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Voces: CALCULO DE COSTOS ~ CONCEPTO DE SISTEMA DE COSTOS ~ MEDICION DE COSTOS ~ SISTEMA DE COSTOS Ttulo: Principios generales de costos Autor:

Morando Safarano, Jos Publicado en: Costos y Gestin 2005-58, 01/01/2006, 165 1 Justificacin de la propuesta Se propone en el presente trabajo la adopcin de principios generales de costos en atencin a la necesidad, propia de toda disciplina, de contar con pautas generales y bsicas que ayuden a conformarla como tal y a crear el marco terico de la misma. Siendo el estudio de los costos una rama de la economa, se reputa de utilidad a su desarrollo la enumeracin y explicacin de sus principios, no presentados hasta ahora o, por lo menos, no enunciados en forma orgnica, lo cual se intenta en el presente trabajo. Toda la temtica de costos se desarrolla y debe su propia existencia a la actividad humana vinculada con la obtencin y aplicacin de recursos escasos, por lo cual aparece un enunciado que, sin ninguna duda, adquiere el carcter de postulado, complementado luego con diez principios que se entienden abarcativos de todos los aspectos que esta disciplina debe considerar para estructurarse como un conjunto orgnico de conocimientos. Este trabajo se funda en los conceptos de la tesis doctoral del autor titulada "Bases para una teora general del costo", Buenos Aires, 2005. 2 Hiptesis particulares que fundamentan los principios 2.1. Donde hay una necesidad humana, si se la satisface, siempre algn recurso escaso, en cualquiera de sus formas, se aplica para ello. No existe forma de satisfacer una necesidad sin la aplicacin de algn o algunos recursos escasos. Desde ciertas actividades hasta involuntarias que estn destinadas a satisfacer necesidades fisiolgicas, tales como respirar o pensar, todas requieren de la aplicacin de recursos escasos. Ya reconocido que ni siquiera el aire puro puede considerarse como lo que algunos autores llaman un "recurso libre", va de suyo que respirar requiere de la utilizacin de, al menos ese recurso. En cuanto a pensar, permanentemente lo estamos haciendo en forma inconciente y otras veces lo hacemos en relacin a una determinado objetivo que nos lleva a ejercer voluntariamente el raciocinio. Pues no hay mente capaz de desarrollar esa funcin, con un mnimo de habilidad hasta para superar las ms mnimas cuestiones cotidianas, si no ha sido debidamente nutrida en la infancia y si no recibe la sangre con los nutrientes necesarios para que pueda funcionar; entre esos nutrientes, se encuentra tambin el oxgeno, propio de un recurso escaso como es el aire puro. Slo el acto de morir aunque en casos extremos algunas personas lo sientan como una necesidad desde el punto de vista fisiolgico, por tratarse de la paralizacin natural de las funciones vitales, no requiere de recursos escasos siempre y cuando no se utilicen recursos para una muerte provocada (caso de suicidio o eutanasia). Pero, no es un acto de la vida, sino el teln de cierre de la misma. 2.2. La satisfaccin de necesidades humanas constituye el objetivo ltimo que genera la aplicacin y/o resignacin de recursos escasos, por cuanto existen objetivos intermedios de todo tipo que, en una sociedad moderna y, por lo tanto compleja, cumplen pasos necesarios para llegar a la ltima instancia de satisfacer necesidades humanas. La obtencin industrial de un producto que a su vez ser materia prima de otro producto que, en definitiva ser utilizado por algn ser humano para satisfacer una necesidad, constituye una etapa intermedia en la secuencia de las necesidades, pero todo cuanto se obtenga en esas etapas intermedias, que suelen ser muchas a veces demasiadas en algunos casos apuntan a lograr o prestar un elemento fsico o servicio, respectivamente que, en ltima instancia est dirigido a satisfacer una necesidad humana. Es como decir que el hombre se convierte siempre en el "consumidor final" de todos los recursos escasos, cualquiera sea su forma de produccin y/u obtencin. Hay oportunidades en que hasta la recoleccin de recursos por parte del propio usuario, requiere de algunas etapas intermedias, tales como el transporte hasta el lugar donde se encuentran los recursos o la obtencin de ropa adecuada para la proteccin ante las condiciones climticas propias del lugar donde tales recursos pueden obtenerse. 2.3. La aplicacin de, o la renuncia a recursos escasos, puede ser directa o indirecta. Lo mismo la obtencin de tales recursos para satisfacer necesidades que, en ltima instancia, siempre son humanas Como derivacin de la hiptesis anterior, resulta que cada vez es ms difcil, por las condiciones de nuestra sociedad y por la utilizacin de tecnologas, muchas de las cuales requieren para su utilizacin de cuantiosas
