Auditoria Unidad II

UNIDAD N 2: ADMINISTRACIN
1.- La Administracin del estudio profesional. Especializacin. Administracin. El equipo de Auditora.

Hay situaciones en la actividad de auditora que requieren gran experiencia tcnica y de
negocios y habilidad en los profesionales que la practican. Por ejemplo, al emitir un dictamen.
Hay otras tareas que admiten el trabajo de profesionales jvenes y sin mayor experiencia. Por
ejemplo, al realizar una revisin de las conciliaciones bancarias con los registros contables.
Esa variedad de complejidad de las tareas de auditora favorece a la formacin de equipos de
trabajo y la posibilidad de ir ganando experiencia a los ms nuevos, pasando paulatinamente de las
tareas ms simples a las ms complejas.
Es muy comn encontrar algn tipo de asociacin entre profesionales ejerciendo la actividad de
auditora. En oposicin al profesional individual, que realiza la tarea de auditora sin colaboracin de
otros profesionales de igual o inferior nivel de experiencia.
El conocimiento de la empresa que resulta de la actividad de la auditora, se presta tambin
para ser aprovechado por profesionales de otras especialidades para brindar servicios que tambin
requieren las empresas clientes. Muchas asociaciones entre profesionales no slo abarcan contadores
que desarrollan la actividad de auditora, sino tambin a contadores especializados en otras reas y an
a profesionales de otras disciplinas, Licenciados en Administracin o Ingenieros, etc.
En un estudio de mayores dimensiones el equipo de auditora est formado por un socio, o el
titular, una gerente, un encargado de trabajo y uno o ms asistentes.
El socio de auditora es responsable de todo lo que se relaciona con el trabajo de auditora:
desde el convenio con el cliente hasta la terminacin del trabajo, la presentacin del informe y la
facturacin y cobro de los honorarios. El grado de la participacin directa del socio y de la delegacin
de funciones en el gerente de auditora depender de las circunstancias de cada caso.
Generalmente, el gerente de auditora mantiene la supervisin directa de cada trabajo bajo la
direccin del socio.
Un encargado de trabajo ( u otro miembro del personal que tenga experiencia) toma a su cargo
el trabajo en la oficina o locales del cliente, siendo responsable de su labor ente el gerente a cargo de
dicho trabajo. De igual modo, un auxiliar designado para ayudar en un trabajo, es responsable de su
labor directamente ante el encargado u otra persona a cargo del mismo.

2.- Contratacin de un examen de Estados Contables:
Antes de contratar un examen de estados contables hay que buscar las respuestas a varios
interrogantes.
Vale la pena contratar un examen?
De qu tipo?
Cuando hacerlo?
Cmo seleccionar el examinador?
Qu procedimientos seguir?
Quin debe aprobar la contratacin?

Los exmenes de estados contables son de variada naturaleza. Pueden mencionarse:

a. La auditora externa de estados contables, que se realiza con el propsito bsico de emitir
una opinin que indique si se los prepar respetando las normas contables que acten como
sensor.
b. Su revisin limitada, que los estadounidenses lo llaman Review revisin a secas y que es un
examen de alcance inferior a una auditora pero ms completo que la certificacin literal.
c. Su certificacin literal, tarea limitada a la verificacin de que los datos expuestos en los
estados contables surgen de registros contables y de la cual resulta un informe que no
www.esperanza-unaf.com.ar
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contiene juicios de valor sobre la validez de tales datos contables como representaciones
de la realidad.

Salvo en raros casos, ninguno de estos exmenes brinda conclusiones sobre la certeza de la
informacin contenida en los estados contables porque es normal que:

Se prepare recurriendo a estimaciones. Por ejemplo: de la vida til de los bienes de uso y de
la probabilidad de que se concrete una contingencia.
Las auditoras y las revisiones limitadas se basen en evaluaciones generales sobre el
funcionamiento de los sistemas del ente y en la realizacin de muestreos y no de exmenes
totales de la documentacin respaldatoria de los estados contables.

2. A) Auditora Externa de los Estados contables:

Caracterizacin:
Puede definirse, la Auditora Externa de los estados contables, como el examen de la
informacin contable por parte del contador pblico independiente aplicando normas de auditora, con
el propsito de emitir una opinin o, en su caso, abstenerse de hacerlo, sobre la razonabilidad de esa
informacin de acuerdo con las normas contables profesionales.
Hay, por supuesto, otras definiciones, pero en su mayora giran alrededor de los conceptos
presentados.
En esta caracterizacin, aparecen estos elementos de la auditora externa de estados
contables:

Caracterstica
controlada
Operaciones, hechos y actos econmicos que se resumen en los estados contables.
Sensor Normas Contables Profesionales
Grupo de control Auditor, que trabaja cumpliendo con las Normas de Auditora vigentes.
Grupo Activante Direccin del ente emisor de los estados contables y usuarios externos de los
estados contables a quienes va destinado el informe del auditor.

2. B) Informe de Revisin Limitada de perodos Intermedios:
La revisin limitada, es un examen de estados contables de alcance inferior al necesario para
determinar la razonabilidad de la informacin presentada en ellos.
En la Repblica Argentina, segn la RT 7, solamente puede aplicarse a estados contables de
perodos intermedios y no a los anuales; en cambio las NIA Normas Internacionales de Auditora-
aceptan la aplicacin a los estados contables anuales.
Debemos sin embargo, hacer una distincin entre una auditora y una revisin limitada.
Una Auditora, implica examinar los elementos de juicio que respaldan la informacin contenida
en los estados contables a travs de procedimientos de auditora con el alcance necesario para obtener
una razonable seguridad que respalde la opinin a emitir.
En cambio, una Revisin Limitada, parte de la premisa de que el auditor no emitir una opinin
sobre los estados contables, es decir, se abstendr de opinar. Y esto es lo que justifica el menor
alcance de su revisin.
En consecuencia, si como resultado de sus procedimientos realizados, no hubiera advertido
indicios que le lleven a profundizar pruebas o errores importantes en la informacin, de seguridad
negativa, en el que indicar que no tiene observaciones que formular acerca de que los estados
contables estn preparados de acuerdo con las normas contables profesionales.
Una revisin limitada consiste en aplicar indagaciones orales y revisin analticas y excluir
procedimientos tales como inspecciones oculares, obtencin de confirmaciones de terceros, cotejo de
registros contables como comprobantes, etc.
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Es importante resaltar, que una revisin limitada requiere profundizar los procedimientos de
revisin efectuados si existieran dudas o errores surgidos de esa labor de revisin. En tal caso, resulta
necesario aplicar los procedimientos de auditora suficientes para despejar dudas o apreciar la
magnitud de los errores, o sea, en caso de que el auditor encuentre errores significativos, no podr
ampararse en la limitacin del alcance de una revisin limitada.
La RT 7, en el Punto III.c.39 y 40, habla de los informes de revisin limitada: en los informes
sobre los estados contables de perodos intermedios cuando no se hubiera realizado un trabajo de
auditora similar al que hubiera correspondido con respecto a los perodos anuales, en cuyo caso
correspondera emitir un informe, el auditor debera hacer lo siguiente:
Dejar constancia de la limitacin al alcance de su trabajo con respecto a los procedimientos
de auditora aplicables en las revisiones limitadas de los estados contables anuales.
Indicar que no emite opinin sobre los estados contables en conjunto, en razn de la
limitacin referida en el prrafo anterior.
Indicar que no tiene observaciones que realizar, o de existir, seala cual ser su efecto en
los estados contables.
Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o disposiciones
nacionales, provinciales o municipales, de los organismos de control o de la profesin.
Algunas aplicaciones actuales son: Comisin Nacional de valores; Bolsa de Comercio de
Bs.As.; Banco Central de la Rca. Argentina; Instituto Nacional de Asociativismo y Economa
Social; Superintendencia de Seguros de la Nacin; Superintendencias de AFJP.

El auditor, en los casos de la emisin de los informes de la revisin limitada sobre los estados
contables de los perodos intermedios, debe respetar las Normas establecidas en RT 7 punto III.C.1 a
III.C.39, en lo que fuera de aplicacin.

Informe sobre las actividades de control de los sistemas examinados:
En cuanto a este tipo de informe, para su comprensin podemos remitirnos a la RT 7 III.C.41 la
cual expresa lo siguiente:
El alcance de la tarea realizada, indicando si ha sido efectuada solamente en su relacin con
la auditora de los estados contables ( y por lo tanto tiene las limitaciones inherentes a su
objetivo principal), o bien si se origin en un estudio especial sobre los sistemas examinados.
Las faltas de cumplimiento de las funciones de control de los sistemas establecidos por el
ente.
Las debilidades detectadas en las funciones de control de los sistemas y sus efectos.
Las sugerencias para la correccin de las debilidades detectadas.
Las opiniones de la gerencia sobre los temas tratados.

2.C) Certificaciones:
La RT 7 define las certificaciones en punto III.C.42 diciendo que se aplica a ciertas
situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la constatacin con los registros y otra
documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del contador pblico al respecto representen
la emisin de un juicio tcnico acerca de lo que se certifica.
Muchas veces se confunden de las certificaciones y dictmenes.
Por eso es necesario dilucidar el significado preciso de estos conceptos. En la certificacin se trata de
afirmar, decir, asegurar, de dar por cierto determinada informacin, situacin o documentacin. No se
emite opinin ni juicio alguno, solo se manifiesta la concordancia debida.
Por ejemplo:
Qurum de asambleas;
Aumentos de capital y formas de interpretacin.
Saldo de una cuenta
Un asiento contable, cuentas usadas y montos registrados;
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Ingresos personales.

En cambio, el dictamen, segn el diccionario de la Real Academia espaola, implica: Juicio y
opinin que se forma o se emite sobre una causa. Esto es aplicable al informe del auditor, en el cual se
expresa una opinin.
Siguiendo con lo que establece la RT 7 en relacin a la Certificacin, dice que contendr:
Ttulo: Certificacin ( con el aditamento que fuera necesario)
Destinatario
Detalle de lo que se certifica
Alcance de la tarea realizada
Manifestacin o aseveracin del contador pblico
Lugar y fecha de la emisin
Firma del contador pblico.

El Contador pblico, en caso de las certificaciones, no podr opinar, puesto que de hacerlo, se
convertir en un dictamen. En consecuencia, un trabajo tal limitado resulta de dudosa utilidad y puede
generar confusin. Razn por la cual, muchos consejos profesionales no admiten las certificaciones
literales de los estados contables, en cambio otros si lo admiten.

TIPO DE EXAMEN:
Contratar una auditora, una revisin limitada, una certificacin literal o ningn examen de
estados contables es una decisin que depende de diversos factores:
a. La confianza de los propietarios y los administradores en la calidad de la informacin provista
por los estados contables, por cuanto:
1. Dichos estados no slo se distribuyen al pblico sino que constituyen elementos de
informacin para las personas indicadas;
2. Si ellos contuvieran errores, probablemente los habra tambin en otras informaciones
gerenciales surgidas del sistema contable;
b. El poder de los restantes usuarios de tales estados ( bsicamente acreedores e inversores,
actuales o potenciales) para exigir que el emisor de los estados le presente algn tipo de
informe de examen independiente;
c. Los requerimientos legales existentes.

Si no fuera por el efecto de las regulaciones legales, la cuestin dependera exclusivamente de las
relaciones entre emisores y usuarios de estados contables. Estas son algunas de las situaciones
hipotticas que podran presentarse:

a) En una empresa con numerosos accionistas administrada por pocos de ellos, el resto tratara de
obtener que sus estados contables fueran auditados;
b) En una empresa manejada directamente por sus propietarios y sin deudas:
1. si los propietarios confiasen plenamente en la calidad de la informacin contable que
se les suministra, no requeriran ningn tipo de examen.
2. en el caso contrario, contrataran una auditora o una revisin limitada ( no as una
certificacin literal, que nada til les aportara).
c) En una empresa endeudada podra ser presionada por los acreedores para que contratase una
auditora o una revisin limitada como condicin para otorgarle crdito.

Pero, como ya hemos visto, la libertad absoluta de contratacin est limitada por las regulaciones
legales, que en nuestro pas alcanzan a muchsimos emisores de estados contables.

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OPORTUNIDAD DE LA CONTRATACIN:
Toda auditora o revisin limitada debera ser contratada antes del comienzo del ejercicio al
que correspondan los estados contables. De los contrario, el examinador podra encontrarse con
limitaciones a su trabajo que motivan dictmenes con salvedades o abstenciones de opiniones.
Por ejemplo: Supongamos que una empresa:
a. No mantiene registros de existencia, siendo excesivamente trabajosa la reconstruccin de sus
movimientos;
b. Contrata la auditora de sus estados contables varios meses despus de iniciado el ejercicio.

En un caso as el auditor no podra opinar sobre el resultado del ejercicio, pues su ausencia en el
recuento fsico de comienzo del ejercicio y la imposibilidad de reconstruirlo fcilmente le impiden
evaluar ( con un costo razonable) si el patrimonio inicial est razonablemente determinado y valuado.
En cambio, una certificacin literal podra ser contratada en cualquier momento posterior al cierre
del ejercicio pues de ella no surge opinin tcnica alguna.

FACTORES A CONSIDERAR PARA LA SELECCIN DEL ESTUDIO PROFESIONAL: precio, plazo de
ejecucin. Instrumentacin: contrato o carta convenio. Aprobacin

Esta fase de la auditora presenta 2 etapas:
1. Evaluar el riesgo de auditora
2. convenir con el cliente los trminos del trabajo.

Evaluacin del Riesgo: Se puede definir el riesgo de auditora como la probabilidad de que:
el auditor est expuesto a consecuencias adversas como resultado de haber dictaminado en
forma equivocada los EECC de determinado cliente. Como consecuencia de ello puede tener
publicidad negativa que dae su imagen y sufrir litigios o reclamos que deriven en
responsabilidad civil, penal o disciplinaria.
Los EECC de un cliente, tomados en su conjunto, puedan tener errores significativos como
resultado de factores de riesgo que pueden impactar, directa o indirectamente, en las
cuentas del balance y provocar potenciales errores.

Precisamente la evaluacin del riesgo debe hacerse, en primer lugar, antes de aceptar el
trabajo teniendo en cuenta la limitada informacin, pero no por ello menos til, que se pueda obtener en
la fase de cotizacin del servicio. Luego, tal evaluacin, se completar, una vez concretado el
compromiso, al efectuar la planeacin preliminar, de manera de permitir reconsiderar la evaluacin
final.
El conocimiento de los factores de riesgo puede derivarse de:
Experiencias anteriores con la entidad, si se trata de un trabajo repetitivo y se est
evaluando continuar o no con el cliente.
Informacin obtenida de los auditores externos precedentes, si se trata de un nuevo
cliente.
Observaciones directas recogidas en el proceso de recopilacin de datos para el
presupuesto de los servicios.
Lectura de los EECC ms recientes, noticias periodsticas, publicaciones especializadas del
ramo o industria del potencial cliente u otras fuentes.

Algunos de los factores de riesgo que son necesarios explorar, son los siguientes:

Integridad de la gerencia o direccin:
Actividades ilegales o cuestionables;
Predisposicin a manipular las cifras de los EECC
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Cambio frecuente de abogados, auditores, bancos, etc.
Inexperiencia o incompetencia.
Naturaleza de la organizacin:
Algunas de las condiciones que seguidamente se exponen pueden aumentar el riesgo del
trabajo, sea por la posibilidad de que existan cifras errneas o porque el auditor quede
expuesto a la accin de terceros que ejercen funciones de control pblico, a saber:
a. Estructura organizacional indebidamente compleja.
b. Indefinicin o asignacin inadecuada de responsabilidades gerenciales.
c. Entidad sujeta a control de organismos pblicos. Por Ej. CNV, BCRA, etc.
Resultados de los EECC:
El riesgo de auditora puede aumentar si la direccin se encuentra presionada para informar
determinados resultados en los EECC o mejorar su situacin financiera. Algunas
circunstancias que podran provocar estas conductas son las siguientes: remuneracin de los
administradores basados en los resultados del perodo; entidad que va a ser vendida a
terceros; acuerdos firmados con entes financieros que obligan a la empresa a mantener
determinada relacin entre rubro de los EECC ( liquidez, endeudamiento, rentabilidad, etc.)
Ramo del negocio:
Sucesos econmicos adversos que afecten a sector de negocios.
Frecuentes cambios tecnolgicos impuestos por la competencia.
Nuevas reglamentaciones impuestas por los organismos de control.
Cambios sociales o de los consumidores.

CONCLUSIN:
Luego de evaluados todos estos factores de riesgo, en forma individual y en su conjunto, el
auditor, utilizando su criterio profesional, deber clasificar el riesgo del trabajo potencial como:
1. Normal
2. Mayor que lo normal, aceptando el trabajo pero con necesidad de responder al riesgo al
formular el plan de auditora.
3. Mayor que lo normal, a punto que tenga dudas acerca de la aceptacin del compromiso.

Para decidir su calificacin deber considerar, adems:
I. Que algunos de los factores de riesgo citados existen virtualmente en todas las auditoras y
constituyen un grado normal de riesgo.
II. La posibilidad de no detectar cifras errneas significativas en la auditora y las consecuencias
que puede acarrearle tal circunstancia.

De los factores de riesgo mencionados, son particularmente importantes las dudas que el auditor
pueda tener respecto de la integridad de la direccin y de la capacidad del ente para continuar como
empresa en marcha.

