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Unidad 1: Fundamentos del Anlisis de Costos

Antes de comenzar con el desarrollo especfico de este mdulo, considero oportuno que aclaremos algunos conceptos que utilizaremos permanentemente en el desarrollo de la asignatura, como son los de Informacin y Organizacin.

Informacin: definicin y objetivos. En la vida diaria siempre buscamos obtener informacin antes de desarrollar alguna actividad; esto implica que para tomar alguna decisin se requiere un previo conocimiento a fin de tener mayor precisin o mayor certeza al ejecutar la actividad. En ningn caso nos animamos a tomar una decisin, sin contar con informacin que nos ayude a decidir qu camino elegir o por cul alternativa optar dentro de todas las disponibles. Por ejemplo, usted antes de estudiar su carrera universitaria recaud distintos datos, los cuales luego de un proceso de transformacin interna transform en informacin. Seguramente para decidir qu carrera quera estudiar se asesor sobre el campo de actuacin profesional, asignaturas sobre las que tomar conocimientos durante su cursado, salida laboral, entre otras. Luego a fin de optar por una institucin en la cual realizar su carrera de grado recab datos sobre el prestigio de la misma, perodo y forma de cursado, duracin de la carrera, costo de la misma, por citar slo algunos ejemplos. Con estos datos organizados y procesados tom la decisin de emprender este camino. Entonces, qu entiende por informacin? Podemos decir que la informacin se compone de un conjunto de datos debidamente escogidos, ordenados y procesados segn las necesidades del usuario. Por lo tanto, mientras un dato es un elemento objetivo y un conocimiento aislado acerca de algo, lo cual no me sirve para la toma de decisiones, la informacin se constituye en la interpretacin subjetiva de aqul. Decimos que es subjetiva ya que una de las principales caractersticas de la informacin es que tiene que ser adecuada para cubrir la necesidad del usuario, es decir depende del sujeto al cual est destinada. A fin de que comprenda correctamente estas definiciones, las veamos con un ejemplo habitual en nuestras vidas. Si estamos escuchando la radio y nos comunican que la temperatura esperada es de 15, estamos recibiendo un dato aislado el cual no es de utilidad para saber qu ropa debemos escoger si tenemos que salir; pero, si la comunicacin agrega que esa temperatura corresponde a la ciudad de Crdoba, es la temperatura mnima esperada para el da y la mxima es de 20, que se esperan vientos fuertes y precipitaciones, estamos recibiendo informacin que resulta pertinente si la decisin que queremos tomar es escoger nuestra indumentaria para este da. Volvamos con el ejemplo de su decisin para encarar esta etapa de su vida, usted recaud en forma automtica y quizs sin darse cuenta todos los datos pertinentes, los

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cuales en forma aislada no son de utilidad; pero luego los seleccion, clasific, orden y elabor informacin que le fue til para tomar esta decisin. A su vez, la elaboracin de la informacin se puede realizar cada vez que sea necesario ante una necesidad particular, pero cuando se deben tomar decisiones en forma rutinaria, como ocurre en el caso de gestin de organizaciones, hay que establecer un mtodo o procedimiento para que la informacin surja sin necesidad de estar pensando su procesamiento. Imagine que sera imposible tomar decisiones en el actual mundo de los negocios, cambiante, globalizado, de riesgo; si para cada decisin de gestin en la organizacin, debemos elaborar desde cero la informacin, a fin de contar con ms herramientas para establecer qu curso de accin tomar. Actuando de esta forma, en el momento que finalicemos de elaborar la informacin, la misma ya no ser oportuna, por lo tanto dejar de ser til, con lo cual ya no hablaremos de informacin, ya que no cumplira con los requisitos necesarios. Esto implica establecer un sistema, el cual nos brinde informacin permanentemente para apoyar la toma de decisiones de gestin de las organizaciones. Un Sistema de Informacin puede definirse tcnicamente como un conjunto de componentes interrelacionados que permiten capturar, procesar, almacenar y distribuir la informacin para apoyar la toma de decisiones y el control en una organizacin. O bien, podemos decir que es un conjunto de subsistemas que generan informacin a partir de datos que, luego de ordenados y clasificados, son utilizados para conocer una situacin, y elegir sobre esa base un curso de accin para alcanzar un objetivo. Elegir un curso de accin, implica escoger una alternativa o un camino de accin entre varias posibilidades, destinadas a alcanzar un objetivo. La experiencia, la intuicin y el buen juicio son factores imprescindibles a la hora de adoptar decisiones, pero a medida que los entornos se vuelven ms complejos y hostiles, complementar estos ingredientes con un buen sistema de captacin, ordenamiento, procesamiento, anlisis e interpretacin de todo el cmulo de datos que se generan, puede reducir en gran medida la probabilidad de equivocarnos. En otras palabras, para que podamos conocer todo lo que pasa en las organizaciones, inclusive sus resultados, debemos contar con informacin, a fin de poder elegir con mayor seguridad el camino de accin frente a diferentes alternativas.

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Alternativa 1 Alternativa 2 Alternativa 3 Alternativa 4 Alternativa 5 Necesidad de elaborar Informacin Debemos tomar una decisin Datos Datos Datos Datos Datos

Optamos por una alternativa dentro de todas las disponibles

Toma de Decisin

Una de las principales debilidades que se detecta en las empresas es la falta de un adecuado sistema de informacin, lamentablemente muchas veces el administrador de la organizacin queda atrapado en la gestin del da a da y no puede levantar l a cabeza de los problemas diarios, a fin de ver un poco a futuro. Otras veces, cuando se intenta planificar, nos encontramos con que los datos sobre la historia econmica de la empresa no existen, o bien son inexactos o incompletos. Podemos justificar la necesidad de contar con un buen sistema de informacin, mediante las siguientes afirmaciones: Excelencia es hoy para las empresas un objetivo de supervivencia, y su logro depende del monitoreo recurrente de su gestin, la cual se basa en el sistema de informacin. Al poder contar el potencial cliente, cada vez en forma ms completa y gil, con informacin referida a los distintos oferentes del producto que necesita, adems de competir con el precio, la empresa debe lograr diferenciarse en cierto punto de sus competidores, intentando permanentemente lograr la excelencia en su accionar.

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Un adecuado sistema de informacin nos permite en forma oportuna y confiable, obtener datos tiles para poder diagnosticar la situacin del ente en sus distintas reas, y ser capaz de encarar soluciones a tiempo. Se dice que la capacidad que tiene una empresa para adecuarse rpidamente a los cambios externos e internos es una de sus principales fortalezas; y si tenemos en cuenta que los cambios de escenarios son una constante en la actualidad, al contar con informacin oportuna, podremos acomodarnos a estos cambios y sacar provecho de los mismos. La Direccin de la organizacin, necesita conocer a fondo Fortalezas, Oportunidades, Debilidades y Amenazas de la organizacin (el FODA), para poder gestionar eficazmente la misma; obviamente sin informacin oportuna y confiable sera imposible poder determinarlo en forma correcta.

Permanentemente estamos mencionando el tema de gestin de las organizaciones, analicemos entonces qu es una organizacin.

Organizacin: definicin y distincin Partiendo de la definicin de Organizacin, como: un grupo de individuos, que persiguen objetivos comunes y que cuentan con los recursos necesarios para alcanzarlos, en base al objetivo que persiguen, podemos dividir a las mismas en dos grandes grupos: Organizaciones sin fin de lucro: la iglesia, un club deportivo, las universidades, una biblioteca vecinal, entre otras. Organizaciones con fin de lucro: las empresas.

Ahora, piense un minuto en ambos casos Slo las empresas necesitan obtener rentabilidad en su actividad? Definitivamente respondemos que no, ya que si bien las organizaciones sin fines de lucro no buscan otorgarle a los dueos los niveles de utilidades por los cuales han invertido en la misma, como es el caso de las empresas, estas persiguen fines distintos a la obtencin de una utilidad, como puede ser la difusin de valores culturales o deportivos, y para alcanzar estos objetivos, necesitan tambin administrar correctamente los recursos. Imagine el caso en el que una organizacin sin fines de lucro tenga gastos mayores a los ingresos que obtiene siendo estos ltimos a modo de ejemplo donaciones, cuotas de socios, ingresos por actividad, entre otros; seguramente no podra conseguir el fin para el cual fue creada y debera cerrar sus puertas. Es decir, si el club deportivo basa sus ingresos solamente en la cuota mensual de sus asociados, y logra reunir $ 50.000.- al mes, pero los gastos por servicios, de mantenimiento del saln social, de las canchas de ftbol, tenis y rugby; y las remuneraciones y cargas sociales de los empleados totalizan $ 80.000.- mensuales, obviamente este club no podr perdurar en el tiempo; ya que tarde o temprano no contar con fondos suficientes para pagar los

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servicios, entonces le cortarn el agua y la luz, no le podr pagar a sus empleados, por lo que no podr contar ms con ellos, entre otros. Por lo tanto, ahora no nos queda ninguna duda de que las organizaciones sin fines de lucro, tambin deben obtener una rentabilidad en su actividad. Por todo esto, los conceptos que analizaremos desde el punto de vista econmico para la administracin de una empresa, son totalmente adaptables y vlidos para la conduccin tanto de organizaciones con, como sin fin de lucro.

Con fin de lucro (Empresas)

Organizaciones

Sin fin de lucro (Asoc. Civiles, clubes, otros)

Estas organizaciones en su funcionamiento habitual deben tomar permanentemente decisiones y como usted ha estudiado con anterioridad, para ello, necesitan de informacin; todo esto forma parte de la administracin de la organizacin. Administrar una organizacin es realizar una combinacin de los recursos disponibles, a fin de encauzarlos para lograr el objetivo propuesto. Pero en este momento le puede haber surgido otra duda, qu es la Rentabilidad, la podemos definir como la relacin que mide el retorno del capital invertido en determinada actividad econmica. A su vez, debe tener en cuenta que es posible calcular distintas tasas de rentabilidad de acuerdo a la informacin que se busque, como puede ser la econmica, financiera, de capital de trabajo, por lneas de produccin, entre otras. Ahora que conocemos y comprendemos acabadamente estos trminos, continuemos con el desarrollo de la asignatura.

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1.1 La Contabilidad Administrativa. Elementos de control administrativo. La estructura organizacional del rea.
Si bien habitualmente escuchamos llamar Contabilidad Administrativa a la Contabilidad de Costos, originado en que los principales usuarios son los mismos administradores de la organizacin, debemos tener presente que la Contabilidad de Costos es un poco ms amplia que la Administrativa, debido a que adems de brindar informacin a los usuarios internos, ayuda a cumplir tambin con los requisitos de los informes externos, aportando de esta forma valiosa informacin a la Contabilidad Financiera, la cual se encarga de informar sobre la naturaleza y nivel del capital invertido en una empresa, y evaluar los cambios que se producen en el capital como resultado de las actividades de operacin. Los objetivos que busca cumplir este sistema de informacin son: Proporcionar informes relativos a costos, a fin de medir la utilidad. Ofrecer informacin para el control administrativo de las operaciones y actividades de la empresa. Proporcionar informacin a la administracin para fundamentar la planeacin y la toma de decisiones.

Como ya puede ver, la Contabilidad Administrativa, adems de proporcionar informacin sobre hechos econmicos que ya ocurrieron, mira hacia el futuro proyectando el mismo, y no se encuentra reglada por normas contables, como si es el caso de la Contabilidad Financiera. Por ejemplo, un Balance General, se debe presentar y exponer de acuerdo a lo que determinen las Normas Contables correspondientes, ya que el mismo est destinado tambin a usuarios externos a la organizacin. Pero la forma de elaborar la informacin a utilizar internamente por las empresas, puede ser diseada de acuerdo a lo que se crea ms conveniente y til para la misma. Siempre en este caso nos guiaremos por el principio fundamental de Costo-Beneficio, es decir, el anlisis entre el costo de contar con esa informacin adicional, y el beneficio que representa la misma para la toma de decisiones. En resumen, podemos concluir que la Contabilidad Administrativa es una rama de la contabilidad cuyo objeto consiste en generar informacin que facilite a la administracin de una empresa llevar a cabo en forma eficiente el proceso administrativo y la toma de decisiones. Si bien se deben tener en cuenta las definiciones que hemos brindado, el lmite divisorio entre la Contabilidad Administrativa y la de Costos es muy delgado; y habitualmente utilizaremos directamente el trmino Contabilidad Administrativa, para mencionar al sistema de informacin para gestin de las organizaciones, destinado como usuarios del mismo, a los administradores de estas. A fin de comprender mejor las diferencias entre la Contabilidad Administrativa y Financiera, expresemos las mismas mediante un cuadro sinptico:

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Contabilidad Financiera Exponer la situacin patrimonial, econmica y financiera de la empresa Objetivo de la Informacin

Usuarios

Enfoque temporal

Tantos usuarios internos de la organizacin, como externos (proveedores, entidades financieras, el Estado, entre otros). Est orientada hacia el pasado. Si bien es la base para proyectar, la informacin que brinda es de perodos anteriores. Los Estados Contables deben estar elaborados de acuerdo a las Normas Contables (Resoluciones Tcnicas), y a su vez auditados por profesionales externos e independientes. Son informes normalmente anuales, correspondientes al ejercicio econmico del ente. Tambin existe la posibilidad de realizar informes denominados de perodos intermedios, como trimestrales o cuatrimestrales.

Contabilidad Administrativa Ayudar a los administradores en la gestin de las organizaciones, a fin de cumplir con las metas propuestas. Toma de decisiones. Est destinada a los administradores de la organizacin.

Normas de valuacin y exposicin de la informacin

Perodo de tiempo de los informes

Orientada principalmente hacia el futuro, valindose de informacin pasada, genera proyecciones y presupuestos para perodos futuros. No existen normas que regulen los informes de la Contabilidad Administrativa, ya que esta se encuentra destinada solamente a usuarios internos. Igualmente debe basarse siempre en la relacin Costo-Beneficio. Podramos decir que el perodo de tiempo es permanente; ya que puede variar desde informacin para la prxima hora, hasta presupuestacin de los prximos 15 aos.

Estrategia. Decisiones e Implementacin de la estrategia. El papel del contador administrativo A fin de conseguir el xito en la administracin de una organizacin, debemos crear valor para los clientes, y al mismo tiempo distinguirnos de nuestros competidores. Al definir la estrategia, estamos determinando cmo utilizaremos los recursos de la organizacin, en base a las oportunidades que nos brinda el mercado, para cumplir con los objetivos propuestos.

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Las empresas determinan su estrategia bsicamente entre las siguientes opciones: Producto de calidad a bajo precio: si esta es la estrategia adoptada por la organizacin, nos obligar a trabajar muy eficientemente en costos, ya que para lograr el mejor precio de mercado, manteniendo el margen de utilidad, deber ser ms eficiente en el manejo de sus costos, con respecto a la competencia. Diferenciacin: en este caso, la empresa busca desarrollar productos que se consideren nicos, por lo tanto diferenciados a los ofrecidos por la competencia, y habitualmente con un precio superior. Ahora, en este caso tambin deberemos trabajar sobre los costos de la organizacin; ya que si bien el precio ser superior debido a la diferenciacin del producto, la empresa no puede ponerle el precio que desee, ya que puede llegar a perder demanda debido a su elevado precio; y por otra parte, tambin buscar aumentar su margen de utilidad, a fin de incrementar los beneficios obtenidos.

En conclusin, independientemente de la estrategia que elija la organizacin, deber trabajar eficientemente en su estructura de costos, para lograr aumentar el margen de utilidad de su actividad. Tomar decisiones estratgicas entonces, implica decidir sobre la utilizacin de los recursos de la organizacin, a fin de utilizarlos de la manera ms eficiente para cumplir con los objetivos propuestos. Implementar la estrategia adoptada, implica tomar las decisiones necesarias, a fin de agregar valor para los clientes de la organizacin. Este agregado de valor, se consigue a travs de una secuencia de funciones, en las cuales se le incrementa la utilidad a los productos o servicios ofrecidos a los clientes, esto se denomina Cadena de Valor. Veamos grficamente las funciones que involucra la Cadena de Valor de una organizacin:

CADENA DE VALOR

I+D

Diseo Produccin

Mktg

Distr.

Servicio al Cliente

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Ahora definamos brevemente cada una de estas funciones: Investigacin y Desarrollo: se refiere a la investigacin desarrollada por la organizacin, a fin de poder desarrollar nuevos productos, servicios o procesos. Diseo: en esta funcin se determina la forma que se le dar al nuevo producto, servicio o proceso, a fin de lograr satisfacer al cliente; y asimismo se evala cmo impactaran los distintos diseos en la estructura de costos. Produccin: funcin mediante la cual se transforma la materia prima o materiales directos, mediante la transformacin con mano de obra y costos indirectos, en un producto terminado que ser destinado a la venta. Marketing: la colocacin del producto en el mercado, tanto a clientes actuales de la organizacin, como la obtencin de nuevos clientes. Distribucin: determinacin de los canales por los cuales le har llegar los productos o servicios a los clientes. Servicio al cliente: es la post venta, el acompaamiento y apoyo al cliente, luego de haber realizado la operacin.

Como veremos a continuacin, al analizar los Factores Claves de xito en una organizacin, esta Cadena de Valor, debe ampliarse tambin hacia los Proveedores y Clientes de la empresa. Ahora detngase por un instante y piense en cul de estas funciones interviene una funcin de costos. Seguramente habr llegado a la conclusin de que cada una de estas funciones posee su estructura de costos, y por lo tanto debemos considerarlos a fin de lograr un menor costo final en el producto o servicio que se ofrece, y de esta forma poder incrementar el margen de utilidad, logrando una mayor rentabilidad para la empresa. En qu lugar participa el Contador Administrativo, dentro de los conceptos que venimos desarrollando? Si partimos de la base que la Contabilidad Administrativa, tiene como finalidad ser un soporte para los administradores de la organizacin, a fin de ayudarlos en la toma de decisiones; al ir modificndose la forma de operacin de los administradores, se debe actualizar el soporte que se le brinda. Actualmente para los administradores los siguientes puntos son cruciales, por lo tanto, la Contabilidad Administrativa debe brindarles informacin sobre los mismos: 1. Satisfaccin del cliente. Esta es la principal prioridad, ya que los clientes son claves para el xito de una organizacin. Con clientes insatisfechos, una organizacin se encuentra condenada al fracaso.

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2. Factores claves de xito. Los clientes exigen permanentemente mejoras en los siguientes puntos: a. Reduccin de costos. Disminuyendo el costo para los clientes del producto que les ofrecemos. b. Calidad. Con el transcurso del tiempo, los clientes se han vuelto cada vez menos tolerantes a la mala calidad que en el pasado. Hasta hace no muchos aos, era raro que encontremos en un Restaurant, alguien que devolviera su plato por estar fro o mal condimentado, o bien que al catar un vino le exigiera al mozo abrir otra botella por no estar conforme con el mismo; hoy lo vemos como algo habitual y el cliente es mucho ms conciente de su derecho como consumidor, el cual hace valer. c. Tiempo. Esta variable se debe abordar desde tres aspectos: el tiempo de colocacin de nuevos productos en el mercado (las automotrices deben pensar qu auto les gustar a los clientes a 5 aos vista, ya que este es el plazo que necesitan de desarrollo del mismo, y llegando tarde con respecto a sus competidores, veran reducidas notoriamente sus ventas), la velocidad con que la organizacin responde a los requerimientos de los clientes (un cliente debe ser atendido de forma inmediata, y hacerle sentir que su problema tiene mucha importancia para la organizacin), y el cumplimiento de los plazos de entrega (si nos atrasamos permanentemente con la entrega a los clientes, muy probablemente los mismos busquen otro proveedor, debido a los problemas que nuestro funcionar les trae aparejados, sobre todo si utilizan un mtodo de produccin de Justo a Tiempo). d. Innovacin. La organizacin debe estar permanentemente a la vanguardia, a fin de no perder territorio con respecto a los competidores.

