Vive Iros

Mtodos de custeio aplicveis em viveiros florestais Vasconcelos, Y.L; Yoshitake, M; Frana, S.M. de; Silva, G.F. da.
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Mtodos de custeio aplicveis em viveiros florestais

Recebimento dos originais: 21/05/2012 Aceitao para publicao: 16/06/2012
Yumara Lcia Vasconcelos Doutora em Administrao pela UFBA Instituio: Universidade Federal Rural de Pernambuco Endereo: Departamento de Administrao, Rua Dom Manoel de Medeiros, s/n, Dois Irmos. Recife/PE. CEP: 52.171-900. E-mail: yumaravasconcelos@uol.com.br Mariano Yoshitake Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP Instituio: Faculdades Alves Faria Endereo: Avenida Paulista, 2239, apto 51 MC, Bela Vista, So Paulo/SP. CEP: 01.311-300 E-mail: kimimarinamariano@gmail.com Suely Morais de Frana Mestranda em Gesto e Tecnologia em Educao a Distncia pela UFRPE Instituio: Universidade Federal Rural de Pernambuco Endereo: Departamento de Administrao, Rua Dom Manoel de Medeiros, s/n, Dois Irmos, Recife/PE. CEP: 52.171-900. E-mail: suelygeo@yahoo.com.br Georgia Fabiana da Silva Graduada em Engenharia Florestal pela UFRPE Instituio: Universidade Federal Rural de Pernambuco Endereo: Departamento de Administrao, Rua Dom Manoel de Medeiros, s/n, Dois Irmos, Recife/PE. CEP: 52.171-900. E-mail: georgiafabianasilva@gmail.com
Resumo Os viveiros permanentes visam produo de mudas por longo perodo (uso continuado, por tempo indeterminado). Esse tipo de empreendimento demanda maior nvel de sofisticao e controle de custos, requerendo planejamento mais apurado. O objetivo deste artigo analisar a aderncia dos mtodos de custeio por absoro e varivel dinmica desses empreendimentos, considerando os aspectos operacionais inerentes. A realizao do estudo justifica-se pelo papel dos viveiros florestais na economia brasileira. A escassez de mudas, com a qualidade tcnica exigida, pode constituir entrave para o desenvolvimento das atividades rurais, em sub-reas diversas. Utilizou-se de pesquisa qualitativa, de natureza bibliogrfica, quanto sua elaborao, e, quanto aos objetivos, apresenta enfoque misto, descritivo e exploratrio, posto que, alm analisar a infraestrutura de 4 (quatro) viveiros florestais, caracterizando o mercado em questo, aprimorou-se a viso desses empreendimentos organizacionais, sob o recorte da gesto de custos. Os resultados mostram
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que dos quatro viveiros pesquisados trs deles no apresentam quaisquer modalidade de controle de custos. Os preos so fixados de modo impreciso, aplicando-se um percentual sobre os custos estimados. Nesses empreendimentos, a gesto operacional alheia gesto contbil-financeira. O mtodo de custeio por absoro apresenta-se mais adequado realidade dos viveiros, visto que as distores provocadas pelo rateio no impactam drasticamente na formao do resultado final. Palavras-chave: Viveiros florestais. Custeio por absoro. Custeio varivel.
1. Introduo Os viveiros florestas correspondem a superfcies de terreno adequadas produo e manejo das mudas. Trata-se de um empreendimento com potencial econmico interessante em decorrncia do crescimento observado no mercado de mudas, motivado pela crescente preocupao da sociedade com a preservao das reas verdes e criao de espaos arborizados. Ges (2006, p.9) define viveiro como:
(...) local onde as mudas so produzidas, dispostas de forma regular, abrigadas em ambiente favorvel, observados os critrios tcnicos de instalao, visando obter material botnico de qualidade para plantao em local definitivo.
Esses empreendimentos desenvolvem atividades de cultivo, armazenamento e distribuio de mudas visando a consecuo de objetivos mercadolgicos diversos, especificamente s necessidades identificadas na regio onde est localizado (arranjo local) e circunvizinhana. Um viveiro contempla toda a infraestrutura (fsica e funcional) disponibilizada para a obteno de mudas. O processo de formao de reas verdes requer qualificao especfica para as mudas plantadas alm de controle operacional, quadro que reclama especializao e profissionalizao da gesto, especialmente na rea de custos. O xito de qualquer
empreendimento de cultivo vegetal atrela-se ao desenvolvimento das plantas nele utilizadas, mas igualmente da qualidade da administrao do processo.