Respuesta de auditora al riesgo mayor que el normal en caso de aceptacin:
En tales circunstancias, el auditor debe responder aumentando su escepticismo profesional y, en
su caso, debe transmitir esa actitud a todo el equipo que lo acompae. Ese escepticismo debe ser tenido
en cuenta especialmente en la planeacin y durante toda la conduccin del trabajo.
Desde el punto de vista practico, es conveniente:

a) Si el auditor tiene socios, compartir con uno de ellos la conduccin del trabajo.
b) Si cuenta con un equipo de trabajo, integrarlo con personas suficientemente experimentadas.
c) Restringir la confianza en el control del ente, particularmente si se detecto debilidades de
control y aplicar, en consecuencia, una estrategia basada en pruebas sustantivas.
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d) Rehusar la aceptacin de fechas lmites para la emisin del informe breve que puedan obrar
como limitacin a la aplicacin de los procedimientos de auditorias necesarios.

Instrumentacin: Contrato o carta convenio. Aprobacin. Honorarios
El convenio con el cliente, de los trminos del trabajo, consiste en:

Establecer un entendimiento mutuo con el cliente sobre los objetivos y alcances de la auditoria.
Definir las responsabilidades del auditor.
Determinar las obligaciones del cliente.
Fijar el alcance y responsabilidades por los servicios adicionales que pueda prestar el auditor.
Convenir los honorarios del trabajo.

Cul debera ser el mtodo de facturacin de honorarios profesionales?
Naturalmente, debiera representar un monto razonable, de acuerdo al servicio prestado, ahora
bien, considerando que el servicios que se presta comprende dos elementos: tiempo y nivel de los
profesionales que lo prestan, lo ms adecuado, es establecer una tarifa horaria para cada nivel y
facturar de acuerdo al tiempo empleado por la tarifa correspondiente. Incluso para los socios cuyo
objetivo no es obtener el mejor resultado en el Estado de Resultado del estudio, sino obtener una
adecuada retribucin por la capacidad y experiencia puesta al servicio de la actividad profesional que
desarrolla.

Discusin de los trminos con el cliente:
El auditor debiera reunirse con la gerencia, el directorio, el comit de auditora o el consejo de
vigilancia, segn corresponda para convenir con ellos los trminos del trabajo de auditoria. En esas
reuniones resulta importante identificar cuales son las verdaderas expectativas del cliente. En
particular, aquellas que van ms all del alcance esencial de una auditoria de EE.CC.
Consecuentemente, resulta necesario explorar esas expectativas, que pueden clasificarse como
sigue:

o Expectativas que se pueden cumplir adoptando un determinado enfoque de la auditoria, por ej.
Enfatizar en la revisin de bienes de cambio la debida aprobacin da cada ejercicio de los
despachos de mercaderas.
o Expectativas que, yendo ms all del alcance de la auditoria, podran cumplirse haciendo un
trabajo adicional, compatible con la auditoria, pero presupuestando un honorario aparte, por
ejemplo, extender la evaluacin de los controles en el rea de compras ms all de lo necesario
para la auditora y emitir un informe especfico sobre la cuestin.
o Expectativas irrazonables, en tal caso, el auditor debe explicarle al cliente que ellas no se
cumplirn, por ejemplo, pedirle al auditor una garanta de que se descubrir todos los fraudes
que pudieran existir, por ms pequeos que fueran.

Preparacin de la Carta de Contratacin:
Siempre es conveniente documentar los trminos del entendimiento en una carta de
contratacin formal, que bien puede ser un contrato.
La carta de contratacin es necesaria cuando se trata de un nuevo cliente o cuando las normas
legales lo exigen. Desde el punto de vista jurdico este contrato puede tipificarse como una locacin de
obra. Usualmente contiene:

1. Destinatario.
2. Objetivo de la auditoria.
3. Alcance el trabajo, claramente establecido.
4. Distintas clases de opinin que puede incluir en el informe.
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5. Declaracin sobre la necesidad de que el cliente brinda acceso irrestricto a toda la
documentacin necesaria para cumplir con las normas de auditoria.
6. Indicar que, debido a las limitaciones inherentes a una auditoria y a cualquier sistema
de control interno, existe la posibilidad de que no se detecten errores significativos.
7. Colaboracin a recibir del cliente y detalle de los elementos que este debe suministrar
al auditor.
8. Si el auditor prev el uso de asistentes, es conveniente dejar constancia de ello.
9. Monto de los honorarios estimados o definitivos, la base del clculo, el modo de
recuperar gastos de viticos y movilidad, fechas de facturacin, plazos de pago, etc.

Trabajo repetitivo:
Para aquellas auditorias que se van reiterando de ao en ao en un mismo cliente, muchas veces
no resulta necesario renovar la carta de contratacin. Sin embargo, en estos casos el auditor debe
asegurarse que la carta original sigue representando un adecuado entendimiento entre l y su cliente. Y,
si as fuera, resulta conveniente todos los aos emitir una carta breve que confirme los trminos de la
contratacin original haciendo constar solamente, si correspondieran, las modificaciones que fueren
aplicables.
Sin embargo, en ciertos casos es necesario enviar una nueva carta de contratacin. Esto ocurre
cuando existen:

Cambios significativos en el alcance del trabajo que puedan emerger de cambios en la ley, en las
normas profesionales o en la naturaleza o tamao del negocio del cliente.
Cambios en la alta direccin, por ejemplo, cambios en el directorio o niveles gerenciales que no
participaron del acuerdo original.
Modificaciones en los trminos econmicos u operativos de la negociacin original.

Cuestiones ticas relacionadas con el aceptacin de un cliente:
El Cdigo de tica de la FACPCE, en el Artculo 15, seala que el contador pblico no debe
intervenir en asuntos en que acte otro colega ni atraer sus clientes, pero tiene derecho a prestar sus
servicios cuando le sean requeridos, previa comunicacin fehaciente al otro profesional.
Del mismo modo, el artculo 17 y 26, sealan que:
Se debe evitar la intervencin de gestores para la obtencin o promocin de la clientela.
No intervenir profesionalmente en empresas similares a aquellas en las que tenga un inters
legtimo, sin ponerlo en conocimiento de las partes interesadas.

Conclusiones de lo expuesto:
Antes de presupuestar un trabajo de auditoria, el contador pblico debe comunicar al auditor
actual de la compaa que le han solicitado una cotizacin de servicios. No se trata de pedir permiso
sino de comunicarle fehacientemente la situacin. La manera ms clara de dejar documentada el
cumplimiento de esta obligacin tica es hacerlo por escrito y obtener un comprobante de la recepcin
de la comunicacin.
Debe poner en conocimiento de las partes interesadas cualquier circunstancia que pueda
afectar a la relacin cliente-profesional. Por ejemplo, sera el caso del profesional que es auditor de una
empresa competidora de su potencial cliente. En este caso, debera dar aviso a ambas partes de esa
circunstancia, de manera de evitar conflictos futuros.

3.- El Proceso. Auditoras recurrentes. Primeras Auditoras
El trabajo del auditor incluye:

a. Un proceso de investigacin, dirigidos a reunir los elementos necesarios para obtener la
conclusin del examen.
102
b. Un proceso de comunicacin de dicha conclusin, que consiste en el informe del auditor.

Ambas etapas, configuran el proceso de auditora:

HECHOS Y SITUACIONES SENSOR (NCP)

PROCESO DE PROCESO DE
REGISTROSCONTABLES INVESTIGACIN COMUNICACIN

EXAMEN

ESTADO CONTABLE PROCESO DE PROCESO DE
INVESTIGACIN COMUNICACIN
OPININ

INFORMACIN PRIMARIA INFORMACIN ADICIONAL

USUARIO

El enfoque empresario de Slosse y Coautores, proponen un nuevo enfoque empresarial de
auditoria. Pone nfasis en el conocimiento del negocio, base para prestar un servicio al cliente, la
empresa receptora del trabajo de auditoria.
Segn este autor,

Las caractersticas bsicas son:

1. Enfoque de arriba hacia abajo.
2. nfasis extremo en el conocimiento del negocio, que reduce los riesgos de
auditoria.
3. Enfoque en el criterio profesional.
4. Enfoque de auditoria a media ( no usan programas de trabajo estndar sino que se
confecciona considerando las caractersticas individuales del ente auditado).
5. nfasis en la planificacin estratgica.
6. Consideran las afirmaciones que componen los EE.CC.
7. Objetivos de auditoria
8. Evaluar el riesgo de auditoria.
9. Mayor concentracin en los controles claves.
10. Determinacin del procedimiento de auditoria a medida.

El proceso de auditoria, lo definen en 3 etapas:

1. PLANIFICACIN: predeterminar procedimientos, para los cuales es necesario:
a. Conocer la actividad del ente y su contexto.
b. Definir las unidades operativas en que resultar dividir a la entidad a los efectos del
examen de sus EE.CC.
c. Definir los componentes que integran dichas unidades.
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d. Definir las afirmaciones ms importantes y cuya validez deber probarse durante la
auditoria.
e. Definir el enfoque de auditoria.
f. Determinar los procedimientos de auditoria a aplicar.
2. EJECUCIN: obtener elementos de juicio, a travs de la ejecucin de los
procedimientos de auditoria planificados.
3. CONCLUSIN: evaluar, la suficiencia, importancia, contabilidad de la evidencia de la
auditoria obtenida, efectuar una revisin global de los EE.CC. y emitir el INFORME.

Segn Antonio Latucca, en su compendio de Auditoria, el Proceso de Auditoria consiste en:
EL PROCESO DE AUDITORIA

PLANEAR PRUEBAS DE
CONTROLES QUE
CONFIRMEN LA
CONFIABILIDAD DE LOS
SITEMAS BAJO UN PLAN
DE ROTACIN Y PLANEAR
PRUEBAS SUSTANTIVAS
DE NIVEL BSICO
SI
PLANEAR
PRUEBAS
SUSTANTIVAS
DE NIVEL
INTERMEDIO
PLANEAR
PRUEBAS DE
CONTROLES QUE
CONSIDEREN
ERRORES
POTENCIALES
RELEVANTES Y
PLANEAR UN
NIVEL BAJO DE
PRUEBAS
SUSTANTIVAS
NO
CONFIANZA EN LOS CONTROLES
RIESGO ESPECIFICO NO IDENTIFICADO
3.-
DESARROLLAR EL PLAN
DE AUDITORIA

IDENTIFICAR
CONTROLES QUE
ATENEN EL
RIESGO Y
PLANEAR
PRUEBAS
SUSTANTIVAS DE
NIVEL BSICO
PLANEAR
PRUEBAS
SUSTANTIVAS
ENFOCADAS
NO SI
CONFIANZA EN LOS CONTROLES
RIESGO ESPECIFICO IDENTIFICADO
EVALUAR EL RIESGO INVOLUCRADO AL NIVEL DE CUENTA Y ERROR
POTENCIAL
DETERMINAR LA IMPORTANCIA RELATIVA PLANEADA
REALIZAR PROCEDIMIENTOS ANALTICOS PRELIMINARES
COMPRENDER EL PROCESO CONTABLE Y EL USO DE LAS
COMPUTADORAS
COMPRENDER EL AMBIENTE DE CONTROL
OBTENER UN CONOCIMIENTO APROPIADO DEL ENTE

2.-
REALIZAR LA PLANEACION
PRELIMINAR
CONVENIR CON EL CLIENTE LOS TRMINOS DEL TRABAJO
EVALUAR Y RESPONDER AL RIESGO DE LA AUDITORIA
1.-
REALIZAR ACTIVIDADES
PREVIAS AL TRABAJO
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RESUMIR Y COMUNICAR EL PLAN DE AUDITORIA

PROBAR EL
CU
EJECUTAR LAS PRUEBAS SUSTANTIVAS Y EVALUAR LOS RESULTADOS
PROBAR EL CUMPLIMIENTO DE LOS CONTROLES Y EVALUAR LOS
RESULTADOS

EMITIR OTROS INFORMES REQUERIDOS
( EJ. INFORME SOBRE CONTROLES)
EMITIR EL INFORME BREVE SOBRE LOS ESTADOS CONTABLES
ELABORAR EL MEMORANDO RESUMEN DE LA AUDITORIA
5.-
CONCLUIR E
INFORMAR
EXAMINAR LA EXPOSICIN DE LOS ESTADOS CONTABLES
OBTENER LA CARA DE REPRESENTACIN DE LA GERENCIA
EFECTUAR LA REVISIN DE LOS HECHOS POSTERIORES
EXPLICACIN DE CADA PASO:

A.- Las actividades previas al trabajo:
El auditor debe considerar si acepta un trabajo nuevo de auditoria ( nuevo cliente) o si renueva
uno repetitivo ( recurrente), e valuando para ello el riesgo relacionado con dicho trabajo y con los
estados contables en su conjunto.
Evaluado los riesgos y, en su caso, aceptado el compromiso, el auditor debe desarrollar una
respuesta adecuada a ellos y convenir con el cliente los trminos del trabajo. El convenio incluir
cuestiones tales como objetivos y alcance de la auditoria, responsabilidades de cada partes,
modalidades que puede asumir el dictamen, honorarios estimados, etc.

B.- La planeacin preliminar:
Las actividades necesarias que debe cumplir el auditor para ejecutar la planeacin preliminar
consisten en la obtencin de una comprensin del negocio del cliente, el ambiente de control y el
proceso contable, la realizacin de procedimientos analticos preliminares ( basados en la comparacin
con estados contables anteriores, tendencias y ratios ), la determinacin de la importancia relativa
planeada ( IRP) o significacin y la precisin monetaria (PM), que es una parte menor de la IRP que se
utiliza para la realizacin de pruebas sustantivas estadsticas.
La mayora de estas actividades implica reunir informacin que le permita al auditor evaluar el
riesgo a nivel de cuenta y por error potencial y desarrollar un plan de auditora adecuado.

C.- Desarrollo del plan de auditora ( estrategia):
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Luego de haber cumplido con la recopilacin de datos de la fase anterior, el auditor est en
condiciones de desarrollar el plan de auditoria con una adecuada consideracin de los riesgos. En otras
palabras, decidir la estrategia de auditoria. Para ello, deber relacionar los factores especficos de
riesgo identificados en la etapa anterior que pueden producir errores potenciales significativos en las
transacciones y saldos de cuentas.
Al desarrollar el plan, primeramente se separan los errores potenciales para los que se han
identificado riesgos especficos de aquellos para los que no se detect ningn riesgo especfico.
Por cada error potencial para el que se ha identificado un riesgo especfico, el auditor debe
decidir si:
Confa en los controles internos que atenan el riesgo especfico y lleva a cabo un nivel bsico
de pruebas sustantivas, o
No confa en los controles internos y decide efectuar pruebas sustantivas de mayor alcance
( enfocadas).

La primera alternativa puede ser adecuada si existen controles efectivos y el auditor los puede
probar eficaz y eficientemente. Estas pruebas debe hacerse todos los aos.
En el caso de errores potenciales para los cuales no se han identificado riesgos especficos, el
auditor deber decidir si:
o Confa en los controles, planea pruebas de controles que confirmen la confiabilidad de los
sistemas bajo un plan de rotacin y efecta un nivel bsico de pruebas sustantivas, o
o Confa en los controles, planea prueba de controles que considere errores potenciales
relevantes y efecta un nivel bajo de pruebas sustantivas.
o No confa en los controles y efecta un nivel intermedio de pruebas sustantivas.

Si no existieran riesgos especficos identificados y elige confiar en los controles, puede decidir
probar tales controles en un plan rotativo plurianual. Determinados controles los probar un ao y otros
en los aos siguientes, cubrindolos todos en un ciclo que puede llegar hasta los cinco aos.
Como conclusin de esta etapa del proceso de auditoria, el auditor resumir sus conclusiones en
un plan de trabajo que completar con programas detallados y, en su caso, lo comunicar a quienes
integran su equipo de trabajo.

D.- Ejecucin del plan de auditoria:
cuando el auditor decide confiar en los controles, debe probar los procedimientos de control
establecidos por la entidad y las actividades de monitoreo que de tales controles hacen la Direccin y la
Gerencia. Sin embargo, siempre deber aplicar pruebas sustantivas, cuya naturaleza, extensin y
oportunidad se basan, en la estimacin que el auditor hace del riesgo asumido. Las pruebas sustantivas
consisten en revisiones analticas sustantivas ( pruebas globales, comparaciones, ratios, etc.), pruebas
de detalle de las transacciones o saldos o una combinacin de ambas.
Para llegar a la conclusin de si el alcance de la auditoria fue suficiente y los estados contables
no tienen errores significativos, se consideran tanto factores cuantitativos como cualitativos al evaluar
las cifras errneas detectadas al hacer la auditoria.
Se completa el trabajo de campo, con los trabajos finales; ellos son: examen de los hechos
posteriores que van desde la fecha de cierre del ejercicio hasta fecha del informe del auditor de
manera de evaluar su influencia en los estaos contables examinados; obtencin de la carta de
representacin de la gerencia; revisin de la exposicin de los estados contables en conjunto, de
manera de apreciar si son coherentes con la informacin obtenida en la auditoria y si estn presentados
apropiadamente de acuerdo con la NCP y legales.

E.- Conclusin e Informes:
106
Para concluir su trabajo, el auditor preparar un memorando resumen de la auditoria que incluye
los puntos importantes que servirn de base para sus informes y expedir su informe breve ( dictamen)
sobre los estados contables examinados. Finalmente emitir otros informes al cliente, como la carta
con recomendaciones o informe de controles, por el cual comunica las deficiencias significativas de
control interno halladas y su propuesta de solucin, como as otros asuntos relativos a la auditoria que
considere de inters.

F.- Actividades Continuas:
Existen ciertas actividades continuas que se realizan durante todo el proceso. Ellas son:
La conduccin del examen,
La evaluacin y administracin del riesgo de auditoria,
La documentacin en papeles de trabajo del planeamiento del trabajo, los procedimientos
aplicados, las evidencias recogidas y las conclusiones obtenidas.
La revisin del trabajo de los colaboradores.