3. Anlisis integral de la Cadena de Valor. Resulta insuficiente analizar la cadena de valor, con los eslabones internos de la organizacin solamente; es imprescindible anexar tanto a los Proveedores de la misma en un punto de la misma, como a los clientes en la otra, ya que como dijimos anteriormente, la satisfaccin del cliente es la prioridad nmero uno. 4. Enfoque dual interno/externo. La organizacin no puede funcionar como dentro de una burbuja del mundo que la rodea, ya que la misma interacta con clientes, proveedores, competidores, organismos gubernamentales, entre otros. El administrador debe tener la capacidad de analizar tanto la parte interna de la empresa (sus fortalezas y debilidades), como el contexto que la rodea y engloba (las oportunidades y amenazas que se presenten). La organizacin debe ser gil, a fin de adaptarse al medio que la rodea. 5. Mejoramiento contino. Hoy es muy comn que las organizaciones

busquen superarse en forma permanente. Un clsico ejemplo es el

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de Toyota y su administracin Kaizen (trmino japons para definir el mejoramiento continuo), en donde todos los empleados de la empresa tienen la posibilidad de sugerir nuevos procedimientos a fin de optimizar su accionar, hoy podemos ver los resultados que obtuvieron, y su posicionamiento mundial como lder de su mercado. Tambin es habitual, que las organizaciones busquen obtener la certificacin de determinadas normas, que avalen sus niveles de desempeo. La Contabilidad Administrativa debe brindar informes sobre cada una de las reas o centros de responsabilidad, determinando los desvos sufridos, a fin de poder realizar las acciones correctivas consideradas prudentes para lograr efectividad y eficiencia en la utilizacin de los recursos con que cuenta la organizacin.
Pero cabe aclarar que siempre se debe tener presente la relacin Costo-Beneficio, que debe respetar cualquier sistema de informacin; esto significa, escoger entre sistemas alternativos el que ayude a alcanzar las metas de la organizacin, en relacin con el costo de implementar dicho sistema. Obviamente siempre el beneficio resultante debe superar al costo de su implementacin.

Elementos de Control Administrativo Dentro de lo que denominamos Control Administrativo, englobamos tanto la Planeacin o Planeamiento como el Control. Se entiende por Planeamiento en un Proceso Decisorio, a la etapa en la que establecemos las metas y objetivos a alcanzar, pudiendo ser los mismos cuantitativos (como obtener una ganancia determinada), o cualitativos (lograr un posicionamiento determinado en el mercado). Esto lo complementamos con lo que se denomina la Planificacin, que sera el cmo conseguiremos los objetivos planteados, para lo cual debemos definir con qu medios contamos (bienes, recursos humanos, otros), y cmo los utilizaremos. La planeacin se hace necesaria por diferentes motivos: Para prevenir los cambios del medio ambiente. Para integrar los objetivos y las decisiones de la organizacin. Como medio de comunicacin, coordinacin y cooperacin de los diferentes elementos que integran la empresa.

Una vez que pusimos en marcha nuestro accionar y obtuvimos determinados resultados, debemos medir en qu proporcin conseguimos los objetivos y las metas que nos habamos propuesto, determinando responsabilidades y fundamentalmente caminos correctivos cuando las metas se alejaren de lo previsto. De esta forma,

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efectuamos un anlisis detallado de los desvos con respecto a lo que habamos planeado. Siempre es necesario poder medir los resultados, es decir, cuantificarlos; ya que lo que no se puede medir, no se puede controlar, esto lo logramos elaborando el presupuesto correspondiente. Elaborar un presupuesto es cuantificar el plan de accin que se propuso la organizacin, sirve para coordinar el plan de accin y ponerlo en marcha. Este tema lo abarcaremos con mayor profundidad en el Mdulo IV de la asignatura, donde analizaremos los distintos presupuestos, y el anlisis de sus variaciones. Podemos definir al Control Administrativo, como el proceso mediante el cual la administracin se asegura que los recursos son obtenidos y usados eficiente y efectivamente, en funcin de los objetivos planeados por la organizacin. Obviamente, ningn control debe quitarle al administrador la posibilidad de poder efectuar modificaciones sobre la marcha, ya que en el caso de presentrsele alguna oportunidad no prevista anteriormente, este debe tener la cintura suficiente y la posibilidad en su accionar, de aprovechar la misma beneficiando de esta forma a la empresa, al obtener mejores resultados. Ahora, servira de algo el control realizado, si no efectuamos la Retroalimentacin del sistema, analizando por qu no se han cumplido las metas y objetivos establecidos? Tengamos en cuenta, que la no consecucin de las metas y objetivos, puede deberse desde la ineficiencia de los recursos, como a que las metas y objetivos eran imposibles de cumplir para la organizacin. Aqu radica un punto crtico cuando se establecen los objetivos a cumplir, ya que si estos son inalcanzables, pueden repercutir en desnimo para los integrantes de la organizacin, al no haberlos alcanzados; pero por otro lado, tambin deben ser desafiantes, es decir, motivar a los integrantes de la organizacin a que se superen continuamente.

La Estructura organizacional del rea Cuando nos referimos a la Contabilidad Administrativa, vemos que tiene cierta injerencia en todas las reas de la organizacin, pero sin tener control en trminos de autoridad sobre las mismas. Lo que se hace es recolectar datos, interpretarlos y procesarlos, a fin de que los administradores de la organizacin puedan tomar decisiones con mejor informacin. Por lo tanto, si bien habitualmente depende de la Gerencia de Finanzas, debe ver la organizacin desde una ptica global, a fin de poder asesorar correctamente al nivel mximo de la misma. Es comn que en las organizaciones, la Contabilidad Administrativa ocupe una funcin de staff, asesorando y brindando informacin a los responsables de lnea, quienes son los directamente responsables de alcanzar los objetivos de la organizacin.

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Son funciones importantes de la Contabilidad Administrativa: Obtener y resguardar los in-puts al sistema, es decir, la recoleccin y conservacin de datos, relativos a las finanzas, patrimonio o economa de la empresa. Atender las solicitudes de la Direccin. Por ejemplo, elaborar informes relativos a desvos entre lo planeado y lo conseguido, controlar la proyeccin presupuestaria de los gastos, verificar que se hayan cumplido los objetivos de ventas, controlar la gestin de cobro, entre otras. Brindar solucin a determinados problemas. Este punto se refiere a otorgar informacin que mejore el resultado obtenido por la organizacin, conveniencia o no de realizar una determinada venta adicional, informar el nivel de obtencin del punto de equilibrio para de esta forma efectuar ventas promocionales, entre otras.

1.2 Distintos conceptos de costos. Directos e indirectos. Variables y fijos. Totales y unitarios.
Definicin Definimos al Costo como un esfuerzo destinado a lograr un objetivo determinado. La expresin objetivo determinado, abarca todas las circunstancias o funciones que generan costos, por ejemplo: de produccin, de administracin, econmico, entre otros. Como ya hemos visto anteriormente en este mdulo, hoy los costos estn al servicio de la direccin, como herramienta eficaz para la satisfaccin, entre otros, de los siguientes propsitos: Determinacin de resultados y valuacin de inventarios. Planeamiento y Control. Elaboracin de informacin para la toma de decisiones.

Ahora que ya comprendemos bien qu son los costos, y la funcin de la Contabilidad Administrativa, es importante que usted distinga entre control y reduccin de costos. Como Control se entiende a la gestin para el cumplimiento de las metas propuestas. Mientras que la Reduccin de costos, se refiere a un esfuerzo orientado a lograr una disminucin en los niveles o magnitud de los costos. Para poder tomar decisiones acertadas, los administradores necesitan conocer el costo separado de algo, este algo es lo que denominamos Objeto de Costo, definido como todo aquello para lo cual sea necesario realizar una medicin individualizada de

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costos; esto puede ser un producto determinado, un servicio, un proyecto, una actividad, un departamento, entre otros. Para poder llegar a realizar esta medicin, primero debemos, utilizando un sistema, recopilar los datos de costos en forma organizada (estos sern los in-puts del sistema); que denominamos Acumulacin de costos. Luego estos costos son asignados a los Objetos de Costos que hayamos determinado.

Costos Directos y Costos Indirectos Considerando la identificacin que poseen con respecto al Objeto de Costos, podemos clasificar los costos como Directos o Indirectos. Costos Directos: son los costos de los cuales se puede hacer un seguimiento de manera econmicamente factible, hacia el objeto de costos. En otras palabras, los que fsica y econmicamente pueden identificarse con algn trabajo o centro de costos, por ejemplo: materiales o mano de obra que hayan sido consumidos por un trabajo determinado. Costos Indirectos: en este caso nos referimos a los costos de los cuales no resulta posible hacer un seguimiento hacia el objeto de costos, de forma econmicamente factible.

Por lo tanto, para poder definir si un costo es Directo o Indirecto, primero deberemos establecer cul es nuestro Objeto de Costos. Un costo determinado, puede resultar ser un costo directo para un objeto de costos determinado; y un costo indirecto para otro objeto de costos. Y qu entiende por el trmino econmicamente factible? Con este trmino nos referimos a la conveniencia econmica de poder realizar el seguimiento de ese costo, y saber a ciencia cierta cunto del costo ha sido consumido por el Objeto de costos analizado. Supongamos que queremos costear un curso de Contabilidad de costos en la Universidad; es decir, nuestro objeto de costos, es el curso de Contabilidad de costos. Por lo tanto podemos identificar fcilmente un costo directo del mismo, como puede ser la retribucin pagada al profesor del mismo. Pero tambin este curso consume energa elctrica, la cual entonces es otro costo del mismo. Podemos determinar a ciencia cierta cunto ha consumido de energa el curso en el mes, siendo as un costo directo del mismo? Si en lugar de tener un medidor de energa para toda la universidad, instalamos uno en cada aula, y una persona se encarga de verificar al finalizar la clase, los Kilowats consumidos por la misma, podremos determinar exactamente el costo de energa que corresponde imputarle al curso. Ahora, si analizamos con la relacin costo-beneficio, el costo de implementar este sistema (mayor gasto por la instalacin de medidores adicionales, retribucin a la persona que se encargue de verificar la energa

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consumida), con el beneficio que nos representa contar con esta informacin especfica; determinaremos que no es conveniente incurrir en este incremento de costos. Por lo tanto, determinamos que no es econmicamente factible hacer un seguimiento exacto hacia el objeto de costos, sino que conviene prorratear el mismo con alguna relacin vlida hacia el objeto de costos. Esta forma de vincular los costos indirectos hacia el objeto de costos, es la Base de Asignacin, trmino sobre el que profundizaremos ms adelante en la asignatura. Como conclusin entonces, a los costos directos se les puede realizar un seguimiento o rastreo hacia el objeto de costos; y en el caso de los costos indirectos se realiza un prorrateo, mediante una base de asignacin.

ASIGNACIN DE COSTOS

OBJETO DE COSTOS

COSTOS DIRECTOS

COSTOS INDIRECTOS

Costos Variables y Costos Fijos Segn la relacin que posea el costo con respecto al volumen de produccin, los podremos clasificar como Costos Fijos o Costos Variables. Costos Fijos: tambin denominados estructurales, en perodos generalmente de corto o mediano plazo, son constantes, no cambian al variar el nivel de produccin; es decir, son independientes del volumen de produccin (Ejemplos: alquiler de la fbrica, sueldos de operarios mensualizados, estos siguen teniendo el mismo importe, independientemente de que la produccin sea de 1000, 150 0 unidades).

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Costos Variables: mantienen una relacin directa con las cantidades producidas, es decir son proporcionales al volumen de trabajo (Ejemplos: materiales, energa, entre otros, a medida que aumenta la produccin, tambin aumentan el Costo Variable Total).

Costos Fijos y Variables


250

Costo Fijo/Variable

200 150 100 50 0 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Costo Variable Costo Fijo

Produccin

Debemos tener en cuenta, que a largo plazo, todos los costos son variables, ya que los costos fijos, pueden modificarse en el largo plazo. De aqu surge el concepto de Limite Relevante o Rango Relevante, que establece hasta que alcance y perodo de tiempo, los costos fijos se comportan de esa manera. Continuando con el mismo ejemplo que trabajamos para Costos Directos e Indirectos; suponga que en lugar de ser una universidad, nosotros alquilamos un aula para dar un curso de capacitacin sobre costos. Esta aula posee capacidad para 40 personas y el alquiler asciende a $ 500.- independientemente de la cantidad de inscriptos, por lo tanto desde un alumno hasta 40, debemos afrontar un costo de alquiler de $ 500. Pero qu pasara si se inscriben 41 alumnos? En este caso deberamos habilitar un curso en paralelo en otra aula, por lo tanto el costo fijo ascendera a $ 1.000.-; y esta relacin sera vlida hasta el alumno nmero 80; si tenemos 81 alumnos inscriptos, deberamos alquilar una nueva aula, y el costo fijo se incrementara a $ 1.500.-. Por lo tanto, existe un lmite para el cual es vlida la relacin de costos fijos, con el nivel de produccin.

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Costo Fijo - Rango Relevante


2500

2000

Costo Fijo

1500

1000

500

0 40 80 120 160

Alumnos

Costos Totales y Unitarios Cuando nos referimos a Costos Totales, estamos calculando los costos para todo el volumen de produccin, y el mismo es igual a la suma del Costo Variable Total y el Costo Fijo Total. El Costo Unitario se calcula dividiendo los Costos Totales, por la cantidad de unidades (por ejemplo el costo total de produccin, dividido por las unidades producidas). Por esto tambin al costo unitario se lo denomina promedio, ya que el resultado que nos otorga es justamente esto, un promedio, no se determina el costo particular de una unidad especfica, sino el costo promedio de una unidad con esas caractersticas, obviamente nos estamos refiriendo a productos homogneos. Asimismo se puede calcular el Costo Fijo Unitario y el Costo Variable Unitario; los cuales surgirn de dividir por el nivel de produccin, al Costo Fijo Total y el Costo Variable Total respectivamente. Analicemos cmo se comportar el Costo Fijo Unitario a medida que se incremente el nivel de produccin. Si determinamos que el Costo Fijo era el mismo para cualquier nivel de produccin, a medida que se incremente la produccin, el mismo Costo Fijo Total ser dividido por ms unidades, por lo tanto tender a disminuir; mientras en mayor cantidad de unidades se distribuya el costo fijo, obviamente cada vez ser menor la proporcin que deba cubrir cada unidad. Siguiendo con el ejemplo del curso de capacitacin, supongamos que el nico costo fijo que tenemos es el del alquiler, y el mismo asciende a $ 1.000, independientemente de que concurra uno o veinte alumnos. Veamos en la tabla el clculo del Costo Fijo Unitario, y cmo se comporta ste grficamente.

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Produccin 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Costo Fijo Total $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00

Costo Fijo Unit. $ 1.000,00 $ 500,00 $ 333,33 $ 250,00 $ 200,00 $ 166,67 $ 142,86 $ 125,00 $ 111,11 $ 100,00 $ 90,91 $ 83,33 $ 76,92 $ 71,43 $ 66,67 $ 62,50 $ 58,82 $ 55,56 $ 52,63 $ 50,00

Costo Fijo Unitario


$ 1.200,00 $ 1.000,00
Costo Fijo Unit.

$ 800,00 $ 600,00 $ 400,00 $ 200,00 $1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Produccin

En el caso del Costo Variable Unitario, ste obviamente ser el mismo para cualquier nivel de produccin, ya que dijimos que el mismo depende directamente del nivel de produccin. Continuando con el ejemplo, supongamos que a cada alumno que asista al curso, se le otorga un apunte, el cual posee un costo de $ 10.- por unidad. Veamos cmo quedara conformada la misma tabla que utilizamos para el Costo Fijo Unitario, y cmo se representara grficamente el Costo Variable Unitario.

Produccin 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Costo Variable Total $ 10,00 $ 20,00 $ 30,00 $ 40,00 $ 50,00 $ 60,00 $ 70,00 $ 80,00 $ 90,00 $ 100,00 $ 110,00 $ 120,00 $ 130,00 $ 140,00 $ 150,00 $ 160,00 $ 170,00 $ 180,00 $ 190,00 $ 200,00

Costo Variable Unit. $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00 $ 10,00

Costo Variable Unitario


$ 12,00
Costo Variable Unitario

$ 10,00 $ 8,00 $ 6,00 $ 4,00 $ 2,00 $1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Produccin

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Por lo tanto, si el Costo Unitario tambin se puede calcular como la sumatoria del Costo Fijo Unitario y el Costo Variable Unitario, a medida que la produccin se incremente, ste tender a disminuir. Si bien para proyectar a futuro resulta prctica la utilizacin del Costo Unitario, no debemos dejar de considerar un gran problema que posee, es la del error en la estimacin de los costos fijos, ya que estos sern constantes para cualquier nivel de produccin, y al proyectar a nivel unitario no tendremos en cuenta esto, por lo tanto cometeremos un error en la estimacin, producto de haber utilizado costos unitarios en lugar de costos totales. Veamos esto con un ejemplo a fin de que lo interprete mejor: Supongamos que estamos analizando una empresa que comercializa un slo producto cuyo precio de venta es de $ 16.-, su Costo Variable es de $ 7.- por unidad, y los Costos Fijos ascienden a $ 1.000.-, y el nivel de produccin y venta actual es de 100 unidades. Por lo tanto el ingreso actual es de $ 1.600.- ($ 16 por 100 unidades); el costo variable total es de $ 700.- ($ 7 por 100 unidades); y el costo fijo de $ 1.000.-. Actualmente la empresa obtiene una prdida por su actividad de $ 100.- ($ 1600 - $ 700 - $ 1000). Si calculamos el costo unitario actual es de $ 17 por unidad, resultante de dividir los costos totales ($ 700 + $ 1000 = $ 1700) por la cantidad de unidades (100 unidades). El Departamento de Marketing informa que en ese precio sera posible colocar 150 unidades en el mercado, ya que existe una demanda insatisfecha del mismo, consultando con el Departamento de Produccin nos informan que es posible incrementar la produccin a ese nivel, ya que se posee capacidad ociosa en la planta, por lo que el Costo Fijo se mantendra en el mismo nivel. Ahora debemos analizar si econmicamente le conviene a la empresa incrementar su nivel de produccin. Si trabajamos con una proyeccin en base a costos unitarios, estimaremos que los ingresos ascendern a $ 2.400 ($ 16 por 150 unidades), y el costo total proyectado en base al costo unitario ser de $ 2.550 ($ 17 por 150 unidades). Por lo tanto aumentando el nivel de produccin y ventas hasta las 150 unidades, la prdida de la empresa pasar de $ 100.- a $ 150.- Significa que estaremos incrementando el resultado negativo, y como consecuencia de esto, el asesoramiento que brindar el Depto. de Finanzas, ser que no se incremente la produccin ya que obtendramos una prdida mayor a la actual. Pero esto realmente es as? Si trabajamos a nivel de ingresos y costos totales, la utilidad que obtendramos por vender 150 unidades sera de $ 2.400; el Costo Variable sera $ 1.050; y el Costo Fijo de $ 1.000; ya que con la estructura actual se puede alcanzar ese nivel de produccin. Por lo tanto, a cunto ascendera la utilidad para la empresa? Sera una ganancia de $ 350.-; es decir, con el nuevo nivel de ventas dejaramos de obtener una prdida por nuestra actividad, y pasaramos a ganar $ 350.- por la misma. Si se tomara la decisin en base al costo unitario, hubiramos cometido un error al no incrementar la produccin; ya que ste incluye el cmputo del costo fijo, el cual no vara a pesar de que aumente el nivel de produccin.

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Veamos el ejemplo con una tabla, en donde tengamos los datos arriba expuestos:
Situacin Actual Precio Cvble Unit Costo Fijo Cantidad Ingresos Costo Vble. Costo Fijo Utilidad $ 16,00 $ 7,00 $ 1.000,00 100 $ 1.600,00 $ -700,00 $ -1.000,00 $ -100,00 Proyeccion q=150 Precio Costo Unit. $ $ 16,00 17,00 Situacin Real q=150 Precio Cvble Unit Costo Fijo Cantidad Ingresos CV CF Utilidad CT Costo Unit. $ 16,00 $ 7,00 $ 1.000,00 150 $ 2.400,00 $ -1.050,00 $ -1.000,00 $ 350,00 $ 2.050,00 $ 13,67

Cantidad Ingresos Costo Total Utilidad

150 $ 2.400,00 $ 2.550,00 $ -150,00

Costo Total $ 1.700,00 Costo Unit. $ 17,00

1.3 Los costos como activos y como gastos. El costo de produccin. El costo del perodo.
En esta clasificacin, lo que debemos determinar es si el costo en el que incurrimos, tiene la posibilidad de generar ingresos futuros, por lo tanto ser inventariable, quedando reflejado en el Activo de la empresa dentro del Estado de Situacin Patrimonial; en este caso nos encontramos frente a un costo como Activo. Si por el contrario ese costo es consumido en el mismo momento en el cual se incurre, ser un Gasto del perodo, quedando reflejado en el Estado de Resultados, ste ser un costo como Gasto, denominado tambin Costo del Perodo. En definitiva todos los costos terminarn reflejados en el Estado de Resultados, lo que cambiar ser el momento en el que lo harn. En el primer caso, estarn inventariados dentro del Activo hasta el momento su venta, perodo en el cual se expondrn en el Estado de Resultados, como Costo de Ventas. En el segundo caso que no son inventariables, en el mismo perodo en el cual se incurren se exponen en el Estado de Resultados, como gasto de ese perodo. En este punto resulta conveniente diferenciar las empresas, de acuerdo a la actividad que poseen, a fin de poder determinar qu tipo de inventarios tendrn. De acuerdo al sector de su actividad, podemos clasificar las empresas como: Industriales: este tipo de empresas compran materia prima o materiales directos, y luego de un proceso de transformacin de los mismos los convierten en productos terminados, los cuales estarn destinados a la venta; por ejemplo una empresa automotriz.

