; SOUTO, Marcos Jurema Villela Souto, O Papel da Advocacia-Pblica no Controle da Legalidade da Administrao. IP . Interesse Pblico. Ano VI-2004-n 28, p. 49; SOUZA Gabriel Felipe de e PISCITELLI Rui Magalhes, Da origem da figura do ouvidor em terras brasileiras, Revista da AGU, Data da publicao: 18/05/2009; ZANELLA DE PIETRO Maria Sylvia, Direito Administrativo, 20 Edio, So Paulo: Editora Atlas S.A.,2007.
Notas
1. Decreto n 93.237, de 1986. 2. Decreto n 92.889, de 1986, e Decreto n 93.237, de 1986 3. O Centro de Estudos da AGU, denominado Victor Nunes Leal, foi instalado no ano de 2000. 4. A Secretaria de Controle Interno da AGU ainda no foi instalada, ficando as suas atribuies temporariamente confiadas Secretaria de Controle Interno da Presidncia da Repblica. 5. S. 473 do STF: A administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial. 6. Art. 4 - So atribuies do Advogado-Geral da Unio: I - dirigir a Advocacia-Geral da Unio, superintender e coordenar suas atividades e orientar-lhe a atuao; (...) XIII - exercer orientao normativa e superviso tcnica quanto aos rgos jurdicos das entidades a que alude o Captulo IX do Ttulo II desta Lei Complementar; (...) XVIII - editar e praticar os atos normativos ou no, inerentes a suas atribuies; XIII - exercer orientao normativa e superviso tcnica quanto aos rgos jurdicos das entidades a que alude o Captulo IX do Ttulo II desta Lei Complementar; XVIII - editar e praticar os atos normativos ou no, inerentes a suas atribuies; (...)
Sobre a autora Advogada da Unio, Advocacia-Geral da Unio, graduada em Direito pela Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais, especialista em Direito Processual Civil e em Direito Pblico.
AUDITORIA OPERAcIONAL: PROPOSTA DE cONcEITO PARA APLIcAO NA CmARA DOS DEPUTADOS

GILSON SILVa FILHO 1 INTRODUO O princpio da eficincia, inserido no art. 37 do texto constitucional pela Emenda Constitucional n 19/1998, orienta a atividade administrativa no sentido de conseguir os melhores resultados com meios escassos de que se dispe e a menor custo (SILVA, 2003, p. 651). No se trata, porm, de um conceito jurdico, e sim econmico, que tem por significado a ao com racionalidade, de maneira a se sopesarem os custos da satisfao das necessidades pblicas em relao ao grau de utilidade obtido. Nessa linha, constitui atribuio da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados (Secin) a avaliao do cumprimento de metas oramentrias e dos resultados alcanados, com enfoque na economicidade, eficincia, eficcia da gesto dos recursos pblicos pela Cmara dos Deputados. Essa competncia foi atribuda ao sistema de controle interno dos trs poderes pelo art. 74 da Constituio Federal, e, de maneira especfica, Secin pelo art. 3 da Resoluo n 69/1994, da Cmara dos Deputados. No entanto, apesar da competncia para atuar com enfoque no desempenho operacional, a Secin no dispe de conceito especfico e demais ferramentas adequadas realizao de aes de controle destinadas a avaliar o cumprimento de metas e programas oramentrios e o desempenho quanto economicidade, eficincia e eficcia das unidades administrativas e dos atos de gesto da Cmara dos Deputados. Os riscos decorrentes dessa situao podem implicar na realizao de auditorias operacionais de qualidade varivel ou na sua no realizao, impactando de forma negativa a imagem da Secin, o exerccio de suas competncias e o alcance das metas e objetivos estratgicos da secretaria. Quanto a esse risco, a qualidade das aes de controle foi objeto do relatrio de levantamento das estruturas de governana dos rgos e unidades de controle interno dos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio, elaborado pelo TCU. Esse relatrio foi objeto do Acrdo n 1.074/2009 Plenrio, o qual recomendou Cmara dos Deputados que desenvolva programa de monitoramento da qualidade do trabalho da auditoria interna (BRASIL, 2009b). Desse modo, cabe Secin adotar conceitos e definies sobre avaliao de desempenho, bem como elaborar manuais e outros documentos tcnicos que descrevam os procedimentos a serem seguidos, de modo a orientar a execuo das auditorias realizadas, com vistas a assegurar que os objetivos e a qualidade dessas aes de controle sejam atingidos. Nesse sentido, este artigo tem por objetivo apresentar um conceito de auditoria operacional aplicvel pela Secin no exerccio de sua competncia regimental, tomando por base o ambiente de controle no qual a secretaria se insere e a reviso da literatura quanto aos principais conceitos dessa modalidade de auditoria.
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2 DESENVOLVIMENTO 2.1 Ambiente de Controle A Unio formada pelos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, os quais so independentes e harmnicos entre si, competindo-lhes, respectivamente, as funes legislativa, executiva e jurisdicional (BRASIL, 1988). Cabe ao Legislativo o controle financeiro e oramentrio evidenciado pela fiscalizao da administrao financeira e oramentria, competindo-lhe, assim, exercer o controle externo. Destaque-se que, na administrao moderna, essa atribuio no obsta o desenvolvimento de um eficiente sistema de autocontrole o chamado controle interno do qual titular cada um dos poderes onde ele atua (SILVA, 2003, p. 725). Dessa maneira, o controle dos gastos pblicos divide-se em duas vertentes, que so os controles externo e interno. O externo em defesa da sociedade ou do investidor, e o interno, fundamental para a organizao e seus dirigentes. (CASTRO, 2008, p. 34). Assim, numa classificao que trata a posio do rgo de controle em relao estrutura administrativa a ser controlada, a unidade de controle interno compe o organograma da entidade objeto de controle, devendo subordinar-se ao dirigente maior ou estrutura na qual este se insere. J o controle externo, por sua vez, subordina-se ou compe outro poder, no fazendo parte da entidade a ser controlada (SILVA, 2003; ROCHA; QUINTIERE, 2009). Quanto ao enfoque, a atividade de controle no se restringe atualmente apenas ao campo jurdico formal, a consistir no exame da adequao/conformidade do ato de gesto s normas pertinentes, pois o prprio texto constitucional determina a anlise quanto legitimidade, eficincia e economicidade (HARADA, 2005). Com efeito, essa ampliao do enfoque das aes de controle ocorreu com o processo de transio da administrao pblica burocrtica para a administrao gerencial, iniciado no Brasil pelo governo federal em 1995, por meio do Plano Diretor de Reforma do Aparelho do Estado. Nesse sentido, enquanto a administrao estritamente burocrtica pauta-se na superviso cerrada, em regulamentos rgidos e na auditoria de procedimentos, a administrao com enfoque gerencial prioriza o controle por resultados, com nfase na eficincia, reduo de custos (economia), gesto flexvel e controles sociais (BRESSER PEREIRA, 2007). Assim, para verificar e avaliar se o gestor pblico atua com economia, eficincia, eficcia e de acordo com as normas legais, os rgos de controle governamental devem atuar com enfoque no desempenho e na conformidade, de maneira que essas aes se complementem. Por um lado esto as aes mais tradicionais no controle da gesto pblica por meio de verificaes da conformidade e legalidade dos atos de quem lida com o dinheiro, bem ou valor pblico. Por outro lado, a orientao mais recente do controle da gesto pblica, com enfoque nos resultados, vem exigindo, em escala crescente, esforos dos rgos de controle, que buscam, alm de garantir conformidade da gesto, avaliar , revisar e pesquisar o desempenho de atividades, projetos, programas, polticas e rgos governamentais (GOMES, 2002, p. 37). 2.2 Controle Externo O art. 70 da Constituio Federal (BRASIL, 1988) preceitua que a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional da Unio, quanto legalidade, legitimidade
e economicidade da competncia do Congresso Nacional, mediante controle externo, e do sistema de controle interno de cada poder. Nas atividades de controle externo, o Congresso Nacional ser auxiliado pelo Tribunal de Contas da Unio, que atua amparado pelas competncias atribudas nos arts. 33, 2; 71 a 74 e 161, pargrafo nico, da Constituio (BRASIL, 1988), bem como pela Lei n 8.443/92 (Lei Orgnica do TCU) e demais normas que lhe conferem responsabilidades. Para tanto, o TCU, no exerccio de suas fiscalizaes, tanto as de rotina quanto as de carter especfico e ocasional, visando obter padronizao, maiores eficincia, eficcia e qualidade nos trabalhos, deve proceder de acordo com a sistemtica constante de seus manuais internos (LIMA; CASTRO, 2003, p. 61). Como exemplo, quando o TCU trata da auditoria operacional, estabelece manuais/roteiros que normatizam a elaborao de relatrio, a realizao do monitoramento, do controle de qualidade e a aplicao de tcnicas que subsidiam os trabalhos de auditoria. 2.3 Controle Interno O sistema de controle interno tratado nos arts. 70 e 74 da Constituio Federal (BRASIL, 1988), os quais preceituam que cada poder manter sistema de controle interno com o objetivo de fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, eficincia e eficcia, tanto do cumprimento dos programas governamentais quanto da gesto oramentria, financeira e patrimonial da administrao pblica federal. No Poder Executivo Federal, de responsabilidade da Secretaria Federal de Controle (SFC), integrante da CGU, proceder avaliao da ao governamental, das aes dos gestores pblicos federais e da aplicao de recursos pblicos determinada na Carta Magna (BRASIL, 2001a). Dessa maneira, a CGU adota o Manual do Sistema de Controle Interno Federal, aprovado pela IN/SFC n 01/2001, que define as diretrizes, os princpios, os conceitos e as normas tcnicas relativas ao de controle da SFC/CGU, a fim de disciplinar e padronizar aes de controle interno do Poder Executivo Federal (BRASIL, 2001a). Nos Poderes Judicirio e Legislativo federais ainda no foram implementados sistemas de controle interno, cujas competncias vm sendo realizadas pelos rgos de controle constantes em suas respectivas estruturas. A ttulo de exemplo, no Legislativo federal essas competncias ficam a cargo da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados e da Secretaria de Controle Interno do Senado Federal. 2.4 Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados A Secin foi criada por intermdio da Resoluo/CD n 69/1994. Integra a estrutura da Casa, subordinando-se diretamente Mesa Diretora. Anteriormente, as atividades de controle interno eram realizadas pelo Departamento de Finanas e Controle Interno, o qual, aps a criao da Secin, passou a denominar-se Departamento de Finanas, Oramento e Contabilidade (BRASIL, 1994).
Quanto s atribuies, a Resoluo/CD n 69/1994, nos arts. 2 e 3, estabelece competir Secin o acompanhamento e a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, a verificao e a avaliao dos resultados obtidos pelos administradores pblicos no mbito da Cmara, por meio da realizao de auditorias contbil, financeira, patrimonial e operacional, com o objetivo de: I. verificar e avaliar o cumprimento dos objetivos, o atingimento das metas e a execuo do plano plurianual, da lei de diretrizes oramentrias e dos oramentos anuais e suas alteraes; II. comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto economicidade, eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial dos seus rgos; III. examinar os processos relacionados com licitaes ou suas dispensas e inexigibilidades, e contratos celebrados pela Cmara dos Deputados; IV. verificar a prestao de contas relativa a processos de suprimento de fundos e adiantamentos; V. avaliar a eficincia e eficcia dos controles internos sobre atos que impliquem despesas ou obrigaes para a Cmara dos Deputados, propondo, quando for o caso, o aprimoramento dos mesmos; VI. apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional; VII. colaborar com as aes do Ministrio Pblico Federal, nos assuntos de sua competncia; VIII. verificar a exatido e suficincia dos atos de admisso e desligamento de pessoal, e de concesso de aposentadoria e penso, submetendo os resultados apreciao do Tribunal de Contas da Unio; IX. proceder ao exame das folhas de pagamento dos parlamentares, servidores ativos e inativos e pensionistas; X. analisar, avaliar, elaborar relatrio e emitir certificado de auditoria sobre as tomadas e prestaes de contas da Cmara dos Deputados e entidades subvencionadas, a serem encaminhadas, anualmente, ao Tribunal de Contas da Unio, manifestandose, inclusive, quanto eficincia, eficcia e economicidade da gesto; XI. alertar a autoridade administrativa sobre imprecises e erros casuais de procedimentos, assim como sobre a necessidade de instaurao de tomadas de contas especial, nos casos previstos em lei; XII. verificar a adequao e privacidade dos dados e informaes oriundos dos sistemas eletrnicos de processamento de dados; XIII. verificar o cumprimento das diretrizes estabelecidas pela Mesa Diretora e da legislao aplicvel; XIV. realizar auditorias em programas especiais, de natureza administrativa, criados pela Cmara dos Deputados;
XV. realizar auditorias especiais, ou outras tarefas correlatas, por determinao da Mesa ou a requerimento de parlamentar aprovado pelo Plenrio; XVI. articular-se com os demais rgos de controle interno dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, com vistas integrao sistmica prevista na Constituio Federal [...] (BRASIL, 1994, art. 3). Considerando os enfoques apontados no ambiente de controle, da anlise das competncias da Secin, verificam-se diretrizes normativas tanto para a legalidade quanto para o desempenho. O enfoque na avaliao da conformidade est expresso no inciso II do art. 3, primeira parte, e determina a verificao da obedincia legalidade na atuao dos gestores da Casa. J o enfoque no desempenho est no comando que determina a avaliao dos resultados dos administradores da Casa quanto economia, eficincia e eficcia, constantes no art. 2 e nos incisos I, II e V do art. 3. Destaque-se, os dois enfoques devem ser complementares no planejamento das aes de controle destinadas fiscalizao dos recursos pblicos utilizados na Cmara dos Deputados, nos termos do normativo que estabelece as competncias da Secin. Diante do exposto, analisando as atribuies da Secin, que determinam, alm do exame da conformidade/legalidade, a avaliao dos resultados da gesto administrativa, fica evidenciada a necessidade desse rgo de controle interno de definir conceitos com vistas ao aprimoramento das aes de controle, contribuindo, assim, com a administrao para a maior economia, eficincia, eficcia dos atos praticados pelos gestores da Casa. 2.5 Auditoria Operacional Para o TCU (BRASIL, 2009a, p. 6), auditoria operacional o exame independente e objetivo da economicidade, eficincia, eficcia e efetividade de organizaes, programas e atividades governamentais, com a finalidade de obter melhorias. Para a CGU, a avaliao quanto economicidade, eficincia e eficcia da gesto aparece na definio de dois tipos de auditoria:
a. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as aes gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administrao pblica federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinio sobre a gesto quanto aos aspectos da eficincia, eficcia e economicidade, procurando auxiliar a administrao na gerncia e nos resultados, por meio de recomendaes, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento auditorial, consiste numa atividade de assessoramento ao gestor pblico, com vistas a aprimorar as prticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor pblico, atuando sobre a gesto, seus programas governamentais e sistemas informatizados; [...] b. Auditoria de Avaliao da Gesto: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinio com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, acordos, convnios ou ajustes, a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou administrao de valores e outros bens da Unio ou
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a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peas que instruem os processos de tomada ou prestao de contas; exame da documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos; verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e contbil; verificao do cumprimento da legislao pertinente; e avaliao dos resultados operacionais e da execuo dos programas de governo quanto economicidade, eficincia e eficcia dos mesmos (BRASIL, 2001a, p. 32) (grifo do autor).
Para o Tribunal de Contas do Distrito Federal (TCDF), a avaliao da legalidade, economia, eficincia e eficcia realizada por meio da auditoria integrada e tem por definio: o conjunto de procedimentos que tm por fim proporcionar uma avaliao objetiva, construtiva, sistemtica e independente de evidncias, com vistas a identificar, em uma instituio pblica, programa ou atividade de governo, a extenso em que:
os recursos financeiros, humanos e materiais so geridos com a devida observncia aos princpios da efetividade, eficcia, eficincia e economicidade; as atividades referentes obrigao de prestar contas so desenvolvidas a contento, incluindo o cumprimento legal de normas e regulamentos, naquilo que for aplicvel (BRASLIA, 2001, p. 8).
Inicialmente, cabe destacar que so inmeras as denominaes dadas para essa modalidade de auditoria, quais sejam: auditoria operacional, auditoria de desempenho, auditoria de gesto, auditoria integral e outras. A nomenclatura pode ser afetada por questes relativas ao pas que a realiza (auditoria de desempenho, nos pases anglosaxes, ou auditoria de gesto, nos pases neolatinos) ou ao enfoque que se deseja abordar (ROCHA; QUINTIERE, 2009). Segundo Castro (2008), ao tratar da classificao das auditorias no Sistema de Controle Interno baseado na IN/SFC n 01/2001, a auditoria operacional ou de desempenho destina-se a avaliar as aes gerenciais e os procedimentos operacionais dos rgos e unidades administrativas, dos programas, projetos, atividades, ou parte destes. Para tanto, a auditoria operacional avalia a economicidade, eficincia, eficcia e legalidade da gesto dos recursos, assessorando o gestor pblico no intuito do aprimoramento do objeto auditado, por meio de recomendaes. Na mesma linha de definio, para a auditoria operacional esto Lima e Castro (2003) e Peter e Machado (2009). Para a International Organizations of Supreme Audit Institutions (INTOSAI), a auditoria operacional:
[...] preocupa-se em verificar a economia, a eficincia e eficcia, e tem por objetivo determinar: a. se a administrao desempenhou suas atividades com economia, de acordo com princpios, prticas e polticas administrativas corretas; b. se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza so utilizados com eficincia, incluindo o exame dos sistemas de informao, dos procedimentos de mensurao e controle do desempenho e as providncias adotadas pelas entidades auditadas para sanar as deficincias detectadas; e
c. a eficcia do desempenho das entidades auditadas em relao ao alcance de seus objetivos e avaliar os resultados alcanados em relao queles pretendidos. (INTOSAI, 2005, p. 15).
Dessa maneira, os conceitos de auditoria operacional apresentados pelos rgos de controle ou pela doutrina so consonantes no sentido de transpor a verificao da conformidade/legalidade, adicionando, a essa anlise, a avaliao dos resultados e do desempenho na utilizao dos recursos pblicos, conforme os objetivos do quadro acima. Ao se verificar a aplicao da auditoria operacional em outros rgos de controle, constata-se, alm de conceitos prprios, a utilizao de manuais, roteiros e tcnicas de auditoria. O Tribunal de Contas da Unio (TCU), por exemplo, elaborou Manual de Auditoria Operacional e roteiros de auditoria para monitoramento, controle de qualidade e elaborao de relatrios de auditoria operacional, entre outros. A Controladoria-Geral da Unio (CGU), por sua vez, apresenta as etapas para realizao das aes de controle no Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (BRASIL, 2001a). Da anlise desses materiais, nota-se que o enfoque da atuao est na avaliao de programas, o que pode ser explicado, alm das atribuies legais desses rgos de controle e da abrangncia dos objetos de auditoria, pela priorizao na utilizao dos recursos disponveis para realizar fiscalizaes, entre outros motivos. Assim, os conceitos e as demais ferramentas de auditoria do TCU e da CGU so formatados de acordo com as respectivas necessidades, no sendo possvel Secin aplic-los diretamente. 2.6 Economia, eficincia, eficcia e efetividade Para a melhor compreenso das definies acima so apresentados, de maneira sucinta, os conceitos de economia, eficincia, eficcia e efetividade para auditoria operacional:
a. economia: ou economicidade, consiste na otimizao dos resultados, por meio da escolha dos menores custos, mantendo em um nvel aceitvel as despesas com aquisio e/ou alocao dos recursos humanos, financeiros ou materiais utilizados. Assim, trata da capacidade do gestor em adquirir e administrar de modo adequado os recursos, mantendo os custos baixos (INTOSAI, 2005; BRASIL, 2009a; ROCHA; QUINTIERE, 2009; PETER; MACHADO, 2009); b. eficincia: trata da otimizao dos processos de transformao de insumos em produtos, de maneira a aproveit-los ao mximo sem reduo da qualidade. Mede, portanto, a relao custo-benefcio dos atos de gesto (INTOSAI, 2005; BRASIL; 2009a; ROCHA; QUINTIERE, 2009); c. eficcia: a capacidade de alcance dos objetivos, das metas e das prioridades fixados no planejamento das aes do rgo. Tais objetivos podem ser expressos, tanto em meta de produo (produtos) quanto atendimento (servios) (INTOSAI, 2005; BRASIL, 2009a; PETER; MACHADO, 2009); e d. efetividade: trata-se de verificar a ocorrncia de mudanas na populao-alvo que se poderia razoavelmente atribuir s aes do programa avaliado (COHEN; FRANCO, 1993; apud BRASIL, 2009a, p.7).
2.7 Conceito de auditoria operacional na Cmara dos Deputados - proposta Com base no exposto, os conceitos apresentados para essa modalidade de controle podem ser analticos (CGU), quando apresentam os parmetros economia, eficincia e eficcia, os objetos a serem auditados e respectivos objetivos com maior detalhamento, ou sintticos (TCU), quando informam os mesmos dados em linhas mais gerais. Cotejando a doutrina apresentada com as atribuies da Secin, pode-se afirmar que a secretaria, ao realizar auditorias operacionais, assessora os gestores da Cmara dos Deputados com vistas ao aprimoramento do objeto auditado e dos resultados obtidos, mediante recomendaes relevantes, eficazes e eficientes. Para tanto, o rgo de controle interno da Cmara dos Deputados deve realizar uma auditoria operacional eficiente, eficaz e efetiva, que aborde, obrigatoriamente, o nvel de exigncia mnima (legalidade, adequao dos registros e existncia e confiabilidade dos controles internos), para em seguida abordar o nvel de desempenho (economia, eficincia, eficcia) ou o nvel de resultados (resultados obtidos versus esperados) (CASTRO, 2008; ROCHA; QUINTIERE, 2009). Tomando por base os conceitos apresentados, prope-se para a Secin o seguinte conceito analtico de auditoria operacional, o qual compreende a avaliao da legalidade, economia, eficincia, eficcia: Auditoria operacional consiste no conjunto de procedimentos que tm por fim proporcionar uma avaliao independente, objetiva e sistemtica, com vistas a identificar nos procedimentos operacionais das unidades administrativas, nos atos de gesto ou nos programas da Cmara dos Deputados, a extenso em que:
a. as normas e os regulamentos esto sendo observados, e se os controles internos administrativos e contbeis existem e so confiveis (nvel de exigncia mnima); b. os recursos financeiros, humanos e materiais so geridos com a devida observncia aos princpios da eficcia, eficincia e economicidade; e c. no alcance das metas e objetivos estabelecidos para a administrao e para os programas o administrador atenta para a devida observncia aos princpios da eficcia, eficincia e economicidade na utilizao dos recursos pblicos.
Considerando o conceito acima apresentado, na Cmara dos Deputados podero ser realizadas auditorias operacionais tanto com foco no desempenho quanto com foco no resultado. Assim, aes de controle destinadas a avaliar o desempenho quanto economia, eficincia e eficcia podem abordar, a depender do objetivo, as seguintes perspectivas de anlise (ROCHA; QUINTIERE, 2009):
a. desempenho estratgico: com foco em analisar e avaliar o planejamento estratgico adotado pela unidade administrativa auditada para atingir sua misso institucional, verificando se a misso est sendo cumprida. b. desempenho organizacional: trata de analisar e avaliar, entre outros, a estrutura da unidade administrativa, os controles internos administrativos e a utilizao dos recursos humanos, materiais e financeiros, a fim de verificar a adequabilidade destes aos objetivos estratgicos e operacionais da unidade auditada.
c. desempenho operacional: com foco em analisar e avaliar os procedimentos e rotinas de trabalho da unidade auditada quanto: ao atendimento s normas, a adequao das aquisies (quantidade, prazos e preo) s necessidades operacionais da unidade, guarda e manuteno de materiais e do patrimnio e outros.
A auditoria operacional, com foco nos resultados obtidos pela atuao dos gestores na execuo de programas ou projetos desenvolvidos e executados na Cmara dos Deputados, processa-se por meio da avaliao quanto eficcia e eficincia no cumprimento dos objetivos e metas (fsicas e financeiras) planejados e/ou pactuados, assim como a avaliao sobre a qualidade e confiabilidade dos indicadores utilizados para avaliar o desempenho da gesto. Desse modo, a Secin, ao realizar aes de controle baseada no conceito e respectivas perspectivas de anlise, poder, por meio das recomendaes de auditoria, contribuir com os gestores da Cmara dos Deputados, com vistas a aprimorar as prticas dos atos e fatos administrativos com razovel segurana da regular, econmica, eficiente e eficaz aplicao dos recursos pblicos destinados Casa Legislativa. 3 CONCLUSO O processo de transio da administrao pblica burocrtica brasileira para a administrao gerencial ampliou o enfoque das atividades dos rgos governamentais de controle, que passaram a avaliar o desempenho da atuao do gestor pblico quanto economia, eficincia e eficcia, por meio da auditoria operacional, alm de examinar aspectos relativos conformidade. Para tanto, a Constituio Federal atribui competncias aos rgos de controle interno e externo para realizao de fiscalizaes com foco no desempenho dos gastos pblicos. Diante dessa atribuio, os rgos devem possuir conceitos e demais ferramentas de trabalho adequadas a assegurar a qualidade e o cumprimento dos objetivos propostos para a auditoria operacional. A reviso na literatura permitiu constatar que os conceitos para auditoria operacional adotados pelos rgos de controle adaptam-se s suas necessidades, mantendo em comum a avaliao do desempenho quanto economicidade, eficincia e eficcia. Diante do exposto, o conceito de auditoria operacional proposto poder orientar a elaborao das respectivas ferramentas de trabalho (rotinas/roteiros/procedimentos). Por um lado, proporcionando a elevao da qualidade dos trabalhos de auditoria, ao subsidiar adoo de tcnicas e de procedimentos de auditoria, o que permitir uma razovel segurana que os objetivos da ao de controle sejam alcanados. Por outro lado, auxiliando no cumprimento da misso institucional da Secin, mediante o alcance dos objetivos esperados na realizao das auditorias operacionais. REFERNCIAS BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Braslia, 1988. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 05 out. 2009. ______. Congresso Nacional. Cmara dos Deputados. Resoluo 69, de 1994. Dispe sobre a Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados e d outras providncias. Braslia, 1994. Disponvel em: <http://www2.camara.gov.br/legislacao>. Acesso em: 07 out. 2009.
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AcOmPANHAmENTO DA EXEcUO DE PROGRAmAS DE GOVERNO: ANLISE DA mETODOLOGIA DE PLANEJAmENTO UTILIZADA PELA SEcRETARIA FEDERAL DE CONTROLE
ITamaR JOS PaDILHa 1 INTRODUO Este estudo tem como base a anlise da metodologia de planejamento para oacompanhamento da execuo dos programas de governo, utilizada pela Secretaria Federal de Controle (SFC) da Controladoria-Geral da Unio (CGU-PR), tendo como referencial o manual adotado pela SFC, com foco na elaborao da documentao bsica. A elaborao deste trabalho desenvolveu-se por meio de tcnica qualitativa de pesquisa, contemplando pesquisa bibliogrfica e anlise documental. A pesquisa bibliogrfica abordou, principalmente, os conceitos aplicveis avaliao de programas de governos e os tipos de auditoria. Tambm abordou as tcnicas utilizadas para aavaliao da execuo de programas. O trabalho est estruturado em duas partes, alm desta introduo e da concluso. A primeira parte trata da fundamentao conceitual, dividida em trs itens: processo de elaborao do Plano Plurianual, avaliao de programas de governo e elementos para aavaliao de programas. A segunda parte apresenta a fundamentao emprica, constituda de dois itens: metodologia de avaliao da execuo de programas de governo utilizada pela SFC e anlise da metodologia e sugestes de melhoria. 2 FUNDAMENTAO CONCEITUAL 2.1 Processo de Elaborao do Plano Plurianual O PPA 2008-2011 (Lei n 11.653, de 07/04/2008) foi organizado tendo em vista a dimenso estratgica e a ttico-operacional. A dimenso estratgica est relacionada Orientao Estratgica de Governo (OEG) com base na viso de longo prazo e nos objetivos estratgicos de governo e Orientao Estratgica dos Ministrios (OEM), com base nos objetivos setoriais. J a dimenso ttico-operacional est consubstanciada nos programas e aes. Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto de aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores institudos no PPA, visando soluo de um problema ou o atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade (MANUAL DE ELABORAO, 2009). Os programas compem-se de aes, que so instrumentos de programao que contribuem para atender ao objetivo de um programa, podendo ser oramentrias ou no oramentrias. A oramentria classificada, conforme a sua natureza, em: projetos,
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atividades ou operaes especiais. Para as aes devero ser indicados os produtos resultantes, as unidades de medida, as metas fsicas, os custos, a unidade responsvel e a forma de implementao. A primeira etapa do processo de elaborao do PPA corresponde Orientao Estratgica de Governo (OEG), a qual tem como finalidade nortear a formulao das polticas pblicas no mbito de cada ministrio e a elaborao dos programas que integraro o Plano Plurianual. A partir do estabelecido na OEG, caber aos ministrios elaborar suas orientaes estratgicas, denominadas Orientaes Estratgicas dos Ministrios (OEM), nas quais so definidas as prioridades do ministrio para o perodo do Plano e explicitadas as principais polticas pblicas a serem desenvolvidas nesse intervalo de tempo. Uma vez estabelecidas as OEM, definida a problematizao, que, segundo o Manual de Elaborao do PPA 2008-2011, consiste na identificao das situaes-problema existentes na sociedade, relacionadas ao setor e seus segmentos, que sero objeto de interveno ao longo do perodo do Plano. Cada problema identificado deve ser seguido de detalhamento onde so apontadas suas causas e as consequncias do seu no enfrentamento. O passo seguinte na elaborao do PPA a formulao de aes concretas organizadas em programas para o enfrentamento dos problemas e aproveitamento das potencialidades do pas. Ainda o referido Manual destaca que so insumos para a elaborao dos programas do Plano o Cenrio Fiscal de referncia para o perodo 2008-2011, as avaliaes realizadas ao longo do PPA 2004-2007, o Estudo da Dimenso Territorial do PPA, em especial sua carteira de investimentos, e elementos da estratgia de financiamento, que se expressam atravs das aes no oramentrias. 2.2 Avaliao de Programas de Governo A teoria de avaliao de programas evoluiu em trs estgios distintos (WILLIAM SHADISH, THOMAS COOK e LAURA LEVITON, 1995, apud CALMON 1999, p. 10). O primeiro estgio surgiu ao longo da dcada de 60, e caracterizou-se pela aplicao rigorosa de mtodos cientficos na avaliao de programas sociais. O segundo estgio emergiu na dcada de 1970 e teve como centro de preocupao o estudo dos fatores que influenciam a utilizao da avaliao pelos administradores e decisores pblicos. Oterceiro estgio surgiu da sntese dos trabalhos tericos dos dois estgios anteriores e analisa os pontos fortes e fracos dos mltiplos mtodos e tcnicas de avaliao existentes, ao enfatizar que a escolha de determinada prtica depende das circunstncias, dos propsitos e do contexto poltico que envolve a implementao de polticas. Segundo Weiss (1997, apud UNIVERSIDADE DE CAMPINAS, 1999, p. 36), osinteresses em realizar estudos de avaliao so diversos. Geralmente, no governo, esses estudos esto diretamente ligados a questo de efetividade, eficincia, accountability, e mais amplamente com o desempenho da gesto pblica. Assim, (UNIVERSIDADE DE CAMPINAS, 1999, p. 36) o interesse mais imediato para realizar estudos e pesquisas de avaliao das atividades do governo estaria ligado a auferir os diversos resultados esperados e no esperados alcanados pelos programas quando implementados.
Segundo a Universidade de Campinas (1999, p. 43), independentemente do tipo ou natureza do estudo, as questes tpicas das tipologias dos estudos focalizados nos resultados so: a) que tipos de servios ou benefcios os beneficirios do programa esto recebendo? b) em que medida os servios ou benefcios realmente recebidos pelos beneficirios do programa esto de acordo com as intenes originais dos formuladores? c) os beneficirios esto satisfeitos com os resultados atingidos pelo programa? d) os resultados atingidos so compatveis com os resultados esperados? e) como e por que os programas implementados geram resultados no esperados? A Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos (SPI), no Manual de Avaliao do PPA 2008-2011 (2009), destaca que, assim como h diversidade de definies sobre o que seja avaliao, h tambm grande nmero de modelos e tcnicas que podem ser utilizados pelos avaliadores e que variam em funo das caractersticas do programa, dos propsitos da avaliao, das expectativas dos interessados, do nvel de suporte institucional e da disponibilidade de recursos para a sua realizao. A avaliao da execuo de programas pela SFC refere-se a uma forma de avaliao contnua, constituda de atividades de monitoramento realizadas no transcurso das aes, com vistas a estabelecer at que ponto se est cumprindo e realizando as aes de acordo com a proposta prevista no PPA/Lei Oramentria Anual (LOA). Assim, quanto temporalidade, a avaliao efetuada pela SFC ocorre, ou deveria ocorrer, concomitantemente execuo dos programas. Com relao ao objeto, a avaliao caracteriza-se como de processo, uma vez que se prope a identificar os aspectos da implementao (insumos, processos e produtos) que podem gerar ganhos ou perdas no atendimento s metas das aes do programa. 2.3 Elementos para Avaliao de Programas 2.3.1 Modelo Lgico do Programa
O modelo lgico, ou marco lgico, tem como ponto de partida o entendimento da teoria do programa, que, entre outras informaes, permite identificar o problema que demandou uma ao de governo, os descritores ou evidncias de que o problema, de fato, existe, quais so as suas causas e quais so as consequncias para a sociedade, bem como se os recursos e aes levam aos resultados almejados, propiciando uma anlise detalhada do programa. De acordo com o Manual de Elaborao do PPA 2008-2011, o modelo lgico pode ser desenvolvido utilizando-se as seguintes etapas: 1) Coleta e Anlise de Informaes; 2) Pr-Montagem do Modelo Lgico; e 3)Validao do Modelo Lgico. Ainda conforme citado no referido Manual, o modelo lgico busca configurar um desenho do funcionamento do programa para resolver problemas identificados e pode ser a base para um relato do desempenho esperado, evidenciando onde est o problema objeto do programa e como enfrent-lo. Os elementos do modelo lgico so: recursos, operaes/aes, produtos, resultados intermedirios e finais, hipteses que suportam essas relaes e as influncias das variveis de contexto.
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O Marco Lgico deve demonstrar a compatibilidade lgica entre, sucessivamente, a finalidade (impacto da ao governamental), o objetivo, os produtos e as atividades. Dito de outra forma, a realizao das atividades deve resultar em produtos (bens e/ou servios) que, entregues sociedade, possibilitam alcanar o objetivo proposto. As consequncias da realizao do objetivo, por sua vez, so o impacto esperado, afinalidade do programa ou projeto. 2.3.2 Mapeamento de Processos
A tcnica de mapeamento de processos pode ser utilizada em aes de governo. Esta tcnica consiste na representao grfica do processo, evidenciando a sequncia de subprocessos, atividades, eventos, bem como os atores envolvidos, os pontos de tomada de deciso, o tempo de execuo e a elaborao de informaes e documentos (produtos), permitindo uma viso integrada e encadeada da ao. Toda ao de governo desenvolvida com o objetivo de se chegar ao produto (meta fsica) previsto no PPA/LOA. Nesse sentido, com base no mapeamento da ao possvel elaborar indicadores de desempenho, tendo em vista os diversos produtos intermedirios resultantes da implementao da ao, e assim avaliar a qualidade e a eficcia dessa ao. A partir do mapeamento possvel identificar os gargalos (pontos de controle) e asdescontinuidades no processo, bem como racionalizar e otimizar os processos (proposta de melhoria). Esta otimizao consiste no redesenho, ou como o processo deve ser. Segundo o Manual Padro de Trabalho e Modelagem de Processo (MP , 2007), omapeamento consiste no levantamento e diagramao do processo como ele executado (atual) (As Is) entendido como a identificao dos fluxos de trabalho com incio, meio e fim bem determinados, com insumos e produtos/servios claramente definidos e com atividades que seguem uma sequncia lgica, permitindo uma viso integrada e encadeada do trabalho; e o redesenho consiste na otimizao do processo (proposta) (ToBe) entendido como as melhorias realizadas por meio da racionalizao do fluxo de trabalho. Gera uma base referencial que permite, entre outras aplicaes, criar condies para a construo da estrutura organizacional, a definio e avaliao de indicadores de resultados de atendimento em nvel interno e/ou institucional e aformulao de planos de sistemas de informaes. Segundo Biazzi (2006, p. 2), para que o mapeamento ilustre o processo que ocorre na realidade, ele deve ser obtido atravs de entrevistas com os funcionrios que realizam as atividades e no apenas com seus superiores. A participao e o comprometimento dos superiores, sem dvida, so de fundamental importncia, mas eles muitas vezes no conhecem em detalhes o que est sendo feito. Alm disso, o fluxograma deve ser validado at que a equipe de melhoria e os executores do processo estejam de acordo de que a sequncia de atividades desenhada representa a realidade. 2.3.3 Mapeamento de Produtos
Mapa de produtos uma tcnica utilizada para a obteno de indicadores de desempenho. J produto um bem, um servio ou uma condio resultante de atividade(s) de uma organizao ou de um indivduo.
Um mapa de produtos possui trs componentes bsicos: insumos, produtos intermedirios e produtos finais. Ele se assemelha a uma linha de produo ou de montagem, onde o importante o produto gerado em cada fase, em vez do processo (ouatividade) que gerou o produto. Pode-se dizer que os produtos intermedirios desempenham o papel de insumos para outros produtos intermedirios ou para o produto final. O mapa de produtos deve ser elaborado, de acordo com o manual Tcnicas de auditoria: indicadores de desempenho e mapa de produtos (TCU, 2000), preferencialmente com a participao do pessoal da instituio auditada, pois quem melhor conhece as atividades desempenhadas, os produtos resultantes, os objetivos e a misso da instituio. Essa participao contribui para a elaborao de um mapa de produtos capaz de refletir arealidade da instituio. 2.3.4 Indicadores de Desempenho
Segundo o Manual (TCU, 2000), um indicador de desempenho um nmero, percentagem ou razo que mede um aspecto do desempenho, com o objetivo de comparar esta medida com metas preestabelecidas. Informaes sobre desempenho so essencialmente comparativas. Um conjunto de dados isolado mostrando os resultados atingidos por uma instituio no diz nada a respeito do desempenho da mesma, a menos que seja confrontado com metas ou padres preestabelecidos ou realizada uma comparao com os resultados atingidos em perodos anteriores, obtendo-se assim uma srie histrica para anlise. Os indicadores quase sempre so compostos por variveis provenientes de um dos seguintes grupos: custo, tempo, quantidade ou qualidade. Ressalta o Manual (TCU, 2000) que o desempenho na obteno de um determinado resultado pode ser medido segundo as seguintes dimenses de anlise: economicidade, eficincia, eficcia e efetividade. Para cada dimenso de anlise podem existir um ou mais indicadores. As formas e critrios de classificao de indicadores existentes na literatura so as mais diversas. Uma classificao importante a de indicadores de Gesto do Processo. De acordo com o Manual de indicadores: marco conceitual (SPI, 2009), essa classificao tem grande importncia para o gerente do programa, para os coordenadores de ao e seus respectivos executivos no gerenciamento do processo de formulao e implementao das polticas pblicas, pois permite separar os indicadores de acordo com a sua aplicao nas diferentes fases do ciclo de gesto. 3 FUNDAMENTAO EMPRICA 3.1 Metodologia de Avaliao da Execuo de Programa de Governo Utilizada pela SFC O Controle Interno, no mbito do Poder Executivo, exercido pela Secretaria Federal de Controle Interno e, de acordo com o art. 74, CF, tem a finalidade de avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual e a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio.
Segundo a IN SFC n 01, de 06/04/2001, a avaliao da execuo dos programas de governo tem como objetivo comprovar o nvel de execuo das metas, o alcance dos objetivos e a adequao do gerenciamento do programa. A aplicao do Mtodo de Planejamento do Acompanhamento da Execuo dos Programas de Governo, utilizado pela SFC prev a realizao das seguintes etapas: a. Mapeamento/Conhecimento das polticas pblicas pertencentes a cada ministrio; b. Hierarquizao; c. Priorizao; d. Elaborao da Documentao Bsica das aes priorizadas; e e. Elaborao do Pedido de Ao de Controle (PAC): preparao dos instrumentos e requisitos necessrios realizao das aes de controle, concretizados em Pedido de Ao de Controle a ser transformado em Ordem de Servio (OS). De acordo com o citado Manual SFC, a hierarquizao consiste em classificar, com base nos critrios de materialidade, relevncia e criticidade, anualmente, todos os programas e as programaes1, por ministrio, em trs grupos, A Essenciais, B Relevantes e C Coadjuvantes, de forma a se estabelecer uma graduao que possibilitar definir a importncia dos mesmos e os focos de uma atuao mais intensiva para as atividades de controle. A Priorizao, segundo o Manual SFC, consiste na definio, pela unidade da SFC responsvel por acompanhar os programas afetos a determinado ministrio, de quais programas/programaes e suas correspondentes aes/mdulos-tipo2 sero incorporadas ao processo de controle, de acordo com as diretrizes estratgicas da instituio e a capacidade operacional existente para o planejamento e a execuo das aes de controle. A documentao bsica, por sua vez, constituda por trs elementos ou conjuntos de informaes: Relatrio de Situao (RS), Plano Estratgico (PE) e Plano Operacional (PO). A composio do RS envolve levantamento amplo de dados com vistas a dar condies rea responsvel pelo controle do programa de governo de conhecer aao governamental (ou mdulo-tipo), sua estrutura de funcionamento, suas normas e mecanismos de planejamento, gerenciamento, execuo e controle, assim como seu histrico recente de desempenho, restries e avaliaes, destacando os aspectos considerados fundamentais ao olhar do planejador, sob a forma de tpicos especficos. (MANUAL SFC, 2009). Na Descrio Sumria do RS, um dos itens de maior relevncia o Resumo das formas de execuo das aes (divises, formas, mecanismos, normas e procedimentos de implementao). De acordo com o Manual SFC (2009), este item dever conter a descrio dos processos gerenciais e operacionais relacionados s etapas de desenvolvimento da ao de governo em exame, compreendendo as responsabilidades dos agentes, as regras, critrios etc. O item em questo fundamental para a fase de identificao dos pontos crticos mais adiante mencionados. Para facilitar o entendimento das relaes entre as etapas, o Manual recomenda enfaticamente a representao dos processos em fluxos grficos.
De posse das informaes consideradas necessrias e suficientes, levantadas no RS, elaborado o Plano Estratgico (PE), definindo-se a estratgia a ser seguida para produzir opinio sobre a ao governamental/mdulo-tipo (MANUAL SFC, 2009). OPE constitudo basicamente de duas partes: abordagem e pontos crticos com os seus respectivos procedimentos. De acordo com o Manual SFC, pontos crticos so os pontos entendidos como cruciais na trajetria de desenvolvimento da ao, essenciais viabilizao das atividades e ao atingimento dos objetivos esperados e que, portanto, merecem ser elencados como focos potenciais dos exames por parte do Controle Interno. Na Abordagem do Controle, levando-se em considerao os pontos crticos, dever ser apresentado um panorama da lgica de atuao definida, os focos, os objetivos gerais e as restries desta frente s opes adotadas. Esclarece-se qual o universo de dados a serem previamente trabalhados para definio das unidades de verificao e anecessidade de utilizao do mtodo estatstico para composio de amostra. Informa-se ainda como a Ao Governamental ser segmentada em um primeiro nvel para viabilizar a estruturao operacional da atuao do Controle Interno e consequentemente da avaliao pretendida (MANUAL SFC, 2009). Um Plano Operacional (PO) elaborado para cada uma das divises da ao/mdulo-tipo arbitradas e descritas na abordagem do PE. O citado Manual prev ainda, em funo dos fluxos de desenvolvimento, dos vrios agentes e da possvel complexidade das aes de governo e para melhor estruturar a atuao e o consequente resultado dos trabalhos, mais um nvel de desagregao. So as chamadas Etapas do Plano Operacional. Segundo o Manual SFC, a estruturao operacional pode ser definida a partir de diferentes enfoques ou divises. No obstante, deve-se ter em conta, como princpio lgico, que para cada diviso estabelecida dever ser idealizada ao menos uma ao de controle modelada para examinar aspectos relativos a ela (diviso). Normalmente as divises so arbitradas em funo das responsabilidades/aspectos/atribuies dos agentes relacionados a elas e daro origem a planos operacionais individuais 3.2 Anlise da Metodologia Utilizada pela SFC e Sugesto de Melhorias Inicialmente cumpre destacar que o acompanhamento sistemtico realizado pela SFC se d no mbito da ao de governo, no contemplando, geralmente, todas as aes do programa. Assim, mesmo que a(s) ao(es) priorizada(s) seja(m) a(s) mais representativa(s) do programa em termos de materialidade, criticidade e relevncia, osresultados, mesmo utilizando-se de inferncias estatsticas, tratam-se da(s) ao(es), no podendo ser expandidos para o programa como um todo. Para acompanhar a execuo de um programa preciso conhec-lo, conhecer seu desenho, seu modo de implementao na teoria e na prtica. Assim, inicialmente, preciso saber a que objetivo(s) de governo e setorial(is) o programa est vinculado, bem como o objetivo do programa e a situao-problema. Neste ponto, merece destaque o fato de que, embora o processo de hierarquizao/priorizao, utilizado pela SFC, considere, na avaliao do critrio relevncia, as OEG, as OEM e o PPA, tais objetivos no so objeto de registro quando desse processo. Tambm, na elaborao da documentao bsica, parte-se da descrio da ao, no se atentando para oregistro dessas questes.
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Nesse sentido, sugere-se que o modelo lgico do programa seja utilizado pela SFC. A compreenso do modelo lgico do programa de suma importncia para a SFC, tendo em vista suas atribuies de avaliar o cumprimento das metas do PPA, a execuo dos programas de governo e os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial. A aplicao deste modelo permite compreender o programa, seus produtos e resultados intermedirios e finais, alm de verificar apossibilidade de seu gerenciamento por resultados. Cabe observar que a avaliao da execuo dos programas de governo visa acomprovar o nvel de execuo das metas, o alcance dos objetivos e a adequao do seu gerenciamento, nos termos da IN SFC n 01, de 6/4/2001. Nesse sentido, acompreenso do programa e de suas aes, de seus resultados e produtos essencial para se comprovar o alcance ou no dos objetivos propostos. Destaca-se que a avaliao da execuo dos programas de governo e aadequao do gerenciamento destes devem ser realizadas por meio de monitoramento tempestivo. Estemonitoramento poder, tambm, ser realizado por meio de indicadores de desempenho, elaborados a partir do modelo lgico do programa. A documentao bsica elaborada pela SFC com base na ao priorizada, sem registrar a relao desta ao com outras aes do prprio programa e de outros programas do PPA, se for o caso. A identificao dos produtos de cada ao e da relao entre as aes do programa permite uma anlise mais aprofundada do programa e dos gargalos existentes neste. No item Resumo das formas de execuo das aes (divises, formas, mecanismos, normas e procedimentos de implementao), constante do Manual SFC, apenas descrito que se trata dos processos gerenciais e operacionais relacionados s etapas de desenvolvimento da ao de governo em exame, compreendendo as responsabilidades dos agentes, as regras, critrios, etc. e que considerado item fundamental para a fase de identificao dos pontos crticos. Ao final do item em comento, est exposto que pra facilitar o entendimento das relaes entre as etapas, recomenda-se enfaticamente a representao dos processos em fluxos grficos e ainda que dada a relevncia atribuda a alguns aspectos que integram e permeiam os processos descritos, esses devero ser detalhados adiante em campos especficos (Ex.: Mecanismos de Controle, Critrios para seleo dos beneficirios etc.). Conforme se pode observar, o Manual extremamente sucinto ao falar do item mais importante do planejamento de acompanhamento sistemtico, j que aqui dever ser descrito como a ao de governo realizada. Cabe observar que o Manual SFC no apresenta como a elaborao dever ser feita, recomendando apenas que a representao seja em fluxos grficos. Assim, no h padronizao ou uniformidade nos procedimentos. Falta definio, inclusive com relao s notaes a serem utilizadas, tais como: retngulo, losango, bandeira, balo, entrada e sada de produto etc. Tambm os operadores lgicos que descrevem a regra/relao lgica existente entre os eventos e as atividades e subprocessos, quais sejam: ouexclusivo, e/ou e e, no esto definidos. Por outro lado, no h especificao do software a ser utilizado na elaborao dos fluxos, ficando a critrio de cada coordenao (ou servidor) escolher o software, o que implica em falta de padronizao dos documentos produzidos, inviabilizando muitas vezes at mesmo a utilizao futura desses fluxos, devido ao fato de se utilizar em diversos softwares.
Embora o Manual SFC recomende a elaborao de um fluxograma da ao, entende-se que essa questo deve ser melhor especificada. Nesse raciocnio, sugere-se a utilizao da tcnica de mapeamento de processo. Esta tcnica consiste na representao grfica do processo, evidenciando a sequncia de subprocessos, atividades, eventos, bem como osatores envolvidos, os pontos de tomada de deciso, o tempo de execuo e a elaborao de informaes e documentos (produtos), propiciando uma viso integrada e encadeada da ao. Aps a definio da ao de governo a ser acompanhada sistematicamente, entende-se que dever ser utilizada a tcnica de mapeamento de processos. Nesta etapa, a participao dos gestores responsveis pelo programa, especificamente da rea tcnica responsvel pela ao, continua como fator imprescindvel, tal como no atual processo utilizado pela SFC. A participao dos gestores poder ser obtida utilizando-se outras tcnicas, como a entrevista ou o grupo focal. O mapeamento de processo da ao sugerido dever conter as seguintes etapas: 1) identificao dos subprocessos e atividades; 2) identificao dos produtos intermedirios e final da ao; 3) e mapeamento das atividades da ao. A utilizao dessa tcnica pela SFC dever ser inserida no manual existente de forma aapresentar os conceitos, as notaes, os operadores lgicos e o software a serem utilizados. Sugere-se tambm, para fins de padronizao de ferramentas, que a SFC utilize atcnica de mapeamento de produtos. A sua elaborao dever ser feita preferencialmente com a participao do pessoal da instituio auditada, pois quem melhor conhece as atividades desempenhadas, os produtos resultantes, os objetivos e a misso da instituio. Essa participao contribui para a elaborao de um mapa de produtos capaz de refletir a realidade da instituio. Esta etapa sugerida dever compreender: 1) mapeamento dos produtos; 2)identificao dos pontos de controles; e 3) elaborao dos indicadores de desempenho. Destaca-se que o mapa de produtos permite visualizar o encadeamento dos produtos intermedirios at o atingimento do produto esperado: meta fsica da ao. Ainda, uma vez identificado no mapa de processo os pontos crticos, os correspondentes produtos intermedirios ou subprodutos sero a base para a elaborao de amostra probabilstica e de teste das hipteses de fragilidades (decorrentes da identificao dos pontos crticos). Tambm, a partir dos produtos intermedirios essenciais ao alcance da meta estabelecida no PPA, podem-se estabelecer medies de desempenho e/ou indicadores de desempenho, possibilitando, dessa forma, medir o esforo gerencial da Unidade. Por todo o exposto, sugere-se que a SFC utilize tcnicas nas etapas de seu planejamento, conforme abaixo: Hierarquizao e priorizao: utilizao da tcnica de modelo lgico do programa, com o seu devido registro em sistemas a serem desenvolvidos; Relatrio de Situao: utilizao da tcnica de mapeamento de processo e de produtos. Fazem-se necessrias alteraes no modelo utilizado atualmente; Planejamento bsico das aes de controle: definio da estratgia, elaborao dos procedimentos e questionrios e das amostras; e Monitoramento das aes do programa utilizando, alm das verificaes in loco, indicadores de desempenho.
4 CONCLUSO A partir da anlise do Manual SFC, verificou-se que a hierarquizao dos programas e a priorizao das aes no registra o(s) objetivo(s) de governo, os objetivo(s) setorial(is) e nem os objetivos dos programa, sendo que a documentao bsica elaborada sem observncia de sua interligao com outras aes do prprio ou de outro programa. Verificou-se que, na elaborao do Relatrio de Situao, o item Resumo das formas de execuo das aes (divises, formas, mecanismos, normas e procedimentos de implementao) no apresenta como o fluxograma da ao deve ser realizado. Tambm no especifica as notaes a serem utilizadas, os operadores lgicos e nem ossoftwares a serem utilizados. Tambm, o Manual SFC no adota a tcnica de mapeamento de produtos, e aelaborao do fluxograma adotada no aborda as regras da tcnica de mapeamento de processo. O trabalho sugeriu a utilizao da tcnica do modelo lgico do programa na etapa de hierarquizao/priorizao realizada pela SFC. Tambm sugeriu a utilizao das tcnicas de mapeamento de processo e de produtos, quando, da elaborao do relatrio de situao, bem como na realizao do monitoramento, alm das verificaes in loco, fossem utilizados indicadores de desempenho. Destaca-se que a adoo das tcnicas sugeridas neste trabalho tem como objetivo, tambm, contribuir para a melhoria da gesto pblica, sendo imprescindvel a participao dos gestores na elaborao do modelo lgico do programa, no mapeamento de processos e de produtos e na elaborao e definio dos indicadores de desempenho. Nesse sentido, as alteraes sugeridas buscam tambm cumprir o papel do controle interno de orientar os gestores quanto execuo dos programas de governo. REFERNCIAS BIAZZI, Monica Rottmann de; NAMUR MUSCAT, Antonio Rafael; BIAZZI, Jorge Luiz de. Indicadores de desempenho associados a mapeamento de processos: estudo de caso em instituio pblica brasileira. 2006. Disponvel em: http://publicacoes.abepro.org. br/index.asp?num=461&Pagina=23&kual=next&pchave=determ&ano=2006&his_ enegep=s. Acesso em 17 nov. 2009. BRASIL. Constituio. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: 05 de outubro de 1988. ______. Lei n 11.653, de 07 de abril de 2008 Dispe sobre o Plano Plurianual para o perodo 2008- 2011. ______. Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos (SPI). Indicadores: Marco Conceitual, Verso 3.6 Setembro/2009. ______. Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos. Manual de Elaborao: plano plurianual 2008-2011/ Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria Planejamento e Investimentos Estratgicos. Braslia : MP , 2007. 126 p.
BRASIL. Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos. Manual de avaliao: plano plurianual 2008-2011: exerccio 2009: ano base 2008 / Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria Planejamento e Investimentos Estratgicos. Braslia: MP , 2009. 49 p. ______. Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria de Gesto. Padro de Trabalho de Modelagem de Processos. Braslia: MP , 2007. 33 p. ______. Secretaria federal de controle interno (SFC). Metodologia de Planejamento para o Acompanhamento da Execuo de Programas: manual. Braslia, Abril: 2009. ______. Tribunal de Contas da Unio. Tcnicas de Auditoria - Indicadores de Desempenho e Mapa de Produtos - Braslia : TCU, Coordenadoria de Fiscalizao e Controle, 2000. 32p. CALMON, Ktya Maria Nasiaseni. A avaliao de programas e a dinmica da aprendizagem organizacional. Planejamento e polticas pblicas n 19 - junho de 1999. UNIVERSIDADE DE CAMPINAS (So Paulo). Ncleo de Estudos de Polticas Pblicas (NEPP). Modelos de avaliao de programas sociais prioritrios. Relatrio Final. UNICAMP . Campinas. 1999. 133 p
Notas
1. Recursos no oramentrios, cujas polticas pblicas no se encontram incorporadas ao Oramento-Geral da Unio, dadas as caractersticas, finalidades e fontes. 2. So chamados de mdulos-tipo os possveis desdobramentos da programao, em direta similaridade segmentao dos programas em aes oramentrias.
Sobre o autor Servidor da Controladoria-Geral da Unio e graduado em Cincias Contbeis pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG).
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CONSEQUNcIAS DA PERcIA JUDIcIAL NA APURAO DE RESPONSABILIDADES

JORGE BRaSIL 1 INTRODUO A percia judicial1 aponta e demonstra achados que, em determinadas circunstncias, no seriam objeto de auditoria por rgos de controle (interno e externo). Ocorre que, apesar de o resultado de todo o trabalho desenvolvido nessa etapa processual influenciar, em sua maioria, a deciso judicial, no h qualquer iniciativa de repercusso desses resultados na apurao e na imputao de responsabilidades. Nesse aspecto, a Advocacia-Geral da Unio (AGU) poderia tornar-se fomentadora de informaes, tanto para a Controladoria-Geral da Unio (CGU) como para o Tribunal de Contas da Unio (TCU), dos desdobramentos resultantes da percia, evitando at que certas prticas se repitam. Em decorrncia disso, a percia constitui poderosa ferramenta utilizada pelo Judicirio, quando este a julga necessria, para que informaes tcnicas adicionais, imparciais ou de melhor qualidade sejam apresentadas no processo judicial. Por identificar a relevncia do tema, este artigo visa analisar o curso do trabalho pericial, os achados e as evidncias, os procedimentos adotados aps sua concluso e aps o desfecho do processo judicial e a sua colaborao para rgos setoriais e institucionais de controle. Com base nisso, enfatizou-se a anlise dos aspectos relacionados com a classificao na abordagem da percia judicial focada especificamente na esfera do Direito Civil, revelando a funo da percia nas varas cveis e abordando a modalidade de percia aplicada sobre questes e pendncias presentes na Justia Federal. A fim de atingir a meta proposta, procedeu-se primeiramente reviso da literatura, procurando abordar diversos aspectos relativos percia judicial. Em seguida, utilizou-se pesquisa emprica para levantar dados sobre a percia no mbito da Justia Federal (Advocacia-Geral da Unio). Na pesquisa, empregaram-se tcnicas de entrevista e questionrios aplicados aos servidores do Departamento de Clculos e Percias da AGU, para identificar qual a metodologia e o grau de envolvimento dos assistentes tcnicos da Unio nos diversos processos sobre os mais variados assuntos, seu relacionamento com os peritos, o levantamento de documentos probantes, os estudos e as diligncias realizadas. Tudo isso sedimentar o entendimento de que, concluda a percia, o trabalho dos rgos fiscalizadores da Unio estaria sobremaneira facilitado.
O trabalho refere-se ao material levantado por ocasio da percia judicial, em alguns casos apontando irregularidade de gestores, contratos, procedimentos, situao que acarreta prejuzos aos cofres pblicos. O foco reside em que, no fim do processo pericial, h a sentena (favorvel ou desfavorvel) e no existe mecanismo para aproveitar todo o trabalho realizado (na percia) pelos rgos de controle interno e externo, visando apontar responsabilidades e estancar os procedimentos que geram prejuzos. Dessa forma, continua-se trabalhando com os mesmos vcios e erros apontados nas percias numa infinidade de casos e situaes.
2 HISTRICO E CONCEITUAO DA PERCIA 2.1 Introduo Desde o incio da civilizao, h indcios de percia o lder desempenhava os papis de juiz, de legislador e executor. Na ndia, existem registros do surgimento de rbitro eleito pelas partes, o qual desempenhava os papis de perito e juiz ao mesmo tempo. Tambm h vestgios de percia nos antigos registros da Grcia e do Egito, com a criao das instituies jurdicas, quando j se recorria aos conhecimentos de pessoas especializadas. A figura do perito, porm, ainda que associada do rbitro, foi definida no Direito Romano primitivo, para o qual o laudo do perito constitua a prpria sentena. Depois da Idade Mdia, com o desenvolvimento jurdico ocidental, a figura do perito desvinculou-se da do rbitro. Alberto afirma que a partir do sculo XVII, criou-se definitivamente a figura do perito como auxiliar da justia e a do perito extrajudicial, permitindo assim a especialidade do trabalho judicial2. Para Oliveira Neto, no Brasil, a percia judicial foi introduzida pelo Cdigo de Processo Civil de 1939, em seus arts. 208 e 254, que regulam a percia, nomeao do perito pelo juiz e indicao pelas partes3. Sobre o papel do julgador e o do perito, Silva menciona que:
Ao julgador, por mais sbio, no raro lhe falta conhecimento tcnico em rea especfica. Em face disso que a lei outorgou aos julgadores o direito de recorrer a pessoa de elevado e reconhecido conceito profissional o expert para auxililo na busca da verdade dos fatos que compem a lide4.
Ainda acerca do tema, Oliveira Neto e Mercandale assim se pronunciam:

Os conflitos de interesses giram, envolvem definies especficas, muitas vezes na rea da Engenharia, da Medicina ou da Contabilidade. Assim, tangido por suas limitaes, o julgador dever valer-se do concurso de profissionais habilitados para auxili-lo na avaliao de determinado assunto sob o ngulo eminentemente tcnico. Para tanto, nomear profissional de sua confiana, atento s qualidades pessoais e funcionais, que prestar compromisso como perito5.
2.2 Conceituao Etimologicamente, o termo percia se origina do latim perito e significa conhecimento adquirido pela experincia6. Para Durea, percia o conhecimento e experincia das coisas7, definio que considera a etimologia da palavra, sem, no entanto, ser precisa. Alguns autores, como Ornelas, Lopes de S, Magalhes et alii e Alberto, em recentes obras sobre percia contbil, conceituam percia considerando sua aplicao prtica, ou seja, enfocam o conceito de percia sob o aspecto de sua utilidade como instrumento. Para Ornelas, a percia contbil serve como meio de prova de determinados fatos contbeis ou de questes contbeis controvertidas8. J Lopes de S afirma que percia a verificao de fatos ligados ao patrimnio individualizado visando oferecer opinio, mediante questo proposta9.
De acordo com Magalhes et alii, a percia representa trabalho de notria especializao feito com o objetivo de obter prova ou opinio para orientar uma autoridade formal no julgamento de um fato10. Alberto define que:
A percia um instrumento especial de constatao, prova ou demonstrao, cientfica ou tcnica, da veracidade de situaes, coisas ou fatos. Percia um modo definido e delimitado, um instrumento, portanto, e este, por sua vez, especial porque se concretiza por uma pea ou um relatrio com caractersticas formais, intrnsecas e extrnsecas, tambm definidas (o laudo pericial). Essa pea contm, porm, o resultado materializado, fundamentado cientfica ou tecnicamente, dos procedimentos utilizados para constatao, prova ou demonstrao conclusiva sobre a veracidade do estado do objeto sobre o qual recaiu11.
Embora sejam relevantes as consideraes desses autores, abstrai-se o significado etimolgico no que tange ao aspecto do conhecimento para identificar que a percia, especificamente a contbil, em sentido amplo, pode ser entendida como o conhecimento que trata dos fatos econmicos patrimoniais em problemas legais sob esse ngulo. No mbito do Direito, por seu turno, a percia conhecida como percia judicial; nas consideraes de Rodrigues:
A percia judicial uma medida de instruo necessitando de investigaes complexas, confiadas pelo juiz, em virtude de seu poder soberano de apreciao, a um especialista a fim de que ele informe sobre as questes puramente tcnicas excedentes de sua competncia e seus conhecimentos. No deve ser confundida com a percia extrajudicial, seja ela a percia amigvel, resultante de acordo das partes interessadas, seja a percia oficiosa, esta fora e anterior ao litgio ou ainda nascida do litgio e em curso de processo, independente da deciso do juiz, na qual as partes pretendem colher elementos para melhor conhecimento da questo12.
2.3 Trabalho pericial Para cumprir seu papel com a responsabilidade que a misso requer, o perito e os assistentes tcnicos valem-se de todos os dados e informaes disponveis no processo, alm daquelas conseguidas em diligncias, pesquisas e eventuais descobertas, conforme as necessidades inerentes de cada caso. Esto, no entanto, sempre amparados em documentos hbeis e idneos13.
O resultado final do trabalho de percia consolida-se no laudo pericial, por parte do perito, e dos pareceres tcnicos por parte dos assistentes tcnicos. Tais peas so tomadas pelo juiz, como ferramentas teis para soluo dos constantes conflitos que permeiam o processo judicial, no qual se faz necessrio conhecimento especializado, sendo consideradas como prova, caso seja do entendimento do juiz. Finalizada a fase pericial no processo judicial, aps a argumentao das partes, o juiz est apto a proferir sentena a qual, transitada em julgado14, encerra a discusso na fase de conhecimento, s cabendo recursos em esferas superiores do Sistema Judicirio.
Nesse momento, em seguida a vrios debates culminando at em audincias de instruo entre as partes , obtm-se farto material caracterizado como evidncias e achados de auditoria, proporcionando valiosa oportunidade para, se for o caso, iniciar processo de investigao (auditoria) pelos rgos de controle da administrao federal, da estadual e da municipal. Independentemente da categoria profissional dos especialistas que trabalharam no laudo pericial e dos pareceres tcnicos, seja ele mdico, advogado, contador, economista, engenheiro ou filsofo, o intuito ser sempre o de demonstrar que as informaes produzidas nessa fase muitas vezes encerram sua influncia no trnsito em julgado, sem que o Sistema de Controle tire proveito de tamanha riqueza de informaes para iniciar processo investigativo. 3 Consequncias dos achados de auditoria e das evidncias apontadas nos laudos periciais A Advocacia-Geral da Unio foi criada pela Lei Complementar n 73, de 19 de fevereiro de 1993, para atuar como rgo de defesa dos interesses da Unio. Para isso, tenta levar processos at a ltima instncia, com recursos, embargos, aes rescisrias. Durante o curso do processo de conhecimento, acontece, por solicitao das partes ou entendimento do juiz, a realizao de percia tcnica para dirimir eventuais dvidas ou controvrsias. Para tratar dos aspectos tcnicos de interesse da Unio, foi criada na AdvocaciaGeral da Unio, o Departamento de Clculos e Percias (DCP), conforme a Lei n 9.028, de 12 de abril de 1995:
Art. 8o-D. criado o Departamento de Clculos e Percias da Advocacia-Geral da Unio, integrante da estrutura organizacional da Procuradoria-Geral da Unio e ao titular desta imediatamente subordinado. (Includo pela Medida Provisria n2.180-35, de 2001) 1o Ao Departamento de Clculos e Percias compete, especialmente: (Includo pela Medida Provisria n 2.180-35, de 2001) I - supervisionar, coordenar, realizar, rever e acompanhar os trabalhos tcnicos, de clculo e periciais, referentes aos feitos de interesse da Unio, de suas autarquias e fundaes pblicas, s liquidaes de sentena e aos processos de execuo; (...) (Includo pela Medida Provisria n 2.180-35, de 2001)
Nessa estrutura se encontram os tcnicos que agem como assistentes tcnicos da Unio na fase de percias nos processos judiciais. Longe do ideal, a estrutura reduzida, carece de tcnicos gabaritados, com formao especfica peculiar a cada processo, e detentores de experincia que alguns casos requerem. Mesmo assim, ainda se obtm resultado satisfatrio quanto atuao desses mesmos tcnicos nos diversos processos a que so indicados. justamente nessa fase que, por mais que seja dever de ofcio a misso do assistente tcnico da Unio, no se pode contestar o que se est provando tecnicamente. Se o resultado da prova conspirar contra os cofres pblicos, o correto que medidas administrativas sejam adotadas imediatamente para cessar os atos que lhes deram origem. No dessa forma, porm, que se procede. O resultado tcnico no causa nem modifica qualquer vcio ou procedimento danoso, por mais evidncias de que se disponha.
Nos inmeros processos em trmite, especificamente no Departamento de Clculos e Percias (DCP/AGU), departamento em que tcnicos so indicados como assistentes tcnicos da Unio, observa-se grande quantidade de decises que condenam a Unio a indenizaes de toda sorte de valores em decorrncia de laudos periciais desfavorveis. Dentre a infinidade de assuntos, podem-se destacar os mais relevantes, cujo critrio se espelha tanto em vultosas indenizaes pleiteadas, quanto em nmero de aes sobre o mesmo assunto. Quanto s indenizaes pleiteadas, citam-se setor sucroalcooleiro, companhias areas e construtoras ou incorporadoras. Com respeito ao conjunto de aes, enumeram-se procedimentos hospitalares (reajustes de servios Sistema nico de Sade (SUS); Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao; Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio (Fundef); Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes (DNIT) (pagamento de faturas com atraso) e intervenes econmicas. O objetivo deste artigo justamente chamar ateno para o fato de que, se o desdobramento de um julgado baseado em um laudo pericial concluir em desfavor da Unio e se a prtica no for cessada, o problema continuar infinitamente. Quer dizer que, ao final do processo pericial, pode-se adotar um mecanismo que provoque a Controladoria-Geral da Unio e o Tribunal de Contas da Unio a adotarem todas as medidas preventivas possveis para que casos desse tipo no se transformem em verdadeiras indstrias de pedidos de ressarcimento, como vem ocorrendo. 4 CONCLUSO Com base nas constataes, pode-se identificar como necessria a criao de mecanismos mais geis e eficazes para produzirem os efeitos nos rgos de controle j estabelecidos ou, at mesmo, a criao de uma secretaria de governo para defender tecnicamente a Unio na fase processual, dotando-a de tcnicos altamente gabaritados e treinados e, consequentemente, remunerados condizentemente, para lidar com toda a sorte de assuntos pleiteados na justia e que, pelo trmino ou desfecho do trabalho pericial, seus resultados e concluses no se encerrem na deciso final da justia. Duas situaes demandam ateno: a criao da Siset da Advocacia-Geral da Unio e a de rgo com status de Secretaria de Estado, para atuar, exclusivamente, como rgo centralizador de toda a inteligncia e a estratgia de assistncia tcnica Unio em processos judiciais, embora na AGU exista estrutura destinada exclusivamente a emitir pareceres tcnicos a clculos e percias em processos que envolvam o Estado como uma das partes. Notas
1. Cdigo de Processo Civil: Art. 139 So auxiliares do juzo, alm de outros, cujas atribuies so determinadas pelas normas de organizao judiciria, o escrivo, o oficial de justia, o perito, o depositrio, o administrador e o intrprete. 2. ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Percia Contbil. So Paulo: Atlas, 1996, p. 49. 3. OLIVEIRA NETO, Ermano e MERCANDALE, Iolanda. Roteiro prtico de percia contbil judicial. So Paulo: Oliveira Mendes, 1998. 4. SILVA, Antonio Carlos Morais. A Prova Pericial. In: Revista Brasileira de Contabilidade, n 113, set/nov, p. 33. 5. OLIVEIRA NETO, Carlos Elmano de & MERCANDALE, Iolanda. Roteiro Prtico e Contbil judicial: Legislao, Modelos, ndices Oficiais. So Paulo, Editora Oliveira Mendes, 1998, p. 8.
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6. MACHADO, Jos Pedro. Dicionrio Etimolgico da Lngua Portuguesa. Vol.. II. [s. l.]: Confluncia, p. 1722. 7. DUREA, Francisco. Reviso e Percia Contbil Parte Terica. 3 ed. So Paulo: Companhia Editora Nacional, 1962, p. 151. 8. ORNELAS, Martinho Maurcio Gomes de. Percia Contbil. So Paulo: Atlas, 1994, p. 29. 9. LOPES DE S, Antonio. Percia Contbil. So Paulo: Atlas, 1994, p. 15. 10. MAGALHES, A. D. F. et alii. Percia Contbil: Uma Abordagem Terica, tica, Legal Processual e Operacional. So Paulo: Atlas, 1995, p. 14. 11. ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Percia Contbil. So Paulo: Atlas, 1996, p. 19. 12. RODRIGUES, Alberto Almeida. O Controle, a Percia, a Investigao, a Vistoria, a Regulao, a Arbitragem, a Prospeo, os Custos e os Oramentos no Campo Profissional do Contador. In: Revista Brasileira de Contabilidade, n 53, 1985. 13. Cdigo de Processo Civil. Art. 429 Para o desempenho de sua funo, podem o perito e os assistentes tcnicos utilizar-se de todos os meios necessrios, ouvindo testemunhas, obtendo informaes, solicitando documentos que estejam em poder de parte ou em reparties pblicas, bem como instruir o laudo com plantas, desenhos, fotografias e outras quaisquer peas. 14. Sentena emitida pelo juiz de Direito que no admite contestao naquele grau de jurisdio.
Sobre o autor Servidor da Caixa Econmica Federal, atualmente cedido para a Advocacia-Geral da Unio, graduado em Contabilidade pelo Centro Universitrio de Braslia (UniCeub), ps-graduado em Percia e Auditoria (Universidade TUIUTI/PR), MBA em Finanas pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais (Ibmec).
SUPERVISO E cOORDENAO: ImPAcTOS NA QUALIDADE DOS TRABALHOS DE AUDITORIA DA CONTROLADORIA-GERAL DA UNIO

JOS MaRcELO CaSTRO DE CaRVaLHO 1 INTRODUO O reconhecimento pela sociedade da importncia dos trabalhos elaborados pela Controladoria-Geral da Unio (CGU) perceptvel, considerando o volume e diversidade de notcias veiculadas na mdia nos ltimos anos. Paralelamente cresce a preocupao quanto possibilidade da ocorrncia de equvocos nos apontamentos, e quais medidas so necessrias para evit-los. O acompanhamento inadequado dos trabalhos de auditoria pode permitir a validao de resultados contrrios aos interesses da sociedade, bem como na aprovao de contas de agentes pblicos desqualificados. O respeito que a sociedade possui perante a imagem da CGU advm da credibilidade de seus bons resultados, que pode ser abalado na ocorrncia de falhas em seus relatos. Como instrumentos para o monitoramento da qualidade das auditorias realizadas, aSecretaria Federal de Controle Interno (SFC), mediante a expedio da Instruo Normativa SFC n 01/2001, instituiu as instncias de coordenao e superviso. Talnormativo continua vigente, mesmo aps a integrao da SFC estrutura da CGU, sendo que as atribuies dos coordenadores e supervisores so complementarmente reguladas com orientaes especficas contidas na Portaria CGU n 2656, de 15 de dezembro de 2009, que trata da regulamentao da atuao dos servidores quando da realizao de auditorias anuais de contas. Segundo a citada IN, toda a atividade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo dever ser supervisionada pela chefia ou por servidor a quem essa funo for formalmente delegada, desde que possua conhecimentos tcnicos e capacidade profissional suficiente para o desempenho da funo. A competncia pertence ao titular da unidade do Sistema de Controle Interno, sendo que, havendo delegao, devem ser estabelecidos mecanismos e procedimentos para o acompanhamento da atuao dos supervisores ad hoc. Segundo a Portaria CGU n 2656/2009, compete ao coordenador a interlocuo com os dirigentes das unidades auditadas, a elaborao e acompanhamento do planejamento do trabalho de auditoria, a emisso do competente relatrio acerca dos resultados obtidos e emisso de solicitaes e notas de auditoria, documentos formais para obteno de documentos e esclarecimentos junto unidade auditada. 2 CONTROLE DA QUALIDADE EM OUTRAS INSTITUIES O auditor subsiste em funo da sua reputao e iseno, preocupao esta, como ensina S (2002, p.21), que se torna evidente durante a Revoluo Industrial, com aobrigatoriedade da verificao anual dos balanos por auditores, na Inglaterra, em 1845 (Railway Companies Consolidation Act.), o que faz surgir a necessidade de disciplinar e moralizar o exerccio da auditoria. Surgem ento as primeiras associaes profissionais com tal fim: The Edinburgh Society of Accountants (1854) e The Glasgow Institute of Accountants and Actuaries (1854), precursoras do Institute of Chartered Accountants in England and Wales.
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Desde ento, a regulao passou a ser uma constante na profisso de auditor, bem como a identificao da necessidade de controle da qualidade dos trabalhos realizados. Atualmente, a International Organization of Supreme Audit Institutions (Intosai) Organizao Internacional de Instituies Superiores de Auditoria instituio que congrega 188 pases para promover o intercmbio de informaes e de experincias das entidades participantes, da qual o Tribunal de Contas da Unio (TCU) participa, disciplina que o trabalho deve ser adequadamente supervisionado e que a documentao obtida pela auditoria deve ser revisada por superior hierrquico. Os Padres de Auditoria Governamental Geralmente Aceitos (Generally Accepted Government Auditing Standards Gagas ou Yellow Book), emitidos e aprovados pelo Controlador-Geral dos Estados Unidos da Amrica, preveem a implantao de um sistema interno de qualidade e de reviso pelos pares a cada trs anos. Esse sistema envolve a reavaliao da adequabilidade do sistema interno de qualidade em uso, sua aderncia s normas, a verificao dos procedimentos de superviso, a adequabilidade dos relatrios de certificaes e auditorias e suas documentaes, a documentao sobre a independncia da organizao de auditoria em relao s entidades auditadas, informaes sobre a poltica de treinamento dos auditores, processo interno de admisso, avaliao de desempenho e normas de atribuio de competncias durante o processo auditorial. Tais institutos tambm so empregados pelas organizaes que atuam mediante os Padres Internacionais para a Prtica Profissional da Auditoria Interna (International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (ISPPIA ou Red Book)) do TheInstitute of Internal Auditors, que estabelece normas relativas ao desempenho das funes de auditoria interna adotadas por organizaes nos EUA e em outros pases no mundo. Essa norma prev a adoo de um programa de garantia de qualidade e melhoria, que contempla todos os aspectos da atividade de auditoria interna, seu monitoramento e avaliaes peridicas internas e externas. 3 AVALIAO DA QUALIDADE DOS TRABALHOS DA CGU Ao longo de sua existncia, a CGU realizou estudos no sentido de melhorar aqualidade dos trabalhos produzidos. Em 2003, foi designado um grupo especfico de reviso dos relatrios das auditorias de gesto do exerccio de 2002, que apresentou osseguintes resultados: 30% dos relatrios avaliados possuem qualidade satisfatria, traduzida em utilidade para os rgos de controle, gestores e autoridades. Os demais apresentam prejuzos imagem da CGU e da SFC pela pouca objetividade nas propostas de ao corretiva, por evidncias mal sustentadas ou exames conduzidos com superficialidade. 80% dos trabalhos avaliados possuem ao menos um aspecto considerado positivo, mas foi sucumbido pelas fragilidades dos outros aspectos. os piores resultados de desempenho foram encontrados nas concluses e recomendaes (46,7%), seguidos pela descrio de exames e apresentao de evidncias (36,7%). O grupo de reviso concluiu que as recomendaes so redundantes ou vagas e estavam diretamente relacionadas com abaixa evidenciao, apesar de haver casos em que, apesar da produo de evidncias adequadas e suficientes, no foram produzidas recomendaes com a mesma qualidade.
Os revisores concluram que existiam equvocos conceituais, erros na aplicao de tcnicas de auditoria, evidncias insuficientes e superficialidade de exame. Para tanto, recomendaram que fossem iniciados treinamentos e reciclagem dos conhecimentos do corpo funcional e elaborao de um compndio de perguntas e respostas para orientar, de forma prtica, a atuao em campo dos auditores. Em 2007, foi institudo novo grupo de trabalho para efetuar anlise de todas asconstataes produzidas no mbito da CGU por ocasio da realizao das auditorias de avaliao de gesto relativas ao exerccio de 2006, apontando as seguintes fragilidades: da reviso dos registros motivadores para a certificao irregular, 91,7% apresentaram deficincias no preenchimento do campo que trata do escopo do exame realizado, 71,4% continham deficincias no preenchimento do campo que demonstra o nexo entre a ao do gestor avaliado e o ato praticado e 70,2% continham deficincias no preenchimento do campo que registra asevidncias coletadas pela equipe. da avaliao dos campos interrelacionados, em 53,6% das constataes revisadas, o registro inserido no campo que demonstra o nexo entre a ao do gestor avaliado e o ato praticado apresentou incoerncias significativas em relao quele presente no campo que trata das causas da situao descrita, em 44% o registro que descreve as causas no guarda relao com os fatos identificados e em 32,1% das recomendaes analisadas no so abordadas as justificativas apresentadas pelos gestores. Esse grupo de trabalho concluiu que as fragilidades apontadas decorriam de deficincias nos processos de coordenao e superviso dos trabalhos, no processo de homologao dos trabalhos realizados e que o elevado nmero de demandas comprometia a qualidade esperada. 4 PESQUISA QUALITATIVA Em 8 de junho de 2009 foi promovida a 2 Semana de Discusses Tcnicas pela SFC, que possuiu entre os temas a avaliao dos processos de coordenao e superviso por parte dos servidores que integram equipes de auditoria, dos coordenadores de equipe e dos supervisores. As discusses abrangeram a atuao dos coordenadores e supervisores durante o ciclo auditorial, os principais aprimoramentos idealizados, as competncias necessrias ao exerccio das funes e as situaes que merecem uma atuao mais contundente. Indicaram os participantes, independentemente de seu papel nos trabalhos de auditoria, que a qualidade dos trabalhos produzidos diretamente influenciada pelo empenho e esforo empregados no planejamento, como a necessidade de reunio preliminar para discusso do escopo do trabalho a ser realizado, dos objetivos pretendidos e das atribuies de cada integrante da auditoria como forma de minimizar a ocorrncia de falhas na execuo. Nessa fase que se destaca uma das principais diferenas entre os trabalhos realizados pelas coordenaes-gerais de auditoria em Braslia daquelas realizadas pelas unidades regionais nos estados. Enquanto aquelas tm liberdade para readequar o plano de auditoria, corrigindo eventuais fragilidades, as unidades regionais se ressentem por ter que realizar a auditoria em conformidade com o previamente estabelecido na ordem de servio definida pela SFC, havendo vrios casos em que a realidade local sensivelmente distinta daquela idealizada.
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Para o acompanhamento da execuo das auditorias, os supervisores utilizam contatos telefnicos e visitas ao local de trabalho, sendo que a distncia fsica destes com as equipes, principalmente nos casos em que esto localizadas em municpios diferentes da sede da regional, prejudica consideravelmente o monitoramento da auditoria. O principal entrave durante a execuo dos trabalhos, segundo os coordenadores, refere-se necessidade de serem realizados exames cumulativamente com suas atribuies de coordenador de equipe, com prejuzo em relao qualidade. A diretriz de elaborao prvia dos relatrios em campo considerada uma expectativa positiva, mas os coordenadores destacam a inexperincia da equipe e a incapacidade de alguns servidores na elaborao de relatrios como questes a serem trabalhadas. Quanto ao uso das ferramentas corporativas para trabalho nas auditorias, de consenso de todos os atores que o Sistema de Informao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (Ativa) no atende seus propsitos, pois alm de no ser amigvel para o registro dos exames realizados e para a gerao do respectivo relatrio, no auxilia na recuperao das informaes lanadas, requerendo levantamentos desnecessrios em virtude da falta de sistematizao das informaes, sendo considerado pelos servidores como um grande entrave realizao dos trabalhos. Tambm foi amplamente criticado o Sistema de Apoio s Aes de Controle (Saeac), cujo objetivo a organizao dos papis de trabalho e padronizao dos modelos de Solicitaes de Auditoria e Notas de Auditoria, por ser considerado pouco funcional, requerendo a realizao de passos desnecessrios se o mesmo fosse integrado ao Sistema Ativa, ocasionando duplicidade de tarefas e elevando o tempo gasto com tais aplicativos em relao aos benefcios produzidos. Durante a fase de elaborao dos relatrios, as principais fragilidades decorrem do tempo escasso para a elaborao, reviso e padronizao da formatao e a inexistncia dessa funcionalidade no Sistema Ativa. Esse processo mais sensvel nas coordenaes-gerais por terem que homologar as ordens de servio executadas nas regionais, sendo recorrentes os casos em que os textos encaminhados carecem de reviso gramatical. 5 PESQUISA QUANTITATIVA Os resultados obtidos com a 2 Semana de Discusses Tcnicas serviram como fonte para o mapeamento dos principais tpicos a serem abordados junto aos coordenadores e supervisores da CGU, no intuito de serem visualizados os entraves e as percepes quando do exerccio de tais funes. A pesquisa foi aplicada com todos os coordenadores e supervisores que atuaram no perodo de novembro de 2008 a outubro de 2009 na Controladoria-Geral da Unio, independentemente da unidade de lotao desses servidores e que utilizaram o Sistema Saeac. Foram efetivamente encaminhadas 32 pesquisas para os supervisores e 107 pesquisas para os coordenadores de equipe, tendo sido respondidos 26 e 84 questionrios desses dois grupos, o que representa um atendimento de 81,25% e 78,50%, respectivamente. As principais consideraes acerca da fase de planejamento dos trabalhos de auditoria foram: a. 73% dos supervisores e 43% dos coordenadores consideram que as equipes participaram do planejamento de maneira positiva, sendo que os aspectos
negativos decorreram da indisponibilidade da equipe durante o planejamento e da falta de motivao dos servidores em relao a essa fase do trabalho; b. 85% dos supervisores consideram que os coordenadores de equipe so participativos e colaborativos; c. 92% dos supervisores consideram que os coordenadores de equipe possuem capacidade tcnica adequadas; d. 77% dos supervisores tm participao na escolha do servidor que ir desempenhar as funes de coordenador; e. 92% dos supervisores e 81% dos coordenadores consideram as equipes adequadas em relao capacidade tcnica, apesar de elas serem compostas por um nmero inferior de servidores necessrios ao cumprimento da sua misso, o que consequentemente leva ao no atendimento de todas as atribuies ou limitaes em relao profundidade dos exames; f. 62% dos supervisores e 40% dos coordenadores consideram que as ferramentas disponveis para o planejamento so adequadas, apesar de indicarem a existncia de tarefas repetitivas e redundantes em relao ao uso dos sistemas Ativa e Saeac. Ressaltam que os mesmos no contemplam a totalidade do trabalho a ser realizado, podendo incorporar o levantamento de informaes subsidirias acerca da execuo da unidade auditada, bem como o detalhamento minucioso dos passos a serem observados nos trabalhos que ultrapassam os comandos dos procedimentos e, ainda, a funcionalidade para agregar informaes resultantes de outros trabalhos realizados pela CGU; g. 42% dos supervisores e 68% dos coordenadores consideram que o tempo disponvel para planejamento insuficiente para o correto desempenho de todas as tarefas, sendo que o acmulo de trabalhos apontado como principal causa dessa insuficincia. Durante a fase de execuo dos exames em campo, as principais consideraes dos supervisores e coordenadores foram: a. 58% dos supervisores e 61% dos coordenadores apontam que so percebidas falhas de planejamento quando da execuo das auditorias e que as principais causas da inadequabilidade do planejamento se concentram na superficialidade do levantamento de informaes necessrias ao conhecimento do trabalho a ser realizado, na inexistncia de uma avaliao prvia dos sistemas de controle interno da unidade auditada e no estabelecimento de novo escopo durante a execuo dos trabalhos, em funo de novas prioridades; b. Todos os coordenadores realizam cumulativamente exames durante o campo, sendo que 65% desses consideram sua participao excessiva, prejudicando o exerccio de suas funes; c. 50% dos coordenadores consideram inadequadas as ferramentas para acompanhamento dos trabalhos da equipe, sendo que outros 14% consideram que inexistem tais ferramentas. Foi ressaltada a impossibilidade de utilizao do Sistema Ativa em campo e o fato de o mesmo possuir uma entrada de dados burocrtica e pouco funcional;
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d. d) 62% dos supervisores indicaram que realizam reunies de acompanhamento peridicas com as equipes de auditoria, normalmente na sede da CGU; e. 77% dos supervisores e 88% dos coordenadores de equipe consideram o tempo disponvel para execuo dos trabalhos de auditoria insuficiente, sendo a limitao de 240 horas para todo o trabalho de auditoria como o principal motivo dessa insuficincia. Os principais entendimentos acerca da fase de elaborao do relatrio de auditoria so os seguintes: a. 84% dos supervisores e 82% dos coordenadores avaliam que os achados de auditoria so satisfatrios em relao ao escopo definido; b. 80% dos supervisores e 63% dos coordenadores avaliaram satisfatoriamente o trabalho produzido; c. 59% dos coordenadores consideram que o sistema Ativa inadequado para edio de textos e que carece de funcionalidades para uma correta edio, reviso e aprovao no prprio sistema, de modo a registrar todas as intervenes no texto, bem como dinamizar o processo de reviso; d. 84% dos supervisores e 63% dos coordenadores avaliaram que a estrutura e a forma do relatrio de auditoria como adequadas, mas carecem de melhorias por possurem um ordenamento rgido das constataes e por estabelecerem que o relatrio, independentemente do seu objetivo, possui o mesmo ordenamento. A pesquisa ainda contemplou uma autoavaliao dos coordenadores e supervisores, com os seguintes resultados: a. 100% dos supervisores e 91% dos coordenadores se autoavaliaram positivamente em relao suficincia do seu conhecimento tcnico para o desempenho de suas funes, envolvendo a focalizao no escopo do trabalho, domnio das tcnicas de auditoria envolvidas e conhecimento do funcionamento da unidade auditada, sendo que 51% afirmaram que esse domnio foi adquirido durante a realizao do trabalho; b. 80% dos supervisores e 66% dos coordenadores avaliaram satisfatoriamente sua capacidade gerencial em relao administrao do tempo, capacidade de mediar conflitos internos da equipe ou mesmo da equipe com os auditados e liderana. Ambos indicaram que h necessidade de treinamento na funo, carecem aprofundar seus conhecimentos em relao s ferramentas disponveis para o trabalho de auditoria, necessitam ter ampliada a autonomia para tomada de decises em cada uma das funes e que devem desenvolver tcnicas para mediao de conflitos. 6 CONCLUSO Para incremento na qualidade dos trabalhos de auditoria da CGU, considerando a indicao dos prprios supervisores e coordenadores, faz-se necessria a adoo de uma srie de medidas corretivas e evolutivas em relao ao processo atualmente utilizado, com aprimoramento dos mecanismos internos de avaliao e a instituio
de reviso pelos pares, convergindo assim com a estratgia indicada pelas normas existentes em outras instituies. O melhor detalhamento das atribuies e competncias para desempenho das funes de superviso e coordenao de equipes de auditoria se faz necessrio, no s para os trabalhos de auditoria anual de contas, como se encontra atualmente regulado, mas para todos os demais trabalhos de auditoria. Deve-se prever como materializar suas atividades, como registrar a avaliao de desempenho dos membros da equipe, dos achados produzidos e de questes identificadas que no compem oescopo, mas que podero ser objeto de futuras verificaes. Os normativos devem prever princpios que caream de observncia, independentemente da existncia de detalhamento sobre a matria. Para designao da atribuio de superviso ou coordenao deve ser pontuada a experincia em auditoria por parte do indicado, sua capacidade de liderar e mediar conflitos e sua polidez junto aos demais membros da equipe, superiores e gestores. Auxiliar o processo de definio das equipes de auditoria o levantamento das competncias dos servidores de cada uma das unidades da CGU, compreendendo alm do conhecimento especfico em auditoria, as competncias desenvolvidas em funes anteriores na vida profissional do servidor. Juntamente com o mapeamento de competncias, a avaliao das matrias de maior interesse auxiliar na composio de equipes mais preparadas e motivadas para a realizao das auditorias. Em algumas unidades da CGU foram formados especialistas que atuam por procedimentos, o que permite ganhos em produtividade, tendo em vista o domnio mais acurado das tcnicas envolvidas, como por exemplo, especialistas na rea de pessoal, de licitaes e contratos, de transferncias voluntrias ou at mesmo especialistas em um tema especfico, como sade e educao. Ressalta-se, no entanto, que aespecializao excessiva pode gerar a elaborao de constataes isoladas sem a integrao necessria do conjunto, para que haja a percepo da conexo entre os achados. Cabe, portanto, parcimnia no emprego de tal soluo, observando sempre a existncia de componentes na equipe capazes de produzir anlises complementares. Deve-se estabelecer um programa interno permanente de formao, maturao e substituio do corpo de especialistas, evitando solues de continuidade quando da ocorrncia de alguma situao fortuita. O tempo empregado no planejamento produz seus resultados na execuo, por focalizar a atuao da equipe, reduzindo o tempo do trabalho de campo, alm de auxiliar a equipe na atuao em questes mais relevantes em relao ao objetivo pretendido. Assim, cabe a reavaliao do limite estabelecido de planejamento e demais fases, j que omesmo fixado independentemente da dimenso do trabalho, da complexidade existente, da disponibilidade de informaes sobre a atuao da unidade auditada, bemcomo do grau de especializao da equipe de auditoria. Quando o coordenador tambm exerce as funes de executor de exames acaba por desempenhar insatisfatoriamente o seu trabalho, alm de suprimir, para os pontos identificados por ele mesmo, essa importante instncia de reviso. Para que haja coordenadores com dedicao exclusiva, faz-se necessria a composio mnima de trs integrantes por trabalho. Considerando que est em curso a migrao do Sistema Ativa para uma plataforma web, com provvel integrao do mesmo com os sistemas auxiliares existentes (Monitor Web e SAEAC), algumas fragilidades hoje existentes estaro sanadas quando da concluso desse processo. Cabe, no entanto, ressaltar o estudo e o estabelecimento de solues evolutivas,
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considerando, alm de outros aspectos, a incorporao de ferramentas de monitoramento dos trabalhos realizados em tempo real, bem como a dinamizao do fluxo de constataes, de solicitaes e notas de auditoria e de papis de trabalho, suprimindo esforos duplicados e com melhor integrao dos dados entre esses processos de trabalho. A adoo de funcionalidades que permitam ao auditor registrar seus exames em tempo real, sem a necessidade de editores de textos externos ao sistema, contribuir para um melhor acompanhamento do andamento do trabalho, identificando necessidade de reviso do planejamento, podendo inclusive permitir que o processo de reviso das constataes se inicie enquanto a equipe estiver promovendo exames em campo, minimizando assim o abandono de constataes incompletas por insuficincia de evidncias. O registro de todas as verses do texto produzido forneceria uma maior segurana e diminuiria consideravelmente os embates durante o processo de reviso. Tal como em outras instituies semelhantes, a adoo de um programa de certificao auxiliaria na manuteno do conhecimento tcnico dos servidores, bem como na forma de identificao imediata daqueles que possuem os requisitos necessrios para desempenhar as funes de coordenao e superviso dos trabalhos de auditoria. Mesmo inexistindo uma certificao, faz-se necessria a avaliao do corpo tcnico quanto ao nivelamento de entendimentos e correes quanto adoo de uma base de conceitos distintos daqueles definidos pela CGU. A reviso pelos pares fomenta uma maior preciso e cuidado na preparao dos papis de trabalho que compem a base dos relatrios de auditoria, elevando, por conseguinte a qualidade dos trabalhos produzidos conforme experincias de outras instituies. Recentemente, a CGU iniciou um programa nesse modelo denominado Inspees de Conformidade Tcnica, obtendo bons resultados. Apesar de existente, as instncias de coordenao e superviso necessitam de melhorias, tanto para contribuir de maneira objetiva na qualidade dos trabalhos de auditoria, como tambm para oferecer uma maior transparncia do processo auditorial na CGU, bem como uniformizar atuaes em todas as unidades organizacionais. Os estudos sinalizam que essa preocupao legtima de melhores resultados faz parte da cultura interna da CGU, mas requer a realizao de medidas corretivas e um maior empenho para que haja resultados compatveis com o dever constitucional, demandas cada vez mais ressaltadas pela sociedade contempornea. REFERNCIAS S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. 10 ed. So Paulo: Atlas, 2002. 21 p. SECRETARIA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO. Qualidade dos Relatrios de Auditoria no mbito da Administrao Direta. Braslia, 2003 SECRETARIA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO. Grupo de Trabalho: Ordem de Servio n 124, de 03 de agosto de 2007. Relatrio Final. Braslia, 2007 CARVALHO, Jos Marcelo Castro de. Superviso e Coordenao: Impactos na qualidade dos trabalhos de auditoria da Controladoria-Geral da Unio. Braslia, 2010.
sobre o autor Servidor da Controladoria-Geral da Unio, graduado em Cincias Contbeis pelo Centro Universitrio de Braslia (Ceub), especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental pelo Instituto Serzedello Corra, do Tribunal de Contas da Unio.
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RELATRIO DE GESTO FIScAL: ESTUDO cOmPARADO

DE PROcEDImENTOS DE ANLISE DOS DADOS
JULIaNa AGUIaR DE CaRVaLHO PaIVa 1 INTRODUO O presente trabalho se insere no campo dos gastos de pessoal de rgos pblicos, com foco na anlise dos procedimentos adotados pelas Secretarias de Controle Interno (Secin) da Cmara dos Deputados (CD), do Senado Federal (SF), do Supremo Tribunal Federal (STF), do Tribunal de Contas da Unio (TCU) e da Controladoria-Geral da Unio (CGU) quando da verificao dos dados que devem integrar o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF), Anexos I (Demonstrativo da Despesa com Pessoal), V (Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa) e VI (Demonstrativos dos Restos a Pagar). A elaborao do RGF pelos entes da Federao est prevista no art. 48 da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal LRF) e as exigncias relativas responsabilidade pela emisso, contedo, prazo de publicao, entre outras, encontram-se previstas em seus arts. 54 e 55. Os limites estabelecidos por esfera de governo esto definidos no art. 19 e a repartio dos limites por Poder no art.20. O interesse por essa matria surgiu a partir dos trabalhos executados na Coordenao de Auditoria Contbil e Operacional (Cacop), rgo da Secin, da Cmara dos Deputados, ao qual compete verificar a veracidade das informaes constantes do RGF elaborado no mbito do Departamento de Finanas, Oramento e Contabilidade (Defin), da Cmara dos Deputados. A Cacop, no desempenho de suas atribuies, faz, tambm, o levantamento dos processos que acarretaram aumento de despesa de pessoal e verifica o cumprimento das exigncias dispostas nos arts. 15 a 17 da LRF, bem como confere ainda os valores que so informados pelo Defin, tanto nos processos examinados, relativos a incremento de despesa de pessoal, quanto nos constantes do RGF. Ambas as tarefas so desenvolvidas com o fim de dar suporte ao secretrio de Controle Interno quando da assinatura do referido relatrio. No entanto, os procedimentos de conferncia que subsidiam tal anlise no esto definidos no Manual de Elaborao do Anexo de Riscos Fiscais e Relatrio de Gesto Fiscal, aprovado por meio de Portaria do Ministrio da Fazenda, nem mesmo na Lei de Responsabilidade Fiscal. Dessa forma, aCacop realiza seus trabalhos de forma emprica. Nesse sentido, o trabalho visa avaliar as melhores prticas empregadas na administrao pblica e sugerir que sejam adotadas, quando cabvel, no mbito da Cmara dos Deputados. 2 HISTRICO Ao se tentar fazer uma anlise do histrico do controle dos gastos pblicos no Brasil, verifica-se que o assunto tem sido tratado nas diversas Cartas Magnas que vigeram em nosso pas desde a Constituio Poltica do Imprio do Brazil, de 25 de maro de 1824.
Na Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CF/88), o legislador procurou tratar o assunto de forma bem completa. No entanto, mesmo sendo analtica, aCF/88 no poderia ser to exaustiva. Por isso, sobre o que o constituinte entendeu no ser objeto de debate no mbito da constituio, estabeleceu que lei complementar iria dispor. Com relao ao tema em estudo, h que ser observado o disposto no art. 163 da CF/1988, que estabeleceu que lei complementar iria dispor sobre finanas pblicas, dvida pblica, concesso de garantias, fiscalizao financeira da administrao pblica, dentre outros assuntos, bem como o disposto no 9 do art. 165, que estabeleceu, dentre outras coisas, que caberia lei complementar dispor sobre o exerccio financeiro, vigncia, prazos, elaborao e organizao do Plano Plurianual (PPA), da Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e da Lei Oramentria Anual (LOA). Em seu livro Gesto de Finanas Pblicas, Albuquerque et al (2006) destaca que a economia brasileira viveu fase de intensa instabilidade entre o incio da dcada de 1980 e a metade da dcada de 1990, sendo o perodo marcado por elevados ndices inflacionrios, cujo controle era perseguido reiteradamente com a introduo de planos econmicos inconsistentes, os quais no alcanaram os resultados pretendidos. Com a promulgao da Constituio Federal de 1988, ampliaram-se os direitos individuais, coletivos, entre outros e o ambiente poltico permitiu que se apresentassem demandas sociais relevantes. J com a publicao da LRF, consolidou-se no pas oentendimento de que a transferncia de determinadas situaes de dificuldades fiscais para administraes e geraes futuras, prticas at ento usuais no setor pblico, deve ser repelida mediante aplicao de sanes aos responsveis (ALBUQUERQUE et al, 2006). Dentre as obrigaes dos titulares do Poder Executivo, em suas trs esferas de governo, consta a observncia dos limites de gastos com pessoal, cujo mecanismo de controle a divulgao quadrimestral do Relatrio de Gesto Fiscal. Para Guerra (2007) a LRF teve por objetivo regulamentar os arts. 163, I a III, 165, 9, II e 169 da CF/88, estando inserido [este dispositivo] em um contexto de amplas reformas do Estado brasileiro. Segundo Santa Helena (2009), a LRF declara seu objetivo de estabelecer normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade fiscal, estabelecendo [...] garantia de equilbrio nas contas, [...] com limites e condies para a renncia de receita e agerao de despesas com pessoal. Santa Helena (2009) afirma, ainda, que o processo oramentrio mostra-se incapaz de por si impedir o surgimento de obrigaes e riscos fiscais, controle s atingvel por meio de mecanismos paralelos e permanentes, como limites externos s despesas com pessoal. 3 DESPESA OBRIGATRIA DE CARTER CONTINUADO As despesas obrigatrias de carter continuado foram objeto de estudo do presente trabalho, uma vez que as mesmas, quando relacionadas despesa de pessoal, impactam diretamente o demonstrativo a ser publicado quando da elaborao do Relatrio de Gesto Fiscal.
Conforme dispe o art. 17 da LRF , considera-se obrigatria de carter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo por um perodo superior a dois exerccios. Oliveira (2005) apud Santa Helena (2009) menciona ser o controle das despesas obrigatrias de carter continuado um dos pilares normativos da LRF, apresentando-se como sistemtica inteiramente nova nos processos institucionais de controle das despesas pblicas, do dficit oramentrio e da dvida pblica. Silva (2009) salientou que so trs os requisitos simultneos que devem ser atendidos para enquadramento nessa hiptese legal: despesa corrente, derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo normativo, para um perodo superior a dois exerccios. Sobre o segundo requisito, Silva (2009) afirma que os atos administrativos normativos disciplinam e colocam em prtica a vontade contida nas leis para a sua correta execuo. Nessa categoria esto os decretos que, segundo Hely Lopes Meireles apud Silva (2009), visam correta aplicao da lei. De acordo com o art. 17 da LRF, os atos que criarem ou aumentarem despesas obrigatrias de carter continuado, inclusive a prorrogao das criadas por prazo determinado, devero ser instrudos com estimativa de impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que entrarem em vigor e nos dois seguintes, acompanhados das premissas e metodologia de clculo; demonstrao da origem dos recursos; comprovao de que no afetaro as metas do resultado fiscal previstas; e plano de compensao por meio de aumento permanente da receita1 ou reduo permanente de despesa. Silva (2009) destaca que o projeto de lei a ser encaminhado ao Poder Legislativo, para criao de despesa obrigatria de carter continuado, dever ser acompanhado dos documentos exigidos no art. 17 da LRF para anlise das comisses pertinentes. Nenhuma despesa enquadrada nessas condies poder ser iniciada antes da implementao das medidas tendentes a compensar o aumento permanente da despesa, as quais integraro o instrumento que a criar ou aumentar. Aguiar (2004) tambm afirma que antes da edio do ato que promova, de alguma forma, aumento de despesa, deve o ordenador de despesa proceder a um levantamento correto para saber em quanto esse ato vai provocar de aumento na despesa do exerccio e dos dois exerccios seguintes, com estimativa do real valor do aumento da despesa a se realizar com a incluso do novo gasto pblico. (grifo do autor) Aguiar (2004) ainda refora que quando tratar-se de despesa criada por lei ou medida provisria, o Poder Executivo tem a obrigao legal de encaminhar ao Poder Legislativo, juntamente com o projeto de lei ou o texto da medida provisria baixada, odocumento demonstrativo das premissas e metodologia de clculos utilizadas na avaliao do impacto oramentrio-financeiro causado com a nova despesa. Nesse sentido, Santa Helena (2009) ressalta que a despesa obrigatria continuada no aquela criada na LOA, mas sim a que depende de instrumento normativo especfico para posterior incluso nesta lei. Vale ressaltar que o art. 15 da LRF estabelece que sero consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico a gerao de despesa ou assuno de obrigao que no atendam ao disposto nos arts. 16 e 17 e a pena prevista no artn359-D da Lei de Crimes Fiscais de um a quatro anos de recluso.
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O art. 21 da LRF ainda estabelece que nulo o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e no atenda s exigncias de seus arts. 16 e 17. Silva (2009) ainda destaca que, nos termos do art. 21, pargrafo nico da LRF, a Lei de Crimes Fiscais prev em seu art. 359-G pena de recluso de um a quatro anos a quem ordenar, autorizar ou executar ato que acarrete aumento de despesa total com pessoal, nos 180 dias anteriores ao final do mandato ou da legislatura. E observou que aresponsabilidade pelo cumprimento do dispositivo do ordenador de despesa. Aps nove anos de aprovao da LRF, ainda no existe um entendimento consolidado sobre quais despesas se enquadram na definio de despesa obrigatria de carter continuado. A exemplo disso, Silva (2009) entende que as substituies de pessoal em virtude de aposentadoria, falecimento ou exonerao no acarretam aumento de despesa, masapenas e to somente a reposio do respectivo servidor. Tal entendimento, no entanto, questionvel no que trata da reposio em caso de aposentadoria ou falecimento de servidor, pois em ambos os casos haver aumento de despesa, j que tais fatos no cessam a despesa pblica, apenas alteram a classificao da despesa de pessoal ativo para inativo ou pensionista respectivamente. Santa Helena (2009) entende que apenas o pagamento de servidores no caracteriza gerao de despesa obrigatria de carter continuado, mas sim o provimento do cargo pela posse de novos servidores efetivos ou comissionados, ou ainda a reestruturao de carreiras. Para ele, a obrigao para o Estado surge com o provimento e exerccio pelo funcionrio. Para Oliveira (2005), o conceito de despesa obrigatria, citado no art. 17 da LRF, no pode ser utilizado para toda despesa classificada como obrigatria no processo oramentrio. Este termo pode ser utilizado para fazer referncia a: despesas obrigatrias de carter continuado, exatamente como definido no art. 17; despesas que devem ser executadas obrigatoriamente, mas por um perodo inferior a dois exerccios financeiros; um conjunto de despesas cujo montante agregado deve ser superior a valores mnimos definidos de acordo com regras constitucionais (casos das despesas com aes de sade e manuteno e desenvolvimento do ensino); transferncias de receitas a estados e municpios; e outras despesas classificadas como obrigaes constitucionais e legais da Unio, relacionadas em anexo especfico da LDO (OLIVEIRA, 2005 apud SANTA HELENA, 2009). Como exemplo de despesas que parecem ser obrigatrias e continuadas para fins legais, mas que o consumo no obrigatrio, Santa Helena (2009) destaca as despesas com luz, telefone, que apesar de essenciais, seu consumo no obrigatrio e pode ser reduzido. Nesse sentido, Santa Helena (2009) destaca que h, portanto, de se reconhecer quo fluida pode ser a interpretao do que se enquadra ou no na categoria de despesa obrigatria de carter continuado como consignado no art. 17 da LRF. 4 CRIAO, EXPANSO E APERFEIOAMENTO DE AO GOVERNAMENTAL O art. 16 da LRF estabelece procedimentos a serem adotados em caso de aumento de despesa que advenha da criao, expanso ou aperfeioamento da ao governamental.
Apesar de as caractersticas da despesa citada nesse artigo serem parecidas com as previstas no art. 17, seu conceito em nada se assemelha ao de despesa de carter continuado. O que se observa que as exigncias do art. 16 no se restringem s despesas correntes, mas se o aumento da despesa advm de criao, expanso ou aperfeioamento de ao estatal. Gontijo e Arajo (2006), aps anlise da opinio de diversos autores, afirmam que possvel inferir que ao governamental no pode ser entendida como qualquer despesa pblica, mas sim como um programa diferenciado de governo, ou seja, toda ao governamental que se possa enquadrar como projeto, programa ou atividade determinada de governo e, quase sempre, gera despesa adicional. A estimativa de impacto prevista no inciso I relaciona-se com previso oramentria e disponibilidade de recursos, especialmente com vistas ao cumprimento dos cronogramas de reduo das despesas e manuteno do equilbrio entre estas e as receitas (MOURA e CASTRO, 2001, apud GONTIJO e ARAJO, 2006). Esta deve ser acompanhada das premissas e metodologia de clculo utilizadas, que instituiro o despacho administrativo, o que significa dizer que tal documento deve ser claro, motivado e explicativo, de modo a evidenciar de forma realista as previses de custo e seja confivel, ficando sujeito avaliao dos resultados pelo controle interno e externo (SANTA CATARINA, 2002, apudGONTIJO e ARAJO, 2006). A declarao do ordenador de despesa, prevista no inciso II, o documento em que o ordenador se responsabiliza pela gesto dos recursos a seu rgo destinados, demonstrando o efetivo acompanhamento da execuo oramentria e o controle dos gastos. O 4 do art. 16 estabelece, como condio prvia, a estimativa de impacto oramentrio-financeiro e declarao do ordenador de despesa para empenho e licitao de servios, fornecimento de bens e execuo de obras. Para o Tribunal de Contas do Distrito Federal, o disposto no art. 16 tem implicao direta nos procedimentos da fase interna da licitao e aumentam a necessidade de fiscalizao e acompanhamento, especialmente pelos rgos de controle, j que aausncia dos requisitos estabelecidos nesse dispositivo redundar na anulao do procedimento, conforme estabelece os arts. 4, 49 e 82 da Lei 8666/93, e os arts. 15 e 16, 4, I, da LRF, com apurao da responsabilidade, nos termos do art. 73 da LRF (JORGE e TEODORO, 2000). importante lembrar que a LRF, no 3 do art. 16, ressalta as despesas consideradas irrelevantes pela LDO das exigncias contidas neste artigo, ou seja, aquelas cujo valor no ultrapasse, para bens e servios, os limites dos incisos I e II do art. 24 da Lei n 8.666, de 1993, o que equivale a R$ 8.000,00. 5 RELATRIO DE GESTO FISCAL O Relatrio de Gesto Fiscal um instrumento, dentre outros, de transparncia da gesto fiscal, previsto no art. 48 da LRF e seus procedimentos encontram-se estabelecidos nos arts. 54 e 55. Segundo Culau e Fortis (2006), a LRF imps administrao aobrigatoriedade de elaborao e divulgao, ao final de cada quadrimestre, do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF), no qual devem ser apresentados os nveis de gastos com despesa de pessoal [...].
Conforme a Lei n 10.028/2000, art. 5, inciso I, 1, a no publicao do RGF nos prazos e condies estabelecidos na LRF constitui infrao, punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal. A LRF , em seu art. 55, exige que o RGF seja padronizado, segundo modelos que podero ser atualizados pelo Conselho de Gesto Fiscal, a ser constitudo, nos termos do art. 67. Considerando que esse conselho ainda no foi implantado, o art. 50, 2 da LRF define que, nestes casos, a edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas caber ao rgo central de contabilidade da Unio. Diante disso, o modelo dos anexos que integraro o RGF estabelecido por portarias da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) que a cada ano promove aprimoramentos no citado relatrio (SILVA, 2009). O RGF dever ser assinado pelo chefe do Poder Executivo, pelo presidente e demais membros da Mesa Diretora dos rgos do Poder Legislativo, pelo presidente do tribunal e demais membros do Conselho de Administrao dos rgos do Poder Judicirio ou pelo chefe do Ministrio Pblico, alm de ser assinado pelas autoridades responsveis pela administrao financeira e pelo controle interno. Despesas com Pessoal Jorge e Teodoro (2000) explicam que a composio das despesas que integram os gastos com pessoal tem como parmetros a Lei n 8.112/90 e a prpria Lei de Responsabilidade Fiscal. A LRF, nos termos do 2 do art. 18, exige que a apurao da despesa seja feita adotando-se o regime de competncia. Por isso, considerou-se mais apropriada a adoo das despesas liquidadas acrescidas dos Restos a Pagar no processados. O art. 18 da LRF estabelece, de forma ampla, a composio da despesa total com pessoal, incluindo, conforme especifica Silva (2003):
quanto atividade: ativos, inativos e pensionistas; quanto ao tipo de exerccio: cargos, funes, empregos, mandatos eletivos; quanto ao comando: civis, militares, membros de Poder; e quanto espcie remuneratria: vencimentos, vantagens (fixas e variveis), subsdios, proventos, reformas, penses, adicionais, gratificaes, horas extras e outras, somando-se os encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades previdencirias.
Alm das despesas acima citadas, a LRF , no 1 do art. 18, tambm incluiu as despesas com terceirizao de mo de obra, cujos contratos se referiam substituio de servidores e empregados pblicos do quadro efetivo, no cmputo do limite das despesas de pessoal. Limites de Gastos com Pessoal A LRF, alm de estabelecer percentuais mximos da Receita Corrente Lquida (RCL) que poderiam ser destinados aos dispndios com pessoal por ente da Federao (art.19),
extrapolou o disposto no art. 169 do texto Constitucional e fixou limites tambm por poderes e rgos da Unio, estados, Distrito Federal e municpios (art.20). De acordo com o estabelecido no art. 19, a despesa total com pessoal, em cada perodo de apurao, no poder exceder 50% da RCL na Unio. O 1 do art. 20 da LRF destaca que os limites para os Poderes Legislativo (2,5%) e Judicirio (6%) de cada esfera sero repartidos entre seus rgos de forma proporcional mdia das despesas com pessoal, em percentual da RCL, verificadas nos trs exerccios financeiros imediatamente anteriores ao exerccio de 2000. J os limites para os rgos desses poderes foram repartidos entre seus rgos de forma proporcional mdia apurada das despesas de pessoal, em percentual sobre a receita corrente lquida; tal exigncia no contemplada na lei com relao aos rgos do Poder Executivo (VICCARI JNIOR et al, 2009). Cabe destacar o disposto nos arts. 22 e 23 da LRF, os quais estabelecem que osrgos ou poderes cuja despesa com pessoal exceder 95% do limite previsto no art. 20 e no houver reduo nos dois quadrimestres seguintes no podero conceder vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou contratual, ressalvada a reviso prevista no art. 37, X, da CF/1988. O acompanhamento do cumprimento do limite feito por meio da publicao quadrimestral do Relatrio de Gesto Fiscal, como exige o art. 54 da LRF. 6 PROCEDIMENTOS DE ANLISE DO RGF Cmara dos Deputados O Relatrio de Gesto Fiscal elaborado pelo Departamento de Finanas, Oramento e Contabilidade e enviado Secretaria de Controle Interno para anlise ao final de cada quadrimestre. No mbito da Secin, a Coordenao de Auditoria Contbil e Operacional elabora seu prprio RGF e compara com o enviado pelo Defin. Para isso, esta coordenao recebe do Departamento de Pessoal (Depes), mensalmente, o relatrio da folha de pagamento e confere os valores ali constantes com os lanados no Siafi, por meio das transaes >CONRAZAO e >BALANCETE. Havendo divergncia, o setor responsvel pelo lanamento da folha no Defin informado e faz as devidas correes. Alm disso, a Cacop, no intuito de subsidiar o secretrio de Controle Interno quando da assinatura do RGF, verifica ainda os processos que acarretaram aumento de despesa de pessoal, a fim de verificar o cumprimento das exigncias do art. 16 da LRF no tocante anexao da estimativa de impacto oramentrio-financeiro da despesa (inciso I), alm da declarao do ordenador de despesa de que o acrscimo tem adequao oramentria e financeira com a LOA e compatibilidade com o PPA e com a LDO (inciso II). Supremo Tribunal Federal2 O Relatrio de Gesto Fiscal elaborado pela Secretaria de Oramento e Finanas, no mbito da Secretaria de Administrao e Finanas (SAF), que o envia para anlise da Secretaria de Controle Interno ao final de cada quadrimestre.
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Assim como na Cmara dos Deputados, os servidores do STF responsveis pela conferncia dos valores constantes do RGF optam por elaborar seus prprios anexos e confrontar os valores com os fornecidos pela SAF. O RGF elaborado com dados extrados do Siafi operacional a partir da transao >CELULAS. Os valores so lanados em planilha Excel e o valor total conferido com oBalancete do rgo no Siafi. A Secretaria de Controle Interno no confere as exigncias dos arts. 15 a 17 da LRF. Senado Federal3 A Secretaria de Controle Interno do Senado Federal confere o RGF elaborado pela Secretaria de Finanas e Oramento a partir de dados extrados do Siafi operacional, quadrimestralmente. Com relao ao estudo de impacto das despesas de carter continuado ou das despesas que criam, aumentam ou aperfeioam ao governamental, o Senado est montando grupo de estudo para firmar entendimento sobre quais despesas se enquadram nas definies da LRF . Controladoria-Geral da Unio4 O Relatrio de Gesto Fiscal elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional, que o envia CGU para anlise ao final de cada quadrimestre. Os servidores da CGU fazem a anlise dos dados com base em informaes extradas do Siafi gerencial e, por amostragem, conferem a veracidade de alguns registros contbeis. H controle contnuo das determinaes do TCU, com vistas a evitar correes de informaes a posteriori. Tribunal de Contas da Unio5 O Relatrio de Gesto Fiscal elaborado pela Secretaria de Oramento e Finanas e conferido pela Secretaria de Controle Interno do tribunal. A conferncia feita a partir do Siafi operacional, por meio da transao >CONSULTORC. A auditoria da folha de pagamento feita quando prevista no planejamento anual, assim como a anlise das exigncias dos arts. 15 a 17 da LRF. No entanto, o diretor da Seo de Controle Interno ressalta que as auditorias so selecionadas pelo fator relevncia, devido ao baixo nmero de auditores. Ao comentar os procedimentos adotados na CD, o diretor disse que no concorda com eles e que h que se tomar cuidado com a cogesto e que a responsabilidade pela adoo de controles internos do gestor e no da Secretaria de Controle Interno.
7 CONSIDERAES Conforme planejado, para a elaborao deste trabalho foram feitas entrevistas presenciais e por telefone com servidores do Tribunal de Contas da Unio; do Supremo Tribunal Federal; da Controladoria-Geral da Unio; do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto; e do Senado Federal. O que se observou foi que em todos os rgos analisados, a Secretaria de Controle Interno confere os dados do RGF encaminhados pelos rgos tcnicos e os compara com dados extrados do Siafi gerencial ou do operacional. Havendo divergncia de valores, o servidor responsvel pela conferncia entra em contato com o setor que elaborou o demonstrativo para verificar qual a origem da diferena. Sanado o problema, o RGF assinado pelo responsvel pela Secretaria de Controle Interno do rgo e encaminhado para publicao. Nenhum dos rgos visitados faz conferncia da folha de pagamento, nem tampouco checa sua correta contabilizao no Siafi no momento da conferncia dos dados constantes do RGF . Tal procedimento feito em auditorias planejadas durante o exerccio. Com relao despesa de carter continuado, no mbito do Poder Executivo, a Secretaria de Recursos Humanos (SRH) do MPOG responsvel pela elaborao do clculo da estimativa de impacto da despesa de pessoal, juntamente com a Secretaria de Gesto que responsvel pela elaborao da estimativa de impacto das demais despesas. 8 CONCLUSO O trabalho em questo teve como objetivo aprimorar os procedimentos de anlise dos dados do Relatrio de Gesto Fiscal no mbito da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados. Para isso, buscou-se fazer pesquisas bibliogrficas, bem como conhecer a forma de trabalho de outros rgos, com vistas a se adotar as melhores prticas implantadas na administrao pblica federal. A Coordenao de Auditoria Contbil e Operacional, a fim de subsidiar a assinatura do Secretrio de Controle Interno no Relatrio de Gesto Fiscal, confere a veracidade dos dados fornecidos pelo Departamento de Finanas, Oramento e Contabilidade. Tal conferncia feita a partir da anlise do relatrio da folha de pagamento enviado pelo Departamento de Pessoal em confronto com os dados constantes do Siafi. Alm disso, a Cacop faz, tambm, o levantamento dos processos que acarretaram aumento de despesa de pessoal e verifica o cumprimento das exigncias dispostas nos arts. 15 a 17 da LRF. No entanto, aps as entrevistas, observou-se que nenhum dos rgos visitados faz conferncia da folha de pagamento no momento da conferncia dos dados do RGF. Sofeitas, sim, auditorias na folha de pagamento quando planejadas no exerccio.
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J a verificao do cumprimento das exigncias dos arts. 15 a 17 da LRF nos rgos analisados no est associada conferncia dos dados do RGF. Quando prevista nas competncias do setor, tal anlise ser realizada quando for includa no planejamento anual. Cabe destacar que os procedimentos hoje adotados na Cmara dos Deputados foram definidos quando da aprovao da LRF, em que os limites para despesa de pessoal, estabelecidos no art. 71, a seguir transcrito, eram bem mais estreitos. Art. 71. Ressalvada a hiptese do inciso X do art. 37 da Constituio, at o trmino do terceiro exerccio financeiro seguinte entrada em vigor desta Lei Complementar, adespesa total com pessoal dos Poderes e rgos referidos no art. 20 no ultrapassar, em percentual da receita corrente lquida, a despesa verificada no exerccio imediatamente anterior, acrescida de at 10% (dez por cento), se esta for inferior ao limite definido na forma do art. 20. O quadro a seguir, elaborado pela Cacop, evidencia os ndices atingidos pela Cmara dos Deputados desde a vigncia da LRF, at o final de 2003, quando entraram em vigor os limites definitivos estabelecidos pelo art. 20 da Lei.
R$ mil Exerccios 1999 2000 2001 2002 2003 Despesa Total com Pessoal 925.308 924.543 1.026.447 1.225.703 1.447.402 Receita Corrente Lquida 124.300.787 145.110.650 167.739.102 201.927.320 224.920.164 Relao DTP/RCL 0,77 0,64 0,61 0,61 0,65 Acrscimo (Art. 71) 10% 10% 10% 10% Limite para o Exerccio Seguinte 0,84 0,70 0,67 0,67 1,15
Como se pode notar, a relao DTP/RCL da Cmara dos Deputados s esteve ligeiramente ameaada de descumprimento nos trs exerccios seguintes edio da LRF, que, com esse mecanismo, buscou justamente propiciar aos entes da Federao um perodo de adaptao s novas regras. Passado esse perodo, a relao DTP/RCL tornou-se distante, para menos, do limite estipulado pela lei. Por esse motivo, tornaram-se desnecessrios tantos controles e conferncias para essa finalidade, exclusivamente. Nesse sentido, sugere-se alterao nos procedimentos adotados no mbito da Secretaria de Controle Interno, visando maior celeridade na anlise dos dados constantes do RGF. Entende-se que no h necessidade de conferncia mensal da folha de pagamento, j que no cabe auditoria a conferncia dos atos do gestor. O mais prudente seria aincluso nas atividades da Cacop de auditorias na folha de pagamento, em que fosse avaliada a devida contabilizao da mesma. Com relao anlise das exigncias dos arts. 15 a 17, cabe Cacop continuar a conferir se as mesmas esto sendo atendidas, mas em momento distinto do da conferncia dos dados do RGF. Diante de todo o exposto, conclui-se que o Relatrio de Gesto Fiscal e as exigncias contidas nos arts. 15 a 17 da Lei de Responsabilidade Fiscal so importantes instrumentos de controle dos gastos pblicos que auxiliam e resguardam o gestor na tomada de decises.
REFERNCIAS AGUIAR, Afonso Gomes. Lei de Responsabilidade Fiscal questes prticas (Lei Complementar n 101/00). Belo Horizonte: 2004. ALBUQUERQUE, Claudiano, MEDEIROS, Mrcio, FEIJ, Paulo Henrique. Gesto de Finanas Pblicas: Fundamentos e Prticas de Planejamento, Oramento e Administrao Financeira com Responsabilidade Fiscal. Braslia: 2006. BRASIL. Constituio (1824). Constituico Politica do Imperio Do Brazil. Braslia, 2009. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao24.htm. Acesso em: 05 agosto 2009. ______. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 2009. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao. htm. Acesso em: 05 agosto 2009. ______. Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Braslia, 2000. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101. htm. Acesso em: 05 ago. 2009. CULAU, Ariosto Antunes, FORTIS, Martin Francisco de Almeida. Transparncia e controle social na administrao pblica brasileira: avaliao das principais inovaes introduzidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal. Texto apresentado ao XI Congreso Internacional del CLAD sobre la Reforma del Estado y de la Administ racin Pblica, Cidade de Guatemala, Guatemala, 7 - 10 Nov. 2006. Disponvel em: https://bvc.cgu.gov.br// bitstream/123456789/1904/1/0055406.pdf. Acesso em: 21 jun. 2009. GONTIJO, Cibele Sebba, ARAJO, Clzia Freitas dos Santos. Responsabilidade Fiscal: Adequao Oramentria e Financeira da Despesa. 2006. 64 f. Monografia (PsGraduao em Contabilidade e Oramento Pblico). Universidade de Braslia e Instituto Serzedello Corra do TCU, Braslia. GUERRA, Evandro Martins. Os Controles Externo e Internos da Administrao Pblica. 2. ed. revista e ampliada, 2. tiragem. Belo Horizonte: Editora Frum, 2007. JORGE, Luiz Gendio M., TEODORO, Luciene de Ftima Carvalho. Estudo sobre a Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal). Braslia: Tribunal de Contas do Distrito Federal, 2000. Disponvel em: http://www.tc.df.gov.br/lrf/LRF.pdf. Acesso em: 03 out. 2009. SANTA HELENA, Eber Zoehler. Competncia parlamentar para gerao e controle de despesas obrigatrios de carter continuado e de gastos tributrios. Braslia: Edies Cmara, 2009. SILVA, Francis Waleska Esteves da. A Lei de Responsabilidade Fiscal e os seus Princpios Informadores. Rio de Janeiro: Editora Lmen Jris, 2003. SILVA, Moacir Marques da. Comentrios Lei de Responsabilidade Fiscal: Abordagem Contbil e Oramentria para os Municpios. Belo Horizonte: Editora Frum, 2009. VICCARI JNIOR, Adauto, et al, CRUZ, Flvio (coordenador). Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
Notas
1. O aumento permanente de receita caracteriza-se pela elevao de alquotas, ampliao de base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. 2. Informaes obtidas com o chefe da Seo de Acompanhamento da Execuo e Contabilidade Analtica da Secretaria de Controle Interno do Supremo Tribunal Federal. 3. Informaes obtidas com o diretor da Auditoria Contbil, da Secretaria de Controle Interno do Senado Federal. 4. Informaes obtidas na Coordenao-Geral de Contas do Governo. 5. Informaes obtidas com o gerente da Diviso de Acompanhamento e Orientao de Gesto do Controle Interno, do Tribunal de Contas da Unio.
sobre a autora Servidora da Cmara dos Deputados, graduada em Cincias Contbeis pela Associao de Ensino Unificado do Distrito Federal (UDF), Especialista em Oramento Pblico pelo Instituto Serzedello Corra do Tribunal de Contas da Unio (TCU).
CONTROLES INTERNOS E GESTO DE RIScOS: ESTUDO DE cASOS Em