Todas ellas deben ser consideradas dentro del proceso de auditoria orientado a obtener seguridad
con eficiencia .

Primeras Auditorias. Auditorias recurrentes:
En el caso de auditorias que se practican por primera vez, nuestro objetivo es efectuar una
revisin ampliada con respecto a los perodos anteriores a fin de satisfacerlos de que los principios
contables utilizados y que las normas seguidas en la anotacin de las transacciones de aos anteriores
no afectaren nuestra opinin sobre los estados financieros del corriente ao.
En la revisin del perodo anterior se debe prestar especial atencin a las cuentas que tiene una
condicin de continuidad, tales como activos fijos, reservas para depreciaciones o agotamiento capital
en acciones o supervit ( reserva). La extensin de la revisin depender de:

a. Si la contabilidad de aos anteriores ha sido encaminada por otra firma de auditoria que goce
de una bien fundada reputacin de competencia profesional.
b. Si la compaa observa normas y procedimientos contables vlidos, y mantiene un sistema
adecuado de control interno.

Siempre que es posible, en las primeras auditorias debemos realizar el trabajo adicional que nos
permita emitir una opinin sobre si los principios de contabilidad han sido aplicados de manera uniforme
al ao anterior. Adems de nuestra revisin sobre activos fijos y sus correspondientes reservas y de
las cuentas de capital y supervit, debemos satisfacernos de que los principios y prcticas contables
observadas de las cuentas por cobrar de los inventarios, los pagos por adelantados, las cuentas por
pagar, etc., tanto al principio como al final del ao anterior al de nuestro examen han sido aplicados de
modo uniforme con los del ao en curso.
La revisin de estas cuentas resulta necesaria para determinar si ha ocurrido algn cambio en los
principios y prcticas contables que tengan un efecto de significacin sobre los Estados de Resultados,
como as tambin sobre los resultados acumulados del perodo anterior a nuestro examen, o sobre el
Balance General al finalizar el ao anterior.
Como un gesto de cortesa los auditores anteriores pueden emitir a los nuevos que revisen sus
papeles de trabajo y obtengan cierta informacin de carcter permanente ( anlisis de las cuentas del
capital en acciones, supervit, etc.). En aquellos casos en que no sea posible cerciorarnos de lo
razonable de las transacciones registradas en aos anteriores en las cuentas principales, mediante
revisin de los papeles de trabajo de los antiguos auditores y mediante nuestra propia revisin y
pruebas de las cuentas, podramos considerar omitir nuestra opinin o emitirla con salvedad.
Recordemos que, en ningn momento aceptaremos las conclusiones de los auditores anteriores, sin
aplicar independientemente las pruebas que consideremos adecuada. Sin embargo, el trabajo de los
107
auditores anteriores y la informacin que nos suministren, pueden reducir la extensin de nuestra
revisin de los aos anteriores, al igual que asegurar un sistema eficaz de control interno.
El programa de la primera auditoria es preparado generalmente por el Gerente y el Sensor; y
aprobado por el Sensor despus de que se ha efectuado la revisin de los procedimientos de
contabilidad y control interno de la compaa.

CONCLUSIN:
En lo que respecta a las dos primeras etapas: conocimiento del negocio, relevamiento y
evaluacin del sistema de control interno, en una primera auditoria la tarea es integral, por que no
conocemos nada de la compaa. En un auditoria recurrente dicha revisin puede efectuarse en forma
rotativa, de manera que en un nmero de aos tengamos actualizado nuestro conocimiento sobre el
sistema de control interno ( SCI). Independientemente de ello, la evaluacin del control interno
debemos efectuarlo todos los aos.
Las pruebas de funcionamiento del SCI o pruebas de procedimiento, deben realizarse tanto en
una primera auditoria como en una auditoria recurrente.
En materia de revisin o verificacin de los saldos de las cuentas de los EE.CC., deben
distinguirse los rubros acumulados de los rotativos:

a) Rubros Acumulativos: En una primera auditoria, la revisin se debe extender a todas aquellas
partidas significativas, aun incorporadas en el sistema informativo en aos anteriores que
permanezcan incluidos en los saldos de los EE.CC. auditados. En el caso de Auditorias
recurrentes, solamente revisamos el movimiento del ejercicio, por cuanto los saldos iniciales
fueron analizados en la auditoria anterior ( ejemplo, propiedad, planta y equipos, capital, etc.).
b) Rubros Rotativos: adems de la revisin de los saldos al cierre del ejercicio auditado ( que
tambin se efecta en una auditoria recurrente) en una primera auditoria debemos analizar
ciertos saldos al inicio del ejercicio ( ej., inventarios) por su efecto inmediato a los resultados
del mismo ( opinin sobre razonabilidad de los EE.CC. auditados) y para poder opinar sobre si los
principios de contabilidad utilizados guardan uniformidad con los aplicados al cierre del
ejercicio ( opinin sobre uniformidad en materia de rubros patrimoniales auditados).
Adicionalmente, debemos analizar ciertos saldos al inicio del ejercicio, para ver si guardan
uniformidad con los aplicados al inicio y al cierre del ejercicio actual ( opinin sobre uniformidad
en materia de resultados del ejercicios auditado).

Complementariamente, existe en un rea general en materia de trabajo adicional de primera
auditoria que comprende, entre otras tareas: revisin de declaraciones juradas de impuestos de aos
anteriores, revisin de actas de asamblea y reuniones de directores celebradas en aos anteriores,
estatutos y otros documentos importantes.
Es decir, la primera vez que se examinan los EE.CC. de un ente deben efectuarse algunos trabajos
adicionales sobre los estados del ejercicio anterior por que algunos errores cometidos en la preparacin
de estos tienen efecto sobre los EE.CC. corrientes.

4.- PLANEACIN: Concepto. Objetivos. Elementos. Oportunidad. La entrevista preliminar

Concepto de Planeacin: La accin de planificar se puede sintetizar como la asignacin en el
tiempo de los recursos disponibles en funcin de las tareas y de la amplitud de los
procedimientos a utilizar.
Los procedimientos a utilizar son consecuencia directa de la evaluacin primaria de la magnitud,
forma de operacin y caracterstica del contexto en que se desenvuelve el ente auditado.

La RT N 7 de la FACPCE, seala en III NORMAS SOBRE AUDITORIA EXTERNA DE
INFORMACIN CONTABLE B NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA
108
Auditoria de Estados Contables 2.4. planificar el forma adecuada el trabajo de auditoria,
teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente
cuyos estados contables sern objeto de la auditoria ( naturaleza, envergadura y otros
elementos) y las circunstancias particulares del caso.

La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribucin
en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el auditor o sus colaboradores.
Preferentemente la planificacin se debe formalizar por escrito y dependiendo de la importancia del
ente, comprender programas de trabajo detallados.

Objetivos: La planificacin de un trabajo de auditoria se orienta fundamentalmente a:
a. Definir en forma concreta los procedimientos de trabajo a utilizarse con el consecuente
dimensionamiento de su alcance e intensidad.
b. Obtencin de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos
definidos.
c. Correlacin temporal de las tareas con los recursos humanos, con el fin de controlar el
desarrollo del trabajo de acuerdo con el compromiso asumido para la entrega de
informes.
d. Generacin de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional
con los requisitos propios de su naturaleza.
Estos puntos, forman un conjunto interrelacionado, por lo que la falencia en la adecuada definicin
de una de sus partes afecta significativamente la estructura de la planificacin.

Elementos:
1) Propsito del trabajo a realizar: Todo trabajo de auditoria tiende a expresar una opinin
profesional, ya sea, sobre EE.CC. o sobre un rea administrativa de un ente. Por ende, la
planificacin primariamente debe tomar en consideracin este factor para dimensionar el
trabajo a las necesidades emergentes del tipo de opinin a brindar.
2) Caractersticas del ente donde se efecta el trabajo: particulariza las clases de
procedimientos a aplicar para cumplimentar las tareas. Los factores bsicos a tener en
cuenta son:
a. La informacin jurdica que presenta el ente. Ej. Empresa unipersonal, sociedad civil,
sociedad comercial, etc.
b. Las caractersticas operativas: ( tipo de operaciones) Casos:
Las mercaderas son producidas o revendidas.
El ente es monoproductor o pluriproductor.
Las operaciones son sustancialmente normales o se tratan de
transacciones nicas, espordicas o extraordinarias.
c. Grado de confiabilidad de elementos de control: Los elementos de control con que
cuenta cada sistema y su grado de utilizacin, conforma un papel relevante en la
terminacin de la naturaleza, amplitud y oportunidad de los procedimientos a
aplicar.
3) Estimacin de las horas a insumir en la realizacin del trabajo: La presupuestacin del
trabajo resume una asignacin de horas a cada una de las tareas a realizar. Los elementos
bsicos de la presupuestacin de horas son:
Entrevistas con el cliente: sta tcnica, otorga al auditor una vivencia que le permite
dimensionar el trabajo en real magnitud.
Visita a planta y oficinas y observacin de las operaciones: esto permite que muchos
factores de dimensin de estructuras y disposicin de elementos, sean conocidos
directamente pudiendo determinar su incidencia en la asignacin de los recursos y
procedimientos a implementar ( ej. Disposicin de almacenes y depsitos).
109
Caractersticas de documentacin y registros: a los efectos de cuantificacin de las
horas, el conocimiento de las modalidades de documentacin y registros asumidos
permiten una ms apropiada definicin de los tiempos a insumir.
4) Programa de trabajo: Los procedimientos de auditoria se detallan en un Programa de
trabajo. Se conocen diferente enfoques en cuanto a la preparacin de los programas de
trabajo, dependiendo entre otras razones del conocimiento tcnico y experiencia de quienes
tendrn a su cargo la auditoria, la complejidad de la tarea en funcin de las caractersticas
del cliente, etc.
Segn sea el grado de detalle que asume en su conformacin, pueden variar desde
programas generales hasta aquellos analticos o detallados. As los programas generales
exponen sintticamente los enunciados de los pasos a desarrollarse, en oposicin a la
descripcin minuciosa y pormenorizada que se utiliza en los analticos o detallados.
De acuerdo con la especfica relacin de un trabajo en particular, puede clasificarse en:
Programa estndar: son preparados con el objetivo de ser utilizados en una cantidad
de circunstancias similares, por lo general para ser aplicados a diferentes clientes
que el profesional atienda.
Programas especficos: son aquellos que se preparan y aplican en circunstancias
determinadas, por lo que asumen un grado de detalle an mayor, pudiendo
comprender cada una de las cuentas que componen el plan de cuentas del cliente con
su respectivo cdigo.

Oportunidad: Dentro de la confeccin del programa de auditoria, a medida que se va
desarrollando el trabajo, se revala permanentemente el plan y se efectan modificaciones
necesarias para alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente con el trabajo.
El auditor debe emitir su juicio sobre la razonabilidad con la que los EE.CC exponen la situacin
patrimonial y los resultados de la empresa, y para hacerlo, lleva a cabo un revisin crtica de
aquellos estados, buscando todos los elementos de juicio necesarios en un medio incierto, lo que
explica su permanente preocupacin de reevaluar sus prximos pasos en la bsqueda de la
verdad.

La Entrevista preliminar: El planeamiento preliminar del trabajo de auditoria comprende los
siguientes pasos:
a) Obtencin de un conocimiento apropiado del ente.
b) Comprensin del ambiente de control.
c) Comprensin del proceso contable y del uso de computadoras.
d) Realizacin de procedimientos analticos preliminares.
e) Determinacin de la importancia relativa planeada.

Las actividades antes enunciadas, tienen como propsito: facilitar el desarrollo de una auditoria
efectiva y eficiente mediante un plan que contemple los riesgos detectados; y, permite brindar otros
servicios constructivos al cliente compatible con la auditoria de EE.CC.

PROGRAMA DE TRABAJO. FORMAS: estndar, a medida, detallado, resumido. CONTENIDO

Concepto. Ventajas y Objetivos:
Una de las Normas de Auditorias Generalmente Aceptadas, con respecto al trabajo en las
oficinas y locales del cliente, especifica que el trabajo deber planearse adecuadamente, ejercindose
la debida supervisin sobre los auxiliares, si los hubiera.
El programa de auditoria es la conexin de todos los conceptos analizados anteriormente, sobre,
objetivos y procedimientos de auditoria a un plan concreto de accin que permita guiar y controlar el
examen. Son los objetivos de auditoria , la diferencia de los elementos de juicio, la seleccin de los
110
procedimientos de auditoria , los alcances necesarios , la secuencia , la oportunidad y la oportunidad
ms conveniente, descriptos en forma de un programa concreto de trabajo que permita al auditor luego
de su ejecucin, expresar una opinin sobre los EE.CC.
Debe existir un programa de auditoria para cada trabajo, sea cual fuere su tamao o el alcance
de la labor a realizar. La extensin del programa variar de acuerdo con las circunstancias y las
exigencias de cada caso. El programa debe ser breve y en cierta forma informal en trabajos pequeos,
o podr ser amplio y detallado si se trata de trabajos importantes que encierran problemas complicados
de contabilidad y de auditoria a veces en sucursales o en compaas filiales radicadas en distintas
localidades. Tambin variar sobre la experiencia del personal asignado, cuanto mayor es la experiencia,
menor es la necesidad de detallar los procedimientos de auditoria.
En lo que se refiere a la Empresa, el empleo de un programa bien preparado debe producir las
siguientes ventajas:
a) Un trabajo de auditoria ms eficiente.
b) Concentracin del examen en los puntos ms eficientes de los EE.CC. financieros.
c) Con el transcurso del tiempo, honorarios ms bajos y en proporcin con los servicios prestados.

Desde el punto de vista del estudio profesional, el programa de auditoria es de vital importancia
en todos los niveles de responsabilidad. Al socio encargado, el programa le permitir obtener de
antemano una visin del alcance del trabajo que se planea realizar y le brinda la oportunidad de sugerir
los cambios que estime convenientes, con vista a efectuar una labor ms efectiva en menor tiempo. Una
vez completada la auditoria, el programa representa una constancia del trabajo desarrollado que el
socio podr tener en cuenta cuando tenga que planear, revisar o apreciar la eficacia de la auditoria. El
programa podr as mismo, ser muy til para aclarar cualquier cuestin que surja en el futuro sobre la
extensin de elementos de determinadas auditorias.
El programa de auditoria, facilita al Gerente encargado, de los medios para formular y
presentar el plan de accin y las instrucciones que resulten necesarias para la informacin y orientacin
del personal, reducindose, de sta manera, la posibilidad de interpretaciones errneas en cuanto a la
extensin deseada. El programa proporciona: una base slida del personal requerido , informacin para
estimar los honorarios y sirve para el Gerente, como gua para la revisin de los papeles de trabajo.
Para el encargado del trabajo, en las oficinas del cliente, el programa es un medio ordenado de
control de la intervencin, de acuerdo con las instrucciones de su superior. El programa es de especial
utilidad para asignar trabajo a los asistentes porque ofrece el detalle de los pasos a seguir en la
auditoria. Para el asistente, es un medio de familiarizarse con el trabajo y es una gua y una hoja de
control de la ejecucin del mismo.

El programa de auditoria debe cumplir los siguientes objetivos:
1. facilitar el acceso al trabajo en forma ordenada y planeada.
2. proporcionar los datos sobre la evaluacin de los procedimientos de contabilidad de la
compaa y la amplitud y eficacia de su control interno, como base para determinar la
extensin de los procedimientos de auditoria.
3. dirigir el curso del examen y controlar el tiempo y la extensin del trabajo
desarrollado.
4. facilitar una constancia del trabajo realizado, incluyendo los cambios efectuados en el
transcurso del examen, de acuerdo con las circunstancias.

Preparacin y Alcance del Programa de auditoria:
El programa de auditoria, en su forma inicial, al comienzo de la auditoria tiene un carcter
provisional. A medida que la auditoria progresa, el programa se va modificando. De acuerdo a las
111
variaciones que resulten, surgirn deficiencias o mejoras en el alcance o eficiencias de las medidas de
control interno.
El programa de auditoria lo prepara generalmente, el encargado bajo supervisin del Gerente de
auditoria. Es revisado posteriormente por el socio de auditoria, quien lo aprueba despus de ingresarle
los cambios que considere necesario. El programa ser revisado, para adaptarlo a cualquiera de los
cambios de significacin que se observen en la extensin y efectividad del control interno y en los
procedimientos de contabilidad.
Para que un planeamiento y programa resulte efectivo deben tenerse en consideracin las
siguientes cuestiones:
a. El planeamiento debe efectuarse con suficiente anticipacin al comienzo del trabajo.
b. Debe drsele cuidadosa atencin a la eliminacin de trabajos excesivos e innecesarios.
c. Debe planearse la ejecucin de todo el trabajo que es posible, dentro de la visita preliminar y
fuera de los perodos de trabajos excesivos.
d. Debe utilizarse el personal del cliente para reducir el trabajo rutinario, pero no para preparar
anlisis.
e. La asignacin del personal debe coordinarse con el programa final para obtener la mxima
eficiencia.
f. El personal asignado al trabajo debe conocer el objetivo de la auditoria y estar debidamente
instruido.