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Comerciales: estas empresas venden los productos en el mismo estado en que los adquieren, sin ningn proceso de transformacin; por ejemplo un local de venta de ropa, sin produccin propia. Servicios: en este caso lo que ofrece la empresa es la prestacin de un servicio (producto intangible); por ejemplo una consultora, o una empresa que presta el servicio de limpieza en otras organizaciones.

En base a esto, determinemos qu tipo de inventarios posee cada una de estas empresas: Industrial Materia Prima Productos en proceso Productos Terminados Comercial Servicios

Inventario

Mercaderas

No posee costos inventariables

El Costo de Produccin Al hablar de produccin, nos estamos refiriendo obviamente a la empresa industrial; para comprender este punto, primero debemos conocer que en general los costos son una resultante de la integracin de sus tres elementos: Materiales: que es el insumo fsico que utilizamos en la produccin de un bien o servicio. Mano de Obra: es el esfuerzo humano destinado a la produccin de un bien o servicio, es decir la gente que trabaja directamente para esa produccin o prestacin del servicio. Costos Indirectos de Fabricacin: son las otras partidas o insumos que sin ser ninguno de los dos anteriores, tambin se demandan en la produccin de un bien o servicio.

De la asociacin que puede hacerse con estos tres elementos de costos y las de otras funciones, surgen los siguientes trminos: Costo Primo: est compuesto por la suma del costo de Materiales y el de Mano de Obra. Costo de Conversin: est integrado por los elementos que tienen por finalidad transformar la materia prima (Manos de Obra y Costos Indirectos de Fabricacin.

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COSTO DE PRODUCCIN: son todas las erogaciones, o esfuerzos consumidos para la produccin de un bien o la prestacin de un servicio: Materiales + Mano de Obra + Costos Indirectos de Fabricacin.

Esto lo podemos ver grficamente de la siguiente manera:

Materia Prima

Mano de Obra

Costo Ind. Fabr.

COSTO PRIMO

COSTO DE CONVERSIN

COSTO DE PRODUCCIN

Anteriormente, al clasificar los costos como Activos o como Gastos, establecimos que todos finalizaban en el Estado de Resultados, pero variaba el momento en que esto suceda. Dejando de lado los resultados financieros y extraordinarios, y suponiendo que no existe impuesto a la renta; es decir, concentrndonos en el resultado operativo de la empresa, ya que sobre ste tenemos poder de decisin para modificarlo, el Estado de Resultados dependiendo el sector en el que acta la empresa, quedara conformado de la siguiente forma:

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Industrial
Ventas (Costo de Ventas) Utilidad Bruta (Costos Operativos) Ingreso Operacin

Comercial
Ventas (Costo de Ventas) Utilidad Bruta (Costos Operativos) Ingreso Operacin

Servicios
Ingresos Utilidad Bruta (Costos Operativos) Ingreso Operacin

Cuando nos referimos a Ingreso de la Operacin, lo podemos definir tambin como Utilidad Operativa. Los Costos Operativos, son los costos que definimos como Gastos en la clasificacin anterior. En el caso de la empresa de Servicios, la misma no cuenta con Costo de Ventas, ya que vende un producto intangible, que es la prestacin de un servicio, por lo tanto la misma no posee costos inventariables. A simple vista, diramos que para las empresas Comercial e Industrial el Estado de Resultados es igual; pero lo que variar es la forma de determinar el Costo de Ventas. En el primer caso, de la empresa Comercial, ser el Costo de la Mercadera Vendida, dependiendo su determinacin si se utiliza el mtodo de diferencia de inventarios, segn el cual se calcula como inventario inicial, ms las compras del perodo, menos el inventario final (Costo de Mercadera Vendida =Existencia Inicial+ComprasExistencia Final); o el mtodo de inventario permanente, mediante el cual se tiene permanentemente inventariada la mercadera. En el caso de la empresa Industrial, como la misma posee un proceso de produccin, transformando la materia prima en productos terminados, deberemos determinar cul ha sido el costo de producir las unidades que se han vendido en el ejercicio, utilizando para esto lo que denominamos Estado de Costos. Recuerda cules eran los elementos de costo que conforman el Costo de Produccin? Materia Prima (MP), Mano de Obra Directa (MOD), y Costos Indirectos de Fabricacin (CIF). Por lo tanto, supongamos que todo lo que hemos producido en este perodo se vendi en el mismo, y la materia prima se compra especficamente en el nivel que se utiliza; es decir, no se cuenta con ningn tipo de inventario. Cul sera el Costo de Ventas en este caso? Estara dado por el costo de produccin, calculado el mismo como la sumatoria de los tres elementos de costo, Materia Prima consumida, Mano de Obra Directa, y Costos Indirectos de Fabricacin.

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Pero habitualmente se cuenta con stock de materia prima, por lo tanto debemos determinar el nivel consumido en la produccin de este perodo, y esto lo haremos utilizando el mtodo de diferencia de inventarios. Mediante este mtodo diremos que la Materia Prima Consumida es igual a toda la que tenamos en inventario al inicio del perodo, ms toda la que compramos durante el ejercicio, menos lo que tenemos en inventario al final del mismo, ya que si est en inventario significa que no la hemos utilizado para producir. Por lo tanto la Materia Prima Consumida ser igual a la Existencia Inicial de Materia Prima, ms las Compras de Materia Prima del perodo, menos la Existencia Final de Materia Prima. Veamos esto con un ejemplo numrico: supongamos que la existencia inicial de MP es de $ 1.000, las compras de MP fueron de $ 11.000, y la existencia final de MP es de $ 2.000; la MOD consumida en produccin es de $ 10.000; y los CIF ascienden a $ 20.000. De cunto ha sido el valor de la Materia Prima Consumida? Y el Costo de Produccin? La MP consumida = $ 1.000 + $ 11.000 - $ 2.000 = $ 10.000 El Costo de Produccin = $ 10.000 + $ 10.000 + $ 20.000 = $ 40.000 Si no contamos con inventarios, el Costo de Produccin tambin es el Costo de Ventas. Ahora supongamos que al cierre de ejercicio, tenemos un inventario de Productos Terminados (PT) valuados a $ 10.000; significa que no hemos vendido toda la produccin del perodo. De la produccin de $ 40.000, tenemos existencia de PT por $ 10.000; por lo tanto hemos vendido productos por $ 30.000. Asimismo, podemos agregar una nueva variable, la Existencia Inicial de Productos Terminados, los cuales se encontraban finalizados en el perodo anterior, y estn disponibles para la venta. En este caso, cunto hemos vendido? Seguramente ya habr determinado, que lo vendido en un perodo es igual a los productos producidos en el mismo ejercicio, ms los productos que ya tenamos terminados al inicio (Existencia inicial), menos los productos que an estn en inventario al cierre de ejercicio (Existencia final). Pero una empresa industrial, tambin posee inventarios de productos en procesos, por lo tanto debemos agregar una nueva variable, los Inventarios de Produccin en Proceso. Por lo tanto, debemos determinar primero cuntas unidades hemos terminado en este ejercicio. Sern las que hemos comenzado a producir en este ejercicio, ms las que se encontraban en proceso al inicio del mismo (Existencia inicial de Produccin en Proceso), menos las que al cierre de ejercicio an se encuentran en proceso de produccin o no terminadas (Existencia final de Produccin en Proceso). Y todas estas unidades terminadas las hemos vendido? No, ya que tambin contamos con inventarios de Productos Terminados. Entonces, las

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unidades que hemos vendido en este ejercicio las calculamos como todas las unidades que hemos terminado en este ejercicio (calculadas en el paso anterior), ms las que se encontraban terminadas al inicio del ejercicio (Existencia inicial de Productos Terminados), menos las que al cierre de ejercicio se encuentran en stock de productos terminados, y por lo tanto no han sido vendidas todava (Existencia final de Productos Terminados). Este razonamiento constituye lo que denominamos Estado de Costos para la empresa industrial, mediante el cual calculamos el Costo de Ventas del perodo. Y lo podemos aplicar determinando tanto unidades como valores monetarios. Veamos entonces cmo se expone el Estado de Costos para la empresa industrial:

Estado de Costos

Materia Prima consumida (*) + Mano de Obra Directa + Costos Indirectos de Fabricacin Costo de Produccin + Inventario Inicial de Productos en Proceso Inventario Final de Productos en Proceso Costo de Productos Terminados + Inventario Inicial de Productos Terminados Inventario Final de Productos Terminados Costo de Ventas

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(*) Materia Prima Consumida Inventario inicial de Materia Prima + Compras de Materia Prima del perodo Inventario final de Materia Prima Materia Prima consumida

El Costo de Ventas determinado en el Estado de Costos, es el que pasaremos al Estado de Resultados, a fin de determinar la Utilidad Bruta del perodo.

Conclusin En el presente mdulo, hemos comprendido el concepto de Contabilidad Administrativa, diferencindola de la Contabilidad Financiera; determinando tambin la funcin del Contador Administrativo dentro de la organizacin. Definimos conceptualmente que entendemos por Costo, clasificando los mismos a fin de tener una comprensin ms profunda. Para profundizar los contenidos de este Mdulo, le recomiendo la lectura de los captulos 1 y 2 de la bibliografa bsica Horngren-Foster-Datar: Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial 12 Edicin Prentice Hall 2007.

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Unidad 2: Relacin Costo - Volumen - Utilidad


2.1 La relacin costo-volumen-utilidad. Supuestos y mtodos de clculo
El modelo Costo Volumen Utilidad est elaborado principalmente para servir de apoyo fundamental a la actividad de planear. Este modelo utiliza la clasificacin de costos en base a su variabilidad con el nivel de produccin, entre Costos Fijos o Variables. Suministra informacin para el planeamiento y control de las operaciones basado en ciertos supuestos que, como tales, limitan la utilizacin de la misma, pero de ninguna manera la neutraliza. Porque an cuando el comportamiento de los costos no es posible proyectarlo a futuro con certeza, si pueden ser pronosticados en orden a su variabilidad, gracias a su vinculacin con el volumen de produccin. Esto nos permite saber por anticipado las distintas proporciones que se dan entre costos y utilidades frente a los cambiantes volmenes de produccin. Se puede trabajar para un producto o para varios, en este ltimo caso se agrega el factor mezcla, que ya veremos en el ltimo punto de este Mdulo. Vale la pena mencionar una aplicacin concreta de esta relacin, la Ventaja Operativa. La misma surge cuando al aumentar la produccin, los costos fijos por unidad de producto (Costos Fijos Unitarios) disminuyen, lo que repercute en una baja del Costo Unitario Total. Esto se obtiene al ser los Costos Fijos iguales para cualquier nivel de produccin. Por lo tanto si los Costos Fijos son de $ 1.000.-, los Costos Variables de $ 5.- y la produccin de 100 unidades; el Costo Fijo Unitario es de $ 10.- y el Costo Unitario Total es de $15.-. Ahora, si se aumenta la produccin a 120 unidades, el Costo Fijo Unitario pasa a ser de $ 8,33, y el Costo Unitario Total de $ 13,33. Si adems se mantiene constante el precio de venta, se genera un incremento en las utilidades mayor al operado en el volumen de produccin. En definitiva, la Venta Operativa mide la mayor proporcin en que se incrementan las utilidades, frente a un aumento de la produccin y como consecuencia de un mejor aprovechamiento de los costos fijos; tal como hemos visto en el mdulo anterior, al analizar la utilizacin del Costo Unitario para la proyeccin de resultados, y sus inconvenientes. Veamos esto con un ejemplo numrico: Ventas: 1000 unidades a $10.- c/u.$ 10.000.Costos de Venta: Fijos$ 4.000.( $ 9.000.-) Variables.$ 5.000.Resultado.....$ 1.000.-

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Ahora, si las ventas se pudieran incrementar en un 30%, el nuevo cuadro de resultados sera: Ventas: 1300 unidades a $ 10.- c/u.$ 13.000.Costo de Venta: Fijos..$ 4.000.Variable.$ 6.500.($ 10.500.-) Resultado.....$ 2.500.Podemos ver como un incremento en la produccin del 30%, hace aumentar los beneficios en un 150%, significando una ventaja operativa de 5, las utilidades aumentaron cinco veces ms que la produccin. Esto significa que si la produccin se expandiera en un 20%, la ganancia se incrementara en un 100%, es decir, cinco veces ms, y as sucesivamente.

Supuestos del Modelo Costo-Volumen-Utilidad


Como todo modelo simplificado de la realidad, se basa en determinados supuestos; esto se debe a la sencilla razn que estudiar la realidad en forma completa, es materialmente imposible; por lo tanto se desarrollan modelo que bajo determinadas hiptesis, pueden representar la realidad y aproximarse a ella, desarrollando conclusiones vlidas para la toma de decisiones. Los supuestos en los que se basa el Modelo CVU son los siguientes: 1. Los cambios en los niveles de ingresos y costos, se originan solamente por cambios en la cantidad de unidades producidas y vendidas: se determina que la nica causante de costo e ingreso, es el nivel de actividad, aislando determinantes externos y concentrndonos solamente en la variable produccin y ventas de unidades. 2. Los costos totales pueden separarse en costos fijos y variables : los primeros no se vern modificados con el nivel de produccin y los segundos tienen una relacin directa. Ambos pueden ser costos directos o indirectos con respecto a un objeto de costos, pero para ste anlisis nos centraremos solamente en la clasificacin segn su comportamiento con el nivel de actividad. 3. A fin de poder representarlos en forma grfica, se establece que el comportamiento de los ingresos y los costos son lineales con respecto al nivel de produccin, dentro de un rango relevante y un perodo determinado : este supuesto nos ayuda a poder graficar con una lnea recta tanto a los ingresos como a los costos. 4. El precio de venta, el costo variable unitario y los costos totales son conocidos y constantes: no tomaremos en cuenta entonces promociones por medio de la reduccin de precios, ya que si tomamos esta medida para incrementar el volumen de ventas, la relacin costo-volumen-utilidad se ver modificada. Tambin bajo este supuesto determinamos que la capacidad productiva de la planta permanecer constante, por lo tanto los costos fijos tambin lo harn; como as tambin permanecern constantes los precios de la materia prima y de la mano de

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obra. 5. La mezcla de ventas real ser igual a la pronosticada : este modelo es de utilidad para analizar un solo producto, o bien una mezcla de productos que permanezca constante, por ms que se vea modificada la cantidad de ventas totales de unidades; es decir, no vara la proporcin del producto A y B, con respecto a la venta total. 6. No se toma en cuenta el valor del dinero en el tiempo: seguramente usted estar de acuerdo en que contar con un peso ($ 1) hoy, no es lo mismo que tenerlo dentro de 3 meses, debido al valor del dinero en el tiempo, es preferible contar con ese peso hoy. Visto de otra forma, usted le prestara a alguien $ 1.000, para que esa persona le devuelva exactamente la misma cantidad en 6 meses? Seguramente que no, y le querra cobrar el inters correspondiente a ese perodo, esto es porque interpreta que la poder de adquisicin de esos $ 1.000 dentro de seis meses, no ser el mismo que hoy. Trabajando bajo el Modelo CVU, como necesitamos sumar y restar ingresos y costos de un perodo (generalmente un ao), pero correspondientes a distintos momentos de tiempo dentro del mismo; debemos tomar este supuesto y dejar de lado este principio.

Bajo este modelo, nos centraremos en los ingresos y los costos operativos, ya que estos derivan de la actividad principal de la empresa, y la toma de decisiones; por lo tanto dejaremos de lado o asumiremos que su valor es cero, a los ingresos y costos no operativos, como pudiera ser los financieros, o los originados en otras actividades secundarias. Otro aspecto a tener en cuenta al realizar el anlisis de CVU, es el concepto de: Contribucin Marginal. La Contribucin Marginal es la diferencia entre el precio de venta menos los costos variables, y la misma debe alcanzar para cubrir los costos fijos y las utilidades deseadas; es decir, una vez cubiertos todos los costos variables, el excedente debe cubrir los costos fijos, y una vez que se hayan cubierto estos ltimos, lo que reste de contribucin marginal aumentar la utilidad operativa. Esta relacin la estudiaremos con mayor profundidad durante el desarrollo de este mdulo, con ejemplos numricos. La contribucin marginal se puede calcular por unidad de producto, denominada Contribucin Marginal Unitaria; o para el total de ventas, Contribucin Marginal Total:

Contribucin Marginal Unitaria (CMgU) = Contribucin Marginal Total (CMgT) =

P - CVu Q x (P CVu)

Ventas Costo Variable Total

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Otra relacin que utilizaremos en nuestro anlisis, es la Tasa de Contribucin Marginal, tambin denominada porcentaje de contribucin marginal, o margen de contribucin cuando la analizamos a nivel total. Esta tasa representa el excedente de cada peso de venta, una vez satisfecha la proporcin de costos variables, para cubrir costos fijos y utilidades. Para su clculo, dividimos la contribucin marginal unitaria, sobre el precio de venta: Margen de Contribucin (unitario) = Contr. Marginal Unitaria / Precio

Por lo tanto,

CMg Unit Tasa Contr. Mg = Precio =

Precio Cvble Unit =1Precio

CVUnit Precio

Margen de Contribucin Total = Contr. Marginal Total / Ventas

Este concepto es tan til como el de contribucin marginal, ya que nos brinda informacin en trminos relativos.

Mtodos de Clculo Mtodo de la Ecuacin Mediante este mtodo, se determina la utilidad operativa por diferencia entre los ingresos y los costos totales. Por lo tanto: Utilidad Operativa = Ingresos Costos Totales

Y lo Ingresos cmo se conforman? Los ingresos sern el resultante de la cantidad de productos vendidos, multiplicado por su precio de venta, entonces: Ingresos = Precio de venta (p) x cantidad de unidades vendidas (q)

Los costos totales, tienen tanto un componente variable como uno fijo, Costo Total (CT) = Costo Variable Total (CVT) + Costo Fijo Total (CF)

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Como hemos visto en el mdulo anterior, el costo fijo por definicin no sufre modificaciones en funcin del nivel de produccin, es decir, es el mismo para cualquier nivel de actividad. Pero el costo variable si se determina en relacin con este nivel, ya que surge de la multiplicacin del costo variable unitario por las unidades producidas y vendidas, por lo que: Costo Variable Total = Costo Variable Unitario (cv) x cantidad de unidades vendidas (q) Entonces, reemplazando en la ecuacin original, se puede concluir que la utilidad operativa podr ser calculada de la siguiente forma:

UOp = (p x q) (cv x q) CF

Siendo, UOp: Utilidad Operativa p: Precio q: Cantidad de unidades producidas y vendidas cv: Costo Variable Unitario CF: Costos Fijos

Mtodo de Contribucin Marginal Como vimos anteriormente al definir el concepto de contribucin marginal, ste resulta muy importante en el anlisis de decisiones de gestin de una empresa; ya que representa cunto me aporta cada producto, una vez cubiertos sus costos variables, para afrontar los costos fijos y contribuir al nivel de utilidad deseada. Por lo tanto, mientras un producto determinado sea capaz de cubrir todos sus costos variables propios, y contribuya para la absorcin de costos fijos, el mismo debe seguir siendo producido si la decisin es netamente bajo un anlisis de costos.

Veamos este concepto con un ejemplo: Suponga que una empresa comercializa un solo producto, el cual posee un precio de venta de $ 10, un costo variable unitario de $ 5 y los costos fijos de la empresa ascienden $ 1000. El volumen de ventas actual es de 100 unidades. En qu situacin econmica se encuentra la empresa? Para responder esta pregunta, utilicemos el mtodo anterior, a fin de calcular la Utilidad Operativa:

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UOp = ($10 x 100) ($ 5 x 100) - $ 1000 UOp = $ 1000 - $ 500 - $ 1000 UOp = -$500 Es decir, actualmente la empresa posee una prdida de Quinientos Pesos ($ 500.-). Usted aconsejara dejar de producir y vender el producto? Teniendo en cuenta que los costos fijos en el corto plazo no varan en funcin del nivel de produccin, si nosotros dejramos de producir en este momento, a fin de evitar la prdida por la actividad, deberamos seguir afrontndolos. Por lo tanto, la situacin econmica de la empresa pasara a ser la siguiente: UOp = ($ 10 x 0) ($ 5 x 0) - $ 1000 UOp = -$ 1000 Significa que dejando de producir y comercializar este producto, no nos evitamos el resultado negativo del perodo, sino que lo incrementamos. Se ha dado cuenta de la razn? Seguramente que si; lo que ha sucedido es que el producto con sus ingresos cubra el total de sus costos variables, y aportaba el excedente (en el ejemplo $ 500), para contribuir a la absorcin de costos fijos. Al dejar de comercializar nuestro producto, tuvimos que seguir afrontando los costos fijos de todas formas, sin tener en este caso, la contribucin marginal que aportaba el mismo. Siendo los costos fijos de Mil Pesos ($ 1.000.-), la prdida se increment a este valor. Como conclusin, podemos afirmar que bajo el punto de vista de la Contabilidad Administrativa, siempre que la Contribucin Marginal de un producto sea positiva, es deseable seguir comercializando el mismo, ya que estar aportando el excedente para cubrir alguna porcin de Costos Fijos. Por la importancia que cobra entonces la contribucin marginal en este anlisis, puede resultad adecuado reemplazar el trmino en el mtodo anterior; a fin de poder segregarla y analizarla detenidamente. De esta forma, partiendo del mtodo anterior, la utilidad operativa podra ser calculada con la siguiente ecuacin: UOp = (p x q) (cv x q) CF UOp = [(p x q) (cv x q)] CF Sacando factor comn q UOp = q (p cv) CF Por lo tanto, si p cv = Contribucin Marginal Unitaria

UOp = (CMgU x q) CF

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Siendo, UOp: Utilidad Operativa. CMgU: Contribucin Marginal Unitaria. q: Cantidad de unidades producidas y vendidas. CF: Costos Fijos.