Gomes e Paiva (2004, p.4) comentam sobre as exigncias ou padres de qualidade requeridas para as mudas:
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O xito na formatao de floresta de alta produo depende em grande parte do padro de qualidade das mudas plantadas, os quais, alm de terem que resistir a condies adversas, encontradas no campo aps o plantio, devera sobreviver e, por fim, produzir rvores com crescimento volumtrico economicamente desejvel ou sobrevivendo e ocupando o espao, no caso de plantio em reas degradadas, seja pela mineras, pela indstria, pela gravidade, pela pecuria etc. Os parmetros a serem contemplados no processo de planejamento e implementao desses negcios no se restringem a aspectos tcnicos, compreendendo, igualmente, queles associados s prticas de controle e gesto. Em face de sua complexidade, o desenvolvimento do negcio demanda necessariamente: Estudo mercadolgico, visando a definio do mercado-alvo e enquadramento do viveiro em uma tipologia operacional e economicamente vivel, considerando as condies exigidas para a rea de produo, aspectos logsticos, clima, mo-deobra especializada, dentre outras necessidades operacionais; Escolha consciente da rea de produo (plantio); Pesquisa sobre as melhores tcnicas empregadas para a obteno das mudas, dentro do padro aceitvel; Composio da infraestrutura operacional e gerencial, adequada s demandas de processo e escolhas tcnicas; Definio de estratgia de entrada, e seu desdobramento em objetivos e aes; Elaborao de polticas de gesto Modelagem do empreendimento; Preparo das projees financeiras e escolha do modus de custeio.
Os viveiros podem ser categorizados em temporrios e permanentes. Aqueles temporrios so aqueles que objetivam a obteno de mudas em curto perodo. Em geral, correspondem a empreendimentos de pequeno porte econmico e dimenses modestas, com instalaes rsticas, bsicas e provisrias. (GOMES E PAIVA, 2004; MACEDO, 1993). Gomes e Paiva (2004, p.11) ressaltam as principais vantagens:
(...) reduo do custo de transporte das mudas at o local de plantio e produo de material adaptado s condies climticas, uma vez que o viveiro se encontra prximo, e na maioria das vezes dentro da rea a ser plantada.
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Essa tipologia apresenta produtos com elevada rotatividade (giro) e margens pequenas, sendo mais frequentes em reas metropolitanas. Os viveiros permanentes visam produo de mudas por longo perodo (uso continuado, por tempo indeterminado). Esse tipo de empreendimento demanda maior nvel de sofisticao e controle de custos, requerendo planejamento mais apurado. De fato, tais viveiros reclamam instalaes mais amplas, adequadamente planejadas para ensejar a obteno
contnua das mudas. O presente trabalho tem por objetivo geral analisar a aderncia dos mtodos de custeio por absoro e varivel dinmica desses empreendimentos, considerando os aspectos operacionais inerentes. Nesse intento, almeja-se:
Caracterizar o empreendimento, salientando necessidades operacionais e dificuldades atreladas gesto; Apresentar os mtodos de custeio, por absoro e varivel, luz da tipologia dos viveiros.
A pesquisa norteou-se pela seguinte questo problematizante: os mtodos de custeio atendem s especificidades operacionais do empreendimento? A realizao do estudo justifica-se pelo papel dos viveiros florestais na economia brasileira. A escassez de mudas, com a qualidade tcnica exigida, pode constituir entrave para o desenvolvimento das atividades rurais, em subreas diversas.