RGOS DE cONTROLE DA ADmINISTRAO PBLIcA BRASILEIRA
LIa DE CaSTRO SILVa 1 INTRODUO A evoluo histrica da administrao pblica est ligada ao desenvolvimento da administrao empresarial. O mesmo acontece com o controle da gesto pblica. Desta forma, cabe aqui destacar, brevemente, o desenvolvimento do mercado e da administrao empresarial, que acabou por culminar na cultura do controle. Ademais, segundo Drucker (1998, p. 3), o entendimento de que administrao apenas empresarial deve ser revisto, pois:
Por que importante acabar com a distino artificial entre organizaes empresariais e no empresariais? Porque muito pouco provvel que o setor que mais cresa nas sociedades desenvolvidas do sculo XXI seja o das empresas. Na verdade, as empresas no tm sido o setor que mais cresce nas sociedades desenvolvidas do sculo XX. Hoje, uma proporo muito menor da populao economicamente ativa dos pases desenvolvidos trabalha em empresas do que acontecia h 100 anos.
Naquela poca, praticamente todas as pessoas que compunham a populao ativa ganhavam a vida em atividades econmicas (em sua maioria agrcolas). Os setores que mais cresceram nos pases desenvolvidos no sculo XX no foram o das empresas, mas sim o governamental, o dos profissionais liberais, o da sade e o da educao. Essa tendncia vai se manter e se intensificar no sculo XXI. Assim, o setor social sem fins lucrativos aquele em que a administrao mais necessria hoje em dia. ali que a administrao sistemtica, baseada na teoria e guiada por princpios, pode render os maiores resultados em menos tempo. Basta pensar nos enormes problemas com que o mundo defronta pobreza, sade, educao, tenses internacionais , que a necessidade de solues administradas se torna clara. Ou seja, tendo em vista o princpio da eficincia, a administrao pblica no pode mais ignorar os avanos conseguidos pela rea privada. Sobre a transio da administrao pblica burocrtica para a administrao pblica gerencial, Bresser (2007, p. 5) diz que cada pas ou se adianta em realiz-la, ou fica para trs e arca com os custos do atraso; ou a implementa com competncia, ou de forma equivocada e confusa. Assim como na administrao empresarial, no setor pblico, o incremento das funes e atividades do Estado em diversos setores (como prestador de servio e como regulador de servios pblicos prestados por particulares) e, consequentemente, o aumento de agentes e interesses envolvidos na implementao de polticas pblicas geraram os chamados conflitos de agncias, que, segundo Carvalho (2002, p.19 apud SILVA, 2003):
aparecem quando o bem-estar de uma parte (denominada principal) depende das decises tomadas por outra (denominada agente). Embora o agente deva tomar decises em benefcio do principal, muitas vezes ocorrem situaes em que os interesses dos dois so conflitantes, dando margem a um comportamento oportunista por parte do agente.
Na administrao pblica, as partes envolvidas so a sociedade e seus representantes, o parlamento, as associaes civis, o mercado, os rgos reguladores e de controle, entre outros. Para diminuir o conflito de interesses entre agentes e principais, o Estado, em nvel macro, edita leis e normas que possam garantir a transparncia das atividades de interesse pblico por meio da responsabilizao e da prestao de contas. No Brasil, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/00) foi um marco recente na definio de responsabilidades e prestao de contas de administradores pblicos de todos os entes e esferas da nao. No entanto, o controle estatal no restrito rea fiscal. Outras leis e atos normativos definem regras de transparncia e accountability, tanto para o setor pblico quanto para o setor privado, como, por exemplo, as leis n 6.404/1976 e 4.320/1964, que disciplinam a contabilidade privada e pblica, respectivamente, o DecretoLei n 200/67, que foi o marco da reforma administrava no Brasil, e a Lei n 8.666/1993, que disciplina as contrataes e aquisies de bens e servios pela administrao pblica. O controle institucional, no entanto, anterior observncia de leis e normas gerais, mais especfico e prprio do que a conformidade com atos externos. Cada organizao, pblica ou privada, institui processos e atividades para atingir seus objetivos e implanta mecanismos de controle para mitigar os riscos inerentes a cada atividade. A relao objetivo>risco>controle inerente a qualquer atividade, mesmo que informalmente, mesmo que em um contexto mnimo, como uma pequena empresa familiar. Aos processos e atividades desenvolvidos para garantir que os objetivos sejam alcanados e que os riscos sejam mitigados chamamos controles internos. Embora o termo controles internos seja relativamente recente, o controle da administrao das organizaes j vem sendo tratado h muito tempo, normalmente inserido no tema governana corporativa. Esse conceito no novo, conforme disps Peters (2007, p. 27, apud BRASIL, 2009):
ele j existe desde que as empresas passaram a ser administradas por agentes distintos dos proprietrios [...] h cerca de 100 anos. Por essa poca, comeou a ser delineado o conflito de agncia, em que o agente recebe uma delegao de recursos [...] e tem, por dever dessa delegao, que gerenciar estes recursos mediante estratgias e aes para atingir objetivos [...], tudo isto mediante uma obrigao constante de prestao de contas.
Atualmente, governana corporativa, controles internos e gesto de riscos (resumidos no acrnimo GRC) so reconhecidamente imprescindveis na administrao de qualquer organizao. Instituies pblicas e privadas de todo o mundo editaram normas e modelos para implantao de controles internos e de gesto de riscos. No Brasil, o tema sistemas de controles internos tem origem na Constituio Federal de 1988:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I. avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II. comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades
da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III. exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV. apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
No entanto, a Constituio trata de uma estrutura orgnica, constituda por unidades integradas que atuam sob a orientao tcnica de um rgo central. Por se tratar de estrutura prpria de cada poder, em cada ente, chamou-se de interno o sistema estruturado para controlar os respectivos rgos e entidades. Mas no se deve confundir o previsto na CF/1988 com os controles internos objeto deste trabalho, que so aqueles prprios da administrao de qualquer instituio. Controle interno um processo integrado e dinmico que se adapta continuamente s mudanas enfrentadas pela organizao. A direo e o corpo de funcionrios, de todos os nveis hierrquicos, devem estar envolvidos nesse processo, para enfrentar os riscos e oferecer razovel segurana do alcance da misso institucional e dos objetivos gerais. Ressalte-se que o Sistema de Controles Internos constitucional possui atribuies tpicas de uma unidade de auditoria interna, ou seja, contribuir para a eficcia da gesto administrativa. Especificamente em relao aos controles internos, a Intosai dispe que asauditorias internas devem examinar e contribuir para a eficcia do sistema de controle interno atravs de suas avaliaes e recomendaes, mas no possuem responsabilidade primria pelo planejamento, implementao, manuteno e documentao do processo. Ou seja, existem conceitos que, apesar de semelhantes, no podem ser confundidos. Auditoria interna (ou unidade de auditoria interna) a unidade responsvel por analisar as atividades da instituio, na busca de ocorrncia ou possvel ocorrncia de falhas, erros ou fraudes na gesto. unidade de linha da administrao, a qual no compete determinar procedimentos de gesto a outras unidades, mas apenas recomendar melhorias aos gestores responsveis e comunicar eventos relevantes alta administrao. Controles internos (ou sistema de controles internos, ou controles internos administrativos) so os procedimentos adotados pela administrao para alcanar, deforma eficiente seus objetivos. Caso o tamanho ou complexidade da instituio justifique, pode ser implantada uma unidade de controle interno, que ter a atribuio de avaliar os controles internos das demais unidades e atividades e propor melhorias, caso sejam detectadas falhas. Cabe aos gestores implantar e manter controles internos eficientes. O Sistema de Controle Interno dos poderes a estrutura orgnica prevista na Constituio para avaliar e auxiliar os rgos integrantes de cada poder, nos respectivos entes da Federao. No h, no entanto, padro na utilizao desses conceitos nas leis e normas ptrias, o que pode ser observado nas tabelas a seguir, elaboradas pelo Conselho Nacional dos rgos de Controle Interno dos Estados Brasileiros e do Distrito Federal (Conaci), quemostram a denominao dos rgos dos Sistemas de Controles Internos nos estados e no Distrito Federal e as reas de atuao definidas nos respectivos instrumentos legais.
Tabela 1 Nomenclatura adotada pelos rgos de controle interno Brasil 2009 Nomenclatura Controladoria-Geral do Estado Auditoria-Geral do Estado Contadoria e Auditoria-Geral do Estado Corregedoria-Geral Diretoria de Auditoria-Geral Departamento de Controle e Avaliao Secretaria da Controladoria Frequncia por nomenclatura Percentual
10 8 1 1 1 1 1
40 32 4 4 4 4 4
Fonte: Conaci. Diagnstico da organizao e do funcionamento dos rgos de controle interno dos estados brasileiros e do Distrito Federal. Elaborao: Fundao Joo Pinheiro (FJP) Centro de Estudos de Polticas Pblicas (CEPP). Disponvel em: http://www.conaci.org.br/img_news/9_p.pdf (acesso em 04/11/2009)
Tabela 2 Distribuio dos rgos de controle interno por reas de atuao, observado o instrumento legal que os rege Brasil 2009 reas de atuao Auditoria Controle Preveno e Combate Corrupo Correio Administrativa Ouvidoria Outros Total de rgos que responderam a questo
Fonte: idem
Frequncia 25 25 14 5 3 11 25
Percentual 100 100 56 20 12 44 100
Em uma primeira anlise, observa-se que a administrao pblica brasileira no ignora a evoluo administrativa que introduziu a governana corporativa, os controles internos e a gesto de risco como ferramentas essenciais para atingir objetivos de forma mais eficiente e transparente, mas a falta de padronizao, detectada j nessa anlise preliminar, no auxilia os rgos e entidades pblicos a implantarem e manterem as atividades de controles internos e de gesto de risco de forma consistente. Em uma primeira anlise, observa-se que a administrao pblica brasileira no ignora a evoluo administrativa que introduziu a governana corporativa, os controles internos e a gesto de risco como ferramentas essenciais para atingir objetivos de forma mais eficiente e transparente, mas a falta de padronizao, detectada j nessa anlise preliminar, no auxilia os rgos e entidades pblicos a implantarem e manterem as atividades de controles internos e de gesto de risco de forma consistente.
2 CONCEITOS E PRINCPIOS DE INSTITUIES MUNDIALMENTE RECONHECIDAS Coso O Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (Coso) uma organizao americana no governamental, cujo objetivo promover a qualidade de relatrios contbeis, por meio da gesto tica, de controles internos efetivos e da governana corporativa1. formado por representantes da American Accounting Association, American Institute of Certified Public Accounting, Financial Executives International, Institute of Managements Accountants e pelo Institute of Internal Auditors. O Coso publicou, em 1992, o Internal Control Integrated Framework, conhecido como Coso I, que apresentou ferramentas para implementao e avaliao de controles internos, contemplando a gesto de risco como parte de seus componentes (identificao de eventos, avaliao de riscos e respostas a riscos). Nesse documento, controle interno definido como:
processo conduzido pelo conselho de administrao, pela administrao e pelo corpo de empregados de uma organizao, com a finalidade de possibilitar uma garantia razovel quanto realizao dos objetivos nas seguintes categorias: eficcia e eficincia das operaes; confiabilidade das demonstraes financeiras; conformidade com leis e regulamentos cabveis.
Em 2007, o Coso editou o Management Risk Integrated Framework (Gerenciamento de Riscos Corporativos Estrutura Integrada), chamado de Coso II. O documento foi resultado de um projeto iniciado em 2001, com consultoria da PricewaterhouseCoopers, e que detectou a necessidade de se desenvolver uma estratgia de gesto de risco para ser adotada amplamente por empresas e demais organizaes corporativas. Nesse documento, o controle interno apresentado como parte do gerenciamento de riscos corporativos e as atividades de gesto de risco so expandidas para todas as reas da organizao, e no s quelas responsveis pelas demonstraes contbeis. ISO 31000 A International Organization for Standardization (ISO) uma organizao no gorvernamental, composta por instituies responsveis por normas e padronizao de 162 pases e coordenada pela Sua. , atualmente, a maior desenvolvedora mundial de normas internacionais. Seu quadro de membros possui tanto representantes dos governos dos pases participantes, quanto da iniciativa privada. A instituio brasileira que participa como membro da ISO Associao Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT), entidade privada sem fins lucrativos, reconhecida, naresoluo Conmetro 07, de 24/08/1992, como nico foro de nacional de normalizao. Alm da ISO, a ABNT membro fundador da Comisso Panamericana de Normas Tcnicas (Copant) e da Associao Mercosul de Normalizao (AMN)2.
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Atualmente, encontra-se em desenvolvimento a ISO 31000, que tem como tema Risk Management - Principles and Guidelines. A ISO 31000 foi elaborada com base no padro de risco australiano-neozelands, a AS/NZS 4360, de 2003, desenvolvida pelo New Zealand Institute of Chartered Accountants Standards, fonte terica dos trabalhos do Controller and Auditor-General Office (OAG Entidade de Fiscalizao Superior da Nova Zelndia). No Brasil, j se encontra em elaborao pela ABNT o projeto 63:000.01-001, deagosto de 2009, que tem como base a ISO 31000. Intosai Fundada em 1953, por iniciativa do ento presidente da Entidade de Fiscalizao Superior (EFS) de Cuba, a International Organization of Supreme Audit Institutions3 (Intosai) um organismo autnomo, independente e apoltico, que rene representantes de 189 pases. Tem como objetivo o crescimento e a troca de conhecimentos para melhorar o nvel mundial da fiscalizao pblica e, desta forma, fortalecer a posio, acompetncia e o prestgio das EFS4. O Brasil representado na Intosai pelo Tribunal de Contas da Unio (TCU), que ocupa, atualmente, a presidncia do Subcomit de Normas para Auditoria Operacional. Em 1992, a Intosai editou diretrizes sobre controles internos. Em 2001, ocasio da realizao da 17 reunio do Congresso Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (Incosai), a entidade verificou a necessidade de atualizao dessas diretrizes. Foi definido que o Coso seria utilizado como marco referencial na atualizao e, em2004, a Intosai editou a verso atualizada, na qual j prev que:
Essas diretrizes revisadas tambm devem ser consideradas como um documento vivo, o qual, ao longo do tempo, dever ser atualizado e aprimorado adequadamente, de modo a absorver o impacto dos novos avanos, tais como a nova posio adotada pelo Coso, Gesto de Risco da Empresa: um modelo integrado.
O ajuste com o modelo Coso II ocorreu com a edio do Further Information on Entity Risk Management, em 2007, aps trabalho coordenado por uma equipe formada por representantes das EFS da Frana, Hungria, Litunia, Holanda, Om, Ucrnia, Romnia, Reino Unido, Estados Unidos e Blgica, que a presidiu. Apesar de ser baseada no modelo Coso, as diretrizes da Intosai so adaptadas para o setor pblico, como, por exemplo, a mudana, sempre que possvel, do foco da iniciativa privada em criar e preservar valor, para o que deve ser o foco do setor pblico criar e preservar servios5. 3 PRINCPIOS COMUNS ENTRE OS MODELOS ESCOLHIDOS COMO PARMETRO PARA A PESQUISA 1. Controle interno e gesto de risco como processo; 2. Controle interno como parte das atividades de gesto de risco;
3. Alta administrao responsvel pelas polticas gerais de implantao e manuteno das atividades de controles internos e gesto de riscos; 4. Responsabilidade pela execuo das atividades de manuteno e da gesto, em todos os nveis, e atividades da organizao; 5. Relao objetivo>risco>controle; 6. Componentes/atividades de controles internos e de gesto de riscos: Ambiente de controle Identificao de eventos/riscos Anlise de riscos Avaliao de riscos Resposta/tratamento do risco Atividades/procedimentos de controle Informao e comunicao Monitoramento 7. Unidade de auditoria interna responsvel apenas por avaliar e, se for o caso, recomendar melhorias; 8. Estruturao de unidade de controle interno ou de avaliao de risco quando o tamanho ou complexidade da organizao exigir. 4 ANLISE DE RGOS DE CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA BRASILEIRA Na anlise dos rgos de controle, buscou-se identificar se possuem normas, mtodos ou procedimentos para avaliao dos controles internos e da gesto de riscos de seus jurisdicionados, ressaltando que a pesquisa foi restrita aos documentos e normas disponveis nas pginas da internet de cada rgo. Inicialmente, foram selecionados princpios considerados fundamentais dos modelos utilizados como parmetro, conforme exposto, mas, no decorrer da anlise, outras questes se mostraram relevantes: a falta de padronizao na utilizao de termos prprios das teorias de controles internos e de gesto de riscos, o comprometimento da independncia da unidade de auditoria devido a sua no vinculao ao dirigente mximo do ente ou rgo. Ressalte-se que, mesmo no TCU e na CGU, rgos em que foram observadas prticas concordantes com os modelos adotados como parmetro nesta pesquisa (conforme demonstrado na Tabela 3), trata-se de atividades esparsas e pontuais que no podem ser consideradas como cultura dos rgos.
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Tabela 3 Resumo da anlise dos rgos de controle

rgos de Controle Externo F TCU Gesto de riscos como processo Controle interno como parte das atividades de gesto de risco Alta administrao responsvel pelas polticas gerais de implantao e manuteno Responsabilidade pela execuo das atividades de manuteno da gesto, em todos os nveis e atividades da organizao Relao objetivo > risco>controle Componentes/atividades Ambiente interno/de controle Identificao de eventos/risco Anlise de risco Avaliao de risco Resposta/tratamento do risco Atividades/procedimentos de controle Informao e comunicao M onitoramento Unidades de auditoria e controle interno unidade de auditoria interna compete apenas avaliar e recomendar melhoria Estruturao de unidade de controle interno ou de avaliao de risco (quando o tamanho ou complexidade da organizao exigir) Uso padronizado dos termos cont roles int ernos , sist emas de cont roles int ernos e audit oria int erna Vinculao ao dirigente mximo NA = no se aplica SPA = sem possibilidade de anlise SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA no SPA no SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA no SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA SPA no SPA TCE/RJ SPA SPA E TCE/BA SPA TCM /BA SPA SPA SPA F CGU AGE/RJ SPA rgos de Controle Internos E AGE/BA SPA SPA SPA CGM /RJ no M CGM /S A SPA
SPA SPA
no
SPA SPA
SPA SPA
SPA
no
SPA
SPA
SPA
no
no
SPA no
no
A anlise dos resultados mostra que: 1) Mesmo nos rgos de controle em que se verifica aderncia aos parmetros, no caso TCU e CGU, trata-se de aes isoladas, no podendo ser consideradas como cultura nos rgos. Alm disso, o tema tratado de forma superficial, no foram localizados documentos ou manuais que deixem claros os conceitos adotados e como os componentes de controle interno e de gesto de risco devem ser implantados e mantidos pelas instituies. So documentos que fornecem o arcabouo terico, mas pouco auxiliam para a efetividade das atividades de controle interno e gesto de riscos. 2) No foi verificada padronizao entre rgos de mesma natureza, nem entre rgos do mesmo ente. No entanto, nota-se que todos possuem conhecimento sobre as boas prticas atuais e se preocupam em incluir essas atividades em suas atribuies. Pode-se afirmar que oTCU, a CGU e CGM/RJ, em que foi possvel verificar a observncia de algum modelo, mesmo que de forma implcita, tiveram como fonte terica os modelos citados neste trabalho. A falta de padronizao nos rgos de controle no constatao de falha na administrao pblica em geral, pois, os demais rgos podem ter implantado controles internos eficientes e adotado a prtica de gesto de riscos independentemente das orientaes dos rgos de controle. Entretanto, neste trabalho foi adotada a hiptese de que os rgos responsveis pelos controles externo e interno so potenciais disseminadores de conhecimento sobre os temas em questo e a falta de padronizao por parte destes pode indicar que a administrao pblica ainda no est inserida nas modernas prticas administrativas, queincluem a gesto de riscos e implantao de controles internos como forma de mitig-los. Essa percepo reforada pelo fato de alguns dos rgos de controles pesquisados editarem orientaes para procedimentos administrativos, atividade que deveria ser de responsabilidade dos gestores, possivelmente assim o fizeram por terem detectado essa lacuna.
3) Comprometimento da independncia da unidade de auditoria interna pela no vinculao ao dirigente mximo (considerando que os tribunais de contas tm sua independncia garantida na Constituio ou Lei Orgnica do respectivo ente). Para demonstrar no se tratar de questo restrita aos rgos pesquisados, cabe apresentar a tabela a seguir, resultado do diagnstico realizado pela Conaci, que detectou que 28% dos rgos que responderam a pesquisa no tinham posio hierrquica que garantisse sua independncia.
Tabela 4 Distribuio dos rgos de controle interno na estrutura organizacional de seus governos Estrutura organizacional Secretaria de Estado rgo Autnomo Unidade vinculada Secretaria de Estado da Fazenda ou equivalente Gabinete do Governador Governadoria Total de rgos que responderam questo Frequncia 9 7 7 1 1 25 Percentual 36 28 28 4 4 100
Fonte: Elaborao: Fundao Joo Pinheiro (FJP) Centro de Elaborao de Polticas Pblicas (CEPP) Conaci. Diagnstico da organizao e do funcionamento dos rgos de controle interno dos estados brasileiros e do Distrito Federal. p. 17
Cabe questionar se a falta de padronizao no seria a principal causa da vinculao hierrquica indevida, chamando a ateno para o fato de que, entre os rgos de controle interno municipais e estaduais analisados, apenas a CGM/RJ, que adotou um modelo de gesto de riscos, est corretamente posicionada. 4) Utilizao dos termos controles internos, sistemas de controles internos e auditoria interna: apesar de no representar propriamente uma falha, foi identificado que no h uma forma padronizada de referncia s unidades administrativas e, tambm, aos conceitos dispostos nos modelos e teorias. Em alguns casos foi possvel verificar que a confuso entre o Sistema de Controles Internos previsto na Constituio e os controles internos, por terem denominao semelhante, pode ter sido replicada nas atribuies dos rgos de controle interno, que, apesar dessa denominao, so responsveis por atividades tpicas de auditoria interna. No entanto, em trs dos cinco rgos de controle interno pesquisados, foi possvel identificar a realizao de atividades de gesto. REFERNCIAS BAHIA. Constituio do Estado da Bahia. Governo do Estado da Bahia, Salvador, 1989. Publicada no DOE de 05/10/89. ______. Decreto 7.921, de 02 de abril de 2001. Aprova o Regimento da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. Governo do Estado da Bahia, Salvador, 2001. Publicado no DOE de 03/04/01. ______. Decreto 10.196, de 27 de dezembro de 2006. Aprova o Regulamento do Sistema Estadual de Administrao (SEA) e d outras providncias. Governo do Estado da Bahia, Salvador, 2006. Publicado no DOE de 28/12/06.
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Sobre a autora Auditora Federal de Controle Externo do Tribunal de Contas da Unio; graduada em Letras Portugus pela Universidade de Braslia (UnB); especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental, pelo Instituto Serzedello Corra do Tribunal de Contas da Unio (ISC TCU).
A UTILIZAO DO RIScO NA PLANIFIcAO DAS AES DE cONTROLE DA SEcRETARIA DE CONTROLE INTERNO DA CmARA DOS DEPUTADOS
LUIZ RENaTO COSTa XaVIER Segundo a Codificao de Normas para a Prtica da Funo de Auditoria Interna, do Instituto dos Auditores Internos IIA (2008) , a ao eficaz de controle deve se basear na utilizao de processos de avaliao de riscos. Desconsiderar o risco, ou uma metodologia especfica, condizente com o objetivo das organizaes, permite a formulao de planos e a realizao de aes de controle sobre objetos eventualmente menos relevantes em relao a outros que, por razes objetivas e estratgicas, e tendo em vista a limitao de recursos humanos e materiais dos rgos de controle, deveriam ser priorizados. Essa impropriedade definida por Picket (2006) como risco da auditoria, que consiste da probabilidade de a auditoria interna, por desconhecimento, deixar de avaliar reas da organizao que apresentem desconformidades ou baixo desempenho. Ou, numa definio mais moderna, o risco de a auditoria no auxiliar a organizao, por meio de seus servios de avaliao e assessoramento, a otimizar o processo de gerenciamento de riscos corporativos e, assim, prejudicar as iniciativas de governana e o sistema de controles internos da organizao. De forma geral, para a execuo de suas atividades, os rgos de controle dispem de recursos humanos e materiais limitados, sobretudo em relao s reas de execuo, razo por que devem otimizar a utilizao de sua fora de trabalho, visando atingir os melhores resultados possveis. Sob essa premissa, o planejamento baseado em risco visa minimizar o risco da auditoria, identificando, em coerncia com os objetivos das organizaes, os objetos mais relevantes e prioritrios para aes de controle, permitindo a alocao mais eficiente dos recursos humanos e materiais da auditoria e a maior agregao de valor aos servios de avaliao e assessoramento prestados organizao. Nesse sentido, observa-se, modernamente, no cotidiano dos rgos de controle, o desenvolvimento de metodologias de planejamento de atividades com base na avaliao de fatores de risco predeterminados, relacionados s atividades, processos e negcios das organizaes. Tais modelos permitem identificar e quantificar os eventos que interferem na consecuo da misso e dos objetivos estratgicos e institucionais das organizaes, utilizando-os como parmetro para o gerenciamento de riscos corporativos. Essa assertiva decorre do levantamento da doutrina, normas de auditoria, marcos conceituais consagrados e na avaliao de modelos adotados na prtica de atividades de controle interno e externo por diversas organizaes pblicas e privadas, nacionais e estrangeiras, notadamente entidades de controle e fiscalizao, como o Tribunal de Contas da Unio, Tribunais de Contas dos Estados, Controladoria-Geral da Unio, Secretaria Federal de Controle, Controladorias de Estado e organizaes relacionadas a auditoria e controle, como o Institute of Internal Auditors (IIA), Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra), Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Comission (Coso) e International Organization of Supreme Audit Institutions (Intosai). O mesmo se extrai de modernos artigos cientficos, teses e dissertaes.
A Associao Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT 2005) define risco como a combinao da probabilidade de um evento e de suas consequncias. Para a Norma Tcnica, as consequncias do evento podem ser positivas ou negativas e podem ser expressas qualitativa ou quantitativamente. O termo risco geralmente utilizado quando h a possibilidade de consequncias negativas. De forma mais objetiva, a ISO/IEC Guide 51:1999, tambm citada pela ABNT, denomina risco como a combinao da probabilidade de ocorrncia de evento relacionado a dano e a severidade desse dano. O Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Comission (Coso), por sua vez, define evento como os incidentes ou ocorrncias originados a partir de fontes internas ou externas que afetem a implementao da estratgia ou a realizao dos objetivos da organizao, provocando impacto (consequncia) positivo, negativo ou ambos (COSO, 2007, p.16). O Institute of Internal Auditors (IIA 2002) define risco como a incerteza de um evento superveniente que possa ter impacto negativo na consecuo de objetivos, devendo ser medido em termos de probabilidade de ocorrncia e suas consequncias. Adaptando-se essas definies, pode-se inferir que risco a representao da possibilidade de ocorrncia de um evento negativo, que tenha consequncias adversas sobre a realizao dos objetivos de uma organizao. Eventos positivos, por outro lado, seriam definidos como oportunidades. O Coso ainda classifica os riscos como inerentes ou residuais. Os primeiros representam os riscos que existem em funo do prprio negcio, na ausncia de qualquer medida gerencial para trat-los. O risco residual aquele que resta aps a adoo de medidas para tratar os riscos inerentes. Na mesma linha, Boynton e Johnson (2005) assentam que o risco resulta de condies significativas, eventos, circunstncias ou aes que possam afetar adversamente o potencial de uma organizao em atingir seus objetivos e/ou implementar suas estratgias. Essa definio de risco no se diferencia no setor pblico. Para o Tribunal de Contas da Unio, que se alinha a outras Entidades de Fiscalizao Superiores (EFS), por meio da International Organization of Supreme Audit Institutions (Intosai), risco a suscetibilidade de ocorrncia de eventos indesejveis, tais como falhas e irregularidades em atos e procedimentos, ou de insucesso na obteno de resultados esperados (BRASIL, 2007). Essa definio foi recentemente atualizada para suscetibilidade de ocorrncia de eventos que afetam negativamente a realizao dos objetivos das unidades jurisdicionadas (BRASIL, 2008). Outras definies ainda discriminam os eventos negativos que podem interferir no atingimento dos objetivos corporativos, como, por exemplo, potencial de perda para uma organizao devido a erro, fraude, ineficincia, falta de aderncia aos requisitos estatutrios ou aes que tragam descrdito organizao e que possam afetar negativamente o alcance de seus objetivos (SILVA, 2004). Observa-se, portanto, que o conceito de risco no difere entre organizaes nacionais ou estrangeiras, tampouco entre as iniciativas privada e pblica. Pode-se, dessa forma, adotar um conceito geral, derivado das definies citadas, de que risco todo evento superveniente e adverso, previsvel ou no, que possa interferir na consecuo dos objetivos institucionais e/ou estratgicos de uma organizao. Dessa definio sobressaem duas caractersticas essenciais.
A primeira que somente se pode pensar em risco se houver objetivos prvia e claramente definidos a que ele se relacione. A fixao de objetivos da organizao , portanto, precondio identificao dos riscos, sua avaliao e definio da forma como sero tratados (COSO, 2007, p. 37). A segunda caracterstica a de que os riscos probabilidade de ocorrncia e impacto podem ser estimados de forma qualitativa, quantitativa ou ambas. O processo de atribuir valores probabilidade e consequncia de um risco chamado de estimativa de riscos (ABNT, 2005, item 3.3.5). A ABNT (2005, item 3.1.7) define gesto de riscos corporativos como as atividades coordenadas para direcionar e controlar uma organizao com base nos riscos existentes, geralmente envolvendo a anlise, a avaliao, o tratamento e a comunicao dos riscos. Sem se estender s outras definies existentes ou detalh-las, o Coso conclui que a gesto de riscos corporativos possui diversos significados. Por isso, prope uma definio comum, que integre os diversos conceitos existentes e sirva de referncia para a construo de uma estrutura de gesto de riscos com componentes propriamente identificados e entendidos. Assim, define gerenciamento de riscos corporativos como um processo conduzido por uma organizao, aplicado no estabelecimento de estratgias formuladas para identificar eventos com potencialidade de afet-la e administrar os riscos de modo a mant-los compatveis com seu apetite a risco1, possibilitando garantia razovel de cumprimento dos seus objetivos estratgicos, operacionais, de comunicao e de conformidade (COSO, 2007, p.17). O controle interno parte integrante do gerenciamento de riscos corporativos, definido como o processo conduzido pela organizao com a finalidade de possibilitar uma garantia razovel quanto realizao de objetivos relacionados eficcia e eficincia de operaes; confiabilidade das demonstraes financeiras; conformidade com lei e regulamentos cabveis. O controle interno se relaciona aos objetivos operacionais, de comunicao e de conformidade de uma organizao, bem como aos seus objetivos estratgicos (COSO, 2007). A Intosai (2007, p. 19) define o controle interno como um processo integrado, estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razovel segurana de que, na consecuo da misso da organizao, objetivos gerais sero alcanados. E na mesma linha do Coso, estabelece que o controle interno se relaciona aos objetivos operacionais (execuo ordenada, tica, econmica, eficiente e eficaz das operaes); de comunicao (cumprimento das obrigaes de accountability); de conformidade (cumprimento das leis e regulamentos aplicveis). Em complementao, introduz o objetivo geral de salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano.
O IIA (2008, Standard 2120.A1) define que a misso da auditoria interna se relaciona com o aprimoramento dos controles internos, por meio da abordagem dos riscos que cercam a governana da organizao, suas operaes e sistemas de informao. Esses riscos se referem, entre outros, aos objetivos gerais definidos pela Intosai (2007): a. confiabilidade e integridade de informaes financeiras e operacionais; b. eficcia e eficincia das operaes; c. salvaguarda de ativos; d. conformidade com leis, normas e contratos.
Com base nisso, o IIA (2002) define auditoria interna como uma atividade independente e objetiva que presta servios de avaliao (assurance) e de consultoria, com objetivo de agregar valor e melhorar as operaes de uma organizao, auxiliando-a a alcanar seus objetivos, adotando abordagem sistemtica e disciplinada para a avaliao e melhoria da eficcia dos processos de gerenciamento de riscos, de controle, e governana corporativa. Os servios de avaliao contidos na definio compreendem o exame objetivo de evidncias, visando apresentar opinio ou concluses independentes e isentas sobre um processo ou matria correlata. Os servios de consultoria se relacionam ao assessoramento dos clientes da auditoria interna. Esses servios agregam valor se aperfeioam as oportunidades de alcance dos objetivos organizacionais, identificando melhorias operacionais e/ou reduzindo a exposio da organizao a riscos. De forma geral, a responsabilidade dos rgos de controle interno da administrao pblica deve:
ser entendida dentro do contexto das caractersticas especficas dessas organizaes, ou, seja, seu enfoque para alcanar os objetivos sociais ou polticos; autilizao dos recursos pblicos; a importncia do ciclo oramentrio; a complexidade de seu desempenho (a demanda pelo equilbrio entre os valores tradicionais de legalidade, moralidade e transparncia e os modernos valores gerenciais como eficincia e eficcia) e o amplo escopo decorrente da sua accountability pblica. (INTOSAI, 2007, p. 17).
Com fundamento nos objetivos da auditoria interna, Picket (2006) conclui que o planejamento de atividades deve ser desenvolvido de forma a cumprir as responsabilidades da auditoria interna, cujo resultado dos trabalhos deve ser capaz de fornecer, sobretudo, avaliaes sobre a confiabilidade de informaes publicadas; a situao dos processos de gerenciamento de risco; a confiabilidade dos controles-chave da organizao; asituao dos controles internos sobre declaraes financeiras. Os trabalhos devem ser tambm capazes de assegurar e aperfeioar a governana, o gerenciamento de riscos e os controles internos; permitir a autoavaliao dos controles internos; auxiliar a execuo de atividades de auditoria externa; promover bons sistemas de informao; assegurar a conformidade com procedimentos; permitir a salvaguarda de ativos e fundamentar a atestao gerencial sobre os controles internos. Em uma de suas definies, ciclo de auditoria o perodo em que todas as reas, programas, projetos, atividades e aes da entidade sofrero algum tipo de ao de controle por parte da auditoria interna (PLATT; VIEIRA, 2006). Noutra definio, o ciclo de auditoria indica o nmero de vezes que um objeto deve ser auditado durante um perodo de tempo determinado, ou frequncia de cobertura (PESSOA; NETO; ARAJO, 1997). Nesse caso, o ciclo de auditoria se relaciona avaliao de risco para efeito de distribuio de trabalhos no planejamento de auditoria, num determinado perodo de tempo. Numa terceira abordagem, denominada rotao de nfase, o ciclo de auditoria determina a periodicidade com que um determinado objeto ser auditado, independentemente de um espao de tempo determinado (PAULA, s.d.). No passado, os ciclos de auditoria eram concebidos de forma que todas as partes da organizao fossem auditadas num determinado perodo de tempo, baseando-se no
risco da auditoria, ou na possibilidade de no se avaliarem reas da organizao que apresentassem desconformidades ou baixo desempenho. Picket (2006, p.42) defende que a abordagem do ciclo de auditoria evoluiu ao longo dos anos, passando a se basear em uma nova interpretao de risco da auditoria, que a possibilidade de os servios de avaliao e assessoramento no auxiliarem a organizao a otimizar o processo de gerenciamento de riscos corporativos, prejudicando a governana e os sistema de controles internos. Nesse sentido, como os trabalhos de avaliao e consultoria tendem a aprimorar o gerenciamento dos riscos corporativos2, Picket (2006, p. 42) conclui que os ciclos de auditoria devem ser definidos com fundamento na avaliao de risco dos objetos auditveis. Observa que a frequncia de auditorias sobre um objeto pode ser diminuda conforme melhore sua avaliao de risco ou a estrutura de gerenciamento de riscos da organizao, como um todo. Desse modo, defende que a avaliao de risco deve ser atualizada, a princpio, a cada ciclo de auditoria. A Fundao Canadense de Auditoria Integrada (1995) considera improdutiva a repetio de exames detalhados sobre os mesmos objetos das mesmas unidades organizacionais, ano aps ano at mesmo porque, nesse caso, seria desnecessrio se desenvolver uma metodologia de planejamento. Por essa razo, defende que as atividades, sistemas, procedimentos e controles de uma organizao sejam examinados no curso de diversas auditorias, criando um ciclo cuja extenso ser determinada por fatores como complexidade da organizao, recursos destinados auditoria, quantidade de mudanas experimentadas pela organizao, qualidade dos controles internos, avaliao de riscos. Desse modo, o intervalo para a realizao de auditorias sobre um mesmo objeto deve permitir que se avaliem e considerem os resultados de auditorias (acompanhamento, avaliao, proposio e implementao de aes corretivas, reavaliao de controles) realizadas em ciclos anteriores. No se descarta que um ciclo seja interrompido ou alterado, caso sobrevenham circunstncias que assim o determinem. Em face de todo o exposto, observa-se, atualmente, ao redor do mundo, que asorganizaes pblicas e privadas, os rgos de controle interno e as auditorias internas seguem a tendncia de moldar sua governana, administrar seus negcios e planejar suas atividades considerando os riscos que cercam e ameaam o alcance de seus objetivos, metas e estratgias corporativos. Davis e Blaschek (s.d.) atestam que o Coso mudou o conceito tradicional de controles internos ao estabelecer que as organizaes devem monitorar seus riscos como pressuposto para adequar seus controles internos. Os autores destacam que essa mudana reorientou os trabalhos da auditoria interna, passando-os de mera avaliao de conformidade de despesas e informaes contbeis para a avaliao mais abrangente de controles internos e gerenciamento de riscos. Seguindo essa tendncia, Davis e Blaschek revelam que os Estados Unidos, e sobretudo a Intosai, representada pela maior parte das EFS do mundo, a includo o Tribunal de Contas da Unio, passaram a utilizar o Coso como modelo de gerenciamento de riscos. Por outro lado, alguns outros pases, com baixos nveis de fraudes e altos nveis de pesquisa em gesto pblica, desenvolveram e utilizam seus prprios modelos de risco, como o Coco, no governo canadense, o Cadbury, no Reino Unido, o Standard AZ/NZS 4360-1999, na Austrlia e Nova Zelndia, e o King Report, na frica do Sul. Embora distintos, observa-se que todos os modelos citados renem, em sua essncia, os fundamentos desenvolvidos pelo Coso, sobretudo nos trabalhos intitulados Internal Control Integrated Framework3, de 1992, e Enterprise Risk Management Integrated Framework4, de 2004. Essa observao permite concluir que o Coso representa,
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atualmente, a mais reconhecida e difundida referncia sobre gerenciamento de riscos corporativos e controles internos no mundo corporativo. Eventuais variaes decorrem de adaptaes s especificidades das organizaes ou dos pases em que os modelos so utilizados. Porm a linha mestra do Coso sempre observada. Estudo abrangente sobre as tcnicas e modelos de gerenciamento de risco havia sido conduzido pela consultoria KPMG para o Treasury Board of Canada Secretariat, intitulado Best Practices in Risk Management: Private and Public Sectors Internationally5. O estudo visou identificar, para uma eventual implementao no governo canadense, as melhores prticas (abordagens, estratgias, mtodos, ferramentas e tcnicas) de gerenciamento de risco adotadas por organizaes pblicas e privadas de diversos pases, compreendendo a anlise de 228 publicaes relevantes sobre o assunto e entrevistas em seis organizaes pblicas e doze privadas, distribudas entre Austrlia, Frana, Alemanha, Sucia, Sua, Reino Unido, Nova Zelndia, frica do Sul, Taiwan e Estados Unidos. No contexto do estudo, as melhores prticas foram definidas como procedimentos que, integrados a outros, efetivamente auxiliavam as organizaes a atingir seus objetivos e poderiam ser utilizadas por terceiros. Relatou-se que as organizaes esto desenvolvendo mapas para identificar e estimar o impacto dos principais riscos de seus negcios, ajudando-as a entender e tratar os eventos que podem interferir negativamente em seus objetivos corporativos e focar seus recursos nos riscos que representem maior potencial de perdas. Essa prtica obriga ao desenvolvimento e utilizao de ferramentas e tcnicas voltadas identificao e estimao de riscos, de forma a determinar as reas ou processos da organizao cujos controles internos devem ser priorizados pela gesto, naconduo estratgica de seus negcios, e pela auditoria, na misso de assessorar a gesto e aprimorar os controles internos sobre aspectos-chave da organizao. Dentre as melhores prticas identificadas no estudo, destaca-se a participao fundamental da auditoria interna na implementao do gerenciamento de risco nas organizaes, por meio da identificao de riscos crticos; monitoramento e produo de informaes sobre o gerenciamento de riscos; monitoramento da conformidade em reas-chave da organizao; reviso de processos com foco em riscos. Dentre as melhores tcnicas observadas, destaca-se a priorizao de riscos, que consiste em atribuir escores aos riscos identificados e gerenci-los conforme sua relevncia relativa. Esse procedimento corresponde avaliao e ao tratamento de riscos, conforme definidos anteriormente. Na mesma linha de bons procedimentos, Picket (2006, p. 28) estabelece que bons planos de auditoria interna devem possuir os seguintes atributos: a. promovem a confiana das partes interessadas; b. representam o bom uso do oramento de auditoria; c. melhoram a reputao da organizao; d. refletem os valores, metas e conduta da organizao;
e. deixam os agentes reguladores satisfeitos; f. facilitam os trabalhos dos auditores externos. Acrescenta que, para ter credibilidade, o planejamento de auditoria deve ser concebido com base em uma metodologia reconhecida, que necessariamente se baseie nos riscos relacionados aos objetivos da organizao. Nesse sentido, define o planejamento de auditoria baseado em risco como odirecionamento dos processos de trabalho com foco nos riscos estratgicos, regulatrios, financeiros e operacionais de uma organizao, de forma a maximizar o impacto dos resultados e a agregao de valor dos servios de avaliao e consultoria prestados pela auditoria interna. McNamee e Selim (1998) defendem que a auditoria interna deve desenvolver seu plano de trabalho obrigatoriamente com base na avaliao de riscos, permitindo que seja informado aos gestores qual o estado atual do gerenciamento de riscos na organizao. Para os autores, a avaliao de risco em auditoria representa a identificao, estimao e priorizao dos riscos como meio de identificar as reas ou processos auditveis mais relevantes, para os quais sero destinados, prioritariamente, os recursos do rgo de controle, visando agregar valor ao negcio. De acordo com os padres de desempenho do IIA (2008), o CAE6 deve gerenciar eficazmente as atividades de auditoria interna para garantir que agreguem valor organizao. Sob esse fundamento, o IIA interpreta que as atividades de auditoria so conduzidas de forma eficaz se: a. Os resultados dos trabalhos alcanam os propsitos e responsabilidades formalmente estabelecidas para a rea de auditoria interna; b. Os recursos da auditoria interna so empregados com eficincia e eficcia. Em seguida, tendo por princpio que a gerncia superior das organizaes espera que a auditoria interna realize, durante o ano, trabalhos suficientes que possibilitem a formao de juzo acerca da adequao e efetividade dos processos de gerenciamento e controle de riscos, o IIA padroniza que o CAE deve planejar as atividades de auditoria interna em consonncia com os objetivos da organizao, priorizando seus trabalhos com base em avaliaes de risco (IIA, 2002, Standard 2010). O planejamento baseado em risco, portanto, atende aos padres estabelecidos pelo IIA, permitindo, sobretudo, a priorizao, o direcionamento das atividades de auditoria interna para as reas, operaes, processos, negcios, enfim, objetos que apresentem maior risco para o atingimento dos objetivos de uma organizao. Por essa razo, oplanejamento baseado em risco boa prtica adotada ao redor do mundo e resulta na melhor alocao dos recursos humanos e materiais disponveis para a auditoria interna, permitindo que o resultado de seu trabalho agregue valor organizao, por tratar dos riscos que representam maior potencial de interferncia nos objetivos da organizao. De acordo com o IIA (2008, Standard 2120.A1), a auditoria deve desenvolver planos, normalmente para o ano seguinte, que assegurem a obteno de evidncias suficientes para avaliar e emitir opinio sobre a adequao e efetividade dos processos de gerenciamento de riscos e dos controles internos. O plano deve prever trabalhos de auditoria e outros procedimentos que levantem informaes relevantes sobre todas
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as principais reas e funes do negcio e incluam a reviso dos principais processos de gerenciamento de riscos em atividade na organizao e a seleo dos riscos-chave identificados por esses processos. Para Picket (2006, p.18), a definio da metodologia de planejamento de atividades que atenda aos padres do IIA depende diretamente da definio da abordagem das auditorias. No que denomina de nova abordagem, Picket fundamenta que o atual foco dos trabalhos de auditoria prover servios de alto nvel de avaliao e assessoramento alta gerncia e conselhos das organizaes. Por essa razo, os trabalhos devem estar aderentes aos objetivos da organizao, sendo planejados com base na avaliao dos riscos que podem interferir no alcance dos objetivos e metas organizacionais. Para que se adote essa abordagem, portanto, os objetivos corporativos devem ser formalmente definidos e entendidos por toda a corporao; deve haver maturidade de gerenciamento de riscos corporativos, consistindo da identificao dos riscos que podem afetar o negcio e o respectivo estabelecimento de controles internos. Por outro lado, a abordagem antiga dos trabalhos de auditoria se aplica sorganizaes que no tenham estabelecido formalmente seus objetivos e metas e, por conseguinte, no tenham desenvolvido uma estrutura de gerenciamento de riscos. Sob essa abordagem, o planejamento dos trabalhos de auditoria prioriza as reas que representam maior risco para a organizao, em termos de materialidade e relevncia. Os conceitos de antigo e novo trazidos por Picket no correspondem, necessariamente, a conceitos de certo e errado. Ambas as abordagens so acreditadas e aceitas internacionalmente. O grau de maturidade de gerenciamento de riscos existente na organizao que determinar a utilizao de uma ou de outra abordagem. Inexistindo ou sendo incipiente a definio formal de metas e objetivos organizacionais, o planejamento dos trabalhos de auditoria se fundamenta na interpretao do que seja risco para a organizao, feita pela prpria auditoria, sem prejuzo da participao de outros agentes da organizao7 (IIA, 2008, Standard 2120A1). Esse procedimento se alinha abordagem antiga definida por Picket, na qual os riscos so diretamente representados pela materialidade e relevncia dos diversos processos e reas da organizao. Concluso Feitas essas consideraes, percebe-se que o estado da arte no planejamento de atividades de controle no existe. Os mtodos e tcnicas utilizados pelas organizaes para planejar seus trabalhos de auditoria variam, notadamente por conta de caractersticas intrnsecas, que podem resultar desde fatores corporativos e estratgicos at aspectos normativos, polticos e culturais do contexto em que se inserem. No obstante, observa-se a invarivel tendncia de que as organizaes desenvolvam seus mtodos de trabalho e de controle com foco nos riscos que possam comprometer seus resultados e objetivos. E dessa tendncia sobressai a prevalncia do desenvolvimento de teorias e prticas de gerenciamento de risco fundamentadas na metodologia do Coso.
Conforme se demonstrou ao longo do trabalho, a moderna abordagem da auditoria utiliza o risco como o principal fundamento para a atuao dos rgos de controle, notadamente para a concepo de seus planos de trabalho. Essa abordagem se prova como a mais adequada para assegurar que os objetivos das organizaes sejam atingidos. O aperfeioamento dos controles internos administrativos sobre os objetos mais materiais, vulnerveis, relevantes e crticos para onegcio se torna o principal foco da auditoria, cujos trabalhos passam a efetivamente agregar valor e a ter posio de destaque no assessoramento da gesto. Esse modelo de planejamento visa dar condies de se estimar, objetiva e sistematicamente, fatores que caracterizem risco para os negcios da organizao, permitindo que se priorizem as aes de controle sobre objetos com maior potencial de impedir o atingimento dos objetivos organizacionais. Dessa forma, como resultado do planejamento baseado em risco, espera-se, alm da melhor utilizao dos recursos humanos e materiais disponveis no rgo de controle e da maior contribuio para o alcance de objetivos institucionais e estratgicos, que osservios prestados pela auditoria interna ampliem, em todos os nveis da organizao, oentendimento sobre o gerenciamento de riscos corporativos e a necessidade de adequao dos controles internos administrativos. referncias ABNT Associao Brasileira de Normas Tcnicas. ISO/IEC Guia 73:2005 Gesto deriscos Vocabulrio para uso em normas. Rio de Janeiro, 2005. ATTIE, William. Auditoria Interna. 2 edio. So Paulo: Editora Atlas, 2007. BOYNTON, William C.; JOHNSON, Raymond N. Modern Auditing: Assurance Services and the Integrity of Financial Reporting. 8 edio. John Willey and Sons, 2005. BRASIL. Constituio. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 1988. ______. Cmara dos Deputados. Ato da Mesa n 70, de 7/6/2001. Braslia, 2001. Disponvel em <https://extranet2.camara.gov.br/internet/legislacao/legin.html/textos/visualizarTexto.ht ml?ideNorma=321197&seqTexto=1&PalavrasDestaque=>. Acesso em 17/9/2009. ______. Cmara dos Deputados. Resoluo n 23, de 7/11/1997. Braslia, 1997. Disponvel em <https://extranet2.camara.gov.br/internet/legislacao/legin.html/visualizarNorma.html ?ideNorma=321072&PalavrasDestaque=>. Acesso em 17/9/2009. ______. Cmara dos Deputados. Resoluo n 69, de 21/6/1994. Braslia, 1994. Disponvel em <https://extranet2.camara.gov.br/internet/legislacao/legin.html/visualizarNorma.html ?ideNorma=320265&PalavrasDestaque=>. Acesso em 17/9/2009. ______. Secretaria Federal de Controle. Instruo Normativa n 1/2001. Braslia, 2001. Disponvel em <http://www.cgu.gov.br >. Acesso em 24/8/2009. ______. Tribunal de Contas da Unio. Instruo Normativa n 54, de 19 de setembro de 2007. Braslia, 2007. Disponvel em <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em 15/9/2007.
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Notas
1. Quantidade de riscos, no sentido mais amplo, que uma organizao est disposta a aceitar em sua busca para agregar valor (COSO, 2007, p. 20). 2. O gerenciamento de riscos em uma instituio permite a seleo de alternativas de respostas aos riscos, como evit-los, reduzi-los, compartilh-los ou aceit-los, de acordo com o apetite a riscos adotado pela alta administrao (COSO). 3. Controles Internos Estrutura Integrada. 4. Gerenciamento de Riscos Corporativos Estrutura Integrada. 5. Melhores Prticas em Gerenciamento de Riscos: Setores Pblico e Privado Internacionais. 6. CAE, do ingls Chief Audit Executive (Diretor Executivo de Auditoria), a posio de cpula dentro da organizao, responsvel pelas atividades de auditoria interna (IIA, 2002). No caso da Cmara dos Deputados, o CAE o secretrio de Controle Interno. 7. Interpretao do IIA sobre o Standard 2120.A1 (Traduo livre): a auditoria responsvel pelo planejamento de seus trabalhos com base em risco, devendo considerar a estrutura de gerenciamento de riscos existente na organizao. Se essa estrutura no existir, a auditoria utilizar sua prpria interpretao de risco na confeco do planejamento dos trabalhos.
sobre o autor Analista Legislativo da Cmara dos Deputados, atualmente lotado na Secretaria de Controle Interno, como diretor da Coordenao de Auditoria de Licitaes, Contratos e Patrimnio; bacharel em Estatstica pela Universidade de Braslia (UnB); especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental pelo Tribunal de Contas da Unio (ISC-TCU).
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PROPOSTA DE mODELO DE ImPLEmENTAO DE AUDITORIA DE TI NO mBITO DA CGU