Mtodo Grfico Tomando el supuesto de que la relacin entre los ingresos y costos con el nivel de produccin es lineal y constante, podemos graficar esta relacin de la siguiente manera:

Mtodo Grfico

Ingresos - Costos

Zona de Utilidades

Ventas

Zona de Prdidas

A
Costo Total

Produccin

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De este grfico podemos extraer las siguientes conclusiones: El crculo A representa la Utilidad Operativa, ya que al ser esta la diferencia entre ingresos y costos; en el grfico ser la diferencia entre la curva de ingresos y la curva de costo total. El crculo B nos indica los Costos Variables, ya que los mismos se pueden calcular como la diferencia entre los Costos Totales, menos los Costos Fijos. El crculo C nos indica el valor de los Costos Fijos. Debido a que estos se deben afrontar independientemente de que la empresa produzca cero unidades, asumen el mismo valor para cualquier nivel de actividad. Siendo el Costo Total igual a la suma de costo fijo y costo variable; y teniendo en cuenta que si la produccin es de 0 (cero) unidades el primero es igual a 0 (cero); en el origen (0 unidades) el Costo total ser igual al Costo Fijo. A partir de que comienza la produccin, el costo total se ir incrementando en la misma proporcin que los costos variables. Podemos identificar las Zonas de Prdida y de Utilidades. En la primera la curva de Costo Total se encuentra por encima a la de Ingresos, por lo tanto la utilidad operativa es inferior a cero, o prdida; en la segunda zona, podemos ver que la curva de Ingresos es superior a la de Costo Total, por lo tanto la Utilidad Operativa asumir un valor superior a cero, arrojando una ganancia. Se puede ver un punto de interseccin entre las curvas de Costo Total e Ingresos. En este nivel de produccin la empresa no est ganando ni perdiendo, ya que sus ingresos igualan a los costos totales; por lo tanto este se denomina punto de equilibrio, sobre el cual profundizaremos en el prximo tema. La ganancia o prdida a cualquier nivel, se puede establecer como la diferencia vertical entre la curva de Ingresos y la curva de Costo Total.

2.2. El punto de equilibrio y el nivel de utilidad deseada


El Punto de Equilibrio El Punto de Equilibrio se trata de un instrumento para el anlisis y decisiones de distintas situaciones de la empresa, entre ellas volumen de produccin y ventas, necesarios para no ganar ni perder, planeamiento de resultados, fijacin de precios, de niveles de costos fijos y variables, entre otros. Conceptualmente el Punto de Equilibrio, es el nivel de venta que, luego de deducido sus costos variables queda un excedente suficiente y exacto para cubrir los costos fijos; por lo tanto es lo mismo que decir que las ventas son iguales al costo total, lo que

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hace que la empresa tenga una Utilidad de 0 (cero). A partir de este punto, la empresa ingresa en una zona de ganancias, mientras que por debajo del mismo no cubrimos los costos, por lo tanto estamos trabajando con prdidas. Si recordamos el mtodo de la ecuacin, el mismo determinaba que:

UOp = (p x q) (cv x q) CF

Como estamos analizando el punto de equilibrio, en el cual los ingresos igualan a los costos totales, significa que la utilidad operativa es igual a 0 (cero). Entonces: 0 = (p x q) (cv x q) CF (p x q) (cv x q) = CF q (p cv) = CF q = CF / (p cv) Por lo tanto, para calcular las unidades producidas y vendidas, que harn que nos encontremos en el punto de equilibrio, y por lo tanto, no estemos obteniendo una ganancia ni una prdida, se debe utilizar la siguiente frmula:

Costos Fijos q* = Precio Costo Variable Unitario

Donde q* representa la cantidad de equilibrio. Tambin podramos reemplazar el trmino Precio Costo Variable Unitario, por el trmino Contribucin Marginal Unitaria. Analicemos esto con un ejemplo, a fin de que le resulte ms clara su comprensin. Una empresa se dedica al corte de csped en viviendas familiares, ubicadas en tres barrios cerrados de la ciudad. Los terrenos de las mismas poseen prcticamente 1000 metros cuadrados cada uno, por lo que no existe ninguna diferencia en cuanto a cantidad de trabajo, entre cortar en un terreno u otro. El precio que cobra esta empresa por cada corte es de ochenta pesos ($ 80); el costo variable unitario por terreno (incluye combustible y aceite para las mquinas, sueldo variable de los empleados, costo de la movilidad, otros), es de Pesos Sesenta ($ 60). Los costos fijos de mantenimiento de la empresa, correspondiente a alquiler del local comercial, sueldo

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fijo de los empleados, impuestos y servicios, entre otros; son de Diez Mil Pesos ($ 10.000.-) mensuales. Sin utilizar la frmula del punto de equilibrio, razone un minuto sobre cuntos terrenos debera trabajar en un mes esta empresa, a fin de cubrir la totalidad de sus costos sin obtener ganancias ni prdidas, por su actividad. Vemos ahora utilizando la frmula del modelo, si su respuesta es correcta: Precio: $ 80.- cada terreno. Costos Fijos: $ 10.000.Costo Variable unitario: $ 60.q*= CF / p cv

Entonces, q* = 10.000 / 80 60 = q* = 500 Por lo tanto, debe realizar 500 cortes de csped en un mes, a fin de cubrir todos sus costos y encontrarse en equilibrio. Si determinamos que esta era una herramienta para la gestin de negocios, y en este caso nos encontramos analizando la viabilidad del mismo, nos deberamos preguntar si contamos con capacidad operativa para realizar esa cantidad de trabajos por mes, teniendo en cuenta que con esa cantidad estamos arribando solamente al punto de equilibrio, sin estar en zona de utilidad. En caso contrario, deberamos trabajar sobre alguna de las variables, a fin de que el negocio sea econmicamente rentable. Otra forma de analizar el punto de equilibrio, es determinar el nivel de ingresos que debemos alcanzar, para estar en equilibrio. En este caso estar medido en unidades monetarias el equilibrio, es decir, cantidad de pesos de ventas, para nivelar ingresos y costos, en lugar de unidades fsicas como el caso anterior. Si partimos de la frmula del punto de equilibrio fsico q = CF / p cv , y multiplicamos ambos miembros por el precio, (q x p) = (CF / p cv) x p dividiendo numerador y denominador del segundo trmino por p (q x p) = CF / [(p cv)/p] Sacando factor comn p en el denominador del segundo trmino (q x p) = CF / 1 (cv / p) Entonces, si precio por cantidad es igual a ventas (q x p) = Ventas, Ventas de equilibrio = CF / 1 (cv / p)

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Costos Fijos Ventas * = 1 Costo Variable Unitario Precio

Puede observar que en el numerador de la ecuacin, en lugar de quedar la contribucin marginal unitaria, al calcular las unidades de equilibrio; en este caso debemos dividir los costos fijos, por la Tasa de Contribucin Marginal, es decir, por cada peso de venta, cuntos pesos de contribucin marginal unitaria representa. Con los mismos datos del ejemplo anterior, con la empresa dedicada al corte de csped, determinemos cul es el punto de equilibrio monetario, o los ingresos por ventas que deberan obtener, a fin de alcanzar el equilibrio econmico: Ventas Equilibrio = 10.000 / 1 (60 / 80) Ventas Equilibrio = $ 40.000.Es decir, deben conseguir un nivel de facturacin por prestacin de servicios de $ 40.000.-, para que el negocio se encuentre en equilibrio. Se le ocurre cmo corroborar los datos anteriores? Si Ventas es igual a Precio por Cantidad, y sabemos que la cantidad de equilibrio en el primer ejemplo era de 500 pares de zapatos. Entonces al multiplicar los 500 pares por su precio ($ 80.-), obtengo como resultado los $ 40.000.- que es el equilibrio monetario. Tambin podramos utilizar el mtodo de la ecuacin, a fin de asegurarnos que la misma sea igual a 0 (cero): UOp = ($ 80 x 500) ($ 60 x 500) - $ 10.000 UOp = $ 40.000 - $ 30.000 - $ 10.000 UOp = $ 0.- (Pesos cero)

De esta forma, hemos comprobado que la utilidad de la empresa en el nivel de equilibrio, ser de cero pesos, con un nivel de ventas de $ 40.000, monto que tambin asumirn sus costos totales.

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Nivel de Utilidad Deseada Hasta ahora hemos trabajado con el punto de equilibrio para niveles de actividad sin ganancias ni prdidas. Pero obviamente, la empresa busca obtener un resultado positivo por poner su estructura de inversin a trabajar. Por lo tanto, a la frmula bsica que venimos utilizando, para abordar el planeamiento de utilidades, le incorporaremos la variable correspondiente a la Utilidad Operativa, es decir, buscamos definir el nivel de actividad necesario para no slo cubrir costos, sino tambin alcanzar las utilidades propuestas. Partiendo nuevamente del mtodo de la ecuacin, ahora deberemos determinar el nivel de produccin y ventas de unidades, para el cual se obtenga la utilidad meta u objetivo. Si recordamos, UOp = q x (p cv) CF En el caso del punto de equilibrio, la utilidad operativa era de cero, por lo tanto la expresbamos con ese valor. Bajo este anlisis, estamos diciendo que tenemos una utilidad operativa meta u objetivo; por lo que debemos mantener este trmino en la ecuacin. Por lo tanto, q x (p cv) = CF + UOp

q = CF + UOp / (p cv)

Esta frmula nos permitir determinar la cantidad de unidades que debemos producir y vender, para lograr la Utilidad Operativa deseada, meta y objetivo. Siguiendo con el ejemplo de la empresa cuya actividad era el corte de csped en viviendas familiares, supongamos ahora que el propietario de la misma quiere obtener por la actividad, una utilidad operativa de $ 10.000.- mensuales. Cul es el nivel de actividad que necesitan? q = (10.000 + 10.000) / (80 60) q = 1.000 unidades Por lo tanto, para alcanzar una utilidad de $ 10.000, debern realizar mil cortes de csped en el mes. Tambin podra suceder, que el propietario exprese su utilidad deseada como un resultado porcentual sobre su costo total.

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Al igual que en el caso anterior, partimos de la frmula del punto de equilibrio, agregando en el numerador la condicin planteada que la rentabilidad deseada es un porcentaje de los costos totales, por lo tanto UOp = % CT, entonces: q = CF / (p cv) q = (CF + %CT) / (p cv) Si reemplazamos CT = (CF + cv x q) q = [CF + %(CF + cv x q)] / (p cv) Efectuamos el producto q = (CF + % CF + % cv x q) / (p cv) Si pasamos el denominador al primer miembro q (p cv) = CF + %CF + %cv x q Sacamos factor comn CF q x p q x cv = CF (1+ %) + %cv x q Pasamos (%cv x q) del segundo miembro al primero q x p q x cv - %cv x q = CF (1 + %) Ahora sacamos factor comn q en el primer miembro q (p cv - %cv) = CF (1 + %)

q = [CF (1 + %)] / (p cv - %cv)

Veamos esto con un ejemplo, una industria presenta la siguiente informacin: p = $ 40.cv = $ 20.CF = $ 45.000.Margen de Utilidad = 25% sobre el costo total de produccin q = ? q = [45000 (1 + 0,25)] / [40 20 (0,25 x 20)] = 3.750 unidades.

Verifiquemos este dato: Ventas: 3.750 unidades x $ 40.-...$ 150.000.Costo Ventas: Fijo..$ 45.000.($ 120.000.-) Variable 3750 u x $ 20$ 75.000.Resultado....$ 30.000.-

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Estos $ 30.000.- son el 25% del costo total, que es de $ 120.000.- y es la rentabilidad que nos pusimos como objetivo.

Meta de Utilidad Neta e Impuesto sobre la Renta Hasta aqu hemos visto cmo podemos determinar una utilidad operativa deseada, y calcular la cantidad de unidades que debemos producir y vender para alcanzar la misma. Pero al incluir una nueva variable, el Impuesto a la Renta (en nuestro pas Impuesto a las Ganancias), surge una nueva incgnita; ya que muy probablemente la utilidad que establezcan los propietarios como deseada u objetivo sea despus de impuestos, es decir, utilidad neta. Para poder calcular las unidades que debemos producir, a fin de cumplir con esta utilidad neta objetivo, antes debemos analizar el clculo de la misma. La utilidad neta es igual a la utilidad operativa, menos el impuesto a las ganancias. El problema es que este ltimo, surge de aplicar a la utilidad operativa, la alcuota que se establezca para dicho impuesto. Por lo tanto, la utilidad neta ser igual a la utilidad operativa, menos la alcuota por utilidad operativa: Utilidad Neta = Utilidad Operativa (Utilidad Operativa x alcuota) Entonces, sacando factor comnUtilidad Operativa, Utilidad Neta = Utilidad Operativa x (1 alcuota) Tambin podramos expresar la Utilidad Operativa en funcin de la Utilidad Neta, que en definitiva ser la variable que nos den como informacin los propietarios, entonces: Utilidad Operativa = Utilidad Neta / (1 alcuota) Si reemplazamos en la frmula del mtodo de la ecuacin, tendremos lo siguiente: Utilidad Neta / (1 alcuota) = Costos Fijos / (precio costo variable unitario) Deduciendo de la frmula, igual que lo realizado para el caso de utilidad operativa deseada, obtendremos la siguiente ecuacin:

CF + UN / (1 t) q= (p cv)

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Donde, UN: Utilidad Neta objetivo t: alcuota de impuesto a las ganancias

Si retomamos el ejemplo de la empresa dedicada al corte de csped, que utilizamos para determinar la Utilidad Operativa objetivo, que habamos establecido en $ 10.000, y con el cual habamos determinado que en ese caso, la empresa deba realizar 1000 cortes por mes para alcanzarla. Supongamos ahora, que la utilidad objetivo de $ 10.000.- mensuales, era Neta o despus de impuestos; ya que el propietario desea que ese monto le quede disponible en su totalidad; y que la alcuota del impuesto a las ganancias es del 35%. Cul es el nivel de actividad que necesitan en este caso? 10.000 + (10.000 / 1 0,35) q= (80 60) q = 1.269,23 unidades

Por lo tanto, para alcanzar una utilidad neta de $ 10.000, debern realizar mil doscientos setenta (1.270) cortes de csped en el mes. Tenga en cuenta que como estamos determinando una cantidad de cortes a realizar, cualquier decimal debe ser redondeado hacia el valor superior; ya que en el ejemplo, no podramos cortar el csped en 1.269,23 terrenos, o cortamos un terreno completo o no lo cortamos. Note como en este caso, las unidades necesarias se han incrementado. Al transformar la utilidad operativa en utilidad neta, la primera se debe incrementar para incluir el componente impositivo, por lo cual deberemos incrementar las unidades, para lograr que una vez deducido el impuesto a las ganancias, se mantengan los $ 10.000 que nos habamos puesto como objetivo.

Anlisis de Sensibilidad Como puede haber visto en otras asignaturas o haber ledo en algn libro, cuando realizamos un anlisis de sensibilidad nos debemos realizar la pregunta clave Qu pasara si..? En nuestro caso, a travs del Modelo Costo-Volumen-Utilidad, veremos cul sera el resultado proyectado, en el caso de que sufra alguna modificacin una de las variables, o bien podemos determinar cul es la brecha entre el nivel de actividad actual y el de equilibrio. Comencemos analizando el Margen de Seguridad, el cual mide la diferencia entre las ventas actuales o normales, y las de equilibrio, representando de esta forma el tramo en el cual la empresa opera con ganancias, y se calcula como:

Margen de Seguridad = Ventas Normales Ventas de Equilibrio

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Por ejemplo, si los ingresos habituales de la empresa que se dedicaba a cortar el csped en viviendas familiares, fueran de $ 60.000 (Ventas normales: Vn); y como recuerda habamos calculado sus ventas de equilibrio (Ve) en $ 40.000, De cunto es el margen de seguridad que posee? Margen de Seguridad = $ 60.000 - $ 40.000 Margen de Seguridad = $ 20.000

Significa que las ventas se pueden contraer en $ 20.000, sin incurrir en zona de prdidas. Si bien hemos puesto el ejemplo trabajando con valores monetarios, el mismo anlisis puede realizarse con unidades fsicas o cantidades de produccin. Sin embargo, resulta ms conveniente, y a la vez ms utilizado, expresarlo en trminos relativos con respecto a las ventas normales, determinndolo como una tasa. Para esto, al Margen de Seguridad, se lo debe dividir por las ventas normales. Entonces,

Ventas Normales Ventas de Equilibrio Tasa Margen de Seguridad = Ventas Normales

Representar entonces la proporcin en la cual pueden disminuir las ventas, sin entrar en zona de prdidas.

En nuestro ejemplo, si calculamos la tasa es de: Tasa Margen de Seguridad = $ 20.000 / $ 60.000 Tasa Margen de Seguridad = 0,33 = 33%

Significa que las ventas pueden disminuir un 33%, sin que ingresemos a la zona de prdidas.

Veamos esta relacin en forma grfica:

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Ingresos - Costos

Zona de Utilidades Zona de Prdidas

Ventas

Costo Total

Margen de Seguridad

Ve

Vn

Produccin

Asi mismo, como dijimos con anterioridad, el anlisis de sensibilidad tambin nos es de utilidad, para proyectar qu pasara si se modificara algunas de las variables que intervienen en el modelo. De esta forma podramos calcular cul sera el punto de equilibrio, o las cantidades necesarias para cumplir con la utilidad objetivo, incluyendo en el clculo la variable modificada. Tambin podemos establecer cul debera ser el valor asumido por alguna de las variables, si el nivel de actividad ya se encuentra determinado. De esta forma, despejando de la frmula original, podemos calcular:

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p = (CF / q) + cv

q = CF / (p cv)

CF = q x (p cv)

cv = p (CF / q)

Por lo tanto, de esta forma podemos determinar el Precio necesario para alcanzar el equilibrio; los Costos Fijos para recuperar el equilibrio; o los Costos Variables para estar en equilibrio.

Estructuras alternas de costo fijo y variable Una pregunta que probablemente ya se haya realizado a esta altura del mdulo, es si conviene tener una estructura de costos con mayor carga de costos fijos y menor de costos variables, y otra con menores costos fijos y mayores costos variables. Detngase un minuto en la lectura, y analice qu resultara ms conveniente. Pongamos un ejemplo a fin de interpretar mejor este punto. Suponga que usted tiene un negocio, y ha contratado un vendedor con el cual pacta un pago totalmente variable por comisin, el mismo ser del 10% de las ventas. Al primer mes de estar trabajando, este vendedor llega al monto de diez millones de pesos en ventas ($ 10.000.000); por lo tanto la comisin que le corresponde es de un milln ($ 1.000.000). En ese momento usted se comienza a preguntar, si no le hubiese convenido pactar una retribucin fija, ya que seguramente el vendedor de ofrecerle una remuneracin de $ 50.000 mensuales, hubiera estado ms que satisfecho.

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Entonces, conviene tener una estructura de costos con ms incidencia de costos fijos o variables? Como puede haber visto, depender del nivel de actividad. Mientras ms alto sea el volumen, me convendra contar con ms costos fijos y menos variables, ya que podr cubrir el peso de los fijos, y la contribucin marginal por cada unidad vendida ser mayor. Por el contrario, si el nivel de ventas es bajo, conviene no tener demasiados costos fijos, ya que no los podremos cubrir; independientemente de que luego cada unidad vendida, al ser altos los costos variables, tenga menor contribucin marginal. A fin de poder analizarlo grficamente, resultara difcil en un mismo grfico representar bajo el modelo CVU, las dos posibilidades. Para esto contamos con otra herramienta, que es el grfico de Utilidad-Volumen; el cual representa en una misma curva, la utilidad a obtener para cada nivel de produccin.