Al planear el tiempo de ejecucin de los trabajos, se debe efectuar todo el trabajo de auditoria
que sea posible, de acuerdo a las circunstancias, antes de la fecha de examen, particularmente, con
aquellas auditorias que coinciden con el ao natural. Distribuir el trabajo por un perodo ms largo,
facilita al auditor mantenerse en la corriente de la evolucin de los negocios del cliente y propicia una
mejora en la relacin con ste, al permitir la discusin de los problemas con suficiente anticipacin al
final del ao.
Desde el punto de vista de las operaciones internas, este planeamiento permite reducir la
necesidad de personal durante la temporada activa, nivelando la carga de trabajo, reduciendo as
mismo, el tiempo de supervisin de los Gerentes y socios durante aquella.
Juntamente con el planeamiento del trabajo, debe prepararse una estimacin del tiempo
requerido ( generalmente en horas y por clasificacin de personal) por cada paso principal del programa
de auditoria. El tiempo estimado es fundamental para el control efectivo de cada fase del trabajo, a
medida que ste se va desarrollando. Adems las estimaciones de tiempo constituyen la base para
determinar los honorarios probables a cargar por el trabajo, debindose, en muchos casos, discutir de
antemano los honorarios con el cliente.
Conclusin:
El auditor debera elaborar su programa de trabajo, lo que implica:
1. Decidir sobre:
a. Los elementos cuya preparacin debera requerirse al cliente.
b. Los procedimientos de auditoria a aplicar, su alcance y oportunidad.
c. La asignacin de tareas a colaboradores, corresponsales y expertos.
d. La cantidad de visitas a realizar al cliente y su oportunidad.
2. estimar los tiempos de ejecucin ( horas) de cada tarea o grupo de tarea.
3. escribir el programa.

5.- ELEMENTOS DE CONTROL. Concepto. El auditor y la importancia de su evaluacin. Secuencias.
Oportunidad
112
El control de un sistema tiene cuatro ELEMENTOS BSICOS secuenciales ( Jonson, Kast y
Rosenzweig), que son:

1. Caracterstica o condicin controlada: es el elemento del sistema que debe ser medido.
2. Sensor: es el artefacto o mtodo apto para medir la caracterstica por controlar.
3. grupo de control: es el elemento comparador de los datos medidos con el rendimiento
planeado.
4. grupo activante: es quien es capaz de ejercer la actividad correctiva.

Que permite
medir las
caractersticas o
condicin
controlada.
2
SENSOR
Caractersticas o
condicin del
sistema que
deber ser
controlada.
1
SISTEMA
OPERANTE
Que compara los
datos medidos con
el rendimiento
planeado,
determina los
desvos e informa.
3
GRUPO DE
CONTROL
Accin
correctiva
capaz de
producir
cambios en el
sistema
operante.
4
GRUPO
ACTIVANTE

El Dr. Lpez Santiso, en su obra Un nuevo enfoque sobre la Auditora y sus normas, conceptualiza
estos cuatro elementos del siguiente modo:

Caracterstica o condicin del sistema operante, que deber ser medida, elementos que pueden
ser:
1. La produccin de un sistema durante cualquier etapa del proceso;
2. Una condicin resultante de la produccin de ese sistema.
Un artefacto o mtodo sensor para medir la caracterstica o condicin controlada.
Un sujeto del examen ( grupo, unidad o equipo de control) que compara los datos medidos con el
rendimiento planeado, determina la necesidad de correccin y pone en accin la informacin que
permitir corregir la produccin del sistema.
Informacin: todo conocimiento bajo una forma comunicable o todo
aquello que pueda reducir la incertidumbre.
Un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en ese sistema operante (
ejecutar la accin correctiva).

El Informe N 1 del CECyT expresa que: para definir a la auditoria en trminos de control de
sistemas, dirase que es la funcin independiente al sistema de comparar ( el auditor sera el grupo de
control), las caractersticas o condiciones controladas, a travs del uso de pautas, normas o elementos
para medirlas ( sensor), determinar las desviaciones e informar al organismo o sector del cual la
auditoria depende ( grupo activante), el que est jerrquicamente ubicado por encima del sistema
auditado.
Esta definicin considera la existencia de un macrosistema en el cual se pueden identificar los
elementos ms arriba sealados. Es decir:
113
Caractersticas controladas: las operaciones del ente que se incluyen en los Estados contables.
Sensor: los elementos que respaldan las operaciones ( documentacin)
Grupo de control: el auditor
Grupo activante: los usuarios de los estados contables y la direccin del ente.

En lugar de trabajar con esta concepcin global, se puede descender a niveles ms especficos
dentro de cada operacin en la empresa y se podr observar que el esquema de los elementos de control
es vlido en cualquier grado de detalle.
El auditor ya no ser un grupo de control pues va a estar interesado en aquellos elementos de
control incorporados permanentemente al sistema y de los cuales depende la confiabilidad de la
informacin emitida por la empresa. De nada de servir saber que cuando detecta errores o
irregularidades, el grupo activante los corrige, sino que de producirse errores o irregularidades, en
cualquier momento del perodo, el sistema por s mismo, los detecta y corrige.
As, en cada sistema en particular, se puede apreciar que existe un grupo de control que opera
dentro del mismo y que puede ser propio o interactuante en varios sistemas o incluso puede
corresponder a la mera interseccin de dos o ms sistemas.
Las caractersticas controladas son elementos propios que normalmente definen o generan la
existencia del sistema y son pre-existentes a la generacin de los controles.
Los sensores habitualmente se encuentran directa o indirectamente incluidos en el sistema,
aunque en muchas ocasiones su existencia pase inadvertida como producto de su falta de utilizacin. En
algunas ocasiones el sensor no explicita su seal por no haberse programado para su utilizacin
posterior.
El grupo de control, no es un elemento espontneo del sistema, sino que debe ser diagramado
especficamente.
El grupo activante es un elemento de utilidad nula sin la existencia de un grupo de control.

El auditor y la importancia de su evaluacin:
Como el auditor acta por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas las
operaciones declaradas por el ente no sabra si no existen omisiones ( INTEGRIDAD) su trabajo
depender de la efectividad de los propios controles del sistema auditado. La auditoria de estados
contables procede revisando la salida del subsistema de informacin contable, por lo tanto la
confiabilidad de la informacin emitida por el subsistema estar estrechamente relacionada con la
efectividad de los controles vigentes, es por eso que cuando el auditor debe emitir una opinin sobre la
informacin, no le sern ajenas eventuales fallas que identifique en el diagrama y en el funcionamiento
de las actividades de control.
As lo reconocen las normas de la RT 7, relativas a la auditoria de estados contables. Ellas
sealan en su punto:
III.B.2.5.: Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su
informe a travs de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditoria:
2.5.1. Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su
revisin, siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en
tales actividades. Esta evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa
porque sirve de base para perfeccionar la planificacin en cuanto a la naturaleza,
extensin y oportunidad de las pruebas de auditoria a aplicar. El desarrollo de este
procedimiento implica cumplir los siguientes pasos....

Dentro de los procedimientos de auditora existen algunos alternativos que, an siendo de
diferente naturaleza, pueden sustituirse segn las circunstancias en que deben ser aplicados para
lograr el objetivo deseado. La efectividad de los controles servir para elegir el ms apropiado.
En cuanto a la ocasin en que se aplican pruebas y procedimientos de auditoria, tambin
depender del grado de control vigente. Cuando las actividades de control son apropiadas es posible
114
anticipar determinadas pruebas sin disminuir en la satisfaccin del propsito que cubre el
procedimiento.
La intensidad de la revisin est en relacin directa con la calidad y funcionamiento de los
controles. A mayor control, menor ser la extensin de los procedimientos de auditoria y viceversa.
Aunque los controles vigentes sean altamente confiables no declinan la necesidad de aplicar los
procedimientos de auditoria, aunque con menor intensidad.
Al auditor le interesa conocer el alcance y significatividad de las fallas que puedan presentarse
en los 4 elementos del control ya que, en caso de encontrarlas en alguno de ellos, tendr que
profundizar el anlisis del sistema a fin de formarse adecuadamente su opinin. Las eventuales fallas
que pueden presentarse en cada elemento son:

a. Caracterstica o condicin controlada: este elemento de control es el que define el sistema,
puede decirse que es preexistente al control, pues sobre l se aplica la accin de control. Es
importante descomponer las condiciones da controlar con el mayor grado de detalle posible.
Ejemplo, una operacin de compra y todos los accesorios que incluye: cantidad, precio, calidad,
forma de pago, etc. Las fallas ms comunes que se pueden observar, son:
Falta de representatividad de la caracterstica elegida respecto del sistema a
controlar. Ejemplo, si en este caso el control se efecta exclusivamente sobre el pago
( como operacin) no se estara controlando la caracterstica ms representativa. Este
control no garantiza la correccin de toda la operacin de compra pues no se han
verificado otras caractersticas, tales como: autorizacin, recepcin de cantidades y
calidades exigidas, precio pactado, condiciones de pago, etc.
Ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar. Esto ocurre
cuando se analiza un sistema globalmente, sin descomponerlo en subsistemas de detalle.
Es factible en este supuesto que dejen de controlarse ciertas caractersticas
significativas que al faltar especificidad no surgen claramente. Ejemplo, si se analizan
las compras globalmente no atendiendo, a la existencia de un sistema de compras en el
mercado interno diferente del de compras en el exterior.
b. Sensor: ste generalmente existe en un sistema administrativo aunque no se observe
expresamente. Es posible que en ciertos casos el sensor no indique la medicin de la
caracterstica o condicin por no haber sido diseado para tal propsito. Ejemplo de sensores
son: Nota de Pedido, Orden de compra, Nota de recepcin, Remito del Proveedor, Factura del
mismo, etc. Cada una de ellos mide una cierta caracterstica: pedido del sector usuario, encargo
al proveedor, ingreso de los bienes o servicios, precios y condiciones pactadas, etc. Las fallas
que puede presentar ese elemento son:
Incorrecta eleccin entre los sensores existentes. Ej., si el objetivo del control fue tener
la seguridad de que la compra fue recibida antes de proceder a su registro contable y pago,
no es aceptable elegir como sensor la factura del proveedor. En este caso el sensor sera, la
nota de recepcin preparada por almacenes.
Ausencia del elemento sensor: si se quiere controlar la autorizacin de la empresa con todas
sus condiciones y no existiera la orden de compra, quedara invalidado el control por carecer
del elemento sensor que explicita la seal ( autorizacin).
Lentitud del sensor en manifestar la medicin. Es decir que la medicin llega fuera de
oportunidad. Ej. Si la nota de recepcin de almacenes fuera preparada con posterioridad al
registro contable de la factura del proveedor.
Variabilidad del sensor. Este se puede alterar por cuestiones relativas a la propia
organizacin como puede ser la tendencia a su degradacin por el transcurso del tiempo,
fenmeno que se conoce como entropa, o por cuestiones exgenas como la inflacin.
c. Grupo de control: ste debe ser programado especialmente, aunque no necesariamente debe ser
exclusivo del sistema, sino que puede actuar en varios sistemas simultneamente. En efecto,
pueden no existir controles programados en subsistemas especficos sin incidencia en la calidad
115
o integridad de la informacin, en la medida que la interseccin de dos subsistemas provea, al
comparar sus respectivos trabajos, un control que revele los eventuales errores. Y as, permita
la correccin de que otros sistemas emplee el dato equivocado. Las posibles fallas que puede
sealarse, son:
Inexistencia de ste elemento: en el caso de la compra, puede existir todos los sensores
necesarios pero si no existen grupos de control que contrasten los datos explicitados por el
sensor con algn patrn de medida adecuado, se anula la efectividad del control.
Utilizacin de un estndar o patrn inadecuada. Se dara cuando el grupo de control coteja
precios de compra que se consignan en la orden de compra con una lista de precios
desactualizada o incompleta.
Lentitud de reaccin frente al trabajo del sensor. Es claro que se necesita rapidez en la
actuacin del grupo de control para no enervar la accin correctiva, que debe ser hecha en
tiempo y forma para garantizar la efectividad del sistema. Es decir, actuar oportunamente.
d. Grupo activante: para que el grupo activante funcione razonablemente, es necesario que los
restantes elementos del control existan y operen adecuadamente. Las acciones correctivas que
el grupo debe generar dependen bsicamente del acierto con que el grupo de control trabaje.
Las fallas relativas a este elemento de control son:
Ausencia del grupo activante. Esta situacin impide utilizar los beneficios que provee el
grupo de control, y si ha sido tipificado como elemento integrante del control, es porque
su inexistencia destruye los efectos positivos de esa funcin, ya que no slo no es
posible corregir los errores detectados, sino que tampoco las causas que los generaron.
Estas causas pueden originarse en las condiciones que se controlan, en los sensores o en
la actividad de los grupos de control.
Ineficiente actuacin del grupo activante. El desacierto puede originarse en un exceso
de subjetividad en la funcin que determina una preminencia de los aspectos polticos en
desmedro de los fundamentos tcnicos, los cuales hagan decaer la efectividad de las
medidas correctivas a tomar. Esta circunstancia es importante para el auditor que debe
opinar sobre la razonabilidad de la informacin.

Secuencia de la Evaluacin:
Para dar forma a la evaluacin de las actividades de control y por ende determinar la
naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditoria que van a llevar al convencimiento del
auditor acerca de la razonabilidad de los saldos que muestran los estados contables sujetos a examen y
posterior opinin, deben cubrirse los pasos que estn establecidos en la RT 7.
III.B.2.5.1.1. Relevar las actividades formales de control de los sitemas que son pertinente a su
revisin.
Este primer paso comprende secuencialmente 3 etapas:
1) Relevamiento General: la realizar el auditor de los sistemas que son pertinentes a su
revisin. Se trata de un reconocimiento global en el que el auditor a travs de
documentacin que proporciona descripciones generales y de entrevistas con el cliente y
sus funcionarios, toma conocimiento de los sistemas de control establecidos por el ente.
De esta primer etapa puede resultar que:
a) Considere que los puntos dbiles hacen innecesario continuar con el relevamiento
puesto que el auditor no podr apoyar su tarea en las actividades de control
determinado.
b) Que no obstante ello puede cumplir con el objetivo de la auditoria en cuyo caso fijar
la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar o bien,
c) Que la presencia de suficientes puntos fuertes hacen necesario continuar y pasar a la
segunda etapa, la del relevamiento detallado.
2) Relevamiento detallado: aqu, ya sea a travs de manuales de organizacin, cursogramas,
manuales de procedimiento, observacin ocular, consultas a funcionarios y empleados
116
directamente involucrados, el auditor intentar obtener un conocimiento profundo de las
actividades de control de los sistemas. Para ello realiza una labor de exploracin de todos
aquellos sistemas que integran la organizacin y cuyo funcionamiento le interesa
particularmente. Es preciso que en esta etapa alcance el mayor grado de especificidad
compatible con su objetivo, determinando caractersticas y condiciones a controlar.
Utilizar, toda aquella informacin que le permita una mejor comprensin de los
subsistemas operantes en la organizacin que estn relacionados con su labor.
Para efectivizar esta etapa, llamada de relevamiento, suelen utilizarse distintos mtodos,
siendo los ms conocidos:
Narrativo o descriptivo: consiste en la narracin o relato escrito de las distintas
operaciones que se realizan en cada rea de actividad en que se subdivide
funcionalmente la empresa. Deben describirse los formularios utilizados, cantidad de
ejemplares, sitios y formas de archivo, controles y autorizaciones, etc. Esta
metodologa, actualmente poco utilizada en su forma pura, presenta ciertos
inconvenientes, como:
1. La calidad de la narracin y sus posibilidades de comprensin dependen
de la homogeneidad del lenguaje utilizado por los profesionales
intervinientes. Existen, generalmente dificultades semnticas para
expresar en forma clara y sinttica la secuencia de operaciones y los
datos necesarios para su comprensin.
2. An en los casos en que la descripcin sea fiel y ordenada, resulta por
la aridez del tema de difcil comprensin en poco tiempo. Por ello, cuando
se emplea este mtodo, para extraer conclusiones valederas hay que leer
varias veces la narracin y apuntar a medida que se lee, aspectos dbiles
o favorables observados.
3. Al no existir una gua previamente elaborada de pautas o estndares
adecuados que orienten la descripcin a efectos de facilitar el cotejo,
resulta un mtodo inapropiado para auditores no muy experimentados,
puesto que pueden olvidarse de destacar aspectos importantes.
4. Al ser difcil la sntesis, perjudica la supervisin por niveles superiores, a
quienes obliga no slo a la comprensin de las expresiones utilizadas por
los distintos auditores intervinientes, sino tambin a la lectura completa
de cada descripcin para tener una cabal comprensin del tema.
Cuestionarios: consisten en preguntas estndares que pretenden cubrir los aspectos
significativos de las diversas reas a relevar. Este mtodo est preparado de tal modo
que las preguntas cuyas respuestas sean negativas configuran puntos dbiles en el
control. Es usual que al obtener respuestas negativas, sean acompaadas con una breve
descripcin aclarativa. Si por las caractersticas del sistema sujeto a evaluacin , la
pregunta es no aplicable, debe anotarse N/A y dejar constancia de la razn. Adems
debe considerarse si corresponde reemplazar la pregunta por otra ms apropiada a las
circunstancias. Cuando el efecto que identifica una respuesta negativa sea compensado
por otros controles establecidos, debe explicarse brevemente la situacin en la columna
de observaciones. Las ventajas que presenta este mtodo se pues sintetizar de la
siguiente manera:
a. Sistematizacin de las revisiones a travs de cuestionarios preelaborados y
preimpresos con el consiguiente ahorro en tiempo y por lo tanto en costos.
b. La preelaboracin implica la inclusin de las distintas situaciones comunes que
pueden presentarse, lo cual evita omisiones en el relevamiento de algunos
elementos del sistema.
117
c. Facilita la supervisin, por cuanto el superior prestar atencin especialmente
a las respuestas negativas con sus aclaraciones y alas observaciones
formuladas.
Quizs, la mayor desventaja que tiene el mtodo, sea que al aplicar cuestionarios tipos,
pueden soslayarse aspectos importantes en la evaluacin, en reas de actividad poco
comunes. Adems, las preguntas pueden seguir un orden distinto al de la secuencia lgica
de las operaciones relevadas.
Cursogramas: es una representacin grfica secuencial del conjunto de operaciones
pertenecientes aun rea homognea de actividad a travs de smbolos convencionales.
Tambin se los denomina flujogramas o diagramas de secuencia y constituyen una
herramienta moderna y eficaz para relevar y evaluar en forma preliminar, las
actividades de control de los sistemas funcionales que operan en una organizacin.
Comnmente, suelen representarse a travs de los cursogramas los circuitos de Ventas,
cuentas por cobrar, compras y cuentas por pagar, pagos, liquidacin y pago de sueldos y
jornales, etc. Las ventajas que tiene esta tcnica, pueden resumirse en:
a) simplifica la tarea de relevamiento.
b) orienta la secuencia de relevamiento con criterio lgico, puesto que sigue el curso
normal de las operaciones.
c) la utilizacin de smbolos convencionales uniforma la exposicin con las consiguientes
ventajas para el lector.
d) pone de relieve, en un solo golpe de vista, la ausencia o duplicaciones de controles,
autorizaciones, registro, archivo, etc.
e) facilita la supervisin en mrito a sus caractersticas de claridad, simplicidad,
homogeneidad de lenguaje, ordenamiento lgico de secuencias, etc.
f) permite mostrar al cliente las razones que fundamentan las observaciones y
sugerencias para mejorar sus sistemas derivados de las tareas de relevamiento.