MaRa HaNaSHIRO 1 INTRODUO Nos ltimos anos, a exemplo do que ocorre no setor privado, as atividades do setor pblico tm se tornado cada vez mais dependentes de processos de Tecnologia da Informao (TI) e das informaes geradas por eles. Em 2008, o Tribunal de Contas da Unio realizou um trabalho de levantamento de gastos em TI na administrao pblica federal (APF) (TCU, 2008), verificando que a estrutura do Oramento Geral da Unio (OGU) no permite a identificao precisa dos gastos em TI por no conter classificaes oramentrias especficas para todos os tipos de bens e servios relacionados ao domnio de Tecnologia da Informao, assim como pela disperso desses gastos nas aes finalsticas e de apoio de cada rgo ou entidade, restando sem identificao parcela significativa dos gastos em TI. Esse levantamento verificou que os gastos identificveis em TI dentro da APF cresceram de 4,2 a 6,5 bilhes de reais, de 2002 a 2006. Todavia, apesar de as estimativas de gastos j serem elevadas, a importncia da Tecnologia da Informao para a administrao pblica no est apenas nos recursos utilizados diretamente na sua aquisio e manuteno. Muitas vezes, mais valiosa do que a prpria TI a informao gerida por ela. Por exemplo, o valor do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (Siafi)1 (STN, 2009) cresce vertiginosamente se forem considerados todos os recursos por ele geridos e os riscos envolvidos, caso o sistema apresente problemas operacionais e de segurana da informao. Nesse caso, o prejuzo se o banco de dados do Siafi e seu backup fossem destrudos seria muito maior do que valor dos recursos aplicados em seu desenvolvimento e manuteno, pois significaria a perda de todas as informaes referentes s movimentaes financeiras do governo federal. Assim, com o aumento dos investimentos, a rea de Tecnologia da Informao tem se tornado estratgica para toda administrao pblica. Entretanto, por ser uma rea relativamente nova, possui ainda, na maioria dos rgos, controles internos deficientes. Diante disso, essencial que esses controles sejam fortalecidos. Com o reconhecimento da importncia estratgica da rea de Tecnologia da Informao, da expressiva materialidade, tanto das aquisies relacionadas Tecnologia da Informao quanto dos recursos geridos por meio de sistemas informatizados no governo federal, e do uso cada vez mais crescente da TI para manipulao e armazenamento de dados da administrao pblica federal, introduzindo novos riscos e aumentando afragilidade de algumas atividades, o Tribunal de Contas da Unio criou, em agosto de 2006, a Secretaria de Fiscalizao de Tecnologia da Informao Sefti (TCU, 2009). Como a Controladoria-Geral da Unio (CGU), por meio da Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), tem o papel de Controle Interno do Poder Executivo da Administrao Federal, torna-se importante que o rgo d maturidade s aes de controle de auditoria de TI.
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De forma a atender essa crescente demanda, em 2004 e 2006, foram realizados concursos para a contratao de servidores com conhecimentos especficos em TI, tanto para a realizao de trabalhos tcnicos na rea de Informtica (Diretoria de Segurana e Informao DSI) quanto para a realizao de auditorias na SFC. Assim, com a entrada desses servidores, foram iniciadas algumas tentativas, por parte das diretorias dessa secretaria, de aumentar e aperfeioar as aes de controle2 nessa rea de conhecimento. No segundo semestre de 2006, a Diretoria de Auditoria da rea Social (DS) comeou a incentivar os servidores com conhecimentos em Tecnologia da Informao a participarem de congressos e cursos de Auditoria de TI. No incio de 2007, foi criado o Grupo de Solues em TI da DR (GSTI-DR) com a finalidade de estudar, elaborar, propor e implementar solues na rea de Tecnologia da Informao, de forma a agregar facilidades s prticas e procedimentos gerais vinculados s aes de controle executadas e demandadas pelas Coordenaes-Gerais da DR. OGSTI-DR deu incio a dois projetos: i. Projeto de Desenvolvimento de Procedimentos de Auditoria em TI: resultou na criao de 13 procedimentos de auditoria de TI, englobando aquisio de bens e servios de TI, planejamento estratgico de TI, poltica de segurana da informao, terceirizao em TI, gerenciamento de projetos de TI, processo de desenvolvimentos de sistemas, entre outros. ii. Projeto de Padronizao de Banco de Dados: resultou na criao da soluo Banco de Dados Interativo (BDI/CGU) cujo objetivo disponibilizar um ambiente de Sistema Gerenciador de Banco de Dados (SGBD) para manipulao e tratamento de dados s diversas unidades da ControladoriaGeral da Unio. Todavia, aps trocas sucessivas do diretor da rea, de mudanas de lotao de servidores de TI e de priorizao de outras atividades dentro das coordenaes, ostrabalhos do GSTI-DR foram paralisados. Alm dessas, houve iniciativas isoladas de servidores da CGU, que produziram trabalhos acadmicos na rea de auditoria de TI (HANASHIRO, 2007), (HANASHIRO; PUTTINI, 2007), (ROCHA, 2008), (SILVA, 2008). Assim, a fim de se fazer um diagnstico da situao atual da auditoria de TI no mbito da SFC, identificando-se as fragilidades e a necessidade da auditoria de TI, realizou-se uma pesquisa de opinio, com aplicao de questionrios, junto aos coordenadoresgerais e aos servidores com conhecimento em TI das reas finalsticas da SFC. Por fim, com o objetivo de mitigar as fragilidades detectadas, foi proposta a criao de um escritrio de projetos de auditoria de TI, que teria como objetivo ser um ncleo de realizao de aes de controle, decises estratgicas, capacitao e apoio tcnico acerca desse tipo de auditoria. Tanto o diagnstico como o modelo proposto so detalhadamente apresentados por HANASHIRO3 (2009).
2 DIAGNSTICO DA AUDITORIA DE TI NA SFC O Diagnstico da Auditoria de TI uma coletnea, por meio de aplicao de questionrios, de percepes e opinies dos coordenadores das unidades finalsticas da SFC e dos servidores com conhecimento em TI, doravante chamados de servidores de TI. Para compor o universo desta pesquisa, foram selecionados todos os coordenadores-gerais de unidades finalsticas da SFC, resultando em 24 entrevistados. J o universo de servidores consistiu de uma lista censitria de 47 servidores de TI das coordenaes finalsticas da SFC. Ao final da pesquisa, 21 coordenadores-gerais e 44 servidores responderam ao questionrio. A seguir so apresentados os principais resultados da pesquisa: Distribuio de servidores de TI Das 25 coordenaes de atuao finalstica, 18 (72%) possuem, pelo menos, umservidor com conhecimento em TI em seu corpo tcnico. A partir do levantamento dos servidores de TI da SFC, foi possvel se verificar que, desde 2004, 183 servidores tomaram posse, sendo que 141 continuam em exerccio. Observa-se, portanto, que a CGU registra um percentual de perda de servidores de TI, de2004 a 2009, de 23%. No contexto da SFC, a perda de aproximadamente 23%, de 2004 a 2009, dosservidores de TI, acarreta na perda de quase do conhecimento da secretaria em auditoria de Tecnologia da Informao, uma vez que, em geral, o conhecimento nesse tipo de auditoria na SFC, pelo baixo nvel de maturidade desse processo (vide item2.4), baseado no indivduo e no nos processos organizacionais. Quando se analisa cada coordenao isoladamente, a perda de conhecimento pode chegar a 100%, principalmente no caso daquelas que possuem apenas um servidor de TI. Grau de necessidade da auditoria de TI dentro da SFC Perguntados sobre como poderia ser classificada a necessidade de TI dentro do escopo da coordenao, 24% dos coordenadores afirmaram que a necessidade muito alta, outros 52% afirmaram que a necessidade alta e os demais 24% afirmaram que a necessidade mdia. Perguntados sobre como poderia ser classificada a necessidade de TI dentro do escopo da coordenao, 27% dos 44 servidores que participaram da pesquisa afirmaram que a necessidade muito alta, outros 48% afirmaram que alta, 11% afirmaram que mdia, 5% afirmaram que baixa e os demais 9% afirmaram que muito baixa. Assim, observou-se que, no geral, consenso entre coordenadores e servidores de TI a alta necessidade da auditoria de TI no mbito de suas coordenaes.
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Trabalhos realizados Dos 21 coordenadores que responderam aos questionrios, 14 (66,70%) possuem servidores de TI em seu corpo tcnico e 7 (33,30%) no possuem. No caso dos coordenadores, apenas 57% afirmaram que j foram realizados trabalhos especficos de auditoria de TI em sua coordenao, apesar de 66,70% possurem servidores de TI. Por outro lado, 86% afirmaram que j foram realizados trabalhos genricos de auditoria de TI, fato que demonstra que, mesmo no possuindo servidores especializados, algumas unidades j realizam trabalhos, mesmo que superficiais, na rea. Dos servidores que participaram da pesquisa, 66% afirmaram que j foram realizados trabalhos especficos e 77% afirmaram que j foram realizados trabalhos genricos de auditoria de TI em suas unidades de lotao. Ressalta-se que as afirmaes dos servidores no incluem os trabalhos de auditoria de TI realizados nas coordenaes que no possuem servidores de TI. Perguntados sobre a opo que melhor retrata a frequncia com que o servidor realizou atividades de auditoria comum, aes de controle com foco em TI e trabalhos de informtica no ltimo ano, observou-se que 75% dos servidores realizam trabalhos de auditoria comum muitas vezes ou sempre, enquanto apenas 29,54% executam a aes de controle com foco em TI muitas vezes ou sempre, sendo que a maioria desses servidores (85,11% do universo) prestou concurso para vagas especficas de TI. Outra questo que merece destaque nos resultados que, somando-se as frequncias eventualmente, muitas vezes e sempre, observa-se que 63,64% dos colaboradores da pesquisa executam trabalhos relacionados informtica (sem foco em auditoria), embora a CGU tenha uma rea especfica para esse tipo de demandas, a DSI. Com isso, verificou-se que a estratgia de distribuir os servidores de TI dentro da SFC sem que houvesse apoio institucional formalizado, apoio tcnico e capacitao para a realizao de auditoria de TI teve como consequncia o subaproveitamento do conhecimento especfico desses servidores e o desvio de foco dos trabalhos realizados por eles. Nveis de Maturidade Baseado no COBIT 4.1 (IT GOVERNANCE INSTITUTE, 2007), foram adaptados seus nveis de maturidade para o processo de auditoria de TI. A maioria das unidades foi classificada, pelos coordenadores, no nvel de maturidade 1-Inicial/Ad Hoc (81%) e algumas no nvel 2-Repetvel, porm intuitivo (14%). Apenas um coordenador (5%) classificou sua unidade no nvel de maturidade 4-Gerenciado. J no caso dos servidores, 16% classificaram sua coordenao no nvel 0-Inexistente; 66%, no nvel 1-Inicial/Ad Hoc; 16%, no nvel 2- Repetvel, porm intuitivo, e 2%, no nvel 3-Definido. Assim, a maioria, 70% de todos os participantes da pesquisa, considerou que suas coordenaes se enquadram no nvel de maturidade 1-Inicial/Ad Hoc, em que h evidncias de que a coordenao reconhece que o processo de auditoria de TI existe e que as necessidades devem ser mapeadas. Entretanto, no h um processo padronizado e a execuo das aes de controle de TI feita caso a caso e baseada apenas nos processos genricos de auditoria da Secretaria Federal de Controle.
Vale ressaltar que o nvel de maturidade da auditoria de TI na SFC est diretamente relacionado com o nvel de maturidade da auditoria de TI nas coordenaes. Assim, por apesquisa ter sido censitria, pelos resultados, pode-se inferir que o nvel de maturidade de auditoria de TI predominante na SFC o 1- Inicial/Ad-Hoc. Dificuldades Observou-se tambm que as dificuldades enfrentadas para a realizao de auditoria de TI dentro da coordenao guardam coerncia entre ambos os pontos de vista: c. Para os coordenadores, a falta de servidores capacitados, que envolve tanto a quantidade insuficiente de servidores de TI quanto a deficincia de capacitao especfica para os servidores de TI existentes nas unidades, foi o item de maior ocorrncia. Essa dificuldade coerente com a terceira de maior ocorrncia por parte dos servidores, a deficincia na capacitao para esse tipo de auditoria. d. A ausncia de uma linguagem comum ou padro dentro da SFC sobre auditoria de TI e a falta de apoio tcnico sobre auditoria de TI foram duas dificuldades apontadas por mais de 60% do total de participantes da pesquisa. Essas duas dificuldades influenciam diretamente na qualidade dos trabalhos realizados, uma vez que a ausncia de uma padronizao de linguagem de auditoria de TI contribui para a realizao de aes de controle desordenadas, com critrios de avaliao diferentes e, muitas vezes, para um mesmo tipo de constatao, recomendaes incoerentes e conflitantes, dificultando a comunicao entre auditor e auditado. A falta de apoio tcnico impossibilita o monitoramento e uma melhoria institucional e eficaz desse tipo de auditoria. e. As dificuldades do item b so consequncia de outra dificuldade que apresentou alta ocorrncia (66,15%): a inexistncia de um ncleo consultivo de auditoria de TI dentro da SFC. Em decorrncia do modelo de alocao pulverizada dos servidores de TI dentro da SFC, a inexistncia desse ncleo uma barreira centralizao de conhecimentos e informaes sobre auditoria de TI, que poderiam ser acessados e repassados a todos de maneira institucional, evitando que a nica opo aos servidores que realizem esse tipo de auditoria seja a consulta a fontes alternativas e, muitas vezes, ineficazes e no seguras. Dessa forma, verificou-se que a auditoria de TI ainda um processo incipiente dentro da SFC, apesar da alta necessidade diagnosticada. 3 PROPOSTA Fundamentos do Modelo Para tentar minimizar as dificuldades de realizao de auditoria de TI detectadas nessa pesquisa e com base nas foras e fraquezas detectadas nas unidades temticas j existentes na SFC, prope-se um modelo de unidade de auditoria de TI dentro da SFC, baseado no conceito de escritrio de projetos.
O modelo apresentado baseado nos conceitos do Project Management Body of Knowledge PMBOK (2008) , que um conjunto de conhecimentos em gesto de projetos amplamente reconhecidos como boas prticas, elaborado pelo Project Management Institute (PMI). No se trata de uma metodologia, mas de uma viso geral sobre a correta aplicao de habilidades, ferramentas e tcnicas que podem aumentar achance de sucesso dos projetos. Por meio da utilizao das tcnicas de gerncia de projetos, possvel tornar ordenadas e controlveis atividades geralmente realizadas de forma desordenada e pontual (ad hoc). Agregando, assim, valor organizao e s atividades realizadas por ela. Devido diversidade das reas de auditoria de TI, s peculiaridades de cada ambiente auditado, vasta possibilidade de definio de escopos e delimitao de tempo para realizao, cada auditoria pode ser tratada como um projeto. De acordo com a Associao Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT), na norma NBR 10006 (ABNT, 2000), projeto processo nico, consistindo de um grupo de atividades coordenadas e controladas, com datas para incio e trmino, empreendido para alcance de um objetivo conforme requisitos especficos, incluindo limitaes de tempo, custo e recursos. Na mesma linha, segundo o PMBOK (PMI, 2008), Um projeto um esforo temporrio empreendido para criar um produto, servio ou resultado exclusivo. Temporrio significa que todos os projetos possuem um incio e um final definidos. Toda auditoria delimitada no tempo. Um projeto cria entregas exclusivas, que so produtos, servios ou resultados. Uma auditoria produz resultados finais em forma de documentos, como notas tcnicas, pareceres, recomendaes e relatrios. Diante disto, tratar a auditoria de TI como um projeto possibilitar que se apliquem aela as tcnicas de gerenciamento de projeto conhecidas e mais aceitas no mercado nacional e internacional, aumentando-se a qualidades dos produtos e diminuindo-se osriscos de fracasso das aes de controle. Dessa forma, este trabalho prope a criao de um escritrio de projetos de auditoria de TI, no mbito da SFC, com a denominao de Coordenao-Geral de Auditoria de Tecnologia da Informao (GSTIN). De acordo com o PMBOK 2008, um escritrio de projetos (Project Management Office PMO) um corpo ou entidade organizacional qual so atribudas vrias responsabilidades relacionadas ao gerenciamento centralizado e coordenado dos projetos sob seu domnio. Ainda de acordo com a literatura em questo, as responsabilidades de um PMO podem variar desde fornecer funes de suporte ao gerenciamento de projetos at ser responsvel pelo gerenciamento direto de um projeto. O PMO se concentra no planejamento, na priorizao e na execuo coordenados de projetos e subprojetos vinculados aos objetivos gerais de negcios. Alm disso, ele pode centralizar as lies aprendidas e metodologias utilizadas nos projetos, de forma a permitir acesso a esse conhecimento a todas as equipes e projetos de auditoria; gerenciar recursos compartilhados entre todos os projetos administrados; orientar, treinar e supervisionar projetos; desenvolver e gerenciar polticas, procedimentos, formulrios e outras documentaes compartilhadas do projeto e coordenar as comunicaes entre projetos.
Portanto, a GSTIN seria uma unidade onde os projetos de auditoria de TI poderiam ser centralizados e coordenados de forma a melhor distribu-los dentro da SFC, possibilitando que as iniciativas de auditoria deixem de ser predominantemente ad hoc e possam ser padronizadas e bem gerenciadas, de acordo com padres e tcnicas selecionados pelo prprio escritrio, de forma a criar uma metodologia documentada e homologada. Alm disso, a existncia dessa unidade possibilita a melhoria contnua do processo, uma vez que pode centralizar o aprendizado e os problemas resultantes de cada projeto, utilizando-os para corrigir fragilidade da metodologia e adapt-la a mudanas que possam ocorrer em padres e modelos que a embasam. Assim, os projetos de auditoria poderiam ser mais bem programados e coordenados, o conhecimento adquirido nas auditorias no se perderia em coordenaes isoladas e a padronizao de diretrizes e linguagem dentro do rgo de controle seria viabilizada. Estrutura da GSTIN Inicialmente, a Coordenao-Geral de Auditoria de Tecnologia da Informao (GSTIN), com o status de coordenao da SFC, devido ao fato de no haver diretoria com aes de controle voltadas a temas, estaria diretamente ligada ao secretrio federal de Controle Interno. Futuramente, com a criao de outras coordenaes baseadas em temas, tais como Obras e Convnios, poderia ser criada uma diretoria temtica, qual a GSTIN estaria subordinada. Tal diretoria teria a mesma estrutura organizacional das demais da SFC, com a diferena de que suas coordenaes seriam organizadas com base nos temas que tratariam e no divididas por ministrio. Como forma de atuao inicial, prope-se a criao da coordenao com 1 coordenador-geral, 1 assistente tcnico e 5 chefes de diviso, alm da equipe de cada chefe. Cada diviso forma uma equipe de projeto, em que o chefe de diviso teria o papel de gerente de projetos. O coordenador-geral da GSTIN, sem prejuzo das demais atribuies inerentes ao cargo, teria como funes principais: planejar e coordenar as atividades tcnicas e administrativas desenvolvidas na coordenao; aprovar os relatrios de auditoria e de fiscalizao na sua rea de competncia; identificar as necessidades e propor treinamentos e capacitao de seus servidores; praticar os atos de administrao da CoordenaoGeral e, por fim, fomentar a utilizao das tcnicas de gerenciamento de projetos.
O modelo apresenta 5 divises, pois cada equipe de projeto atuaria como contraparte de uma diretoria da SFC, de forma a se estabelecer 5 canais de comunicao. Cada equipe seria responsvel pelo gerenciamento, comunicao e apoio tcnico das coordenaes de sua diretoria contraparte. Alm disso, as unidades finalsticas deveriam continuar dispondo de servidores de TI para a realizao de trabalhos de auditoria de TI com orientao e/ou apoio tcnico da GSTIN. Com a criao da GSTIN, importante que seja analisada a nova estrutura organizacional da SFC, uma vez que se trata de um fator ambiental que pode interferir na disponibilidade de recursos e na maneira como os projetos sero conduzidos.
De acordo com o PMBOK (PMI, 2008), as estruturas organizacionais variam de funcionais a projetizadas, com diversas estruturas matriciais entre elas. Na CGU, atualmente, predomina a estrutura funcional clssica, salvo algumas excees, como as operaes especiais (aes de controle realizadas com coordenao da DCOPE, masenvolvendo servidores de diversas Coordenaes-Gerais e Controladorias-Regionais). Com a criao da GSTIN, a SFC seria uma organizao mista, pois teria uma estrutura projetizada dentro da prpria coordenao, uma estrutura funcional clssica nas demais unidades da secretaria e uma estrutura matricial balanceada na relao da GSTIN com as demais unidades finalsticas. Cabe observar que a adoo de uma coordenao projetizada em uma estrutura tradicionalmente funcional, como a maioria dos rgos pblicos, um grande desafio, que exigir um planejamento bem elaborado e uma reeducao cultural na instituio, a fim de que sejam evitadas dificuldades de comunicao, deficincias na execuo de projetos e choques de autoridade entre a hierarquia tradicional e os gerentes de projeto. 4 CONCLUSO A partir da verificao dos altos investimentos e da crescente dependncia em Tecnologia da Informao no contexto da administrao pblica, observou-se a necessidade de fortalecimento da auditoria de TI. A pesquisa, realizada por meio de um diagnstico da auditoria de TI no mbito da SFC, demonstrou, de acordo com a opinio dos entrevistados, que a maioria dos servidores de TI e dos coordenadores-gerais das unidades finalsticas da SFC consideram a necessidade de auditoria de TI alta dentro do escopo de suas reas de atuao, bem como que o nvel de maturidade dos processos de auditoria de TI ainda inicial, ou seja, no h um processo padronizado e a execuo das aes de controle de TI feita caso a caso e baseada apenas nos processos genricos de auditoria da Secretaria Federal de Controle. Ademais, foram tambm detectadas, dentre outras fragilidades, o subaproveitamento dos servidores de TI nas aes de controle de TI; a falta de capacitao nessa rea de atuao; a ausncia de uma linguagem comum ou padro dentro da SFC sobre auditoria de TI e a inexistncia de um ncleo consultivo de auditoria de TI dentro da SFC. A fim de buscar solucionar tais questes, foi proposta a criao de um escritrio de projetos de auditoria de TI para a SFC, a Coordenao-Geral de Auditoria de TI (GSTIN). Essa coordenao teria como principais funes a execuo de aes de controle de TI, o gerenciamento de auditorias de TI realizadas em conjunto com outras coordenaes, a centralizao de conhecimento nesse tipo de ao de controle, a capacitao dos servidores de TI e o apoio tcnico a outras unidades na realizao de auditorias de TI. Suaforma de atuao seria orientada pelas melhores prticas de gerenciamento de projetos, de forma a agregar eficincia e eficcia s auditorias realizadas. Com isso, criar-se-iam condies para que se elevasse o nvel de maturidade da auditoria de TI no mbito da SFC, aumentasse a capacidade tcnica nesse tipo de ao de controle, realizasse um melhor aproveitamento do conhecimento dos servidores de TI, padronizasse uma linguagem de auditoria de TI para a SFC, elevasse a qualidade dos trabalhos, expandisse a capacidade de atuao da SFC nesse tipo de auditoria, executassem aes de controle em reas em que a SFC ainda no teve capacidade tcnica e operacional de atuao.
Ademais, os impactos das exoneraes, vacncias, remoes e permutas poderiam ser diminudos se houvesse a concentrao formal do conhecimento em um ncleo tcnico de auditoria de TI, diminuindo o foco no indivduo e fortalecendo a instituio. Alm desses benefcios primrios, consequncia secundria da implementao do modelo proposto o auxlio nas seguintes atividades: identificao de problemas crnicos de Tecnologia da Informao na administrao pblica, fortalecimento da governana e da segurana de TI nas unidades auditadas, incentivo produo de normas especficas que regulem a TI dentro da APF e, por fim, fortalecimento da comunicao com outros rgos de controle na rea de TI. Por fim, a pesquisa tambm possibilitou a percepo da aprovao, por parte dos coordenadores-gerais e servidores de TI, de que necessrio o investimento da CGU no fortalecimento desse tipo de auditoria dentro da SFC por meio da criao de um ncleo tcnico. O apoio desses agentes tambm de fundamental importncia para que a proposta alcance o xito desejado. Dessa forma, a implementao do modelo no seria uma imposio da alta administrao, mas o resultado da deteco de uma necessidade real por parte da maioria dos futuros clientes da nova coordenao dentro da SFC. REFERNCIAS ASSOCIAO BRASILEIRA DE NORMAS TCNICAS ABNT. NBR 10006: Gesto da qualidade diretrizes para a qualidade no gerenciamento de projetos. Rio de Janeiro, dez. 2000. HANASHIRO, Mara. 2007. Metodologia para Desenvolvimento de Procedimentos e Planejamento de Auditorias de TI aplicadas Administrao Pblica Federal. Dissertao de Mestrado - Universidade de Braslia, Braslia, 2007. ______. M. ; PUTTINI, R. S. Metodologia para Desenvolvimento de Procedimentos de Auditoria de Tecnologia da Informao Aplicada Administrao Pblica Federal Brasileira. Proceedings of 6th International Information and Telecommunication Technologies Symposium, Braslia, 2007. ______. Mara. AUDITORIA DE TI NA CGU:Proposta de Modelo de Implementao de Auditoria de Tecnologia da Informao no mbito da Controladoria-Geral da Unio. Monografia (Especializao em Auditoria Interna e Controle Governamental do Instituto Serzedelo Corra) Tribunal de Contas da Unio. Braslia, 2009. IT GOVERNANCE INSTITUTE. COBIT 4.1, Rolling Meadows, 2007.
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1. Sistema informatizado de controle e acompanhamento dos gastos pblicos. 2. As aes de controle podem ser classificadas em dois grupos de tcnicas de trabalho: a) auditoria: trata-se da avaliao tcnica, operacional e/ou legal da gesto pblica e da aplicao dos recursos pblicos por entidades de direito pblico ou privado; e b) fiscalizao: trata-se da verificao da existncia e adequao dos produtos das aes de governo. 3. O presente artigo um sumrio do Trabalho de Concluso de Curso (HANASHIRO, 2009) da Especializao em Auditoria Interna e Controle Governamental do Instituto Serzedelo Corra do Tribunal de Contas da Unio.
Sobre a autora Servidora da Controladoria-Geral da Unio, graduada em Engenharia de Redes de Comunicao pela Universidade de Braslia (UnB), especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental, pelo Instituto Serzedelo Corra do Tribunal de Contas da Unio e mestre em Engenharia Eltrica pela Universidade de Braslia (UnB).
A AVALIAO DE cONTROLES INTERNOS PELAS AUDITORIAS DO TCU

MaRcELO CHaVES ARaGO 1 introduo Os controles internos das organizaes pblicas e sua abordagem e avaliao por parte da auditoria constituram o tema central desta pesquisa. A avaliao de controles internos o processo mediante o qual se procura avaliar a eficcia do sistema de controle interno de uma entidade no sentido de mitigar os riscos que possam impactar negativamente o alcance dos objetivos estabelecidos. O tema controles internos de especial importncia para os gestores pblicos e para os auditores governamentais. O controle interno deve ser implementado e conduzido pelos administradores e demais servidores pblicos para assegurar o alcance dos objetivos e resultados planejados. Por sua vez, o auditor governamental monitora e avalia os controles internos de uma gesto com o intuito de confirmar se existem riscos para o alcance dos principais objetivos perseguidos pelo programa ou rgo pblico e apresentar recomendaes para a melhoria de sua eficcia. Essa anlise fundamental para se poder opinar sobre a regularidade e os resultados de uma gesto e constitui uma das formas de contribuio da auditoria para o aperfeioamento da gesto pblica. No Brasil, o foco tradicional das fiscalizaes empreendidas pelos rgos de controle interno e externo governamental esteve mais voltado para os aspectos financeiros e legais da gesto pblica e para a correo das falhas e irregularidades ocorridas. Esse cenrio fez com que a auditoria no setor pblico apresentasse uma abordagem que pouco contribuiu para a melhoria dos controles internos das organizaes, em especial como mecanismo de preveno de desvios. Outro problema que se observa na auditoria governamental praticada no pas a ausncia de metodologias consistentes de levantamento e avaliao do grau de confiabilidade dos controles internos dos organismos e programas governamentais. O Tribunal de Contas da Unio (TCU) configura-se como a entidade de fiscalizao superior no Brasil e suas prticas e mtodos constituem referncia para os demais rgos de controle e auditoria governamental. A pesquisa pretendeu examinar as normas e as estratgias do TCU, com o objetivo de verificar em que medida suas auditorias so planejadas e executadas tendo como base a anlise de riscos e a avaliao dos controles internos. Tambm se fez relevante identificar os trabalhos de auditoria que abordaram os controles de uma gesto, pesquisando-se os critrios utilizados para escolha dos tipos de controles, de acordo com os seus objetivos, bem como os procedimentos de auditoria mais utilizados. 2 conceitos e princpios de controles internos A palavra controle, em sentido amplo, significa o ato ou o processo de fiscalizao exercido sobre determinadas atividades para que no se desviem do que foi planejado ou das normas preestabelecidas. Portanto, o controle existe para assegurar o alcance de um objetivo, eliminando ou reduzindo os riscos1 de que esse objetivo no seja atingido.
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Ao tratar do controle interno, Carvalho Neto e Silva, em Critrios Gerais de Controles Internos na Administrao Pblica (2009, p. 4) apresentam importante contribuio, mediante a seguinte definio:
Controle interno, controles internos e sistema ou estrutura de controle(s) interno(s) so expresses sinnimas, utilizadas para referir-se ao processo composto pelas regras de estrutura organizacional e pelo conjunto de polticas e procedimentos adotados por uma organizao para a vigilncia, fiscalizao e verificao, que permite prever, observar, dirigir ou governar os eventos que possam impactar na consecuo de seus objetivos. , pois, um processo organizacional de responsabilidade da prpria gesto, adotado com o intuito de assegurar uma razovel margem de garantia de que os objetivos da organizao sejam atingidos.
A definio de controle interno emitida pelo Comit de Auditoria do American Institute of Certificied Public Accounts (AICPA), talvez a mais difundida at hoje, ajuda-nos a compreender as categorias de objetivos s quais os controles internos esto associados. Segundo o AICPA, controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto dos mtodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela administrao. Na Administrao Pblica, os controles internos devem ser estruturados para enfrentar os riscos e fornecer suporte de que na consecuo da misso2 da entidade sejam alcanados determinados objetivos gerais (Cf. Intosai apud TCE/BA, 2007). Esses objetivos esto relacionados a uma gesto tica, econmica, eficiente, eficaz e regular, ao cumprimento das obrigaes de accountability3 e salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano. No mbito do setor pblico federal, a Secretaria Federal de Controle (SFC), na funo de rgo operacional do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SCI), expediu normas relativas aos controles internos administrativos4, destacando os princpios de controle interno que devem ser observados pelas unidades e entidades pblicas e monitorados pela auditoria interna governamental, dentre os quais, a relao custo versus benefcio, a qualificao adequada e o rodzio de funcionrios, a delegao de poderes e a definio de responsabilidades, a existncia de manuais de rotinas e procedimentos, a segregao de funes e a aderncia a diretrizes e normas legais. 3 estrutura integrada de controles internos proposta pelo coso
Existem diferentes estudos que estabeleceram estruturas conceituais e padres de controles internos para as empresas e organismos governamentais. Contudo, o modelo abordado nesta pesquisa como referncia para controle interno aquele apresentado em julho de 1992 pelo Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission Coso5, denominado Estrutura Integrada de Controles Internos, considerado como a primeira definio de princpios de controle interno geralmente aceitos, cujo objetivo principal era auxiliar empresas e organizaes a avaliar e aperfeioar a aplicao de controles internos, publicao que se tornou referncia mundial sobre o assunto, atualmente conhecido como Coso I.
O relatrio do Coso define controles internos como um processo operado pelo conselho de administrao, pela administrao e outras pessoas, desenhado para fornecer segurana razovel quanto consecuo de objetivos nas seguintes categorias:
a) confiabilidade de informaes financeiras; b) obedincia (compliance) s leis e regulamentos aplicveis; c) eficcia e eficincia das operaes. (Coso, 1992, p. 1, apud BOYNTON, JOHNSON e KELL, 2002, p. 320). Segundo o estudo do Coso, para que a estrutura de controles internos de uma organizao seja eficaz, preciso que cada um dos cinco componentes de controles internos, que se inter-relacionam, estejam presentes e funcionando adequadamente, quais sejam, a) ambiente de controle; b) avaliao de risco; c) atividade de controle; d)informao e comunicao; e e) monitoramento.
O modelo do Coso tornou-se referncia mundial para as organizaes de uma forma geral, como metodologia de avaliao e aperfeioamento dos seus sistemas de controle interno, sendo tambm incorporado pelas entidades ligadas ao setor pblico. O Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), o Banco Mundial, a Organizao das Entidades Fiscalizadoras Superiores dos Pases membros da ONU (Intosai) e o U.S. Governement Accountability Office (GAO) tambm reconheceram e adotaram o modelo do Coso. A pesquisa procura identificar se o Tribunal de Contas da Unio tambm reconhece e utiliza o modelo para as suas avaliaes de controle interno no setor pblico.
4 o processo de avaliao de controles internos pelas auditorias A auditoria governamental pode ser entendida como uma atividade independente e objetiva que, mediante a aplicao de procedimentos especficos, tem como finalidade a obteno de evidncias suficientes que permitam ao auditor emitir opinio sobre a adequao das contas governamentais e sobre o desempenho de rgos e entidades pblicos, bem como sobre o resultado dos programas de governo. Influenciado pelas orientaes normativas da International Organization of Supreme Audit Institutions (Intosai)6 e tendo como referncia maior a Constituio Brasileira de 1988, o TCU definiu em suas normas7 que a auditoria um instrumento de fiscalizao utilizado pelo tribunal para: a. examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gesto dos responsveis sujeitos a sua jurisdio, quanto ao aspecto contbil, financeiro, oramentrio e patrimonial, o que constitui o objeto da auditoria de conformidade, e b. avaliar o desempenho dos rgos e entidades jurisdicionados, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais, quanto aos aspectos de economicidade, eficincia e eficcia dos atos praticados, que so aspectos observados pela auditoria operacional. Assim, o TCU executa basicamente dois tipos de auditoria, de acordo com os seus objetivos: a auditoria de conformidade e a auditoria operacional. Como o objetivo da auditoria de conformidade verificar a legalidade da gesto oramentria, financeira e contbil, ela se preocupa em avaliar os controles internos que assegurem o cumprimento de leis e normas, considerados de forma mais ampla, bem como aqueles que do suporte aos nmeros da execuo oramentria e dos balanos da entidade. J a auditoria operacional enfatiza os controles administrativos, para ver se as metas esto sendo alcanadas (POUBEL, 2008, p. 62).
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Por outro lado, as auditorias consideram e avaliam os controles internos de uma organizao ou programa governamental com dois propsitos bsicos. O primeiro relaciona-se com a melhor estratgia a ser adotada pela auditoria em funo dos riscos ou da possibilidade de existirem falhas e irregularidades no objeto auditado e de que estas no sejam detectadas na aplicao dos procedimentos pelos auditores. Nesse sentido, os auditores avaliam a eficcia dos controles internos, para determinar a natureza, as pocas mais oportunas e a extenso dos procedimentos de auditoria. Quanto mais fracos forem considerados os controles de uma organizao ou de uma determinada rea ou processo, maior ser o risco e, por consequncia, maior dever ser a abrangncia e o volume de testes aplicados pelos auditores e vice-versa. Todavia, esse modelo de determinao dos testes substantivos a serem aplicados na fase de execuo, tendo por base a avaliao da eficcia dos controles, na fase de planejamento dos trabalhos, adotado com mais frequncia nas auditorias contbeis, cujo objetivo emitir opinio sobre a adequao das demonstraes contbeis. Assim, nas auditorias de conformidade e operacionais, os profissionais de auditoria governamental so responsveis pela avaliao da adequao dos controles internos, apontando deficincias, falhas e inconsistncias existentes, identificando suas causas e seus efeitos potenciais ou reais, com o propsito maior de apresentar recomendaes para o seu aprimoramento. Nesse sentido, a auditoria procura agregar valor aos resultados da gesto pblica, contribuindo para a melhoria dos processos, dos sistemas de informao e dos controles internos. Vale destacar que o GAO apresentou importante contribuio para o processo de avaliao de controles internos na gesto pblica, mediante o documento Internal Control Management and Evaluation Tool (Ferramenta de Gesto e Avaliao de Controle Interno), GAO-01-1008G (GAO, 2001). Baseado nas normas federais de controle interno e na orientao relevante desenvolvida pelo Coso (Controles internos - Estrutura integrada), essa entidade apresenta um enfoque sistemtico, organizado e estruturado para avaliar o controle interno. 5 o referencial estratgico e normativo do tcu com relao avaliao de controles internos A avaliao dos controles internos da administrao pblica, por meio da fiscalizao exercida pelas reas tcnicas do TCU, guarda total conformidade com o Plano Estratgico do tribunal8. Examinando-se o referido documento, identificam-se pelo menos trs objetivos estratgicos que estimulam a adoo de metodologias e procedimentos tcnicos nesse sentido. Destaca-se o objetivo estratgico de contribuir para a melhoria do desempenho da administrao pblica, cuja prpria descrio no plano expressa a necessidade do tribunal de apresentar aos gestores pblicos determinaes, recomendaes ou avaliaes, visando, dentre outros aspectos, a melhorar o desempenho dos controles internos da administrao pblica federal. Outra forma de abordagem dos controles da gesto pblica est associada ao objetivo estratgico de atuar de forma seletiva em reas de risco e relevncia. O TCU deve focar seus trabalhos em reas e temas de maior significncia ou que possam produzir maiores benefcios sociedade. Nesse sentido, a avaliao de controles internos constituise em instrumento de identificao de objetos de auditoria que apresentem maiores riscos, contribuindo para o direcionamento da atuao do tribunal e para a efetividade do controle.
Embora no se possa afirmar que o foco das auditorias e demais aes de controle do TCU esteja direcionado para os controles internos dos rgos e entidades pblicos, pesquisando-se a jurisprudncia mais recente da Corte de Contas, verificam-se importantes determinaes e teses defendidas em votos condutores de acrdos que sinalizam para a necessidade de uma fiscalizao mais preventiva, especialmente focada nos controles internos dos rgos repassadores de recursos pblicos federais. Nessa direo, o TCU expediu orientao interna ao seu corpo tcnico no sentido de que, ao realizar auditorias em convnios e outros instrumentos realizados para transferir recursos federais a organizaes no governamentais, concentrasse esforos na avaliao do controle preventivo que deve ser exercido pelo rgo ou entidade concendente, na fase de anlise tcnica das proposies e celebrao dos instrumentos (cf. item 9.6.1 do Acrdo n 2.066/2006-TCU-Plenrio. TC-015.568/2005-1). Importante reflexo foi levada a efeito em processo que tratava do custo de cada processo de Tomada de Contas Especial (TCE), para atender solicitao de informaes feita por comisso do Congresso Nacional. O relator, em seu voto orientador do acrdo, destaca o quo desfavorvel o custo de oportunidade de exercer um controle punitivo e a posteriori em milhares de TCEs. A reparao de um desvio custa muito caro para a sociedade e enseja a busca de uma ao de controle de natureza mais preventiva, especialmente focada no aperfeioamento dos procedimentos de controle interno do processo de gesto das transferncias,o que poderia evitar a ocorrncia desse nefasto sintoma, em razo do ganho de escala das solues encontradas, gerando-se uma maior expectativa de controle. Por conseguinte, conclui-se que os fatos e os nmeros levam os rgos de controle interno e externo a repensar a melhor estratgia de controle a ser empreendida (cf. trechos do Voto condutor do Acrdo 1631/2009TCU-Plenrio. TC-010.517/2008). Com relao s normas e procedimentos de auditoria, a pesquisa revelou que tanto os normativos relativos s auditorias de conformidade (Padres de Auditoria de Conformidade) quanto aqueles relacionados s auditorias operacionais do TCU (Manual de Auditoria Operacional) destacam, embora de forma tmida, a importncia da avaliao dos controles internos, com nfase para o planejamento dos trabalhos, como parte do processo de compreenso do objeto a ser auditado e determinao dos riscos. A pesquisa revelou ainda que, embora o TCU no disponha de uma metodologia consolidada e definida em manual ou norma de procedimentos difundida dentro do rgo e externamente, est em elaborao, no mbito da atual Secretaria-Adjunta de Planejamento e Procedimentos (Adplan), uma metodologia para avaliao de controles internos. A metodologia em desenvolvimento utiliza como referncia o documento Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector, da Intosai, e as diretrizes emanadas do Coso, relativas a estruturas integradas de controles internos e de gerenciamento de riscos (Coso I e II). O seu objetivo especfico prover um suporte tecnicamente consistente para a avaliao de controles internos em trabalhos realizados pelo corpo tcnico do tribunal, de modo a minimizar os riscos de julgamentos inadequados sobre os procedimentos de controle adotados por entidades do setor pblico. Conforme preconizado na metodologia, devem ser avaliados os controles que integram e do suporte aos processos operacionais mais importantes para o alcance dos objetivos da entidade (processos-chaves), considerando-se tambm a sua materialidade ou a exposio ao risco de fraude (processos-crticos), ou, ainda, os nveis de risco identificados em levantamento preliminar (processos de risco).
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A tabela 1 abaixo procura descrever, de forma sucinta, as principais atividades e tcnicas utilizadas na etapa de execuo, quando se inicia o trabalho de campo propriamente dito.
Tabela 1 Atividades principais da etapa de execuo da metodologia Atividade Procedimentos e tcnicas - Aps a definio do plano de trabalho, realiza-se uma reunio com os gestores e demais agentes da entidade envolvidos nos processos que tero seus controles internos avaliados para apresentao e esclarecimento dos objetivos e escopo dos levantamentos, sequncia sugerida para os trabalhos e atividades, evidenciando a necessidade de participao e colaborao dos vrios profissionais da entidade auditada. - Levantamento e conhecimento dos controles internos, por meio de leitura dos manuais internos, entrevistas com funcionrios e gestores e inspeo fsica das operaes. - Registro e documentao dos processos e controles, mediante uma ou mais de uma das trs formas: fluxogramas ou mapas de processos (preferencialmente), questionrios padronizados, memorandos descritivos. - Validao do processo levantado e documentado, mediante teste de observncia, para certificao de que o sistema de controle interno levantado pelo auditor o que efetivamente est sendo praticado pela entidade. - Elaborao da Matriz de Riscos e Controles, na qual o auditor identifica os objetivos e riscos existentes em cada etapa do processo, bem como os controles adotados para mitigar tais riscos. - Avaliao inicial dos procedimentos de controle adotados pela entidade e definio dos procedimentos de auditoria e das amostras sobre as quais eles sero executados. - Elaborao da Matriz de Planejamento, contendo os testes de controle nos procedimentos ou atividades de controle interno adotados pela entidade. - Aplicao de testes de procedimentos sobre os controles internos identificados na Matriz de Riscos e Controles, de forma a verificar se os riscos associados esto sendo mitigados ou no. - Elaborao da Matriz de Achados, registrando-se as evidncias relativas s eventuais fragilidades de controle identificadas e as respectivas causas e efeitos. - Reviso dos papis de trabalho e dos resultados alcanados, em confronto com os padres de planejamento, pelo supervisor da equipe de auditoria, demandando procedimentos alternativos ou complementares, caso entender necessrios. - Realizao de reunio para discusso das concluses com o gestor, antes da elaborao do relatrio, para reviso e obteno de consenso sobre os problemas de controle existentes na entidade.
1. Reunio inicial com os gestores
2. Levantamento, documentao e validao do processo
3. Avaliao preliminar
4. Execuo dos testes
5. Reviso dos papis de trabalho
Fonte: Documento em Elaborao. Metodologia para Avaliao de Controles Internos. Segecex/Adnor/Dinor. Novembro, 2008.
O produto do trabalho de avaliao dos controles internos deve consistir em um relatrio de avaliao do risco de controle, contendo opinio sobre a efetividade dos controles do processo avaliado e, conforme o achado controle inexistente/insuficiente ou controle falho/
possibilidade de melhorias , propondo determinaes ou recomendaes, respectivamente. As deliberaes e os resultados devem ser monitorados, conforme determinao do tribunal. 6 o tratamento dado aos controles internos pelas auditorias do tcu Para seleo dos projetos de auditoria a serem pesquisados, inicialmente, extraiu-se no sistema de fiscalizao do rgo Sistema Fiscalis uma relao dos trabalhos cujo registro indicava a rea de controles internos com um dos objetos da auditoria realizada. O relatrio obtido indicou a existncia de 364 auditorias, no perodo de 2001 a outubro de 2009, em conformidade com o parmetro, ou seja, que apontaram controles internos como uma das reas fiscalizadas. Todavia, como a anlise preliminar acerca das normas e procedimentos do tribunal, relacionados ao tema, j havia evidenciado que, de forma geral, as auditorias do rgo ou no tiveram o foco principal voltado para os controles internos ou no utilizaram metodologia robusta para avaliao dos controles, concluiu-se que os resultados da pesquisa no seriam satisfatrios caso a seleo dos trabalhos fosse aleatria, fazendo com que a escolha recasse sobre as auditorias mais recentes do rgo, cujo projeto contemplou de forma consistente os controles internos dos rgos e entidades auditadas. Desse modo, as auditorias que tiveram seus planos pesquisados foram as seguintes:
Tabela 2 Auditorias do TCU pesquisadas Ttulo Auditoria nas polticas de transferncia de renda denominadas de BPC e RMV Tipo de Auditoria Objetivo Principal Propor melhorias nos processos de controle realizados pelos rgos responsveis com vistas a evitar possveis vazamentos, decorrentes de erros e fraudes, na aplicao de recursos do BPC e RMV. Avaliar os mecanismos de controle que abrangem os programas Prouni e Fies, com o intuito de garantir os critrios de elegibilidade utilizados em cada um deles, a operacionalizao dos programas na busca da concretizao dos objetivos e a anlise dos cursos financiados em relao s demandas do mercado. Verificar e analisar a estrutura do rgo e aes internas para o controle dos recursos repassados por meio de transferncias voluntrias e verificar a existncia de critrios objetivos para seleo das unidades beneficirias dos recursos; as providncias adotadas pelo rgo para o cumprimento de determinaes do TCU atinentes ao objeto da auditoria. Avaliar a efetividade da atuao da Caixa Econmica Federal na intervenincia de contratos de repasse.
Operacional
Auditoria do Prouni e do Fies
Operacional
Auditoria na rea de contraltos de repasse da Caixa Econmica Federal
Operacional
Referncia: Matrizes de Planejamento das Auditorias
Os resultados apresentados em relao a cada um dos aspectos observados nas Matrizes de Planejamento das auditorias foram os seguintes:
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Auditoria no processo de transferncias voluntrias do Ministrio do Trabalho e Emprego
Conformidade
Na parte relativa ao Problema abordado pela auditoria, no h meno na descrio do problema a possveis melhorias nos controles internos em trs trabalhos (75%). Somente o plano relativo auditoria do Prouni e Fies observa plenamente este aspecto, indicando com clareza as possveis melhorias. Na parte relativa ao Objetivo abordado pela auditoria, em dois trabalhos (50%), existe meno a aspectos que poderiam ser melhorados por meio de aperfeioamentos nos controles internos; em um dos trabalhos (Auditoria do BPC e RMV), o aspecto foi plenamente observado, havendo meno, de forma objetiva e clara, de que se pretendia propor melhorias para os processos de controle relativos preveno de erros e fraudes na concesso dos benefcios; em um dos trabalhos no houve meno aos aspectos que poderiam ser melhorados. Todos os planos das auditorias compreenderam Questes de Auditoria relacionadas a aspectos vinculados qualidade ou efetividade dos controles internos dos rgos e entidades auditadas. Em trs trabalhos, pode-se afirmar que os controles internos constituram o objeto principal das auditorias e das questes formuladas na Matriz de Planejamento. Ainda com relao s Questes de Auditoria, verificou-se tambm que todos os trabalhos compreenderam questes que, de alguma forma, apontaram sistemas, ou partes, de controles internos fundamentais para o alcance de determinados objetivos das entidades auditadas, bem como, que as questes formuladas permitiram observar aspectos relacionados com o monitoramento dos resultados alcanados e das metas de desempenho das polticas ou processos geridos pelas entidades auditadas. Quanto estrutura metodolgica (uso de tcnicas de avaliao de controles internos e de risco, tais como: Mapas de Processos, Anlise SWOT, MVR, RECI e/ou outras), em um dos trabalhos, apontou-se, de forma plena, quais as metodologias e tcnicas de avaliao de risco e de controles internos utilizadas. Nos demais, no se indicou de maneira satisfatria as metodologias especficas de avaliao de riscos e de controles internos. Isso no quer dizer que no foram adotadas ferramentas adequadas. O que se observa que no existe uma metodologia consolidada no rgo para avaliao de controles internos. Por exemplo, a auditoria no BPC e RMV adotou metodologias j em uso no tribunal para auditorias de avaliao de programa, a exemplo do Mapa de Processos, da Matriz SWOT, combinada com MVR e Anlise RECI. Tambm foi testado o sistema de informaes, mediante cruzamento de bases de dados e procedida verificao de crticas nos sistemas. A auditoria no Prouni e Fies procurou testar os sistemas de controle operacional e de monitoramento das aes, mediante a adoo de tcnicas mais tradicionais de entrevista e de observao das atividades, alm de eventuais crticas nos sistemas informatizados. Por sua vez, as auditorias realizadas nos processos de transferncias voluntrias de recursos da Caixa Econmica Federal e do Ministrio do Trabalho e Emprego procuraram testar a metodologia em desenvolvimento pela Adplan de mapeamento de riscos e avaliao de controles internos. O uso da metodologia, inspirada no Coso, conduziu para a construo de fluxogramas e de uma Matriz de Mapeamento de Riscos e Controles (MMR). 7 concluso A pesquisa revela que tanto os normativos relativos s auditorias de conformidade quanto aqueles relacionados s auditorias operacionais do TCU destacam a importncia da avaliao dos controles internos, com nfase para o planejamento dos trabalhos, como parte do processo de compreenso do objeto a ser auditado e determinao dos riscos.
O TCU tem se preocupado em desenvolver mtodos e procedimentos para avaliao de controles internos, tendo como referncia abordagens modernas e internacionalmente aceitas, embora existam ainda esparsos trabalhos de auditorias voltados efetivamente para a avaliao dos controles das entidades auditadas. Essa circunstncia justifica-se, em parte, pelo fato de que as metodologias de avaliao de riscos e controles no setor pblico governamental so recentes, como a ampliao do papel do controle interno para contemplar a gesto de riscos que impactam nos objetivos das organizaes, difundido somente a partir do estudo do Coso, em 2004. Os trabalhos selecionados para anlise correspondem a auditorias recentemente realizadas, que tiveram como objetivo principal avaliar os controles internos, com a utilizao de mtodos e procedimentos especficos de auditoria com esse propsito. Todavia, no se verificou uma completa uniformidade na abordagem metodolgica, o que justifica a necessidade de consolidao e difuso da metodologia em desenvolvimento no rgo de controle. referncias ARAJO, Inaldo da Paixo Santos. Introduo Auditoria Operacional. 4. ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2008. BOYTON, W.C.; JOHNSON, R.N.; KELL, W.G. Auditoria. So Paulo: Atlas, 2002. BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria Federal de Controle Interno. Instruo Normativa n 1, de 6 de abril de 2001. Define diretrizes, princpios, conceitos e aprova normas tcnicas para a atuao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Braslia, 2001. ______. Tribunal de Contas da Unio. Acrdo n 2.066/2006-TCU-Plenrio. Relator: Ministro Substituto Marcos Benquerer. Braslia, 8 de novembro de 2006. Dirio Oficial da Unio, 13 de nov.2006. ______. Tribunal de Contas da Unio. Acrdo n 1631/2009TCU-Plenrio. Relator: Ministro Substituto Weber de Oliveira. Braslia, 22 de julho de 2009. ______. Tribunal de Contas da Unio. Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio, aprovado pela Resoluo TCU n 155, de 4 de dezembro de 2002. ______. Tribunal de Contas da Unio. Plano Estratgico do TCU 2006-2010. Disponvel em http://www.tcu.gov.br/portal/TCU/planejamento_gestao/planejamento/planos_estrategicos_ TCU>. Acesso em 25 nov 2009.
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1. Riscos so quaisquer eventos que possam impedir ou dificultar o alcance de um objetivo. 2. Para a Intosai, qualquer organizao est prioritariamente voltada para a consecuo de sua misso. As instituies existem para um fim o setor pblico geralmente comprometido com a prestao de um servio e com resultados benficos para o interesse pblico. Cf. Intosai. Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores. Diretrizes para as Normas de Controle Interno do Setor Pblico; Srie Tradues, n.13. Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 2007. p. 20. 3. A accountability, em que pese o esforo de traduo para a lngua portuguesa como responsabilidade, no possui uma traduo literal para o nosso idioma ou mesmo para outras lnguas de origem latina. Todavia, pode-se afirmar que a accountability representa o compromissso tico e legal de se responder por uma responsabilidade delegada. Cf. ARAJO, Inaldo da Paixo Santos. Introduo Auditoria Operacional. 4.ed. Rio de Janeiro: FGV, 2008. p. 15. 4. Instruo Normartiva n 1, de 6 de abril de 2001, da Secretaria Federal de Controle Interno da ControladoriaGeral da Unio. Presidncia da Repblica. Captulo VII, Seo VIII Normas relativas aos controles internos administrativos. 5. A sigla Coso a abreviao de Comittee of Sponsoring Organization, ou seja, Comit das Organizaes Patrocinadoras, uma organizao voluntria privada, sem fins lucrativos, existente nos Estados Unidos. 6. A Intosai um organismo filiado Organizao das Naes Unidas (ONU), com sede em Viena, ustria, que tem por finalidade fomentar intercmbios de idias e experincias entre as instituies superiores de controle das finanas pblicas. 7. Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio, aprovado pela Resoluo TCU n 155, de 4 de dezembro de 2002. 8. TCU, 2006. Plano Estratgico do TCU 2006-2010. Disponvel em http://www.tcu.gov.br/portal/TCU/ planejamento_gestao/planejamento/planos_estrategicos_TCU>. Acesso em 25 nov 2009.
Sobre o autor Servidor do Tribunal de Contas da Unio, graduado em Administrao pela Universidade Federal Fluminense, especialista em Administrao Pblica pela Fundao Getlio Vargas do Rio de Janeiro e em Auditoria Interna e Controle Governamental pelo Instituto Serzedello Corra (ISC), do Tribunal de Contas da Unio.
AUDITORIA OPERAcIONAL NO TCU: ImPAcTO DA mETODOLOGIA