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inversiones y de alto grado de especializacin, que el hombre tome directamente del medio o produzca con sus propias manos los recursos escasos cada vez ms variados que requiere para satisfacer sus necesidades. Por lo tanto, la aplicacin y/o resignacin de recursos, que se da casi siempre en muchas etapas propias de los mercados actuales, hace que la distancia en tiempo y procesos entre el ser humano y las fuentes originales de los recursos del medio, sea cada vez mayor, lo que supone entonces, aqullo que hemos llamado formas indirectas de satisfaccin de necesidades, por oposicin a las formas directas que eran propias de las civilizaciones recolectoras de las primeras pocas del desarrollo social de la humanidad. 2.4. La satisfaccin de necesidades, en las escalas intermedias, puede darse a travs del lucro mayores ingresos que costos o puede darse donde pueden considerarse "ingresos" cualquier tipo de beneficios no necesariamente pecuniarios, pero que significan alguna forma de bienestar o ventaja para la comunidad y para sus miembros Si en las etapas intermedias, que han sido citadas anteriormente, se produce un beneficio, por cuanto se trata de recursos obtenidos por organizaciones con finalidad de lucro, entonces la satisfaccin est dada precisamente por la obtencin de ese beneficio; l constituye la necesidad de la organizacin, y se reparte de alguna manera entre todos quines tienen alguna forma de participacin en tal organizacin, por lo que se derrama siempre en forma de ingresos para cada uno de esos participantes. Si las etapas intermedias corresponden a organizaciones o entidades sin fines de lucro, o al propio estado, se espera que por la actividad que origina la aplicacin de recursos escasos, se presten servicios a una cantidad de beneficiarios o destinatarios de los mismos, de tal manera que el valor de esos subjetivo, pero que la economa tiene algunos mtodos para medir se perciba como mayor al valor de los recursos empleados. Por lo tanto, y an siendo el hombre el destinatario final de todos los recursos, de cualquier caracterstica, generados en cualquier etapa y cualquiera sea la necesidad que cubren, siempre habr algn nivel de beneficio, inmediato o mediato, para alguien o para muchos, consistente en la satisfaccin de necesidades. 2.5. Siempre es deseable que la incurrencia en costos genere algn tipo de satisfaccin, pues para ello se produce la aplicacin y/o resignacin de recursos escasos. Sin embargo, en algunos casos, la aplicacin de los mismos por va de la destruccin indeseada un siniestro o el producto de una guerra no apunta a satisfacer ninguna necesidad sino que se trata de un costo por causa de fuerza mayor, inevitable, pero que pertenece a una etapa de una actividad de orden superior, por lo cual tambin se lo debe considerar costo Llevar adelante una actividad lucrativa implica, siempre, lo que se denomina "riesgo empresario". Entre los elementos de ese riesgo empresario no solamente existe el de perder capital como producto de una actividad que no rindi los resultados esperados, sino que tambin estn contenidos en ella los riesgos de otros costos de los cuales no se puede obtener nada a cambio; son una variante especial de los costos expirados, puesto que nadie hubiera decidido incurrir en ellos. Pero los siniestros probables son un rengln del riesgo empresario, cuyo dao a veces puede tratar de evitarse, disminuirse o compensarse, a travs de adecuadas polticas de recursos humanos, de seguridad industrial y/o de cobertura mediante seguros contratados al efecto. Por lo tanto, esa desaparicin de recursos como consecuencia de un siniestro, debe considerarse como parte del costo atento que est contenido en el riesgo empresario; es propio de la actividad y, a veces, especfico de la actividad elegida. Cuando lo mismo sucede a un ser humano o a una familia, ya no puede hablarse de riesgo empresario, por cuanto no existe el objetivo de lucro que acepta tales riesgos en aras a un beneficio, pero s puede hablarse del riesgo propio de vivir; y vivir en determinadas condiciones; o hasta solamente el vivir, en cualquier condicin, implica siempre el riesgo de alguna prdida no deseada por causas fortuitas o no esperadas. Ergo: sigue tratndose de un costo. 2.6. El concepto de costo alcanza a todas las actividades humanas. En efecto, todas y absolutamente todas las actividades humanas, y cada una de ellas, o generan una necesidad, o son el fruto de alguna forma de actividad para satisfacer una necesidad, siendo cualquiera de esas necesidades a veces demasiado evidente; otras casi desapercibida. Siendo el hombre, como se dice ms arriba, el destinatario final de los recursos por cuanto son sus necesidades las que deben ser satisfechas, el concepto de costo alcanza a todas las actividades humanas, independientemente de cmo, dnde, cuando y por medio de qu forma de organizacin, o sin ella, se realizan. 2.7. Si bien por lo general los autores han vinculado el costo con la actividad productiva, fundamentalmente en empresas, tal enfoque restringe de manera ilegtima la extensin que debe darse al significado del concepto de costo. En cuanto se expresa que el costo tiene relacin con todos los campos de la actividad humana, el hecho que gran parte de los autores, sobre todo de Costos, vinculen este concepto slo a las organizaciones lucrativas, representa una autorrestriccin sin fundamento alguno. Es ms, hasta se han elaborado teoras del costo, que slo vinculan ese concepto con produccin y ubican el concepto de produccin en un contexto propio de la actividad empresaria.