2. Metodologia Quanto a elaborao do problema, esta investigao enquadra-se como qualitativa, de natureza bibliogrfica. Quanto aos objetivos, apresenta enfoque misto, descritivo e exploratrio, posto que, alm analisar a infraestrutura de 4 (quatro) viveiros florestais, caracterizando o mercado em questo, aprimorou-se a viso desses empreendimentos organizacionais, sob o recorte da gesto de custos. Nesse intento, seu carter exploratrio inequvoco:
Estas pesquisas tm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torn-lo mais explcito ou a constituir hiptese. Podese dizer que estas pesquisas tm como objetivo principal o aprimoramento de idias ou a descoberta de intuies. (GIL, 2002, p.41)
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Almejou-se, com essa abordagem metodolgica, refinar a perspectiva temtica, com o propsito de fundamentar e qualificar o recorte projetado. O estudo foi consequncia da imerso profissional realizada em viveiros florestais, com vistas a estabelecer conexo com a realidade do respectivo mercado e visualizar a aderncia dos modelos de custeio prtica do negcio. O enquadramento metodolgico adotado justifica-se pela natureza do objeto e problema investigados. Na verdade, pode se referir pesquisa sobre a vida das pessoas, experincias vividas, comportamentos, emoes e sentimentos, e tambm pesquisa sobre funcionamento organizacional, movimentos sociais, fenmenos culturais (...). (STRAUSS e CORBIN, 2008, p. 23) A investigao foi conduzida obedecendo as seguintes etapas: Formulao dos elementos estruturantes da pesquisa; Reviso de literatura; Imerso profissional nos viveiros florestais para observao da realidade; Coleta de dados: realizao de entrevistas; Tratamento e anlise de dados; Verificao da aplicabilidade dos mtodos de custeio. A pesquisa qualitativa apresenta campo subjetivo, rico em significados (opinies, experincias, pontos de vista, olhares, sentimentos, percepes, etc.).
Tomou-se por base o roteiro sugerido por Gil (2002).
3. Caracterizao operacional dos viveiros Um dos pontos crticos da modelagem do negcio viveiro florestal a localizao do empreendimento, posto que constitui elemento-chave na definio dos custos de produo e gastos logsticos. Os terrenos apropriados ao desenvolvimento de viveiros devem ser planos, com uma topografia que facilite o fluxo entre os canteiros, para que o acesso e manejo sejam viabilizados. O nvel do terreno mitiga problemas relativos ao encharcarmento de solo.
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Os encharcamentos diminuem a produtividade do viveiro, posto que afetam seu funcionamento normal, mobilizando a mo-de-obra na soluo de problemas estruturais em detrimento das atividades de produo. A localizao dever viabilizar, igualmente, o acesso a recursos hdricos, reduzindo os gastos com irrigao. A rea deve ensejar aproveitamento pleno, por meio do desenvolvimento de um layout otimizado. O acesso rea de produo deve possibilitar o fcil escoamento de insumos e produtos. A anlise do empreendedor deve alcanar alm dos limites da propriedade. As estradas devem ser transitveis, mesmo em pocas de chuva. O planejamento do viveiro florestal afeta diretamente o volume de recursos para entrada no mercado e o nvel de custos, para viabilizao do negcio. O estudo requer as seguintes informaes preliminares: Mo-de-obra disponvel (considerando a qualificao exigida); Proximidade do pblico-alvo, ncleo populacional(para mapeamento logstico); Caractersticas da rea; Fatores que provocam reduo no custo de produo; Anlise ambiental, dentre outros aspectos.
A esse respeito, Gomes e Paiva (2004, p. 13) destacam:

Se o objetivo a produo de mudas ornamentais e para arborizao urbana, o viveiro deve ser localizado prximo de alguma via para reduzir o custo de produo e, quando possvel, perto do centro consumidor ou s margens de rodovia bem movimentada.
De fato, o viveiro florestal deve localizar-se nas proximidades de seus fornecedores e pblico-alvo para reduzir o custo logstico, o qual usualmente representativo em relao ao custo total. Representam fatores crticos de sucesso, a serem considerados na anlise, alm da localidade: solo, topografia, clima, proteo, limpeza e rea do viveiro. A anlise qumica do solo no essencial escolha do espao destinado ao viveiro, visto que o local constitui apenas um suporte para as mudas, que so geralmente produzidas em embalagens ou tubetes. (GOMES e PAIVA, 2004) Admitindo-se que o solo seja inadequado, pode-se adotar o procedimento de fertilizao qumica. O solo, entretanto, dever apresentar algumas caractersticas: textura areno-argilosa,
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drenagem facilitada, profundidade e descompactao.