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Grfico Utilidad - Volumen


Utilidad - Volumen

UV 1

UV 2

Punto de Indiferencia qe

Produccin

CF

Como podemos ver en el grfico, las dos curvas tienen el origen en los Costos fijos, ya que si la empresa est produciendo cero unidades, su utilidad ser una prdida por el importe de sus costos fijos.

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En el punto en que la curva corta el eje de produccin, es el punto de equilibrio, en donde la utilidad es 0 (cero). A partir de este punto, al aumentar el volumen de produccin, la empresa comienza a tener utilidad positiva o ganancia. Donde se cortan ambas curvas, es un punto de indiferencia; en donde no existe diferencia entre utilizar la estructura de costos 1 o la 2. Como puede apreciar, si el nivel de actividad se encuentra a la izquierda de este punto de indiferencia, nos convendr optar por la estructura 2; ya que al tener una menor incidencia de costos fijos, alcanza antes el punto de equilibrio, y comienza a tener utilidades en un nivel inferior a la alternativa 1. Por el contrario, si el nivel de actividad es superior al punto de indiferencia, conviene en este caso optar por la alternativa 1, con mayor costo fijo pero menor costo variable, por lo tanto mayor contribucin marginal. Esto significa que una vez cubiertos los costos fijos, cada unidad adicional que vendamos, representar un incremento mayor en las utilidades, al ser superior su contribucin marginal unitaria. Pero si tenemos que optar entre dos estructuras de costos diferentes, por cul debemos optar? Cmo podemos encontrar este punto de indiferencia? Bien, el punto de indiferencia es en donde los costos de ambas estructuras es igual, por lo tanto podemos representar esto con la siguiente ecuacin:

CT 1 = CT 2

Donde CT 1 es el costo total de la alternativa uno, y CT 2 representa el costo total de optar por la alternativa dos. Si estamos en el punto de indiferencia, ambos trminos asumirn el mismo valor. A su vez, conocemos que el costo total est formado por el costo fijo y el costo variable, por lo tanto podemos ir despejando de la frmula anterior de la siguiente manera: CT 1 = CT 2 (cv 1 x q) + CF 1 = (cv 2 x q) + CF 2 (cv 1 cv 2) x q = CF 2 CF 1 Entonces,

CF 2 CF 1 q= Cv 1 cv 2

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De esta forma, podremos determinar cul es el nivel de actividad para el cual, es indiferente optar por la alternativa 1 o la 2. Sabiendo que si nos encontramos a la izquierda de este punto nos convendr optar por la alternativa con menor costo fijo y mayor costo variable; y si por el contrario el nivel de actividad se encuentra a la derecha del punto de indiferencia, nos convendr optar por la alternativa con mayor costo fijo y menor costo variable, por lo tanto mayor contribucin marginal unitaria.

2.3 El margen de contribucin y la tasa de contribucin marginal


En este mismo mdulo, hemos determinado con anterioridad, qu entendemos por Margen de contribucin, tanto a niveles totales como unitarios, denominado normalmente en este ltimo caso, Tasa de Contribucin Marginal, tambin denominada porcentaje de contribucin marginal. Esta tasa dijimos que representa el excedente de cada peso de venta, una vez satisfecha la proporcin de costos variables, para cubrir costos fijos y utilidades. Para su clculo, dividimos la contribucin marginal unitaria, sobre el precio de venta. Otra diferenciacin que podemos realizar es entre el margen bruto como lo ha estudiado en contabilidad financiera, y el trmino contribucin marginal, que utilizamos tan asiduamente en los informes de contabilidad administrativa.

Contribucin Marginal y Margen Bruto Estimo que se habr dado cuenta, que durante todo el mdulo hemos trabajado con el concepto de contribucin marginal, y nunca con el concepto de margen bruto, determinado como la diferencia entre las ventas y el costo de ventas, que usted ha estudiado en contabilidad financiera. Esto se origina en la importancia que posee para la Contabilidad Administrativa analizar el producto o la empresa en base a la contribucin marginal, y no en el margen bruto. Para que pueda ver la diferencia claramente entre uno y otro, presentemos dos estructuras de estado de resultados, una armada como usted la ha visto en otras asignaturas, en base a la determinacin del margen bruto, y otra con el mtodo directo o variable. Para esto supongamos que la empresa tuvo ventas por $ 10.000. Costo de ventas por $ 5.000, todos variables. Gastos de Administracin y comercializacin por $ 3.000, de los cuales $ 2.000 son fijos y el resto variables. Los Estados de Resultados por los dos mtodos, quedaran conformados de la siguiente manera:

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Margen Bruto Ventas (Costo de Ventas) Utilidad Bruta Gtos. Adm. y comerc. Utilidad Operativa $ $ $ $ $ 10.000,00 5.000,00 5.000,00 3.000,00 2.000,00

Contribucin Marginal Ventas (Costos Variables) Contribucin Marginal Costos Fijos Utilidad Operativa $ $ $ $ $ 10.000,00 6.000,00 4.000,00 2.000,00 2.000,00

Como podemos ver, por ambos mtodos llegamos al mismo resultado, solamente que las causas que determinamos (objetivo del Estado de Resultados, determinar las causas por las cuales se arrib al resultado final), son diferentes. Es decir, buscamos contar con distinta informacin por un mtodo o por el otro. En la contabilidad financiera debe utilizarse el primer mtodo, de acuerdo con las normas contables. En contabilidad administrativa, para informacin interna de la empresa, resulta conveniente utilizar el segundo mtodo, para as contar con la informacin correspondiente a la contribucin marginal. Si bien excede a los temas de este captulo, en el caso de contar con inventarios de productos en proceso o productos terminados, el resultado del ejercicio no ser el mismo utilizando los dos mtodos, ya que los inventarios quedarn valuados en forma diferente. Si desea profundizar sobre este tema, puede hacerlo en el captulo 9 de la bibliografa bsica, o en cualquier otro libro de contabilidad administrativa.

2.4 Utilidad de este anlisis en la planeacin de los costos y en las decisiones empresariales sobre mezcla de ventas
La mezcla de ventas, se refiere a la combinacin de volmenes de produccin entre distintos productos, que constituyen las ventas totales. Los efectos en el ingreso de la empresa, dependern en la mezcla que hagamos entre los productos de bajo Margen de Contribucin o los que tengan un alto margen. Para el anlisis CVU en este caso, debe considerarse que los supuestos originales pueden no mantenerse, por lo tanto perdera utilidad la informacin obtenida. A fin de poder calcular el punto de equilibrio, debemos determinar la contribucin marginal promedio ponderado, de todos los bienes o servicios que constituyen las unidades vendidas. A fin de simplificar la explicacin, trabajaremos con el supuesto que la mezcla de ventas es entre dos productos solamente, pero tenga presente que el razonamiento para mayor cantidad de productos es exactamente el mismo. Como dijimos, debemos determinar el promedio ponderado de la contribucin marginal, entre los dos productos, el mismo lo calcularemos como:

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CMgUA x qA + CMgUB x qB CMg promedio ponderado = qA + qB

Donde,

CMgUA: Contribucin marginal unitaria del producto A CMgUB: Contribucin marginal unitaria del producto B qA: volumen de unidades producidas y vendidas del producto A qB: volumen de unidades producidas y vendidas del producto B

Luego calculamos el punto de equilibrio utilizando la CMgU promedio ponderado:

Costos Fijos de la empresa q= CMgU promedio ponderado

Una vez determinado el punto de equilibrio mediante este clculo, tenemos que determinar la proporcin que le corresponde a cada producto, del mismo. Esto lo haremos en base a la participacin de cada producto en la mezcla de ventas. Por ejemplo, si el punto de equilibrio es de 100 unidades, y dentro de la mezcla actual de ventas, el producto A posee una participacin del 65% y el producto B una participacin del 35%; entonces deberemos vender 65 unidades del producto A y 35 unidades del producto B, para alcanzar el equilibrio. Este mismo anlisis se puede realizar para las Ventas de equilibrio; en este caso deber determinar la Tasa de Contribucin Marginal promedio ponderado, y luego realizar el prorrateo de las ventas de equilibrio, no en base a la participacin por unidades, sino en base a la participacin sobre las ventas de la empresa de cada uno de los productos; es decir, siempre hablando de valores monetarios o financieros, ya que debemos considerar en este caso la incidencia del precio de cada uno de los productos, en el anlisis.

Conclusin En el presente mdulo, hemos visto en profundidad el modelo Costo-Volumen-Utilidad. Mediante el mismo, podemos determinar el punto de equilibrio, en donde los ingresos

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de la empresa igualan a sus costos. Luego al incorporar variables al anlisis, sumamos la determinacin de la utilidad operativa meta u objetivo, ya sea como monto fijo, como porcentual de costos, o como utilidad neta objetivo. Estudiamos el anlisis de sensibilidad aplicable al modelo. Determinamos la importancia del anlisis de la contribucin marginal, en la toma de decisiones en un negocio. Ampliamos el modelo para adaptarlo a empresas que comercializan dos o ms productos, a partir del estudio del punto de equilibrio para mezcla de ventas. Tambin hemos desarrollado conceptualmente la diferencia entre la contribucin marginal y el margen bruto. Para profundizar los contenidos de este mdulo, le recomiendo la lectura del captulo 3 de la bibliografa bsica Horngren-Foster-Datar: Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial 12 Edicin Prentice Hall 2007.

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Unidad 3: Sistemas de Costeo


3.1 Conceptos generales sobre asignacin de costos. Cuotas. Costos asignados
Una funcin importante de la Contabilidad Administrativa es la de asignar costos a los productos fabricados, comercializados, o el servicio prestado; y comparar estos costos con el ingreso resultante de su venta o prestacin. Ya nos habamos introducido en el tema asignacin de costos en el Mdulo 1 de la asignatura, al determinar el concepto de Objeto de Costo; definamos que en el caso de ser Directos los costos, debemos realizar un seguimiento hacia el objeto de costo, ya que tiene un vnculo con el mismo en forma directa. Ahora, cuando los costos son Indirectos, debemos efectuar una asignacin o prorrateo al objeto, de acuerdo a alguna base de distribucin.

ASIGNACIN DE COSTOS

OBJETO DE COSTOS

COSTOS DIRECTOS

COSTOS INDIRECTOS

Esta vinculacin entre los costos indirectos y nuestro Objeto de costos, la efectuamos en forma sistemtica a travs de la Base de Asignacin. Cabe aclarar que dicha base puede ser tanto financiera (expresado en Pesos, por ejemplo costo de la mano de obra

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directa), como no financiera (unidades fsicas, por ejemplo horas mquina, horas mano de obra directa, kilowats consumidos, entre otras). Para llevar a cabo la asignacin de todos los costos relacionados con las reas, se deben tener en cuenta los siguientes criterios: El material directo y la mano de obra directa se asignan de forma directa a cada centro de costo. Los CIF pueden tener relacin directa o indirecta con el centro de costo. Para los CIF indirectos se requieren prorrateos, mediante criterios o bases que guarden relacin con el costo a distribuir.

A su vez, la asignacin de los costos puede ser dividida en las siguientes etapas: Distribucin Primaria: asignacin de los costos tanto directos como indirectos a los centros de costos operativos, de servicios y administrativos. Algunas de las bases de asignacin utilizadas en el prorrateo primario son: 1. 2. 3. 4. 5. Metros Cuadrados. Kilovatios Consumidos por equipos elctricos. Nmero de personas. Valor de los equipos. Nmero de extensiones telefnicas.

Distribucin Secundaria: es la asignacin de los centros de costos administrativos y de servicios a los Operativos. EL prorrateo secundario puede realizar de dos formas: Directo: se presenta cuando cada uno de los departamentos administrativos y de servicios solo entregan costos a los departamentos operativos., es decir no se asignan costos entre departamentos de apoyo.

Dpto. Servicios 1

Dpto. Servicios 2

Dpto. Operativo 1

Dpto. Operativo 2

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Escalonado: se presenta cuando cada uno de los departamentos administrativos y de servicios se reparte tanto a los restantes departamentos de servicios, como a los operativos, de acuerdo con un orden preestablecido.

Dpto. Servicios 1

Dpto. Servicios 2

Dpto. Operativo 1

Dpto. Operativo 2

Distribucin Terciaria: finalmente y ya con los costos concentrados exclusivamente en los departamentos de produccin, los trasladamos a los productos (que son los objetos de costos en este caso), mediante una asignacin final. Podemos tomar como base de asignacin las siguientes: Unidades producidas Costos de Material Costos de Mano de Obra Horas Mquina Horas de Mano de Obra Directa Recuerde que siempre que pueda asignar directamente el costo al objeto de costo de forma econmicamente factible; es decir, que esta asignacin tenga una relacin costo-beneficio favorable, debo hacerlo de este modo, y no por prorrateo. Debido a que contar con mejor informacin para la toma de decisiones.

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Cuotas de asignacin Las cuotas de asignacin, son la forma de poder asignar finalmente al objeto de costo, los distintos costos consumidos. Estas cuotas se denominan Tasas de asignacin, y su calculo surge colocando en el numerador el costo que queremos asignar, y en el denominador la base de asignacin establecida. Por ejemplo, si estimamos que los Costos Indirectos de Fabricacin para todo el perodo sern de $ 10.000, y determinamos que la base de asignacin sern las horas mano de obra directa consumida, estableciendo que en el mismo perodo se consumirn 1.000 hs MOD, la tasa sera de: Tasa Asignacin CIF = $ 10.000/1.000 hs MOD Tasa Asignacin CIF = $ 10 por cada hora de MOD Esto significa, que por cada hora de mano de obra directa que consuma un objeto de costos, le asignaremos diez pesos de costos indirectos de fabricacin. Pongamos otro ejemplo para dejar ms claro el tema. Suponga que usted est costeando una consultora, cada trabajo de asesoramiento que realiza en su objeto de costo. Por lo tanto, las horas destinadas al asesoramiento por los profesionales intervinientes sera nuestro costo directo. Pero asimismo, tenemos costos de la estructura de la oficina, como sueldo de la secretaria, la factura de energa elctrica, el alquiler de la oficina, entre otros. Determinamos que estos costos indirectos, se deben asignar al objeto de costos mediante las horas profesionales destinadas al mismo. Al querer costear un trabajo especfico que nos ha solicitado un cliente, establecemos que el mismo necesitar 50 horas de un asesor senior, y 100 horas de asesores junior. El costo por hora del asesor senior es de cien pesos ($ 100), y del asesor junior de sesenta pesos ($ 60). A su vez, se estima que el total de horas de asesoramiento para el perodo ser de mil horas (1.000 hs). El total de costos indirectos presupuestado para el mismo perodo, asciende a Cien mil pesos ($ 50.000). Obviamente cuando el cliente nos viene a solicitar el trabajo de consultora, vamos a tener una aproximacin bastante certera sobre las horas de profesionales necesarias para cumplir con el trabajo, pero no le podemos decir que no lo vamos a presupuestar al mismo, hasta que finalice el perodo correspondiente, y as podamos saber los costos indirectos efectivamente consumidos en el perodo; sino que tendremos que presupuestar los mismo, asignarlo a cada orden mediante una base de asignacin, para de esta forma poder determinar el precio final que determinaremos para el trabajo. Con los datos que disponemos y sabiendo que la base de asignacin sern las horas de trabajo profesional, podemos determinar la tasa de asignacin de los costos indirectos: Tasa asignacin (Costos Indirectos) = Costos indirectos/Base de asignacin.

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En nuestro caso, Tasa de asignacin (Costos Indirectos) = $ 50.000/1.000 hs profesionales. Por lo tanto, Tasa de asignacin (Costos Indirectos) = $ 50 por hora profesional. Entonces, para determinar el costo total de este pedido de asesoramiento, debemos sumar los costos directos e indirectos que se consumen, es decir, realizar la acumulacin de costos:
Consultor Senior Consultor Junior Costo Directo Costo Indirecto Costo Total asesoramiento Cantidad de Horas 50 100 $ $ Valor Hora/Tasa 100,00 60,00 $ $ $ $ $ Total 5.000,00 6.000,00 11.000,00 7.500,00 18.500,00

150

50,00

Como conclusin, el costo total de este pedido de asesoramiento, asciende a $ 18.500; en base al margen de utilidad que quiera tener la consultora, para cada pedido, se determinar el precio que se le cobrar al cliente.

Costeo Normal, Real y Presupuestado En base al tipo de tasa que utilicemos para costear un objeto (tasa real o presupuestada), se pueden determinar tres tipos distintos de costeo: Costeo Presupuestado: se realiza tanto el seguimiento de costos directos como la asignacin de costos indirectos, utilizando tasas presupuestadas. Costeo Real o Histrico: se utilizan tasas reales o histricas, para realizar el seguimiento de costos directos y la asignacin de costos indirectos. Es decir, se puede realizar solamente despus de haber incurrido en los costos, para saber exactamente la cantidad consumida. Costeo Normal: en este caso, utilizaremos tasas reales para efectuar el seguimiento de costos directos hacia el objeto de costos, y tasas presupuestadas para la asignacin de costos indirectos.

A fin de comprender mejor la diferencia entre un costeo y el otro, veamos grficamente la utilizacin de tasas de cada uno:
Costeo Real Costos Directos Costos Indirectos Tasa Real Tasa Real Costeo Normal Tasa Real Tasa Presupuestada Costeo Presupuestado Tasa Presupuestada Tasa Presupuestada

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Seguramente ya habr pensado en que si trabajamos con tasas presupuestadas, stas pueden diferir de los costos reales que realmente se incurran en el perodo. Si bien como ya aclaramos tienen la ventaja de poder presupuestar un costo con anterioridad; al finalizar el perodo debemos compararlas con los datos reales; situacin en la cual podemos tener un desvo entre lo real y lo presupuestado. Esta diferencia entre los costos indirectos reales y los presupuestados, se debe prorratear al finalizar el perodo entre la produccin terminada, la produccin en proceso y el costo de la mercadera vendida o costo de ventas; pudiendo optar por asignarle todo al componente costo de ventas, o bien distribuirlo entre los tres estados en los que puede estar el producto al finalizar el perodo (en proceso, terminado o vendido).

3.2 Sistemas de costeo. Criterios de seleccin. Implementacin


La misin que debe tener cualquier sistema de costos es permitir: La medicin separada de los mismos. Su cmputo y registracin. Clculo del Costo Unitario de produccin. Veamos ahora los distintos tipos de sistemas de costeo. Segn el sistema para acumular costos, podemos hablar de Costos por Ordenes de Fabricacin o Costos por Procesos.

Costeo por rdenes de Fabricacin En este sistema los consumos de los elementos se acumulan e identifican por cada orden o encargo, lo que posibilita conocer el costo de cada pedido y orden que nos hayan realizado. Es decir, nuestro objeto de costos, es la orden particular. Este sistema de costeo es utilizado por empresas que generalmente trabajan por pedidos especiales, producen productos heterogneos, por lotes, entre otros. Por ejemplo una consultora, una imprenta, una empresa constructora, una empresa productora de muebles de interior a medida, por nombrar slo algunas. En definitiva, para cualquier empresa que elabore productos a la medida del pedido de un cliente. Esto se debe a que al ser heterogneos, cada trabajo que se produzca ser algo distinto al anterior, por lo tanto debemos esperar que los costos de produccin de cada trabajo, tambin sern distintos; y por lo tanto deben acumularse por separado. En este caso tendremos costos a los cuales se les puede realizar un seguimiento, de manera econmicamente factible a cada orden en particular, por lo tanto sern costos directos con respecto a esa orden; y tambin costos que no estarn identificados con algn trabajo en particular, por lo tanto son costos indirectos, los cuales se deben prorratear entre todas las ordenes de trabajo, por medio de alguna base de asignacin.

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En este sistema de costeo cobra vital importancia utilizar un costeo Normal, es decir, utilizar tasas reales para los costos directos, y tasas presupuestadas para los indirectos; debido a que los costos indirectos reales no se podrn determinar hasta la finalizacin del perodo (mes, semestre, ao). Por el tipo de actividades que utilizan este sistema de costeo, es muy comn tener que presupuestar el trabajo con anterioridad a su ejecucin, debido a que se le debe presupuestar un precio al cliente que lo ha solicitado. El eje del sistema lo constituye la Hoja de Costo, la cual resume en forma separada, los consumos de los elementos demandados por cada orden o trabajo. Y en la misma, acumulamos por separado los costos de cada elemento (materiales, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin).

La informacin para su elaboracin, se obtiene de los siguientes documentos: Requisiciones de materiales. Tarjetas de tiempos de trabajo del personal afectado a mano de obra directa. Cuotas de costos indirectos de fabricacin, en funcin a las bases de distribucin.