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Recin autores ms modernos, as como muchos autores de economa, presentan un espectro ms amplio y que, con una adecuada interpretacin de sus enunciados, permiten la caracterizacin de universalidad del costo. 2.8. El logro de un objetivo por parte de cualquier agente de la economa, para lo cual sea preciso aplicar o renunciar a recursos escasos nunca es gratuito; aunque resulte gratuito para dicho agente, siempre habr otro agente de la economa que soportar tal costo. El hecho que alguna organizacin, lucrativa o no lucrativa, el estado y la familia o el individuo, en determinada circunstancia, obtengan algn recurso escaso sin sacrificio econmico alguno o sea gratuitamente no significa que el sacrificio econmico no exista. Ha ocurrido as, o porque alguien entreg el recurso sin pretender retribucin, o porque un tercero soport alguna forma de "pago" como compensacin por el recurso obtenido, utilizado y/o resignado. Siendo que, como se expres ms arriba, toda satisfaccin de necesidad requiere de un recurso escaso, y que ninguno de ellos tiene la condicin de "libre", por lo tanto, siempre existe un agente de la economa que debe soportar el sacrificio econmico de su obtencin. Una cosa es el costo y otra es quin se hace cargo del mismo. 2.9. La existencia de costo es independiente de la existencia de moneda. En un sistema econmico primitivo donde impere el trueque tambin existe el costo. La existencia de moneda puede ser de ayuda, no slo para facilitar las transacciones que implican un costo sino para determinar los valores en base a los cuales se cuantificar el costo. Cada recurso escaso tiene un valor en relacin a cada sujeto que lo requiere. Ese valor es el costo. Pero ese costo puede estar expresado en trminos de moneda si ella existe o puede estar expresado en trminos de otros recursos, tanto si la moneda no existe cuanto si se ha producido alguna forma de permuta. La moneda facilita las mediciones aunque tambin tiene su propio efecto como se ve en otro punto pero no resulta elemento imprescindible. Si as fuera, se llegara al absurdo de eliminar los costos por va de la desaparicin de la moneda y, como resulta obvio, tal razonamiento no guarda correlacin alguna con la realidad de la economa. Por lo tanto el costo, desde el punto de vista fsico existe siempre que se aplican o resignan recursos escasos para lograr cualquier objetivo. 2.10. La existencia de moneda en un sistema econmico puede, por s misma, producir un costo o un ingreso, en la medida en que las variaciones en su poder adquisitivo o las tasas de cambio internacionales impliquen un verdadero movimiento en el nivel de los recursos escasos disponibles o potenciales. El slo hecho de hablar de "poder adquisitivo de la moneda" implica una forma cierta de relacin entre la moneda y los recursos escasos y, ms an, una relacin recproca entre los propios recursos escasos. En general las relaciones de valor entre recursos escasos tienen un nivel menor de sensibilidad que las relaciones de valor entre recursos escasos y moneda. Mantener moneda o activos monetarios, mientras se producen modificaciones en el poder adquisitivo de dicha moneda sin que necesariamente se alteren las relaciones de valor entre los recursos escasos har que la capacidad de conversin de moneda en recursos se modifique, y viceversa; ello significar una menor o mayor cantidad de bienes que se puedan obtener a cambio; se han modificado los bienes en trminos potenciales, por lo cual se produjo un costo si el nivel de bienes potenciales disminuy y un ingreso si dicho nivel aument. Tambin con la existencia de pasivos monetarios ocurre lo mismo, pero con el razonamiento inverso en funcin de la inversin del signo representativo de los recursos. Precisamente por ello, la utilizacin de moneda inevitable en los mercados modernos por s misma genera costos o ingresos . En razn de ello se evidencia con mayor claridad la diferencia que presentan en general los autores cuando hablan del costo en trminos fsicos y del costo en trminos monetarios. Planteado en trminos monetarios, no slo se produce una referencia a la valorizacin en funcin de la moneda, sino sta, que su propia existencia, es causa y origen de costos con signo positivo o negativo. Cuando existen transacciones convenidas en monedas de distintos pases, tambin la relacin de cambio entre dichas monedas, propia de la plaza en la que se liquidan los saldos de esas transacciones, pueden generar, por s mismas, un costo por diferencias de tales niveles y ese costo tener, como en el caso anterior, tanto signo positivo como negativo. 2.11. La cuantificacin de un costo siempre implica una idea de valor vinculada a los recursos aplicados y/o renunciados La medida de los costos se funda en el valor de los recursos implicados en el acto de satisfaccin de alguna necesidad. Esa medida, en su esencia, tiene que ver con el concepto de valor; con toda la subjetividad que l representa y que entra en juego cuando se producen transacciones en un mercado o transformaciones en cualquier proceso a que los recursos sean sometidos para poder aplicarlos al objetivo perseguido.

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La subjetividad del concepto de valor, muchas veces termina convertida en un nivel objetivo, cuando precisamente en virtud de alguna transaccin o de cualquier intervencin a travs de un mercado, adquiere un nivel cierto, o sea tiene una medida que sirve como referencia. 2.12. La expresin del valor significa la referencia a un patrn de medida que, si bien general y habitualmente es la moneda de cuenta, no necesariamente debe ser ella. Cualquier patrn de medida que en el futuro pudiere aparecer y resultar suficientemente adecuado, podra ser aceptado para ello. Toda cuantificacin tiene, necesariamente que ser hecha en relacin a un patrn de medida. Tratndose en el caso de los costos, de ser cuantificados, ha sido lo ms adecuado referir su valor a la moneda, de la misma manera que lo hace la contabilidad. Si bien, desde el punto de vista prctico y en comparacin con la contabilidad, entran en juego cuestiones vinculadas a la incorporacin o no de conceptos propios del costo de oportunidad, el enunciado de una teora general no debe entrar en una cuestin de detalle, por lo que se acepta y de hecho ocurre as que el patrn de medida utilizado, tanto por la economa como por la contabilidad, es la unidad monetaria vigente en el momento de la valorizacin. Ello, en el momento actual. No resulta posible preveer si en el futuro aparecer alguna forma distinta de elemento que sirva de facilitador de transacciones, de manera que resulte ms idneo que la moneda para elegirlo como patrn de medida. Las consideraciones se hacen aqu y ahora, por lo cual ninguna alternativa futura debe ser desecha a priori. 