Deve-se dar preferncia a solos de textura solta, com boa drenagem, evitando-se o acmulo de gua, o que pode acarretar o excesso de umidade e, por conseqncia, o aparecimento de pragas ou doenas no viveiro. (GES, 2006).
O solo pedregoso desaconselhvel. Essas condies, naturalmente, restringem as opes do empreendedor, que muitas vezes, precisa recorrer a elementos de infraestrutura adicionais e at mesmo buscar localizao alternativa para o viveiro. Inclusive, para mitigar o risco de ocorrncia de doenas, preferem-se terrenos ainda no cultivados. A topografia deve ser plana ou quase plana. Esse cuidado justifica-se pela necessidade de evitar eroso e o acmulo de gua. Medidas podem ser empreendidas para evitar o excesso de gua, a exemplo, a construo de canaletas ao redor do viveiro e o plantio de gramneas, cabendo ao empreendedor o estabelecimento da relao custo x benefcio. A exposio diz respeito luminosidade e condies climticas do viveiro. O viveiro deve estar localizado em ambientes arejados. Acerca das demandas exigidas na constituio do negcio, (SILVA et al, 2011) relaciona aspectos essenciais: O viveiro deve ser instalado em rea limpa, sendo necessrio o combate preliminar s formigas e pragas; O local deve ser cercado, para evitar o acesso de animais; A rea deve ter uma parte a sol pleno para que se d o processo de rustificao de algumas espcies e aplicao de tcnicas que necessitem de insolao direta (que significa tornar a muda resistente a altas temperaturas). Todavia, deve-se ressaltar que existem espcies que necessitam de sombra parcial ou total, o que pode ser solucionado com o uso de sombrite; A infraestrutura do local deve incluir quebra-vento, que consiste em uma cerca com arvores de maior porte, para reduzir o impacto dos ventos direto sobre as mudas. Ventos fortes podem causar o tombamento das mudas, resultando em prejuzo financeiro; O solo encontrado no viveiro normalmente serve apenas como suporte; no caso da sua utilizao para plantio, deve-se ter buscar uma textura areno-argilosa. Caso o empreendedor opte por utilizar o solo do viveiro, recomenda-se uma anlise qumica. Neste caso, o custo do projeto tende a aumentar por conta da demanda por anlises; O tipo de embalagem que ser utilizada, depender do tipo de muda, oramento disponvel e sua utilizao; A obteno das sementes deve ser coordenada por profissional habilitado, pois, este dever apresentar a competncia necessria para decidir se estas sero
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compradas ou coletadas a partir de rvores matrizes. Esta escolha repercute no custo da produo; No caso do viveiro permanente o planejamento estrutural deve prever construes como escritrio, refeitrio, alojamento, almoxarifado, depsito para produtos qumicos, depsito para maquinrio, dentre outros.
O planejamento da infraestrutura depender do porte da empresa assim como, dos recursos disponveis para investimento e custeio do negcio. As informaes relacionadas influenciam o comportamento dos custos de produo, gastos logsticos e aqueles relacionados a manuteno da infraestrutura o viveiro. A administrao desse tipo de negcio ganha maior complexidade quando se trabalha com espcies de muda que reclamam tratamentos diferenciados (no tocante forma de plantio, temperatura do local de produo, iluminao, volume de gua, forma de armazenagem, modo de transporte, poca e tempo de germinao, dentre outros aspectos). A gesto de viveiros apresenta peculiaridades, requerendo conhecimento sobre o negcio, condio essencial administrao de custos. 4. Mtodos de custeio So dois os mtodos de custeio mais empregados na prtica empresarial: custeio por absoro e custeio varivel. O primeiro amplamente utilizado porque coerente com os princpios contbeis e aderente s orientaes fiscais. esse mtodo constitui ramificao do RKW (rechskuratorium fir wirtschaftlichtkeit), sistema desenvolvido na Alemanha no sculo XX. Com base no RKW, a totalidade dos gastos incorridos no perodo, tratem-se de custos ou despesas, deveriam ser apropriados produo, queles de natureza indireta seriam atribudos aos produtos por meio da aplicao de rateio. Na poca em que o RKW foi desenvolvido, as despesas no correspondiam a valores materiais (expressivos). Parte significativa dos gastos estava concentrada-se, de fato, na produo. Com a evoluo dos servios, cada vez mais as despesas ganharam expresso na estrutura de gastos das organizaes. O custeio por absoro difere do RKW no tratamento atribudo s despesas. No curso dos anos, despesas ganharam relevo, especialmente aquelas relacionadas aos esforos de marketing e de logstica. Assim, com base na configurao do novo contexto, tornava-se gerencialmente necessrio separar as despesas dos custos para fins de anlise.