Al estar subdividida en las principales categoras de costos, se le van cargando a la orden el costo de materiales, a medida que se realizan las requisiciones de los mismos; en las tarjetas de tiempo se va anotando la mano de obra afectada a cada orden; y por ltimo la asignacin de costos indirectos, mediante la utilizacin de la tasa de asignacin que haya establecido la empresa. Por lo tanto, el proceso comenzar cuando se solicite la orden de produccin, y terminando cuando se haya finalizado la orden y esta pase a produccin terminada, o bien a costo de ventas si la misma ya ha sido vendida. Si bien encontrar numerosas formas de realizar una Hoja de Costos, de acuerdo a la bibliografa y autores que consulte, pero podemos determinar como ejemplo la siguiente:

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HOJA DE COSTOS

Trabajo N: Artculo: Fecha inicio: M a t e r i a l e s M d e O b r a C I n d F a b r ELEMENTOS Materiales Directos Mano de Obra Directa Costos Ind. de Fabricacin COSTO TOTAL Real Estimado Fecha A Fecha Requis. N

Cliente: Cantidad: Fecha de terminacin: Descripcin Cantidad Costo Unitario Costo Total Total Acumulado

Fecha

Horas Normales Extras

Operario

Salario Normal Extra

Costo Total

Total Acumulado

Departamento B

Total

Cantidad

Tasa

Total CIF

Total Acumulado

Diferencia

CONFECCION

REVIS

En definitiva, en este sistema lo que hacemos es identificar una determinada orden como objeto de costo, y luego le cargamos los costos correspondientes a esa orden (sea directamente o por asignacin los indirectos), y de esta forma obtenemos el costo total de esa determinada orden, el cual compararemos con su precio para calcular la utilidad de la misma. Veamos para una mayor comprensin del tema, un caso de aplicacin sobre costeo por orden de trabajo: Una empresa dedicada a la construccin de piletas para viviendas familiares, posee 3 empleados que se dedican a la construccin de las mismas; el jornal liquidado a cada uno de estos empleados es de cien pesos ($ 100). Cada jornal implica ocho horas de trabajo efectivo en la obra.

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Para construir cada pileta, se utilizan materiales como cemento, cal, arena, hierros, pintura, entre otros, por un valor total de diez mil pesos ($ 10.000) para la pileta A1, y de quince mil pesos ($ 15.000) para el formato de pileta A2. A su vez, la empresa posee un valor presupuestado de costos de funcionamiento, entre alquiler del local comercial, sueldo de la secretaria y del gerente, electricidad, entre otros, por cien mil pesos ($ 100.000) para todo el perodo anual. Estos costos indirectos se prorratean en base a las horas de mano de obra consumidas en cada obra realizada. Se estima que durante todo el perodo, se van a consumir 5.000 horas de mano de obra. Actualmente la empresa debe presupuestar dos obras diferentes, una para la familia Lpez que ha solicitado una piscina con el formato A1, trabajo por el cual se necesitarn diez das con toda la cuadrilla completa trabajando; y otra para la familia Prez, que pidi presupuesto por el formato A2, para este trabajo se necesitarn quince das de trabajo, con toda la cuadrilla completa. La empresa desea obtener una utilidad del 20% de sus costos. A cunto debera presupuestar cada una de las rdenes indicadas? Determinaremos primero la tasa de asignacin de los costos indirectos, sabiendo que la base de asignacin sern las horas de mano de obra: Tasa Asignacin Costos Ind. = Costos Indirectos/Base de asignacin Tasa Asignacin Costos Indirectos = $ 100.000 / 5.000 horas Tasa Asignacin Costos Indirectos = $ 20 por hora MO Por lo tanto, por cada hora de mano de obra consumida, se asignars veinte pesos ($ 20) de costos indirectos. Veamos con el siguiente cuadro, cul sera el costo final de cada orden:
Cliente Flia. Lpez Flia Prez A1 A2 10.000,00 $ 15.000,00 100,00 $ 100,00 3 3 300,00 $ 300,00 10 15 3.000,00 $ 4.500,00 8 8 3 3 24 24 10 15 240 360 20,00 $ 20,00 4.800,00 $ 7.200,00 17.800,00 $ 26.700,00

Costo Total Materiales Valor Jornal MO unitario Cantidad operarios Mano de Obra Costo MO por da Cantidad de das Costo total MO Horas por da Cantidad operarios Total horas por da Costos Indirectos Cantidad das Cantidad Base Asignacin Tasa de Asignacin Total Costos Indirectos COSTO TOTAL

Modelo de Pileta Materiales

$ $ $ $

$ $ $

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Podemos ver entonces que el costo total de la orden para la Familia Lpez asciende a $ 17.800, y el de la Familia Prez a $ 26.700. Como la empresa desea obtener una utilidad del 20% de sus costos, y sabiendo que Utilidad = Ventas Costos; debemos calcular el valor de la utilidad deseada, para as obtener el valor del precio al cual se debe presupuestar cada modelo. Utilidad = 20% del costo total Analicemos el pedido efectuado por la familia Lpez: Utilidad Flia. Lpez = 20% sobre $ 17.800 = 17.800 x 0,2 Utilidad Flia. Lpez = $ 3.560 Ventas Costo Total = Utilidad Entonces, Ventas = Utilidad + Costo Total Ventas Flia. Lpez = $ 3.560 + $ 17.800 Ventas Flia. Lpez = $ 21.360 Por lo tanto, el modelo A1 encargado por la familia Lpez, se debe presupuestar a $ 21.360.-

Analicemos ahora el pedido del modelo A2, efectuado por la familia Prez: Utilidad Flia. Prez = 20% sobre $ 26.700 = 26.700 x 0,2 Utilidad Flia. Prez = $ 5.340 Ventas Costo Total = Utilidad Entonces, Ventas = Utilidad + Costo Total Ventas Flia. Prez = $ 5.340 + $ 26.700 Ventas Flia. Prez = $ 32.040 El modelo A2 encargado por la familia Prez, se debe presupuestar a $ 32.040.-

Costo por Procesos La evolucin en la produccin, hizo que se pasase de trabajar nicamente por pedidos, a fabricar grandes cantidades estandarizadas de productos. Vale recordar el inicio de la produccin en lnea de automviles, y el dicho de Henry Ford cuando comenz esta produccin en serie, la gente puede elegir el color de auto que quiera, siempre y cuando ese color sea el negro. Esto fue exigiendo nuevas tcnicas de fabricacin para atender una produccin masiva.

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Se comenzaron a dividir las actividades de trabajo, inici la mecanizacin de lneas de produccin, originando el concepto de procesos continuos de fabricacin y creacin de distintos departamentos productivos, originando as el sistema de costos por procesos. En este sistema los costos se acumulan a los procesos dentro de la empresa, y se van transfiriendo de uno a otro en forma continua, hasta el ltimo departamento de produccin en que se termina el producto; quedando el mismo disponible para la venta.

FLUJO DE PRODUCTOS FABRICACIN POR PROCESOS

Proceso 1

Proceso 2

Proceso 3

Producto Terminado

Por lo expuesto, podemos determinar que este sistema de costeo es aplicable a empresas que produzcan en serie; la produccin sea de artculos homogneos estandarizados, y demandan procesos similares de produccin; se van transformando los materiales directos en cada proceso productivo, contando con produccin en proceso en estas etapas, hasta que finalmente se finaliza la produccin, alcanzando de esta forma la caracterstica de productos terminado. Y cmo calculamos el Costo Unitario? Mediante un promedio entre la suma de los costos consumidos por los departamentos o procesos en un perodo, y las cantidades producidas en el mismo.

Costo Proceso 1 + Costo Proceso 2 + ......... Cantidades Producidas

Es decir, no vamos a conocer especficamente cuanto ha insumido de costos un producto en particular N 00156942, identificado dentro de todo el grupo de productos terminados. Pero si vamos a saber, que en promedio, un producto igual al N 00156942, posee un costo unitario de tantos pesos.

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Este sistema es ms simple y econmico que el costeo por rdenes de fabricacin, porque no existen trabajos individuales ni clculos especficos por elementos. A este sistema lo define la dimensin de la planta? No, al mismo se lo puede aplicar cuando existen las siguientes condiciones: Productos estndar u homogneos Elevados volmenes de produccin Para el clculo del costo unitario, debemos diferenciar si la empresa posee inventario final o no. Comencemos suponiendo que la empresa no posee inventario de productos en procesos, por lo tanto todas las unidades que se comienzan a producir en un perodo, son finalizadas en el mismo. Supongamos detalle: que en el perodo se han incurrido en costos de acuerdo al siguiente Materia Prima: $ 100.000 Mano de Obra Directa: $ 50.000 Costos Indirectos de Fabricacin: $ 150.000

Durante el mismo perodo, se han comenzado a producir y se han terminado 10.000 unidades. Para determinar el costo unitario entonces, tomaremos el total de unidades terminadas como denominador del clculo, y en el numerador pondremos los distintos elementos de costo.

Costo Total de Materia Prima Costo Unitario de Materia Prima = Cantidad Unidades Terminadas Costo Total de Mano de Obra Dir. Costo Unitario de Mano de Obra Dir. = Cantidad Unidades Terminadas Costos Indirectos de Fabr. Total Costo Unitario de CIF = Cantidad Unidades Terminadas

El costo unitario total entonces, ser la sumatoria de los tres costos unitarios.

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En nuestro ejemplo, calculemos primero los costos unitarios: Costo Unitario de Materia Prima = $ 100.000 / 10.000 unidades = $ 10 por cada unidad terminada. Costo Unitario de Mano de Obra Directa = $ 50.000 / 10.000 unidades = $ 5 por cada unidad terminada. Costo Unitario de los Costos Indirectos de Fabricacin = $ 150.000 / 10.000unidades = $ 15 por cada unidad terminada.

Por lo tanto, el costo unitario total es igual a la suma de los tres costos unitarios calculados: Costo Unitario Total = Costo Unit. MP + Costo Unit. MOD + Costo Unit. CIF Costo Unitario Total = $ 10 + $ 5 + $ 15 = $ 30 por unidad terminada. En este caso en el cual no se cuenta con existencia final de productos en proceso, el costo unitario podra resultar de la sumatoria de los costos totales, dividido por la cantidad de unidades producidas y terminadas. Con los datos del ejemplo: Costo Unitario Total = ($ 100.000 + $ 50.000 + $ 150.000) / 10.000 unidades. Costo Unitario Total = $ 300.000 / 10.000 unidades = $ 30 por unidad terminada. Pero que pasara si la empresa no terminara todas las unidades que ha comenzado a producir en el perodo, teniendo entonces al finalizar el perodo un inventario final de produccin en proceso. En este caso, debemos computar la produccin en proceso, de acuerdo a la Produccin Equivalente, es decir, midiendo todas las unidades en proceso como unidades equivalente. Mediante este cmputo, lo que hacemos es medir todas las unidades que an se encuentran en proceso, de acuerdo a su grado de avance, considerando cuntas unidades hubisemos terminado, si los recursos se hubieran aplicado a terminar unidades. Significa que si tenemos 10 unidades en proceso, a un 80% de grado de avance de materia prima; es decir, el producto que est en proceso ya tiene incorporado el 80% de los materiales directos que se le deben incorporar, para terminarlo; medido en unidades equivalentes tendramos 8 productos terminados. Si no se hubiesen agregado los materiales a las distintas unidades en proceso en forma conjunta, sino que se asignaran los materiales a terminar una unidad, y luego pasar a la otra; con respecto a los materiales directos, la empresa hubiera terminado ocho unidades. Pero como ha ido agregando este insumo a 10 unidades en forma simultanea, an se encuentran en proceso con respecto a la materia prima.

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Veamos esto a travs de un ejemplo sencillo y simplificado, suponga que estamos analizando una lnea de produccin del sector automotriz. Cada automvil lleva dos espejos retrovisores con exactamente las mismas caractersticas, uno se coloca del lado del conductor y el otro del lado del acompaante por un operario encargado de la tarea. La existencia final de automviles en proceso es de 100 unidades, ubicadas en la lnea de produccin. El operario encargado de colocar el espejo retrovisor, a fin de simplificar su tarea y ahorrar tiempo, va colocando a lo largo de toda la lnea de produccin, primero el espejo del acompaante; y luego regresa por la misma lnea, colocando y ajustando el espejo retrovisor del lado del conductor. En el momento de finalizacin del perodo bajo anlisis, el operario ha concluido con la colocacin del espejo retrovisor correspondiente al lado del acompaante; y no ha comenzado an a colocar los espejos del lado del conductor. Por lo tanto, las 100 unidades de automviles se encuentran en proceso. Analizando solamente el elemento espejo retrovisor externo, A qu nivel de avance se encuentra la produccin con respecto a este elemento? O analizndolo de otra manera, Cuntos automviles estaran terminados, si el operario hubiese ido colocando dos espejos por auto, y a medida que finalizaba con uno, comenzaba con el otro? De haber trabajo de esta forma, se hubieran terminado 50 automviles, quedando los 50 restantes en proceso, sin ningn espejo retrovisor externo colocado. Por lo tanto, la produccin en proceso, medida en unidades equivalentes en este ejemplo, es de 50 unidades. Para calcular el costo unitario medido en unidades equivalentes, debemos calcularlo como la sumatoria de los costos del perodo correspondiente a ese elemento de costo, dividido el total de unidades equivalentes. Y en el caso de la produccin terminada, que grado de avance posee? Obviamente, al estar ya finalizada la produccin, estos productos poseen un 100% de grado de avance, con respecto a los tres elementos de costo. Veamos el clculo del costo unitario con un ejemplo: Una empresa dedicada a la fabricacin de escritorios de oficina en serie, al finalizar el perodo posee un inventario final de productos terminados de 100 unidades. Asimismo, cuenta con una existencia final de productos en proceso de otras 100 unidades; a las cuales se les ha colocado un 50% de la materia prima total, poseen un grado de avance del 80% con respecto a la mano de obra directa, y del 60% con respecto a los costos indirectos de fabricacin. Los costos incurridos en el perodo fueron los siguientes: Materia Prima $ 150.000; Mano de Obra Directa $ 90.000; Costos Indirectos de Fabricacin $ 260.000.

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Debe estimar el Costo Unitario de produccin equivalente, y determinar el valor monetario de la existencia final tanto de productos terminados como de productos en proceso.

Materia Prima Productos Terminados Productos en Proceso Unidades 100 100 Grado de Avance 100% 50% Unidades Equivalentes 100 50 150 Total Unidades Equivalentes $ 150.000,00 Costo del Perodo $ 1.000,00 Costo Unitario

Mano de Obra Directa Productos Terminados Productos en Proceso Unidades 100 100 Grado de Avance 100% 80% Unidades Equivalentes 100 80 Total Unidades Equivalentes 180 Costo del Perodo $ 90.000,00 Costo Unitario $ 500,00

Costos Indirectos de Fabricacin Productos Terminados Productos en Proceso Unidades 100 100 Grado de Avance 100% 60% Unidades Equivalentes 100 60 Total Unidades Equivalentes 160 Costo del Perodo $ 260.000,00 Costo Unitario $ 1.625,00

Costo Unitario MP Costo Unitario MOD Costo Unitario CIF Costo Unitario Total

$ 1.000,00 $ 500,00 $ 1.625,00 $ 3.125,00

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Unidades Productos Terminados Materia Prima Productos en Proceso Mano de Obra Directa Costos Ind. de Fabr. Subtotal Productos en Proceso Costo Total del Perodo (Productos Terminados + Produccin en Proceso 100 50 80 60

Costo Unitario $ 3.125,00 $ 1.000,00 $ 500,00 $ 1.625,00

Costo Total $ 312.500,00 $ 50.000,00 $ 40.000,00 $ 97.500,00 $ 187.500,00 $ 500.000,00

Diferenciacin entre Costeo Integral y Costeo Variable En base al tipo de costos que considera para el cmputo, teniendo en cuenta su variabilidad, podemos diferenciar el sistema de costeo entre Costeo Integral o por Absorcin, y Costeo Variable.

Costeo Integral o por Absorcin En este sistema de costeo, computamos todos los costos, sean estos variables o fijos. Trata de incluir dentro del costo del producto todos los costos de la funcin productiva, independientemente de su comportamiento fijo o variable, se basa en afirmar que para llevar a cabo la actividad de producir se requiere de ambos.

Costeo Variable En este caso definimos como costo del producto a la suma de los tres elementos de costo (Mat, MOD y CIF), pero nicamente los que sean variables, considerando a los costos fijos, como costos del perodo al que corresponden, constituyendo una prdida imputable al ejercicio en el cual se devengaron. En definitiva computa como costo del producto slo al valor de los insumos que se evitaran si el mismo no se fabricara (ya que como hemos visto en el mdulo I de la asignatura, los costos fijos son independientes del volumen de produccin). Se dio cuenta qu es la diferencia entre las Ventas y los Costos Variables? Es la Contribucin Marginal, que habamos definido en el Mdulo 2. Recordemos que este concepto se define como el excedente del precio de venta, una vez cubiertos los costos variables de produccin; y que tiene que alcanzar para cubrir los costos fijos y alcanzar la utilidad meta u objetivo. En resumen, cules son las diferencias entre ambos mtodos: El sistema de costeo variable considera los costos fijos de produccin, como costos del perodo, mientras que el costeo absorbente los distribuye entre las unidades producidas.

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Para valuar los inventarios, el costeo variable slo contempla los costos variables, el costeo integral incluye ambos. Por lo tanto, bajo el sistema de costeo integral, la valuacin del inventario ser superior, al igual que el costo de ventas.

Costeo Basado en las Actividades (Mtodo ABC) Representa un intento de solucin para el problema de lograr una imputacin precisa de los Costos Indirectos de Fabricacin a los productos. A partir de que las empresas notan que los sistemas de costeo tradicionales, no le brindaban informacin correcta para la gestin, debido a los prorrateos y la distorsin por utilizar una sola base de asignacin, es que surge el modelo ABC. Parte del supuesto que las causas que generan los costos son las actividades y no los productos, y que estos consumen aquellas, siendo entonces las mismas el factor vinculante con la produccin. Desagrega el proceso de fabricacin en el conjunto de operaciones (o actividades) que lo conforman y asigna los Costos Indirectos de Fabricacin a cada una de stas, es decir, se cargan los CIF a las actividades y no al producto directamente. Establecidas las actividades y sus costos, lo fundamental es determinar las causas que los originan, para luego ubicar las bases de medicin de su uso, y en funcin a las mismas, proceder a su distribucin o asignacin. Estos factores causales, se los denomina inductores de costos (cost-drivers), los que deben ser autnticamente representativos del motivo que ocasionan los costos de las actividades. Entonces en funcin de dichos inductores, se establece el costo unitario que agrega cada actividad al proceso productivo. De esta forma, terminamos asignando mayor cantidad de costos indirectos a los productos que necesitan y consumen ms actividades. Hay que dejar claro que de todas formas no es una solucin definitiva al problema de la distorsin en las bases de asignacin; ya que tampoco calcula costos totalmente exactos, debido a que, con menor distorsin que en un costeo tradicional, tambin se deben utilizar bases de asignacin para distribuir actividades comunes que sirven a distintos productos. Este sistema de costeo debe aplicarse cuando la relacin costo-beneficio sea positiva; ya que obviamente al tener que producir mayor cantidad de informacin, el mismo es ms costoso; si la utilidad de esa informacin con mayor grado de detalle, es superior a la implementacin de este sistema de costeo; entonces resultar beneficioso implementarlo. Principalmente es de utilidad para empresas que cuenten con las siguientes caractersticas: Gran diversidad de productos.

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Alta incidencia relativa de los costos indirectos, con respecto al costo total. Sistema de informacin avanzado, ya que contar con un sistema ABC implica mayor recopilacin de datos, y el anlisis de estos para elaborar la informacin correspondiente. Sector donde opera la empresa muy competitivo, mientras ms alta sea la competencia del sector, ser necesario contar con mayor grado de detalle en la informacin para la gestin de la empresa; sobre todo en lo relativo a costos a fin de fijar correctamente el precio de venta, y que el mismo sea competitivo.