2.13. La cuantificacin del costo nunca es exacta, ni siquiera si se la hace en trminos reales, por la complejidad de muchos de los procesos involucrados; no existe mtodo alguno que asegure exactitud, vale decir que permita determinar un nivel con la precisin y la certeza de ser se, slo se y no cualquier otro posible. Por lo tanto se trabaja en base a criterios que permiten lograr una aproximacin que debe entenderse como vlida de acuerdo a la metodologa especfica aplicada a la medicin. En economa no existe medicin exacta, como tampoco existe en contabilidad. Exacto significa una medida nica, cierta, indubitable, sin posibilidad de alternativa alguna, por cuanto un mayor grado de precisin que ella no puede ser logrado y, adems, ese grado de precisin puede ser demostrado ante cualquier observador imparcial y ser aceptado por l. La medida de los costos, segn todo lo ya dicho respecto del patrn utilizado, se complica tambin por cuanto una cantidad de costos indirectos de difcil individualizacin con el objeto llevan necesariamente a la adopcin de criterios de asignacin en base a cierta razonabilidad. Por lo tanto, la medida de los costos siempre es una aproximacin que se entiende aceptable, an cuando, no siendo posible determinar un nivel exacto, tampoco puede medirse con precisin el grado de aproximacin. Por lo tanto, el concepto de aproximacin razonable parte de la evaluacin que se haga de los criterios utilizados y del mayor o menor grado de complejidad que se est dispuesto a aceptar y en consecuencia de costo administrativo en todos los sistemas y procedimientos tendientes a la cuantificacin. 2.14. Resulta posible, a partir de la validacin de la hiptesis presentadas, enunciar un conjunto de principios aplicables a la rama de la economa que trata de los costos. Una forma de encuadrar dentro de lmites tericos y de poner en orden los conceptos de cualquier disciplina, consiste en enunciar principios de aplicacin general, vlidos como gua de base para orientar en las cuestiones bsicas de la teora en y las cuestiones prcticas de la aplicacin de la disciplina de que se trata. Entendemos que con la validacin de las hiptesis que se presentan, resulta posible enunciar principios generales, tal como se hace en la parte pertinente de este trabajo. 3 Hiptesis bsicas que fundamentan los principios 3.1. Existe costo siempre que exista aplicacin y/o resignacin de recursos escasos, cualquiera sea el objetivo de la aplicacin o renuncia. En base al concepto comprobado que todos los recursos obtenibles, ya sea directamente del medio que nos rodea o por tratamientos intermedios de esos recursos, son escasos, y de acuerdo con que ninguna necesidad humana puede ser satisfecha sin la aplicacin y/o resignacin de esos recursos escasos, cada vez que se producen circunstancias que implican, precisamente, aplicacin de recursos escasos o renuncia a los mismos, existe costo. 3.2. No es correcta la diferenciacin que muchos autores hacen entre "costo" y "gasto". La misma responde slo al destino contable de la aplicacin de recursos y no a la esencia y causa de esa aplicacin. Todas las argumentaciones acerca de los conceptos "necesidad", "recurso" , "escasez" y "valor", se vinculan a un dato de "input". La diferenciacin que presentan los autores a los que se refiere el enunciado de esta hiptesis, toman en consideracin datos de "output". Significa ello que utilizan una metodologa de clasificar por el destino de un concepto y no por la naturaleza
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y los elementos que conforman el concepto clasificado. La diferencia pretendida, tambin se basa, segn se explica en este trabajo, en una antigua tradicin basada en trminos de la macroeconoma, que no se adecu a la realidad de los tiempos actuales, en los que cabra la terminologa de la microeconoma. Por lo tanto, la diferenciacin entre "costo" y "gasto" es artificial, sin un fundamento metodolgico slido y, en todo caso, referida slo por razones de hecho al universo de la contabilidad, pero no para la economa; y la disciplina que nos ocupa Costos es una rama de la economa. 4 Enunciacin y explicacin de los principios 4.1. Postulado bsico Recursos escasos: existe costo siempre que se produzca alguna aplicacin de recursos escasos, pudiendo ser esa aplicacin mediante la disposicin de recursos ya posedos o mediante la renuncia a recursos hipotticos a los que se podra haber accedido en una alternativa que se desecha. Se entiende por recursos escasos cualquier bien fsico, servicio, elemento fsico o inmaterial, conocimiento, tiempo, elementos naturales agua, luz solar, aire, viento, etc. que en cualquier momento pueda ser percibido como necesario para satisfacer alguna necesidad humana, cualquiera ella sea. De tal manera que, tratndose de recursos posedos, o sea aqullos que estn en poder del agente de la economa que va a disponer de ellos, la formas de aplicacin pueden ser tres: a) intercambio: entrega de esos recursos a cambio de otros recursos que se pretenden o necesitan para cualquier objetivo; b) transformacin: incorporacin a un proceso que modifique y/o acondicione y/o integre con otros recursos, a efectos de obtener un bien o prestar un servicio, para cualquier objetivo; y c) consumo: desaparicin fsica del recurso por un tratamiento o proceso que requiere de ello para alcanzar cualquier objetivo. En todos estos casos, el costo que por ello se origina es llamado "costo incurrido". En el caso de la renuncia a recursos hipotticos, se trata de un ingreso que podra haber sido obtenido mediante una alternativa posible de actividad econmca que se desecha para optar por otra alternativa; se trata entonces de un "costo de oportunidad" de la alternativa elegida. 