NA REALIZAO DOS TRABALHOS E NAS cONSTATAES
MaRcOS LIma DE MaTOS 1 INTRODUO No Brasil, a auditoria operacional importante competncia do TCU, prevista na Constituio Federal de 1988, art. 71, inciso IV, bem como na Lei Orgnica do TCU e no seu Regimento Interno (BRASIL, 1988; BRASIL, 1992; BRASIL, 2002). Com o objetivo de desenvolver essa atividade, o TCU tem despendido esforos, como a capacitao de seu corpo tcnico, inclusive fora do Brasil; realizado acordos de cooperao com outras entidades; elaborado manuais especficos para as auditorias operacionais; alm de haver criado uma unidade tcnica para esses trabalhos: a Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programas (Seprog) (BASTOS, 2002, p. 7; ALBUQUERQUE, 2007, 10). Hdvidas, entretanto, se o conhecimento est disseminado por todo o TCU, e no somente na unidade especializada, de maneira que a prtica dessa atividade no fique restrita e possa ser aperfeioada (FREITAS, 2005, p. 83). Nessa linha, os resultados do trabalho podem contribuir para a acumulao de conhecimentos que permitam auxiliar o efetivo compartilhamento da metodologia em todo o TCU. Nesse contexto que se faz necessrio questionar: como a metodologia empregada nos trabalhos de auditoria operacional afeta a realizao dos trabalhos e as suas constataes, tanto na Seprog como nas demais unidades tcnicas do TCU? 2 FUNDAMENTOS TERICOS 2.1 Conceitos Pollitt (2008, p. 41) encontrou semelhanas nos conceitos de auditoria operacional adotados em diferentes pases, sempre relacionados reviso dos trs Es economicidade, eficincia e efetividade. Para Intosai (2005, p.15), auditoria operacional um exame independente da eficincia e eficcia das atividades, dos programas e dos organismos da administrao pblica, prestando a devida ateno economia, com o objetivo de realizar melhorias. Com base nesse conceito, o TCU (2009, p. 6)1 desdobra o critrio eficcia em efetividade e define auditoria operacional como o exame independente e objetivo da economicidade, eficincia, eficcia e efetividade de organizaes, programas e atividades governamentais, com a finalidade de obter melhorias. Economia (ou economicidade), eficincia, eficcia e efetividade so critrios (ou dimenses de anlise) possveis em uma auditoria operacional, podendo um mesmo trabalho examinar um ou mais deles (TCU, 2009, p. 8). Economia consiste na reduo ao mnimo dos custos de aquisio dos recursos empregados em uma atividade, sem comprometimento da qualidade requerida. Eficincia a relao entre os produtos gerados por uma atividade e oscustos dos insumos empregados para produzi-los, no tempo e na qualidade determinados; o esforo do processo de transformao de insumos em produtos. Eficcia o grau de alcance das metas programadas, independentemente dos recursos empregados. Efetividade diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos a mdio e longo prazos e dos efeitos de um programa governamental sobre a populao-alvo (TCU, 2009, p. 8).
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Outros aspectos a serem examinados em auditorias operacionais, como qualidade dos servios, gerao de valor pblico, equidade, boa prtica administrativa, boa governana e cumprimento do objetivo so citados por outros autores (TCU, 2009, p.9; POLLITT, 2008). Para Albuquerque (2007, p. 62) tais critrios se relacionam e esto contidos nos 4 Es definidos no conceito do TCU. 2.2 Processo de auditoria operacional Embora existam diferentes formas de separar suas fases, a maioria dos autores descreve o processo de auditoria operacional como um ciclo composto pela sequncia de operaes a seguir: seleo do objeto auditado, planejamento, execuo, relatrio e acompanhamento (Pollitt, 2008, p. 168; Intosai, 2005, p. 51; Rocha, 2009, p. 49, Arajo, 2008, p. 75; BRASIL, 2000, p. 21). Atualmente, o ciclo de auditoria operacional no TCU composto pelas etapas de seleo do tema de auditoria, planejamento, execuo, relatrio, comentrio do gestor, apreciao, divulgao e monitoramento (TCU, 2009, p. 8). Para esse trabalho, cabe destacar as etapas de seleo do objeto, planejamento e execuo. Para o TCU (2009, p. 9), a seleo do objeto deve estar integrada ao seu planejamento estratgico e anual e partir de sua perspectiva geral sobre temas prioritrios de auditoria (atualmente chamados de Temas de Maior Significncia ou TMS). Definidos os TMS, as aes de governo so avaliadas sob a tica dos critrios agregao de valor, materialidade, relevncia e risco. Quando h necessidade de atualizao ou complementao de informaes para decidir se o objeto de auditoria indicado auditvel, realizado um estudo de viabilidade (TCU, 2009, p. 12). De acordo com Pollitt (2008, p. 173), durante o planejamento da auditoria aequipe transforma o tpico selecionado em uma questo passvel de implementao, estabelecendo os critrios que sero usados, e assegura sua realizao dentro dos limites de prazos e custos, demonstrando isso por meio de um estudo preliminar que apresente, inclusive, as descobertas mais relevantes que possivelmente surgiro. nessa fase, ainda, que so escolhidas as tcnicas a serem empregadas durante a execuo. Durante o planejamento, so levantadas as informaes relevantes sobre o objeto auditado, podendo ser utilizadas tcnicas de diagnstico (TCU, 2009, p. 16). a partir do conhecimento construdo nessa etapa que a equipe define o objetivo de auditoria, especificando o problema e elaborando as questes que sero investigadas (TCU, 2009, p. 18). As questes formuladas compem a matriz de planejamento, que consiste em um quadro resumo das informaes do planejamento de uma auditoria, orientando aequipe na fase de execuo e apoiando a redao do projeto de auditoria. Para valid-la, amatriz submetida a um painel de referncia e apresentada aos gestores do programa ou rgo auditado (TCU, 2009, p. 21). Pollitt (2008, p. 175), Rocha (2009, p. 97), Arajo (2008, p. 87) e TCU (2009, p. 23) relacionam a fase de execuo de uma auditoria operacional obteno de evidncias, ao trabalho de campo e ao esforo para cumprir os objetivos (ou responder s questes) da auditoria. TCU (2009, p. 23) cita como principais atividades dessa etapa otrabalho de campo, a anlise dos dados coletados e a elaborao e validao da matriz de achados.
Segundo TCU (2009, p. 24-25), evidncias so informaes obtidas que fundamentam os achados, que por sua vez respaldam as concluses da auditoria. Aquantidade e o tipo de evidncias necessrias para atender os objetivos da auditoria so determinados pela equipe. Para que as concluses sejam consistentes, as evidncias devem provir de diferentes fontes e podem ser de natureza fsica (fotografias, vdeos, mapas), documental (meio fsico ou eletrnico), testemunhal (entrevistas, grupos focais, questionrios) ou analtica (anlises, comparaes e interpretaes de dados e informaes). De acordo com TCU (2009, p. 26), a anlise dos dados colhidos durante a execuo envolve a utilizao de ferramentas e tcnicas adequadas e a combinao dos resultados obtidos, consultando especialistas se necessrio. Para Rocha (2009, p. 99), achado de auditoria o conjunto de evidncias relativo a um mesmo critrio de auditoria, que indica que a atuao do auditado diverge de seu propsito, ou seja, est diferente dos padres adotados. De acordo com TCU (2009, p. 23), achado a relao entre a situao existente e o padro usado para medir a economia, eficincia, eficcia ou efetividade do objeto. Os achados, as evidncias, as propostas de concluses, recomendaes, determinaes e os benefcios esperados so registrados na matriz de achados, que rene os principais elementos que constituiro o relatrio de auditoria e cuja validao feita por meio de novo painel de referncia, que objetiva verificar a coerncia da matriz, e pelos gestores (TCU, 2009, p.28). O relatrio de auditoria elaborado com base na matriz de achados e sua verso final pode incluir pontos revistos, aps anlise dos gestores, em relao verso preliminar (TCU, 2009, p. 35). Para Pollitt (2008, p. 181), o relatrio preliminar deve ser submetido ao rgo auditado como forma de um controle de qualidade da auditoria operacional, para que o documento produzido seja preciso, defensvel, tanto no debate interno como externo EFS, e contenha um texto acessvel. 2.3 Tcnicas de Auditoria Operacional O manual de auditoria operacional do TCU (2009) prev a utilizao de diversos papis de trabalho durante uma auditoria, dos quais se destacam a matriz de planejamento e a matriz de achados, que consistem em quadros resumos das questes de auditoria e informaes importantes do planejamento e das constataes, concluses e recomendaes resultantes da etapa de execuo. No planejamento so utilizadas tcnicas que auxiliam a traar um diagnstico do objeto de auditoria interpretando as informaes coletadas e identificando os principais problemas de desempenho taiscomo anlise SWOT, diagrama de verificao de risco, anlise stakeholder, mapa de produtos, indicadores de desempenho e mapa de processos, anlise de Ishikawa, anlise RECI e marco lgico (TCU, 2009, p. 17). O manual de auditoria do TCU (2009, p. 45) prev ainda a definio, na matriz de planejamento, dos procedimentos de coleta e de anlise de dados que sero usados na auditoria. As principais estratgias metodolgicas citadas naquele manual so a pesquisa documental, a pesquisa amostral e o estudo de caso. Durante a fase de execuo so utilizadas tcnicas de coleta de dados, como entrevista, questionrio, grupo focal, observao direta, uso de dados existentes e seminrios (TCU, 2009, p. 26).
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3 METODOLOGIA DA PESQUISA Trata-se de um estudo de casos mltiplos (YIN, 2001, p. 67), onde foram selecionadas dez auditorias operacionais realizadas pela Seprog e por secretarias tpicas, sendo cinco de cada, conforme preconiza Gil (2002, p. 140), de acordo com o quadro 1, realizadas entre 2006 e 2008. A seleo das auditorias coordenadas por secretarias tpicas procurou no concentrar mais de um caso da mesma unidade, com o objetivo de selecionar modus operandi possivelmente distintos. Dentre os casos da Seprog, procuraram-se exemplos positivos e negativos, sendo que as auditorias 9 e 10 foram consideradas pelos respectivos entrevistados, sob algum aspecto, como exemplos negativos.
Quadro 1 Casos estudados Caso Auditoria 1 Auditoria 2 Auditoria 3 Auditoria 4 Auditoria 5 Unidade coordenadora Secretaria tpica Secretaria tpica Secretaria tpica Secretaria tpica Secretaria tpica Entrevistados A B C D E Caso Auditoria 6 Auditoria 7 Auditoria 8 Auditoria 9 Auditoria 10 Unidade Entrevistados coordenadora Seprog Seprog Seprog Seprog Seprog F G H I JeL
A coleta de dados foi feita por meio de anlise documental e entrevistas (principalmente com os coordenadores de cada auditoria). A anlise documental foi realizada nas matrizes de planejamento e de achados, nos relatrios de auditoria e em outros relatrios referentes s auditorias selecionadas. O trabalho no avaliou os encaminhamentos (recomendaes e determinaes), tampouco a relao entre metodologia e impacto das auditorias nos programas e rgos auditados, porque tal anlise careceria de critrios objetivos para sua mensurao, pois no foram encontrados, na doutrina, modelos de dimensionamento desse tipo de resultados das auditorias operacionais. 4 ANLISE DOS CASOS ESTUDADOS Importncia da metodologia na seleo do objeto Quatro casos no selecionaram o objeto de auditoria dentre os TMS nem realizaram estudo de viabilidade ou outro estudo prvio em moldes semelhantes. Mesmo assim, essas auditorias atenderam a, pelo menos, trs critrios de seleo, sendo que a materialidade no foi demonstrada em um caso e a relevncia no constava de outro. Os objetos foram selecionados, principalmente, devido ao acompanhamento da clientela pela unidade tpica, por meio da anlise de contas, do recebimento de denncias e pela experincia de outros trabalhos realizados. A experincia das unidades tpicas com a clientela fez com que fossem propostas auditorias oportunas (critrio agregao de valor), em objetos importantes (critrios materialidade e relevncia) e que apresentavam fragilidades (critrio risco). Apesar de a escolha do objeto, nesses casos, ter sido eficaz, no sentido de atender aos critrios estabelecidos, para as auditorias 1 e 3 significou um forte vis de conformidade, o que refletiu na definio do escopo dos trabalhos, por meio da elaborao das questes de auditoria.
Em outro caso, no qual a seleo foi precedida da elaborao de uma anlise de risco e de um estudo de viabilidade, o objeto est associado apenas ao critrio relevncia e, mesmo assim, indiretamente, ou seja, demonstrada a relevncia do tema da auditoria de uma forma ampla e no do objeto especfico. Essa auditoria, realizada pela Seprog, foi citada pelo entrevistado como tendo sofrido crticas pela baixa materialidade do objeto, questo que j levantava dvidas sobre sua escolha desde o incio dos trabalhos. O equvoco pode ter sido selecionar um objeto que proporcionasse a realizao de um trabalho conjunto com outra unidade tcnica e, principalmente, focar em uma ao, dentro do programa selecionado por meio da metodologia, que tivesse relao com a rea social, em vez de avaliar os critrios de materialidade, relevncia, risco e agregao de valor. Enquanto, nas unidades tpicas, a seleo do objeto decorreu da proximidade com a clientela decorrente de trabalhos voltados para a conformidade, percebe-se que na Seprog buscou-se uma padronizao na metodologia, por meio de instrumentos como a anlise de risco, os estudos de viabilidade e, mais recentemente, com base nos TMS. Talpreferncia por uma padronizao pode ser explicada pelo fato de a Seprog trabalhar com assuntos de diversas clientelas, precisando embasar suas escolhas em critrios tcnicos e bem definidos para no realizar escolhas equivocadas, o que parece ter ocorrido em um dos casos estudados. J nas unidades tpicas, o acompanhamento da clientela prevalece na escolha do objeto, mesmo quando embasada nos TMS, o que ocorreu na auditoria 4. A ausncia de uma metodologia na definio do objeto nas secretarias tpicas pode levar o trabalho para o aspecto da conformidade, da mesma forma que levou o objeto da auditoria 9 para a rea social, desconsiderando os critrios de seleo. 5 IMPORTNCIA DA METODOLOGIA NA DEFINIO DO ESCOPO Nas auditorias 1 e 3 o planejamento foi realizado internamente, por meio de discusso com a prpria equipe, pesquisa na legislao e em outros trabalhos e tendo em vista um escopo j definido. Os entrevistados destacaram que o planejamento foi realizado apenas na unidade tcnica e que os gestores s foram procurados na fase de execuo. Mesmo com as informaes prestadas na entrevista, no foi possvel identificar precisamente o que influiu na elaborao das questes de auditoria, mas os dois objetos foram selecionados, principalmente, devido existncia de fortes indcios de irregularidades. Alm disso, possvel observar que o planejamento produziu, de maneira destacada, questes que abordavam aspectos ligados conformidade. Nas auditorias 2, 4, 5 e 10, o planejamento baseou-se em discusso interna da equipe, em pesquisa na legislao, em trabalhos anteriores e em entrevistas e reunies com os gestores envolvidos, sendo que as duas primeiras empregaram ainda alguma tcnica de diagnstico que no contribuiu diretamente para a definio do escopo (questes de auditoria). As tcnicas utilizadas nestes casos, anlise SWOT e anlise de Stakeholder, foram relacionadas pelos entrevistados, respectivamente, elaborao das recomendaes e definio dos atores que seriam entrevistados na fase de execuo. Em relao aos dois casos anteriores, a principal diferena est na realizao de entrevistas com os gestores ainda na fase de planejamento. O contato com os gestores foi destacado pelos entrevistados como meio de levantar informaes importantes sobre o objeto auditado em trs casos, enquanto que, na auditoria 4, foi destacado o escopo (jdefinido) da auditoria e a experincia em trabalhos anteriores. Nesse caso, o escopo foi definido na fase de seleo, que se baseou, tambm, em consultas feitas por gestores que contatavam regularmente a unidade tcnica.
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A realizao do teste-piloto foi considerada importante para o aperfeioamento dos instrumentos de coleta de dados na auditoria 4. Tambm foram relatados como importantes, para definio das questes de auditoria, a elaborao de um relatrio de planejamento (auditoria 5) e a compreenso dos processos envolvidos, anlise semelhante feita por meio dos mapas de processos ou de produtos. Cabe ainda destacar que a auditoria 10, realizada pela Seprog sem a utilizao de tcnicas de diagnstico, foi considerada problemtica pelo entrevistado L, principalmente devido falta de foco durante o planejamento. Em comparao com aos casos anteriores (auditorias 1 e 3), o planejamento desses trabalhos gerou questes de auditoria que analisavam as dimenses eficincia, principalmente, e eficcia. Ainda foram abordados, em pequeno nmero, critrios de conformidade e efetividade. As auditorias 6, 7, 8 e 9 utilizaram vrias das tcnicas de diagnstico no intuito de obter informaes relevantes sobre o objeto auditado e contribuir para a formulao das questes de auditoria. Alm disso, tal como os casos anteriores, tambm foi decisiva para a definio do escopo a consulta a outros trabalhos, a normativos e, principalmente, asentrevistas e reunies realizadas com os gestores durante o planejamento. Dentre as tcnicas de diagnstico utilizadas, o mapa de processos, a anlise SWOT e a anlise Stakeholder estiverem presentes nos quatro casos, mas enquanto o primeiro aparece como principal em dois casos, SWOT e Stakeholder no tiveram papis relevantes nas auditorias 6 e 7, pelo menos. Houve, ainda, caso em que uma das questes, aparentemente, no derivou das tcnicas de diagnstico, mas da inteno de realizar uma anlise sob a perspectiva da efetividade. O fato de que parte das tcnicas de diagnstico empregadas no contriburam diretamente para a formulao das questes pode estar relacionado a sua utilizao como procedimento padro e no pela necessidade em cada caso especfico, o que foi observado nos depoimentos, sobre os procedimentos para definio do escopo das auditorias, concedidos pelos entrevistados H e D. Alm disso, as reunies e entrevistas com gestores e demais fontes de informao, tambm utilizadas nos outros casos, foram associadas formulao das questes de auditoria, pelos entrevistados, antes da meno sobre as tcnicas de diagnstico. Em comparao com os casos anteriores, o planejamento desses trabalhos auditorias 6, 7, 8 e 9 gerou questes de auditoria que analisavam as dimenses eficincia e efetividade, abordando ainda, em menor proporo, eficcia e economia. No foram identificadas questes de conformidade. Metade dos achados dessas auditorias se relaciona com a dimenso eficincia, e os demais abordam efetividade, principalmente, e economia. Conformidade e eficcia tambm esto presentes em alguns achados, mas em menor quantidade. A tabela 1 mostra a relao proporcional entre os critrios de auditoria e asquestes e achados dos trs principais grupos de casos, identificados de acordo com a forma como definiram o escopo das auditorias.
Tabela 1 Relao entre definio do escopo e critrios de auditoria Proporo nas questes Critrios Economia Eficincia Eficcia Efetividade Conformidade Interno 7% 46% 4% 4% 38% Entrevistas c/gestores 0% 65% 23% 4% 8% Tcnicas de diagnstico 9% 48% 8% 36% 0% Proporo nos achados Interno 0% 14% 0% 1% 85% Entrevistas Tcnicas de c/gestores diagnstico 0% 70% 14% 3% 14% 11% 53% 4% 25% 7%
possvel perceber que, nos casos 1 e 3, a realizao de um planejamento interno, sem buscar informaes nos gestores e sem utilizar as tcnicas de diagnstico, levou a uma quantidade maior de questes e achados de conformidade e, no caso da auditoria 3, a uma subutilizao das questes de auditoria. Mesmo assim, as equipes encontraram constataes de eficincia e, at mesmo, de efetividade, que foram destacadas nos relatrios de auditoria e tambm nas entrevistas. Nos casos 2, 4, 5 e 10, nos quais o planejamento baseou-se tambm em informaes dos gestores, embora ainda possam ser observadas questes de conformidade, sua proporo diminuiu bastante em relao aos casos anteriores, destacando-se a eficincia, principalmente, e a eficcia. Nos casos 6, 7, 8 e 9, que utilizaram as tcnicas de diagnstico, no foram elaboradas questes com enfoque em conformidade e poucas constataes abordaram esse critrio. A eficincia permanece como o critrio mais presente, tanto nas questes como nos achados, mas a efetividade passa a destacar-se, o que no ocorria nos demais casos. Nos casos ora analisados, possvel relacionar, portanto, , a realizao de entrevistas com gestores e de tcnicas de diagnstico na fase de planejamento das auditorias operacionais com a diminuio na utilizao de critrios de conformidade e com o aumento na utilizao de critrios caractersticos de auditorias operacionais. Nocaso especfico das tcnicas de diagnsticos, nos casos estudados, elas se relacionam com o aumento na proporo de questes e constataes sobre efetividade. Outro ponto importante que pode ser percebido, que a no utilizao das tcnicas de diagnstico pode ser mais prejudicial para as auditorias realizadas pela Seprog, como no caso 10, devido a seu corpo tcnico no possuir um conhecimento prvio sobre oobjeto auditado. As unidades tpicas, por sua vez, teriam dificuldades em aplicar astcnicas caso no disponham de pessoal treinado e com experincia na sua utilizao, como relatado pelos entrevistados A e F. 5.1 Importncia da participao dos gestores e especialistas Dos casos estudados, apenas quatro (auditorias 6, 7, 8 e 9) realizaram painel na etapa de planejamento. Em um dos casos (auditoria 8), o painel contribuiu para melhorar a forma de coleta de dados e, nos outros trs, alterou questes relacionadas ao critrio efetividade.
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Sete casos enviaram ou apresentaram a matriz aos gestores (trs no prprio painel), mas apenas em quatro casos os auditados emitiram sugestes que contriburam para oplanejamento, embora no tenham sido alteraes significativas. No caso que mais se destaca auditoria 8 , foram inseridas algumas perguntas nos instrumentos de coleta de dados. Em dois casos, os gestores adotaram uma postura defensiva, colocando justificativas, o que dificultou sua contribuio para o trabalho. O painel, aps a execuo, foi realizado em apenas trs casos, mas em nenhum deles a opinio dos especialistas foi referida como tendo contribudo para alterar, de qualquer maneira, os resultados do trabalho. A matriz foi apresentada aos gestores em seis oportunidades, duas delas nos painis, que foram mistos, e essa participao dos gestores trouxe mais contribuies que a dos especialistas, embora no tenha alterado, de fato, o resultado dos trabalhos. Sua contribuio foi mais no sentido de confirmar as constataes e melhorar a forma de redao dos achados e das recomendaes. Emum dos casos, os gestores aproveitaram para avisar que algumas recomendaes seriam implementadas antes mesmo da apreciao do relatrio. Em outro caso (auditoria 7), embora as constataes tenham sido confirmadas no painel, o entrevistado G deixa implcito que a participao de atores mais crticos, que questionassem mais o painel, teriacontribudo mais. O relatrio preliminar foi enviado aos gestores em sete casos, mas apenas em duas auditorias seus comentrios alteraram o texto. Essas alteraes foram no sentido de tornar mais claras algumas constataes e recomendaes e ajustar o entendimento de algumas questes tcnicas, no afetando a essncia da proposta. Nos casos em que o relatrio no foi afetado, em duas oportunidades os gestores aproveitaram para informar a adoo das medidas propostas. Dessa forma, possvel perceber que a participao de especialistas e gestores nos painis, na apresentao das matrizes e comentando o relatrio, teve mais impacto nos resultados do trabalho na fase de planejamento do que aps a execuo, embora em nenhum dos casos tenham sido constatadas alteraes significativas na metodologia ou nos resultados em funo dessa participao. No o caso, porm, de considerar que tais intervenes painis de referncia e comentrios do gestor no foram importantes. Pollitt (2008, p. 179) considera que as discusses (ou fontes de conselho) s quais submetido um relatrio antes de sua verso final atendem a pelo menos trs funes: torn-lo um documento preciso, defensvel e com texto acessvel. Considerando que, na maioria dos casos, os gestores participaram de todo o processo, natural que asconstataes no tenham sido motivo de controvrsia. Como disse um dos entrevistados, quem d as concluses so os prprios gestores, o que garantiu, em boa parte dos casos, um relatrio preciso. As mudanas provocadas por essas fontes de conselho, todavia, vieram a acrescentar qualidade aos relatrios, tornando-os mais defensveis e com textos mais acessveis. 5.2 Relao entre mtodos, evidncias e critrios de auditoria Da anlise da tabela 2, percebe-se que o exame documental e a entrevista so os mtodos de coleta de dados preponderantes, empregados em mais da metade dos achados de auditoria. Se a consulta a banco de dados for considerada como uma espcie de exame documental, percebe-se que metade dos casos fez uso desse mtodo em todas
as constataes. J o questionrio, mtodo que visa obter opinies de usurios e terceiros (POLLITT, 2008, p. 206), consta de pouco mais de 20% das constataes e, empregado em cinco auditorias, em apenas um caso foi relacionado maioria dos achados. No foram encontrados casos em que foram usados grupos focais ou outros mtodos semelhantes aos utilizados no campo da pesquisa social (ARAUJO, 2008, p. 89).
Tabela 2 Proporo dos mtodos de coleta de dados em achados operacionais
Exame documental (a) 100% 84% 100% 47% 0% 100% 56% 43% 100% 83% 68% Observao Dados Questionrio direta (b) 0% 32% 100% 20% 0% 7% 11% 0% 0% 0% 15% 0% 47% 0% 0% 0% 27% 22% 86% 0% 0% 23% 0% 21% 0% 0% 70% 73% 33% 43% 0% 50% 33%
Caso Aud 01 Aud 02 Aud 03 Aud 04 Aud 05 Aud 06 Aud 07 Aud 08 Aud 09 Aud 10 Total
Entrevista
Seminrio
Diligncia
(a+b)
20% 37% 100% 67% 30% 67% 44% 71% 100% 33% 53%
0% 11% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 2%
0% 0% 0% 0% 0% 27% 0% 0% 0% 17% 5%
100% 84% 100% 47% 70% 100% 56% 43% 100% 100% 76%
Considerando que a Intosai (2005, p. 16) descreve como parte do perfil da auditoria operacional dispor de ampla seleo de mtodos de investigao e avaliao, e atuar apartir de uma base de conhecimentos muito distinta daquela da auditoria tradicional, aconcentrao em poucos mtodos pode demonstrar que esses trabalhos mantm, em seu ncleo, um elemento tradicional de auditoria (POLLITT, 2008, p. 220). Outro ponto que se destaca a importncia da entrevista como mtodo de coleta de dados, tendo sido a nica que aparece em todos os casos. Tambm foi referida, pelos entrevistados, como uma das tcnicas que mais contribuiu, em oito casos, por sua importncia estratgica e facilidade de emprego, o que vai ao encontro do que afirma Arajo (2008, p. 89), que considera a entrevista como o principal procedimento de coleta de dados em uma auditoria operacional. Ao mesmo tempo, a evidncia testemunhal, consequncia da entrevista, foi considerada fraca em alguns casos e destacada em apenas em dois casos. A efetividade foi referida, em algumas entrevistas, como um critrio de difcil aferio, que necessita de um conjunto mais amplo e no-tradicional de mtodos e evidncias para sua comprovao. A tentativa de analis-la por meio de questes de auditoria foi citada como uma atividade complexa e que exigiu mais esforo e conhecimento da equipe.
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Ao relacionar o percentual de utilizao dos mtodos e das evidncias com os critrios encontrados nos achados (tabela 3), possvel perceber que as dimenses eficincia e efetividade demandam uma maior diversidade de tcnicas e evidncias. Nocaso especfico da efetividade, destaca-se uma maior utilizao de questionrio, o que vai ao encontro do que foi afirmado pelos entrevistados nos depoimentos acima.
Tabela 3 Percentual de utilizao de tcnicas e evidncias por critrio Critrios Exame documental Mtodos de Coleta de Dados Entrevista Observao direta Questionrio Banco de dados Documental Tipos de Evidncia Testemunhal Analtica Fsica Conformidade 94% 11% 5% 2% 2% 97% 12% 2% 0% Economia 100% 60% 0% 20% 80% 60% 20% 100% 0% Eficincia 72% 55% 19% 22% 25% 77% 64% 30% 0% Eficcia 43% 14% 0% 0% 100% 29% 0% 100% 0% Efetividade 67% 75% 8% 58% 33% 50% 75% 50% 8%
Finalmente, chama ateno a quantidade de casos nos quais foram realizadas constataes caractersticas de auditorias de conformidade sete auditorias , quantidade s inferior presena do critrio eficincia, que aparece em todos os casos. Alm disso, em dois casos, os principais achados citados pelos entrevistados, mesmo analisando ocritrio eficincia, impactam questes de conformidade. Assim, analisando a relao entre mtodos, evidncias e critrios de auditoria, possvel perceber que, embora todas as auditorias estudadas tenham achados de natureza operacional, sua maioria ainda aborda critrios de conformidade, o que pode estar relacionado ao processo de seleo dos objetos de auditoria e aos procedimentos durante o planejamento, como visto anteriormente. Aquelas auditorias que selecionaram seu objeto e, principalmente, realizaram seu planejamento da mesma forma que normalmente fazem nas auditorias de conformidade, tiveram mais achados de conformidade. Outra hiptese para a ocorrncia de achados relacionados conformidade que, talvez, no seja possvel separar resultados e legalidade da maneira como adoutrina parece querer separar, podendo haver alguma superposio entre auditoria de conformidade e auditoria operacional (TCU, 2009, p. 6). Muitas das questes e constataes analisadas nesse trabalho, ligadas ao critrio eficincia, procuravam avaliar os controles internos dos rgos ou programas auditados, o que se encontra, ainda, em uma rea cinza entre a auditoria operacional e de conformidade. Enquanto o Manual de Auditoria Operacional do TCU (2009, p. 6) define que os controles internos, sob a perspectiva da economicidade, devem ser objeto de auditorias de conformidade, Pollitt (2008) relaciona-os ao critrio boa prtica administrativa. possvel, ainda, que achados relacionados a graves irregularidades ou ao desperdcio de grandes quantias de dinheiro pblico e ligados, portanto, conformidade sejam mais valorizados, internamente, no tribunal, devido sua tradio como rgo de controle das contas pblicas e da legalidade ou por seus auditores considerarem que tais situaes despertam maior interesse dos meios de comunicao e, consequentemente,
dos cidados. Assim, as equipes de auditoria acabariam por buscar mais esse tipo de constatao do que, por exemplo, demonstrar se determinado programa atende de maneira satisfatria ao seu pblico-alvo. 6 CONCLUSO A anlise dos casos demonstrou uma maior aderncia metodologia nos casos coordenados pela Seprog, sendo que as diferenas mais significativas encontram-se na etapa de planejamento. A seleo dos objetos de auditoria demonstrou ser mais determinante para o sucesso dos trabalhos nos casos coordenados pela Seprog. A forma de definio do escopo dos trabalhos mostrou-se muito relevante para os resultados das auditorias analisadas, sendo que, quando foi feita internamente, gerou maior quantidade de achados de conformidade, em oposio aos casos em que foi buscada a participao dos gestores. Foi observado ainda que o critrio conformidade est presente na maioria dos casos, que as tcnicas de coleta de dados mais utilizadas foram o exame documental e as entrevistas e que a colaborao de gestores, especialistas e outros atores mostrou-se relevante para os casos estudados. Considerando que a anlise dos casos estudados indica que uma maior aderncia aos procedimentos estabelecidos para a realizao das auditorias operacionais contribui para que seus resultados avancem de constataes ligadas conformidade para aspectos de eficincia e efetividade, recomenda-se que o Tribunal de Contas da Unio dissemine o conhecimento dessa metodologia para outras unidades tcnicas, alm da secretaria especializada. Uma maneira de atingir esse objetivo, alm da realizao de treinamentos formais, seria promover auditorias conjuntas, com a participao de servidores das unidades tpicas e da secretaria especializada. REFERNCIAS ALBUQUERQUE, Frederico de Freitas Tenrio de. A auditoria operacional e seus desafios: um estudo a partir da experincia do Tribunal de Contas da Unio. Rio de Janeiro: Renovar, 2007. 153 p. ARAUJO, Inaldo da Paixo Santos. Introduo auditoria operacional. Rio de Janeiro: FGV, 2008. 188 p. BARROS, Elizabeth Ferraz. Auditoria de desempenho nos tribunais de contas estaduais brasileiros: uma pesquisa exploratria. So Lus, 2000. Dissertao de Mestrado.
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1. Nesse trabalho foi utilizada como referncia a verso do Manual de Auditoria Operacional do TCU disponibilizado em 13/7/2009, que ainda estava sujeito a revises finais.
sobre o autor Auditor Federal de Controle Externo do Tribunal de Contas da Unio desde agosto de 2006, bacharel em Administrao de Empresas pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul.
ImPAcTOS DA GESTO ESTRATGIcA NO TRABALHO DA SEcRETARIA DE CONTROLE INTERNO DA CmARA DOS DEPUTADOS
MaRISTELa PaIVa 1 INTRODUO A reforma da gesto pblica um processo vivenciado no mundo inteiro. Nos ltimos vinte anos, iniciativas vm sendo tomadas no sentido de se implantarem, no setor pblico, reformas administrativas baseadas no modelo gerencial importado da iniciativa privada. Essa nova realidade trouxe a administrao pblica para a discusso sobre modelos e boas prticas de governana. No Brasil, desde a promulgao da Constituio de 1988, importantes elementos para a melhoria da governana vm sendo introduzidos na gesto pblica. A prpria Carta Magna, ao disciplinar a fiscalizao dos rgos e entidades da administrao pblica federal, a obrigatoriedade da prestao de contas por parte dos administradores dos recursos pblicos e a obrigatoriedade da elaborao das peas oramentrias, traz o controle, a accountability e o planejamento como elementos necessrios boa governana. Nesse contexto, e a fim de melhorar seus sistemas de governana, o setor pblico, no Brasil e no mundo, vem debatendo e implantando modelos de planejamento e de gesto estratgica, que abarcam a definio clara dos objetivos que justificam a existncia das instituies e as aes que essas instituies precisam realizar para alcanar esses objetivos. O momento atual de implantao do processo de gesto estratgica na Cmara dos Deputados, assim como na prpria Secretaria de Controle Interno (Secin). Assim, o momento propcio para a definio de novas formas de atuao e de novos objetos de auditoria, que contemplem a verificao da apurao dos resultados da gesto da Cmara, bem como a avaliao desses resultados. Dessa forma, esse trabalho pretende oferecer sugestes prticas para a formulao de novas rotinas de trabalho para a Secin, por meio da proposio da realizao de uma auditoria de gesto que tenha por objeto os elementos da gesto estratgica da Cmara. Gesto estratgica na Cmara dos Deputados
Inserida no contexto da modernizao da gesto na administrao pblica, a primeira iniciativa da Cmara dos Deputados no sentido de elaborar seu plano estratgico foi tomada em 2004, com a realizao de um seminrio no qual foram discutidas e definidas as diretrizes estratgicas institucionais. Naquele momento, optou-se por elaborar um plano estratgico para a estrutura de apoio administrativo e legislativo da Cmara dos Deputados, com a deciso de deixar para um outro momento a discusso de um plano estratgico para a rea finalstica, de produo legislativa. Foram ento definidos a misso, a viso, os valores, os objetivos estratgicos e as linhas de ao que norteariam a administrao da Casa.
Em 2005, a Diretoria de Recursos Humanos (DRH) da Cmara dos Deputados decidiu elaborar seu planejamento estratgico, vislumbrando a possibilidade de que o projeto servisse de modelo para toda a Casa. Para a execuo de tal projeto foi designada uma equipe de servidores, com a atribuio inicial de buscar uma metodologia que sustentasse a implantao do planejamento estratgico. Aps vrias pesquisas e entrevistas, decidiu-se por utilizar o Balanced Scorecard, metodologia que vem sendo utilizada por diversos rgos da administrao pblica federal para a elaborao de seus planos estratgicos. O Plano Estratgico da DRH foi apresentado oficialmente aos gestores de todos os demais departamentos da Cmara em 2007. Com a finalizao do planejamento estratgico da DRH, passaram a ser elaborados os planos estratgicos da Diretoria Administrativa, da Diretoria Legislativa, da Secretaria de Comunicao Social e da Secin. Esses planos serviram de base para a elaborao do Plano Estratgico Corporativo da Cmara dos Deputados, lanado no primeiro semestre de 2009. O mapa estratgico corporativo est estruturado nas seguintes perspectivas: papel institucional, pblico-alvo, processos internos, e pessoas e tecnologias. Ao todo foram estabelecidos dezessete objetivos estratgicos, para os quais esto sendo definidos indicadores e metas. Alm disso, onze programas e projetos estratgicos corporativos foram classificados como projetos estruturantes e priorizados para serem desenvolvidos e implantados no binio 2009-2010. Destaca-se, em todo esse processo, a importncia da implantao de instrumentos de mensurao de resultados, trazidos pela gesto estratgica na forma de indicadores, como elementos essenciais para o cumprimento, por parte da Cmara, da obrigao de se autoavaliar e de prestar contas sobre o desempenho alcanado pela gesto, como parte do processo de accountability governamental. 2 O TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO E A ACCOUNTABILITY GOVERNAMENTAL Na esteira da modernizao da gesto pblica, o TCU vem demonstrando sua preocupao tanto com a governana corporativa quanto com o aprimoramento da gesto nos rgos pblicos. A obrigatoriedade de prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria est estabelecida no pargrafo nico do art. 70 da Constituio Federal. Essa obrigatoriedade parte fundamental no processo de accountability governamental. Consequncia da busca por melhores formas de administrar os recursos pblicos, com a adoo de novos modelos de gesto, o foco da discusso sobre a accountability governamental vem mudando para a questo do desempenho, especificamente a produo de resultados pela aplicao desses recursos. Nesse sentido, o TCU vem demandando o aprimoramento dos processos de tomadas e prestaes de contas, requerendo informaes que permitam avaliar, mais do que a conformidade, o desempenho da gesto. As atribuies do Tribunal de Contas da Unio so trazidas pela Constituio de 1988 em seu art. 71, dentre as quais se destaca a do inciso II:
II. julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo poder pblico federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio pblico;
J no art. 74, a Constituio estabeleceu a implantao do Sistema de Controle Interno nos Poderes, do qual destacamos como principal finalidade, dentre outras, a do inciso II:
II. comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado;
Para desempenho de sua competncia constitucional, o tribunal poder solicitar das unidades jurisdicionadas os documentos ou informaes que considerar necessrios, assistindo-lhe ainda o poder regulamentar de expedir atos e instrues normativas sobre a organizao dos processos de Tomada e Prestao de Contas Anual que lhe devam ser submetidos pelos rgos e entidades da administrao, na forma de sua Lei Orgnica. s unidades de controle interno ou de auditoria interna dos diversos rgos e entidades da administrao compete a elaborao do Relatrio de Auditoria de Gesto, a ser apresentado como parte integrante da Tomada ou Prestao de Contas Anual. A atuao dessas unidades fundamental, pois produz documentos e informaes sobre a gesto que ser apreciada pelo TCU. Ao TCU no mais interessa a avaliao somente sobre a legalidade na aplicao dos recursos pblicos. Nos ltimos anos, aquela corte vem emitindo diversas recomendaes e determinaes aos rgos e entidades no sentido de que no apenas elaborem indicadores de desempenho, a fim de mensurar o alcance de seus objetivos, mas tambm demonstrem esses resultados nos seus processos de contas anuais. Levando-se em considerao esse quadro atual de modernizao, no s dos modelos de gesto das instituies pblicas como tambm do prprio instituto da prestao de contas, auditar a regularidade das contas j no suficiente. Para desempenhar bem o seu papel de prestar, ao TCU, informaes relevantes sobre a gesto, que refletiro na avaliao final a ser feita e no julgamento das contas, surge a necessidade de que as unidades de auditoria interna e controle interno mudem o foco da avaliao para a tica da economia, eficincia e eficcia da gesto dos recursos pblicos. Mais ainda, a atuao dessas unidades deve avanar no sentido de avaliar os resultados efetivamente alcanados pelos rgos e entidades pblicas no cumprimento dos objetivos que justifiquem sua existncia. O papel da SECIN no processo de tomada de contas anual da Cmara Na preparao do processo de Tomada de Contas Anual da Cmara, a Secin elabora as seguintes peas: Relatrio de Auditoria de Gesto, Certificado de Auditoria e Parecer. O Relatrio de Auditoria de Gesto emitido com a estrutura exigida pelo TCU, nos atos normativos que regulam o processo de contas anuais, e com base nas informaes prestadas no Relatrio de Gesto e nas concluses das auditorias realizadas ao longo do exerccio a que se referem as contas.
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No entanto, apesar de seguir fielmente a estrutura delimitada pelo TCU, medida que foi sendo percebida uma mudana nas necessidades de informaes por aquela Corte de Contas, sentiu-se tambm na Secin a necessidade de adequar os contedos de seu Relatrio de Auditoria de Gesto, de forma a prestar informaes que permitam ao tribunal avaliar, alm da conformidade dos atos de gesto praticados na Cmara, o desempenho da gesto. Essa necessidade se refletiu na criao, no mbito da Secin, do projeto estratgico Adequao da Tomada de Contas Anual s exigncias do TCU. Assim, a partir do exerccio de 2009, passou a ser constitudo grupo de trabalho, como parte das atividades propostas pelo referido projeto, com o objetivo de estudar as instrues e decises normativas do TCU sobre as contas anuais e prover Secin condies de realmente opinar sobre os aspectos de desempenho solicitados pelo TCU. Implicao das mudanas na gesto para a atuao da SECIN Em meio a todas as mudanas pelas quais vem passando a gesto, tanto na administrao pblica como um todo, quanto especificamente na Cmara, percebe-se que o ambiente em que atua a Secin vem sofrendo profundas transformaes em diversos aspectos. Primeiro, houve a modernizao na gesto da Cmara, por meio da implantao de um modelo de gesto estratgica, que tem buscado formas de gerir melhor seus recursos, com o intuito de atingir melhores resultados, com nfase na economicidade, eficincia, eficcia e efetividade. Segundo, a demanda do TCU pelo aprimoramento dos processos de TCA, requerendo informaes que permitam avaliar, mais do que a conformidade, o desempenho da gesto, em funo da mudana do foco da discusso sobre a accountability governamental para a produo de resultados pela aplicao dos recursos pblicos. Por fim, o desenvolvimento dos processos de planejamento e de gesto estratgica na prpria Secin, com a definio de objetivos estratgicos, que tem levado ao aprimoramento dos processos de trabalho e atuao, por parte dos servidores, de maneira mais crtica em relao s atividades da Secin e s suas prprias. Diante dessa nova realidade, necessrio que a Secin assuma uma outra postura. Ampliou-se o campo de atuao, as cobranas passaram a ser mais fortes e as exigncias so no sentido de que a auditoria interna desempenhe atividade que agregue valor e contribua para a melhoria dos resultados, no papel de elemento essencial para a boa governana. De certa forma, apesar de todos os esforos empreendidos, ainda hoje a Secin continua fazendo as mesmas auditorias que fazia antes da implantao do planejamento e da gesto estratgica na Cmara, o que pode ser verificado em uma anlise do Plano Anual de Controle Interno para 2009. Os aspectos relacionados ao planejamento e gesto estratgica da Casa ainda no foram abordados pela Secin em suas auditorias. No entanto, a Secin encontra-se em plena fase de reestruturao; com a criao do plano estratgico, diversos projetos foram desenvolvidos. Dentre os que se encontram em fase de execuo, destacam-se o Manual de Auditoria e o Roteiro de Auditoria, cuja execuo espera-se que traga soluo a questes importantes que continuam sem resposta na Secin, principalmente quanto definio dos tipos de auditoria executados.
A Secin no conta, atualmente, com uma relao dos tipos de auditoria com nomenclatura e descrio de cada um, de forma a classificar os trabalhos de auditoria. Por tudo isso, o momento propcio para a implantao de uma nova filosofia de trabalho na Secin, que considere a necessidade de se avaliar a gesto da Cmara de forma abrangente, a adequao de seu planejamento estratgico e os resultados obtidos pela gesto, mensurados por meio dos indicadores propostos. Esse papel deve ser desempenhado pela Secin sob a tica da auditoria de gesto. Mas o que a auditoria de gesto? Auditoria de gesto Diversos so os autores que se dedicam ao estudo da auditoria governamental. No entanto, ao buscar uma definio para auditoria de gesto, verifica-se no existir um consenso sobre a forma de classificar os tipos ou modalidades de auditoria que devem ser aplicadas no setor pblico. muito comum encontrar, na bibliografia tcnica, divergncias na delimitao do alcance ou mbito de desenvolvimento da auditoria de gesto, especialmente em funo da utilizao de termos diferentes para, muitas vezes, referir-se ao mesmo tipo de auditoria. O prprio TCU, ao normatizar a apresentao de um relatrio de auditoria, a ser elaborado pelas unidades de auditoria interna e controle interno como parte do processo de contas anual, utiliza o termo Relatrio de Auditoria de Gesto, mas, apesar de propor a forma desse relatrio, no orienta quanto ao modelo da auditoria a ser realizada para a elaborao de tal relatrio, ficando a cargo de cada unidade a definio desse modelo. Fato que atualmente no existe uma definio legal dos tipos de auditoria governamental existentes no Brasil, o que confere aos rgos de controle liberdade para criar seu rol de tipos ou categorias de auditoria, utilizando a nomenclatura que considerar mais adequada. O que importa que essas definies devem estar constantemente alinhadas realidade da administrao. 3 UMA PROPOSTA PARA A SECIN Apesar das diferenas verificadas entre as abordagens sobre as modalidades de auditoria governamental e suas definies pelos diversos autores e instituies, observa-se em todas as classificaes encontradas um esforo no sentido de delimitar dois campos de atuao das auditorias: a conformidade a ser explorado pelas auditorias de conformidade e o desempenho a ser explorado pelas auditorias de desempenho ou operacionais. No que diz respeito atuao da auditoria interna nos planejamentos estratgicos das organizaes, poucos estudos so encontrados. Assim como a implantao das atividades de planejamento e de gesto estratgica nos rgos e entidades governamentais assunto recente, mais recente ainda a tentativa de estruturao de um novo tipo de auditoria que aborde a verificao dos elementos essenciais do planejamento e da gesto estratgica.
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Nenhum dos livros de auditoria consultados para a elaborao deste trabalho traz a previso de uma auditoria voltada especificamente para a gesto estratgica das organizaes. Nos poucos trabalhos encontrados a respeito desse tema, basicamente trabalhos acadmicos e artigos de revistas especializadas, o termo sugerido pelos autores auditoria de gesto. A utilizao dessa nomenclatura pode e deve ser questionada, principalmente diante da utilizao, por outros autores, do mesmo termo fazendo referncia a outras modalidades de auditoria. O importante que os rgos de auditoria e controle interno das instituies que tm implantada a gesto estratgica encontrem uma forma de atuar no monitoramento desse processo. O atual momento de reestruturao dos trabalhos da Secin, somado ao incio da implantao da gesto estratgica na Casa, representa uma oportunidade para que seja includa, entre as modalidades de auditoria a serem realizadas pela Secin, uma voltada especificamente para a gesto estratgica da Cmara. A legislao brasileira sobre controle governamental no delimita ou define os tipos de auditoria a serem realizados pelos rgos de auditoria e controle interno. Em uma anlise dos manuais e documentos tcnicos de alguns desses rgos, verifica-se que cada um elaborou uma lista com os tipos de auditoria a serem realizados, atribuindo a cada tipo uma definio. Dessa forma, entende-se que a Secin livre para elaborar a lista com os tipos do trabalho que pretende realizar, utilizando a nomenclatura e a definio que julgar mais adequadas. Utilizando o mesmo termo sugerido nos textos pesquisados, a auditoria de gesto a ser realizada pela Secin compreenderia exame para avaliar o planejamento estratgico da Cmara, a fim de constatar se as diretrizes institucionais foram definidas com coerncia, garantindo o futuro da instituio, bem como avaliar o gerenciamento dos planos de ao, verificando sua execuo conforme o planejado e se o resultado alcanado proporcionou a consecuo das metas estabelecidas. necessrio, portanto, especial cuidado quando da elaborao da definio de cada categoria de auditoria. Certo que, assim como a auditoria operacional, tambm a auditoria de gesto objeto da presente proposta um tipo de auditoria de desempenho. No entanto, enquanto aquela tem foco na avaliao dos aspectos da economicidade, eficincia e eficcia na utilizao dos recursos, esta voltada especificamente para os elementos essenciais da gesto estratgica da Cmara. Assim, a abordagem a ser dada pela auditoria de gesto aqui proposta inclui a anlise do plano estratgico da Cmara, com todos os seus elementos, a avaliao dos indicadores propostos, o acompanhamento do clculo dos resultados e, ainda, a realizao de uma anlise crtica desses resultados em comparao com as metas propostas. Didaticamente, com base no modelo proposto por Freitas (2001), podemos explorar as diferentes possibilidades de anlise no mbito da auditoria de gesto, passando pelos elementos essenciais do planejamento e da gesto estratgica. Misso A anlise da misso definida pelos formuladores da estratgia visa certificar-se de que ela esteja bem formulada, com base na perfeita identificao do problema que motivou a criao da organizao. A declarao da misso deve estar expressa adequadamente, evitando uma abordagem muito abrangente ou muito restrita.
Aspecto ainda mais importante o cumprimento da misso. Caso a instituio esteja tendo dificuldades em concretizar sua misso, as causas devero ser buscadas pelo auditor, a fim de que possam ser sugeridas medidas que possibilitem o cumprimento das suas finalidades. Valores Os valores constituem princpios ticos que devem nortear as aes e a conduta dos servidores, devendo servir como diretrizes no processo decisrio, especialmente quando h uma lacuna na regulamentao e no h precedentes. Os valores da organizao devem ser consistentes entre si, no se chocando uns com os outros, e coerentes com os valores e com a tica da administrao pblica. Todos os funcionrios devem ter conhecimento e compreender os valores fundamentais, para que esses sejam norteadores das aes executadas em toda a organizao. Objetivos estratgicos O conjunto de objetivos estratgicos deve direcionar o comportamento e o desempenho da instituio, possibilitando aos servidores a real percepo de sua parcela de contribuio para o alcance dos resultados desejados. Dessa forma, todos os servidores devem ter conhecimento e compreender claramente os objetivos estratgicos. A definio dos objetivos estratgicos deve levar em considerao os pontos fortes e fracos da organizao, bem como o ambiente externo em que essa est inserida. Os objetivos devem ser bem formulados, suficientemente claros, de forma que no paream vagos nem ambguos. Devem estar alinhados com as diretrizes governamentais e com a misso da organizao, concorrendo para sua realizao. Ainda, os objetivos estratgicos devem possibilitar o estabelecimento de indicadores de desempenho mensurveis, de maneira que seu atingimento possa ser medido e monitorado. Indicadores de desempenho Os indicadores de desempenho fornecem o instrumental para a mensurao do desempenho da organizao em relao aos objetivos definidos. fundamental que esses indicadores estejam alinhados com a estratgia da organizao, de forma a garantir a focalizao dos esforos no sentido da realizao dos objetivos. O sistema de medio de desempenho deve preocupar-se em medir somente o que importante, equilibrando um conjunto de medidas que cubram as diferentes dimenses dos resultados, quais sejam, eficcia, eficincia, efetividade e economicidade. Os servidores devem ser envolvidos no desenho e na implantao do sistema de mensurao, de forma a conhecerem e compreenderem a avaliao a que sua atuao est sujeita. A medio de desempenho deve ser vista como um processo, no se referindo a uma simples coleta de dados num determinado momento. Essa medio deve ser capaz
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de monitorar constantemente o desempenho, de forma a possibilitar o redirecionamento das aes em casos de no atingimento das metas, fornecendo uma base adequada para a tomada de decises. Os indicadores de desempenho devem ter frmula de clculo simples, que utilize dados acessveis. Em outras palavras, as informaes necessrias ao clculo do indicador devem ser coletadas e atualizadas a um custo razovel. Alm disso, o clculo do indicador deve ser correto e confivel, sendo necessrio que a fonte dos dados utilizada para o clculo do indicador seja confivel. No mbito da auditoria de gesto, esse clculo deve ser passvel de conferncia. Por ltimo, o resultado do clculo do indicador deve permitir uma interpretao precisa quanto realizao do objetivo que esse se prope a medir. Metas Toda medida de desempenho deve estar vinculada a uma meta ou padro predefinido. Essa a nica forma de interpretar, significativamente, os resultados das medidas e estimar o sucesso alcanado pelas aes administrativas. Assim, para cada indicador elaborado, deve-se definir uma meta a ser alcanada em um determinado perodo. O processo de definio das metas deve ser bem fundamentado, de forma que representem, ao mesmo tempo, um resultado possvel de ser alcanado e um desafio para seu alcance. Para isso, pode ser necessrio que as metas sejam periodicamente revisadas. No caso de no cumprimento das metas, devem ser identificadas as respectivas causas, as possveis consequncias e as medidas que sero adotadas. Arranjo organizacional Para que uma estratgia possa ser colocada em prtica, necessrio que sua formulao tenha levado em considerao a estrutura e a capacidade operacional da organizao. Por outro lado, a implantao da estratgia pode levar necessidade de mudanas na estrutura organizacional. Ao implementar uma estratgia, os elementos bsicos introduzidos na organizao interagem com o arranjo existente: estrutura organizacional, recursos humanos, recursos financeiros. A fim de que seja implementada com sucesso, a estratgia deve detalhar como deve ser estruturada e operada a organizao para a consecuo dos objetivos, de forma a garantir que o arranjo organizacional seja colocado a servio da estratgia. Para Freitas (2001), em termos de auditoria de gesto, interessa saber se a estrutura favorece, ou pelo menos no prejudica, a implementao da estratgia da organizao e o alcance dos seus objetivos, buscando identificar possveis problemas do arranjo estrutural da entidade auditada. A estrutura deve ser adequada aos objetivos do rgo e fornecer adequada definio de responsabilidades.
Quanto aos recursos humanos, esse elemento est presente em todos os momentos da implantao da estratgia. Afinal, so pessoas que elaboram a estratgia, executam as tarefas, avaliam os resultados. No mbito da auditoria de gesto, interessa explorar os aspectos mais diretamente relacionados implementao da estratgia e dos objetivos organizacionais, como a suficincia, em termos quantitativos, e a capacitao dos recursos humanos para o cumprimento da misso, dos objetivos e das metas. Alm disso, necessrio avaliar o envolvimento do corpo de servidores com a estratgia, de forma que entendam a mensurao dos resultados como um auxlio ao trabalho, e no como uma tarefa a mais a ser cumprida, ou ainda, um aparato de controle, utilizado pela administrao para vigiar os servidores. No que diz respeito aos recursos financeiros, para que a estratgia leve a resultados satisfatrios, essa deve ser coerente com os recursos disponveis. A auditoria de gesto deve opinar sobre a sua suficincia, em termos quantitativos, e a adequao da sua distribuio, para a implantao da estratgia. 4 CONCLUSO O ciclo do planejamento estratgico passa pela definio de misso, viso de futuro, valores e objetivos estratgicos, alm da elaborao de indicadores de desempenho e definio das metas a serem alcanadas. Ao passar da fase de elaborao da estratgia para a ao, acrescente-se a aferio dos indicadores e a comparao dos resultados alcanados com as metas definidas. Para que se feche esse ciclo, necessrio que sejam acrescentados, ainda, os elementos monitoramento e aes corretivas, como processo contnuo de avaliao e ajuste da estratgia realidade. S com um bom monitoramento da estratgia e implantaes de possveis aes corretivas pode-se garantir que todos os elementos da estratgia da organizao esto no rumo certo em relao aos seus objetivos. O monitoramento ou controle como um dos passos do processo de gesto (planejamento execuo controle aes corretivas) responsabilidade primeiro do gestor, a quem cabe apurar e avaliar os resultados de sua gesto no sentido de alimentar o processo de tomada de decises. No entanto, parte dessa tarefa tambm deve ser executada pela auditoria interna, no cumprimento do seu papel de atividade consultiva e na busca de seu objetivo de agregar valor e melhorar as operaes da organizao. Assim, tendo em vista a reestruturao por que passa a Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados, somada implantao da gesto estratgica na Casa, o atual momento propcio para a implantao de uma nova filosofia de trabalho na Secin. Um esforo vem sendo empreendido na Secin no sentido de se implantar a realizao de uma auditoria que fornea resultados efetivos, como forma de cumprir integralmente no s sua misso constitucional de fiscalizar a legalidade, a legitimidade e a economicidade dos atos de gesto, mas tambm seu papel, como rgo de auditoria interna, de atividade que agregue valor e contribua para o aprimoramento da gesto e dos resultados da Cmara.
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Esse esforo pode ser complementado com a proposta apresentada, no sentido de que sejam avaliados no somente os aspectos de resultado a que se prope a auditoria operacional, mas a gesto estratgica da Casa e de seus departamentos, de forma a contribuir efetivamente para o atingimento dos objetivos que fundamentam a existncia da Cmara dos Deputados. A propsito, para a execuo da auditoria de gesto, o rgo de controle interno deve contar com tcnicos competentes e de gabarito, e necessita ter apoio absoluto da alta administrao para que seus atos encontrem respaldo e respeito de toda a organizao. Estes so pilares bsicos para que a auditoria de gesto se consolide como poderoso instrumento para o aprimoramento da gesto dos recursos pblicos. REFERNCIAS BRASIL. Lei n. 8.443, de 16 de julho de 1992. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF , 17 jul. 1992. ______. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia: Cmara dos Deputados, Coordenao de Publicaes, 2007. ______. Cmara dos Deputados. Secretaria de Controle Interno. Plano Estratgico da Secretaria de Controle Interno (2008-2011). Braslia, 2007. Disponvel em: <http://intranet2. camara.gov.br/servidor/gestaoestrategica/setoriais/secin>. Acesso em: 30 set. 2009. ______. Cmara dos Deputados. Plano Estratgico Corporativo. Braslia, 2009. Disponvel em: <http://intranet2.camara.gov.br/servidor/gestaoestrategica/corporativo>. Acesso em 30 de junho de 2009. ______. Controladoria-Geral da Unio. Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Aprovado pela Instruo Normativa n. 01, de 2001, da Secretaria Federal de Controle. Braslia, 2001. ______. Tribunal de Contas da Unio. Manual de Auditoria de Natureza Operacional. Braslia: TCU, Coordenadoria de Fiscalizao e Controle, 2000. ______. Tribunal de Contas da Unio. Instruo Normativa n. 57, de 27 de agosto de 2008. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 29 ago. 2008. ______. Tribunal de Contas da Unio. Deciso Normativa n. 94, de 3 de dezembro de 2008. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 8 dez. 2008. FREITAS, Carlos Alberto Sampaio de. Auditoria de Gesto e Estratgia no Setor Pblico. Revista do Servio Pblico. Braslia, ENAP , ano 52, n. 4, 2001. Sobre a autora Servidora da Cmara dos Deputados, graduada em Cincias Contbeis pela Universidade Federal de Uberlndia (UFU).
SINAPI X ORSE: ANLISE cOmPARATIVA ENTRE O SISTEmA NAcIONAL DE PESQUISA DE CUSTOS E NDIcES DA CONSTRUO CIVIL E O SISTEmA ADOTADO PELO GOVERNO DO ESTADO DE SERGIPE
MaURcIO Da CUNHa ALmEIDa 1 introduo consenso entre economistas e autoridades governamentais que o crescimento da economia brasileira alavancado quando o Estado aumenta seu patamar de investimentos, ou seja, aporta recursos pblicos em diversos setores, especialmente em infraestrutura. Diretamente relacionados construo civil e obras pblicas, os investimentos em infraestrutura so poderosas formas de se acelerar o desenvolvimento nacional, melhorando a qualidade de vida de milhes de brasileiros, trazendo-os sociedade de consumo. Ao agir desta forma, o Estado brasileiro adota uma postura mais intervencionista, pois deixa de ser sujeito passivo dos ciclos econmicos e passa a intervir na economia afim de regular as crises, manter o pleno emprego, a renda e o bem-estar da populao. Essa nova posio, ao pregar a interferncia e a interveno do Estado na economia, alinha-se teoria keynesiana e se contrape ao modelo laissez-faire. A permisso de dficits pblicos e de polticas anticclicas para financiar investimentos produtivos deve estar alinhada ao cumprimento do que determina a Lei de Responsabilidade Fiscal - Lei Complementar n101, de 4 de maio de 2000 -, que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, e a Lei de Diretrizes Oramentrias 2009 - Lei n 11.768, de 14 de agosto de 2008 -, que dispe sobre as diretrizes para a elaborao e execuo da Lei Oramentria de 2009. Este um dos maiores desafios dos nossos gestores. Para lidar com esses desafios, imprescindvel que a administrao pblica possua um sistema de oramentao que seja capaz de avaliar os custos dos empreendimentos e disponibilizar as informaes tempestivamente para serem utilizadas pelos gestores no processo de tomada de deciso acerca da viabilidade de determinado investimento pblico. Isso se d, na rea de obras e infraestrutura em geral, por meio da consulta dos preos de servios de construo civil, possibilitado por meio de sistemas, banco de dados e custos mantidos por instituies pblicas e privadas. Dentre os sistemas disponveis no mercado, como o Volare e o Oracasa (Editora Pini de So Paulo), o Engwhere (Minas Gerais), o Sienge (Softplan de Santa Catarina), o Orse (Sistema de Oramento de Obras de Sergipe) e o Sinapi (Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da Construo Civil), so muito utilizados pelos rgos do governo e por profissionais que atuam nesta rea o Sinapi, mantido pela Caixa Econmica Federal, e o Orse, desenvolvido e mantido pela Companhia Estadual de Habitao e Obras Pblicas de Sergipe (Cehop) e pela Companhia de Saneamento de Sergipe (Deso). 2 Descrio do Sinapi De acordo com nota explicativa, que consta no stio eletrnico do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), o Sinapi foi criado e implantado em 1969 pelo Banco Nacional da Habitao (BNH), tendo como objetivo a produo, com abrangncia nacional, de informaes de custos e ndices a serem utilizados pela construo civil. Inicialmente, o prprio BNH ficou com a responsabilidade da manuteno do sistema quanto aos aspectos tcnicos
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de engenharia projetos, servios, especificaes e composies. Ao IBGE foi delegada a tarefa de produzir sries mensais de preos de insumos: materiais de construo e salrios da mo de obra. A partir de agosto de 1982, o IBGE teve sua participao ampliada, passando a assumir tambm as funes de disponibilizar as sries de custos e os ndices para o setor. Ainda segundo o IBGE, em 1986, aps a extino do BNH, as atribuies de manuteno da base tcnica de engenharia do sistema foram assumidas pela Caixa, permanecendo com o IBGE as atribuies inicialmente previstas. Em 1994, aps determinao do Conselho Curador do Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS) para que a Caixa uniformizasse, em nvel nacional, os procedimentos das reas de engenharia, bem como implantasse um sistema de acompanhamento de custos que contemplasse empreendimentos da rea de habitao, saneamento e infraestrutura urbana, com a participao de vrios rgos gestores de obras, o sistema foi ampliado. Em 1997, foi implantado o mdulo de oramentao. Definitivamente, o uso do sistema tornou-se obrigatrio mediante determinao da Lei de Diretrizes Oramentrias de 2003, Lei n 10.524, de 25 de julho de 2002, que obrigava que o Sinapi passasse a ser adotado como referncia oficial para aferio da razoabilidade dos custos das obras pblicas executadas com recursos dos oramentos da Unio. Acertadamente, essa obrigatoriedade foi mantida pelas LDOs subsequentes. A qualidade dos dados disponibilizados pelos sistemas de oramentao impacta em qualquer ao que dependa de sua consulta. Nesse sentido, este artigo tem como objetivo apresentar o resultado de um estudo comparativo correlacionando os preos dos servios de construo civil disponibilizados por estes dois sistemas de custos. O trabalho foi realizado a partir de pesquisa documental e bibliogrfica. Foram comparados, neste estudo de caso, dois oramentos para um mesmo projeto de casa trrea, padro popular, do programa Minha Casa Minha Vida (MCMV), do governo federal, sendo um com custos unitrios extrados do Sinapi Referencial, abrangncia nacional, localidade Aracaju e o outro com custos unitrios originrios do Orse, ambos com preo base setembro de 2009. Conforme consta no Processo TC-025.115/2006-8 (BRASIL, 2007), do Tribunal de Contas da Unio (TCU), a base tcnica de engenharia do Sinapi fundamenta-se em um cadastro que conta atualmente com 49.705 composies de servios, distribudas em um banco de dados nacional de composies mantido pela Caixa e por bancos de dados regionais vinculados s Gerncias de Filial de Desenvolvimento Urbano (Gidur) que a Caixa mantm em todos os estados federativos. Ainda de acordo com o documento, tanto o banco nacional como os regionais originaram-se de composies fornecidas por instituies pblicas executoras de obras nos setores de habitao, saneamento e infraestrutura. Ressalta-se que, apesar dessas composies datarem de 8 ou 9 anos, modificaes foram implementadas pela Caixa objetivando adequ-las s atualizaes efetuadas pelas suas instituies fornecedoras. O processo tambm descreve que, de forma semelhante das composies, osinsumos que fazem parte de composies nacionais so classificados como nacionais, e os pertencentes a servios regionais so denominados regionais. Na busca de uma maior eficincia e rapidez na atividade de coleta de preos dos insumos, foi adotada uma classificao baseada em suas cadeias produtivas, que os dividiu em famlias, sendo que a coleta de preo feita exclusivamente para o item eleito como representante da famlia. Os demais insumos, denominados representados, tm seus preos obtidos por meio de coeficientes multiplicadores.
A auditoria tambm indicou que, atualmente, existe um total de 7.223 insumos nacionais da Caixa que integram as composies do banco nacional. Deste total, 463 itens, por serem representantes da famlia, conforme mencionado, tm seus preos coletados mensalmente na primeira quinzena do ms pelas equipes estaduais do IBGE. Os demais representados tm seus preos gerados atravs dos citados coeficientes multiplicadores. Ressalta-se que alteraes na metodologia do Sinapi esto sendo implementadas pela Caixa como resultado deste trabalho. Nele, o TCU sugeriu a formao de um banco de dados denominado Sinapi-Referencial, constitudo pelas composies de servios e correspondentes insumos do Banco Nacional e por aquelas composies fornecidas pelos rgos pblicos setoriais, depois de submetidas a controle rigoroso de validao, alterao, atualizao e seleo de suas informaes. Formado o Sinapi-Referencial, este passaria a ser a referncia de custos definida na LDO; conjuntamente, far-se-ia necessrio, neste contexto, o estabelecimento de uma metodologia para atualizao e/ou ampliao do banco de dados, de forma a garantir a manuteno e a confiabilidade das suas informaes. 3 Descrio do Orse O Orse foi desenvolvido h aproximadamente dez anos para atender determinao contida nos arts. 8 e 9 da Lei Estadual n 4.189 de 28 de dezembro de 1999, que criou o Sistema Estadual de Registro de Preos para Obras e Servios de Engenharia no estado de Sergipe. De acordo com as informaes disponveis em sua pgina na internet (Sergipe 2009), o Orse resultado da evoluo e aperfeioamento do InfoWOrca, sistema que era utilizado pela Cehop desde 1999. Atualmente, seu banco de dados conta com 7.320 insumos e 7.662 composies de preos unitrios. Alm do relatrio referencial de preos de servios, semelhante ao relatrio do Sinapi disponibilizado mensalmente pela Caixa, o Orse, por se tratar de um sistema de oramento operado pelo prprio usurio, oferece diferentes funcionalidades, inclusive um compndio de especificaes tcnicas de servios de construo civil e saneamento. Segundo o manual do Orse, existe no sistema um mdulo de coleta de preos de insumos que se destina a propiciar aos usurios a execuo da atividade de coleta de preos por meio eletrnico ou consulta nas lojas de materiais de construo e nos representantes de produtos especficos. Quando a coleta se d por meio eletrnico, o processo executado atravs da alimentao peridica do seu banco de dados de insumos com preos atualizados dos fornecedores habilitados, enviados no formato de tabelas eletrnicas que so lidas pelo sistema. Em relao s composies de preos, dispe o manual:
as composies de preos unitrios fornecidas aos usurios do Orse foram elaboradas por uma equipe de tcnicos especializados, a partir de comparaes entre composies utilizadas por diversos rgos pblicos e grandes empresas privadas. Algumas delas, entretanto, foram elaboradas por estes mesmos profissionais, a partir de levantamentos em campo e da experincia acumulada de cada um deles.
O sistema composto por um banco de dados global que possui trs reas distintas: uma delas de responsabilidade nica e exclusiva da Cehop, outra mantida pela Deso,
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e a terceira criada e administrada por cada usurio do sistema. As duas primeiras esto disponveis apenas para efeito de consultas e importao de dados pelos usurios em geral, a terceira de acesso exclusivo aos usurios. Nesta terceira rea, reservada do banco de dados global, os usurios podem efetuar quaisquer modificaes: criar seus prprios insumos e composies de preos ou utilizar insumos, servios e composies das fontes Deso e Cehop. Periodicamente as alteraes nos dados administrados pela CEHOP e pela DESO so disponibilizadas na internet para que os usurios atualizem suas bases de dados preos de insumos e servios. Esta atualizao pode ocorrer de acordo com as convenincias do prprio usurio, individualmente, de forma coletiva, com a incorporao dos mdulos de coleta de preos, atualizao em cascata ou atravs da aplicao de ndices sobre os preos unitrios de insumos pertencentes a grupos selecionados. 4 Estudo de caso e premissas para a anlise Objetivando delimitar o universo do estudo e ao mesmo tempo vincul-lo a determinado produto da construo civil, especialmente do servio pblico, optou-se por eleger uma unidade habitacional do programa Minha Casa Minha Vida (MCMV), do governo federal, para o desenvolvimento do trabalho de oramentao comparativa entre os dois sistemas. Esta escolha se deu em funo da importncia estratgica que representa o MCMV para a atual poltica de investimento do governo federal. Segundo a pgina eletrnica do Ministrio das Cidades, o programa se prope a investir R$ 34 bilhes, em parceria com estados, municpios e a iniciativa privada, para a construo de 1 milho de moradias para famlias com renda de at 10 salrios mnimos, objetivando impulsionar a economia, gerar empregos e renda, trazendo reflexos positivos para toda a sociedade. Na cartilha sobre o programa disponibilizada pela Caixa, esto exemplificadas duas unidades habitacionais de tipologias distintas: tipologia 1 casa trrea; e tipologia 2apartamento. Por entender que se trata do projeto mais simples e de maior abrangncia contemplado pelo programa, foi selecionada como modelo de estudo a unidade habitacional definida como tipologia 1 casa trrea do programa. Os oramentos apresentados foram elaborados com base nos custos unitrios. A parcela de bonificao e despesas indiretas (BDI) no foi considerada no estudo comparativo porque sua incidncia linear sobre os custos. Durante a elaborao do oramento para a escolha dos servios no banco de dados dos sistemas, foram seguidas as especificaes tcnicas adotadas pelo projeto padro da Caixa para casas populares. Para objetivar e simplificar o trabalho, foram analisados apenas os servios com divergncia entre custos unitrios de mais de 20% (vinte por cento) entre um sistema e outro. Enquadraram-se nesta premissa os seguintes servios: 1) estrutura em madeira para telha cermica apoiada em parede; 2) porta de madeira compensada lisa completa para pintura, tamanhos de 60 x 210 cm, 70 x 210 cm e 80 x 210 cm; 3) calada ou passeio em concreto, espessura 7cm/5cm; e 4) piso cimentado liso desempenado ou desempolado, espessura 3 cm. 5 Resultados e discusso O quadro abaixo (Tabela 1) sintetiza os oramentos das unidades e dispe resumidamente os seis servios elencados para anlise. Cada item de servio foi
apresentado repetidamente nas linhas A e B. A linha A refere-se ao servio originado do Sinapi, disposto segundo seu cdigo, descrio e preo, enquanto a linha B, obedecendo a esta mesma lgica, refere-se ao servio obtido do Orse.
Tabela 1: Servios elencados para anlise.
ITEM SINAPI ORSE SERVIOS Servios Preliminares UND QTDE UNT TOTAL %
Estrutura para telha ceramica, 73931/ A em madeira aparelhada, 003 apoiada em parede Madeiramento em massaranduba/madeira 00198/ de lei, acabamento B ORSE aparelhado, c/ ripo 4 x 5 cm e ripa 4cm x 1,5cm, exclusive peas principais
Esquadrias
m2
50,01
54,40 2.720,54
-28,22%
m2
50,01
39,05 1.952,89
73910/ A 001 2
Porta de madeira compensada lisa para pintura, 0,60 x 2,10 m, incluso aduela 2a, alizar 2a e dobradia Porta em madeira compensada 03542/ (virola), lisa, semi-ca, B ORSE 0,60 x 2,10 m, inclusive batentes e ferragens Porta de madeira compensada 73910/ lisa para pintura, 0,70 x A 003 2,10 m, incluso aduela 2a, alizar 2a e dobradia Porta em madeira compensada 03543/ (virola), lisa, semi-ca, B ORSE 0,70 x 2,10 m, inclusive batentes e ferragens Porta de madeira compensada 73910/ lisa para pintura, 0,80 x A 005 2,10 m, incluso aduela 2a, alizar 2a e dobradia Porta em madeira compensada 03544/ (virola), lisa, semi-ca, B ORSE 0,80 x 2,10m, inclusive batentes e ferragens
Pisos
und
1,00 203,79
203,79
23,15%
und
1,00 250,97
250,97
und
2,00 205,66
411,32
22,03%
und
2,00 250,97
501,94
22,03%
und
2,00 208,18
416,36
20,55%
und
2,00 250,97
501,94
A 5
m2
36,83
19,68
724,81
-44,61%
m2
36,83
10,90
401,45
O preo, segundo o Orse, para a execuo do servio de estrutura de madeira para telha cermica 28,22% inferior ao preo do Sinapi.
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Calada em concreto, espessura = 0,07 m 04889/ Passeio em concreto simples B ORSE c/ cimentado e = 5 cm Piso cimentado liso 73922/ desempenado, trao 1:3 A 005 (cimento e areia), espessura 3,0 cm, preparo manual 02172/ Piso cimentado desempolado B ORSE trao t4, e = 3 cm
73892/ 001
m2 m2
16,05 16,05
35,37 15,09
567,69 242,19
-57,34%
Apesar do custo de mo de obra ser maior para o Orse, em funo dos seus maiores valores de hora trabalhada e ndices de apropriao de mo de obra adotados, (diferena de R$ 15,99 R$ 11,70 = R$ 4,29), o Sinapi teve o maior custo total do servio. Isto decorreu do ndice de consumo de madeira adotado na sua composio que, com os devidos ajustes de unidades, representa o dobro do ndice adotado pelo ORSE (diferena R$ 42,70 R$ 23,06 = R$ 19,64).
Tabela 2: Composio de Preos Unitrios de Servios Sinapi. Estrutura Para Telha Cermica, em Madeira Aparelhada, Apoiada em M2 Ls 122,50 % Insumos Ajudante especializado Telhadista Madeira de lei 1 qualidade serrada aparelhada Prego de Ao 18 X 27 Total Composio
Fonte: Relatrio de custos de composies analtico pci.818.01 Sinapi.(Caixa, 2009)
Und H H M3 Kg
Qtde 1,00 1,00 0,02 0,20
Unt 4,69 7,00 2.300,00 6,50
Total 4,69 7,01 41,40 1,30
Subtotal 1,70
Total Mo
42,70
Mat 54,40
Tabela 3: Composio de Preos Unitrios de Servios Orse. Madeiramento em Massaranduba/Madeira de Lei, Acabamento Aparelhado, c/ Ripo 4 X 5 cm e Ripa 4cm X 1,5cm, Exclusive Peas Principais M2 - Ls 153,40 % Insumos Servente Carpinteiro Aparelhamento de Ripo de Madeira de lei Aparelhamento de Ripa de Madeira de lei Pregos 16x24 Ripo massaranduba serrada 4cm X 5cm Ripa massaranduba serrada 4cm X 1,5cm Total Composio
Fonte: Orse Oramento de Obras de Sergipe (SERGIPE, 2009).
Und H H M M Kg M M
Qtde 1,20 1,20 3,33 5,00 0,20 3,33 5,00
Unt 5,35 7,98 0,32 0,12 6,79 1,40
Total 6,42 9,58 1,07 0,60 1,36 7,00
Subtotal 15,99
Total Mo
3,91 13,02 23,06 Mat 39,05
Em relao s portas de madeira semi-ocas para pintura, diferentemente do Orse, onde adotada uma mesma composio de servio que resulta em custo nico para todos os tamanhos de portas, no Sinapi existem composies individualizadas para cada uma delas, nas quais so levados em considerao consumos individualizados dos diversos insumos existentes. A divergncia de custos maior para o Orse varia, a depender do tamanho da porta, de 20,55% a 23,15%, e resulta da utilizao de maiores ndices na apropriao da mo de obra utilizada, bem como do custo de fornecimento e instalao da fechadura, includo na composio. Em relao aos outros materiais utilizados, em que pese existir grande variao de preos entre eles, o custo total, que resulta da multiplicao de seus custos unitrios pelos seus ndices de consumo, praticamente o mesmo em ambas as composies (R$164,00 Sinapi e R$ 164,42 Orse).
Tabela 4: Composio de Preos Unitrios de Servios Sinapi. Porta de Madeira Compensada Lisa Para Pintura, 0,60x2,10m , Inclus Und - Ls 122,50 % Insumos Carpinteiro de Esquadria Pedreiro Ajudante Argamassa Trao 1:4 (Cimento e Areia No Peneirada), Preparo Man Aduela/Batente Duplo/Caixo/ Grade Caixa 13 X 3cm P/ Porta 0,60 A ,20 X 2,10m Madeira Cedrinho/Pinho/Canela Ou Similar Pea de Madeira 1 Qualidade 10 X 10 X 3cm P/ Fixao Esquadrias Alizar / Guarnio 5 X 2cm Madeira Cedro/Imbuia/Jequitib ou Simi Porta Madeira compensada lisa para pintura 60 X 210 X 3,5cm Dobradia Lato Cromado 3 X 3 Sem Anis Prego de Ao 15 X 15 c/ Cabea Total Composio
Und H H H M3
Qtde 1,980 1,344 3,324 0,010
Unt 7,00 7,00 4,69 216,51
Total 13,88 9,42 15,61 2,08
Subtotal
Total
39,35
Mo
Jg
1,000
43,42
43,43
Un M Un Un Kg
6,000 9,600 1,000 3,000 0,576
0,56 3,44 37,87 13,70 6,87
3,41 33,03 37,87 41,11 3,96 164,44 Mat 203,79
Tabela 5: Composio de Preos Unitrios de Servios Orse. Porta em Madeira Compensada (Virola), Lisa, Semioca, 0.60 X 2.10 M, Inclusive Batentes e Ferragens Und - Ls 153,40 % Insumos Carpinteiro Pedreiro Servente Areia mdia (Ac - Areia comercial) Cimento Cp - 320 (50 Kg) Batente (Caixo) em madeira de lei, completo (02 Jogos Alizar), 220 X 14cm Porta madeira compensada (virola), lisa, semioca - 60 X 210 X 3,5cm Dobradia estampada de lato ou ao, Pado, Acabamento Acr 3521 3 1/2 X 2 1/4 sem Anel, com parafusos ou Similar Prego 18 X 30 Fechadura Pado, linha Francesa, acabamento Ix (Inox) Ref.721-01 ou Similar Total Composio Fonte: Orse Oramento de Obras de Sergipe (SERGIPE, 2009). Und H H H M3 Kg Cj Un Qtde 2,90 1,50 2,94 0,01 4,80 1,00 1,00 Unt 7,98 7,98 5,35 31,00 0,32 104,00 49,64 Total 23,14 11,97 15,74 0,35 1,54 104,00 49,64 50,85 Mo Subtotal Total
Un Kg Un
3,00 0,02 1,00
2,92 6,35 35,72
8,76 0,13 35,72 164,42 35,71 Mat Mat 250,97
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No servio de calada ou passeio em concreto espessura 5 cm / 7 cm, o custo do Orse diverge do custo do Sinapi em 57,34 % para menos. Esta diferena de valores resulta fundamentalmente da diferente espessura, de calada ou passeio, adotada em cada uma das composies (Sinapi esp. 7 cm e Orse esp. 5 cm). Este aumento de espessura implicou maiores custos de mo de obra e dos materiais. Os custos maiores de mo de obra decorreram dos maiores ndices de apropriao adotados. Da mesma forma, os maiores custos de materiais esto relacionados aos maiores volumes empregados resultantes da maior espessura da calada, do tipo de material, seixo rolado, usado na confeco do concreto, bem como da utilizao de peas de madeira para execuo de juntas de concretagem previstas na composio do Sinapi.
Tabela 6: Composio de Preos Unitrios de Servios Sinapi. Calada em Concreto, Espessura = 0,07 M M2 - Ls 122,50 % Insumos Pedreiro Ajudante de pedreiro Areia grossa Cimento Portland comum Cp I- 32 Pea de madeira 3/4 qualidade 1 x 7cm no aparelhada Seixo rolado para aplicao em concreto Total Composio
Und H H M3 Kg M M3
Qtde 1,20 1,90 19,12 2,00
Unt 7,00 4,77 0,35 2,64
Total 8,41 9,07 1,49 6,80 5,30 4,31
Subtotal 17,48
Total Mo
0,03 45,00
0,05 93,36
17,89
Mat 35,37
Tabela 7: Composio de Preos Unitrios de Servios Orse. Passeio em Concreto Simples c/ Cimentado E = 5cm M2 - Ls 123,40 % Insumos Pedreiro Servente Areia grossa (Ac - Areia comercial ) Areia mdia (Ac - Areia comercial) Brita 1 (9,5 A 19,0 Mm) Brita 2 (19,0 A 25,0 Mm) Cimento Cp - 320 (50 Kg) Total Composio Fonte: Orse Oramento de Obras de Sergipe (SERGIPE, 2009). Und H H M3 M3 M3 M3 Kg Qtde 0,46 0,47 0,02 0,02 0,01 0,02 18,84 Unt 7,98 5,35 36,75 31,00 66,26 64,00 0,32 Total 3,67 2,53 0,64 0,67 0,51 1,04 6,03 8,89 Mat 15,09 6,20 Mo Subtotal Total
Na anlise do ltimo servio, piso cimentado espessura 3 cm, constatou-se divergncia de preo maior de 44,61% para o Sinapi. Um olhar mais analtico sobre esta composio permite identificar que esta diferena resultou, da mesma forma, de ndices maiores na apropriao da mo de obra utilizada e do uso de uma composio auxiliar, que representa um custo maior na composio do servio, referente argamassa de cimento e a areia trao 1:3. Diferentemente, o mtodo adotado pelo Orse considera cada insumo, cimento e areia, separadamente.
Tabela 8: Composio de Preos Unitrios de Servios Sinapi. Piso Cimentado Liso Desempenado, Trao 1:3 (Cimento e Areia), Esp 3 Cm M2 - Ls 122,50% Insumos Pedreiro Servente ou operrio no qualificado Argamassa Trao 1:3 (cimento e areia), Preparo manual Total Composio
Fonte: Relatrio de custos de composies analtico pci.818.01 Sinapi. (Caixa, 2009)
Und H H M3
Qtde 1,00 1,00 0,03
Unt 7,00 4,69 265,81
Total 7,01 4,69 7,97
Subtotal 11,70 7,97
Total Mo Mat 19,68
Tabela 9: Composio de Preos Unitrios de Servios Orse. Piso Cimentado Desempolado Trao T4, E = 3 Cm M2 - 123,40 % Insumos Pedreiro Servente Areia mdia (AC - areia comercial) Cimento CP - 320 (50 kg) Total Composio Fonte: Orse Oramento de Obras de Sergipe (SERGIPE, 2009). Und H H m3 kg Qtde 0,80 0,12 0,03 9,00 Unt 7,98 5,35 31,00 0,32 Total 6,38 0,64 1,00 2,88 3,88 MAT 10,90 7,03 MO Subtotal Total
6 CONCLUSES Em ambos os sistemas analisados, pela simples leitura dos ttulos da descrio dos servios, verificou-se certa dificuldade em relacion-los aos servios constantes do oramento. De forma semelhante, demandou certo tempo relacionar o servio de um sistema ao seu equivalente no outro sistema, uma vez que foram identificados diversos servios com ttulos e preos unitrios semelhantes, cuja diferenciao s possvel mediante acesso s suas composies de custos. Tambm foi constatado que, apesar da proximidade de valores verificada entre os custos globais da obra, obtidos pelos dois sistemas, que divergiram apenas 5,86% (cinco vrgula oitenta e seis por cento), individualmente, os custos unitrios dos servios no se comportaram desta forma. Em seis dos dezenove servios integrantes do oramento analisado, esta diferena atingiu valores iguais ou superiores a 20% (vinte por cento). Fundamentalmente, as diferenas encontradas decorrem da metodologia especialmente quanto aos ndices de consumos e insumos adotada na elaborao das diversas composies de custos utilizadas e dos preos unitrios dos insumos. O estudo, da mesma forma, apontou para a no uniformidade das metodologias adotadas na formulao das composies de preos. Isto posto, cabe ressaltar que sem aferio difcil apontar qual a melhor composio, uma vez que, em tese, ambas foram elaboradas de acordo com as especificaes tcnicas de cada servio do banco de dados de cada um dos sistemas.
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Contudo, uma vez que a legislao impe o uso do Sinapi como sistema referencial de preos para obras pblicas, ressaltamos a obrigatoriedade do seu emprego nas atividades de anlise de planilhas oramentrias e auditoria de obras. Nestas atividades, eventuais divergncias de custos encontradas no devem ser consideradas irregularidades sem uma anlise mais detalhada da composio e das especificaes tcnicas dos servios constantes do oramento. REFERNCIAS BAZANELLI, A.C.D.; DEMARZO, M.A.; CONTE, A.S.I. Otimizao da planilha oramentria de edificaes atravs da aplicao dos princpios da lean construction. III Simpsio Brasileiro de Gesto e Economia da Construo. III SIBRAGEC. UFSCar, So Carlos, SP 16 a 19 de setembro de 2003. BRASIL. Caixa Econmica Federal. Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da Construo Civil. Acesso em 20/09/2009. Disponvel em Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da Construo Civil. SINAPI. Acesso em 20/06/2009. Disponvel em https://webp.caixa.gov.br/casa/sinapi/index.asp?menu=0 ______. Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica. Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da Construo Civil. Acesso em 20/09/2009. Disponvel em http://www. ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/precos/sinapi/sinapi_200910comentarios.pdf ______. Lei Complementar n 101, de4 demaio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Presidncia da Repblica. Casa Civil, Braslia, 4 mai 2000. Disponvel em http://www. planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp101.htm ______. Ministrio das Cidades. Acesso em 19/09/2009. Disponvel em http://www. cidades.gov.br/secretarias-nacionais/secretaria-de-habitacao/programas-e-acoes/mcmv ______. Processo TC-025.115/2006-8. Tribunal de Contas da Unio. Auditoria. Avaliao do sistema SINAPI quanto a sua abrangncia, qualidade e atendimento a dispositivos da Lei de Diretrizes Oramentrias. Determinaes. Monitoramento. Acrdo 1736/2007 Plenrio. CASTRO, J. E. E. ROQUER. F.; ROSAG. S.; BONFIN, N.S. Custos administrativos na construo civil: estudo de caso. 1997. Acesso em 15/08/2009. Disponvel em www. abepro.org.br/biblioteca/ENEGEP1997_T7215.PDF. CHIMARA, J.C.; GONALVES, M.D.; SANTOS, M.V.; TIVERON, V.P .M. A economicidade de obras pblicas oramento com custos reais. Em: XI Simpsio Nacional de Auditoria de Obras Pblicas. Foz do Iguau, 2006. Acesso em 23/08/2009. Disponvel em http://www2.tce. pr.gov.br/xisinaop/Trabalhos/A%20economicidade%20de%20obras%20p%C3%BAblicas.pdf. HOWELL GREGORY A. What is lean construction, 1999. Acesso em 20/09/2009. Disponvel em http://www.leanconstruction.org/pdf/Howell.pdf MELO, F .A.P . Anlise da composio de preos de obras pblicas: verificao do pagamento dos encargos sociais. In XII Simpsio nacional de auditoria de obras pblicas, Braslia, 2008. SERGIPE. Governo do Estado de Sergipe. Manual de Oramento de Obras de Sergipe. Acesso em 15/06/2009. Disponvel em www.cehop.se.gov.br.
Sobre o autor Analista de Finanas e Controle, servidor da Controladoria-Geral da Unio, h aproximadamente 3 anos. Engenheiro Civil, especialista em Gesto Empresarial pela FGV (2002). Teve passagem pela Casa Civil da Presidncia da Repblica onde acompanhava as obras do Programa de Acelerao do Crescimento (PAC) do governo federal, e hoje, na CGU, faz parte da equipe de auditoria de obras da coordenao responsvel pelas auditorias do Ministrio da Integrao Nacional. Por 17 anos atuou na iniciativa privada realizando atividades de gerncia de empresas de construo civil (administrao, logstica, financeira e comercial), assim como execuo de obras diversas.
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A AVALIAO DOS cONTROLES INTERNOS NO mBITO DAS AUDITORIAS DE NATUREZA OPERAcIONAL, REALIZADAS PELO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO, DESTAcANDO A ABORDAGEm DOS cOmPONENTES DO COSO
MaYaL TamEIRO DE AZEVEDO 1 Referencial Coso Em 1985, foi criada, nos Estados Unidos, a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros), tambm chamada de Treadway Commission, uma vez que seu responsvel principal poca era James C. Treadway, vice-presidente executivo e advogado geral de empresa e ex-membro da Securities and Exchange Commission, a comisso de valores mobilirios norte-americana. A criao dessa comisso decorreu de uma iniciativa independente, com o objetivo de estudar as causas da ocorrncia de fraudes nos relatrios financeiros/ contbeis e fazer recomendaes para a reduo de sua incidncia. Esta comisso era composta por representantes das principais associaes de classe de profissionais ligados rea financeira: a American Accounting Association (AAA), o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), a Financial Executives International (FEI), o Institute of Internal Auditors (IIA) e a National Association of Accountants (atualmente o Institute of Management Accountants IMA) Em 1992,o Coso Comit das Organizaes Patrocinadoras atendendo recomendao da Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros, emitiu um relatrio intitulado Internal Control - Integrated Framework (Controles Internos Um Modelo Integrado), que se tornou referncia mundial para o estudo e a aplicao dos controles internos (Coso I). O Coso uma entidade sem fins lucrativos, voltada para o aperfeioamento da qualidade dos relatrios financeiros, por meio da tica profissional, governana corporativa e implementao de controle interno. Nesse contexto, o relatrio do Comit das Organizaes Patrocinadoras define controles internos como um processo operado pelo conselho de administrao, pela administrao e outras pessoas, desenhado para fornecer segurana razovel quanto consecuo de objetivos nas seguintes categorias: confiabilidade de informaes financeiras, obedincia (compliance) s leis e regulamentos aplicveis, eficcia e eficincia de operaes (BOYNTON e outros, 2002, p.320). Em linhas gerais, o referencial Coso auxilia na identificao dos objetivos essenciais do negcio de qualquer organizao e define controle interno e seus componentes, fornecendo critrios a partir dos quais os sistemas de controle podem ser avaliados (COCURULLO, 2004, p.68). O Coso I (1992) considerado um modelo de controle para ser adaptado s peculiaridades de cada entidade, obtendo-se um referencial terico prprio para implementao e avaliao. A integrao das dimenses representada numa estrutura tridimensional em forma de cubo. Embora existam outros modelos, a estrutura tornou-se referncia mundial e foi incorporada em polticas, normas, regulamentos e at leis, por milhares de organizaes em todo mundo. Pelo Coso I, o controle interno um processo constitudo de cinco componentes, que esto inter-relacionados e presentes em todo o controle interno.
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1.1 Ambiente de controle Para o Coso, o ambiente de controle d o tom de uma organizao, influenciando a conscincia de controle das pessoas que nela trabalham. a fundao para os demais controles internos, fornecendo disciplina e estrutura. O ambiente de controle a conscincia de controle da entidade, sua cultura de controle, sendo efetivo quando aspessoas da entidade sabem quais so suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e tm a conscincia, a competncia e o comprometimento de fazerem o que correto da maneira correta. 1.2 Avaliao e gerenciamento dos riscos A avaliao de riscos consiste em um processo de identificao e anlise dos riscos relevantes para o alcance dos objetivos da entidade e para determinar umaresposta apropriada. Enquanto componente do controle interno, a avaliao de risco exerce umpapel essencial na seleo dos procedimentos apropriados de controle que devem ser realizados. o processo de identificao e anlise dos riscos relevantes para a consecuo dos objetivos da entidade e determinao da resposta apropriada. Dessa forma, estabelecer os objetivos institucionais fundamental para a avaliao de risco (INTOSAI, 2004. Traduzida pelo Tribunal de Contas da Bahia, 2007, p.39). Nesse contexto, os objetivos da entidade devem ser definidos antes que a gerncia identifique os riscos que poderiam afetar a sua consecuo e realize as aes necessrias para administrar esses riscos, o que significa manter um processo permanente de avaliao e gesto de impactos de risco, de forma que o custo seja razovel, alm de manter em seus quadros pessoas com habilidades necessrias para identificar e mensurar os riscos potenciais. Dessa forma, os procedimentos de controle interno so uma resposta ao risco na medida em que esto planejados para limitar as incertezas do resultado que tenha sido definido (INTOSAI, 2004). 1.3 Atividade de controle Atividades de controle so as polticas e procedimentos que ajudam a assegurar que as diretrizes da administrao sejam realmente seguidas. Ajudam a assegurar a adoo de medidas dirigidas contra o risco de que os objetivos da entidade no sejam atingidos. Atividades de controle tm vrios objetivos e so aplicadas em vrios nveis organizacionais e funcionais (INTERNAL CONTROL INTEGRATED FRAMEWORK COSO, 1992 apud BOYNTON E OUTROS, 2002, p. 331). Os procedimentos de controle so polticas e aes estabelecidas para diminuir os riscos e alcanar os objetivos da entidade e para serem considerados efetivos devem ser apropriados, funcionar consistentemente de acordo com o plano de longo prazo e tercusto adequado, ser abrangentes, razoveis e diretamente relacionados aos objetivos de controle. Devem existir em toda a organizao, em todos os nveis e em todas asfunes (INTOSAI, 2004, traduzido TC/BA, 2007, p.44). A partir da implementao do procedimento de controle, essencial que se obtenha segurana sobre a sua eficcia. As aes corretivas so consideradas um complemento necessrio para os procedimentos de controle, que deve estar integrado com os outros componentes do controle interno.
1.4 Informao e comunicao A informao e a comunicao so essenciais para a concretizao dos objetivos da entidade. A comunicao o fluxo de informaes dentro de uma organizao, queocorre em todas as direes dos nveis hierrquicos superiores aos nveis hierrquicos inferiores, dos nveis inferiores aos superiores e horizontalmente entre nveis hierrquicos equivalentes. A informao confivel e relevante se condiciona ao registro imediato e classificao adequada, ela tambm deve ser identificada, armazenada e comunicada de uma forma e em determinado prazo, que permita que os funcionrios realizem o controle interno e suas outras responsabilidades, como a comunicao tempestiva s pessoas adequadas. Por isso, o sistema de controle interno propriamente dito e todas as transaes e eventos significativos devem ser completamente documentados (INTOSAI, 2004, traduzido TC/BA, 2007). 1.5 Monitoramento O monitoramento consiste na avaliao dos controles internos ao longo do tempo. a forma mais indicada para saber se os controles internos esto sendo efetivos ou no. Pode ser feito tanto por meio do acompanhamento contnuo das atividades quanto por avaliaes pontuais, tais como autoavaliao, revises eventuais e auditoria interna. Afuno do monitoramento verificar se os controles internos so adequados e efetivos. Controles adequados so aqueles em que os cinco elementos do controle (ambiente, avaliao de riscos, atividades de controle, informao e comunicao e monitoramento) esto presentes e funcionando conforme o planejado. Os controles so eficientes quando a alta administrao tem uma razovel certeza do grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos; de que as informaes fornecidas pelos relatrios e sistemas corporativos so confiveis; e de que leis, regulamentos e normas pertinentes esto sendo cumpridos. 2 DiretriZes para as Normas de Controle Interno do Setor Pblico A Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai) uma organizao no governamental, autnoma e independente, que foi fundada em 1953, por 34 pases, entre eles o Brasil. Rene atualmente mais de 188 membros e tem por objetivo promover intercmbio de informaes e experincias entre os pases membros sobre temas relacionados com as atividades de fiscalizao pblica, alm de elaborar normas e diretrizes que possam ser aplicadas por todos os seus membros. Em 2004, as Diretrizes para as Normas de Controle Interno do Setor Pblico foram aprovadas pelos membros da Intosai, refletindo a necessidade de atualizao das orientaes e do marco referencial para o controle interno, que datavam de 1992. Em 2007, o Tribunal de Contas da Bahia apresentou a verso traduzida para a lngua portuguesa desse documento, que objeto de anlise deste trabalho. O objetivo da reviso desse arcabouo de diretrizes foi incorporar algumas inovaes conceituais que refletiam avanos do controle interno. Alm disso, odocumento incorporou o modelo Coso, levando em considerao as peculiaridades do setor pblico. O documento elaborado pela Intosai (2004) apresentando as diretrizes para as normas de controles internos no oferece polticas detalhadas, procedimentos ou prticas para implementar o controle interno, mas sim um arcabouo dentro do qual as entidades podem desenvolver controles detalhados e uma base para que o controle interno possa ser avaliado.
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A Intosai preconiza que os entes externos exercem um papel importante no processo de controle interno, uma vez que podem contribuir para que a organizao alcance seus objetivos ou fornea informaes teis para promover o controle interno. No entanto, no so responsveis pelo planejamento, implementao, funcionamento adequado, manuteno ou documentao do sistema de controle interno de uma organizao. 3 Auditoria de NatureZa Operacional no mbito da Secretaria de FiscaliZao e Avaliao de Programas (Seprog) A Constituio Federal de 1988 atribuiu ao Tribunal de Contas da Unio acompetncia de realizar auditorias de natureza operacional (art. 71, inciso IV). Em2000, no Tribunal de Contas da Unio, foi criada uma unidade especializada que realiza, prioritariamente, auditorias de natureza operacional de abrangncia nacional e regional, denominada Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programas de Governo (Seprog). Com vistas a fornecer orientao e normatizar os procedimentos das Auditorias de Natureza Operacional, foi desenvolvido o Manual de Auditoria de Natureza Operacional do Tribunal de Contas da Unio, aprovado pela Portaria n. 144/2000, resultado de diversos intercmbios promovidos, ao longo de alguns anos, com entidades de reconhecida competncia no campo das auditorias de natureza operacional. Cabe informar que a atualizao deste manual j est sendo providenciada pela rea tcnica especfica, contudo ainda no houve a aprovao pelo TCU. Dessa forma, entendeu-se pertinente fazer o presente estudo baseado no manual que est atualmente em vigor. De acordo com o manual, em fevereiro de 1995, em parceria com a Fundao Getlio Vargas, a universidade americana Virginia Polytechnique Institute e a National Academy of Public Administration dos Estados Unidos, foi implantado pelo TCU o Projeto de Capacitao em Avaliao de Programas Pblicos, inaugurando uma nova dimenso na atuao da Corte de Contas, voltada para o desenvolvimento dos mtodos necessrios avaliao da efetividade de programas e projetos governamentais. A primeira verso do Manual de Auditoria de Natureza Operacional, anteriormente denominado Manual de Auditoria de Desempenho, aprovado pela Portaria n 222, de28de abril de 1998, procurou integrar e consolidar os principais mtodos empregados em avaliao de programa com os conhecimentos e prticas regularmente adotados pelo TCU nos trabalhos de auditoria de desempenho operacional. Dando continuidade siniciativas nesse campo, em 1998 teve incio o Projeto de Cooperao Tcnica entre o TCU e o Reino Unido, com o apoio do Departamento Britnico para o Desenvolvimento Internacional (DFID) e a participao da empresa KPMG, contratada pelo DFID para prestar consultoria ao TCU na implementao do projeto (Manual Anop/2000 TCU). Nesse contexto, o site oficial do Tribunal de Contas da Unio informa que a auditoria de natureza operacional tem como objetivo avaliar o desempenho das aes do Estado para atender s necessidades da sociedade. Por isso, tambm chamada de auditoria de desempenho. Essa avaliao tem como focos principais a eficincia, a efetividade e a economicidade das intervenes governamentais, objetivando contribuir para amelhoria do desempenho da ao de governo, bem como garantir informaes fidedignas sociedade e ao parlamento sobre o desempenho dos programas e organizaes governamentais com vistas prestao de contas pelos seus resultados.
Dessa forma, o Tribunal de Contas avalia o desempenho dos programas de governo e das unidades e rgos jurisdicionados, no tocante aos seus objetivos, metas e prioridades, bem como quanto alocao e uso dos recursos disponveis, inclusive osprovenientes de financiamento externo. Ao executar as auditorias de natureza operacional, a Seprog toma por base oManual de Anop, juntamente com tcnicas e ferramentas de auditoria desenvolvidas pelo tribunal, tais como Benchmarking, Anlise Reci, Mapa de Processo, Anlise Stakeholder, Anlise Swot, entre outras. Alm do Manual de Anop e das tcnicas e ferramentas mencionadas, nodecorrer do ano de 2005, a Seprog passou a utilizar em seus trabalhos, gradativamente, o Roteiro de Verificao dos Controles Internos em Avaliao de Programas de Governo Metodologia Coso. 4 Roteiro de Verificao dos Controles Internos em Avaliao de Programas de Governo Metodologia Coso O documento desenvolvido pela Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programas de Governos (Seprog), intitulado Roteiro de Verificao de Controles Internos em Avaliao de Programas de Governo Metodologia Coso, um documento de verificao dos controles internos que passou a ser gradativamente empregado nos trabalhos da secretaria no decorrer de 2005. Importante informar que, embora o documento informalmente tenha sido utilizado nos trabalhos da Seprog a partir de 2005, a verso preliminar, encaminhada rea tcnica para apreciao, data de outubro de 2006. At o ms de dezembro do ano de 2009 o roteiro no havia sido submetido ao plenrio do TCU. O objetivo deste roteiro apresentar a metodologia Coso adaptada para a verificao dos controles internos da gesto de programas de governo. Assim como a Anlise Swot, ametodologia Coso uma ferramenta de auditoria que permite identificar fatores internos e externos que afetam o desempenho do objeto de auditoria positiva ou negativamente (TCU. Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programa. Roteiro Coso. Braslia, DF , 2006). O roteiro enfatiza que a metodologia permite a abordagem sistematizada dos controles internos em cada uma das etapas do trabalho: estudo de viabilidade, planejamento e execuo da auditoria, destacando que a verificao desses controles parte essencial das auditorias de natureza operacional. Alm disso, ressalta que a avaliao dosprocedimentos dos controles internos relativos aos programas de governo torna-se relevante para a identificao de problemas que comprometem a eficincia, eficcia, efetividade e economicidade das aes pblicas. Assim, justifica que a incorporao da metodologia Coso sistemtica adotada pelo tribunal na avaliao de programas contribuir para oexame das deficincias na gesto dos recursos pblicos, orientando a identificao do escopo de auditoria e o planejamento das aes de controle (SEPROG, 2006, p.7). O roteiro teve por base o documento desenvolvido pelo Government Accountability Office GAO, intitulado Internal Control Management and Evoluation Tool (Ferramenta de Gerenciamento e Avaliao dos Controles Internos), que serve como diretriz para que os administradores pblicos americanos avaliem a operao dos controles internos em suas instituies e determinem a necessidade de aprimoramento e correes. Esse documento se estrutura na forma de lista de conferncia (check-list) contendo questes sobre o funcionamento de cada um dos cinco elementos da dimenso Coso.
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Com o intuito de adequar as questes realidade da avaliao de programa, foram feitas adaptaes e mantida a essncia do questionamento. Essas questes foram desenvolvidas para ser aplicadas em todas as auditorias; eram questes padronizadas. Assim, o roteiro composto de perguntas que ajudam a estimar a eficcia dos controles internos do rgo responsvel pelo programa auditado. O auditor orientado a obter as informaes necessrias para responder squestes do check-list por meio de entrevistas com os gestores, anlise documental e de dados secundrios, coleta e anlise de dados primrios e verificao in loco. Em relao ao momento adequado para ser aplicado o referencial Coso nas Anops, o roteiro menciona que a verificao da adequao das atividades de controle iniciada no estudo de viabilidade, quando so coletadas informaes sobre como so executadas as atividades de controle. Na fase de planejamento, possvel analisar seu funcionamento no mbito do rgo central, enquanto que, durante a execuo, os exames so estendidos execuo do programa em nvel local (TCU. Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programa. Roteiro Coso. Braslia, DF, 2006). Em relao ao destinatrio da aplicao do questionrio (check-list), odocumento tcnico orienta os auditores na aplicao das questes no que tange natureza da informao a ser obtida por meio das entrevistas, informando que deve haver uma seleo de quais questes devem ser tratadas com a gerncia do rgo e quais com a gerncia do programa objeto de avaliao, assim evitando que as questes sejam direcionadas a pessoas que no tm informaes necessrias e suficientes para responder a questo. O roteiro traz uma srie de questes para cada componente do Coso, existindo um quadro contendo explicaes dos procedimentos a serem adotados, especificando ombito de aplicao e a fase de aplicao da pergunta. Por fim, cabe registrar que o Roteiro de Verificao de Controles Internos em Avaliao de Programas de Governo Metodologia Coso foi desenvolvido no mbito da Seprog e encaminhado rea tcnica do tribunal responsvel em avaliar a possibilidade de ser submetido ao plenrio para aprovao, contudo at o ms de dezembro/2009 ainda no havia sido submetido ao plenrio. A despeito de o TCU utilizar este modelo de avaliao de controles internos com adaptaes do Coso, que teve como base odocumento Internal Control Management and Evaluation Tool, elaborado pelo GAO, concomitantemente a Intosai estava fazendo uma leitura do referencial Coso e adaptando s suas Diretrizes para as Normas de Controle Interno do Setor Pblico, no ano de 2004. 5 Aplicao das Entrevistas Semiestruturadas A coleta de dados foi realizada por meio da aplicao de entrevista semiestruturada a pessoas que estudaram, desenvolveram e aplicaram a metodologia Coso no mbito da Seprog. A partir das respostas dos entrevistados, foi possvel perceber que existe umconsidervel grau de conhecimento em relao aos controles internos de uma forma geral. Para melhor compreenso, ser feita anlise em conjunto das respostas, destacando aspectos mais significativos. Em relao contribuio dos controles internos para a execuo das aes de governos, percebe-se uma grande preocupao em relao preveno de fraudes e necessidade de resguardar a moralidade pblica. O monitoramento foi destacado como sendo relevante para que o gestor avalie se o programa est sendo executado de
formaeficiente. Alm disso, foi mencionada a importncia de indicadores de desempenho mais consistentes para conseguir mensurar melhor o resultado do programa. Foi levantada tambm a importncia dos sistemas informatizados relacionados aos programas de governo, que muitas vezes so ineficientes e outras vezes no existem. Nesse contexto, foi mencionado que os controles internos contribuem para que haja uma melhor gesto dos recursos pblicos e, consequentemente, para que a finalidade do programa seja atingida de forma mais eficiente, eficaz e econmica, prevenindo inclusive a m aplicao dos recursos pblicos e o conluio entre pessoas envolvidas no sistema. Foi ressaltado que para cada programa de governo deve haver a definio de controles internos mais adequados realidade e s particularidades de cada rgo e de cada programa, levando em conta as peculiaridades individuais. No que tange contribuio da avaliao dos controles internos para a avaliao da execuo das aes de governo, foi apontada a importncia de dimensionar orisco e verificar se os controles esto funcionando de forma eficiente e se est havendo aadequada gesto desses riscos. Foi destacado que a Anop deve avaliar os resultados dos programas sob a perspectiva da eficincia, eficcia e economicidade, contudo deve avaliar tambm os controles internos, no sentido de entender quais controles o gestor tem para conseguir alcanar o objetivo inicial traado para o programa. A partir da avaliao dos controles, pode-se chegar a resultados indicativos de sujeio fraude no programa, ou mesmo, avaliar que o programa no est alcanando os resultados desejados, por m gesto. Pode ser detectado tambm que oprograma no est alcanando as pessoas que deveriam ser beneficirias. Alm disso, foi destacada a importncia de avaliar os indicadores de desempenho dos programas, apontados como elementos fundamentais de controle interno do componente monitoramento, quenormalmente se constitui em uma fragilidade recorrente nos programas de governo. Em relao s principais fragilidades dos controles internos, todos os entrevistados apontaram a falta de monitoramento pelo rgo central responsvel diretamente pelo programa de governo em relao execuo dos programas, havendo baixa confiabilidade dos dados gerados nos sistemas. A ausncia de sistema informatizado tambm foi apontada como fragilidade observada nos programas de governo, impedindo que o nvel central tenha informaes regionais e tempestivas da execuo do programa. A ausncia de avaliao de risco e gerenciamento desses riscos, a deficincia e ausncia de comunicao entre os gestores e executores das aes dos programas, a falta de superviso e controle e a falta de indicadores de desempenho ou inconsistncia dos seus atributos tambm foram apontadas como fragilidades dos controles internos que vm sendo observadas nos trabalhos realizados pelos entrevistados. A partir dos elementos analisados, verifica-se que a percepo dos entrevistados acerca dos controles internos converge com o documento do Intosai, embora este ltimo seja mais completo e abrangente. 5.1 Abordagem do referencial Coso pela Seprog Em relao ao questionamento de a abordagem metodolgica feita pela Seprog na conduo das avaliaes de programas de governo ser suficiente para propiciar aavaliao dos controles internos, os entrevistados afirmaram que frequentemente foram avaliados
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controles internos no mbito das Anops, contudo a avaliao no era sistematizada e voltada exclusivamente para os controles internos, pois acontecia de maneira incidental e intuitiva pelas equipes. Segundo a maioria, os controles internos, independente da abordagem Coso, so avaliados por meio das diversas ferramentas e tcnicas existentes na Seprog e utilizadas nas Anops, embora as auditorias conduzidas pela Seprog no consigam avaliar todos oscomponentes do controle e nem tenham ofoco exclusivamente nesses controles. Os entrevistados afirmaram que as ferramentas existentes, quando bem aplicadas, tornam-se suficientes para detectar falhas nos controles internos, contudo essa posio no foi majoritria. Dessa forma, percebe-se que os entrevistados tm um alinhamento de percepo em relao avaliao dos controles internos no mbito da Seprog, afirmando, em suma, que embora no haja uma avaliao direta e exclusiva dos controles internos por meio da abordagem metodolgica utilizada nos trabalhos, esses controles so avaliados de forma incidental no decorrer dos trabalhos, sendo algo que est na intuio do auditor. Foi destacado que houve um significativo avano no entendimento das dimenses dos controles internos de uma forma geral pelos auditores, proporcionando umentendimento de que controle algo mais amplo, proporcionando uma viso geral mais abrangente e coerente, conhecendo melhor os seus objetos. Alm disso, a utilizao do Coso propiciou uma ateno especial a diversos aspectos de controle interno que muitas vezes passavam despercebidos pelos auditores. Outro ponto positivo apontado foi que antes do Coso no havia tanta preocupao em avaliar os controles internos. A partir do referencial, a secretaria passou a dar um destaque avaliao desses controles. Por fim, afirmou-se que como o Coso era aplicado desde aprimeira fase, ou seja, do Estudo de Viabilidade, contribua assim para que o auditor detectasse possveis irregularidades e fragilidades, eventualmente gerando questes de auditoria. A partir dos pontos positivos elencados, possvel perceber que o Coso foi til para proporcionar um conhecimento mais detalhado e aprofundado dos controles internos de uma forma geral, no sendo evidente que tenham ocorrido avanos substanciais naavaliao desses controles a partir da introduo da metodologia Coso na Seprog. No que tange s limitaes da utilizao da estrutura conceitual do Coso, foram citados por diversos entrevistados fatores responsveis por impedir avanos no processo de avaliao de controles internos por meio da metodologia Coso, alm de haver um reconhecimento de que a metodologia no trouxe grandes avanos nas avaliaes dos controles. A aplicao do Coso foi considerada muito formalista e ritualista; as questes, muito rgidas; o rol extenso e sua aplicao muito cansativa, tanto para o auditor, quanto para o auditado. Existiram dvidas de como tratar o tema, quando e como aplicar osquestionrios para que fosse obtido resultado satisfatrio. Muitos sentiam que era um corpo estranho dentro da auditoria. Segundo os entrevistados, a metodologia se mostrou extremamente trabalhosa de ser aplicada, uma vez que era necessrio aplicar o questionrio de forma independente das atividades normais da auditoria e o relatrio retratando os resultados da aplicao do Coso era feito separadamente, sendo que o prazo destinado ao trabalho manteve-se o mesmo de quando no era necessria a aplicao da metodologia. H o entendimento de que ocorreu uma sistematizao de avaliao focada exclusivamente nos controles internos, contudo j existiam ferramentas que cumpriam esse papel de maneira eficiente. Entre as limitaes encontradas pelos entrevistados na anlise dos resultados dos questionrios, encontra-se a dificuldade em fazer a relao entre as respostas dosquestionrios Coso e a melhor forma de aprofundar a coleta de dados por meio
das diversas ferramentas e tcnicas utilizadas nas Anops. Alm disso, foi relatada adificuldade em avanar nos exames das respostas dos questionrios e fazer a correlao dos resultados com as constataes e achados da auditoria, recomendaes, ou mesmo, apenas questes de auditorias. Foi relatado tambm que a proposta da ferramenta do Coso era fazer diagnstico por meios dos questionrios, contudo as respostas se mostravam muito precrias e frgeis, no existindo segurana para que o auditor evidenciasse qualquer fragilidade no controle interno, exclusivamente a partir das respostas dos entrevistados. Entendeu-se que asanlises dos resultados da aplicao do Coso eram superficiais e, para alguns, no faziam muito sentido. Considerando que j existia uma rotina de trabalho utilizada nas Anops e que os auditores eram acostumados a cumprir um calendrio de auditoria, a insero dametodologia Coso causou um certo desconforto. Alguns entrevistados defendem que no houve um tempo para adaptao e que os trabalhos continuaram tendo a mesma durao de quando no existia a obrigatoriedade da aplicao da metodologia. Dessaforma, porser a metodologia complexa, diante da orientao escassa, osentrevistados consideraram aaplicao da metodologia um entrave ao desenvolvimento das auditorias, ainda mais que existiam diversas formalidades a serem cumpridas. A maioria dos entrevistados entende que o custo-benefcio da aplicao do Coso no era adequado, porque era necessrio um tempo grande para aplicar a metodologia e o resultado era considerado pouco substancial. O registro do resultado alcanado na aplicao da metodologia era feito em captulo especfico no relatrio da auditoria. Assim, os entrevistados consideram que as anlises tendiam superficialidade e falta de integrao com os demais contedos do relatrio. Em relao a capacitao e treinamento, foi mencionado por diversos entrevistados que no houve um trabalho de convencimento da importncia e da utilidade dametodologia Coso nos trabalhos de Anops realizados pela Seprog. O treinamento se consolidou por meio de realizao de reunies acerca do tema, palestra ministrada pelos prprios auditores da Seprog que desenvolveram o documento tcnico e conduo de algumas oficinas em que foi discutida a metodologia. Todas as atividades voltadas para otreinamento tiveram origem dentro da prpria Seprog, no tendo havido colaborao de nenhuma instituio externa ao tribunal. A capacitao foi considerada rpida e superficial, no proporcionando o conhecimento necessrio para que o auditor compreendesse e aplicasse a metodologia de forma segura e satisfatria. 6 Concluso O framework proposto pelo Coso delimita os componentes que formam a estrutura de controles internos e fornece critrios a partir dos quais os sistemas de controle podem ser avaliados. O Coso se tornou referncia mundial para o estudo, aplicao e avaliao dos controles internos, tanto para o setor privado, quanto para o pblico. Nesse contexto, a Intosai, Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores, apropriou do referencial e inseriu uma adaptao do Coso no documento intitulado Diretrizes para as Normas de Controles Internos do Setor Pblico, no ano de 2004. Essas diretrizes tm o objetivo de fornecer s entidades do setor pblico orientaes para desenvolver controles internos e uma base para que esses controles possam ser avaliados. Alm disso, orienta a avaliao dos controles internos feita pelas Entidades de Fiscalizao Superiores e destaca a importncia dessa avaliao para fortalecer e apoiar a implantao do controle interno eficaz na administrao pblica.
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A partir das entrevistas e das anlises documentais, verificou-se que o modelo Coso foi apropriado e apresentado pela Seprog como uma metodologia de trabalho, inclusive com essa terminologia. A despeito de o Coso ter sido tratado na Seprog como uma metodologia, embora no exista uma convico doutrinria acerca de sua natureza metodolgica, entende-se que o modelo Coso pode ser considerado uma mera estrutura conceitual ou um referencial terico, ou seja, uma estrutura de conceitos que apoia o diagnstico e a interveno nos controles. Com o tratamento dado pela Seprog, aincorporao do Coso gerou uma considervel expectativa quanto aos resultados da complexa aplicao da tcnica delimitada no roteiro. Contudo, as respostas das questes do check-list no se mostraram suficientes para avaliar os controles internos segundo aproposta da metodologia, gerando certa frustrao das equipes de auditoria. Quanto compreenso da equipe da Seprog sobre o papel e a importncia dos controles internos, os entrevistados demonstraram conhecer os elementos que fazem parte dos componentes de controle, tendo sido o componente monitoramento apontado como sendo de maior significncia sob a tica do controle externo; existe a percepo de que os controles internos contribuem para que haja uma melhor gesto dos recursos pblicos e, consequentemente, para que a finalidade do programa seja atingida de forma mais eficiente, eficaz e econmica, prevenindo inclusive a m aplicao dos recursos. Outro papel importante o de prevenir fraudes e resguardar a moralidade pblica, uma vez que a existncia de controles internos bem desenhados auxilia a mitigao de riscos de fraudes. Foi destacada a importncia de delimitao de controles internos mais adequados realidade e s particularidades de cada rgo e de cada programa. Quanto s principais dificuldades verificadas na utilizao do Coso nos trabalhos, foi apontada a provvel fragilidade no processo de convencimento das equipes de auditoria da importncia e dos objetivos de aplicao do Coso, alm da rigidez dos questionrios, que no poderiam ser adaptados realidade do programa que estava sendo auditado, e da formalidade da aplicao da metodologia e do registro do resultado. Outro ponto de destaque foi a dificuldade encontrada pela equipe na aplicao do Coso e nos exames do resultado das questes e no tratamento que deveria ser dado s respostas dos questionrios para que contribusse com os resultados da auditoria. O resultado da aplicao do questionrio Coso era considerado superficial e de pouca contribuio para os trabalhos de auditoria, e a capacitao tcnica proporcionada aos auditores foi considerada rpida e superficial, no tendo fornecido o conhecimento necessrio para compreenso e aplicao da metodologia de forma segura e satisfatria. A partir dos elementos levantados nesta pesquisa, h a indicao de que a temtica de avaliao de controles internos no mbito da auditoria de avaliao de programas no pode prescindir de um processo claro e inequvoco de preparao e apropriao de conceitos e abordagens pelas equipes de auditoria. Alm disso, e tendo em vista que o Coso presta-se a fornecer uma estrutura conceitual (e no servir-se como uma metodologia), suautilizao deve ser antecedida pelo adequado desenvolvimento, sistematizao e adaptao de ferramentas e tcnicas que possibilitem aos auditores a adequada coleta e anlise de dados e informaes sobre a integridade, consistncia e efetividade dos controles internos.
REFERNCIAS BRASIL. Tribunal de Contas da Unio, Manual de Auditoria de Natureza Operacional. Disponvel em: http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/comunidades/programas_ governo/tecnicas_anop ______. Tribunal de Contas da Unio, Manuais de Tcnicas de Auditoria de Natureza Operacional. Disponvel em: http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/ comunidades/programas_governo/tecnicas_anop ______. Secretaria Federal de Controle, Instruo Normativa n 01, de 06 de abril de 2001 ______. Seprog, Estrutura da Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programas de Governo. Portaria n 1, de 13 de fevereiro de 2009. BOYTON, Willian C; JOHNSON, Raymond N; KELL, Walter G. Auditoria. Traduo Jos Evaristo dos Santos. So Paulo: Atlas, 2002. CASTRO, Domingos Poubel. Auditoria e Controle Interno na Administrao Pblica. So Paulo: Atlas, 2008. COCURULLO, A. Gesto de riscos corporativos; Riscos Alinhados com Algumas Ferramentas de Gesto: Um Estudo de Caso. So Paulo: Scortecci, 2002. CRUZ, Flvio da. Auditoria Governamental. 3. Ed. So Paulo: Atlas, 2007. FRANCO, Hilrio, MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. 4a. ed. So Paulo: Atlas, 2001, p.267 INTOSAI. Diretrizes para as Normas de Controle Interno do Setor Pblico. Traduo do Tribunal de Contas do Estado da Bahia. Disponvel no site: http://www.tce.ba.gov.br/ arquivos/publicacoes/intosai_diretrizes_p_controle_ interno.pdf SEVERINO, Antnio J. Metodologia do Trabalho Cientfico. 23. ed. So Paulo: Cortez, 2008. The Comitee of Sponsoring Organization: http://www.coso.org/ Controladorias e Finanas: http://controladoriaefinancas.blogspot.com/2008/05/o-queo-coso.html sobre a autora Servidora do Tribunal de Contas da Unio e graduada em Direito pelo Centro Universitrio Fumec.
A INTER-RELAO DOS TRABALHOS REALIZADOS PELA SEcRETARIA DE CONTROLE INTERNO DA CmARA DOS DEPUTADOS
cOm OS cOmPONENTES DA mETODOLOGIA UTILIZADA PELO
COMMITTEE OF SPONsORING ORGANIZATIONs (COSO)
RaUL ADRIaNO VILELa ARmaNDO 1 INTRODUO A globalizao e a padronizao internacional de tcnicas de auditoria, as recomendaes do Committee of Sponsoring Organizations1 (Coso) sobre controles internos, bem como o seu cumprimento e a sua observncia so praticados e entendidos como modelo e referncia no Brasil e na maioria dos pases do mundo. OCoso, organizao sem fins lucrativos, foca a melhoria dos relatrios financeiros e o aprimoramento dos controles internos. H consenso de que o gerenciamento de riscos corporativos existe para que toda organizao possa gerar valor aos interessados. Todas as instituies deparam com incertezas; o desafio de seus administradores definir at que ponto aceit-las e como elas podem prejudicar o intento de conferir valor s interessadas. Incertezas se relacionam a riscos e oportunidades, podendo destruir ou agregar valor. Assim, o gerenciamento de riscos corporativos possibilita a administradores tratar eficazmente incertezas, riscos e oportunidades, para melhorar a capacidade de gerar valor. Este aumenta quando a organizao delimita estratgias e metas para atingir oequilbrio entre previso de crescimento e riscos a ela associados e explorar seus recursos com eficcia e eficincia na busca dos objetivos da entidade. No setor pblico, especificamente o brasileiro, ainda mais necessrio o controle de processos e atuao dos entes pblicos, a fim de garantir o cumprimento de deveres constitucionais e bem gerir os recursos pblicos. Nesse contexto, vrios rgos pblicos tm adotado novas formas de controle interno, dentre eles a Secretaria de Controle Interno (Secin) da Cmara dos Deputados. A secretaria vem passando por profundo processo de mudanas, com alteraes tanto no instrumental e na metodologia, quanto na prpria funo diante da Cmara. Para atuar segundo esse novo modelo, importante que os auditores internos da Secin conheam os princpios propostos pelo comit. Este trabalho intenta oferecer essa viso como a secretaria tem atuado em conformidade com a sua misso e com o instrumental fornecido pelo Coso. Espera-se seja este estudo til para a execuo dos trabalhos de auditoria da Secretaria de Controle Interno. 2 CONTROLE INTERNO O Comit de Procedimentos de Auditoria do American Institute of Certified Public Accountants2 (AICPA), Estados Unidos (apud ATTIE, 2009, p. 148), define assim o controle interno:
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O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas adotados pela empresa para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela administrao.
J de acordo com a Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai) (2007, p. 19), controle interno um processo integrado efetuado pela direo e pelo corpo de funcionrios e estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razovel segurana de que, na consecuo da misso da entidade, os seguintes objetivos gerais sero alcanados: execuo ordenada, tica, econmica, eficiente e eficaz das operaes; cumprimento das obrigaes de accountability3; cumprimento das leis e regulamentos aplicveis; salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano. Verifica-se ento que controle interno toda medida tomada pela organizao para aumentar a possibilidade de que seus objetivos e metas sejam alcanados. Tais medidas visam proporcionar segurana e confiabilidade aos registros contbeis, promover o alcance dos objetivos operacionais de forma eficiente e encorajar a aderncia s polticas, aos procedimentos e aos planos estabelecidos pela organizao. 3 AUDITORIA Pode-se definir o termo auditoria como a avaliao sistemtica de procedimentos, transaes, operaes e demonstraes financeiras de determinada entidade. Existe, porm, uma gama de atividades na sociedade brasileira conectadas a esse termo. Por essa razo, utilizar-se- a definio de auditoria do Report of the Committee on Basic Auditing Concepts of the American Accounting Association4 (apud BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002, p. 31), em que vrios atributos usuais dessas atividades so identificados. Tal instituto define auditoria:
[...] como um processo sistemtico de obteno e avaliao objetivas de evidncias sobre afirmaes a respeito de aes e eventos econmicos, para aquilatao do grau de correspondncia entre as afirmaes e critrios estabelecidos, e de comunicao dos resultados a usurios interessados.
4 SECRETARIA DE CONTROLE INTERNO DA CMARA DOS DEPUTADOS Criada em 1994, por meio da Resoluo n 69, compete Secin [...] exercer o acompanhamento e a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, a verificao e avaliao dos resultados obtidos pelos administradores pblicos, no mbito da Cmara dos Deputados. Na perspectiva de melhor atender a esse preceito legal, nos ltimos anos a Secin vem profissionalizando cada vez mais seus trabalhos de auditoria. Ponto importante nessa trajetria foi a elaborao do Planejamento Estratgico da Secretaria de Controle Interno
(Pesci), institudo pela Portaria n 30/2007, que objetivou definir misso, viso de futuro e valores da Secin de 2008 a 2011. Sua misso foi extrada da essncia dos arts. 70 e 74 da Constituio Federal e dos arts. 2 e 3 da Resoluo n 69/1994 e pode ser assim definida: [...] zelar pela aplicao regular dos recursos pblicos geridos pela Cmara dos Deputados e colaborar com a Administrao para o aperfeioamento dos atos de gesto. (PESCI, 2008-2011). A viso de futuro representa o estado de desenvolvimento que a secretaria deseja atingir [...] ser rgo de excelncia no desempenho das atividades de controle interno e alcanar integrao com as unidades administrativas da Cmara dos Deputados (PESCI, 2008-2011). Os valores so os princpios que devem ser observados pelos servidores da Secin em suas aes e condutas. Foram estabelecidos pelo planejamento os seguintes valores: eficincia, tica, profissionalismo, comprometimento, imparcialidade, razoabilidade e cooperao (PESCI, 2008-2011). 5 COSO Em 1985, foi criado nos Estados Unidos o Committee of Sponsoring Organizations (Coso) da National Commission On Fraudulent Financial Reporting5, tambm chamada Commission Treadway6, comit voltado ao aperfeioamento da qualidade de relatrios financeiros por meio de ticas profissionais, implementao de controles internos e governana corporativa. A entidade possui carter privado, mas sem fins lucrativos. O instituto patrocinado por cinco organizaes norte-americanas: AICPA; American Accounting Association7 (AAA); The Institute of Internal Auditors8 (IIA); Institute of Management Accountants9 (IMA) e Financial Executives Institute10 (FEI), as quais tambm integravam a National Commission on Fraudulent Financial Reporting. Esta comisso era de iniciativa independente e estudava as causas de fraudes em relatrios financeiros e contbeis. O comit, no segundo semestre de 2003, elaborou o Enterprise Risk Management Framework11, tambm conhecido como Coso II. A obra aborda a relevncia do gerenciamento do risco empresarial. O objetivo principal da criao desse documento foi ajudar os gerentes a lidar com os riscos intrnsecos para o alcance de suas metas sem mais dificuldades, ou seja, conscientes dos possveis resultados e dos impactos para a organizao. Com relao aos componentes do gerenciamento de riscos corporativos definidos pelo Coso II, eles possuem caractersticas prprias e esto definidos como ambiente interno, definio dos objetivos, identificao de eventos, avaliao do risco, resposta ao risco, atividades de controle, informao e comunicao e monitoramento. 6 ADERNCIA DA METODOLOGIA COSO II S ATIVIDADES REALIZADAS PELA SECRETARIA DE CONTROLE INTERNO DA CMARA DOS DEPUTADOS Nos itens seguintes sero demonstrados os estudos a respeito do Coso II e da Secretaria de Controle Interno. Inicialmente, em cada item, ser abordado o componente da estrutura de gerenciamento de riscos corporativos e, em seguida, normas, aes e processos de controle adotados pela Secin para demonstrar os pontos de convergncia entre eles. Para essa anlise, os conceitos concernentes ao Coso II foram todos retirados da obra Enterprise Risk Management Framework.
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6.1 Ambiente Interno A administrao determina estudo quanto ao tratamento de perdas e estabelece limite de disposio a risco. O ambiente interno determina os conceitos bsicos sobre a forma como os riscos e os controles sero vistos e abordados pelos empregados da organizao. O corao de toda instituio se estabelece em seu ncleo de empregados nas caractersticas individuais, inclusive qualidade, valores ticos e competncia, etambm no ambiente em que atuam. O ambiente interno a estrutura para todos os outros componentes da administrao de riscos corporativos, o que favorece a disciplina e a estrutura. Esse ambiente representa a forma pela qual as estratgias e as metas so estabelecidas, osnegcios so estruturados e os riscos so identificados, avaliados e geridos. Ao ser influenciado pela histria e pela cultura de uma organizao, o ambiente interno compreende muitos elementos, inclusive os valores ticos dela, a competncia e odesenvolvimento de pessoal, o conhecimento a filosofia da administrao para a gesto de riscos e como so atribudas aladas e responsabilidades. Nesse sentido, a Secin define uma srie de procedimentos no intuito de permitir que haja, por parte de seu servidor, comprometimento tcnico-profissional. A atividade de controle necessita ser realizada em equipe, prevalecendo o esprito de cooperao entre servidores e chefias. Deve existir habilidade no trato com auditados, superiores, subordinados e demais companheiros de trabalho (PESCI, 2008-2011). Ademais, exige comportamento tico e zelo profissional de seus servidores, assim como prudncia na hora de realizar seus trabalhos. necessrio conhecimento tcnico e capacidade profissional, para manter-se sempre atualizado (PESCI, 2008-2011). Na esteira desse entendimento, destaca-se que, na determinao de suas diretrizes estratgicas para exerccio do controle interno, a Secin instituiu, para atingir a misso e a viso de futuro, os valores ticos que devem orientar as aes e a conduta dos seus servidores, base de seu ambiente interno (PESCI, 2008-2011). 6.2 Fixao de Objetivos Os objetivos devem existir antes que a administrao identifique as situaes em potencial que podero afetar a execuo destes, consoante o Coso II. Acrescenta ainda o instituto que o gerenciamento de riscos corporativos garante que a administrao crie um processo para determinar objetivos e que os escolhidos propiciem suporte, alinhem-se com a misso da entidade e sejam compatveis com o apetite a risco. A disposio a riscos da organizao serve de guia para se fixarem estratgias, orientar a alocao de recursos e alinhar a organizao, o pessoal, os processos e a infraestrutura. A Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados, na definio de diretrizes estratgicas, estabeleceu misso e viso de futuro, alm de acrescentar valores que orientam as aes e a conduta dos seus servidores. Aps realizao da anlise de cenrio, a Secin definiu seus objetivos estratgicos, classificando-os em quatro grandes perspectivas: papel institucional, processos internos, pblico-alvo e pessoas e tecnologia (PESCI, 2008-2011).
importante ressaltar que, na elaborao dos objetivos estratgicos, a Secin preocupou-se em possibilitar que os objetivos de cada perspectiva mantivessem entre si relao de causa e efeito. 6.3 Identificao de Eventos O Coso II preceitua que os eventos em potencial os quais podem impactar aorganizao carecem de ser identificados, pois, gerados por fontes internas ou externas, afetam a concretizao das metas. Durante o processo de identificao de eventos, estes podero ser diferenciados em riscos, oportunidades. As oportunidades so canalizadas alta administrao, que definir as estratgias ou os objetivos. A administrao foca os eventos em potencial capazes de afetar a implantao do planejamento ou a efetivao dos objetivos aqueles que podem causar impacto positivo ou negativo, ou ambos. Mesmo os eventos de possibilidade relativamente reduzida de ocorrncia so importantes, se o impacto sobre a realizao de uma meta for significativo. A administrao reconhece a importncia de se entenderem os fatores externos e internos e o tipo de eventos gerado por eles. Estes so reconhecidos no mbito da organizao e da atividade. Tcnicas so utilizadas para examinar o passado e o futuro. A administrao escolhe tcnicas que se ajustam filosofia de gerenciamento de riscos e garante que aorganizao desenvolva as funcionalidades necessrias identificao de eventos. Assim, na elaborao do planejamento estratgico, a Secin realizou anlise de cenrio baseada na ferramenta de anlise Swot12, na qual foram observados os pontos fortes e os pontos fracos do ambiente interno, assim como a anlise das ameaas e das oportunidades do ambiente externo. A anlise almejou estabelecer aes estratgicas, iniciativas de interveno pontuais de curto prazo, bem como projetos estratgicos, iniciativas que demandam mais tempo e recursos (PESCI, 2008-2011). 6.4 Avaliao de Riscos Ao se observarem as consideraes do Coso II, os riscos identificados so analisados para determinar a forma como sero administrados e, depois, unidos aos objetivos que podem influenciar. Avaliam-se os riscos, considerando seus efeitos inerentes e residuais, bem como sua probabilidade e seu impacto. Os acontecimentos em potencial so examinados com base em duas perspectivas: probabilidade e impacto. Ao avaliar o impacto, a administrao geralmente aplica amesma unidade compatvel de medida que a utilizada para o objetivo. A administrao leva em conta que o horizonte de tempo para se avaliarem riscos deve ter relao com ohorizonte de tempo da estratgia correlata e dos objetivos. Com relao s tcnicas de avaliao, a administrao utiliza a combinao de tcnicas qualitativas e quantitativas. Essas tcnicas do suporte ao progresso de uma avaliao combinada de riscos. Nos casos em que h correlao entre eventos ou em que estes se combinam e interagem, a administrao os avalia em totalidade.
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Embora a Secin no utilize a metodologia apresentada pelo Coso de avaliao de riscos, considerando a probabilidade e o impacto, bem como a combinao de tcnicas qualitativas e quantitativas, para gerir suas aes e fiscalizar as aes de gesto da Cmara dos Deputados, ela identifica e avalia as exposies significativas a riscos, asaes empregadas para minimizar ou corrigir essas exposies, assim como as aes que visem melhoria nos sistemas de gesto de riscos e controle. Para realizar suas atividades, a Secin avalia as exposies a risco relativas confiabilidade e integridade das informaes financeiras, eficcia e eficincia das operaes, proteo dos ativos e conformidade com leis, regulamentos e contratos (Resoluo - CD n 69/1994). As coordenaes de auditoria realizam anlise preliminar dos riscos relevantes que possam afetar as atividades sob sua responsabilidade. Os objetivos do trabalho de auditoria refletem os resultados dessa anlise e consideram a possibilidade de existirem erros, irregularidades, falta de conformidade e outras exposies a risco (Resoluo - CDn23/1997). 6.5 Resposta a Riscos Segundo o Coso II, os empregados identificam e determinam as respostas s possibilidades de perdas: evitar, aceitar, reduzir ou compartilhar. A administrao seleciona o conjunto de atuaes destinadas a alinhar os riscos s respectivas diferenas admissveis e disposio a risco. Ao determinar as respostas a riscos, a administrao considera seus efeitos sobre a provvel possibilidade e o impacto. Na determinao das decises de resposta, a administrao considera o efeito da possibilidade e do impacto da perda, reconhecendo que determinada resposta poder afetar, de forma diferente, esse efeito. Em razo das contenes de recursos, as organizaes devem levar em conta os custos e as vantagens relativas s opes de respostas alternativas ao risco. As medies de custo benefcio para a execuo de respostas a risco so realizadas com diversos nveis de exatido. Na avaliao desse componente, observa-se que os riscos podem ser analisados tanto pela tica da Secin quanto pela tica da prpria Cmara dos Deputados. Naprimeira anlise, a resposta ao risco ocorre nos casos em que este estiver comprometendo osservios da secretaria referentes ao alcance de seus objetivos estratgicos em todas as suas quatro grandes perspectivas: papel institucional, processos internos, pblico-alvo, pessoas e tecnologia (PESCI, 2008-2011). J na segunda anlise, a resposta ao risco ocorre por intermdio da administrao da Cmara dos Deputados em relao aos resultados identificados e demonstrados em relatrios e pareceres elaborados pelas auditorias realizadas pela Secretaria de Controle Interno (Resoluo-CD 69/1994). Dessa forma, no mbito da Cmara dos Deputados, a Secin deve identificar e avaliar os riscos e a administrao ter a responsabilidade de adotar as possveis respostas ao risco: evitar, aceitar, reduzir ou compartilhar.
6.6 Atividades de Controle Alm disso, o Coso II aduz que as atividades de controle so polticas e procedimentos que administram as aes individuais na criao das polticas de administrao de riscos, diretamente ou conforme a aplicao de tecnologia, a fim de garantir que as respostas aos riscos sejam executadas. Essas atividades podem ser classificadas com base na natureza dos objetivos da organizao aos quais os riscos de estratgia, operao, comunicao e cumprimento de procedimentos esto associados. Ao escolher as respostas aos riscos, a administrao identifica as atividades de controle necessrias para garantir que estas sejam realizadas de forma adequada e conveniente. Assim, as atividades administrativas so diretamente includas no processo de administrao. Ao selecionar as de controle, a administrao leva em conta a forma como essas se comunicam entre si. Um instrumento de controle muito utilizado nas organizaes so os indicadores de desempenho. Ao utiliz-los para investigar resultados inesperados ou tendncias incomuns, a administrao poder notar circunstncias nas quais a falta de capacidade para concluir processos fundamentais pode significar menor probabilidade de os objetivos serem alcanados. Os objetivos estratgicos estabelecidos pela Secin, em conjunto, retratam o que necessrio para o cumprimento da misso institucional e o alcance da viso de futuro. A consecuo desses objetivos imprescindvel para que a secretaria alcance a situao desejada. Para avaliar o quanto est caminhando na direo das metas almejadas, aSecin utiliza indicadores de desempenho para todos os objetivos estratgicos (PESCI, 2008-2011). A atividade de controle da Secin est pautada na realizao de auditorias e acompanhamento de reas especficas da Cmara dos Deputados. As auditorias so realizadas de acordo com o previsto no Plano Anual de Controle Interno PACI; para isso, so utilizadas algumas modalidades de auditoria, a fim de tratar cada objetivo especfico (Resoluo - CD n 69/1994). Cada coordenao de auditoria da Secin tem o prprio objeto de controle. Alm de realizar exames de rotinas prprias, executa auditorias especficas e, quando necessrio, assessora as demais reas em assuntos da sua competncia (Resoluo - CD n 23/1997). 6.7 Informao e Comunicao
A forma e o prazo em que as informaes importantes so identificadas, colhidas e comunicadas permitem que as pessoas executem suas atribuies. Para identificar, avaliar e responder ao risco, a organizao necessita das informaes em todos os nveis hierrquicos. A comunicao eficiente ocorre quando flui na organizao em todas asdirees e quando os empregados recebem informaes claras quanto s suas funes e s suas responsabilidades. Quanto s informaes, estas devem ser relacionadas e obtidas de fontes internas e externas. A organizao colhe e utiliza os dados histricos e atuais necessrios para oapoio adequado ao gerenciamento de riscos corporativos.
Em relao Secretaria de Controle Interno, os meios de informao e comunicao utilizados so memorandos, e-mails, internet, intranet, sistema informatizado para monitoramento de recomendaes, reunies peridicas, grupos de estudos e outros. Alm desses, a secretaria est procurando aperfeioar a comunicao entre ascoordenaes, estabelecer novos canais de comunicao, aprimorar o atendimento ao TCU e aproximar as aes de controle da Mesa Diretora, de acordo com seus objetivos estratgicos (PESCI, 2008-2011). 6.8 Monitoramento A imparcialidade do processo de gerenciamento de riscos corporativos monitorada e as mudanas necessrias so realizadas. Desse modo, a organizao poder reagir e mudar segundo as circunstncias. A administrao decide, por meio de atividades contnuas de monitoramento ou avaliaes independentes, ou pela combinao dessas, se o gerenciamento de riscos corporativos atual continua eficiente. As atividades de acompanhamento so inseridas nas operaes normais e recorrentes da organizao, realizadas na sequncia natural dos negcios. So levadas em tempo real e reagem dinamicamente a condies em fase de mudana. A Secretaria de Controle Interno, por sua vez, tambm inclui a ao de monitoramento nas suas atividades de auditoria interna, a fim de avaliar a eficcia de processos e procedimentos de trabalho. Realiza revises peridicas da qualidade de seus servios internos e externos, bem como monitoramento interno contnuo, procurando execut-lo, priorizando os seguintes aspectos: organizao administrativa verificar como esto sendo administrados osrecursos humanos, materiais e instrumentais, assim como est sendo conduzido ocontrole de arquivos, documentos e papis de trabalho e, ainda, como esto sendo aproveitados os conhecimentos adquiridos e produzidos no mbito administrativo (Resoluo - CD n 23/1997); planejamento e execuo dos trabalhos acompanhar o processo de adequao das potencialidades s necessidades de curto, mdio e longo prazo. Verificar a observncia s normas ticas, a iseno e a racionalidade voltadas avaliao dos procedimentos (PESCI, 2008-2011). 7 CONCLUSO No desenvolvimento deste artigo, procurou-se observar como as atividades realizadas pela Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados so planejadas e executadas, verificando se podem ser consideradas aderentes Metodologia de Gerenciamento de Riscos Corporativos apresentada pelo Coso II. Assim, durante a avaliao do componente ambiente interno, foi observado que na Secin os fatores desejveis para o desenvolvimento do trabalho na rea de controle interno foram disponibilizados aos servidores.
Dentre os principais fatores observados, esto os valores ticos que orientam asaes e a conduta dos servidores, alm da estrutura organizacional adequada realizao das atividades de auditoria. A Secin, na incumbncia de suas competncias, estabeleceu planejamento estratgico bem elaborado, fixando seus objetivos estruturados em quatro grandes perspectivas, as quais orientam e norteiam as aes e a execuo de suas atividades. Ao tratar de Gerenciamento de Riscos Corporativos, o Coso II demonstra mais preocupao com a questo de identificar, avaliar, responder, controlar, informar e monitorar os riscos. No entanto, ao se considerar esse fato, durante a execuo de suas atividades, os demais componentes relacionados ao gerenciamento dos riscos tambm so tratados pela secretaria. As situaes identificadas como riscos passam por processo de avaliao pela administrao. Em consonncia com o Coso II, so realizados os trabalhos de auditoria que procuram refletir os resultados dessa anlise. Diante dessas avaliaes, a Secin gera resposta ao risco, por intermdio de atividades de controle realizadas no planejamento estratgico. Durante os trabalhos, a Secin procura manter informados gestores e reas envolvidas no processo. Essas informaes so disponibilizadas e canalizadas por vrios meios de comunicao, os quais permitem acesso a todos os servidores, entidades e administradores que necessitem ou faam parte dessas informaes. Foi verificada a existncia do componente monitoramento nas atividades realizadas pela Secin, tendo em vista o acompanhamento de seu planejamento estratgico, daadministrao de seus recursos humanos e materiais, assim como das atividades de auditoria. Ressalta-se que essa anlise foi efetuada apenas sob o ponto de vista terico, ouseja, por intermdio de documentos da Secin relacionados com seus trabalhos. Embora este trabalho no tenha por escopo verificar se as atividades da Secin so realizadas de acordo com os documentos analisados, foi constatado que a secretaria tem estabelecido planos estratgicos, normas e objetivos que, em sua essncia, so aderentes aos componentes da metodologia do Coso II. REFERNCIAS
ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicaes. 4 Ed. So Paulo: Editora Atlas S.A., 2009. BOYNTON, William C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. So Paulo: Atlas, 2002. BRASIL. Cmara dos Deputados. Resoluo n. 23, de 6 de novembro de 1997. Dirio da Cmara dos Deputados, 7-11-1997, p. 35669. Dispe sobre a estrutura da Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados e d outras providncias. ______. Cmara dos Deputados. Resoluo n. 69, de 21 de junho de 1994. Dirio do Congresso Nacional, Seo 1, Suplemento, 22-6-1994, p. 1. Dispe sobre a Secretaria de Controle Interno da Cmara dos Deputados e d outras providncias.
______. Cmara dos Deputados. Secretaria de Controle Interno. Plano Estratgico da Secretaria de Controle Interno - PESCI (2008-2011). Braslia, 2007. Disponvel em: <http://intranet2. camara.gov.br/servidor/gestaoestrategica/setoriais/secin>. Acesso em: 25 jan. 2010. COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATION OF THE TREADWAY COMMISSION COSO. Internal Control Integrated Framework: executive summary. Washington, 1992. ______. Enterprise Risk Management Framework: executive summary: draft. Washington, 2003a. ______. Enterprise Risk Management Framework: framework: draft. Washington, 2003b. Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI). Diretrizes para as Normas de Controle Interno do Setor Pblico. Traduo do Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 2007. Notas
1. Comit das Organizaes Patrocinadoras. 2. Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados. 3. Termo da lngua inglesa, sem traduo exata para o portugus, que remete obrigao de membros de um rgo administrativo ou representativo de prestar contas a instncias controladoras ou a seus representados. Outros termos usados numa possvel verso portuguesa obrigao de prestar contas, ter responsabilidade sobre os atos, responsabilizao. 4. Relatrio do Comit sobre Conceitos Bsicos de Auditoria da Associao Americana de Contadores. 5. Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros. 6. Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros. 7. Associao Americana de Contadores. 8. Instituto dos Auditores Internos. 9. Instituto dos Contadores Gerenciais. 10. Instituto dos Executivos Financeiros. 11. Modelo de Gerenciamento de Risco Corporativo. 12. O Termo SWOT sigla proveniente do ingls e acrnimo de Foras (Strengths), Fraquezas (Weaknesses), Oportunidades (Opportunities) e Ameaas (Threats).
sobre o autor Servidor da Cmara dos Deputados, graduado em Administrao e Direito pelo UniDF, Especialista em Direito Administrativo pelo UniCEUB.
INTEGRAO DOS RGOS DE cONTROLE E cOmBATE cORRUPO