Las desventajas que se suele citar es que no resulta adecuado para relevar cuestiones relativas
al personal o a la estructura organizativa. Tambin puede decirse, que aplicado en su forma pura,
dificulta la comprensin y evaluacin de las actividades del grupo activante como elemento del control
que genera acciones correctivas.
Existen dos cuestiones bsicas a tratar: la simbologa a utilizar y la tcnica de diagramacin. Si
bien cada auditor puede utilizar sus propios smbolos y tcnicas de representacin, se han hecho
esfuerzos para unificar estas cuestiones

a. simbologa a utilizar: Norma IRAM 34.501

N SMBOLO DENOMINACIN DESCRIPCIN
1 OPERACIN Representa toda la accin de elaboracin, modificacin o
incorporacin de informacin o decisin.
2 CONTROL Representa toda la accin de verificacin.
3 DEMORA Representa toda la detencin transitoria del proceso en
espera de un acontecimiento determinado.
4 ARCHIVO TRANSITORIO Representa el almacenamiento sistemtico en forma
temporaria de elementos portadores de informacin.
5 ARCHIVO DEFINITIVO Representa el almacenamiento sistemtico en forma
permanente de elementos portadores de informacin.
6 DESTRUCCIN Representa la eliminacin de elementos portadores de
informacin.
118
7 ALTERNATIVA Se utiliza para indicar que en el procedimiento pueden
originarse distintos cursos de accin.
8 FORMULARIO Y OTRO
SOPORTE DE
INFORMACIN
Representa el elemento portador de informacin.
9 PROCESO NO
REPRESENTADO
Representa el conjunto de acciones que se desconocen o
que, definidas, no interesan representar.
10 TRASLADO Representa el desplazamiento fsico del elemento
portador de informacin. La flecha indica el sentido de la
circulacin.
11 TOMA DE DECISIN Representa el desplazamiento de la informacin, sin
desplazamiento fsico de los elementos que intervienen
en el proceso. La flecha indica el sentido de la
circulacin.
12 CONECTOR Representa el nexo entre procedimiento o procesos.

b. Tcnicas de diagramacin:
Para utilizar correctamente los smbolos es preciso contar con tcnicas adecuadas de
representacin. La Norma IRAM 34.502, establece lo siguiente:

Direccin del diseo: debe ser descendente pero:
a) Se utiliza el sentido horizontal cuando el desarrollo del proceso determine un pase a un
unidad funcional.
b) Se podr usar el sentido ascendente para retrocesos en el procedimiento y para pases
de unidad funcional por razones de economa de espacio.
Columnas: cada una representa una unidad funcional. ( dpto., seccin, divisin, personas, etc).
Ubicacin de smbolos: se colocarn dentro de la columna que corresponda a la unidad funcional
involucrada.
Lneas de traslado o toma de informacin: se usan lneas rectas, indicndose el sentido de las
flechas, pero stas no son necesarias en lneas descendentes.
Cruce de lneas: debe evitarse. Si resulta inevitable, se emplean puentes de media
circunferencia.
Uniones de lneas de secuencia: se efectan formando ngulo recto.
Acciones conjuntas: se representan con dobles lneas de traslado.
Entrada de lneas o smbolos: pueden practicarse por la parte inferior o lateral.
Formularios con varios ejemplares: pueden dibujarse superpuestos, hacia abajo y hacia la
derecha.
Emisin de formularios: se representa con el smbolo de operacin y a continuacin el de
formularios,
Distribucin de formularios: se representa con lneas de salida que parten de cada uno de los
ejemplares.
Operacin o control sobre un solo ejemplar de formulario: se representa por medio del
correspondiente smbolo sobre lneas de secuencia del ejemplar afectado, unindose luego de
las lneas.
Fraccionamiento de un ejemplar: se indica con lneas de secuencia que parten del smbolo de
operacin, representndose a continuacin de las mismas los nuevos documentos.
Operacin y control simultneos: se superponen los smbolos correspondientes.
Uso del smbolo conector: debe codificarse, adems en los conectores de entrada y salida de o
a otras pginas o procedimientos, debe mencionarse su N o cdigo.
119

En la prctica, los auditores no usan ninguno de estos mtodos, en su forma pura. Ya que
combinan, segn las circunstancias, los tres dndole prioridad a uno u otro, conforme la naturaleza de
las condiciones o caractersticas del subsistema relevado.

3) Evaluacin preliminar: cumplido el relevamiento detallado, el auditor estar en condiciones
de proceder a la evaluacin preliminar. Aqu, con los datos reunidos en ambos
relevamientos analizar la existencia o no de controles, los sistemas que afectan y su
razonabilidad de que ocurrido el riesgo, el sistema resulte apto para detectarlo y anularlo
( o disminuirlo a lmites aceptables). Esto se denomina Riesgo de control, por lo que el
auditor evaluar la capacidad del sistema para detectarlo. Aqu pueden darse dos
situaciones. La primera de ellas es que el auditor concluya que no podr confiar en los
controles ante la existencia de numerosos puntos dbiles, abandonando el relevamiento e
informando al cliente las debilidades detectadas, en este caso, decidir si es posible
continuar con la auditoria pasando directamente a realizar procedimientos sustantivos. La
segunda es que decida apoyarse en los sistemas, continuando con la evaluacin.

III.B.2.5.1.2 Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la
prctica.
Este paso se basa en la ejecucin de las pruebas de cumplimiento. Su propsito es verificar el
grado de correspondencia entre los controles diagramados y los que se estn efectivamente aplicando.
Estas pruebas son necesarias para apreciar el grado de confiabilidad el sistema operante y, a su
vez, definen una serie de trabajos subsecuentes. Adems, tiene efecto en el dictamen, en caso de que
se advierta falta de seguridad en los datos procesados o pueda estimarse la magnitud de los posibles
errores y estos resulten significativos.
El auditor disear las pruebas para verificar que los controles previamente seleccionados
funcionan adecuadamente. Para ello deber: planificar la prueba; determinar el tamao de la muestra;
seleccionar los tems que han de integrar la muestra; aplicar los procedimientos planeados con la
muestra obtenida y finalmente evaluar los resultados obtenidos.
Es decir, que el final de este paso implica concluir si lo relevado en el paso anterior se cumple en la
prctica y en caso contrario producir los ajustes pertinentes en los papeles de trabajo donde consten
los resultados de los relevamientos y de la evaluacin preliminar.

Pruebas de cumplimiento de controles:
Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las
actividades de control de su cliente. Estn orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos en la etapa
de relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante el perodo subexamen.
Algunos auditores, distinguen dentro de estas pruebas las llamadas circulares. Estas consisten
en una revisin de la disposicin efectiva de los controles de la empresa en un determinado momento
con el propsito de ratificar el relevamiento efectuado por el auditor. Pueden ser consideradas como
primer paso en la ejecucin de las pruebas de cumplimiento de controles.
En efecto, dado que el relevamiento del control ya sea que se haga por el mtodo narrativo, el
de cursogramas, el de cuestionarios o el combinado, surge de manifestaciones verbales o escritos del
cliente, el auditor debe constatarlas antes de extraer su conclusin preliminar sobre las bondades o
debilidades de las actividades de control. A efectos de su constatacin, debe tomar en cada
subsistema de la empresa, 4 o 5 operaciones y seguir el movimiento de la documentacin a travs de
todo el sistema, de all su denominacin de pruebas circulares. Ejemplo, en el subsistema de ventas,
tomar la nota de pedido, el remito y la factura y verificar las autorizaciones, controles, el dbito de
la cuenta del cliente, el registro en los libros principales, etc., es decir, todas las operaciones a que dan
lugar esos comprobantes.
120
Se dice que 4 o 5 operaciones en cada rea son suficientes para este tipo de pruebas
circulares, pues ellas no tienden a medir el funcionamiento de las actividades de control durante todo
el ejercicio examinado sino simplemente apuntan a confirmar el conocimiento del sistema que se ha
formado el auditor en la etapa preliminar.
Esta prueba debe efectuarse mientras se contesta el cuestionario o se redacta el cursograma o
inmediatamente despus.
Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor est en condiciones de
comprobar su funcionamiento durante todo el perodo objeto del examen, es decir, si estn siendo
aplicado del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno.
Las pruebas de cumplimiento de controles cubren ese objetivo y su intensidad estar en
relacin directa con el resultado de la ponderacin preliminar de las actividades de control. Estas
pruebas no se refieren a valores ( magnitudes) sino slo a frecuencia de errores u omisiones. Esto tiene
importancia, para elegir adecuadamente el plan de muestreo cuando se aplican pruebas con medicin
estadstica.
Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables bsicas, tales como, registros,
cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar
y compras, etc.
Los controles de la organizacin pueden ser de dos tipos: aquellos que dejan rastros de
auditoria y aquellos que no lo hacen. En el primer caso, es la inicial puesta por un empleado sobre una
factura de ventas indicando que ha controlado precios y cantidades. En el segundo caso, el mejor
control que puede existir es la segregacin de funciones. Ejemplo, la apertura de la correspondencia y
el listado de valores ingresados por esa va efectuados por un empleado que no se ocupe del registro
contables de los ingresos de caja.
En consecuencia, cuando el auditor se propone evaluar la consistencia de un control que deja
rastros de auditoria, prueba su cumplimiento mediante el examen de la documentacin bsica empleada
en la operacin. En tanto que si el control no ha dejado rastros, sus procedimientos han de ser la
indagacin oral al personal interviniente y la observacin de la operacin interviniente en el preciso
momento que se ejecuta. Si despus de ejecutar pruebas el auditor estima que los controles estn
operando efectivamente, entonces puede confiar en ellos y reducir el alcance de las pruebas
sustantivas.
III.B.2.5.1.3 Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparndolas con las que se
considere razonables en las circunstancias.
Este paso significa que el auditor habiendo comprobado a travs de pruebas como funcionan los
sistemas de control que a l le interesan, deber concluir si son efectivos o no, si se trata de puntos
fuertes o dbiles contrastndolos con los que a su juicio son los adecuados.
Este paso requiere de un bagaje importante de conocimientos y experiencia por parte del
auditor ya que deber persuadirse que los aparentemente puntos fuertes se comportan as en la
prctica, y que los que aparecen como puntos dbiles no son subsanados o, limitados a travs de
actividades de control de otros sistemas, por elementos comparadores, por gestin directa de la
gerencia, por tareas rutinarias de auditoria interna o simplemente porque ante la escasez de
situaciones en la que puede presentarse el aspecto dbil es fcilmente cubierto por el propio auditor.
Habindose formado, una opinin sobre la actividad de los controles, el auditor deber analizar
si afecta la planificacin realizada, por lo que se ingresa en el paso siguiente.

III.b.2.5.1.4 Determinar el efecto de la evaluacin mencionada sobre la planificacin de modo de
replantear, en su caso, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora
seleccionados previamente.

Como el proceso de planificacin es iterativo por cuanto el auditor planea su tarea, comienza a
ejecutarla y segn sean sus resultados vuelve a planear tratando de que se ajuste a sus necesidades y
le permita cumplir con los objetivos de la auditoria.
121
Por ello, habiendo realizado una planificacin preliminar con los datos que dispona al comienzo
de la labor, luego de la evaluacin de las actividades de control verifica si resulta afectada ajustndola
en lo que corresponda. Aspectos tales como naturaleza de los procedimientos, es decir, tipo de pruebas
que deber realizar ( revisiones conceptuales y/o anlisis comparativos y/o anlisis de composicin de
saldos y/o recuentos fsicos y/o pedidos a terceros para informacin o confirmacin) eligiendo las ms
rpidas o las ms fuertes o una combinacin de ellas; alcance de las pruebas, aumentando o
disminuyendo el tamao de las muestras o la oportunidad para la realizacin de los procedimientos,
acercndose o alejndose de la fecha de cierre del perodo segn sean dbiles o fuertes los controles
seleccionados, pueden resultar afectados.

III.b.2.5.1.5 Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de
su tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas
examinados..
Este paso queda a criterio del auditor pudiendo agregarse que por lo comn ayuda a valorizar su
tarea resultando un subproducto valioso para que el ente produzca mejoras en su organizacin.

Oportunidad:
El propsito de las pruebas de cumplimiento es obtener un razonable grado de seguridad de que
los controles planeados funcionan tal como han sido concebidos. Esto parece indicar que el
funcionamiento debera probarse durante todo el perodo sub-examen ya que los estados contables
abarcan ese lapso y en l influye la totalidad o universo de operaciones ocurridas. De resultar exacta
esta afirmacin, no habra otra posibilidad que efectuar estas pruebas al cierre de los estados
contables o con posterioridad.
Sin embargo, generalmente el auditor realiza este procedimiento en sus visitas preliminares,
usualmente antes de cierre del ejercicio. Cuando esto ocurre, algunas circunstancias podran salvar la
posibilidad de extender las pruebas por el perodo no cubierto, a saber:

- resultados favorables en las pruebas intermedias efectuadas;
- mantenimiento de las condiciones vigentes en el perodo restante, comprobadas a travs
de la observacin de actividades y condiciones e indagacin oral;
- perodo sometido a pruebas no significativas en cuanto a transacciones extraordinarias.

Finalmente, una situacin bastante frecuente en Argentina, y es cuando el auditor es consultor
permanente de la empresa, como lo es el caso de las pequeas y medianas empresas. En este supuesto,
puede distribuir sus pruebas durante todo el ejercicio y a medida que las realiza ir actualizando las
conclusiones obtenidas en sus primeras ponderaciones. Esta situacin resulta sumamente ventajosa
para seleccionar los procedimientos de auditoria a aplicar, su alcance y oportunidad al verificar los
saldos de cierre de los estados contables.

6.- LAS PRUEBAS DE AUDITORIA.
Para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes necesarios para emitir su opinin o
abstenerse de ella, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo una serie de pasos, entre los que se
encuentra la aplicacin de diversos procedimientos de auditoria.
Primeramente debemos hacer una distincin entre pruebas, procedimientos y tcnicas de
auditoria.
Prueba: es la razn con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificacin de la razonabilidad de
cierta afirmacin. Ejemplo, una prueba de la existencia de una mercadera es la constatacin visual de
ella.
Procedimiento: es el modo de obrar o de efectuar cierta accin. Ejemplo, para probar la existencia de
la mercadera es necesario ejecutar un procedimiento de auditoria, denominado inspeccin ocular.
122
Tcnica: es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditoria, la tcnica consistira en el
conjunto de procedimientos de auditoria que utiliza el auditor para darle contenido a sus pruebas, y
stas estn dirigidas al cumplimiento directo o indirecto del objetivo del trabajo, es decir, emitir una
opinin imparcial sobre la razonabilidad de los estados contables.
Frente a la imposibilidad de examinar los comprobantes de todas las transacciones del perodo,
pues el costo sera mayor que el beneficio, el auditor utiliza pruebas selectivas como un medio para
sustentar sus conclusiones. El auditor, en la obtencin de la evidencia tambin aplica otro tipo de
revisiones no selectivas como ser las pruebas globales de razonabilidad, revisiones analticas, etc.
El uso de las pruebas en las revisiones implica un cierto riesgo, requiere que el auditor posea un
conocimiento suficiente de las tcnicas por desarrollar y se conduzca con el debido cuidado y criterio
en su eleccin.

TIPOS DE PRUEBAS DE AUDITORIA
Para comprender la naturaleza de las pruebas de auditoria, sus objetivos e intervinculaciones,
se analiza las mismas en el marco de 2 tipos de terminologas no necesariamente similares:

a. pruebas tratadas en la literatura profesional

1. pruebas globales de razonabiliad de saldos de estados contables.
2. pruebas de cumplimiento de controles de la organizacin.
3. pruebas sustantivas de validacin de saldos de estados contables.

b. pruebas usualmente empleadas en un trabajo de auditoria

1. revisiones analticas por medio de ndices y tendencias.
2. observaciones
3. pruebas de transacciones
4. pruebas directas de saldos de cuentas
5. pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables ( anlisis de cuentas)

a. Pruebas tratadas en la literatura profesional

1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables:
Estas pruebas se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las
reas donde puede ser necesaria una mayor investigacin como consecuencia de existir fluctuaciones
significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Las pruebas que generalmente se utilizan son:
La lectura reflexiva de los estados contables, permite identificar las afirmaciones contenidas
en dichos estados y relacionarlas con la informacin sobre el ambiente y sobre el ente, obtenidas
previamente.
El anlisis de los estados contables ( denominados revisin analtica) facilita la determinacin de
la importancia relativa de sus componentes, la formacin de una opinin sobre la situacin financiera y
econmica del ente y la deteccin de variaciones importantes ocurridas en el ejercicio.
La revisin analtica, se efecta al menos, sobre los estados contables del ejercicio anterior y
los del ltimo perodo intermedio ( o el ltimo balance de saldos).