4.2. Principios generales 4.2.1. Universalidad: la aplicacin de recursos escasos, en cualquiera de sus formas, puede ser hecha con cualquier objetivo y por parte de cualquier agente de la economa, ya sea por organizaciones lucrativas o no lucrativas de cualquier tipo, por el estado, y hasta por cualquier individuo, persiguiendo o no un objetivo propio del circuito econmico. No existe actividad en la vida humana y en la de las organizaciones que no requiera, para su desarrollo o concrecin, de la aplicacin de recursos escasos y, por lo tanto, que no se incurra en costos a causa de ella. Actividades humanas aparentemente muy simples y cotidianas, voluntarias como conversar, pensar, leer, caminar, tomar sol, etc. o involuntarias, como respirar o digerir alimentos, que de una u otra manera no requiera de recursos escasos, aunque sea en una mnima cantidad; por lo menos el recurso tiempo en las actividades voluntarias, y el recurso caloras que alguna vez deben ser repuestas en las involuntarias. El tiempo no es ilimitado y, mientras se lo utiliza para una actividad no se lo puede utilizar para otra, y los nutrientes para reponer caloras tampoco son ilimitados; por lo tanto se trata de recursos y, como tales tienen un valor que significa un costo. Si pudieran parecer de poca significacin econmica o intrascendentes, o no resulta prctico ni importante determinarlo, ello no enerva la existencia de un costo. Otras actividades humanas, muchsimo ms complejas, llevadas a cabo por enormes organizaciones, con disposicin de todo tipo de recursos escasos, ya sea con finalidades lucrativas o no, tambin incurren en costos, precisamente por la aplicacin de tales recursos y, como ello resulta fcilmente visible hasta para el lego, son las que, lamentablemente, han sido consideradas por la generalidad de los autores, como los sujetos a los cuales aplicar la teora del costo. En todos los casos existe costo, de all su caracterstica de universalidad. 4.2.2. Valor: los recursos escasos, precisamente por su condicin de limitados, generan una relacin de apetencia entre la urgencia de los agentes de la economa por obtenerlos y la cantidad disponible; de ah se deriva el mayor o menor sacrificio econmico que estn dispuestos a soportar quines los desean y la cantidad de recursos que estn dispuestos a aceptar por el intercambio quines los poseen o pueden brindarlos, en el caso de los servicios. Por tal condicin, si toda aplicacin o resignacin de recursos escasos implica un costo, este costo tiene, a su vez una medida, que est dada por el valor de esos recursos escasos aplicados o resignados. Las distintas teoras del valor que han sido enunciadas a lo largo de distintos perodos y por distintas
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corrientes de opinin, por parte de los economistas, si bien respondieron en gran medida a las condiciones sociales y tecnolgicas de cada momento histrico, tuvieron respecto del concepto de valor, en general, un contenido muy fuerte de subjetividad. Ms all de teoras del valor que pudieron parecer objetivas y que no lo fueron tanto no resulta posible, respecto de ninguna de ellas, desconocer que el grado de urgencia y la fuerza de la necesidad en relacin con la cantidad disponible de recursos escasos, fueron el ncleo de la determinacin del valor en el intercambio, y hasta en actividades individuales aunque no existieran transacciones. El hombre primitivo, en momentos de hambruna, indudablemente dedicaba ms tiempo, por ejemplo, a pescar, que aqul que slo tuviera apetito que poda saciar un poco ms tarde; y eso tambin es un condicionante del valor. Si bien el concepto moderno de valor est vinculado a los mercados, notamos que an respecto de aquellas mercancas llamadas de mercado transparente, el grado de apetencia de la demanda frente a las unidades disponibles, genera un precio, an transparente, que no deja de ser un valor motivado por los mismos factores que siempre entran en juego para ello. Por todo ello, no resulta posible separar el concepto de costo del concepto de valor. 4.2.3. Independencia: el fenmeno del costo es independiente de la existencia de la moneda, an cuando resulta preciso reconocer que la moneda es actualmente el patrn de medida generalizado y ella misma, como consecuencia de variaciones en su poder adquisitivo, puede dar origen a costos tambin a ingresos que no se produciran en un sistema econmico sin moneda. En una economa primitiva de trueque, donde no exista moneda, tambin existen necesidades para satisfacer y tambin existen transacciones que se concretan por cuanto las partes intervinientes coinciden en el nivel de valor que asignan a los recursos escasos que recprocamente se ofrecen y que intercambian precisamente porque logran esa coincidencia. Si bien, en tal caso un imaginario sistema de costos tendra seras dificultades para materializarse, por la obvia dificultad en encontrar un adecuado o al menos razonable patrn de medida, de ninguna manera podra negarse la existencia de costo. El valor de los recursos, de hecho, estara expresado, no en trminos de moneda, sino en trmino del valor de otros bienes, y as sucesivamente. La inexistencia de moneda no inhibe la actividad econmica, aunque s la limita seriamente por la complejidad de las transacciones, sobre todo si ello se lo concibe para un sistema econmico propio de la civilizacin actual. 