RIcaRDO AUGUSTO PaNQUESTOR NOGUEIRa 1 introduo Este artigo enfoca o estudo do tratamento adequado e contnuo de dados e informaes necessrios aos trabalhos de combate corrupo. Os rgos de controle que exercem como atividade finalstica o combate corrupo, independentemente de trabalharem ou no com informaes sigilosas, necessitam que o ordenamento jurdico regule os meios e procedimentos de integrao e compartilhamento de dados, de forma a tornar suas atividades mais eficazes. Dentro desse contexto, impe-se uma compreenso adequada da complexidade do tema e da diversidade de situaes que podem se contrapor a esse compartilhamento, considerando-se os agentes envolvidos e os padres dos procedimentos adotados. Partindo-se dessa premissa, pretende-se demonstrar a necessidade de concepo de um modelo cuidadoso e mais eficaz de troca de dados e informaes que permita dar continuidade s operaes de combate corrupo, evitando-se a sobreposio de competncias, de forma a se ganhar tempo e agilidade no desempenho dessa atividade. Observa-se que esse compartilhamento de dados e informaes deve ser regulado por atos normativos que estabeleam os procedimentos e as medidas de segurana a serem adotados, de forma a preservar seu sigilo, uma vez que o acesso irrestrito por terceiros pode prejudicar a prpria investigao ou violar a proteo da intimidade, vidaprivada, honra e/ou imagem de pessoas. Assim, no demais destacar a relevncia do princpio norte-americano denominado de need to know, segundo o qual s podem ser acessados dados e informaes por quem tenha necessidade de conhec-los para oexerccio de cargo, funo, emprego ou atividade. Quanto ao uso de dispositivos tecnolgicos, estes devem ser seguros osuficiente para evitar a quebra da autenticidade e integridade dos dados e informaes compartilhados. Em relao atualizao dos dados coletados e compartilhados, ressalte-se a importncia de adoo de procedimentos eficazes de controle, uma vez que podem remanescer inalterados em determinados bancos de dados e desatualizados nos demais, o que leva contradio de cadastros em relao a um mesmo fato ou indivduo, certamente prejudicial no processo de investigao. Alm destes aspectos, deve-se atentar para os tipos de dados pessoais que podem ser compartilhados, proibindo-se a troca de dados sensveis, tais como aqueles referentes origem racial ou tnica, s opinies polticas, s convices religiosas ou filosficas, sade, ao cdigo gentico e vida sexual do indivduo. Diante desse quadro, faz-se necessrio identificar algumas dificuldades no processo de troca de dados e informaes, tais como a falta de continuidade em relao aos agentes pblicos envolvidos na atividade, o receio de compartilhamento dos dados e informaes coletados, o frequente vazamento desses dados e informaes para terceiros, bem como a falta de integrao entre os rgos e entidades dos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio das diversas unidades federativas.
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No se pode ignorar, ainda, o crescimento acentuado da corrupo e de suas ramificaes em todas as esferas de governo e poder, abrangendo indivduos dos setores pblico e privado que corriqueiramente se associam com o objetivo de praticar condutas ilcitas. Sob essa perspectiva, ressalte-se a importncia das pessoas, visto que so elas que movimentam a mquina estatal e possuem as prerrogativas para o exerccio regular de suas atribuies dentro de cada rgo ou entidade, sendo, portanto, de suma importncia para a eficcia e legalidade dos trabalhos implementados. Alm da fragilidade do elo humano, a corrupo tem transposto de maneira assombrosa diversos Estados em todas as esferas de poder. Apenas a ttulo exemplificativo, registre-se que, de acordo com o representante do Federal Bureau of Investigation (FBI), Carlos Alberto Costa, movimentada uma quantia aproximada de 1,5 trilho de dlares por ano em lavagem de valores, desconsiderando o narcotrfico e o crime organizado. Isso representa 5% da produo mundial e mais de de todo o comrcio internacional de mercadorias. Assim, merece intensa reflexo o substancioso poderio econmico da criminalidade moderna1. Assim, o bom senso na execuo das diligncias e no levantamento dos indcios de criminalidade invoca a utilizao de meios mais adequados, sem a participao de intermedirios, ou seja, sem a cooperao direta ou indireta de terceiros, exceto quando realmente necessrio. 2 COMPARTILHAMENTO DE DADOS E INFORMAES Conforme j exposto, no processo de combate corrupo no basta a coleta de dados e informaes, sendo ainda mais essencial o seu compartilhamento, fase primordial em todo o complexo sistema de investigao das quadrilhas. O assunto compartilhamento no remete somente troca de informaes e dados, mas tambm a uma srie de cuidados que contribuem para a boa utilizao do conhecimento, pois, sem um cuidado razovel no que se refere a risco, proteo do sigilo, segurana e outros temas que sero tratados neste tpico, todo o processo fica prejudicado. Diante do poderio econmico, tecnolgico e organizacional dos criminosos, osrgos de combate corrupo so forados a se estruturarem e aprimorarem seus procedimentos para uma adequada preveno e represso a essas condutas. Como consequncia da profissionalizao das organizaes criminosas, surge a necessidade de se incrementarem osprocedimentos de interceptao de dados e informaes, inclusive por meio de mecanismos de interceptao ambiental e de infiltrao de agentes de Estado nesses grupos. As medidas tomadas pela administrao so tmidas em comparao ao quadro que se apresenta, o que faz com que a corrupo avance de maneira exponencial, prejudicando o interesse pblico. medida que o Estado no consegue executar o seu papel ou ausente, os criminosos controlam atividades estratgicas, como o comrcio e aprpria segurana dos moradores das favelas. Diante da ineficincia estatal, destaca-se a necessidade de regulamentao das medidas e procedimentos de compartilhamento de dados e informaes para fins de combate corrupo, uma vez que nenhum rgo detm todo o conhecimento necessrio a uma eficaz investigao.
Nesse contexto, fortalece-se a rea do conhecimento denominada de segurana da informao, responsvel por resguardar os pilares da informao enquanto ativo, quais sejam: disponibilidade, integridade, confidencialidade e autenticidade, alm da legalidade, conforme destacam alguns autores2. Dentre as vulnerabilidades, destaca-se o grande nmero de profissionais terceirizados desempenhando funes que deveriam ser exclusivas de servidores pblicos, tendo em vista seu carter estratgico. Entre as ameaas, as mais preocupantes so osataques cibernticos aos sistemas informatizados pblicos e a disseminao de vrus e outros cdigos maliciosos. 3 PANORAMA ATUAL O panorama atual, apesar de melhor se comparado h alguns anos, continua perturbador. Os corruptos agem sob suporte jurdico, poltico e estatal, o que fora areestruturao e reorganizao dos rgos de controle por meio de estratgias de carter nacional, a exemplo da Enccla (Estratgia Nacional de Combate Corrupo e Lavagem de Dinheiro). Outro ponto que no se pode deixar de considerar a autoexistncia e o senso de preservao das quadrilhas e dos corruptos que as compem. Elas no se exaurem por si s, pois sempre buscam meios alternativos de perpetuao em mbito nacional e internacional. Portanto, o panorama atual demonstra a necessidade de um intenso trabalho de parceria entre os rgos de controle, de forma a melhor compartilhar as informaes coletadas necessrias comprovao das infraes relacionadas corrupo. 4 INTEGRAO ENTRE RGOS E AGENTES DE CONTROLE A eficincia da atividade de controle e combate corrupo depende intrinsecamente da integrao entre os rgos de controle interno e externo. Nesse contexto, destaque-se a importante funo da Controladoria-Geral da Unio, que, de acordo com a Lei n10.683, de 28 de maio de 2003, funciona como rgo responsvel pelo assessoramento direto ao presidente da Repblica no que se refere defesa do patrimnio pblico, controle interno, auditoria pblica, correio, preveno e combate corrupo, incrementando a transparncia da gesto no mbito da administrao pblica. Indiscutvel tambm a importncia de integrao com os rgos de controle externo, tais como o Tribunal de Contas da Unio (TCU), Ministrio Pblico Federal (MPF) e tribunais do Poder Judicirio, de forma a garantir um fluxo saudvel de comunicao entre os diferentes setores. A integrao entre rgos e agentes de controle e combate corrupo consiste em um fator extremamente importante no fortalecimento das instituies do Estado Democrtico de Direito, sendo de suma importncia para a maior eficincia da mquina estatal no desempenho dessa atividade. Nesse contexto, prope-se a criao de um comit federal, formado por representantes da Controladoria-Geral da Unio (CGU), do Tribunal de Contas da Unio (TCU), do Ministrio Pblico Federal (MPF), do Conselho Nacional de Justia (CNJ) e da Agncia Brasileira de Inteligncia (ABIN). Poderiam ser institudos ainda comits estaduais, distritais e municipais, de forma a garantir a participao de todos os entes federados.
Segundo essa concepo de gesto, o comit central, formado pelos representantes mencionados, dever ter a atribuio especfica de controle dos comits setoriais, bemcomo dos processos de maior envergadura e relevncia. Os comits setoriais, formados semelhana do comit central, devero ter a atribuio de realizar afiscalizao em nvel estadual, distrital ou municipal, podendo contar com a participao de representantes de outros rgos ou entidades, conforme suas necessidades especficas. Para uma eficcia operacional plena, o comit central dever ter privilgio de acesso aos trabalhos desenvolvidos pelos setores envolvidos, garantindo-se o sigilo dessas informaes em relao a terceiros. 5 PROPOSTA DE SOLUO Deve ser implementado um contato mais estreito entre os setores que trabalham com informao, no sentido de aprimorarem o manuseio dos dados e garantirem o seu adequado tratamento. No que tange ao compartilhamento de dados, deve-se buscar o uso de tecnologias que possam garantir a confidencialidade das informaes, por meio de procedimentos de cifragem ou codificao de seu contedo, que somente pode ser acessado aps sua decifrao ou decodificao. Deve ser realizada, ainda, a sensibilizao e o fortalecimento da cultura de segurana da informao, pois ela tem o propsito de formalizar o compromisso e oentendimento do servidor diante de suas novas responsabilidades relacionadas proteo das informaes que manipula. 6 CONSIDERAES FINAIS Importante registrar que os agentes pblicos no devem temer a execuo de certas tarefas, mesmo aquelas que vo de encontro s questes polticas e de repercusso social, pois a administrao pblica deve trabalhar para o cidado e para a sociedade e no para governos. O ambiente de combate corrupo e de guarda de informao deve ser limpo e seguro, de forma a diminuir as oportunidades de corrupo e os riscos de vazamento de dados e informaes sigilosos, considerando-se as facilidades e a generalizada falta de tica. O compartilhamento de dados e informaes legtimo, caso seja baseado na preservao do interesse pblico, resguardando-se em todas as hipteses os direitos individuais, como a proteo da privacidade dos envolvidos, o que exige dos agentes pblicos reserva, agilidade e comprometimento com o Estado e com a informao. REFERNCIAS ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed. So Paulo: Ed. Atlas, 1998. ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicaes. 3 ed. So Paulo: Ed. Atlas, 1998.
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sobre o autor Procurador Federal. Ocupou cargo de procurador-geral e de subprocurador-geral do Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), de corregedor setorial do Ministrio das Cidades na Controladoria-Geral da Unio (CGU), de corregedor auxiliar na Agncia Nacional de Telecomunicaes (Anatel), de chefe da Assessoria de Pesquisa Estratgica do Ministrio do Trabalho e Emprego (TEM), de procurador federal no Conselho Administrativo de Defesa Econmica (Cade), de supervisor na Controladoria-Geral da Unio (CGU) e de assessor do procurador-chefe da 4 SPR da Procuradoria-Geral do Distrito Federal.
ANLISE cOmPARATIVA ENTRE AS ATUAES DA CONTROLADORIA-GERAL DA UNIO E DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