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Nesse mtodo de custeio, as despesas so levadas diretamente a resultado. A sistemtica do custeio por absoro obedece seguinte sequncia: As despesas so descarregadas (apropriadas) diretamente no resultado do perodo; Os custos so apropriados aos produtos, sejam eles fixos ou variveis.
Os custos so levados a resultado apenas quando os produtos so vendidos, dando margem ao confronto entre a receita gerada no perodo e o custo correspondente. Inicialmente, os gastos so segregados em custos e despesas. Os custos so categorizados em diretos e indiretos. Os custos diretos so alocados de forma objetiva aos respectivos produtos, no caso dos viveiros florestais, s mudas. Os custos indiretos so rateados (distribudos) com base em critrios definidos preliminarmente. As despesas so descarregadas quando da apurao do resultado, em sua totalidade, no respectivo perodo de competncia. No custeio por absoro, todos os custos de produo so alocados aos bens ou servios produzidos, o que compreende todos os custos variveis, fixos, diretos ou indiretos. Os custos diretos, por meio da apropriao direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuio com base em critrios de rateio. (OLIVEIRA e PEREZ JNIOR, p. 134, 2009). O resultado do perodo composto, ento, pela receita auferida, despesas totais e pela parcela do custo de produo relacionada s unidades comercializadas, Custo dos Produtos Vendidos (CPV). . (HORNGREN, 1997) O custeio por absoro (...) o critrio utilizado para fins de evidenciao legal do resultado, isto , utilizado para fins societrios (pagar dividendos) e fiscais (pagar imposto de renda e contribuio social). (CARDOSO et al, p.89, 2007). Os autores complementam: adotado para tais fins, pois, elimina grande parte da discricionariedade do gestor na composio da informao de custo, aumentando o controle de agentes externos firma sobre o impacto da informao de custo nos resultados contbeis. (CARDOSO et al, p.89, 2007). A implementao do custeio por absoro reclama a consecuo das seguintes etapas:
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Controle e registro dos insumos consumidos para produo das mudas (gastos com mo-de-obra direta, semente, adubo, gua, herbicida, fungicida, recipientes para armazenamento das mudas, dentre outros). O registro deve se d numa conta transitria do ativo circulante denominada de MUDAS EM FORMAO. Os gastos indiretos, a exemplo daqueles relacionados ao consumo de gua, energia eltrica devero ser rateados; Quando as mudas atingirem o ponto considerado adequado comercializao, dentro dos padres de qualidade necessrios, os gastos acumulados nesta conta devero ser transferidos conta denominada de MUDAS. Essa conta tem carter definitivo e corresponde ao Estoque de produtos acabados (analogia com a empresa industrial). O custo unitrio do lote de mudas, base para precificao das mudas, ser obtido pela relao entre saldo acumulado na conta MUDAS e o nmero de mudas produzidas. A conta MUDAS ser baixada contabilmente quando sua comercializao ocorrer, geralmente considerando todo o lote. A contrapartida do lanamento ser a conta CUSTOS DE MUDAS PRODUZIDAS (equivalente conta Custo dos Produtos Vendidos).
Poder ocorrer, e geralmente acontece, dependendo da rea do viveiro e aquela destinada efetivamente ao plantio, que diferentes espcies de mudas sejam produzidas simultaneamente. Assim, torna-se recomendvel que para cada especificao de muda, seja constituda uma conta especfica. O mtodo descrito aplicado pelos empreendimentos rurais. (MARION, 2010; CREPALDI, 2011) Sua adoo d lastro s operaes, permitindo o controle eficaz dos custos e a identificao dos ganhos por cada lote. A aplicao do mtodo de custeio por absoro enseja a visualizao do desempenho das mudas por categoria, mesmo com as distores provocadas pelo rateio dos custos indiretos. A apropriao dos custos indiretos s respectivas mudas somente poder ser feita por via indireta, como o prprio nome sugere. O procedimento feito por meio de estimativas, critrios e previso de comportamento.