4.2.4. Utilidad: cualquier actividad econmica por la cual se aplican y/o resignan recursos escasos, llevada a cabo en todos los niveles posibles, que van desde el personal hasta el nivel de gran organizacin, persigue alguna forma de utilidad o beneficio; el costo en que se incurre es, o bien el punto previo a la utilidad futura, o bien la condicin necesaria para la misma. Por eso la utilidad o beneficio futuro no siempre debe considerarse como pecuniaria; en la organizacin lucrativa s lo es, pero en las organizaciones no lucrativas, en el estado y en el nivel personal, la utilidad estar dada por el valor subjetivo por cierto que se le asigne a la contraprestacin que los destinatarios de la actividad perciban gracias a ella. An los costos por siniestros que, en s mismos no permiten esperar ninguna utilidad vinculada, son, en el extremo de la gran empresa, parte del riesgo que se corre por la actividad global que apunta a obtener beneficios y, en el otro extremo, el del individuo, el costo del riesgo de vivir, siendo la vida misma el valor ms importante; el que pierde por un siniestro algo que tiene, en realidad est perdiendo un recurso con el que contaba para obtener la "utilidad" de vivir mejor. Una empresa, como resultante de su actividad, incurre en costos, obtiene ingresos y, finalmente, segn su balance, se determina si se logr un beneficio, que es lo esperado; algunas veces el resultado es negativo, pero ello no es lo esperado y forma parte del riesgo de la actividad. En este caso queda todo bien claro por cuanto los ingresos son pecuniarios o, en casos excepcionales, fcilmente medibles en trminos pecuniarios, vale decir, en valores de disponibilidad inmediata. En cambio, en cualquier organizacin no lucrativa y en el estado, si bien algunos ingresos son pecuniarios los impuestos, las cuotas sociales en las asociaciones, las contribuciones en los sistemas previsionales, etc. los verdaderos ingresos estn constitudos por el valor que constituyen los servicios que reciben los destinatarios en mltiples formas. La economa y algunos de sus ramas, en especial las finanzas pblicas, tratan y presentan formas de medicin del valor de muchos de esos servicios; otros muchos tienen un valor puramente subjetivo, imposible de medir desde una posicin imparcial, pero percibido como tal y apreciado por los destinatarios; o sea, la actividad que gener costo tambin gener "ingresos" en trminos de esos servicios y, por lo tanto, si el valor an terico de esos ingresos fue superior al valor de los costos, la actividad dio utilidades o beneficios. A nivel individual ocurre exactamente lo mismo. Cuando una persona decide, por ejemplo, pasar un da sin trabajar porque siente la necesidad de descansar o bajar su nivel de fatiga o stress, incurre al menos en el costo de oportunidad por el ingreso no percibido correspondiente a ese da no trabajado, pero eso porque subjetivamente percibe como ms valioso el "ingreso" en trminos del valor de su descanso. El ingreso ha sido mayor que el costo y, por lo tanto, tambin hubo utilidad o beneficio.
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4.2.5. Terminologa: toda aplicacin o resignacin de recursos escasos implica costo. La presunta diferencia que muchos autores y corrientes de opinin sostienen respecto de los trminos "costo" y "gasto" no tiene verdadera justificacin ni existencia en economa, sino que es el resultado de una distorsin terminolgica contable generada a travs de siglos y no corregida adecuadamente en ningn momento, que clasifica por el destino de los conceptos involucrados dos destinos distintos y no por la esencia que es una sla el costo En todo caso, cabe decir que para las corrientes que insisten en la diferenciacin, "costo" es costo no expirado y "gasto" es costo expirado, pero siempre "costo". La macroeconoma, cuando trata de las cuestiones de finanzas pblicas, se refiere a recursos y gastos, correspondiendo a los primeros los ingresos de fondos a las arcas del estado y los segundos a las salidas de dinero de dichas arcas. A su vez, tales gastos se dividen en gastos de inversin y gastos de consumo, o sea, aqullas erogaciones que dejan a cambio algn bien fsico por ejemplo la construccin de un camino y aqullas otras que se consumen de entrada sin dejar bien alguno por ejemplo el pago de sueldos, respectivamente. La microeconoma, en cambio, como se refiere a la unidad productiva, se refiere a ingresos y costos, siendo los primeros todas las corrientes de devengamientos positivos respecto del patrimonio neto y los segundos todas las corrientes de devengamientos negativos, mediatos o inmediatos, respecto del patrimonio neto. Siendo la macroeconoma una ciencia cronolgicamente anterior a la microeconoma y siendo la nica que tena una cierta conformacin terica en las pocas que coincidieron con los primeros tiempos de la contabilidad que en realidad era tenedura de libros coincidi con la poca en que la contabilidad no utilizaba, ni siquiera esbozaba, el actual principio de devengado. Por lo tanto, las operaciones en relacin al patrimonio neto o no se registraban en partida simple o se lo haca con base fundamental en el movimiento de valores de disponibilidad inmediata. Tngase en cuenta al respecto que lo que hoy llamamos partida simple es anterior, incluso, a la propia existencia del papel moneda. Por lo tanto, la contabilidad, tom para lo que luego seran los rubros de resultado negativo, la denominacin de "gastos", y la tom de la economa; en ambas disciplinas corresponda a un egreso de fondos. Pero, tratando de diferenciar la incorporacin de activos, todo cuanto erogaba para ello, lo llam "costos", con lo cual, en realidad introdujo una novedad. Con la evolucin de la microeconoma, adquiere personalidad propia el concepto de costo, pero la contabilidad, por esas cuestiones inexplicables, mantuvo, a travs de siglos, una diferenciacin que la alej, al menos terminolgicamente de la economa, y de ah, la necesidad del principio que se enuncia. 