Revisin analtica: los procedimientos de revisin analtica consisten en pruebas sustantivas que se
aplican sobre la informacin contable y que comprenden el estudio y la comparacin de relaciones entre
datos. La premisa bsica en la aplicacin de los procedimientos de revisin analtica es que ciertas
relaciones pueden razonablemente esperarse que existan y continen en el tiempo a falta de
condiciones que indiquen lo contrario.
123
Etapas del proceso de auditoria donde se aplica: estos procedimientos pueden utilizarse bsicamente en
las siguientes etapas:
a) Planificacin: para ayudar al auditor a definir las reas donde deber poner nfasis en sus
procedimientos de auditoria.
b) Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes: para obtener evidencia sustantiva y
corroborar otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los estados contables son
coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente.
Importancia y aplicabilidad:
Los procedimientos de revisin analtica son de suma importancia para el auditor, pues, en
cualquiera de las etapas que los aplique e independientemente de los objetivos especficos que se
persigue en cada una de ellas, le permite formarse una opinin sobre las consistencia lgica de la
informacin contable e indagar sobre las relaciones inusuales que encuentra en estas pruebas. Este
procedimiento perfecciona el conocimiento del auditor sobre las operaciones del ente permitindoles
interpretar si a la luz de las operaciones de su cliente los estados contables tienen sentido.
Etapas: tiene 3 etapas:
1. estructurar la prueba y definir la precisin requerida.
2. realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los clculos y resumir u
organizar las cifras, y
3. interpretar los datos obtenidos, es decir determinar si la relacin es efectivamente
explicable o previsible.

Toda revisin analtica implica la comparacin de una partida con otra y la comparacin procura
establecer una relacin que pueda ser considerada lgica. Si se ha de validar una partida ( variable
dependiente) por sus relacin con otra ( variable independiente) el auditor debe satisfacerse que sta
ltima sea confiable y que la relacin funcional sea vlida.
Las conclusiones a que arribe el auditor depender de 3 factores:
a) Calidad de la relacin, lo que implica:
- Credibilidad de la relacin, es decir que razonablemente puede esperarse;
- lo relevante de la relacin, es decir que provoque evidencia significativa;
- Consistencia de la relacin, que se refiere al grado en que las relaciones del perodo son
similares a las histricas.
- Grado de independencia que posee la variable independiente, lo que significa que la
seguridad que puede derivarse de la relacin entre dos variables puede ser limitada si
ambas derivan de la misma informacin contable.
b) Calidad de los datos, que depende de:
- Calidad y aplicabilidad de los datos de la industria
- Fortaleza de los controles establecidos por el ente sobre la produccin de datos;
- Confiabilidad de la informacin no contable;
- Lo completo de la poblacin, y
c) Precisin de la prueba, que depende de:
- Tcnicas de alta seguridad & tcnicas de limitada seguridad.
- Frecuencia de las mediciones;
- Grado de desagregacin de la prueba, y
- Grado de complejidad.

Algunas pruebas de revisin analtica que el auditor puede aplicar son: prueba de
amortizaciones; prueba de ingresos; anlisis de los mrgenes de utilidad; relaciones entre cuentas
contables que deben seguir un parmetro ( comisiones/ventas, ingresos brutos/ventas ; cargas
sociales/remuneraciones, dbito fiscal IVA/ventas, devoluciones/ventas); anlisis de la evolucin de los
sueldos y jornales; ndices de rotacin de crditos, de bienes de cambio, de cuentas a pagar.
124
Como consecuencia de la aplicacin de estos procedimientos, el auditor puede determinar reas
prioritarias por:
la importancia relativa de los montos involucrados.
La importancia relativa de los riesgos segn la naturaleza de las afirmaciones.
La importancia relativa de las deficiencias de control conocidas.

La preparacin del programa de auditoria, estar influenciada por la identificacin de reas
prioritarias de revisin y de las caractersticas de las afirmaciones contenidas en los estados
contables.
Los procedimientos para llevar a cabo este tipo de pruebas son:
- Anlisis comparativo de estados contables de perodos sucesivos, en valores absolutos
y en porcentajes. Explicacin de las variaciones.
- Anlisis de tendencias con datos de un ao base.
- Anlisis de cocientes o ratios importantes ( liquidez, endeudamiento, ciclos de crditos
y deudas, rotacin de bienes de cambio, inmovilizacin, margen bruto sobre ventas,
rendimiento neto de la inversin, etc.) y comparacin con los ejercicios anteriores y los
tpicos del ramo del negocio.
- Comparacin de datos reales con presupuestados.
- Relaciones lgicas entre ciertas cifras de los estados contables. Ejemplo, comisiones y
ventas; amortizaciones y valores de origen de bienes de uso; cargas sociales y sueldos y
jornales; intereses pagados y pasivos, etc.

2. Pruebas de cumplimiento de controles:
Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las
actividades de control de su cliente. Estn orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos en la etapa
de relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante el perodo subexamen.
Algunos auditores, distinguen dentro de estas pruebas las llamadas circulares. Estas consisten
en una revisin de la disposicin efectiva de los controles de la empresa en un determinado momento
con el propsito de ratificar el relevamiento efectuado por el auditor. Pueden ser consideradas como
primer paso en la ejecucin de las pruebas de cumplimiento de controles.
En efecto, dado que el relevamiento del control ya sea que se haga por el mtodo narrativo, el
de cursogramas, el de cuestionarios o el combinado, surge de manifestaciones verbales o escritos del
cliente, el auditor debe constatarlas antes de extraer su conclusin preliminar sobre las bondades o
debilidades de las actividades de control. A efectos de su constatacin, debe tomar en cada
subsistema de la empresa, 4 o 5 operaciones y seguir el movimiento de la documentacin a travs de
todo el sistema, de all su denominacin de pruebas circulares. Ejemplo, en el subsistema de ventas,
tomar la nota de pedido, el remito y la factura y verificar las autorizaciones, controles, el dbito de
la cuenta del cliente, el registro en los libros principales, etc., es decir, todas las operaciones a que dan
lugar esos comprobantes.
Se dice que 4 o 5 operaciones en cada rea son suficientes para este tipo de pruebas
circulares, pues ellas no tienden a medir el funcionamiento de las actividades de control durante todo
el ejercicio examinado sino simplemente apuntan a confirmar el conocimiento del sistema que se ha
formado el auditor en la etapa preliminar.
Esta prueba debe efectuarse mientras se contesta el cuestionario o se redacta el cursograma o
inmediatamente despus.
Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor est en condiciones de
comprobar su funcionamiento durante todo el perodo objeto del examen, es decir, si estn siendo
aplicado del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno.
Las pruebas de cumplimiento de controles cubren ese objetivo y su intensidad estar en
relacin directa con el resultado de la ponderacin preliminar de las actividades de control. Estas
pruebas no se refieren a valores ( magnitudes) sino slo a frecuencia de errores u omisiones. Esto tiene
125
importancia, para elegir adecuadamente el plan de muestreo cuando se aplican pruebas con medicin
estadstica.
Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables bsicas, tales como, registros,
cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar
y compras, etc.
Los controles de la organizacin pueden ser de dos tipos: aquellos que dejan rastros de
auditoria y aquellos que no lo hacen. En el primer caso, es la inicial puesta por un empleado sobre una
factura de ventas indicando que ha controlado precios y cantidades. En el segundo caso, el mejor
control que puede existir es la segregacin de funciones. Ejemplo, la apertura de la correspondencia y
el listado de valores ingresados por esa va efectuados por un empleado que no se ocupe del registro
contables de los ingresos de caja.
En consecuencia, cuando el auditor se propone evaluar la consistencia de un control que deja
rastros de auditoria, prueba su cumplimiento mediante el examen de la documentacin bsica empleada
en la operacin. En tanto que si el control no ha dejado rastros, sus procedimientos han de ser la
indagacin oral al personal interviniente y la observacin de la operacin interviniente en el preciso
momento que se ejecuta. Si despus de ejecutar pruebas el auditor estima que los controles estn
operando efectivamente, entonces puede confiar en ellos y reducir el alcance de las pruebas
sustantivas.

3. Pruebas sustantivas ( validez de saldos)
Estas pruebas tienen como objetivo, comprobar la validez de los saldos de las cuentas que
presentan los estados contables. Se trata aqu de probar magnitudes ( importes en moneda) y no, como
en las pruebas de cumplimiento, determinados atributos o caractersticas de las operaciones.
Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones de un mismo sentido que
compiladas configuran el saldo de una cuenta determinada, ejemplo, ventas, gastos de mantenimiento,
etc. ; o que contribuyan a formar el saldo, ejemplo, cobranzas de clientes en relacin con cuentas por
cobrar, pagos a proveedores respecto de cuentas por pagar, compras de mercaderas con mercaderas,
etc. A estas pruebas se las conoce en la prctica profesional como pruebas de operaciones
contabilizadas, pruebas de incrementos y disminuciones de saldos, pruebas detalladas, pruebas de
comprobantes en serie.
Pero tambin se aplican estas pruebas a saldos especficos a la fecha de cierre de los estados
contables o prxima a ella, como bienes de cambio, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc. A estas
pruebas, se las conoce , en la prctica profesional como pruebas de saldos.
En rigor, unas y otras son pruebas sustantivas de saldos, las primeras presentan como
caractersticas relevantes para la medicin, el proceso acumulativo en la formacin del saldo; las
segundas muestran como caracterstica significativa, la posicin a una fecha determinada. en ambos
casos, lo que interesa, son los valores.
Estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un universo, determinado sobre la base del
anlisis de un conjunto de tems seleccionados denominado muestra.
Las pruebas de cumplimiento de controles y stas, no deben reputarse procedimientos aislados
entre s, sino, por el contrario, sus resultados se entrelazan y complementan.

4. Relaciones entre las pruebas de cumplimiento y las Pruebas sustantivas:
Del anlisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede deducirse que no
necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe derivar en
errores que afecten a las cifras de estados contables.
Esto podra ocurrir con mayor grado de probabilidad si los controles ineficientes o omisiones de
control ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso las pruebas sustantivas demostraran si
126
existen errores en los saldos contables y cul es su magnitud. Pero, puede ocurrir que los controles no
funcionen o sean ineficientes y no se produzcan errores contables, pues la persona que procesa la
documentacin bsica efecta su trabajo con probidad y exactitud. Una pregunta que suele formularse
y que requiere una respuesta concreta, es si el auditor debe efectuar siempre pruebas de cumplimiento.
Debe responderse que no siempre debe efectuarlas. Existen dos circunstancias en las cuales el auditor
puede decidir no hacerlas:
- Cuando el control no es efectivo, ya sea porque la persona que los hace es dependiente o
incompetente, o bien porque el control est funcionando a destiempo;
- Cuando el costo que insume probar el cumplimiento de controles es superior al ahorro
que se obtendra al reducir, como consecuencia, las pruebas sustantivas si es que los
controles evaluados resultaren confiables.

Por otra parte, an cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios,
algunas pruebas sustantivas son siempre necesarias.
Los procedimientos de auditoria, tamaos de muestras, seleccin de tems por revisar y
oportunidad de pruebas sustantivas, pueden ser modificados y reducidos por efecto del resultado de
las pruebas de cumplimiento, pero tales pruebas sustantivas no pueden ser eliminadas.

5. Pruebas con objetivos Duales:
El anlisis precedente, en lo concerniente a las pruebas globales de razonabilidad, de
cumplimiento de controles y sustantivas, es til como un medio para comprender las vinculaciones entre
la evaluacin de las actividades de control de los sistemas operantes y el resto del trabajo de auditoria,
pero es inadecuado para describir cmo se conduce un trabajo de auditoria en la realidad.
Existen ciertos procedimientos de auditoria que pueden ser identificados como pruebas
globales de razonabilidad, pero muy pocos, que son usadas solamente como pruebas de cumplimiento o
pruebas sustantivas. En cambio, la mayora de los procedimientos consigue ambos objetivos
simultneamente. Estas pruebas se denominan pruebas de objetivos duales.
Cuando el auditor efecta las pruebas de cumplimiento de controles aprecia la frecuencia de las
desviaciones de control y, en su caso los errores producidos. En esas circunstancias y por razones de
economa de costos, puede resultarle importante apreciar la magnitud de esos posibles errores a
efectos de ponderar su significacin relativa en los estados contables por examinar. En esos casos, la
prueba se convierte en prueba dual porque, para economizar costos, puede utilizar la misma muestra
seleccionada al efectuar las pruebas de cumplimiento de controles para cubrir su otro objetivo: evaluar
la validez de los saldos de cuentas.
La estadstica, presta invalorable colaboracin al auditor en la solucin de este procedimiento.

Willingham, John J. y Carmichael, D.R. Auditoria Concepto y Mtodos expresan: todas las
pruebas de auditoria son pruebas de doble finalidad. Siempre que se descubre un error durante una
prueba, se obtiene un ndice de falla en los controles. Cuando no se descubren errores, se obtiene
indicio de buen funcionamiento de los controles. Esta es la razn por la cual algunos auditores afirman
que la evaluacin de los controles no finaliza antes de la terminacin de la auditoria.

b. Pruebas usualmente empleadas en un trabajo de auditoria:

1. Pruebas Analticas:
Son las Revisiones analticas ya descriptas.

2. Observaciones:
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Estas pruebas pueden referirse a la observacin de las actividades de la organizacin para
probar si responden a los controles preestablecidos. Por ejemplo, podra observarse un determinado
circuito de procesamiento de datos con el propsito de determinar si los discos estn debidamente
protegidos y los programadores no operan desde el computador. Otro ejemplo, sera las pruebas
circulares ya descriptas. Otro caso, sera observar si la persona que maneja los fondos en efectivo
tiene vedado el acceso a los registros contables.
Asimismo, la observacin es vlida para verificar la existencia de ciertos activos como ser:
efectivo, valores, bienes de cambio y de uso, etc. la observacin puede ser tanto de una prueba de
cumplimiento de controles como de una prueba sustantiva.

3. Prueba de transacciones:
Son pruebas detalladas de operaciones y de los comprobantes a que dan origen esas operaciones
y tienen dos propsitos:
- Tienden a verificar la efectividad de los controles de los sistemas y,
- Dan informacin al auditor para corroborar los saldos de los estados contables.

Las pruebas de transacciones comprenden la aplicacin de procedimientos de auditoria al
registro contable de las operaciones.
Seleccionada una muestra de operaciones ( ej. compras) el auditor verifica para cada una de
ellas el respaldo documental pertinente: nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del
proveedor, nota de recepcin, factura de proveedor, etc., a travs de procedimientos de auditoria,
tales como, el recmputo, comprobacin de cotejos, etc., y la adecuada imputacin y registro contable
de la transaccin.
En este proceso de revisin, el auditor puede reparar solamente en el cumplimiento de controles
o en la razonabilidad de las cantidades monetarias registradas, o bien en ambas cosas.
Es decir, que una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento , una prueba
sustantiva o ambas a la vez ( prueba de propsitos duales).
Esta prueba se realiza luego de efectuada la evaluacin preliminar del control interno y
detectados los puntos dbiles y fuertes del control.

4. Pruebas directas de saldos contables:
El saldo de muchas de las cuentas de los estados contables, es comprobado verificando
selectivamente la razonabilidad de los saldos individuales que la componen. Ello se produce a travs de
la aplicacin de procedimientos de auditoria, como ser: confirmacin, inspeccin ocular, reclculo, etc., a
las cuentas por cobrar y pagar, existencia de bienes de cambio, cuentas bancarias, obligaciones por
pagar, etc. estas pruebas directas de saldos individuales constituyen primariamente, pruebas
sustantivas toda vez que tiendan comprobar la razonabilidad de los importes registrados. Sin embargo,
cuando a travs de esos procedimientos se detecta un error en un saldo, existe evidencia de que un
cierto control oper ineficientemente o decididamente no existi. Esto hace que el auditor investigue
las causas del error y detecte la falla, configurndose tambin una prueba de cumplimiento.

5. Pruebas de Incremento y Disminucin de los saldos contables ( Anlisis de Cuentas)
Otra manera de revisar los saldos de una cuenta, es a travs de la verificacin de las partidas
debitadas y acreditadas con la documentacin de base. Generalmente, este procedimiento se aplica a
cuentas que no tienen un nmero significativo de transacciones, como ser bienes de uso, activos
intangibles, gastos anticipados, etc.
Estas pruebas son similares a las pruebas de transacciones en cuanto que la evidencia es la
misma aunque su objetivo es distinto. Esto es as, pues estas pruebas tienden a verificar el saldo de una
cuenta, en cambio las pruebas de transacciones, se proponen evaluar los sistemas de control. Las
pruebas de incremente y disminucin de los saldos contables, son adems pruebas de cumplimiento.

128
TCNICAS PARA LA APLICACIN DE LAS PRUEBAS DE AUDITORIA:
Las pruebas tambin pueden clasificarse segn la tcnica seguida para determinar el tamao de
la muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba. Es as que existen:
- Pruebas sin medicin estadstica.
- Pruebas con medicin estadstica.

Previamente al desarrollo de las distintas tcnicas, es necesario precisar algunos conceptos.