La principal diferencia con un sistema tradicional, es que en lugar de utilizar un solo grupo de costos indirectos, y por lo tanto una sola base de asignacin; en este caso agruparemos los costos indirectos de acuerdo a su caracterstica, en distintos grupos de costos indirectos homogneos, determinando distintas bases de asignacin para cada uno de estos. Analicemos los pasos para la implementacin de un sistema de costeo basado en actividades: 1. Identificar los objetos de costos. 2. Identificar los costos directos de los productos. 3. Seleccionar las bases de asignacin del costo, para asignar los costos indirectos a los productos; note en este punto que primero definimos las bases de asignacin, y luego determinaremos los grupos de costos indirectos para cada base. Esto se realiza a fin de que la seleccin de la base de asignacin, sea realmente por la representatividad de la misma y su utilidad, y no por descarte y querer buscar una base cualquiera para asignar un costo indirecto determinado. 4. Identificar los costos indirectos relacionados con cada base de asignacin del costo. 5. Calcular la tasa de asignacin, a ser utilizada para asignar los costos indirectos a los productos. 6. Calcular los costos indirectos asignados a los productos, surge de multiplicar la tasa por la cantidad correspondiente al objeto de costo, de la base de asignacin. 7. Calcular el costo total del producto, como resultante de la suma de los costos directos que se han seguido al objeto de costos, y el prorrateo de costos indirectos realizado.

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Criterios de Seleccin e Implementacin de Sistemas de Costeo La seleccin del sistema de costeo entre por ordenes o por procesos, debe realizarse de acuerdo al tipo de actividad de la empresa. Ahora que ya vimos los distintos sistemas de costeo, cul nos conviene utilizar de acuerdo al tipo de actividad que tenga la empresa? Cundo conviene utilizar el sistema de costeo por rdenes de fabricacin? En el caso de empresas que realicen trabajos especiales, a pedidos de clientes, para stock, con productos no estndar de diseo o especificaciones particulares; es decir a medida o produccin por lotes, pudiendo ser estos ltimos productos o servicios. Por ejemplo, imprentas, muebleras, talleres mecnicos o de reparacin en general, electrodomsticos, construcciones, obras viales, vidrio, indumentarias, zapateras, entre otros. Por el contrario, cuando se trata de una industria que trabaja en forma continua o en serie, y en la que los artculos demandan procesos similares, y que van transformando por etapas la materia prima hasta que alcanza el grado de producto terminado, nos conviene utilizar el sistema de costeo por procesos. Los artculos en su mayora homogneos, consumen iguales costos de materiales, mano de obra e indirectos de fabricacin, en procesos paralelos o secuenciales y en los que las unidades se miden en trminos fsicos (litros, kilos, metros, otros). Ejemplos de actividades en donde conviene utilizar este sistema son: generacin de energa, caramelos, qumicos, plsticos, laboratorios medicinales, bebidas gaseosas o cervezas, fundiciones, automotores, bicicletas, otros. En cuanto a la eleccin entre Integral o Variable, veamos cules son las ventajas de cada uno: Variable: suministra adecuada informacin para la toma de decisiones, especialmente a corto plazo (situacin de equilibrio, anlisis de sensibilidad, seleccin de artculos que ms conviene producir, entre otros) Integral: brinda informacin para decisiones, generalmente de largo plazo y referidas a fijacin de precio de venta, valuacin de inventarios, evaluacin de proyectos de inversin, otros

En base a la informacin que necesite la administracin de la empresa, es el sistema que debemos elegir.

Para implementar el sistema de costeo, debemos cumplir los siguientes pasos: 1. Identificacin del objeto de costos, de acuerdo a las necesidades de la empresa para tomar decisiones, adems se deben identificar los centros de costos (centros de produccin y servicio, centros de marketing y administracin).

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2. Diseo de mtodos para la asignacin o identificacin de los costos incurridos por cada objeto de costos, para lo cual deber clasificarse a los costos en directos e indirectos. Todos los costos incurridos en la empresa durante un perodo deben asignarse a los centros de costos identificados, y luego a los productos o servicios prestados durante el perodo; la asignacin de los costos directos no implica problema dada su identificacin y cuantificacin plena en cada objeto de costos, pero la asignacin de costos indirectos debe realizarse segn los mtodos convencionales o el mtodo de Costeo Basado en Actividades. 3. Determinar la forma en que vamos a registrar los costos, a fin de luego poder elaborar la informacin pertinente. 4. Diseo de formas e informes rutinarios. Por ejemplo, si el objeto de costos es un centro de costos deber disearse una hoja de costos por cada centro donde se especifiquen cada uno de los conceptos incurridos (materiales, servicios de mantenimiento, trabajadores) identificables exclusivamente en cada centro, sera el punto de partida para la elaboracin de del informe de costos.

A fin de que tenga xito la implementacin de un sistema de costeo, como sistema de control dentro de la organizacin, debemos tener en cuenta los siguientes puntos: Delimitacin de los centros de costos dentro de la empresa, con definicin de actividades y de autoridad. Establecimiento de procesos, rutinas de trmites escritos para todas las operaciones. Diseo y elaboracin de informes de costos significativos y oportunos (si la informacin que brindamos no es oportuna, esta no es til para la toma de decisiones). Realizacin de conciliaciones peridicas. La informacin generada por los sistemas de costeo debe ser verificable; de esta forma podremos controlar su funcionamiento. Adopcin de medidas para reducir u optimizar costos, previo al establecimiento de criterios razonables de comparacin y a la identificacin de costos controlables.

Todos estos puntos incorporados simultneamente dentro de un sistema de costeo facilitan el logro de los objetivos de control.

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3.3 Sistemas de costeo en las actividades comerciales y de servicio


Lo primero que debemos considerar, es que la empresa comercial compra y vende el producto en el mismo estado en que lo adquiere, y la empresa de servicios, posee los costos para la prestacin de ese servicio, pero no vende productos tangibles. Recuerda cuando en el Mdulo 1 detallbamos los costos inventariables que posee cada empresa de acuerdo su actividad? All decamos que las empresas comerciales poseen inventarios de mercaderas solamente, y en el caso de las empresas de servicios no contamos con inventarios. Industrial Materia Prima Productos en proceso Productos Terminados Comercial Servicios

Inventario

Mercaderas

No posee costos inventariables

Si bien entonces para la empresa comercial y de servicios, no tendremos un proceso de fabricacin, independientemente de esto podremos optar por un costeo por orden o un costeo por procesos. Por ejemplo, si el producto que comercializa la empresa es homogneo para todos sus clientes, se podr determinar un costo unitario promedio, al dividir los costos totales por el nmero de unidades perfectamente; ya que cada una de estas unidades no tiene ninguna diferenciacin con respecto a las otras. Ahora, si el producto que se comercializa es distinto e identificable; entonces esta empresa deber optar por utilizar un sistema de costeo por orden. Ya que cada pedido de un cliente ser totalmente distinto al de otro, por lo tanto resultara imposible o una equivocacin, querer determinar un costo unitario de forma promedio. En el caso de las empresas de servicio, debemos realizar la misma identificacin. Si el servicio que se ofrece a los clientes es estndar o empaquetado, en este caso podr optar por un sistema de costeo por procesos, ya que al ser todos los servicios iguales, se podr determinar el costo unitario de cada servicio, como un promedio. Pero si cada servicio que se brinda, difiere de acuerdo a la solicitud del cliente, entonces la empresa deber costear cada orden o solicitud del cliente. Por ejemplo una consultora, el servicio que le brinda a cada cliente no es exactamente igual, es decir, no es algo empaquetado y que se pueda costear en forma unitaria como un promedio. Sino que cada pedido de asesora de un cliente, ser individual y diferente a la de otros clientes, de acuerdo a las necesidades de los mismos.

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3.4 Sistemas de costeo en las actividades industriales


En el caso de la empresa industrial, depender tambin del tipo de bien que ofrezca, la opcin por un sistema de costeo u otro. Por ejemplo, supongamos una empresa que fabrica escritorios. Si la empresa produce los escritorios utilizados en las aulas universitarias, de produccin estndar, todos con la misma forma y caractersticas, es decir, homogneos; entonces deber utilizar un costeo por procesos, y podr obtener el costo unitario de un escritorio, en forma promedio ya que son todos iguales. Pero si el escritorio que produce la empresa, es de madera maciza, elaborado en forma artesanal y a pedido del cliente; entonces cada escritorio que produzca ser diferente al anterior. No podr determinar un costo unitario como promedio, ya que depender del tipo de madera utilizado, de la cantidad de cajones y forma solicitados por el cliente, entre otros puntos que diferirn entre un escritorio y otro. Por lo tanto, se deber costear cada escritorio en forma individual, para as obtener su costo unitario; en este caso la empresa debe utilizar un sistema de costeo por orden. En el caso de la empresa industrial, nos podemos encontrar tambin con productos en proceso (sin terminar), con distinto grado de avance; por lo tanto, cuando queremos asignar costos o calcular el costo unitario, debemos calcular la produccin equivalente de esta produccin en proceso, a fin de tomar todo como si fueran unidades terminadas. En definitiva, los sistemas de costeo que hemos visto en el presente mdulo, son aplicables a cualquier empresa, sea comercial, industrial o de servicios; solamente deberemos tener en cuenta para la eleccin, el tipo de producto que comercializa la empresa.

Conclusin En el tercer Mdulo de la asignatura nos hemos centrado en el anlisis de los distintos sistemas de costeo. Comenzamos analizando la forma de acumulacin y asignacin de costos, pudiendo utilizarse un sistema real (histrico), presupuestado, o normal. Analizamos los distintos sistemas de costeo, por orden o por procesos; y la determinacin para cada uno de estos del costo unitario correspondiente al objeto de costos definido. Determinamos los criterios de seleccin que debemos considerar al tener que optar por uno u otro sistema, y la forma de implementacin de estos. Perfeccionando el sistema de costeo tradicional, desarrollamos las caractersticas del costeo basado en actividades, y su diferenciacin con el primero; como as tambin la regla de costo-beneficio que debemos considerar para implementarlo, y las caractersticas que debe poseer una empresa, para que le sea conveniente optar por este sistema.

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Por ltimo analizamos cada tipo de empresa, de acuerdo a la actividad que desarrolle (comercial, de servicios o industrial), y dependiendo el producto que comercialice el tipo de sistema de costeo que sera conveniente aplicar. Para profundizar los contenidos de este mdulo, le recomiendo la lectura de los captulos 4 y 5 de la bibliografa bsica Horngren-Foster-Datar: Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial 12 Edicin Prentice Hall 2007.

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UNIDAD 4: El presupuesto como herramienta de planeacin y control


4.1 El Presupuesto. Ventajas. Tipos de presupuestos. El Presupuesto Maestro
Seguramente usted habr visto dentro de la temtica de Administracin qu es el planeamiento, definido como la determinacin de un objetivo a alcanzar y las acciones a realizar para conseguir el mismo. Se fundamenta en supuestos hechos que probablemente van a ocurrir, ya que estamos mirando siempre hacia el futuro. El Presupuesto es la expresin cuantitativa de este plan, orientado a lograr un objetivo determinado, con la asignacin de los recursos disponibles; como sabemos, lo que no se puede medir, no se puede controlar, por lo tanto el presupuesto es uno de los instrumentos ms poderosos de la direccin de la empresa. A travs del mismo la empresa puede medir y controlar la obtencin de los objetivos que se haba propuesto. El mismo abarca todas las actividades que se deben realizar en un perodo de tiempo determinado, normalmente un ao o un ejercicio econmico-financiero, con respecto al nivel de actividad o ventas, nivel de aprovechamiento de la planta, compra y administracin de inventarios de materiales, volumen de produccin, mano de obra necesaria, necesidad de financiacin, entre otros. Habitualmente el presupuesto operativo se fracciona en meses, a fin de poder compararlo con la realidad durante su ejecucin, y poder detectar desvos a tiempo, sin tener que esperar a que finalice el perodo para descubrirlos, y poder de esta forma realizar los ajustes que sean pertinentes.

Ciclo presupuestal Aqu haremos un pequeo esquema, del ciclo del presupuesto:

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Gerentes y Contadores Administrativos

Planeamiento de la empresa, y de las subunidades

Gerentes a Gerentes subordinados

Retroalimentacin

Determinacin de expectativas financieras y no financieras

Anlisis de desvos con la realidad Gerentes y contadores administrativos

Gerentes y contadores administrativos

Ventajas de los Presupuestos Dentro de las ventajas ms importantes para una organizacin, al realizar el proceso presupuestario, podemos enumerar las siguientes:

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1. Promover la coordinacin y las comunicaciones entre las distintas dependencias de una empresa. Al tener que arribar todas las unidades de la empresa a una meta u objetivo comn, que es el de la empresa, deben alinear todas sus metas individuales hacia este objetivo comn. Dentro de esta ventaja, podemos a su vez ampliar las siguientes: Presionar a la alta gerencia para que defina adecuadamente los objetivos bsicos de la empresa. Propiciar la definicin de una estructura adecuada de la empresa, determinando la responsabilidad y autoridad de cada una de las partes que la integran. Facilita la utilizacin ptima de los distintos recursos con los que cuenta la empresa. Facilita la coparticipacin e integracin de las diferentes reas de la empresa. 2. Proporcionar un marco de referencia para evaluar el desempeo: como determinamos que es una expresin cuantitativa, a partir de la misma es posible realizar una medicin del logro de los objetivos. Si bien se obliga a mantener archivos de datos histricos para basarnos en estos al presupuestar, siempre la visin es a futuro, sin estar sesgada por acontecimientos pasados, por lo tanto la medicin del desempeo no ser estar sesgada por hechos pasados, sino en base a lo que se espera que acontezca. Obliga a realizar un autoanlisis peridico a todas las dependencias y personas de la organizacin. Asimismo, facilita el control administrativo de la organizacin. 3. Motivacin de los gerentes y otros empleados: debido a que el fracaso es no alcanzar las metas propuestas, los empleados de la organizacin en todos sus niveles se vern motivados a optimizar todos los recursos, a fin de cumplir con estas metas. Aqu radica la importancia de que los objetivos propuestos en el Presupuesto, sean desafiantes pero alcanzables; ya que en caso contrario podra tener el efecto inverso y generar desmotivacin de los empleados. Para el nivel ejecutivo de la organizacin, es un reto para ejercitar su creatividad y criterio profesional a fin de mejorar la empresa.

Limitaciones de los presupuestos Como cualquier otra herramienta de gestin, el presupuesto posee algunas limitaciones, que deben ser tenidas en cuenta tanto en su elaboracin, como en su ejecucin: 1. Est basado en estimaciones. El xito del presupuesto depende de la fiabilidad de los datos que se incluyan en el mismo, por lo que debe tratar de reducirse el nivel de incertidumbre al mnimo posible. 2. Debe adaptarse constantemente a los cambios de importancia que puedan surgir. Por lo que determinamos que es una herramienta

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que debe concebirse como flexible, permitiendo modificarlo durante su ejecucin, si las pautas estimadas se ven modificadas; en caso contrario perdera todo sentido seguir ejecutndolo. 3. Su ejecucin no es automtica. Se necesita del componente humano, por lo tanto el mismo debe ser consiente de la utilidad de esta herramienta. Todos los integrantes de la empresa deben sentir que son beneficiados por el uso del presupuesto, en caso contrario su elaboracin y ejecucin no ser la adecuada. 4. No debe tomar el lugar de la administracin. Es una herramienta para la gestin de las organizaciones, pero por s sola no llevar al xito de la misma.

Perodo de los presupuestos Los presupuestos son elaborados para un perodo futuro determinado. Habitualmente este perodo es anual, para un ejercicio econmico; pero tambin se pueden realizar presupuestos para perodos menores como mes, trimestre, cuatrimestre o semestre. A su vez, el perodo puede subdividirse, por lo que nos podremos encontrar con un presupuesto anual, dividido en perodos trimestrales. El objetivo de esto, es poder realizar anlisis mientras se realiza la ejecucin del presupuesto, poder controlar las variaciones y realizar los ajustes que se consideren pertinentes. Hoy es muy comn encontrar presupuestos continuos en las organizaciones, esta forma de presupuestar es determinar un perodo especfico, por ejemplo un ao, y que siempre el plazo vista sea un ao; para lo cual, a medida que transcurre un mes, se le va adicionando un mes ms al presupuesto. Es decir, suponga que primero elaboramos un presupuesto anual, que comprende el perodo 01 de enero al 31 de diciembre del ao A1. Al transcurrir el primer mes, es decir al 31 de enero, se busca continuar con un presupuesto anual, por lo tanto se le adiciona el mes de enero del perodo A2. En ese momento, el perodo anual del presupuesto estar comprendido entre el 01 de febrero del A1, al 31 de enero del A2. De esta forma a medida que transcurra un mes ms del perodo A1, se le ir adicionando un mes ms del A2; continuando permanentemente con un ao vista o doce meses.

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PRESUPUESTO CONTINUO

AO A1 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 0 1 1 1 2 1 2 3 4

AO A2 5 6 7 8 9 1 0

PRESUPUESTO 1 PRESUPUESTO 2 PRESUPUESTO 3 PRESUPUESTO 4 PRESUPUESTO 5

Tipos de Presupuestos Si bien podemos encontrar gran cantidad de tipos de presupuestos, de acuerdo a la bibliografa que consultemos, indicaremos aqu los principales: Presupuesto Maestro: en este se plasman los planes operativos y financieros de la organizacin, para un perodo determinado, habitualmente un ao. Puede estar a su vez, dividido en subperodos. Este tipo de presupuesto, lo estudiaremos con mayor profundidad en este mismo mdulo. Presupuesto Kaizen: la idea base de esta forma de presupuestacin, es incorporar el concepto de mejora continua. Es decir, entre un perodo y otro de presupuestacin, se debe inexorablemente incorporar alguna mejora al presupuesto, principalmente orientada a la reduccin de costos. Este presupuesto es utilizado principalmente en la industria automotriz; elaborando adems de un presupuesto con esta modalidad, una forma de gestin de la organizacin, buscando la calidad total. Uno de los pilares fundamentales del enfoque Kaizen, es la participacin de todos los

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empleados y el anlisis de sus sugerencias; independientemente del lugar que ocupen dentro de la misma; es decir, se le otorga igualdad de importancia a una sugerencia de un gerente como a la de un operario; ya que las sugerencias ms especficas para el mejoramiento, por lo general provienen de los empleados que estn ms cercanos al problema y con mayor contacto con los clientes de la empresa. Presupuesto Basado en Actividades: esta es una extensin al costeo basado en actividades; donde no determinamos causantes del costo con respecto a la produccin, sino que se enfoca en causantes de costos de las actividades, las cuales son utilizadas para producir y vender productos o servicios. Presupuesto por Centros de Responsabilidad: se divide la organizacin en distintos centros de responsabilidad, determinando para cada uno de estos, el tipo de responsabilidad que posee su gerente. De esta forma se logra cuantificar la responsabilidad de las reas y sus encargados, en que se divide la organizacin. As podr tener responsabilidad exclusivamente en los costos, que se denominar Centro de costos donde el centro genera solamente costos; responsabilidad exclusivamente en ingresos, denominado Centro de Ingresos en cuyo caso el centro genera solamente ingresos; responsabilidad tanto en ingresos como costos, denominado Centro de Utilidad; y centros que posean responsabilidad sobre ingresos, costos e inversiones, denominados Centros de Inversin.

No se debe tomar como excluyentes estos tipos de presupuestos, y que si optamos por uno, no podemos trabajar con el otro. Es posible efectuar un presupuesto maestro, y al mismo tiempo introducir el concepto Kaizen en el mismo, para buscar perodo a perodo una mayor eficiencia en los costos. Asimismo, podramos trabajar con un presupuesto maestro, y a la vez presupuestar por actividades dentro de la organizacin, o bien tomar distintos causantes de costos, de acuerdo a las actividades que estemos presupuestando.

El Presupuesto Maestro Como mencionamos anteriormente al ver los distintos tipos de presupuestos, el Presupuesto Maestro es un plan global, en el cual se incluyen los planes operativos (como se van a administrar los recursos) y financieros (como se administrar la parte financiera de la empresa), para un perodo de tiempo determinado, generalmente un ao; debe incluir el objetivo de utilidad, y el programa coordinado para lograrlo. Al estar enfocado a futuro, estamos trabajando sobre datos inciertos, mientras mayor exactitud posea el presupuesto, mejor se presentar el proceso de planeacin.

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Presente

Informacin Histrica o Real

Informacin Proyectada

Ejecutado

Presupuestado

El Presupuesto Maestro se divide en dos grandes componentes, el Presupuesto Operativo y el Presupuesto Financiero. El primero se encarga de proyectar el Estado de Resultados (tambin denominado esto como presupuesto econmico), con todos los presupuestos soporte de este, como el presupuesto de ventas, de produccin, de compra de materiales, entre otros que analizaremos en el siguiente punto de este Mdulo. El segundo se encarga de estimar el impacto que tendr en la liquidez de la organizacin, las operaciones presupuestadas con el anterior.

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PRESUPUESTO MAESTRO

Presupuesto Operativo

Presupuesto Financiero

Estado de Resultados Proyectado

Presupuesto de Efectivo

Balance General Proyectado

Para poder presupuestar, se debe valer de informacin real o histrica, y a travs de la recopilacin de informacin, tanto externa como interna, estimar la situacin a futuro. La informacin interna surge de la contabilidad de la empresa, pero como la organizacin no es un ente aislado en la economa, debemos tambin recopilar informacin externa del mismo, es decir, informacin sobre el mercado donde opera, la regin y el pas, por nombrar algunos ejemplos.