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O rateio de custos representa a atribuio de um custo indireto a um objeto do custo, segundo uma certa base. Um objeto do custo, por sua vez, representa qualquer fim ao qual um custo atribudo.(MAHER, p. 231, 2001).
A necessidade do rateio est associada natureza dos custos indiretos. Os custos indiretos so custos genricos, comuns s diferentes mudas. Sabe-se que esses custos esto associados a esforos compartilhados. No dizem respeito, portanto, a essa ou aquela muda, mas sim, ao conjunto delas. So, em grande parte, custos relativos manuteno da estrutura produtiva geral (operacional). Em razo da elevada dose de subjetividade (maioria das vezes), o desempenho dos produtos acaba sendo foradamente mascarado. Essa a principal crtica ao mtodo de custeio por absoro, Mas, o mtodo de permanece til prtica de precificao de mudas.
Preo final= custo total + margem desejada ou fator A distribuio dos custos indiretos envolve alguma subjetividade. O nvel de arbitrariedade variado. Apesar das dificuldades, os custos compartilhados devem ser apropriados aos seus objetos segundo algum critrio. Por definio, custos comuns a dois ou mais objetos provavelmente sero rateados aos objetos de forma mais ou menos arbitrria. Essa arbitrariedade tem levado alguns crticos do rateio de custos a argumentar que ele pode levar apresentao de informaes enganadoras e, consequentemente, tomada e decises pobres. (MAHER, p. 232, 2001).
So potenciais critrios utilizveis para o rateio de custos indiretos em viveiros florestais: rea de plantio (m2), nos casos de produo setorizada; Horas-homem; Produo; Volume de gastos dos insumos produtivos diretos.
Martins (p. 84, 2001) destaca: Todas essas formas de distribuio contm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas
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alocaes, sendo que s vezes ela existir em nvel bastante aceitvel, e em outras oportunidades s a aceitaremos por no haver alternativas melhores. O critrio adotado tambm denominado de base de rateio. Medida relacionada com dois ou mais objetos do custo, utilizada para ratear custos indiretos ou custos comuns a esses objetos. (MAHER, p. 235, 2001). Em um plano contbil ideal, os custos deveriam ser rateados com base nos direcionadores de custos. Ocorre que nem sempre se localiza facilmente os direcionadores, outras vezes consegue-se identific-los, mas sua medida de difcil obteno. O direcionador representa uma excelente base de rateio porque guarda relao objetiva com o item custeado. Ressalte-se que os critrios de rateio adequados a um viveiro podem ser inadequados em outras, razo pela qual deve-se considerar a tipicidade do viveiro antes de implementar o mtodo de custeio. O mtodo de custeio denominado de varivel aquele que considera no clculo do custo de produo apenas os custos variveis. Os custos variveis, como se sabe, so aqueles que variam segundo o volume de produo (quantidade produzida). Quanto maior for a produo, maior ser o custo varivel total. Existe entre o volume de produo (quantidade produzida) e o custo varivel total uma relao direta de proporcionalidade. Os custos fixos, por esse mtodo, so tratados como se despesas fossem, ou seja, so levados diretamente a resultado do perodo. Apenas os custos variveis integram os estoques de mudas. Ao considerar apenas os custos variveis no custo de produo (custo do produto), o gestor consegue visualizar melhor o desempenho de cada produto, sem a contaminao dos custos fixos, aquela parcela associada a usos comuns, compartilhados de recursos produtivos. Da aplicao do mtodo de custeio varivel decorre o conceito de margem de contribuio. Quadro 1 Memria de clculo da margem de contribuio. Faturamento por categoria de mudas (-) Custos variveis = Margem de contribuio proporcionada pela muda
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Fonte: os autores.
A margem de contribuio representa o excesso de receita em relao aos custos variveis. Esse excesso deve ser suficiente para cobertura dos custos fixos e formao de lucro. Assim, quanto maior for a margem de contribuio, maior ser a segurana proporcionada por aquele produto em razo do desempenho.