Muestreo: es definido como el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos
denominado universo o poblacin en base al estudio de una fraccin de esos elementos, llamada muestra.
El muestreo puede ser realizado sin o con base estadstica. El muestreo sin base estadstica es
denominado muestreo a criterio, lo cual no implica que el criterio se encuentre ausente en el otro tipo
de muestreo, denominado estadstico, sino que en ste se ve limitado al mximo posible.
Todo proceso de muestreo en auditoria implica la realizacin de los siguientes pasos:

a) Planificacin de la muestra: en el comienzo se definen los objetivos buscados con la
prueba a efectuar, las caractersticas por examinar y los procedimientos de auditoria
por emplear en la prueba.
b) Determinacin del tamao de la muestra: aqu, teniendo en cuenta la planificacin y las
caractersticas ofrecidas por el universo, se calcula la cantidad de elementos que sern
extrados de aquel para ser examinados por el auditor.
c) Seleccin de la muestra: se determinan cuales elementos de los que componen el
universo sern los examinados por el auditor.
d) Examen de la muestra: es la actividad central del muestreo, se aplican los
procedimientos de auditoria planeados. Obviamente el examen se circunscribe a los
elementos seleccionados.
e) Evaluacin de los resultados: sobre la base de lo observado, se establecen conclusiones
respecto del universo. Tales conclusiones se cuantifican y se formulan en un marco de
probabilidad, no de certeza ( dado que no se examin el total de la poblacin).
f) Formulacin de las conclusiones: el auditor evala si se cumplieron o no los objetivos
buscados y la posicin por adoptar en el curso de labor de auditoria.

- Pruebas sin medicin estadstica:

Aqu, el auditor realiza las distintas etapas sealadas apoyndose exclusivamente en su criterio, basado
en sus conocimientos y experiencia profesional. Es por ello que tiene un carcter subjetivo.
Ventajas:
No exige adiestramiento especial para el auditor, en particular, en los campos de la matemtica
y la estadstica.
Resulta conveniente su aplicacin en universos menores y heterogneos, como son los que se
presentan en las empresas medianas y pequeas.
Obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional, ya que es bsicamente, subjetivo.
En universos pequeos es ms rpido que el muestreo estadstico puesto que no requiere una
preparacin previa y clasificacin de la poblacin.
Desventajas:

La determinacin del tamao de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas
puede, dificultar la justificacin del fundamento de la extensin del trabajo,
especialmente en orden a la fijacin de las responsabilidades civil, penal y profesional
del auditor.
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Las conclusiones tambin son subjetivas ya que no pueden ser transmitidas a terceros
con la cuantificacin del grado de seguridad con que el auditor ha extrado su juicio y
con los lmites numricos a que esas conclusiones se refieren.

Recomendaciones prcticas:
En cualquier tipo de muestras determinadas a criterio, no dejar de seleccionar para su
examen:
- Las partidas de mayor monto.
- Aquellas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error.
- Algunas de saldo o monto pequeo, pero que puedan tener mucho movimiento o gran
repetitividad.
- Saldos o partidas sin movimiento.
Conclusiones:
Con frecuencia, cuando se hacen comparaciones entre pruebas con medicin estadstica y sin
medicin estadstica se concluye que stas ltimas resultan arbitrarias porque slo responden al
criterio o juicio del auditor. Este tipo de muestreo no debe ser arbitrario, por ello la actividad del
auditor tendiente a obtener elementos de juicio vlidos y suficientes no puede ser la consecuencia de
un capricho, an cuando debe aceptarse que su percepcin de los hechos y circunstancias puede hacer
que las pruebas varen si las realiza un da determinado o una semana o un mes despus.
El uso del criterio profesional es una constante en toda la tarea del auditor, que se repite en
innumerables oportunidades y sin que por ello se concluya que ha sido arbitrario. Cuando el auditor
evala los sistemas de control, el funcionamiento de la organizacin, los criterios de valuacin, los
mecanismos para la asignacin de costos indirectos a la produccin y en muchas ms situaciones pone en
juego su criterio, su percepcin de los hechos.

El criterio no ser arbitrario cuando el auditor posea:

Una educacin amplia en el campo que est actuando. Es decir, cuando posee un marco
de referencia contra el cual contrastar los datos de la realidad.
Experiencia prctica suficiente que lo capaciten para tener elementos comparativos. En
este caso la comparacin surge con sucesos ocurridos al auditor con anterioridad.
Juicio equilibrado que le permita poner en el anlisis una alta dosis de objetividad
sopesando adecuadamente los elementos favorables y desfavorables, y
Espritu crtico, lo que puede traducirse como una voluntad que no acepta situaciones
porque siempre han ocurrido, sino que por el contrario, busca en su interior hasta llegar
a persuadirse.

- Pruebas con Medicin Estadstica:
En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con las
siguientes variantes respecto de las anteriores pruebas:
El tamao de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las
caractersticas del universo por examinar, factores que mediante frmulas
matemticas determinan el nmero de elementos por examinar.
La seleccin de la muestra se efecta excluyendo la subjetividad del auditor,
utilizando mtodos como la seleccin sistemtica y seleccin de la muestra a travs
de nmeros aleatorios. Tales mtodos permiten que los elementos que compondrn la
muestra sean elegidos al azar.
La evaluacin de los resultados se realiza teniendo en cuenta frmulas matemticas
que estiman razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores
de la muestra.

130
Ventajas:
a. Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinacin del tamao de las
muestras a travs de frmulas matemticas.
b. Mide la precisin de las conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser
sustentadas de acuerdo con el tenor deseado.
c. Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamao de la muestra no
es directamente proporcional a la dimensin del universo.
d. Aumenta la calidad del trabajo a travs de una mayor rigurosidad en la definicin del
universo, errores por detectar, desviacin, etc. por as requerirlo las frmulas
matemticas empleadas.
e. Facilita la planificacin del trabajo.
Condiciones para que pueda aplicarse el muestreo estadstico:
Para la utilizacin ptima de las tcnicas estadsticas de muestreo, debe cumplirse con los siguientes
requisitos:
a) Respecto del universo: se exige que posea masividad y homogeneidad.
1) Masividad: implica que el universo se encuentre formado por un nmero grande de
elementos, de lo contrario su aplicacin resulta anti-econmica.
2) Homogeneidad: implica que no debe existir elementos que, con respecto a las
caractersticas bajo anlisis, se diferencien notablemente del resto.
b) Respecto de la muestra: se exige que sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los
elementos del universo deben tener iguales probabilidades de integrar la muestra. Es decir, que
el muestreo aleatorio sea irrestricto.

MTODO DE SELECCIN DE LA MUESTRA:

- En pruebas sin medicin estadstica:

Existen 4 principales formas para seleccionar los tems de una muestra, a saber:

A. Muestreo de Juicio: Tambin llamado muestreo dirigido, no lleva ningn patrn o norma
preestablecida. Se apoya en el carcter y formacin profesional del auditor. Es recomendable
cuando se trata de analizar situaciones concretas y definidas. Tambin es aplicable como
complemento de cualquier otro mtodo de seleccin.
B. Prueba de bloques o conglomerado: Es una variante del anterior. Consiste en seleccionar grupos
de elementos en forma masiva. Asume una variedad de modalidades: por ejemplo, se seleccionan
para constatar todas las partidas de un perodo dado, o todos los clientes o proveedores cuyos
nombres comienzan con la letra a o b, etc., o bien todos los tems correspondientes a una de las
estanteras del inventario. Se trata de un mtodo que tiende a desaparecer por la
inconsistencia en su fundamento. Pues, difcilmente pueda sostenerse que el bloque seleccionado
es representativo del universo bajo examen. En su reemplazo, se ubican pruebas ms objetivas
en lo referente a la seleccin de muestra, llamadas de seleccin dispersa.
C. Seleccin sistemtica: Determinado el tamao de la muestra por el auditor, el mtodo consiste
en relacionar la cantidad de tems por seleccionar con la poblacin total; el cociente obtenido
indica el intervalo de los tems por revisar, examinando cada ensimo comprobante. Requiere
que las partidas estn ordenadas en forma consecutiva. Este mtodo ofrece la ventaja de
eliminar factores extraos que influyen sobre el auditor cuando elige la muestra.
D. Seleccin de la muestra a travs de una tabla de nmeros aleatorios: Definido el tamao de la
muestra y asignado el nmero de orden de cada partida, el auditor elige las que verificar
valindose de las tablas de nmeros cientficamente elegidos al azar. El mtodo que consiste en
establecer una correlacin entre los nmeros de la tabla con los nmeros asignados a los
elementos del universo. Ejemplo, si se desea extraer una muestra de ingresos de fondos y se
131
han emitido recibos desde n 32.154 al 40.783, debern seleccionarse aquellos recibos cuyos
nmeros aparezcan en la tabla, a partir de un sector de la tabla tambin elegido al azar. En la
medida que la tabla ofrezca nmeros que no se correspondan con los de la muestra, deben ser
ignorados. Se contina seleccionando hasta cubrir la cantidad de recibos que se decidi
muestrear. Algunas variantes de este mtodo utilizan tablas de meses, semanas, das o letras
al azar.

- En pruebas con medicin estadstica:
Son aplicables aqu los conceptos de seleccin sistemtica y seleccin de la muestra a travs de
una tabla de nmeros aleatorios. La nica diferencia estriba en que el tamao de la muestra resulta de
la aplicacin del muestreo estadstico.

MUESTREO ESTADSTICO APLICADO A LA AUDITORIA:
Riesgos del muestreo:
Los riesgos de obtener conclusiones errneas a travs del muestreo estadstico se comprenden
y miden a travs del conocimiento de dos conceptos estadsticos bsicos: precisin y seguridad.

a) Precisin: Es el margen o tolerancia con que se realiza una estimacin. Es
decir, la desviacin aceptada por el auditor del valor obtenido en la muestra
en relacin con el verdadero promedio del universo. Puede estar representada
por un valor absoluto o un porcentaje, que sumado o restado al valor o
porcentaje medio que la muestra puso en evidencia, determina el intervalo de
confianza de la estimacin.
b) Seguridad: se llama grado de seguridad o nivel de confianza a un porcentaje
que indica la probabilidad estadstica de que las conclusiones extradas
mediante el examen de la muestra sean representativas de lo que
efectivamente ocurre en el universo. Un grado de seguridad del 95% significa
que 95 de cada 100 veces que se extraiga una muestra con las caractersticas
de la analizada, las caractersticas reales del universo se encontrarn dentro
de lo sealado por el intervalo de confianza establecido a base de la muestra.
El coeficiente de riesgo es el porcentaje complementario al grado de
seguridad.

Comportamiento del tamao de las muestras:
El tamao de la muestra utilizada por el auditor vara en funcin de las estimaciones que est
haga a priori ( seguridad y precisin) y de otros elementos definidos. Las relaciones a tener en cuenta
son las siguientes:
a. A mayor porcentaje de seguridad, mayor tamao de la muestra, debido a que el auditor desea
minimizar el riesgo de que las caractersticas puestas en evidencia en la muestra no
representen a las del universo.
b. A mayor precisin ( menor porcentaje numrico) mayor tamao de la muestra, puesto que el
auditor requiere conclusiones con mayor grado de exactitud.
c. A mayor universo, mayor tamao de la muestra, ya que se pretenden extraer conclusiones de la
poblacin mayor.

7.- La ejecucin del trabajo. Supervisin. Anticipacin de problemas:
El auditor lleva a cabo un examen tcnico de los estados contables con el objetivo de formarse
un juicio sobre la razonabilidad de esa informacin y comunicarlo a la sociedad.
Una auditoria incluye examinar, sobre bases selectivas, los elementos de juicio que respaldan la
informacin expuesta en los estados contables. Una auditoria incluye, asimismo, evaluar las normas
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contables utilizadas y, como parte de ellas, la razonabilidad de las estimaciones de significacin hechas
por la Direccin.
Adems de las NCP, el auditor debe tener en cuenta las Normas para el desarrollo de la
auditoria. Estas normas contienen disposiciones acerca de los pasos que debe seguir el auditor en su
trabajo y cmo obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan sustentar su
informe. Los pasos establecidos son los siguientes:
a. Obtener un conocimiento apropiado del ente, del ramo en que acta y de las condiciones
econmicas generales.
b. Identificar los estados contables por auditar y las afirmaciones que los componen.
c. Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta la importancia de los
posibles errores y el riesgo involucrado.
d. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoria, seleccionando los procedimientos por
aplicar, su distribucin en el tiempo y si contar con la ayuda de colaboradores.
e. Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su informe a travs
de la aplicacin de los procedimientos de auditoria.
f. Controlar el cumplimiento de los objetivos fijados, y en su caso, realizar en forma oportuna las
modificaciones a su plan. Este control incluye la revisin del trabajo de sus colaboradores.
g. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar su opinin
sobre los estados contables examinados.
h. Formarse una opinin sobre la razonabilidad de la informacin contable en el marco de las NCP o
concluir que no ha sido posible la formacin de tal juicio. Esta opinin incluye considerar si las
NCP fueron aplicadas de manera uniforme.
i. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales que fueren de aplicacin.

Asimismo, las normas de auditoria, regulan los siguientes tipos de trabajos:

1) Auditoria realizada para determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los
estados contables bsicos ( auditoria completa) preparada de acuerdo con las NCP vigentes.
2) Revisin limitada de estados contables correspondientes a perodos intermedios, de alcance
inferior al necesario para determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los
estados contables bsicos, preparada de acuerdo con las NCP vigentes.
3) Situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisin de un juicio
tcnico ( certificacin).
4) Investigaciones especiales.

La ejecucin del trabajo de auditoria comprende los registros y procedimientos, incluyendo los
sistemas de aplicacin y controles, que una entidad utiliza para identificar, registrar, resumir e
informar transacciones a travs de los estados contables y mantener la responsabilidad sobre los
activos.
Toda la actividad que implica la ejecucin del trabajo de auditoria, es mejor desarrollada si se
lo separa en ciclos de negocios o transacciones integrados por operaciones estrechamente relacionadas.
Un ciclo de negocios es una secuencia de actividades realizadas por una entidad para procesar
clases de transacciones relacionadas. Ejemplo: el ciclo de erogaciones comprende las cuentas
principales: gastos operativos, cuentas por pagar, provisiones para gastos, anticipos a proveedores y
caja y bancos.
La actividad principal de negocios es la secuencia de procedimientos relacionados que se
desarrollan dentro de un ciclo de negocios para lograr un objetivo dentro de ese ciclo. En el ejemplo
anterior, las actividades principales de negocios incluyen: la emisin de las rdenes de compras,
procesamiento de cuentas por pagar, procesamiento de pagos y mantenimiento d archivos de
proveedores.
133
Una manera eficaz y eficiente de practicar una auditoria es dividir los estados contables en
ciclos de negocios con sus cuentas y transacciones relacionadas, de modo tal que permitan la revisin de
cada ciclo en forma separada de los otros, aunque no de manera totalmente independiente.
Esta divisin de la auditoria en ciclos permite, adems, una asignacin ms adecuada de las
tareas a los diferentes miembros del equipo de trabajo.

Ciclos y registros de un sistema contable que opera en un entorno de PED
CUENTAS DE MAYOR
CICLO OPERACIONES REGISTRO
UTILIZADO
PATRIMONIALES RESULTADOS
EROGACIONES Emisin de ordenes
de compra.
Proceso de cuentas
por pagar.
Proceso de pagos.
Mantenimiento del
archivo maestro de
proveedores.
Compras.
Egresos de
fondos.
Diario
General.
Caja
Bancos
Cuentas por pagar
Otras cuentas por
pagar
Impuestos a pagar
Anticipo a
proveedores
IVA
Gastos de
Administracin.
Gastos de
Comercializacin.
Gastos de
produccin.
Impuesto a las
Ganancias.
Otros impuestos.
BIENES DE USO Adquisiciones.
Amortizaciones.
Bajas.
Administracin.
Mantenimiento del
archivo maestro de
B. de Uso.
Compras.
Diario
General
Bienes de Uso.
Amortizaciones
acumuladas.
Amortizaciones.
Resultado venta
Baja de bienes de
Uso.
BIENES DE CAMBIO Recepcin y
depsito de los
bienes de cambio.
Custodia de las
existencias.
Requisiciones de
materiales.
Produccin en
proceso y costeo.
Manejo de prod.
Terminados.
Despacho de
productos
terminados.
Mantenimiento de
archivo maestro de
B. De Cambio
Compras
Diario general
Materias primas.
Productos en curso
de elaboracin.
Productos
terminados.
Costo de ventas.

REMUNERACIONES Y
CARGAS SOCIALES
Contratacin de
personal.
Finalizacin de la
relacin laboral.
Registro del tiempo
trabajado.
Liquidacin de los
salarios.
Sueldos y
Jornales
Diario
General
Bancos
Sueldos y Jornales
a pagar
Leyes sociales a
pagar
Gastos de
comercializacin.
Gastos de
administracin.
Gastos de
produccin.
134
Pago de salarios.
Mantenimiento del
archivo maestro de
Sueldos y Jornales.
INGRESOS POR
VENTAS
Gestin de notas de
pedido.
Facturacin,
devoluciones y
ajustes.
Proceso de
cobranzas.
Mantenimiento del
archivo maestro de
clientes.
Ventas
Ingresos de
fondos.
Diario
General
Recaudaciones a
depositar.
Bancos.
Cuentas por cobra.
Otras cuentas por
cobrar.
IVA
Prev. Para
Incobrables.
Anticipo de clientes
Ventas.
Descuentos
concedidos.
Quebrantos por
incobrables.
Comisin a
vendedores.
Impuesto a los
Ingresos Brutos
TESORERIA Gestin de los
prstamos.
Gestin de
inversiones.
Gestin de
derivados.
Ingresos de
fondos.
Egresos de
fondos.
General.
Bancos.
Inversiones a corto
plazo.
Instrumentos
derivados.
Obligaciones a
Pagar.
Intereses a pagar.
Gastos
financieros.
Ingresos
financieros.