NO AcOmPANHAmENTO DE OBRAS PBLIcAS
RITa DE CSSIa OLIVEIRa 1 INTRODUO Os investimentos em obras pblicas geram grande impacto na economia brasileira. No ano de 2009, a Lei Oramentria Anual (LOA), Lei n. 11.897, de 30 de dezembro de 2008, autorizou investimentos no montante de R$ 28.445.773.184,00 para o setor de infraestrutura da Unio. Alm da materialidade envolvida, ressalta-se a relevncia dada pelo governo atual para as obras constantes do Programa de Acelerao do Crescimento (PAC), que em 2009 envolveu recursos da ordem de R$ 19,7 bilhes, somados com R$18,1bilhes de restos a pagar de anos anteriores. Para o exerccio de 2010, oprojeto da LOA prev um montante ainda maior, com previso para aplicao de R$ 23,4 bilhes no PAC1. A perspectiva de aumento dos investimentos para os prximos anos, pois alm do PAC, deve-se iniciar a explorao das reservas da camada de gs e leo do pr-sal, e, ainda, o Brasil ser sede de dois eventos importantes mundialmente: a Copa do Mundo de 2014 e as Olimpadas de 2016. Para tanto, a previso de que sejam investidos recursos na ampliao de infraestrutura, principalmente em transporte, telecomunicaes, segurana, eletricidade e tambm construes de novas instalaes esportivas e reformas de outras. Diante desse cenrio, imprescindvel que os recursos pblicos sejam aplicados de forma eficiente e regular, pois a execuo dos contratos de obras pblicas em desacordo com as normas legais vigentes, inclusive com as normas tcnicas de engenharia estabelecidas pela Associao Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT), possibilita o desvio de recursos da finalidade pactuada, desvio este que pode ocorrer de diversas formas: contratao de obras por valores superiores aos praticados no mercado (sobrepreo), direcionamento de licitao, pagamento de servios indevidos ou superfaturados, utilizao de materiais de baixa qualidade na execuo da obra, jogo de planilhas, etc. Alguns podem, inclusive, levar inexecuo da obra. Quanto ao material didtico de auditoria de obras, possvel pesquisar o assunto nos manuais dos rgos que exercem a funo de gestores das polticas pblicas, tais como Departamento Nacional de Infraestrutura e Transporte (DNIT), Manual de Obras Pblicas SEAP , e tambm nos manuais dos rgos de controle, externo ou interno, taiscomo Manual de Auditoria de Obras, do TCU, e Manual de Obras, da CGU. A partir de uma anlise comparativa dos manuais citados, possvel inferir que a bibliografia no uniforme e que cada rgo de controle tem a sua prpria maneira de aplic-la, uma vez que realiza as auditorias em obras de acordo com as suas experincias e segundo seus prprios normativos. Alm disso, a legislao aplicvel se apresenta de forma esparsa, pois so diversas as leis que, diretamente ou indiretamente, regulamentam a rea de obras. Para as obras pblicas, podemos citar a Lei de Diretrizes Oramentrias, ao estabelecer o Sinapi como referncia para a definio dos preos; a Lei n 8.666/1993 Lei das Licitaes que, dentre outros assuntos, define os valores e critrios a serem seguidos para licitao e contratao de obras pblicas e servios de engenharia; e, por fim, as leis regulamentadoras da profisso de engenheiro e as resolues do Conselho Federal de Engenharia e Arquitetura (Confea), as quais so aplicveis tanto para o setor pblico quanto para o setor privado.
2 CONTROLADORIA-GERAL DA UNIO Organizao De acordo com o Decreto n. 5.683, de 24 de janeiro de 2006, a Secretaria Federal de Controle (SFC) responsvel pelas aes de controle da CGU, as quais se concretizam por meio das auditorias e fiscalizaes. A diferena bsica entre ambas que as auditorias visam avaliar a gesto pblica e as fiscalizaes visam comprovar se o objeto dos programas de governo existe, corresponde s especificaes e atende s necessidades para o qual foi definido. Em outras palavras, as fiscalizaes so pontuais, possuem um fim nico e especfico. A SFC est dividida em seis diretorias e trs coordenaes gerais. As fiscalizaes e auditorias relativas ao acompanhamento de obras ocorrem no mbito das diretorias, que esto divididas de acordo com a rea de governo: social, econmica, de infraestrutura, de produo e tecnologia e de pessoal, previdncia e trabalho. Assim, cada diretoria responsvel por um grupo de ministrios relacionados com a mesma rea de governo. Cita-se como exemplo a Diretoria da rea de Infraestrutura, que atua sobre os seguintes ministrios: dos Transportes, do Meio Ambiente, das Cidades, da Cincia e Tecnologia, de Minas e Energia e da Integrao Nacional. Como se verifica, no h uma diretoria especializada e centralizadora para oacompanhamento das obras pblicas. O acompanhamento realizado por todas asdiretorias, e cada uma acompanha a obra relacionada rea em que atua. Recentemente foi constituda a Assessoria de Obras, formada por dez engenheiros, com a finalidade de dar suporte tcnico e gerencial a todas as diretorias, desenvolvendo, inclusive aes de capacitao nas unidades das Regionais. importante destacar que aassessoria no consta no organograma da instituio, uma vez que ainda no faz parte da estrutura formal da CGU. Tipos de Controle O controle exercido pela CGU, internamente, dividido em sistemtico e assistemtico. O controle sistemtico anual e possui um rito de planejamento e levantamento de informaes definido. J o assistemtico realizado em razo de denncias, representaes, operaes especiais, sorteios ou demandas externas, taiscomo Ministrio Pblico e Polcia Federal. O controle sistemtico estruturado em funo dos Programas de Governo. Desse modo h um rito definido para seleo dos programas que sero objeto de controle anual pela Casa. Durante a fase de planejamento, no primeiro momento, naetapa de Hierarquizao, classificam-se os programas em Relevantes, Essenciais ou Coadjuvantes. Essa classificao feita segundo os critrios de materialidade, relevncia e criticidade. Como os programas, via de regra, so compostos por mais de uma ao, num segundo momento, na etapa de Priorizao, selecionam-se as aes que sero acompanhadas durante o ano. Como se verifica, no h procedimentos especficos para seleo de obras a serem acompanhadas, uma vez que o planejamento das aes de controle fundamenta-se nos Programas e Aes de Governo. No que se refere a obras, aplica-se a seguinte lgica: caso a ao priorizada seja a execuo de obras, realizam-se, ento, aes de controle para o acompanhamento da obra.
Aps priorizao das aes, tem-se a elaborao da documentao bsica que consiste no levantamento das informaes necessrias para a compreenso da implementao da ao. Nessa etapa, so definidos os pontos crticos da ao, ou seja, os elementos cruciais da implementao da ao, que, caso executados de forma errada, podem comprometer a implementao de todo o programa. Para melhor compreenso, em obras hdricas, o assentamento da adutora pode ser considerado um ponto crtico, pois caso a tubulao seja assentada de forma errada, h grandes chances de inviabilizar a distribuio de gua. A elaborao da documentao bsica inclui tambm a definio da estratgia de controle a ser adotada, tais como os procedimentos a serem utilizados para se testar ospontos crticos e o melhor momento de realizao da auditoria ou fiscalizao. Um ponto que merece destaque diz respeito centralizao do planejamento das auditorias e descentralizao da execuo. Todo o planejamento das aes de controle daCGU realizado pela SFC, em Braslia, e as aes de controle, auditorias ou fiscalizaes, so executadas pelas Unidades Regionais, localizadas nos estados. Foco das Aes de Controle As aes de controle realizadas pela CGU objetivam a verificao da eficcia dos mecanismos de controle do gestor, apurao de irregularidades e recomendaes que contribuam para melhoria da implementao dos programas. Tal foco est de acordo com a tradicional abordagem de auditoria proposta pelo Comittee of Sponsoring Organizations (Coso). Dentro desse contexto, o foco dos acompanhamentos das obras consiste em verificar e certificar se os mecanismos de autocontrole do gestor funcionam e se so eficazes para garantir de forma razovel a regular execuo das obras civis segundo oscritrios de conformidade. Momento do Controle Primeiramente, consensual dentro da Casa a preferncia por auditorias preventivas, ou seja, antes da concretizao dos prejuzos. O controle preventivo realizado antes do incio da execuo das obras civis, nas etapas de pr-projeto, e/ou nas licitaes e contrataes e fundamenta-se em priorizar a anlise dos projetos e as estimativas de oramento. Verifica-se que o controle preventivo minimiza o risco de contratao de obras com sobrepreo ou inviveis tecnicamente. Aps iniciadas as obras, a escolha do melhor momento de se ir a campo fundamenta-se na avaliao dos servios de engenharia que devem ser acompanhados tempestivamente e na definio daqueles que podem ser acompanhados a posteriori, pois sua verificao posterior concluso no causa prejuzos e desperdcio aos cofres pblicos. Importante mencionar que a equipe responsvel pelos trabalhos de formao multidisciplinar. Procedimentos Segundo o Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SFC, 2001; p.33), os procedimentos consistem no conjunto de verificaes e averiguaes previstas num programa de auditoria, que permite obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para analisar as informaes necessrias formulao e fundamentao da
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opinio (...), trata-se do mandamento operacional efetivo, so as aes necessrias para atingir os objetivos nas normas auditoriais. A orientao da CGU que os procedimentos sejam exaustivamente detalhados para serem compreendidos e executados pelo homem mdio. Ou seja, os procedimentos consistem na descrio e detalhamento de como proceder no campo para verificar os pontos crticos, tendo em vista a obteno de evidncias. Tal fato possui o intuito de garantir uniformidade aos trabalhos e atingimento dos objetivos de auditoria. Os procedimentos so definidos na fase de planejamento pelos servidores lotados na SFC. Quanto a obras, no h obrigatoriedade de ser profissional da rea para elaborao dos procedimentos de engenharia. Normalmente so elaborados por equipe multidisciplinar. A elaborao dos procedimentos de engenharia um ponto que merece destaque, pois a definio de procedimentos inexequveis pode comprometer o sucesso da ao de controle. Para elaborar procedimentos viveis, preciso conhecimento do assunto e experincia. Visando garantia de bons resultados da ao de controle, a Casa desenvolveu as auditorias piloto que permitem testar a eficcia dos procedimentos. Relatrios Os relatrios de auditorias ou fiscalizaes so constitudos basicamente por dois tipos de registros: constatao e informao, ambos so fundamentados pelas evidncias. A diferena entre eles que as constataes so relativas s situaes adversas identificadas pela equipe de campo e a informao utilizada para descrever fatos relevantes sobre o objeto de auditoria. A informao pode corresponder a aspectos positivos ou negativos. Os casos negativos no chegam a ser os indesejveis, mas so aqueles que podem ser modificados, tendo em vista a constante busca por melhorias. As recomendaes, integrantes do registro das constataes, correspondem s sugestes, ou medidas corretivas apresentadas pela equipe de auditoria. Para registro das constataes/informaes, utiliza-se o software Ativa. Verifica-se que a CGU no utiliza um software especfico para obras, pois o Ativa utilizado para todas as aes de controle da Casa. Consequncias das Aes de Controle Alm do envio dos relatrios ao TCU, as auditorias e fiscalizaes de obras podem resultar em: Declarao de inidoneidade do licitante; Registro no Sistema Integrado de Administrao Financeira do governo federal; Recomendao de instaurao de processo administrativo; Recomendaes tcnicas; Recomendao para apurao da responsabilidade administrativa.
3 TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO Organizao O TCU realiza as aes de controle em obras por meio de fiscalizaes. Essas, por sua vez, so realizadas pelo corpo tcnico lotado nas Secretarias de Controle Externo, nacional, dos estados ou ainda, nas Secretarias de Obras (Secobs). A Resoluo TCU n 230, de 11 de novembro de 2009, alterou recentemente aestrutura das secretarias. Atualmente, o TCU possui nove Secretarias de Controle Externo (Secex), sendo uma de obras, Secob I, e foram criadas mais duas Secretarias de Obras, Secob II e Secob III. Considerando que o edital do ltimo concurso para nomeao de novos auditores, realizado em julho de 2009, exigia conhecimentos em trs reas de engenharia recursos hdricos, pavimentao e edificaes verifica-se que cada Secob corresponde a cada uma dessas reas. O critrio setorial organiza as onze Secex nacionais por funes de governo, muitoparecido com o modelo organizacional adotado pelas diretorias da CGU, exceto no que se refere aos entes do Poder Legislativo e Judicirio, que no so fiscalizados pela CGU. Outra diferena que as diretorias so exclusivas a sua rea de atuao, j no TCU, verifica-se que um ministrio pode ser objeto de auditoria por duas Secex diferentes. Em relao a obras, para saber a secretaria responsvel, so considerados doiscritrios: primeiro, o geogrfico, as Secex, seja nacionais ou estaduais, realizam asfiscalizaes na sua rea de jurisdio, e depois o critrio de clientela, aplicado s Secex nacionais, de acordo com os rgos vinculados e entidades de sua responsabilidade. No entanto, em razo da relevncia, complexidade ou materialidade de algumas obras, pode acontecer de uma obra localizada em estado distinto do DF , ser fiscalizada pela Secex nacional. Em todos os casos, compete Secob coordenar e monitorar as auditorias de obras. A partir da viso sistmica da execuo das fiscalizaes e considerando que as unidades representativas do TCU nos estados tambm fiscalizam obras, infere-se que as aes de controle do TCU acontecem de forma descentralizada. Entretanto, h indicativos de mudanas no processo de fiscalizao de obras, pois a nomeao de 88 servidores indica centralizao das fiscalizaes de obras, uma vez que todos sero lotados na sede do TCU, em Braslia. Tipos de Controle Nos mesmos moldes da CGU, o TCU realiza o controle planejado e no planejado. O controle planejado tambm anual e possui um rito de procedimentos definidos em normativos internos e na Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO). Por sua vez, o controle no planejado decorre basicamente de denncias e representaes. As aes de controle realizadas pelo TCU em obras pblicas so concretizadas por meio das Fiscalizaes e, diferentemente da CGU, a fiscalizao gnero e abrange cinco instrumentos: auditorias, levantamentos, inspees, acompanhamentos e monitoramentos. O planejamento de todas as fiscalizaes denominado Plano de Fiscalizaes e consiste na relao dos objetos que devero ser fiscalizados pelo tribunal no exerccio corrente. A relao de obras a serem fiscalizadas apenas uma parte do Plano de Fiscalizao, denominada Fiscobras.
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A Secob, responsvel pela elaborao da proposta de fiscalizao, seleciona anualmente as obras segundo as diretrizes da LDO e critrios especficos para obras. A deliberao sobre a estratgia de atuao competncia do plenrio e se d por meio de acrdo. Como se percebe, o TCU possui um planejamento direcionado para a seleo de obras com critrios especficos, dentre os quais citam-se, entre outros, materialidade, obras do PAC, seleo inicial de editais. Os critrios, quando combinados, permitem afiscalizao de obras segundo a materialidade e a regionalizao. Os trabalhos de planejamento das obras que sero objeto de fiscalizao comeam logo aps a aprovao da LOA do ano corrente e finalizam com a publicao do acrdo que contm a relao de obras de fiscalizao obrigatria e as unidades executoras responsveis. Via de regra, ocorre em maro. A partir desse momento iniciam-se as fiscalizaes propriamente ditas, o planejamento e execuo. Cada secretaria do TCU responsvel pelo planejamento das fiscalizaes de sua competncia. O objeto de fiscalizao no definido no acrdo e sim pelas secretarias. Esse fato denota autonomia das secretarias finalsticas, pois cada uma realiza o planejamento e a execuo das fiscalizaes de acordo com a sua capacidade operacional e demanda de trabalho. A etapa de planejamento no TCU aborda tambm a definio das questes de auditoria, as quais so denominadas na CGU de pontos crticos. Aps a definio das questes de auditoria, so elaborados os procedimentos para se testar as questes de auditoria. Foco das Aes de Controle O objetivo primordial das fiscalizaes em obras consiste em verificar a correta aplicao dos recursos financeiros em todos os seus aspectos, seja oramentrio, financeiro, contbil e patrimonial, e prestar informaes ao Congresso Nacional para subsidiar a aprovao e o acompanhamento da lei oramentria subsequente. A diferena das aes de controle entre CGU e TCU pode ser extrada da prpria Lei Magna. Embora ambas as fiscalizaes devam ser feitas segundo os critrios de legalidade, legitimidade economicidade, o TCU, como controle externo, est inserido na sistemtica de freios e contrapesos e possui a funo judicante. J a CGU, como rgo do Poder Executivo, possui a funo de cooperar com o prprio Poder na implementao da poltica pblica. Assim, perfeitamente previsvel que as auditorias de obras do TCU sejam direcionadas para a verificao da legalidade e legitimidade, com a finalidade de julgamento administrativo, e as auditorias da CGU sejam direcionadas para verificao da legalidade e legitimidade dos mecanismos de autocontrole do gestor, com a finalidade de cooperao. Procedimentos Sobre esse assunto, vale destacar que enquanto os procedimentos da CGU so passos detalhados que devem ser obrigatoriamente seguidos para testar os pontos crticos, no TCU so genricos e apenas visam orientao da equipe. Os procedimentos so elaborados na fase de planejamento e, como a equipe que planeja a mesma que
executa, eles so obrigatrios, pois, conforme julgamento do auditor no momento da realizao dos trabalhos de campo, podem ser adotados ou no. No entanto, em ambas as Casas os procedimentos tm a finalidade de se obter evidncias que fundamentem asconcluses dos relatrios. Momento de Auditoria A equipe responsvel pela fiscalizao multidisciplinar, e a preferncia de se fiscalizar preventivamente uma obra, ainda na etapa de projetos, tambm verificada no TCU. Entretanto, quando a obra estiver em andamento, a fiscalizao feita para avaliar, quantitativamente e qualitativamente, a execuo dos servios de engenharia. No h flexibilidade de se escolher o melhor momento de se ir a obra, o prazo institucional devido obrigatoriedade de concluso dos relatrios de auditoria, fixado no primeiro semestre. Necessariamente o escopo abranger os servios executados ou em execuo at o primeiro semestre do ano corrente. Relatrios O relatrio, alm das informaes necessrias para o entendimento da fiscalizao, contm o item achados de auditoria, os quais correspondem s constataes (CGU) e so registrados no software Sistema Fiscalis. O software utilizado em qualquer auditoria de conformidade, mas possui um mdulo dirigido exclusivamente para obras Mdulo Obras , cujo objetivo principal sistematizar os dados relativos a obras a serem informados ao Parlamento. Um ponto peculiar do relatrio, quando possvel, diz respeito mensurao e registro dos benefcios potenciais resultantes da fiscalizao. O objetivo de inserir o campo auferir os resultados dos trabalhos da auditoria. Os relatrios so submetidos ao ministro relator, que, por sua vez, aps manifestao dos titulares das secretarias, possui plena liberdade, considerando os fatos, de concordar ou no com as concluses da equipe ou dos titulares e at mesmo de definir novas proposies ao processo. A concluso do ministro relator concretizada por meio do voto, o qual submetido ao Plenrio ou Cmara, resultando no acrdo. Consequncias das Aes de Controle H dois tipos de resultados das fiscalizaes de obras empreendidas pelo TCU. Um deles decorrente de indcios de irregularidades graves nas obras e pode implicar, em casos extremos, na paralisao da obra ou em reteno de valores. Nesses casos, a deciso do Congresso Nacional, para o qual a relao das obras irregulares encaminhada. O outro tipo de resultado aquele decorrente das fiscalizaes tradicionais que podem resultar em: multas, condenao de dbito, determinao de medidas corretivas, recomendaes tcnicas, inabilitao de cinco a oito anos para o exerccio de cargo em comisso ou funo de confiana no mbito da administrao pblica, declarao de inidoneidade do licitante fraudador, sustao de atos administrativos e adoo de medidas cautelares.
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A diferena entre as recomendaes e as determinaes que esta possui um carter impositivo, enquanto aquela uma sugesto, que pode ou no ser adotada pelo gestor. A CGU no possui a prerrogativa de determinar, apenas de recomendar. Noentanto, embora as recomendaes da CGU no sejam obrigatrias, via de regra, so acatadas pelo gestor. 4 ANLISE COMPARATIVA ENTRE A CGU E O TCU Para que se possa comparar a atuao da CGU e do TCU em auditoria de obras pblicas, imprescindvel considerar inicialmente a diferena de foco das aes de controle realizadas pelos dois rgos. Embora ambos verifiquem a conformidade dos atos de gesto, segundo os aspectos da legalidade, legitimidade e economicidade, o foco daCGU nas aes de controle de obras verificar se os mecanismos de autocontrole dogestor so eficazes e permitem garantir, com razovel segurana, que os objetivos do gestor sero atingidos. J o TCU, em relao a obras pblicas, possui o foco principal de prestar informaes ao Congresso Nacional sobre os indcios de irregularidade encontrados nas fiscalizaes. Outra diferena importante consiste nos critrios adotados pelos dois rgos para seleo da obra objeto de controle. Enquanto que a CGU seleciona o programa e prioriza as aes de governo, o TCU segue critrios especficos para seleo da obra. De acordo com o foco das aes de controle da CGU, constata-se que a seleo do programa mais abrangente e est alinhada com o seu foco de controle. Avaliar a obra dentro do contexto do programa permite formar uma opinio sobre a implementao da poltica pblica, que competncia da CGU. Para o TCU possvel concluir a mesma adequao, pois a seleo de obras segundo critrios especficos coaduna com os dispositivos da LDO, uma vez que atende ao objetivo de informar ao Congresso Nacional sobre os indcios de irregularidades apontados na execuo das obras pblicas. Em relao estrutura organizacional, constata-se que na CGU as aes de controle em obras so realizadas por todas as coordenaes. As auditorias e fiscalizaes em obras possuem o mesmo rito processual tanto para as obras da rea da sade, como construo de hospitais, quanto para as obras da rea de infraestrutura, como construo de hidreltricas. Recentemente foi constituda a Assessoria de Obras, qual, dentre outras funes, compete o apoio tcnico nessa rea a todas as coordenaes. Entretanto, asistemtica de controle continua a mesma, o software de controle utilizado o mesmo para todas as aes de controle empreendidas pela CGU e a Assessoria de Obras ainda no faz parte da estrutura formal da CGU. J o TCU possui uma unidade tcnica exclusiva para fiscalizao de obras. ASecob foi criada especificamente para coordenar as auditorias em obras pblicas. Todos os procedimentos, as instrues normativas e o planejamento das fiscalizaes originam-se ou so consolidados na Secob. E mais, a uniformizao, consolidao, reviso dos trabalhos e procedimentos so de responsabilidade tambm da Secob. O prprio Fiscalis Mdulo Obras um exemplo do direcionamento das aes de controle especfica para obras. A partir de uma anlise macro, verifica-se que a CGU executa as aes de controle de forma descentralizada. O planejamento dos trabalhos ocorre anualmente na sede e ostrabalhos de campo so realizados pelas Unidades Regionais. J no TCU, a equipe que planeja as fiscalizaes tambm executa os trabalhos de campo. Aprofundando ainda mais nos modelos adotados pelas duas instituies, a partir de uma viso micro, um ponto que merece destaque diz respeito elaborao de procedimentos. O conceito de procedimentos
adotado pelo TCU bastante diferente do praticado na CGU. Enquanto os procedimentos da CGU so passos detalhados, que devem ser obrigatoriamente seguidos para se testar ospontos crticos, no TCU so genricos e apenas visam orientao da equipe. 5 SUGESTES A sugesto CGU surge em sua essncia na resposta seguinte pergunta: para auditorias de obras, faz-se necessria a presena de engenheiros? Para responder a essa pergunta, necessrio separar as obras em duas categorias: obras de grande vulto e pequenas obras. Entende-se obras de grande vulto como aquelas de elevada materialidade, estabelecida na Lei de Licitaes e Contratos, ou de elevada complexidade tcnica. Considerando a qualidade dos trabalhos e a credibilidade da CGU, seria interessante para a Casa a participao permanente de engenheiros no seu acompanhamento. Paragrandes obras, faz-se necessrio conhecimento tcnico e principalmente experincia no tipo de obra a ser acompanhada. A partir desse raciocnio, a proposta consiste na sugesto de que a Casa considere a possibilidade de criao de uma coordenao especfica para o acompanhamento de grandes obras. A coordenao proposta poderia ser criada, primeiramente, com os engenheiros integrantes da Assessoria de Obras e seria responsvel pelo acompanhamento das grandes obras decorrentes, por exemplo, do Programa de Acelerao do Crescimento; da Copa do Mundo, em 2014; e das Olimpadas em 2016. Por sua vez, para obras consideradas tecnicamente simples ou de baixa materialidade, cujo acompanhamento consiste na comprovao da execuo fsica e regularidade oramentria, podem ser verificadas de acordo com o modelo atualmente adotado pela CGU, pois acredita-se que a equipe multidisciplinar e as orientaes da Casa so suficientes para realizao dos trabalhos. Nesse contexto, considerando que o acompanhamento de grandes obras exige pessoal tcnico da rea, a proposta consiste na criao de uma coordenao especfica para acompanhamento de obras. Essa coordenao seria responsvel pela seleo de obras as quais sero objeto de controle anual e tambm elaboraria os procedimentos e orientaes Casa relativos a obras. A centralizao da elaborao dos procedimentos de obras representaria um ganho para a CGU, pois reduziria o retrabalho e a duplicidade de esforos, uma vez que atualmente os procedimentos so elaborados na coordenao, sendo possvel que duas coordenaes trabalhem na elaborao do mesmo procedimento, no havendo, na maioria dos casos, troca de informaes entre elas. Embora o objetivo deste trabalho contemple a elaborao de propostas de melhorias metodolgicas primordialmente para a CGU, tendo em vista ser este ovnculo profissional da autora, apresenta-se uma sugesto dirigida ao TCU. Considera-se que poderia ser interessante para o tribunal avaliar a possibilidade de detalhar os procedimentos, descrevendo como a equipe verificar as questes de auditoria definidas. Os procedimentos detalhados contribuem, principalmente, na racionalizao do tempo e uniformizao dos trabalhos de controle. 6 PROPOSTAS DE INTEGRAO Considerando que a CGU pertence ao Poder Executivo; e o TCU, ao Poder Legislativo, e, mais, considerando a diferena do foco das aes de controle dessas instituies, ainda assim foram identificados dois momentos de integrao.
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O primeiro consiste na atuao conjunta das duas instituies durante oplanejamento das aes de controle. Poderia haver uma integrao no planejamento, definindo, por exemplo, que em algumas obras uma instituio atuaria sobre a etapa dos editais e a outra sobre a execuo. Isso evitaria a duplicidade de fiscalizaes sobre omesmo objeto, o que seria positivo tambm ao gestor, uma vez que no seria obrigado aatender demandas semelhantes, porm de instituies diferentes. Outro momento de integrao seria no aproveitamento das experincias entre as duas instituies na elaborao e detalhamento dos procedimentos. Como os procedimentos so elementos essenciais para aes de controle bem sucedidas, uma vez que por meio deles que so testados os pontos crticos (CGU), ou questes de auditoria (TCU), e obtidas as evidncias, sugere-se que sejam trocadas experincias para a sua elaborao. O resultado seria ganho de tempo e, acima de tudo, de qualidade, uma vez que os relatrios seriam mais bem evidenciados, com fundamentaes mais consistentes. 7 CONCLUSO A expectativa que esse artigo seja um ponto de partida, pois o assunto vasto e muito se tem a trabalhar no intuito de desenvolver e aprimorar os processos de fiscalizao de obras pblicas. Desse modo, para trabalhos futuros, sugerem-se, dentre outros, alguns temas: detalhamento dos procedimentos especficos de engenharia, estruturao da Coordenao de Obras da CGU, e ao pessoal de tecnologia da informao, desenvolvimento de software especfico para auditoria de obras pblicas. REFERNCIAS ALTOUNIAN, Cludio Sarian; (2009). Obras Pblicas: Licitao, Contratao, Fiscalizao e Utilizao. 2. Ed. Editora: Frum;2009 BOYNTON, William C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. So Paulo: Editora: Atlas, 2002. BRASIL (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Disponvel em www. presidencia.gov.br. ______ (1993). Lei 8.443, de 16 de julho de 1992. Dispe sobre a Lei Orgnica do Tribunal de Contas da Unio e d outras providncias. Disponvel em www.tcu.gov.br ______ (1997). Resoluo CFC N. 820, de 17 de dezembro de 1997 - Aprova a NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis com alteraes e d outras providncias. ______ (2001). Lei 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Oramento Federal, de Administrao Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e d outras providncias. Disponvel em www.presidencia.gov.br ______ (2001). Instruo Normativa CGU n. 01, de 06 de abril de 2001. Define diretrizes, princpios, conceitos e aprova normas tcnicas para a atuao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Disponvel em www.presidencia.gov.br
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1. Nesse valor no constam os recursos aplicados no PAC decorrentes das Transferncias Obrigatrias, que somam R$ 700.984.509,00.
sobre a autora Analista de Finanas e Controle da Controladoria-Geral da Unio, graduada em Engenharia Civil pela Universidade de Braslia.
AGU E TCU: UmA cOOPERAO Em DEFESA DO PATRImNIO PBLIcO