Quadro 2 Demonstrao do resultado
Faturamento por categoria de mudas (-) Custos variveis = Margem de contribuio proporcionada pela muda (-) Custos fixos = Lucro do viveiro
Fonte: os autores.
O mtodo de custeio varivel apresenta mltiplos benefcios, a saber: Enseja o clculo do preo de venda, do nmero de unidades a serem produzidas e vendidas para que a empresa no incorra em prejuzo (ponto de equilbrio) e da margem de contribuio para cada produto; Torna mais simples a avaliao do potencial contributivo de cada produto para cobertura dos gastos fixos e formao do lucro; Permite o acompanhamento individualizado do desempenho dos produtos; D condies a um controle mais efetivo sobre os custos variveis; Facilita o uso de ferramentas gerenciais (medidas de avaliao de desempenho) que compreendem os custos fixos e variveis; Tende a melhorar a qualidade das informaes constantes nos planos de vendas e planos de custos; Torna a avaliao de viabilidade de aes mais fcil, objetiva; Fundamenta decises de curto prazo em geral.
O custeio varivel auxilia na elaborao do PLANO DE VENDAS e CUSTOS. Facilita o monitoramento da margem de contribuio. Ajuda significativamente na prtica do planejamento financeiro, apoiando decises importantes de curto prazo. Serve ainda de guia para precificao. Na verdade, cada mtodo de custeio atende aos propsitos de precificao a seu modo. As organizaes que utilizam o mtodo de custeio varivel concordam, geralmente, que a classificao dos custos em fixos e variveis favorece
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o emprego de padres, obteno de medidas para anlise e facilita o processo oramentrio e de controle. A aplicao do mtodo, apesar das vantagens apresentadas, se esbarra em restries. O quadro 3 promove uma analogia entre os mtodos de custeio, por absoro e varivel, aplicveis aos viveiros florestais.
Quadro 3 Vantagens e restries principais do mtodo de custeio.

Custeio por absoro Vantagens de aplicao Oferece o CUSTO TOTAL, referncia importante para a formulao e avaliao do preo de venda das mudas No contraria os princpios contbeis, entregando APENAS os custos relacionados s receitas auferidas. O saldo do estoque traduz o CUSTO DAS MUDAS Custeio por absoro Restries de aplicao Para ser aplicado gerencialmente torna-se necessrio (para fundamento a algumas decises) inserir procedimentos adicionais de classificao (p. ex. dos custos em fixos e variveis). Seu foco na avaliao de estoque. O comportamento dos lucros operacionais no acompanha o das vendas. O comportamento do lucro operacional NO necessariamente acompanha o das vendas em razo da presena dos custos fixos. Fonte: os autores. Custeio varivel Vantagens de aplicao Considera no cmputo do CUSTO DAS MUDAS apenas aqueles pelos quais estas so responsveis, facilitando a avaliao do desempenho do produto. Enseja a obteno de medidas de anlise importantes como MARGEM DE CONTRIBUIO, PONTO DE EQUILBRIO, MARGEM DE SEGURANA, etc. Fundamenta nmero expressivo de decises. O comportamento do lucro operacional acompanha o de comercializao das mudas. Custeio varivel Restries de aplicao Pode deixar de lado custos relevantes para determinadas anlises. Contraria aos princpios contbeis.
A aplicao dos mtodos de custeio, por absoro e varivel, provoca lucros finais distintos quando o nvel de atividade flutua entre os perodos. Se, por exemplo, todo o saldo de estoque for escoado, o lucro final obtido pelos dois mtodos ser o mesmo. A sistemtica de aplicao do mtodo de custeio varivel em viveiros obedece s seguintes etapas: Registro dos insumos consumidos para produo das mudas (custos diretos) na conta mudas em formao; Transferncia dos gastos acumulados na conta mudas em formao para a conta mudas.
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Baixa das parcelas conta mudas por ocasio da comercializao dos lotes, com contrapartida na conta Custos de mudas produzidas.