Adems de los ciclos mencionados, debe considerarse el llamado ciclo de contabilidad general
que se caracteriza por la interfaz con los dems ciclos, concilia las salidas de informacin de cada ciclo
con el Mayor, registra transacciones aisladas que no pertenecen a los ciclos mencionados y asientos de
ajustes de cierre, emite la informacin contables de resumen y los estados contables de la
organizacin. Para la comprensin de estos ciclos y su interaccin se asume la condicin de empresa en
marcha.
Los ciclos de negocios son muy importantes para la realizacin de la auditoria. Aunque los
auditores tratan en forma independiente cada uno de estos ciclos para lograr mayor eficiencia en el
trabajo, no dejan de relacionarlos en distintos momentos ya que estn ntimamente ligados y los
errores producidos en un ciclo pueden trasladarse al siguiente.
Desde el punto de vista del auditor los estados contables pueden ser vistos como un conjunto de
afirmaciones hechas por la direccin del ente que se refieren a las transacciones y a los saldos de
cuentas a una fecha. Conocer tales afirmaciones y ubicarlas en los distintos ciclos de cuentas y
transacciones permiten establecer y anticipar los tipos de errores que potencialmente podran
afectarlas y, por consiguiente seleccionar los procedimientos de auditoria apropiados para detectarlos.
Los errores se clasifican segn dnde impactan primariamente. Pueden afectar primariamente
las transacciones y secundariamente trasladarse a los saldos, si no son detectados o directamente
impactar en los saldos de las cuentas de los estados contables.

8.- Trabajos Finales:

Concepto:
La finalizacin del trabajo de auditoria requiere un conjunto de procedimientos orientados a
completar el juicio del auditor sobre los estados contables sujetos a examen.
135
La fecha en la que el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es importante pues
es la que determina el lmite de su responsabilidad sobre el conocimiento de hechos significativos que
debieran reflejarse en los estados contables. Esta fecha ser la del informe del auditor.
Los procedimientos finales, son los siguientes:

Revisin de los papeles de trabajo.
Examen de los hechos posteriores.
Revisin y discusin de los asientos de ajuste.
Revisin del balance de comprobacin ajustado.
Revisin de los estados contables con sus notas y anexos.
Obtencin de la carta de gerencia.
Emisin del informe.
Otros trabajos.

Revisin de los papeles de trabajo:
A medida que va avanzando el trabajo debe existir una continua revisin de los papeles de
trabajo, tanto en sus aspectos formales como sustanciales. Por cuanto cualquier insuficiencia o
invalidez de las evidencias reunidas, u omisiones en el cumplimiento del programa trazado, conviene
solucionarlas cuando todava el auditor o sus ayudantes mantienen fresco el recuerdo de las reas
examinadas. Por otra parte, si el auditor tuviera que volver a las oficinas del cliente para completar el
trabajo luego que se hubiera retirado de ellas, resultar sumamente embarazoso, adems de costoso e
ineficaz.
Esto es as tanto para el auditor que trabaja solo, como para aquel que por la envergadura de su
cliente lo hace dirigiendo un equipo de trabajo con distintos contadores que asumen las diferentes
partes del examen.
En un equipo de trabajo integrado por un socio del estudio, un gerente o supervisor del trabajo,
un contador a cargo que conduce el trabajo en el campo, es decir en las oficinas del cliente, y uno o ms
contadores asistentes, la responsabilidad primaria de la revisin detallada de los papeles de trabajo in
situ la tiene el contador encargado. El es quien tiene una visin global del trabajo. Adems, en un
trabajo en equipo, el gerente o supervisor aplicando su conocimiento y experiencia debe revisar los
papeles de trabajo, si bien con menor grado de detalle que el encargado, prestando mayor atencin a
aquellos puntos destacados por el encargado del trabajo que pueden influir en la opinin final, como as
tambin a los que podran formar parte de una carta de recomendaciones o sugerencias al cliente, o sea
del informe sobre controles.
Por ltimo, es el socio quien revisa y aprueba todo el trabajo realizado y decide cuando existen
puntos conflictivos, su efecto en el informe.
En cuanto a la conveniencia de la revisin continua de los papeles de trabajo, el encargado, antes
de dar por concluido el examen, tiene que efectuar ciertas revisiones finales para apreciar si son
correctas y adecuadas las conclusiones parciales obtenidas y la conclusin final sobre el conjunto de la
informacin que dar contenido al informe breve del auditor. Obviamente, la decisin final sobre el
momento de finalizacin del compromiso lo da el socio, que asume plenamente la responsabilidad por el
trabajo realizado.
La revisin final incluye las siguientes observaciones:

Control del cumplimiento del programa de trabajo en todas sus partes, con particular atencin
en la validez y suficiencia de las evidencias reunidas.
Control de recepcin de las confirmaciones enviadas a clientes, proveedores, bancos, abogados,
etc., ya sea originalmente o en un segundo pedido; o en caso de no haberlas recibido, que se
hayan hechos las gestiones personales pertinentes si el caso lo justifica.
136
Control de que exista suficiente descripcin de las contingencias detectadas, especialmente que
se hayan calificado en probables o razonablemente posibles segn corresponda, y a su vez,
que conste su cuantificacin.
Control de que los papeles de trabajo contengan:
1. Denominacin del ente auditado, fecha de los estados contables examinados y rubro
o cuenta a la que se refiere la hoja de trabajo.
2. Firma del auditor interviniente, fecha de realizacin de la hoja y cdigo o
referencia;
3. Referencias cruzadas a otras hojas de trabajo, tales como hoja gua, cdulas de
anlisis, confirmaciones recibidas, etc.
4. Explicacin del significado de tildes o marcas, de modo que conste clara y
precisamente la evidencia probatoria de una determinada afirmacin.
5. Slo la informacin necesaria para la opinin y no otra informacin irrelevante que
desnaturalice la funcin de auditoria y aumente innecesariamente su costo.
6. Conclusiones parciales por cuenta y resumidas por rubro o rea examinada respecto
de los objetivos primarios de la auditoria ( existencia, propiedad, integridad,
valuacin y exposicin) y de propsitos adicionales que puedan plasmarse en el
informe sobre controles.

Revisin de hechos posteriores:
Se denominan hechos posteriores a aquellos ocurridos desde la fecha de cierre de los estados
contables hasta la conclusin del examen del auditor en las oficinas del cliente, que, es la fecha que
delimita su responsabilidad en lo atinente a la consideracin de la informacin que debe ser revelada.
Los hechos son de 3 tipos, a saber:

a. Hechos que afectan la valuacin del patrimonio al cierre de los estados contables.
El examen de la informacin posterior al cierre puede poner en evidencia la existencia de
nuevos elementos de juicio, referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio sub-
examen cuya consideracin permita una ms adecuada estimacin de los valores patrimoniales a
aquella fecha. Cuando el auditor rene tales elementos de juicio debe proponer a su cliente, si
corresponde, el ajuste de las cifras correspondientes de manera de adecuar las valuaciones
previamente practicadas. Las informaciones posteriores que modifican el valor del patrimonio al
cierre del ejercicio, pueden ser: ventas de bienes de cambio o de uso o de otros activos en el
ejercicio subsiguiente por debajo de su valuacin en los estados contables examinados que
indiquen errores de estimacin a la fecha de estos; descuentos efectivamente practicados
durante el ejercicio posterior sobre cuentas por cobrar al cierre del balance examinado, que
excedieron el monto previsto a esa fecha; declaracin de quiebra, en el perodo posterior, de un
deudor al cierre, cuya fecha de cesacin de pagos fuere anterior al cierre del ejercicio
examinado; pasivos omitidos de registrar en los estados contables; conclusin del perodo
posterior de un juicio sustanciado contra la empresa, cuyo monto determinado en la sentencia,
fuere superior al previsto al cierre del ejercicio, etc.
b. Hechos que si bien no inciden en las estimaciones del patrimonio al cierre, debe ser
informados por su importancia.
Son hechos posteriores que configuran situaciones nuevas, pero que deben informarse al cierre
de los estados contables. Son situaciones pertenecientes al ejercicio siguiente al de la
auditoria. No son situaciones aclaratorias o confirmatorias de hechos preexistentes. Sin
embargo, por la naturaleza e importancia de su efecto sobre la situacin patrimonial, financiera
y econmica del ente, merecen ser conocidas por los usuarios de los estados contables
sometidos a examen, que estn interesados en la situacin y desenvolvimiento futuro dele ente.
El registro contable de tales hechos corresponde al ejercicio siguiente que es cuando
ocurrieron, , pero deben ser informados mediante notas a los estados contables auditados pues
137
afectan la situacin futura de la entidad. Ejemplos de lo expuesto son: prdidas importantes de
activos como consecuencia de siniestros no cubiertos por seguros; prdidas o discontinuacin de
ingresos por revocatoria del Estado de concesiones, privilegios, autorizacin para vender
determinado producto o prestar ciertos servicios, etc; adquisicn de otra empresa o fusin con
ella o escisin de una parte significativa del ente; transformacin de una parte significativa del
pasivo en capital; presentacin del empresa en concurso de acreedores, o quiebra a propia
solicitud o por pedido de terceros, por causas sobrevinientes con posterioridad al cierre del
ejercicio sujeto a examen, etc;
Programa de revisin de hechos posteriores:
examen de actas de directorio y asambleas del ejercicio subsiguiente;
revisin de los estados contables mensuales posteriores al cierre o si no estuviesen preparados,
de los registros contables de primera entrada ( compras, ventas, ingresos, egresos) diario
general, etc.
examen de las confirmaciones bancarias, de clientes, abogados, etc.
revisin del corte de documentacin
indagacin a funcionarios y empleados de la organizacin
carta de gerencia.

c. Hechos normales del ejercicio siguiente, tales como compras, ventas, cobros, pagos, etc.,
que no tienen efecto en los estados contables bajo examen.

Revisin y discusin de los asientos de ajustes:
Como consecuencia de la aplicacin de procedimientos de auditoria puede surgir la necesidad de
corregir las cifras o la presentacin de los estados contables. Pueden detectarse errores de valuacin,
imputacin de partidas, clasificacin de cuentas, omisiones de registros, etc., cuya significacin relativa
haga necesario al auditor proponer a su cliente la incorporacin a los registros contables de los asientos
de ajustes pertinentes, para que su opinin sea favorable sin limitaciones.
En una auditoria estos posibles ajustes se van listando a medida que se encuentran por parte de
los auditores intervinientes en el trabajo de manera de ser sometidos a la revisin del auditor
encargado como una parte de la revisin de los papeles de trabajo. A veces, errores u omisiones
pequeos suelen no ser significativos individualmente, pero considerados en un conjunto pueden tener
un efecto importante sobre los componentes bsicos de los estados contables. Por ello es necesario no
desechar los ajustes individuales a priori, sino luego de finalizado el trabajo.
Dado que los ajustes deben ser aprobados por el cliente antes de su registro en libros, el
auditor encargado puede discutirlos con aqul, a medida que los va detectando siempre que sean
significativos, o bien, discutir todos los que l crea convenientes a la finalizacin del trabajo. La
eleccin de uno u otros mtodo depende de factores como cantidad de ajustes a proponer;
disponibilidad de los registros contables para su modificacin, disposicin del funcionario cliente, para
su tratamiento, conveniencia de obtener balances de comprobacin intermedios que contengan los
ajustes para seguir la auditoria, etc.
La tarea de discusin de los ajustes propuestos es una funcin que exige por parte del auditor
mucho tacto, de modo de hacer comprender al representante del cliente las ventajas de aceptar las
correcciones sugeridas. Puesto que estas significarn un mejoramiento de la informacin y de la opinin
del auditor sobre los estados contables examinados.

Revisin del balance de comprobacin ajustado:
Simultneamente con la aceptacin del cliente de los ajustes propuestos, el auditor los refleja
en su hoja gua o cartula de cada rubro. Al finalizar el trabajo, luego de verificar el pase a los
registros contables del cliente de los asientos de ajustes, el auditor debe solicitar a ste la
preparacin de un balance de comprobacin ajustado final y comprobar los saldos de cada una de sus
cuentas con:
138
- El Mayor de la empresa;
- Las hojas guas y cdulas de anlisis, de manera de satisfacerse de la concordancia de
las cifras y que, los estados contables que se informan surgen de los registros contables
de la empresa.

Revisin de los estados contables finales con sus notas y anexos:
Es un examen que usualmente se va haciendo a media que finaliza la revisin de cada rubro. Pese
a que la responsabilidad de preparar los estados contables para su publicacin es de la sociedad,
especialmente en las auditoria de pequeas y medianas empresas suele ser el auditor quien toma a su
cargo esta tarea, la que llega a convertirse en una suerte de proceso de consultora entre el cliente y el
auditor. Esto ocurre as porque el auditor es un experto en exposicin de estados contables, redaccin
de notas y elaboracin de anexos, dado que conocer el alcance de las disposiciones legales,
reglamentarias y profesionales sobre el particular.
Eso s, quin debe decidir sobra las distintas alternativas de presentacin es la empresa,
mientras que al auditor slo le corresponde la evaluacin de tales determinaciones y su concordancia
con los criterios y normas vigentes.

Obtencin de la carta de gerencia:
La carta con manifestaciones de la gerencia tiene como nica finalidad servir de respaldo de la
informacin obtenida verbalmente por el auditor y constituye una evidencia de haber efectuado
preguntas de importancia en la bsqueda de elementos de juicio vlidos y suficientes que otorguen
adecuado soporte a la opinin.
En particular, la carta de gerencia debe contener afirmaciones respecto de la inexistencia de
pasivos omitidos, cobrabilidad de los crditos; vendibilidad de bienes de cambio; recuperabilidad
econmica de bienes de uso y activos intangibles; inexistencia de hechos posteriores notables que no
hayan sido revelados en los estados contables, etc.
Esta tarea de auditoria slo puede realizarse al final del trabajo y consiste en que el auditor
prepare un borrador de nota con los puntos que quiere que sean confirmados por la gerencia de la
sociedad auditada; los discute con ella y luego la empresa prepara en papel con su membrete una nota
similar con la firma de su representante legal, gerente o presidente del directorio, y la enva al auditor
quien la archiva en su legajo corriente de papeles de trabajo.

Emisin del informe del auditor:
El informe breve del auditor contiene el juicio u opinin que se ha formado el auditor sobre los
estados contables examinados luego de concluir el examen realizado. Es la fase final del ciclo de
auditoria en la cual el auditor debe efectuar un examen reflexivo de las conclusiones parciales a las que
ha arribado luego de acumular las evidencias relativas a cada una de las afirmaciones particulares que
incluyen los estados contables y de su significatividad. Sin embargo, su opinin no se referir
directamente razonabilidad de esas afirmaciones particulares, sino en forma indirecta, ya que su juicio
consistir en afirmar ( con o sin limitaciones) o abstenerse de hacerlo, si los estados contables en
conjunto representan o no la situacin patrimonial y los resultados de la empresa de acuerdo con las
normas contables. Asimismo, en caso de que los criterios contables no hubiesen sido aplicado de manera
uniforme respecto del ejercicio anterior, mencionar tal situacin en el dictamen.
En la prctica, se suele adelantar el contenido del informe al cliente de modo de or sus
apreciaciones sobre el particular. Ello no implica requerir la aprobacin del cliente pero s es un acto de
cortesa que permite conocer sus reacciones y opiniones, cuando se introducen salvedades, pues, a
veces es posible modificar alguna expresin incluida en el informe que sin quitarle sustancia a la opinin
o a la descripcin de los hechos hace ms comprensible su naturaleza.
El auditor, debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables dejando
constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en el informe. Este propsito se logra en
139
la prctica colocando junto a la firma del auditor en cada hoja de los estados contables leyendas del
tipo firmado al solo efecto de su identificacin. Ver mi informe....de...de....

Otros trabajos:
Una vez finalizada la auditoria y luego de emitido el informe quedan algunas actividades del
auditor para considerar, que se refieren a aspectos administrativos y tcnicos, como las siguientes:

preparacin de informes sobre calidad, suficiencia y funcionamiento de los controles
implantados por el cliente en sus sistemas operativos denominados informes sobre controles.
Las observaciones sobre estos aspectos se resumen en los papeles de trabajo, por lo cual es
pertinente que el auditor, con base en esas constancias, prepare una carta, que previamente
discutida con los funcionarios del cliente responsables de las reas observadas sea remitida a la
empresa como un aporte constructivo del auditor al mejoramiento de la administracin.
Preparacin de informes especiales dirigidos a organismos pblicos de control.
Completamiento de los resmenes del tiempo realmente empleado en el trabajo, comparacin
con el presupuesto y anlisis de las causas de la variaciones.
Formulacin del memorando de planeamiento o del de sugerencias para futuros exmenes.
Evaluacin del trabajo de los asistentes.
En el caso de estudios grandes, desarrollo de los procedimientos de revisin de los papeles de
trabajo, estados contables e informes para clientes a cargo de otros socios o de otras oficinas
del estudio, con el propsito de mantener la calidad de los trabajos profesionales.

BIBLIOGRAFA UTILIZADA:
Manual de Auditora Antonio Juan Latucca Cayetano A. Mora
Compendio de Auditora Antonio Juan Lattuca
Resolucin Tcnica N 7 Normas de Auditora
Tratado de Auditora Fowler Newton, Enrique
Diccionario de Contabilidad - Fowler Newton, Enrique
Auditoria, un nuevo enfoque empresarial Slosse, C y Otros.
Fundamentos de Auditora Mautz, R.K
Notas de Ctedra

140

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UNIDAD N 2: ADMINISTRACIN

1.- La Administracin del estudio profesional. Especializacin. Administracin. El equipo de Auditora.

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