4.2.6. Economicidad: siendo la utilidad o beneficio, en cualquiera de los casos citados en los principios anteriores, y cualquiera sea la caracterstica de los agentes de la economa en cuanto al tipo y forma de desarrollar su actividad, as como el objetivo de sta, las dos variables causales de tal utilidad o beneficio son el costo y el ingreso. El primero tiene mayor relacin con el manejo propio de los recursos escasos y el segundo tiene mayor relacin con la vinculacin y la aceptacin por parte de terceros fundamentalmente el mercado para su obtencin, salvo en el caso de ingresos no pecuniarios, donde el ingreso puede ser mejorado tambin desde la actividad interna. Por lo tanto la administracin de los recursos escasos tiene que apuntar a lograr el mejor aprovechamiento y/o el menor nivel de tales recursos respecto de un mismo nivel de ingresos y/o de brindar mejores servicios u obtener mayores ingresos, con el mismo nivel de aplicacin de recursos escasos. Siendo la economa la ciencia de la administracin de los recursos escasos, economicidad significar administrar mejor los recursos que se manejan y aplican costos y tratar de obtener ms y mejores recursos en la relacin con terceros o con lo esperado de una actividad individual ingresos. Es por eso que, respecto de las organizaciones lucrativas, el nivel de costos es ntidamente una cuestin de manejo interno. Mejorar y racionalizar el uso de los recursos escasos resulta de exclusivo resorte de una adecuada direccin, mientras que lograr mejores ingresos significa una cuestin en gran parte de resorte externo, o sea, que se requiere toda una actividad que motive al mercado para lograr ese mejor nivel de ingresos. En definitiva, la utilidad o beneficio va a ser la diferencia entre los ingresos y los costos y sa es la clave de todo negocio. Respecto de las organizaciones no lucrativas y el estado, la parte de "ingresos" que corresponde al valor de los servicios que presta, tanto como los costos, en ambos casos, es una cuestin siempre de resorte interno. O sea, que debera poder resultar ms fcil mejorar los niveles por cuanto no pesa tanto la decisin del mercado. Es as que administrar racionalmente puede significar, o bien dar servicios de ms valor con el mismo costo, o bien mantener el valor de los servicios otorgados con menores valores de costos, o una combinacin de ambas cosas a la vez. En cuanto al individuo, su "ingreso" medido en el valor de la satisfaccin, apuntar a lograr siempre lo mejor posible con el ms bajo valor de costo. En ltima instancia, toma decisiones que slo lo afectan a l, pero
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cierta racionalidad, aunque subjetiva tambin existe en este caso. 4.2.7. Informacin: La mejor administracin de recursos escasos, en trminos de costos puede lograrse con una direccin capacitada y diligente que solamente podr cumplir satisfactoriamente ese propsito si dispone de adecuada y oportuna informacin respecto de los distintos aspectos vinculados a los niveles y tipos de costos, que necesita utilizar para tomar decisiones acertadas. Las tcnicas de informacin sobre costos deben ser metdicamente aplicadas y revisadas peridicamente, as como evaluadas en su calidad y confiabilidad. Debe rescatarse la necesidad de que toda unidad econmica lucrativa o no e independientemente de su envergadura, genere sistemticamente y como rutina informacin acerca de los costos en que incurre, para que su direccin pueda utilizarla en la correcta toma de decisiones. Si bien existe una relacin entre la sofisticacin en el tipo de informacin y el costo de obtenerla y ofrecerla, debe buscarse un punto de equilibrio entre ambos extremos, de manera que la informacin obtenida resulte de utilidad y sirva a los fines que se propone. Curiosamente, en el caso de las organizaciones ms pequeas, son ellas las que ms necesidad tienen de informacin para poder evolucionar y, dentro de sus posibilidades, para poder operar y moverse adecuadamente dentro de un mercado competitivo. La visin generalizada, de un mundo econmico, donde slo las grandes organizaciones pueden financiar la obtencin de adecuada y refinada informacin sobre costos, que le permiten tomar decisiones adecuadas y en tiempo, frente a otras organizaciones pequeas que, precisamente en razn de su dimensin, no estn en condiciones de financiar el costo de informacin muchas veces crticas para operar y hasta para mantenerse en el mercado, no es una visin compatible con el mundo moderno de los negocios. La informacin sobre costos, adecuada a las necesidades, ms simple o ms compleja segn las posibilidades de cada organizacin, y obtenida en tiempo oportuno para que su uso sea la fuente de correctas decisiones y no slo una posibilidad de lamento, debe ser una de las condiciones del manejo administrativo de cualquier organizacin. 4.2.8. Razonabilidad: la medicin de los costos nunca es exacta; diferentes mtodos y criterios llevan a distintos resultados de las mediciones. En cualquier caso, todos los mtodos o criterios que merezcan ser considerados, deben satisfacer la condicin de ofrecer como resultado una medicin que pueda evaluar como razonablemente aproximada a la realidad, aceptando que tal realidad es sumamente compleja y no existe modelo alguno que pueda representarla idntica a lo que es, ni en su conformacin ni en su medida. Siendo un modelo una determinada representacin de la realidad, se debe aceptar que no existe modelo idntico a la realidad que representa. La realidad slo es idntica a si misma. Por lo tanto el modelo constituye una representacin simplificada de la realidad, pero vlida, que lo hace operativo pero respecto del cual es preciso aceptar cierto grado de imperfeccin. Pues bien, los estados de costos constituyen un modelo, con todas las caractersticas apuntadas. No representando en forma idntica la realidad, sus mediciones, obviamente, no resultan exactas, vale decir no es posible aseverar que distintos observadores imparciales lleguen a igual medicin, ni que no resulte posible obtener otras cuantificaciones que sean igualmente aceptables como representativas, sin llegar a determinarse cul de ellas es ms aproximada a la realidad. Y es se precisamente el adjetivo que cabe en el caso de las cuantificaciones en costo: aproximativo. Ms an, el grado de aproximacin slo puede ser determinado intuitivamente, por cuanto, si se lo pudiera determinar con precisin, entonces tambin sera posible la cuantificacin exacta y resultara innecesaria la aproximacin, mientras que no siendo posible el clculo exacto de los fenmenos de la realidad, no hay forma de medir con precisin el grado de aproximacin. Por lo tanto resulta muy importante desarrollar el criterio en materia de metodologa de cuantificacin a utilizar la que incluye, clasificacin, registro, asignacin, momento, etc y sentido prctico para determinar y decidir cuando la bsqueda de un mayor grado de precisin no se justifica por cuanto demandara ms esfuerzo que el beneficio que se podra obtener con ese mejor nivel de informacin; en ltima instancia siempre el objetivo est constitudo por la utilidad de la medicin en trminos de interpretacin que se pueda hacer de esa informacin. 