ROBSON NaScImENTO CaLDaS 1 Introduo Este artigo fruto de um resumo do Trabalho de Concluso de Curso, apresentado ao Programa de Ps-Graduao do Instituto Serzedello Corra ISC do Tribunal de Contas da Unio (TCU) em 2009, como parte das exigncias para a obteno do ttulo de Especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental. Tem como fonte de pesquisas a Lei Orgnica da AGU, Lei Complementar n 73, de 10 de fevereiro de 1993, a Lei n8.443, de 16 de julho de 1992 Lei Orgnica do TCU (LOTCU) , e a Resoluo n155, de 4 de dezembro de 2002, que aprova o Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio (RITCU). O ano de 1988 um marco na recente histria poltica do Brasil, particularmente, o dia 5 de outubro daquele ano, com a promulgao da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CF/88). D-se a, incio ao processo de consolidao da democracia brasileira, que vinha de longos perodos de governos autoritrios. A Constituio trouxe, em seu bojo, uma preocupao muito grande com a cidadania. Como podemos observar, a CF/88 dedicou o Ttulo II aos direitos e garantias fundamentais para que o povo, como legtimo detentor do poder, pudesse exercer plenamente sua cidadania. O povo pode exercer o poder diretamente ou atravs de seus representantes; estes, por sua vez, tm o dever de prestar contas de seus atos aos seus representados. Nessa prestao de contas reside a importncia de rgos de controle como a Advocacia-Geral da Unio (AGU) e o Tribunal de Contas da Unio (TCU). Quando o TCU julga as contas irregulares e imputa dbito e/ou multa ao responsvel, e caso este no pague o dbito, o acrdo condenatrio servir como ttulo executivo extrajudicial, para que a AGU ou, conforme o caso, os dirigentes das entidades jurisdicionadas ao TCU, ajuzem ao de cobrana na Justia competente, com o propsito de reaver a quantia relativa ao dbito e/ou multa. Neste diapaso, o presente artigo pretende mostrar como a AGU e o TCU, trabalhando de forma integrada, tm defendido o patrimnio pblico da Unio. Vejamos o que nos revela a CF/88, a respeito desses rgos de controle.
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio [...] Art. 131. A Advocacia-Geral da Unio a instituio que, diretamente ou atravs de rgo vinculado, representa a Unio, judicial e extrajudicialmente, cabendo-lhe, nos termos da lei complementar que dispuser sobre sua organizao e funcionamento, as atividades de consultoria e assessoramento jurdico do Poder Executivo.
Dessa forma, a AGU e o TCU, em parceria, buscam defender o patrimnio pblico da Unio, que em ltima instncia de todo o povo brasileiro.
2 A Integrao entre a AGU e o TCU A AGU e o TCU firmaram um Acordo de Cooperao Tcnica1, com a finalidade de facilitar e acelerar o fornecimento de documentos e informaes, visando ao adequado cumprimento das determinaes do TCU no mbito da administrao pblica federal, bem como conferir maior celeridade aos procedimentos ou processos que envolvam a cobrana de dbitos e/ou multas referentes s decises do TCU. O acordo prev algumas atribuies para as partes, no que concerne AGU, destacamos: Elaborar pareceres e estudos ou propor normas, medidas e diretrizes visando adequao de procedimentos da administrao pblica federal s determinaes do TCU, aps o respectivo trnsito em julgado; Solicitar o envio de informaes e documentos referentes a processos ou procedimentos em trmite no TCU que resultem ou possam resultar em determinaes aos rgos da administrao pblica federal ou na responsabilizao civil e administrativa de agentes causadores de danos ao patrimnio da Unio; Agir com presteza, propondo as medidas judiciais cabveis, to logo receba a documentao fornecida pelo TCU; Receber a documentao para o ajuizamento das aes de execuo de sua competncia no escritrio de representao da AGU a ser instalado no TCU; e Implementar procedimentos no sentido de informar ao TCU os valores recuperados dos dbitos e multas referentes aos acrdos condenatrios executados pela AGU. Das atribuies do TCU no acordo, citamos: Fornecer informaes e documentos, preferencialmente em meio eletrnico, referentes a processos ou procedimentos que resultem ou possam resultar na responsabilizao civil e administrativa de agentes causadores de danos aos bens, valores e direitos integrantes do patrimnio da Unio; Facilitar o acesso aos relatrios finais e aos documentos que embasarem sua elaborao; Encaminhar, por meio eletrnico ao endereo cgu.deaex@agu.gov.br, os acrdos to logo prolatados; e Informar s Secretarias de Controle Externo sobre os termos do presente acordo, orientando-as para que colaborem com as unidades da AGU sempre que houver solicitao de informaes ou de acesso a documentos que envolvam o objeto do presente acordo. O acordo possui prazo de validade de cinco anos, podendo sofrer alteraes ou modificaes no texto original ou ser prorrogado no interesse das partes. Observamos que acordo semelhante acaba de ser celebrado no estado do Amazonas, entre a ProcuradoriaGeral da Unio (rgo vinculado AGU), TCU, Polcia Federal, Procuradoria da Repblica, Procuradoria do Estado do Amazonas e Controladoria-Geral da Unio, o que vem comprovar que esse tipo de cooperao tcnica entre a AGU e o TCU est sendo disseminado entre as demais esferas de governo e entre outros rgos de controle, como
Polcia Federal, Ministrio Pblico e Controladoria-Geral da Unio. Assim sendo, pode-se afirmar que essa integrao tem contribudo para a defesa do patrimnio pblico. Alm desse acordo, a AGU e o TCU possuem outras iniciativas de cooperao, como o caso do curso de Ps-Graduao Lato Sensu em Auditoria Interna e Controle Governamental, uma parceria entre a Escola da AGU, o Instituto Serzedello Corra TCU, o Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento Cmara dos Deputados, e a Secretaria Federal de Controle Interno CGU, permitindo a capacitao de servidores e membros da AGU, auditores federais de controle externo do TCU, alm de servidores dos outros rgos parceiros. Em recente pronunciamento no III Congresso da Advocacia Pblica, realizado em Braslia de 8 a 11 de setembro de 2009, o ento advogado-geral da Unio, Dr. Jos Antonio Dias Toffoli, destacou a importncia de parcerias como as estabelecidas com o Tribunal de Contas da Unio. Antes de realizar licitaes pblicas, o tribunal consultado pelos advogados pblicos. O objetivo realizar um trabalho preventivo para evitar paralisaes de obras da Unio, como as do Programa de Acelerao do Crescimento (PAC). Nenhuma obra atualmente encontra-se paralisada em virtude de deciso judicial. Esse tipo de parceria importante para melhorar a qualidade e eficincia do trabalho dos nossos advogados e do servio pblico federal como um todo, ressaltou o Dr. Jos Antonio Dias Toffoli2. 2.1 A Efetividade da AGU na Cobrana dos Ttulos Constitudos pelo TCU De acordo com informaes colhidas no Relatrio de Gesto de 2008 do Tribunal de Contas da Unio, naquele ano, foram julgados conclusivamente 1.702 processos de contas ordinrias (tomada e prestao de contas anuais) e 1.741 processos de tomada de contas especial. Desse total, 1.212 processos tiveram as contas julgadas irregulares, o que corresponde a 35% dos processos de contas julgados. Esse ndice elevado de contas julgadas irregulares refora a necessidade de se aperfeioar a integrao dos sistemas de controle, visando o combate corrupo, desvios e fraudes, bem como a colaborao entre os rgos de controle, para o aperfeioamento da administrao pblica. Na tabela abaixo, onde so mostradas as condenaes e sanes aplicadas pelo TCU em 2008, gostaramos de destacar que, das contas julgadas irregulares, 1.807 responsveis foram condenados ao pagamento de multa e/ou ressarcimento de dbito, num valor superior a R$ 1,05 bilho, o que d uma mdia de R$ 581 mil por responsvel.
Tabela 01 - Condenaes e Sanes Aplicadas pelo TCU em 2008
Natureza Tomada de contas especial Tomada de contas Prestao de contas Subtotal - Contas irregulares Outros processos Total Processos 67 21 1.124 1.212 134 1.346 Resp. 233 44 1.530 1.807 254 2.061 Dbito 7.992.222,86 2.393.347,06 1.011.966.302,50 1.022.351.872,42 0,00 1.022.351.872,42 Multa 1.289.611,43 430.849,34 27.410.799,29 29.131.260,06 1.410.964,17 30.542.224,23 Total (R$) 9.281.834,29 2.824.196.,40 1.039.377.101,79 1.051.438.132,48 1.410.964,17 1.052.894.096,65
Fonte: Relatrio Gesto do TCU 2008
A tabela seguinte relaciona os rgos executores para os quais foram encaminhados ttulos executivos com vistas a dar prosseguimento e efetividade ao processo de recuperao de crditos. Em 2008, o TCU encaminhou aos rgos responsveis pela execuo judicial 1.967 ttulos executivos, no valor de R$ 1.582.505.388,45, sendo R$ 1.550.864.863,77 originrios de dbitos, e R$ 31.640.524,68 de multas.
Tabela 02 - Encaminhamento de Ttulos Executivos aos rgos Executores Executor AGU FNDE CEF Outros Total Processos 1.683 205 23 56 1.967 Valores 1.051.075.427,68 92.276.700,90 22.567.895,30 416.585.364,57 1.582.505.388,45
Os dados ali apresentados mostram que, do total de 1.967 ttulos executivos, 1.683 foram enviados para a AGU, o que representou 85,6% do total dos processos que foram encaminhados a todos os rgos executores, cujos valores representaram mais de 66% do total dos valores a serem cobrados. J os grficos abaixo nos proporcionam uma viso mais clara da representatividade dos ttulos executivos e dos valores enviados pelo TCU AGU, em relao aos que foram enviados aos demais rgos executores.
2000 1500 1000 500
Nmero de Processos
AGU
FNDE
CEF
Outros
Total
2.000.000.000,00 1.500.000.000,00 1.000.000.000,00 500.000.000,00
Valores em R$
AGU
FNDE
CEF
Outros
Total
Cabe notar a importncia e a representatividade da AGU na execuo dos processos que envolvem a cobrana de dbitos e/ou multas referentes s decises do TCU. Por seu turno, tambm com base em informaes colhidas no Relatrio de Gesto de 2008 da AGU, tem-se que o indicador de desempenho operacional, que mede a eficcia na relao dos acrdos oriundos do TCU (1.303), em relao quantidade de aes interpostas (1.406), registra um ndice de 106%. O total de aes a mais devido aos acrdos remanescentes do ano anterior (1.303) para ajuizamento (1.228), cujo ndice foi de 94%. Ressalta-se que essas 1.406 novas aes de execuo interpostas, provenientes de acrdos do TCU, visam recuperao de mais de seis bilhes de reais. Infelizmente no conseguimos dados concretos dos valores efetivamente recuperados para os cofres pblicos provenientes da cobrana dos ttulos executivos constitudos pelo Tribunal de Contas da Unio, uma vez que o Comunicado n 058 - DOF/SGAGU3, de 14 de junho de 2007, estabelece, no mbito da Advocacia-Geral da Unio, apenas dois cdigos para arrecadao por meio de Guia de Recolhimento da Unio (GRU): cdigo 13903-3, para Honorrios Advocatcios de Sucumbncia; e cdigo 13904-1, para Demais Indenizaes, abrangendo multas, despesas processuais e indenizaes obtidas judicialmente em favor da Unio. No dia 14 de setembro de 2009 entrevistamos a Dra. Lydia Pinheiro de Arajo S4, que nos informou j estar em andamento um estudo que criar novos cdigos para arrecadao por meio de GRU; desta forma, haver um maior detalhamento da origem dos recursos arrecadados, proporcionando-nos melhor qualidade na informao e mais transparncia na arrecadao dos valores no mbito da AGU (informao verbal). Por conta do acordo celebrado entre a AGU e o TCU, o Departamento de Assuntos Extrajudiciais da Consultoria Geral da Unio - DEAEX/CGU5 tem recebido, por via eletrnica, os acrdos semanais do TCU, o que confere maior agilidade nas respostas disseminao pela administrao pblica federal, quando h convergncia, e interposio de recursos quando h divergncias. 2.2 PEC 25/2009 Atribui legitimidade ativa aos Tribunais de Contas para ajuizar aes de execuo fundadas em suas prprias decises e dotadas de eficcia de ttulo executivo. A PEC n 25/2009, de autoria da senadora Marisa Serrano, do PSDB/MS, pretende atribuir capacidade postulatria aos tribunais de contas da Unio, dos estados, do Distrito Federal, bem como aos tribunais e conselhos de contas dos municpios. A eminente senadora justifica sua proposio alegando que no universo da AGU, as execues fundadas em decises do Tribunal de Contas da Unio (TCU) so apenas mais algumas de um sem-nmero de feitos aos quais deve dar ateno. Nos estados, a situao similar, enquanto nos municpios chega a ser crtica. Na maioria deles, a representao judicial feita por escritrios de advocacia contratados pelo Poder Pblico. Prossegue a nobre senadora, em sua crtica ao atual modelo de cobrana judicial da dvida constituda pelos acrdos das cortes de contas, ao afirmar que a maior censura feita a esse modelo a de que os responsveis pelas execues judiciais das decises dos TCs so, no mais das vezes, subordinados queles contra os quais elas sero promovidas. E conclui a parlamentar que, essa circunstncia leva a que, no raro, os ttulos acabem no sendo executados, e ainda, completa S.Exa., no mbito federal, a situao no to grave quanto nos estados e, de forma muito mais aguda, nos municpios.
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Fugiria ao escopo deste artigo a anlise da efetividade provocada pela aprovao dessa proposta de emenda constitucional nas finanas dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, entretanto, em relao Unio, entendemos que o constituinte, de forma muito clara, definiu as competncias do Tribunal de Contas da Unio, ao longo dos onze incisos do art. 71 da CF/88, e as estendeu, no que couber, organizao, composio e fiscalizao dos tribunais de contas dos estados e do Distrito Federal, bem como dos tribunais e conselhos de contas dos municpios. Em relao Advocacia-Geral da Unio, no dia 8 de setembro de 2009 entrevistamos o Dr. Mauro Luciano Hauschild6, sobre o que ele pensava a respeito dessa PEC. Ele entende que, tambm de forma sbia, nossos constituintes posicionaram a AGU no captulo IV da Constituio Federal, destinado s funes essenciais justia, no o subordinando a quaisquer dos poderes, conferindo-lhe, portanto, status de rgo de Estado e no de rgo de governo, pois os governos so perenes, e o Estado brasileiro permanente e definitivo e, como tal, precisa ser defendido com independncia interna e soberania externa; portanto, no h que se falar em subordinao da AGU frente a qualquer dos poderes, a no ser frente a nossa lei maior (informao verbal). O presidente do Tribunal de Contas da Unio, Dr. Ubiratan Aguiar, disse no III Congresso da Advocacia Pblica, j referenciado anteriormente, que a AGU est fazendo um trabalho valioso para o Estado brasileiro. Ele observou que em determinados momentos chegou a pensar em criar um departamento dentro do tribunal para mover aes de execuo de acrdos que condenam gestores pblicos e empresas pelo desvio de verbas da Unio. Porm, essa ideia foi superada com o dilogo e a parceria com a AGU, responsvel por propor esse tipo de ao7. Uma crtica que deve ser feita, entretanto, em relao ao cargo de advogadogeral da Unio, o qual de livre nomeao e exonerao pelo presidente da Repblica, no sendo o futuro ocupante do cargo submetido ao Senado Federal para sabatina e aprovao de seu nome para o desempenho de sua misso constitucional, com a independncia que o posto requer, alm de no possuir um mandato fixo. O fato de ter status de ministro e ainda ter que despachar regularmente com o presidente da Repblica, no exerccio de suas atribuies de consultoria e assessoramento jurdico ao Poder Executivo, sugere certa subordinao, o que no verdade. Para Macedo (2008), devemos observar que tanto o advogado-geral da Unio, como o procurador-geral da Repblica no so caracterizados pela CF/88 como ministros de Estado, isto porque: Os requisitos para investidura nos cargos so diferentes; Os ministros de Estado so nomeados de acordo com o inciso I do art. 84 da CF/88, enquanto o advogado-geral da Unio nomeado de acordo com o inciso XVI daquele mesmo artigo; O pargrafo nico do art. 84 da CF/88 trata distintamente os ministros de Estado do advogado-geral da Unio; e O advogado-geral da Unio processado e julgado, por crimes de responsabilidade, pelo Senado Federal, enquanto os ministros de Estado s so julgados pelo Senado Federal por crimes de responsabilidade que sejam conexos
com aqueles de mesma natureza praticados pelo presidente ou vice-presidente da Repblica. Nas infraes penais comuns e nos crimes de responsabilidade, os ministros de Estado so processados e julgados pelo Supremo Tribunal Federal. Para que no restasse qualquer dvida em relao ao verdadeiro papel da Advocacia-Geral da Unio, seria muito bem-vinda uma emenda Constituio que alterasse o disposto no 1 do art. 131 da CF/88, submetendo o nome do advogadogeral da Unio sabatina e aprovao do Senado Federal, conferindo-lhe mandato fixo, como ocorre com o procurador-geral da Repblica. Voltando anlise da efetividade provocada pela aprovao da PEC em comento, obviamente que o Tribunal de Contas da Unio tem, em seus quadros de auditores federais de controle externo, profissionais com notrios conhecimentos jurdicos, contbeis, econmicos, financeiros e de administrao pblica que os credencia para ajuizar aes de execuo fundadas em decises do prprio TCU. Entretanto no parece ser razovel o nmero de auditores disponveis no tribunal capazes e com experincia necessria para tal encargo. O Dr. Mauro Luciano Hauschild inclusive salienta que o suprimento dessa necessidade por certo iria demandar mais tempo e recursos da Unio (informao verbal). Dessa forma, quis o constituinte que tal encargo, em respeito aos princpios da especializao e da racionalizao, coubesse AGU. Por conta do princpio da descentralizao, a AGU criou na Procuradoria-Geral da Unio, uma Coordenadoria de Aes de Recomposio do Patrimnio da Unio, rgo especfico para recuperar perdas patrimoniais sofridas pela Unio e promover a execuo de ttulos judiciais e extrajudiciais, inclusive os expedidos pelo Tribunal de Contas da Unio. A Constituio da Repblica de 1988, tambm expressamente, em respeito aos princpios da especializao, da racionalizao e da descentralizao, atribuiu Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, rgo vinculado AGU, a representao da Unio na execuo da dvida ativa de natureza tributria8. Portanto, da prpria natureza da AGU a representao judicial e extrajudicial da Unio e de sua administrao indireta, nesse ltimo caso, por meio da Procuradoria-Geral Federal, outro rgo vinculado AGU. Acreditamos que, para melhorar a eficincia das aes de execuo baseadas em decises do Tribunal de Contas da Unio, a AGU deveria ser fortalecida, dotada de autonomia administrativa e financeira. Nesse ponto, entendemos ser pertinente tecer alguns breves comentrios a outra proposta de emenda Constituio, desta feita, a PEC n 82/2007, de autoria do deputado Flvio Dino, do PCdoB/MA, que pretende atribuir autonomia funcional e prerrogativas aos membros da Defensoria Pblica, Advocacia-Geral da Unio, Procuradoria da Fazenda Nacional, Procuradoria-Geral Federal, Procuradoria das autarquias e s procuradorias dos estados, do Distrito Federal e dos municpios. Em sua justificativa o eminente deputado afirma que a Advocacia-Geral da Unio a instituio constitucional que, no mbito da administrao direta federal, exerce a advocacia de Estado, funo essencial Justia. No mbito da administrao indireta, a funo desempenhada pela Procuradoria-Geral Federal e pelos procuradores autrquicos. Na sequncia, complementa o nobre deputado: Assim, a aprovao da nova redao Seo II do Captulo das Funes Essenciais Justia mostra-se um avano para o controle prvio de regularidade dos atos administrativos. Por outro lado, a atribuio de autonomias s entidades das esferas estaduais e municipais deriva do Princpio da Simetria.
Assim, acreditamos que com mais autonomia funcional, a AGU possa desempenhar sua misso institucional de representao judicial e extrajudicial da Unio, e a consultoria e assessoramento jurdicos ao Poder Executivo com mais eficincia. 3 CONCLUSES Acreditamos que este artigo cumpre com seu objetivo de evidenciar a cooperao entre a Advocacia-Geral da Unio e o Tribunal de Contas da Unio em defesa do patrimnio pblico. Mostramos que a atuao conjunta e articulada entre esses rgos facilita o intercmbio de informaes, conferindo maior celeridade e racionalidade execuo das aes de cobrana do patrimnio pblico desviado. Diante do que foi apresentado, no temos dvidas de que iniciativas como estas so fundamentais para combater a corrupo e a improbidade administrativa, alm de melhorar a fiscalizao do uso de recursos pblicos. Contudo, a eficcia da atividade de controle no se resume apenas parceria entre a AGU e o TCU; dessa forma, essa parceria vem sendo ampliada com a adeso de outras instituies, tais como Ministrio Pblico, Controladoria-Geral da Unio, Polcia Federal, tribunais de contas nos estados e municpios, Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio, alm do prprio cidado, que tem o poder/dever de exercer o controle social da gesto pblica, seja atravs do oramento participativo, seja por meio da fiscalizao das contas dos gestores pblicos. Os dados apresentados comprovam que a cooperao entre a AGU e o TCU tem sido profcua na recomposio do patrimnio pblico lesado. Reforamos que s em 2008 foram interpostas 1.406 novas aes de execuo, provenientes de acrdos do TCU, para recuperao de mais de seis bilhes de reais. Por fim, fizemos breves comentrios a respeito de projetos de emendas Constituio que tramitam no Congresso Nacional: PEC 25/2009, da senadora Marisa Serrano, do PSDB/MS, que pretende atribuir capacidade postulatria aos tribunais de contas. Esta PEC no momento encontra-se na Comisso de Constituio, Justia e Cidadania (CCJ), distribuda ao senador Francisco Dornelles, para emitir relatrio9. Ressaltamos que o prprio presidente do TCU est convencido de que a ideia de o tribunal executar seus prprios julgados foi superada com o dilogo e a parceria com a AGU, responsvel por propor esse tipo de ao, e que o modelo atual o que melhor atende aos interesses da administrao pblica. Quanto PEC 82/2007, de autoria do deputado Flvio Dino, do PCdoB/MA, que pretende atribuir autonomia funcional e prerrogativas aos membros da Defensoria Pblica e da Advocacia-Geral da Unio, entre outros, em cujo ltimo trmite, em 16 de dezembro de 2009, foi apresentado o REQ 6.095/2009 pelo deputado Odair Cunha, que requer instalao de Comisso Especial para proferir parecer PEC10, esperamos que seja aprovada pelo Congresso Nacional, para que a AGU, com autonomia funcional e prerrogativas para seus membros, possa atuar com mais eficincia em benefcio da sociedade brasileira. Ao finalizarmos este artigo, queremos deixar como contribuio ao Tribunal de Contas da Unio sugesto para que, depois de constatado o no recolhimento da dvida no prazo estipulado, encaminhe de imediato cpia dos autos do processo AGU para que esta possa agilizar o processo de cobrana judicial.
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1. Disponvel em www.agu.gov.br, acessado em 10 de julho de 2009 2. Disponvel em: www.agu.gov.br, acessado em 14 de setembro de 2009 3. Distribudo por ccont.cgof@agu.gov.br, por meio do 0800SG 4. Coordenadora-Geral de Crditos e Precatrios do Departamento de Patrimnio Pblico e Probidade Administrativa DPP/AGU 5. Competncias disposta por meio do Ato Regimental n 5, de 27 de setembro de 2007 6. Adjunto do Advogado-Geral da Unio 7. Disponvel em: www.agu.gov.br, acessado em 14 de setembro de 2009 8. CF/88, 3, art. 131 9. Disponvel em www.senado.gov.br, acessado em 04 de fevereiro de 2010 10. Disponvel em www.cmara.gov.br, acessado em 04 de fevereiro de 2010
Sobre o autor Servidor da Advocacia-Geral da Unio, lotado na Adjuntoria de Consultoria da Procuradoria-Geral Federal em Braslia DF; possui MBA em Finanas Corporativas pela Fundao Getulio Vargas; especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental pelo Tribunal de Contas da Unio; economista pela Faculdade Catlica de Cincias Econmicas da Bahia e administrador pela Faculdade Santssimo Sacramento BA.
PROPOSTA DE Um mODELO DE AUDITORIA cONcOmITANTE PARA AS OBRAS E SERVIOS DE ENGENHARIA DA CmARA DOS DEPUTADOS
THOmaZ PaSSOS FERRaZ MOREIRa 1 INTRODUO A Cmara dos Deputados planeja investir, nos prximos anos, mais de meio bilho1 de reais na execuo de grandes obras e servios de engenharia para melhoria de sua infraestrutura fsica, entre elas a construo dos novos prdios do Anexo IV, do Anexo V, do Centro de Almoxarifado no Setor de Indstrias Grficas (SIA), do Centro de Tecnologia (CETEC II) e a reforma dos blocos dos apartamentos funcionais. Porm, a recente experincia da Cmara dos Deputados com a execuo de seus empreendimentos nessa rea no tem se mostrado muito satisfatria, com as contrataes apresentando problemas recorrentes de atrasos, paralisaes, rescises etc. Os exemplos mais significativos dessa problemtica ocorreram nas contrataes das obras/servios de: construo do prdio do Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento (CEFOR), ampliao da casa de mquinas do sistema de ar-condicionado do edifcio Anexo IV e primeira fase da reforma dos blocos dos apartamentos funcionais. Assim, de acordo com os dados do Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI), nos ltimos cinco anos (exerccios 2004 a 2008) foram efetivamente executados (pagos) apenas 28,04% do valor total empenhado com o Elemento de Despesa 51 Obras e Instalaes. A interrupo de obras pblicas um problema endmico que causa danos ao errio, tendo em vista que: o retorno esperado daquele investimento, em termos de servio ou produto em benefcio da sociedade, no obtido no prazo devido; o valor imobilizado poderia ser aplicado em outras demandas oramentrias; e os materiais e equipamentos aplicados sofrem inexoravelmente os efeitos da deteriorao pelo tempo, pelas intempries e pela desatualizao tecnolgica (TCU, 1995). No caso da Cmara dos Deputados essas ocorrncias tornam-se ainda muito mais sensveis quando amplificadas pelas reportagens dos veculos de comunicao (jornais, revistas, televiso, rdio, internet etc.), que trazem reflexos diretos no risco de imagem da instituio. Nesse contexto, reflete-se sobre a estratgia da Secretaria de Controle Interno (Secin) em atuar posteriormente (a posteriori), e questiona-se como ela poderia se posicionar em relao s futuras contrataes de obras/servios de engenharia da Casa de maneira a melhorar suas aes de fiscalizao e controle; a agir proativamente para o sucesso desses empreendimentos pblicos; e a aperfeioar a funo de assessoramento informacional Mesa Diretora, diante da assimetria2 existente no atual fluxo informacional. Assim, o objetivo geral deste trabalho concentra-se na formulao de um modelo de atuao para a Secin que responda ao questionamento formulado. Os objetivos especficos dividem-se em: elaborar uma sistemtica detalhada de atividades (procedimentalizao) para execuo do modelo proposto; elaborar uma modelagem matemtica (computacional) de avaliao objetiva dos dados da gesto dos contratos fiscalizados por meio do modelo proposto; e testar o modelo proposto, por meio da aplicao prtica de estudos de casos de contratos j executados pela Cmara dos Deputados.
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2 MODELO PROPOSTO Verificou-se, na reviso terica do tema, que a Auditoria de Obras Pblicas no Brasil uma rea relativamente recente (intensificada a partir de 1995) e que os modelos de fiscalizao desenvolvidos e utilizados pelas principais entidades e rgos de controle do pas (TCU, CGU, TCEs) podem servir como referncia, mas no como soluo final para aplicao direta das unidades de auditoria interna das organizaes, como no caso da Secin da Cmara dos Deputados, tendo em vista as considerveis diferenas em relao ao universo de atuao, estrutura das organizaes fiscalizadas, aos tipos de obras/servios fiscalizados etc. Na contextualizao terica tambm foi possvel identificar as vantagens e limitaes de importantes instrumentos para avaliao dinmica da evoluo do desempenho da execuo de um contrato (projeto), tais como os descritos por Jungles e Avila (2009): CurvaS ou Curva de Agregao Acumulada; Mtodo do Valor do Trabalho Realizado; Mtodo do ndice de Desempenho (Status Index); e Mtodo da Anlise de Performance da Construo. Premissas O modelo de auditoria proposto foi construdo a partir de princpios ou premissas orientadoras, entre as quais se destacam: a. Evitar a sistematizao de atividades em linha com a gesto administrativa do contrato, de maneira a manter o carter independente de atuao da unidade de auditoria; b. Evitar a utilizao de dados que no sejam acessveis dentro do sistema de fiscalizao de contratos adotado atualmente na Casa ou que demandem atividades adicionais complexas para a fiscalizao da obra ou para a gesto da Casa, em sua gerao; c. Produzir informaes simples, concisas e objetivas que facilitem o assessoramento Mesa Diretora da Casa; d. Minimizar os prazos para disponibilizao e encaminhamento das informaes produzidas, possibilitando a atuao tempestiva para correo/mitigao dos problemas identificados; e. Evitar o desenvolvimento de um sistema de anlise de dados com elevada complexidade (matemtica e computacional) que inviabilize sua fcil utilizao prtica e restrinja a implementao de melhorias e o aprendizado ao longo dos tempos. Modelo Diante das premissas estabelecidas, prope-se a adoo de um modelo de auditoria com atuao concomitante execuo do contrato e com o objetivo de examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gesto praticados e avaliar o desempenho da execuo da obra e servio de engenharia da Cmara dos Deputados quanto aos aspectos de economicidade3, eficincia4, eficcia5 e controles internos6.
Na Figura 1 verifica-se que o modelo de auditoria proposto ser desenvolvido em paralelo ao atual fluxo de informao institudo pela gesto da Casa e diretamente ligado Mesa Diretora, estando assim aderente s atribuies da Secin, s diretrizes de seu Planejamento Estratgico e ao moderno conceito de governana governamental (corporativa). Alm disso, o modelo contribuir para a melhoria da transparncia das informaes da instituio.
Figura 1 Fluxo de informaes sobre os contratos.
SOCIEDADE
MESA DIRETORA
TRANSPARNCIA
MODELO PROPOSTO
GESTO
INFORMAES
DIRETORIA-GERAL
INFORMAES
DADOS
RGO TCNICO
INFORMAES
FISCALIZAO DA OBRA
DADOS
CONTRATO DE EXECUO DE OBRA OU SERVIO
De acordo com a prtica adotada na Cmara dos Deputados, verifica-se a existncia de um fluxo de informaes interligando diretamente a Secin Diretoria-Geral.
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TCU
INFORMAES SECIN IMPRENSA
Procedimentos No Quadro 1 so descritos resumidamente os principais procedimentos do modelo de auditoria proposto:

Quadro 1: Listagem de procedimentos do modelo de auditoria proposto. Procedimento Seleo do contrato Composio da equipe de auditoria Elaborao do plano especfico da auditoria Aprovao do plano especfico de auditoria Incluso do plano de auditoria no Paci Levantamento inicial dos dados do contrato Coleta peridica dos dados da execuo do contrato Controle dos dados da execuo do contrato Descrio A seleo do contrato para a auditoria ser feita de acordo com os critrios de relevncia material, risco de imagem e prazo de execuo da obra/servio; A equipe de auditoria dever ser composta de pelo menos dois auditores com formao especfica na rea de engenharia ou arquitetura; As informaes bsicas (contrato/objeto, escopo, equipe, prazo, cronograma de atividades etc.) do trabalho de auditoria devero ser descritas em um plano especfico; O plano especfico da auditoria dever ser previamente aprovado pelo secretrio de controle interno; O plano especfico de auditoria dever ser compatibilizado no Plano Anual de Controle Interno (Paci) vigente; Inicialmente, os dados do contrato devero ser coletados por meio da anlise dos documentos do processo licitatrio, em especial: o cronograma fsico-financeiro da proposta da contratada, o contrato e a ordem de servio para incio da execuo; Ao longo da execuo da obra sero coletados (anlise documental) os dados dos termos de medio atestados pela fiscalizao. Aperiodicidade dessas coletas seguir as etapas (mensal, quinzenal etc.) definidas no cronograma fsico-financeiro contratado; A verificao da fidedignidade dos dados coletados periodicamente ser realizada por meio de inspeo fsica na execuo da obra, a partir dos dados de termos de medio escolhidos de maneira aleatria e limitada; O processamento dos dados coletados ser feito por meio do Sistema de Anlise de Dados (Siad), desenvolvido especificamente para este modelo de auditoria. Essesistema baseia-se no processamento semiautomtico e parametrizado dos dados, executado no aplicativo computacional Microsoft Office Excel, verso 97-2003; De acordo com as caractersticas e condies de contorno especficas de cada obra, os parmetros de processamento dos dados do Siad podero sofrer pequenos ajustes iniciais (regulagem fina); Os dados sero lanados manualmente no Siad medida que forem coletados (inicial e periodicamente); Os dados das (possveis) alteraes contratuais (aditivos, supresses e adequaes) sero coletados (anlise documental) a partir dos termos aditivos formalizados e devero ser lanados tempestivamente no Siad; Ao longo da execuo da obra sero verificados os atos formais praticados (aplicao de penalidades, aprovao de aditamentos de prazo ou revises de cronograma fsico-financeiro etc.) pela gesto administrativa para soluo/recuperao dos (possveis) atrasos de etapas previstas no cronograma fsico-financeiro vigente;
Processamento dos dados
Aferio inicial dos parmetros do Siad Lanamento dos dados no Siad Incorporao das alteraes contratuais
Verificao dos atos da gesto
Procedimento Anlise dos dados
Descrio As informaes numricas (ndices) e grficas geradas pelo processamento dos dados no Siad sero analisadas em funo da verificao dos atos de gesto praticados; Ao final de cada perodo (mensal, quinzenal etc.) de coleta/ processamento/ anlise dos dados, ser emitido um parecer parcial de auditoria com o resumo da situao da execuo da obra/ servio e a proposio de encaminhamentos ou providncias sobre aspectos identificados dentro de prazos estabelecidos; A cada perodo (mensal, quinzenal etc.) o parecer parcial ser encaminhado para conhecimento e providncias dos rgos da Casa intervenientes no processo de contratao da obra/servio, especialmente a Mesa-Diretora; Ao longo da execuo dos trabalhos podero ser identificados problemas que extrapolem o escopo original do plano especfico da auditoria e, por isso, devero ser tempestivamente relatados nos pareceres parciais, para avaliao e providncias da Secin; O prazo estimado para concluso dos trabalhos (coleta, lanamento, processamento, anlise, parecer etc.) em cada perodo da auditoria ser de uma semana; A verificao do cumprimento das proposies estabelecidas nos pareceres parciais poder demandar a realizao de atividades especiais e excepcionais; O trabalho de auditoria ser encerrado com a emisso do parecer parcial referente ao ltimo termo de medio da obra/servio (por concluso ou resciso contratual).
Emisso do parecer parcial da auditoria
Encaminhamento dos pareceres parciais
Novas aes de auditoria
Prazos das atividades de auditoria Monitoramentos especiais Encerramento dos trabalhos da auditoria
Indicadores gerados pelo Siad No modelo de auditoria proposto destacam-se os seguintes indicadores gerados pelo Sistema de Anlise de Dados (Siad): a. ndice Geral de Aderncia (IGA): exprime, a cada perodo em anlise, em que medida a execuo total do empreendimento est compatvel com oplanejamento previsto no cronograma fsico-financeiro contratado. O IGA calculado da seguinte forma:
Equao 1
IGA =
valor total executado valor total previsto
x 100%
Nesta equao, o valor total executado representa o somatrio (ou acumulado) do valor de todas as medies das etapas do empreendimento, at (inclusive) o perodo em anlise; e o valor total previsto representa o somatrio (ou acumulado) do valor planejado no cronograma fsico-financeiro vigente para todas as etapas do empreendimento, at(inclusive) o perodo em anlise. A relao dada por este ndice um clculo simples que intuitivamente os gestores inevitavelmente utilizam para avaliar a situao da execuo dos empreendimentos.
336
Em uma avaliao simplista deste ndice, pode-se verificar, no perodo em auditoria, que se o IGA for igual a 100% (cem por cento), isso significa que a execuo do empreendimento est seguindo normalmente o cronograma; se o IGA for maior que 100% (cem por cento), isso significa que a execuo do empreendimento estar adiantada em relao ao cronograma previsto. Assim, como exemplo, um IGA de 125% significa que o empreendimento est 25% adiantado; e se o IGA for menor que 100% (cem por cento), isso significa que a execuo do empreendimento estar atrasada em relao ao cronograma previsto. Assim, como exemplo, um IGA de 75% significa que oempreendimento estar com um atraso de 25%. Porm, esta avaliao pode mascarar reais distores existentes na execuo do empreendimento, pois, na prtica, os atrasos e adiantamentos nos itens de servios podem gerar compensaes financeiras no valor da etapa em anlise. Sendo assim, o modelo proposto neste trabalho vem apresentar outros elementos que propiciam uma anlise mais consistente da real situao da execuo do empreendimento. Finalmente, cabe destacar que, alm da anlise individual do IGA em cada etapa, a verificao da evoluo (crescimento, diminuio ou estabilizao) deste ndice, aolongo das etapas realizadas, uma informao importante dentro do modelo de auditoria proposto. b. Curva S de planejado X realizado: a cada perodo de anlise da auditoria, os valores planejados (cronograma fsico-financeiro) e efetivamente realizados (medies) para a execuo da obra/servio sero lanados em um grfico do tipo Tempo x Valor. A variao do valor acumulado (Y) existente entre a curva planejada e a curva executada, no perodo em anlise, representa o IGA no grfico. E a evoluo deste Y, ao longo das etapas realizadas, um importante elemento de anlise. A apresentao destes dados em formato grfico auxilia a anlise mais direta do desenvolvimento da execuo do empreendimento, bem como amplia a possibilidade futura de execuo de melhorias do modelo de auditoria proposto por meio do desenvolvimento de metodologias aplicadas a este instrumento. c. ndice Especfico de Aderncia (IEA): exprime, a cada perodo em anlise, em que medida a execuo de cada item de servio (fundaes e estrutura, arquitetura e elementos de urbanismo, instalaes eltricas e eletrnicas etc.) especfico da etapa est adequada ao planejamento estipulado no cronograma fsico-financeiro contratado. O IEA calculado da seguinte forma:
Equao 2
IEA =
valor do item de servio executado valor do item de servio previsto
x 100%
Nesta equao, o valor do item de servio executado representa o somatrio (ouacumulado) do valor de todas as medies deste item de servio, at (inclusive) operodo em anlise; e o valor do item de servio previsto representa o somatrio
(ouacumulado) do valor planejado no cronograma fsico-financeiro vigente para todas as etapas deste item de servio, at (inclusive) o perodo em anlise. Da mesma maneira que o IGA, na avaliao deste ndice, verifica-se que se o IEA for igual a 100% (cem por cento), a execuo do item de servio estar normal em relao ao cronograma; se o IEA for maior que 100% (cem por cento), a execuo do item de servio estar adiantada em relao ao cronograma; e se o IEA for menor que 100% (cempor cento), a execuo do item de servio estar atrasada em relao ao cronograma. Este ndice propicia uma importante anlise complementar ao IGA, pois identifica claramente a situao da execuo (atrasado, adiantado ou normal) de cada item de servio. Porm, uma avaliao mais aprofundada de como essas situaes individuais contribuem para a situao geral (atrasado, adiantado ou normal) do empreendimento torna-se prejudicada pela inexistncia ou indisponibilidade de acesso ao PERT/CPM utilizado na proposta da firma contratada, o que possibilitaria a verificao real da influncia de cada item de servio no caminho crtico de execuo da obra/servio. d. ndice de Insucesso do Empreendimento (IIE): exprime, a cada perodo em anlise, qual a probabilidade (risco) de a firma contratada no executar, no prazo acordado, os servios restantes para concluso do empreendimento, dentro de limites mximos e mnimos pr-estabelecidos (premissas) e em funo do desempenho nas etapas anteriormente executadas. Esse indicador foi desenvolvido especialmente para o modelo de auditoria aqui proposto, visando auxiliar a anlise dos atos de gesto (tomada de decises) da Administrao, que atualmente vem sendo realizada a partir de bases de informaes subjetivas (empirismo, achismo etc.) e sem qualquer metodologia. claro que o modelo proposto no tem a pretenso de considerar o universo de fatores excepcionais (falncia da contratada, catstrofes climticas, crises financeiras, incapacidades administrativas etc.) a que todo negcio est inevitavelmente sujeito. O grande problema no clculo do IIE encontra-se na determinao dos valores estimados para as futuras etapas de execuo do empreendimento a partir do conhecimento das etapas de execuo realizadas e das condies contratuais estabelecidas. Assim, haja vista que esses valores no podem ser obtidos por meio de anlise determinstica, buscou-se adotar uma metodologia de clculo computacional que pudesse simular esses valores por meio de uma anlise probabilstica, de maneira aleatria e dentro de certos limites (mximo e mnimo) estabelecidos objetivamente, levando-se em conta, desse modo, as incertezas inerentes. O limite (valor) mximo estimado que a contratada poder executar nas etapas subsequentes etapa em anlise (ltima medio concluda) calculado considerando-se: a dimenso da etapa (relevncia financeira) e a posio da etapa no cronograma fsico-financeiro (inicial, final etc.). E o limite (valor) mnimo estimado calculado considerando-se a vedao da inexecuo total da etapa, o valor mnimo da etapa (desempenho percentual mdio histrico das etapas anteriores) e a dimenso da etapa. Nointervalo destes limites, o SIAD gera valores aleatrios para cada uma das etapas restantes da obra/servio e executa a totalizao do valor de execuo do empreendimento a cada ciclo desse processo de simulao.
No modelo proposto, definiu-se a quantidade de simulaes em 2.000 casos em funo da adequabilidade de preciso dos resultados, do tempo de simulao total mximo de 20 (vinte) minutos e das referncias tericas sobre o assunto, principalmente em Severino (2008). Na prtica, torna-se fcil entender que um IIE com valor maior que 90% significa que o empreendimento tem enormes chances de no ser concludo no prazo de execuo contratado, caso no sejam tomadas srias providncias (atos de gesto). Entende-se tambm que um IIE com valor inferior a 10% significa que o empreendimento tem grandes chances de ser concludo no prazo. Porm, somente a aplicao contnua do modelo, aolongo dos anos e/ou a realizao de pesquisas mais profundas sobre o tema podero estabelecer critrios especficos para manifestao da Auditoria Interna a respeito de IIE com valores intermedirios (40% ou 60%). Assim, neste momento, o modelo de auditoria aqui descrito limita-se a propor apenas trs faixas de valores para o IIE: IIE variando entre 0% e 30%: baixo risco de inconcluso do empreendimento dentro do prazo de execuo contratado; IIE variando entre 30% e 70%: mdio risco de inconcluso do empreendimento dentro do prazo de execuo contratado; e IIE variando entre 70% e 100%: alto risco de inconcluso do empreendimento dentro do prazo de execuo contratado. A anlise da evoluo (crescimento, diminuio ou estabilizao) deste ndice ao longo das etapas realizadas tambm uma informao importante dentro do modelo de auditoria proposto. Observa-se que a anlise individual e evolutiva do IIE deve considerar o apetite ao risco da gesto da instituio. e. ndice de Defasagem Total Mdia (IDTM): buscando estabelecer em que medida a mdia dos valores simulados para os totais de execuo do empreendimento est afastada do valor total contratado. Esse indicador foi desenvolvido para complementar a anlise pura do valor do IIE, que no demonstrou ser totalmente suficiente em relao qualidade dos valores simulados para o seu clculo. O IDTM calculado da seguinte forma:
Equao 3
IDTM =
1 - valor total de execuo do empreendimento valor total contratado
Este ndice importante, pois ajuda a dimensionar a faixa de variao do IIE. Assim, um IDTM com valor muito baixo significa que os valores simulados variaram muito prximos ao valor total contratado e, em contrapartida, um IDTM muito alto significa que existiu uma variao muito grande dos valores simulados em relao ao valor total contratado.
3 TESTE DO MODELO A verificao da aplicabilidade prtica do modelo de auditoria proposto foi realizada por meio de estudos de casos com duas diferentes contrataes executadas pela Cmara dos Deputados, que representaram bem a problemtica de insucesso recente enfrentada pela Casa. Ressalta-se que no foi objetivo desses estudos de caso a identificao de novos fatos ou evidncias sobre o processo de execuo desses contratos, mas simplesmente atestagem para validao e ajuste do modelo de auditoria proposto. Estudo de caso 1: Obra de construo O primeiro estudo de caso referiu-se execuo do Contrato n 199/2003, que tinha como objeto a execuo da obra de concluso da construo do edifcio do Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento (CEFOR), com previso de servios de arquitetura, instalaes, equipamentos e urbanizao. A contratao foi licitada por meio de concorrncia, com regime de empreitada por preo global, com valor total de R$2.998.614,38 e prazo de execuo de 240 dias. A obra foi iniciada em janeiro de 2004, mas o contrato foi rescindido em dezembro de 2004, sem a concluso total do empreendimento. A obra somente foi concluda no final de 2006, por meio das aes complementares da Administrao, com a aquisio dos materiais faltantes realizada por meio de licitaes independentes e a execuo dos servios pendentes realizada pela equipe do Departamento Tcnico da Casa. A importncia desse contrato como estudo de caso para verificao do modelo proposto relaciona-se no somente aos problemas que ocorreram durante sua execuo, mas, principalmente, por suas consequncias diretas para a instituio, tais como: processo de auditoria interna (SECIN); lanamento na Tomada de Contas Anual (TCA) para apreciao da auditoria externa (TCU); sindicncia interna; ao judicial; repercusso negativa na mdia; dilatao do perodo de indisponibilizao das instalaes do empreendimento para desenvolvimento das atividades do CEFOR; e aes oramentrias para concluso da obra. Nesta aplicao do modelo proposto foi possvel verificar objetivamente que: aolongo da execuo contratual, os valores do IGA e IEA indicaram pequenas discrepncias (atrasos) em relao ao cronograma fsico-financeiro vigente, exclusivamente em funo das sucessivas revises realizadas no cronograma originalmente licitado; o comportamento (variao) do IIE indicou satisfatoriamente os perodos em que o empreendimento inseria-se na faixa de alto risco de no ser concludo no prazo contratado; e existiram dificuldades em relao incorporao dos dados dos aditivos contratuais de custo. Estudo de caso 2: Servio de reforma O segundo estudo de caso referiu-se execuo do Contrato n 243/2007, que tinha como objeto a execuo da obra de reforma de 96 unidades habitacionais, distribudas em quatro blocos (F, G, H e I da SQN 302), com previso de servios de estrutura, arquitetura, instalaes, equipamentos e urbanizao. A contratao foi licitada por meio de concorrncia, com regime de empreitada por preo unitrio, com valor total de R$ 29.538.489,29 e prazo de execuo de 360 dias.
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O contrato referia-se primeira fase do planejamento da Cmara dos Deputados para reforma dos 432 apartamentos funcionais da Casa. O servio foi iniciado em janeiro de 2008, mas o contrato foi rescindido em agosto de 2009, sem a concluso total do empreendimento. Atualmente a Cmara dos Deputados vem tomando as providncias administrativas necessrias para concluso da obra, por meio de uma nova contratao. A importncia desse contrato como estudo de caso para verificao do modelo proposto relaciona-se no somente aos problemas que ocorreram durante sua execuo, mas principalmente por suas consequncias diretas para a instituio, tais como: repercusso negativa na mdia; indisponibilizao das instalaes do empreendimento para ocupao, com repercusso financeira na verba indenizatria da Casa; e revises oramentrias para concluso da obra. Nesta aplicao do modelo proposto foi possvel verificar objetivamente que: ao longo da execuo contratual, os valores do IGA se mantiveram muito baixos, e os valores do IEA de alguns itens de servios indicaram certo adiantamento enquanto outros apresentaram atrasos considerveis; desde as primeiras etapas o IIE j se inseria na faixa de alto risco de no ser concludo no prazo contratado; e existiram dificuldades em relao incorporao dos dados dos aditivos contratuais de custo, das multas, retenes financeiras e excluso de CPMF. Consideraes finais Por meio dos estudos de casos realizados, foi possvel verificar que: a. o modelo de auditoria proposto mostrou-se aplicvel a essas duas representativas e diferentes contrataes; b. a atividade de coleta de dados desses dois contratos foi uma atividade complexa e demorada, tendo em vista a pulverizao dos dados em inmeros processos administrativos, sem referncia centralizada; c. a execuo de aditivos de custo contratual, com acrscimos ou supresses de servios, demanda a fixao de procedimentos adicionais fiscalizao da obra e a execuo de pequenas adaptaes no modelo proposto; d. no caso das contrataes por preo unitrio, o modelo proposto deve considerar as variaes existentes nos servios medidos em relao aos quantitativos estimados no Projeto Bsico licitado, de maneira a evitar distores nas avaliaes de auditoria; e. o uso do modelo revelou informaes objetivas sobre a execuo dos empreendimentos que, na poca, poderiam ter sido importantes no auxlio s decises estratgicas tomadas e no resguardo da instituio e de seus membros, por meio de aes tempestivas da Secin; f. a anlise grfica da curva de agregao (Curva S) dos estudos mostrou-se uma interessante ferramenta de auxlio avaliao da situao da execuo da obra;
g. os ndices (IGA, IIE e IDTM), calculados em funo dos cronogramas anteriores (substitudos ao longo da execuo do contrato), demonstraram que os cronogramas vigentes tendem a melhorar a anlise da situao do empreendimento, ao incorporar os atrasos ocorridos nas etapas anteriores; h. o ndice de Insucesso do Empreendimento (IIE) um diferencial do modelo que propicia uma importante avaliao sobre a tendncia da execuo da obra. 4 CONCLUSO Diante do exposto, conclui-se que a procedimentalizao das atividades e a metodologia de anlise dos dados do modelo de auditoria proposto trazem a objetividade, a flexibilidade e a transparncia adequadas para sua aplicabilidade imediata pela Secin na fiscalizao dos prximos contratos de execuo de obras e servios de engenharia programados pela Cmara dos Deputados. Alm disso, verifica-se que a modelagem matemtica do ndice de Inexecuo do Empreendimento (IIE) um grande diferencial agregado especificamente a este modelo, o que possibilita uma anlise mais robusta da situao da execuo dos empreendimentos da Casa. REFERNCIAS
JUNGLES, Antnio E.; AVILA, Antnio V. Planejamento e Controle de Empreendimentos:
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Notas
1. Valor de R$ 566.475.000,00, conforme o Oramento 2010 (projetos no PPA 2008-2011), e atualizado para R$ 649.500.000,00, em setembro de 2009 pelo Departamento Tcnico (DETEC). 2. Assimetria ou imperfeio informacional refere-se desigualdade de condies para acesso s informaes, com possibilidade de ocorrncia de enviesamento. Neste caso especfico, a assimetria/enviesamento decorre do fornecimento exclusivo de informaes pela gesto administrativa da Casa (fiscalizao da obra, rgo tcnico, Diretoria-Geral etc.) com a tendncia natural de contextualiz-las em funo de sua misso estratgica e de seus interesses institucionais. 3. Economicidade: minimizao de custos e gastos.
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4. Eficincia: relao custo benefcio; capacidade de se obter a maior produo de bens com o menor custo possvel. 5. Eficcia: alcanar os objetivos. 6. Controle Interno Administrativo: exercido pelo rgo, por meio das aes de controle, sobre seus prprios atos e fatos administrativos.
sobre o autor Servidor da Cmara dos Deputados lotado na Secretaria de Controle Interno, graduado, ps-graduado (Projeto de Arquitetura Assistido por Computador) e mestre em Arquitetura e Urbanismo pela Universidade de Braslia (UnB). Especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental pelo Tribunal de Contas da Unio (ISC-TCU).
COSO I: ESTUDO DO PROcESSO DE FIScALIZAO DE OBRAS NO TCU

VaLRIa MITIKO NaKaNO 1 Introduo As auditorias de obras representam um avano no controle externo dos gastos pblicos federais, pois buscam reduzir o desperdcio do errio e a incidncia de obras relevantes que poderiam vir a se tornar inacabadas, caso as deficincias no fossem identificadas e corrigidas a tempo. No perodo de 1997 at 2008, o Tribunal de Contas da Unio realizou 2.840 levantamentos de auditoria de obras, representando um volume de recursos fiscalizados da ordem de R$ 155,9 bilhes (MACHADO FILHO, 2008). Por envolver a fiscalizao de um volume de recursos financeiros considervel, de se esperar que a auditoria de obras apresente um razovel nvel de controle interno. Noentanto, no se tem conhecimento de anlises ou aferies quanto aos controles internos da sistemtica de fiscalizao de obras no TCU. Nesse sentido, a avaliao dos controles internos do processo de fiscalizao de obras utilizando o modelo Coso I objetiva contribuir com a aferio e a melhoria desses controles. Controle Interno e Coso I Um conceito de controle interno aplicvel ao servio pblico foi apresentado pela International Organization of Supreme Audit Institutions Intosai (2007):
Controle interno um processo integrado, efetuado pela direo e corpo de funcionrios, e estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razovel segurana de que na consecuo da misso da entidade os seguintes objetivos gerais sero alcanados: execuo ordenada, tica, econmica, eficiente e eficaz das operaes; cumprimento das obrigaes de accountability; cumprimento das leis e regulamentos aplicveis;
salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano.
Na rea pblica, o controle interno tem o objetivo de ser, simultaneamente, ummecanismo de auxlio ao administrador pblico e um instrumento de proteo e defesa do cidado. O controle contribui para que os objetivos da organizao pblica sejam alcanados e que as aes sejam conduzidas de forma econmica, eficiente e eficaz, resultando na salvaguarda dos recursos pblicos contra o desperdcio, o abuso, os erros, as fraudes e as irregularidades (CASTRO, 2008). Publicado em 1992, The Coso Report tornou-se referncia mundial para o estudo e a aplicao dos controles internos (PEREIRA, 2008).
Na metodologia Coso I, a integrao dos controles se baseia no uso de uma estrutura tridimensional (o chamado cubo do Coso). A primeira dimenso composta pelos objetivos da organizao: processo, registro e conformidade, enquanto a segunda dimenso formada pelas unidades da organizao que devero ser avaliadas. Por fim, os cinco componentes de controle esto na terceira dimenso: ambiente de controle, avaliao de riscos, atividades de controle, processo de comunicao e o monitoramento (BERGAMINI JNIOR, 2005). 2 Ambiente de Controle Ambiente de controle uma atitude global da organizao, a disposio, a conscientizao e o comportamento de todo o pessoal a respeito da importncia de seus controles e, portanto, envolve o comprometimento das pessoas que nela trabalham. Assim, as pessoas devem ser capazes de saber o que deve ser feito, como deve ser feito e, finalmente, devem querer faz-lo (PEREIRA, 2008). O ambiente de controle de uma entidade composto de vrios elementos, taiscomo: (1) integridade pessoal e profissional e os valores ticos da direo e do quadro de pessoal; (2) perfil dos superiores; (3) estrutura organizacional e (4) polticas e prticas de recursos humanos (INTOSAI, 2007). 3 Avaliao de Riscos A definio clssica de risco a possibilidade de ocorrncia de um evento adverso para uma determinada situao esperada. Risco e incerteza so manifestaes da mesma fora fundamental a aleatoriedade, diferenciando a incerteza mensurvel, ou o risco propriamente dito, da incerteza no mensurvel (BERGAMINI JNIOR, 2005 apud FRANK KNIGHT, 1916). O controle interno busca atingir os objetivos da entidade; para tanto, devem-se identificar os riscos que possam ameaar o seu cumprimento e tomar as aes necessrias para gerenciar os riscos identificados. Assim, a avaliao dos riscos uma atividade proativa que tem por objetivo evitar surpresas desagradveis (DIAS, 2006). 4 Atividades de Controle As atividades de controle so polticas e aes estabelecidas que, quando executadas a tempo e maneira adequados, permitem a reduo ou a administrao dos riscos e o alcance dos objetivos da entidade (DIAS, 2006 e INTOSAI, 2007). Para serem efetivos, os procedimentos de controle devem ser apropriados, funcionar consistentemente de acordo com um plano de longo prazo, ter custo adequado, ser abrangentes, razoveis e diretamente relacionados aos objetivos de controle. Essesprocedimentos devem existir em toda a organizao, em todos os nveis e em todas as funes (INTOSAI, 2007). 5 Informao e Comunicao Segundo a Intosai (2007), a informao relevante deve ser identificada, armazenada e comunicada de forma, e em determinado prazo, que permita que os funcionrios
realizem o controle interno e suas outras responsabilidades (comunicao tempestiva s pessoas adequadas). Por esse motivo, o sistema de controle interno propriamente dito e todas as transaes1 e eventos significativos devem ser completamente documentados. A comunicao refere-se movimentao de informaes horizontal e verticalmente dentro da entidade, assim como entre a entidade e partes externas, abrangendo todos oscomponentes e toda a estrutura organizacional (WASSALY, 2008). Assim, a organizao deve estabelecer um plano de comunicaes entre os nveis hierrquicos bem como um plano de comunicao com terceiros, clientes, fornecedores, rgos reguladores e acionistas (PEREIRA, 2008). 6 Monitoramento Monitoramento um processo que avalia a qualidade do desempenho dos controles internos ao longo do tempo. Envolve a avaliao do desenho e da tempestividade de operao dos controles, a verificao de inconsistncias dos processos ou implicaes relevantes e a tomada de aes corretivas (BOYNTON, JOHNSON E KELL, 2002a e ZANETTE, 2007). O monitoramento pode ser conduzido mediante atividades contnuas de monitoramento, avaliaes peridicas ou uma combinao de ambas (COSO, 2006). Normalmente, uma combinao de monitoramento permanente e de avaliaes especficas ajudar a assegurar que o controle interno mantenha sua eficcia atravs do tempo (INTOSAI, 2007). 7 Mtodos e Procedimentos Essa pesquisa qualitativa preocupa-se com um nvel de realidade que no pode ser quantificado (MACHADO FILHO, 2008 apud MINAYO, 1994), aplicada caracteriza-se por seu interesse prtico, e descritiva descreve um fenmeno ou situao mediante um estudo realizado em determinado espao/tempo (MARCONI E LAKATOS, 1990, p. 19-20). A estratgia metodolgica escolhida o estudo de caso, que segundo Yin (2001, p. 32 a 33) uma investigao emprica que investiga um fenmeno contemporneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quando os limites entre o fenmeno e o contexto ainda no esto claramente definidos. Inicialmente, foi realizada uma pesquisa documental nos informativos internos, peridicos e sistemas de informaes do Tribunal de Contas da Unio. Foram tambm realizadas oito entrevistas semiestruturadas, utilizando-se um roteiro elaborado a partir do referencial terico, que tiveram por finalidade colher percepes de indivduos que participam atualmente e/ou tiveram participao na conduo, operacionalizao e execuo do processo de fiscalizao de obras pblicas pelo TCU. Por essa razo, buscou-se entrevistar servidores da Secretaria de Fiscalizao de Obras (Secob) responsveis pela direo dessa unidade tcnica, assessores, envolvidos no Servio de Informao sobre Fiscalizao de Obras (Siob) e que realizam fiscalizao de obras pblicas. Os entrevistados foram escolhidos com base em informaes obtidas a partir do exame documental, conversas informais com membros da organizao e meno feita por outros entrevistados. Complementarmente, foi realizada uma coleta de dados por questionrios com o objetivo de levantar percepes a respeito do processo de fiscalizao de obras no TCU sob a tica do componente ambiente de controle do Coso I, especificamente os itens de capacitao e motivao. Esse questionrio foi elaborado a partir do referencial terico e
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das informaes levantadas nas etapas de trabalho anteriores. Foram selecionados todos os 224 auditores federais de controle externo (AUFC) que realizaram auditorias de obras no exerccio de 2008, havendo um retorno de 56 questionrios respondidos. As respostas das entrevistas e dos questionrios foram analisadas buscando-se, apartir de convergncias, divergncias e questes emergentes, comparar e contrastar as informaes obtidas com o referencial terico e a pesquisa documental realizada. 8 Resultados Ambiente de Controle Quanto questo de os servidores saberem o que deve ser feito, foi identificado que existe um cdigo de tica formalizado, embora ainda faltem aes contnuas de informao e educao para que esse documento seja plenamente divulgado e assimilado pelos servidores da organizao. Por sua vez, a postura da alta administrao fortalece ocontrole interno do TCU, valorizando tanto o desempenho como a qualidade dos trabalhos dos servidores e, consequentemente o alcance dos resultados do tribunal. Pode-se citar como exemplos dessa postura a reformulao da avaliao de desempenho profissional e a implantao de um controle de qualidade dos trabalhos de controle externo realizados pelo TCU. Foi verificado tambm que a estrutura organizacional do tribunal claramente definida com a formalizao das principais reas de autoridade e de responsabilidade e as correspondentes linhas de subordinao, alm da publicao das designaes para asfunes de confiana. Em relao questo de os servidores saberem como deve ser feito, verificou-se que foi realizado mapeamento de competncias, com o objetivo de identificar servidores que fazem fiscalizao de obras, identificar o perfil de competncias desses servidores e dispor de dados para a tomada de deciso sobre desenvolvimento das pessoas em fiscalizao de obras. Assim, obteve-se levantamento do estoque de competncias existente em fiscalizao de obras no TCU, que permitiu, a partir da estratgia de fiscalizao de obras do tribunal, estimar o estoque de competncias requerido (e sua distribuio geogrfica) e verificar quais competncias, e em qual quantidade, seriam captadas por concurso pblico e quais seriam desenvolvidas. Foi identificada poltica de recursos humanos que busca a contratao de servidores com conhecimentos na rea de auditoria de obras por meio de concursos especficos: 2005 - 25 AUFC - concurso especfico para auditoria de obras pblicas; 2007 - 10 AUFC - concurso especfico para auditoria de obras pblicas; 2009 - 88 AUFC por meio de concurso especfico para auditoria de obras pblicas. Combinada com a contratao, h capacitao dos auditores de obras baseada no mapeamento de competncias com a realizao de diversos treinamentos, como: Curso de Formao e/ou Formao Complementar em Auditoria de Obras Pblicas, Fiscalis Execuo Obras, Oramentao de Obras Pblicas e outros cursos especializados em obras.
Quanto questo de os servidores quererem fazer o que deve ser feito, foi verificado que existem aes dos dirigentes do tribunal no sentido de buscar a motivao e o comprometimento de todos os servidores, atingindo tambm os AUFC que realizam auditoria de obras. Entretanto, foi identificada dificuldade de atrao e de manuteno de auditores na rea de fiscalizao de obras, pois dos 56 auditores que responderam o questionrio, 18% discordaram da frase eu tenho interesse em continuar a realizar auditoria em obras pblicas. A partir dos pontos discutidos acima, verifica-se que existe um ambiente de controle no processo de fiscalizao de obras no TCU, embora haja oportunidades de melhoria nos quesitos tica e motivao. Avaliao de Riscos e Atividades de Controle As entrevistas realizadas neste trabalho e tambm as informaes colhidas na etapa de pesquisa documental permitiram verificar que, no momento, o processo de fiscalizao de obras no TCU tem seus riscos avaliados e existem diversas atividades de controle para geri-los. Para cada etapa do processo de fiscalizao de obras no TCU sero apresentados os principais riscos apontados, como tambm as respectivas atividades de controle mais relevantes. Etapa Seleo das Obras
Para os riscos deixar de auditar obra relevante com possibilidade de prejuzo ao errio e executar auditoria sem resultado, gastando recursos e perdendo a oportunidade de fazer outra auditoria foram citadas pelos entrevistados as principais atividades de controle existentes: vrios nveis de anlise e aprovao dos critrios de seleo das obras escolhidas, sistema informatizado alimentado com dados da LOA, faz seleo de obras em funo dos critrios escolhidos, cruzamento de dados de diferentes sistemas de informao e monitoramento de editais de licitao e crditos extraordinrios. Para o risco gestor tentar esconder as irregularidades da obra o principal controle o sigilo da lista de obras a serem auditadas at o incio das fiscalizaes. Etapa Fiscalizao das Obras
Outro risco apontado foi o de deixar de identificar e comprovar irregularidades por falta de recursos ou fragilidade na irregularidade apontada, cujas atividades de controle so: capacitao dos servidores, aquisio de equipamentos para auxiliar a fiscalizao de obras e integrao entre rgos que atuam no controle da administrao pblica.
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O risco de executar auditoria de obras abaixo dos padres esperados pelo TCU tem diversas atividades de controle, sendo as principais: capacitao dos servidores, dimensionamento da quantidade necessria de auditores de obras pblicas, realizao de concurso especfico, definio dos padres esperados pelo TCU para auditoria de obras, anlise e aprovao do relatrio de auditoria pelo supervisor da auditoria e secretrio da unidade tcnica e verificao do relatrio da auditoria pela Secretaria de Fiscalizao de Obras.
Tambm foi citado o risco demora em concluir o processo por dificuldade de definir o responsvel pela irregularidade, tendo como controles: participao no curso de responsabilizao e uso obrigatrio da matriz de responsabilizao no sistema Fiscalis Execuo Obras em 2010. Etapa Elaborao do Relatrio Consolidado do Fiscobras
Para o risco envio de informao incorreta para o Congresso Nacional foram citadas as principais atividades de controle: verificao dos despachos e acrdos de todas as auditorias Fiscobras, incluso no Sistema Radar de registro relativo paralisao de obras, mltiplos nveis de anlise e aprovao do relatrio consolidado do Fiscobras. O outro risco apontado foi atraso na entrega do relatrio consolidado de fiscalizaes de obras para o Congresso Nacional, cujos controles envolvem: atualizao semanal da situao das irregularidades das obras fiscalizadas conforme acrdos do Plenrio e despachos dos ministros relatores e principalmente alocao de pessoal para que o relatrio seja entregue no prazo. Informao e Comunicao Neste trabalho, foi possvel verificar que existem documentos que definem os padres esperados pelo TCU para a auditoria de obras, como: manuais e tutoriais para utilizao do sistema Fiscalis Execuo Obras; padres gerais de planejamento, execuo, elaborao do relatrio e controle de qualidade das auditorias de conformidade; matrizes padro de planejamento, procedimento e possveis achados para auditoria de obras; rito processual de processos concernentes a fiscalizao de obras pblicas; memorando circular anual sobre as auditorias de obras que informa sobre aaprovao da relao das obras a serem fiscalizadas no ano, forma de trabalho em fiscalizao de obras no ano, datas-limite de entrega dos trabalhos, cuidados a serem tomados, entre outros assuntos relevantes. Entretanto, essas informaes apresentam uma viso fragmentada do processo de fiscalizao de obras, faltando documentao que mostre esse processo de forma ampla, alm de detalhamento da sistemtica, das diretrizes, dos procedimentos de fiscalizao de obras pelo TCU e tambm da definio de parmetros para a anlise de preos. Monitoramento Foi verificada a execuo de monitoramento peridico na etapa de seleo de obras. No incio de cada ano, o Siob analisa a seleo de obras do ano anterior, emfuno dos
resultados obtidos nas fiscalizaes, com o intuito de avaliar o desempenho dos controles internos dessa etapa e fazer propostas de critrios de seleo de obras aserem fiscalizadas no exerccio de forma a melhorar essa seleo. Nas etapas de fiscalizao de obras e elaborao do relatrio consolidado do Fiscobras, foi verificada a execuo de monitoramento contnuo, por meio de acompanhamento do processo pelas listas de discusso (lista Fiscobras e frum sobre obras). Quando inconsistncias no processo so detectadas h tomada de aes corretivas. Como resultado das atividades contnuas de monitoramento, tambm foram verificadas melhorias no sistema Fiscalis Execuo Obras e nos procedimentos de controle do ano de 2008 para 2009. 9 Concluso e Recomendaes A avaliao dos controles internos do processo de fiscalizao de obras do TCU, luz do modelo Coso I, permite concluir que existe um sistema de controle interno onde os cinco componentes do controle esto presentes e que, no geral, o sistema permite alta administrao ter uma razovel certeza da consecuo da misso e dos objetivos gerais do processo. Verifica-se que h um ambiente de controle nesse processo, embora existam oportunidades de melhoria nas dimenses de tica e de motivao. Os itens de contratao e capacitao se encontram mais avanados. Observou-se que, no momento, esse processo tem seus riscos avaliados e existem diversas atividades de controle para geri-los. No componente informao e comunicao, foi identificado que existem documentos que definem os padres esperados pelo TCU para a auditoria de obras e que estes so comunicados aos envolvidos no processo. Esses padres apresentam uma viso fragmentada do processo de fiscalizao de obras; falta um documento que mostre esse processo de forma ampla, alm de especificar a sistemtica, as diretrizes, osprocedimentos de fiscalizao de obras pelo TCU e tambm de definir parmetros para a anlise de preos. Verificou-se a realizao de monitoramento mediante atividades contnuas em todo o processo de fiscalizao de obras e mediante atividades peridicas sobre a etapa denominada seleo de obras. A aderncia do processo de fiscalizao de obras do TCU ao modelo Coso I, entretanto, no o exime de melhorias e atualizaes. Nessa linha, sugere-se a divulgao e a assimilao do cdigo de tica pelos servidores. Outras medidas sugeridas so a definio de metodologia para fiscalizao de obras e de parmetros uniformes para anlise de preos e a obteno de informaes (notas fiscais, testes, informaes de preos e salrios, sites pagos) de forma mais facilitada. No que se refere a possveis trabalhos na rea de controle do TCU, sugere-se avaliar o processo de fiscalizao de obras por meio de seus clientes, envolvendo tanto os atores internos ao TCU (ministros do TCU) como os externos (Congresso Nacional, gestores e sociedade). Outra sugesto a utilizao da metodologia Coso I na avaliao de outras auditorias no mbito do TCU.
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1. Troca de ativos e servios entre uma entidade e partes externas a ela e de transferncia ou utilizao interna de ativos e servios (BOYNTON, JOHNSON E KELL, 2002a)
Sobre A AUTORA Auditora Federal de Controle Externo do Tribunal de Contas da Unio, engenheira qumica pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG), especialista em Cincias Naturais Aplicadas pela Universit Catholique de Louvain (UCL), na Blgica, MBA em Estratgias Empresariais pela Fundao Getlio Vargas de Braslia (FGV - Braslia) e especialista em Auditoria Interna e Controle Governamental pelo Instituto Serzedello Corra, do Tribunal de Contas da Unio (ISC TCU).
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RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO Tribunal de Contas da Unio Instituto Serzedello Corra SEPN 514 - Bloco B - Lote 7 Braslia - DF 70760-527 Fone (61) 3316 5802 / 5805 Compilao e reviso Alipio Dias dos Santos Neto (Tribunal de Contas da Unio) Eveline Martins Brito (Controladoria-Geral da Unio) Maria Vernica Korilio Campos (Advocacia-Geral da Unio) Rildo Jos Cosson Mota (Cmara dos Deputados) RESPONSABILIDADE EDITORIAL Instituto Serzedello Corra Centro de Documentao Editora do TCU Capa velin Paim Projeto Grfico e Diagramao Cludio Holanda velin Paim Marcela Moraes SOLICITAO DE EXEMPLARES Instituto Serzedello Corra Centro de Documentao Editora do TCU SAFS, Quadra 4 - Lote 1 Edifcio Sede - Sala 102 Braslia - DF 70042-900 (61) 3316 7929 impressos@tcu.gov.br Impresso pela Sesap/Segedam
Negcio
Controle Externo da Administrao Pblica e da gesto dos recursos pblicos federais
Misso
Assegurar a efetiva e regular gesto dos recursos pblicos em benefcio da sociedade
Viso
Ser instituio de excelncia no controle e contribuir para o aperfeioamento da Administrao Pblica
www.tcu.gov.br

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Auditoria Interna e Controle Governamental

Auditoria interna e controle governamental

Copyright 2010, Tribunal de Contas da Unio www.tcu.gov.br

Orientador Rui Magalhes Piscitelli Rui Magalhes Piscitelli

4. Elizabeth Paes dos Santos 5. Gabriela de Carvalho

6. Denise Arruda Silva

Jos Antonio Meyer

7. Raul Adriano Vilela Armando

Romilson Rodrigues Pereira

8. Rita de Cssia Oliveira 9. Eduardo Favero 10. Celso da Motta Aguiar

11. Marcos Lima de Matos

12. Gilson Silva Filho

13. Luiz Renato Costa Xavier 14. Marcelo Chaves Arago

15. Mayal Tameiro de Azevedo

Francisco Eduardo de Holanda Bessa

26. Carla Igina Oliveira Carneiro

Francisco Eduardo de Holanda Bessa

Andr Luiz Furtado Pacheco Mauro Moura Severino

Francisco Glauber Lima Mota

30. Maurcio da Cunha Almeida

Jivago Grangeiro Ferrer

31. Carlos Eduardo R. Cruz 32. Jos Marcelo Castro de Carvalho

Jos Antonio Meyer Csar Mrmore Rios Mota

CONVNIOS E cONTRATOS DE REPASSE: ANLISE DA PRESTAO DE cONTAS PELO CONTROLE INTERNO

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AVALIAO DE RIScOS PARA A SELEO DE FIScALIZAES NO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TCU

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A AGU E A REDE DE cONTROLE GOVERNAmENTAL

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NEcESSIDADE OU SImPLES OBRIGATORIEDADE? SISTEmA DE cONTROLE INTERNO INTEGRADO DA UNIO

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IN. 57/2009 TCU

Fonte e mtodo: elaborado pelo autor, a partir das respostas apresentadas.