O custeio por absoro apresenta trs grandes problemas: Problema 1 os custos fixos, presentes no custo total existem independentemente da quantidade produzida. Mantm-se estveis dentro de determinada faixa de volume de produo. Ento, no guardam uma relao direta com o produto. So, muito mais, um encargo necessrio para que a empresa possa produzir (operar). Problema 2 os custos fixos no so especficos a nenhum produto. Todos os produtos so responsveis por eles. Por isso so usualmente rateados, com graus variados de subjetividade. O rateio, como exaustivamente destacado, influencia a leitura do desempenho efetivo do produto. Problema 3 o custo fixo unitrio varia em funo do volume, o que dificulta sua anlise. Ento, a presena dos custos fixos mascara o custo da produo, dificultando a visualizao do desempenho. O desempenho pode ser algo manipulvel. O custeio varivel elimina todos esses problemas, expurgando os custos fixos do custo do produto.
5. Resultados e Discusso Dos quatro viveiros pesquisados trs deles no apresentam quaisquer modalidade de controle de custos. Os preos so fixados de modo impreciso, aplicando-se um percentual sobre os custos estimados. Nesses empreendimentos, a gesto operacional alheia gesto contbil-financeira. Nas entrevistas realizadas, entretanto, os respondentes davam sinais que reconheciam a importncia do acompanhamento e controle de custos. A partir dessas demandas de gesto, analisou-se a aderncia dos mtodos de custeio tradicionais a essas necessidades gerenciais. Os modelos descritos confluem para o atendimento das necessidades gerenciais de controle, planejamento, gesto de custos, alm daquelas relacionadas a precificao. O controle individualizado por lote apresenta vantagens: Enseja acompanhar a evoluo dos custos; Facilita a avaliao individualizada dos lotes ou pedidos de mudas;
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Permite a identificao dos ganhos por lote de mudas; Propicia respostas rpidas, especialmente aquelas relativas s medidas de economia; Possibilita o confronto entre custo e receita (faturamento por pedido); Auxilia no dimensionamento econmico das transaes; Permite o dimensionamento da lucratividade e rentabilidade do negcio.
O mtodo de custeio por absoro apresenta-se mais adequado realidade dos viveiros, visto que as distores provocadas pelo rateio no impactam drasticamente na formao do resultado final. Os direcionadores provveis de alocao guardam relao de causa e efeito sobre o comportamento dos custos. Quando o rateio toma por base na relao de causa-efeito entre o custo e a varivel causadora, o fator de rateio ser aquele que provoca o custo, ou seja, que a ele d origem, apresentando, portanto, alto grau de correlao. Esses empreendimentos operam sob demanda (uma variao do Just in time), de modo que toda a produo escoada em espaos de tempo pr-determinado, o que assegura controle individualizado por lote. 6. Consideraes finais Os viveiros florestais so empreendimentos que demandam acurado planejamento e controle de custos, para sua viabilidade econmica. A medida essencial de controle o custeio, o qual permite valorao do custo por lote ou pedido de mudas, alm de fundamentar economicamente a implementao de ajustes nos processos de produo. A prtica de custeio permite que a evoluo dos custos seja acompanhada, ensejando intervenes gerenciais conscientes e embasadas. Facilita a visualizao do desempenho do negcio e seus produtos individualmente, respondendo a perguntas-chave: qual o produto de maior giro? Qual o mais rentvel? Qual o mais oneroso? A gesto eficaz de custos constitui fator crtico de sucesso para esses empreendimentos posto que evita subavaliao de lotes e aperfeioa o controle de gastos.
ISSN 1808-2882
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7. Referncias CARDOSO, Ricardo Lopes et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2007. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade rural: uma abordagem decisorial.So Paulo: Atlas,2011. GIL, Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. So Paulo: Atlas, 2002. GOMES, JOS MAURO E PAIVA, HAROLDO NOGUEIRA DE. VIVEIROS FLORESTAIS:
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Mtodos de custeio aplicveis em viveiros florestais Vasconcelos, Y.L; Yoshitake, M; Frana, S.M. de; Silva, G.F. da.

Mtodos de custeio aplicveis em viveiros florestais

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Tomou-se por base o roteiro sugerido por Gil (2002).

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A esse respeito, Gomes e Paiva (2004, p. 13) destacam:

drenagem facilitada, profundidade e descompactao.

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Quadro 3 Vantagens e restries principais do mtodo de custeio.

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