4.2.9. Objeto: ningn costo es independiente de un objeto al cual necesariamente se vincula. El concepto de costo no tiene existencia sin la existencia de un objeto al cual referirlo. El objeto puede ser cualquier concepto, tanto un elemento fsico, un servicio, un perodo de tiempo, o una unidad terica creada para facilitar la operatoria de un sistema de costos. Siempre que se incurre en costos es por algn motivo: para obtener un bien fsico, para prestar un servicio, para cumplir con una funcin en alguna unidad productiva, para desarrollar una actividad, para alcanzar un objetivo intelectual, sanitario, educativo o espiritual, para liberarse de alguna tarea u obligacin penosa, para esparcimiento o diversin, para hacer turismo, lograr servicios de cualquier otro tipo, para alcanzar cualquier
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disfrute, entre ellos el ocio, o para cualquier otra finalidad de las tantas que pueden caber en una infinita gama de alternativas, cuales son todas las que la compleja realidad y la imaginacin humanas puedan generar. Todos ellos aparecen como objetivos ltimos u objetivos de ltima instancia. El costo que se genera por lograr o intentar lograr cada uno de esos objetivos est vinculado, en cada caso, a aqul que le resulta pertinente; se es el "objeto de costos". En otras circunstancias, sobre todo ahora en la actividad productiva de bienes y servicios, por razones de practicidad operativa, a veces resulta necesario, para mejorar la precisin en la determinacin del costo asignable al objetivo ltimo, generar objetivos intermedios, a veces constitudos por un perodo de tiempo, en otros casos por alguna subunidad o sector de la organizacin dentro de la unidad productiva y otras veces, simplemente, por un objetivo terico, si se quiere imaginario, que slo existe en los papeles, o cualquier otro concepto de cualquier tipo convertido en objetivo, pero que resulta til precisamente para facilitar la asignacin al objetivo ltimo. Son stos "objetivos intermedios" que tambin se constituyen en objeto de costo. El verdadero objeto de costo es siempre un objetivo ltimo, por cuanto se trata del "destino" final de la asignacin de costos. Por lo tanto, no resulta posible concebir la idea de costos sin tener un objeto al cual vincularlo. El costo no se genera por s slo sino por un determinado motivo que se convierte, a su vez en inductor. An en los casos de costos por siniestros, donde no existi el objetivo inmediato, sin embargo se ve que hay un objeto mediato cual es la empresa con sus propios riesgos o el objetivo de vivir, y preferiblemente lo mejor posible lo que tambin genera e implica riesgos 4.2.10. Variabilidad: todo concepto de costo presenta una relacin entre su evolucin y la evolucin de cualquier variable fsica que se reputa como inductora de costo. Los grados de esa relacin pueden ser muy distintos, pero en el anlisis de costos resulta fundamental su determinacin a efectos de poder predecir comportamientos con el objetivo de tomar mejores decisiones. Cada concepto del costo, por las caractersticas de los recursos implicados en ese concepto, tiene un comportamiento particular, que le resulta propio. Por lo tanto, la diversidad de conceptos de costos comprende infinitas alternativas. Cuando el agente de la economa que debe soportar los costos pretende un conocimiento ms racional de los mismos, fundamentalmente para poder predecir comportamientos que apuntan a resultados y, en virtud de ellos, tomar decisiones con menores mrgenes de incertidumbre, resulta necesario analizar cul es la reaccin de cada concepto de costos en relacin a los niveles de los parmetros fsicos comprometidos en todo el proceso de alcanzar los objetivos propuestos. Se trata de determinar una "funcin de costos". En tal sentido resulta posible hacer una primera gran clasificacin en costos fijos, costos variables y costos semivariables, con la aclaracin que cada uno de ellos no responde a un estereotipo absoluto de comportamiento rgido, sino que, an dentro de su rango de variabilidad, pueden presentar cierta flexibilidad cuando los observamos en la prctica. Son costos fijos aqullos conceptos que resultan independientes de la variable fsica a la que estn referidos. El nivel de la variable fsica no modifica su nivel. Son costos variables aqullos conceptos que, dentro de ciertos topes mximo y mnimo de la variable fsica, reaccionan en forma proporcional o muy cercana a la proporcionalidad. El nivel de la variable fsica, dentro de los lmites establecidos modifica en forma proporcional o, por lo general, casi proporcional, su nivel. Son costos semivariables aqullos conceptos que, si bien aumentan de valor por cada unidad adicional de la variable fsica, ese aumento de ninguna manera resulta proporcional ni se acerca a la proporcionalidad. El nivel de la variable fsica genera en ellos siempre un movimiento en el mismo sentido, pero sin que ello ocurra a una tasa fija. Complementariamente se podra hablar de costos proporcionales y de costos semifijos, citados as por varios autores. Los costos proporcionales resultaran una variante casi inexistente de los costos variables, de tal manera que, en relacin a cualquier nivel de la variable fsica, reaccionaran siempre a una tasa constante. Constituiran, precisamente, una progresin aritmtica de razn constante. Los costos semifijos resultaran una pretendida variante de los costos fijos, de manera que se comportaran independientemente de la variable fsica dentro de lmites ms estrechos. De hecho, en la consideracin prctica se los toma como costos fijos al nivel correspondiente del rango de la variable fsica con que se opera, por lo cual resulta irrelevante considerarlos como un rango clasificatorio. No resulta de aplicacin prctica este concepto. Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)

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