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4.2 Presupuestos operativos Presupuesto econmico Presupuesto financiero


Presupuesto Operativo El Presupuesto Operativo se elabora bajo el criterio de lo devengado, su elaboracin posee como objetivo final la confeccin del Estado de Resultados proyectado. En el mismo se incluye la parte econmica de la empresa (denominado en alguna bibliografa como Presupuesto Econmico), los resultados esperados en base a su devengamiento; y la administracin de los recursos de la organizacin, para arribar a este resultado objetivo. Los distintos componentes que forman parte del Presupuesto Operativo, los podemos representar de la siguiente forma (ver pgina siguiente):

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Presupuesto de Ventas

Presupuesto de Produccin

Presupuesto de Materiales Directos

Presupuesto de Mano de Obra Directa

PRESUPUESTO OPERATIVO

Presupuesto de Costos Indirectos de Fabricacin

Presupuesto de Inventarios Finales

Presupuesto de Costo de Ventas

Presupuesto de Gastos de Admin. y Comercializacin

Estado de Resultados Proyectado

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Analicemos a continuacin, cada uno de los componentes que forman parte del Presupuesto Operativo, y su forma de elaboracin:

1. Presupuesto de Ventas Por lgica este es el primer paso en la elaboracin del Presupuesto Operativo, ya que la produccin depender del nivel de actividad que proyectemos para el prximo perodo. Para proyectar esta variable no slo debemos considerar los datos histricos sobre volumen de actividad en perodos anterior, y en base a este proyectar a futuro, o la poltica de precios, publicidades y promociones y su impacto en la demanda del producto; sino que se debe tener en cuenta tambin las variables externas a la organizacin, como el sector donde opera, la competencia y la divisin del mercado, las condiciones econmicas, y las polticas del Gobierno que afecten al sector. Esta proyeccin de ventas, la debemos realizar en base al volumen de las mismas en unidades fsicas, una vez que hayamos determinado el precio unitario de venta; ya que en base a este ltimo podr cambiar la cantidad de unidades que vender la empresa en el prximo ejercicio; es posible realizar este anlisis a travs de investigacin de mercado o mediante un anlisis de la competencia. Comencemos a trabajar con un ejemplo, considerando una venta proyectada de 15.000 unidades, con un precio unitario de setenta pesos ($ 70):

Presupuesto de Ventas
Producto xx Precio Unitario Unidades proyectadas Ingresos Presupuestados $ 70,00 15.000 $ 1.050.000,00

2. Presupuesto de Produccin Una vez determinada la proyeccin de unidades que estimamos vender en el perodo presupuestado, debemos proyectar la produccin a realizar. Esta obviamente estar vinculada a las ventas, pero tambin depender del nivel de existencias de productos terminados al inicio del ejercicio, y el que se desee tener al finalizar el mismo. Supongamos que la empresa no posee inventarios de productos terminados, por lo tanto se produce exactamente lo que se vender en el perodo, cunto debera producir esta empresa en el prximo ejercicio, en base al presupuesto de ventas determinado en el punto 1?

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En este caso no quedara duda de que el nivel de produccin debera ser de 15.000 unidades, a fin de abastecer los productos terminados necesarios para cubrir las ventas proyectadas. Pero imaginemos que el perodo presupuestado es del 01 de enero al 31 de diciembre, qu pasara si producimos exactamente la cantidad de unidades que estimamos vender en ese perodo? Si queremos realizar una venta en el mes de enero del ao siguiente al presupuestado, no podremos cumplir con la misma, debido a que toda la produccin del perodo habr sido vendida, y no tendremos stock para vender en ese mes. Por lo tanto, seguramente la empresa desear contar con un inventario al finalizar el ejercicio, que le permita cubrir las primeras ventas del siguiente ejercicio, y no tener un quiebre de stock. Entonces, suponiendo que la empresa busca contar con un inventario final de 5.000 unidades, cuntas unidades debera presupuestar producir en el prximo perodo? En este caso debera producir las 15.000 unidades que se estima vender, ms las 5.000 unidades que la empresa desea contar como inventario final en ese perodo, es decir, 20.000 unidades. Ahora, as como establecimos un inventario final objetivo para el prximo perodo, tambin debemos considerar que el inventario final del ejercicio anterior al presupuestado, ser el inventario inicial del perodo que estamos presupuestando. Cuntas unidades se debern producir en el prximo ejercicio, teniendo en cuenta tanto el inventario final objetivo, como el inventario inicial con el que contar la empresa? Adicionando la variable inventario inicial; deberemos producir todo lo que estimamos vender en el perodo, ms las unidades con las que se desea contar como inventario final, menos los productos terminados con los que ya se cuenta, siendo este el inventario inicial de productos terminados, para el perodo presupuestado. Suponiendo que al finalizar el ejercicio actual la empresa contar con un inventario final de 3.000 unidades de productos terminados, el cual ser el inventario inicial del prximo perodo que nos encontramos presupuestando, deberemos producir las 15.000 unidades que estimamos vender, ms las 5.000 unidades que nos fijamos como inventario final objetivo, menos las 3.000 unidades con las que ya contaremos en el inventario inicial. En definitiva, la empresa debe proyectar una produccin de 17.000 unidades.

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Por lo tanto:

q Produccin = q Ventas proyectadas + Inv. final PT Inv. inicial PT

Donde, q: cantidad de unidades Inv.: inventario PT: productos terminados Para visualizar mejor esta cdula perteneciente al Presupuesto Operativo, veamos cmo se puede calcular el Presupuesto de Produccin, en una planilla:

Presupuesto de Produccin
Ventas Presupuestadas Inventario Final objetivo Subtotal unidades requeridas Inventario Inicial Productos Terminados Total de unidades a producir Cantidad de unidades 15.000 5.000 20.000 3.000 17.000

Note que en este caso siempre hablamos de unidades, no nos interesa su precio, y hasta este punto tampoco su costo; sino que nos concentramos en la cantidad de unidades que debemos proyectar producir en el prximo ejercicio.

3. Presupuesto de Materiales Directos Este presupuesto se encuentra ligado directamente al anterior de Produccin. Aqu determinaremos cul ser la necesidad de materiales que tendremos para cumplir con ese volumen de produccin; y tambin se debe tener en cuenta los inventarios de estos materiales, a fin de determinar la necesidad de compras de materiales directos. Esta estimacin de compras se debe preparar bajo condiciones normales de produccin, sobre un estndar determinado para cada tipo de material. Continuando con el mismo ejemplo trabajado, y suponiendo que se utiliza un solo tipo de material directo en la produccin (el AA), del cual se necesita una unidad para producir una unidad de producto terminado, que se desea obtener un inventario final objetivo del mismo de 5.000 unidades, y se estima contar con un inventario inicial de 6.000 unidades, y que el costo unitario de este

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material es de un peso, la cdula del presupuesto de materiales directos quedara conformada de la siguiente forma:

Presupuesto de Materiales Directos


AA Unidades a producir Unidades de Mat Dir por unidad de PT Necesidad de Materiales Directos Costo Unitario de Materiales Directos Costo de Mat. Directos para produccin Necesidad de Materiales Directos Inventario final objetivo de Mat. Directos Subtotal Inventario inicial de Mat. Directos Compras de Mat. Dir. Presupuestada Costo Unitario de Materiales Directos Costo Compras Materiales Directos 17.000 1 17.000 $ 1,00 $ 17.000,00 17.000 5.000 22.000 6.000 16.000 $ 1,00 $ 16.000,00

Podemos apreciar como los inventarios tanto inicial como final se computan con el mismo razonamiento al utilizado para el Presupuesto de Produccin; por lo que la compra de materiales directos se determinar con el siguiente razonamiento:

Compras Mat. Dir. = q MD Produccin + Inv. final MD Inv. inicial MD

Donde, q MD Produccin: cantidad de unidades de material directo necesarias para cumplir con el presupuesto de produccin. Inv. final MD: inventario final de material directo meta u objetivo. Inv. inicial MD: inventario de materiales directos, con los que se contar al inicio del perodo.

4. Presupuesto de Mano de Obra Directa En base a la necesidad de produccin, se debe presupuestar la necesidad de mano de obra directa necesaria, para cumplir con el nivel de actividad. Cabe aclarar que nos referimos en este presupuesto solamente a la mano de obra

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directa, ya que la mano de obra indirecta se presupuestar junto con los dems costos indirectos de fabricacin en la cdula correspondiente. Se debe considerar la carga horaria necesaria para la produccin de una unidad de producto terminado, y en base al presupuesto de produccin, determinar la cantidad de horas de mano de obra directa totales, que se utilizarn durante el siguiente perodo para cumplir con esta meta productiva. Luego que hayamos determinado la cantidad de horas, debemos calcular el costo de la misma, el cual surge de multiplicar el total de horas necesarias, por el costo que posee cada hora. Continuando con los mismos nmeros del ejemplo, analicemos cmo quedara conformado el presupuesto de mano de obra directa, suponiendo que por cada unidad de producto terminado, se necesitan 3 horas de mano de obra directa, con un costo por hora de diez pesos ($ 10), y que la produccin ser de 17.000 unidades, como ya se ha determinado en el paso 2 de este Presupuesto Operativo, correspondiente al presupuesto de produccin:

Presupuesto Mano de Obra Directa

Concepto Unidades a producir Horas por unidad Cantidad Horas MOD Total Costo Unitario Hora MOD Costo Total MOD

Cantidad / Importe 17.000 3,00 51.000,00 $ 10,00 $ 510.000,00

5. Presupuesto de Gastos Indirectos de Fabricacin En base a lo que presupuestemos para el prximo perodo, tambin podremos establecer los costos indirectos de fabricacin, que se necesitarn para cumplir con este nivel. Utilizaremos para esto tambin la informacin de perodos anteriores, a fin de que nos ayude a proyectar a futuro. En este caso podemos proyectar utilizando una tasa histrica de costos indirectos de fabricacin, o bien analizar los mismos entre variables y fijos, y recolectar informacin sobre lo que se espera tengamos que afrontar en el prximo perodo. Supongamos que los Costos Indirectos de Fabricacin Variables se estiman con una tasa de $ 3 por hora de mano de obra directa. Si nos fijamos en el punto 4. de este presupuesto operativo, cuando realizamos el presupuesto de mano de obra directa, las horas presupuestadas para el prximo perodo son 51.000; y se proyectan Costos Indirectos de Fabricacin Fijos por ochenta y cinco mil pesos ($ 85.000.-), de acuerdo a detalle de cdula de presupuesto. Continuando con el mismo ejemplo que venimos trabajando, el presupuesto de Costos Indirectos de Fabricacin sera el siguiente:

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Presupuesto Costos Indirectos de Fabricacin

Tasa CIF Variables CIF Fijos 3

Base de Asignacin 51.000

Total $ 153.000,00

Depreciacin $ 35.000,00 Impuestos $ 18.000,00 Seguro $ 21.000,00 Seguridad $ 9.000,00 Varios $ 2.000,00 Total CIF Fijos Costos Indirectos de Fabricacin Totales

$ 85.000,00 $ 238.000,00

Tomando como base de asignacin las horas de mano de obra directa para el total de los Costos Indirectos de Fabricacin, obtenemos una tasa de $ 4,6667 por hora de mano de obra directa ($ 238.000 / 51.000 horas MOD). Por lo tanto los costos indirectos de fabricacin totales por unidad de produccin son de $ 14.-; resultante de dividir el total de costos indirectos, por la cantidad de produccin ($ 238.000 / 17.000 unidades).

6. Presupuesto de Inventarios Finales Considerando los inventarios finales de productos terminados y de materiales directos que hemos establecido al preparar los presupuestos correspondientes, en los puntos 2. y 3. de este presupuesto operativo, debemos determinar la valuacin final de los inventarios; de acuerdo al costo de cada uno de estos. Continuando con el ejemplo que venimos trabajando, el Presupuesto de Inventarios Finales quedara conformado de la siguiente manera:

Presupuesto de Inventarios Finales

Materiales Directos Mano de Obra Directa Costos Ind. de Fabricacin Total costo unitario

Costo unitario Cantidad insumo por del insumo unidad $ 1,00 1,00 $ 10,00 3,00 $ 4,6667 3,00

Total $ 1,00 $ 30,00 $ 14,00 $ 45,00 Total $ 5.000,00 $ 225.000,00

Materiales Directos Productos Terminados

Costo Unitario Unidades Inv. Final $ 1,00 5.000 $ 45,00 5.000

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7. Presupuesto de Costo de Ventas Tomando como base de informacin, los presupuestos elaborados con anterioridad, podemos presupuestar el costo de ventas para el prximo perodo. Ya que contamos con la informacin del costo de produccin del perodo, y de la valuacin de los inventarios. Siguiendo con el mismo ejemplo, y agregando como dato que el inventario inicial de productos terminados de 3.000 unidades (indicado en el presupuesto de Produccin), se encuentra valuado en $ 120.000.-; presupuestamos entonces el costo de ventas de la siguiente forma:

Presupuesto de Costo de Ventas

Concepto Materiales Directos Mano de Obra Directa Costos Indirectos de Fabricacin Costo de Produccin Inventario Inicial de Productos Terminados Inventario Final de Productos Terminados Costo de Ventas

Importe $ 17.000,00 $ 510.000,00 $ 238.000,00 $ 765.000,00 $ 120.000,00 $ 225.000,00 $ 660.000,00

8. Presupuesto de Gastos de Administracin y Comercializacin Hasta este punto hemos determinado todos los costos vinculados a la produccin, a fin de poder confeccionar el Estado de Resultados proyectado, nos resta solamente presupuestar los gastos administrativos y comerciales; es decir, aquellos costos que no son inventariables, sino que son gastos del perodo. En base a la informacin interna con la que contemos en la empresa, proyectaremos el nivel de gastos para el prximo ejercicio. Dentro del ejemplo con el que estamos trabajando, supongamos los siguientes:

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Presupuesto de Gastos de Administracin y Comercializacin

Concepto Gastos de Administracin Sueldos Gastos Generales Adm Subtotal Comisiones Vendedores Publicidad Subtotal Total

Gastos de Comercializacin

Importe $ 50.000,00 $ 5.000,00 $ 55.000,00 $ 20.000,00 $ 15.000,00 $ 35.000,00 $ 90.000,00

9. Estado de Resultados Presupuestado Una vez realizado los 8 pasos anteriores, estamos en condiciones de elaborar el presupuesto del Estado de Resultados para el prximo ejercicio, y proyectar as la utilidad operativa para el mismo. El mismo permitir exponer el resultado que se obtendr, por la gestin de los recursos de la organizacin. Debemos tener presente, que no estamos hablando de efectivo, ya que no tomamos en cuenta el flujo de efectivo, sino los resultados econmicos de la empresa, hayan sido estos pagados, cobrados o no. Veamos el Estado de Resultados Presupuestado bajo el ejemplo con el que venimos trabajando. Note como la informacin para elaborar el mismo, surge de los presupuestos que desarrollamos con anterioridad, principalmente para el Estado de Resultados, el Presupuesto de Ventas (punto 1), de Costo de Ventas (punto 7), y de Gastos de Administracin y Comercializacin (punto 8).

Estado de Resultados Presupuestado


Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Gastos Administracin Gastos Comercializacin Utilidad Operativa $ 1.050.000,00 -$ 660.000,00 $ 390.000,00 -$ 55.000,00 -$ 35.000,00 $ 300.000,00

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Presupuesto Financiero El Presupuesto Financiero es la parte del Presupuesto Maestro que se encarga de medir el impacto de las operaciones presupuestadas, sobre el efectivo de la empresa, y sobre su composicin de activos y pasivos. Para esto, nos enfocaremos en la presente materia, en el Presupuesto de Efectivo y en el Balance presupuestado. Debemos tener en cuenta que proyectar una utilidad determinada para el prximo ejercicio, no implica que la misma se traduzca en ms efectivo para la organizacin, ya que si las ventas son en su totalidad a crdito, lo que tendremos en nuestro activo son derechos a cobrar y no efectivo, por mencionar slo un ejemplo.

Presupuesto de Efectivo Este presupuesto nos servir para enfocarnos en el manejo del efectivo durante el prximo ejercicio econmico, el cual nos encontramos presupuestando. En la mayora de las empresas, los ingresos de efectivo provienen principalmente del cobro de los crditos en cartera, y de las ventas realizadas de contado. Con base en la informacin histrica, podremos estimar la proporcin de las ventas que se realizan en condicin de contado, y qu proporcin se realiza a plazo, dentro de estas ltimas tambin, cul es el plazo medio de pagos. Asimismo, como no todos los gastos implicarn desembolsos de efectivo en forma inmediata, es decir, no todas las operaciones que impliquen gastos se realizan de contado, valen las mismas aclaraciones que tuvimos en cuenta para los ingresos. Habitualmente este presupuesto se elabora para perodos mensuales, dentro de un ejercicio. Se puede dividir asimismo en perodos trimestrales, y en un primer momento presentar desagregado por meses el primer perodo solamente, y luego cuando comencemos con la ejecucin de este presupuesto, ir desagregando en forma mensual los restantes trimestres del perodo. Con este informe presentaremos la evolucin de los fondos para el perodo presupuestado, resumiendo los ingresos y egresos de efectivo, de acuerdo a los presupuestos realizados con anterioridad. De esta forma, tendremos un cuadro que nos mostrar el posible exceso de efectivo, en cuyo caso ser preferible destinarlo a inversiones transitorias para obtener una renta de este modo; o la potencial falta de liquidez, y por lo tanto la necesidad de financiamiento que pueda no haber sido considerada con anterioridad.

Balance Presupuestado En el ejercicio que estamos presupuestando, partiremos de una situacin inicial (que ser la situacin al final del perodo anterior), por accin de toda la dinmica de este ejercicio, proyectada con los presupuestos anteriores, esta situacin inicial cambiar, terminando en una situacin esttica al final del ejercicio, que ser la estructura patrimonial que tendr la empresa en ese momento. Mediante el presente

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presupuesto, lo que hacemos es proyectar esa situacin que tendremos al finalizar el perodo, es decir, cmo estar compuesta nuestra estructura patrimonial. En la elaboracin de este presupuesto, deberemos combinar los importes que hemos obtenido tanto en el presupuesto operativo como en el de efectivo, y partiendo de la situacin inicial, se obtendr como ya se dijo, la situacin patrimonial final del perodo que nos encontramos presupuestando. Continuando con el ejemplo del Presupuesto Operativo, supongamos que partimos de una situacin inicial como la siguiente, con la aclaracin que no se considerarn las normas contables de exposicin a rajatabla, ya que en esta asignatura nos centramos en la contabilidad administrativa, la cual se enfoca en el administrador de la empresa como cliente interno. Partamos del Estado de Resultados que habamos proyectado, supongamos que no existen inventarios, y que la empresa cobra y paga todo de contado.

Estado de Resultados Presupuestado


Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Gastos Administracin Gastos Comercializacin Utilidad Operativa $ 1.050.000,00 -$ 660.000,00 $ 390.000,00 -$ 55.000,00 -$ 35.000,00 $ 300.000,00

Supongamos que la situacin patrimonial inicial era la siguiente:

ESTADO PATRIMONIAL Conceptos Activo Caja A cobrar Pasivo A pagar Patr. Neto Capital Resultado Inicio 100.000,00 0,00 0,00 100.000,00 0,00

Como dijimos que todas las operaciones se realizan de contado, y no contamos con inventarios; durante este perodo tendremos ingresos por $ 1.050.000 originados en

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las ventas, y egresos de efectivo de $ 750.000 originados en el costo de ventas y en los gastos de funcionamiento (Costo de ventas $ 660.000; Gastos de Administracin $ 55.000; y Gastos de Comercializacin $ 35.000). Por lo tanto, nuestro presupuesto de efectivo quedara conformado de la siguiente forma:

FLUJO DE EFECTIVO A cobrar/pagar Saldo Inicial 100.000,00 Cobranza Ventas 1.050.000,00 0,00 Pago de Costo -660.000,00 0,00 Pago de Gastos -90.000,00 0,00 Saldo final 400.000,00

Y nuestra estructura patrimonial al final del ejercicio, sera la siguiente:


ESTADO PATRIMONIAL Conceptos Activo Caja A cobrar Pasivo A pagar Patr. Neto Capital Resultado Inicio 100.000,00 0,00 0,00 100.000,00 0,00 Final 400.000,00 0,00 0,00 100.000,00 300.000,00

Es decir, obtenemos un incremento dentro del Activo de $ 300.000 en efectivo, originados en el resultado del ejercicio, al realizarse todas las operaciones de contado. Ahora supongamos que los gastos de funcionamiento se pagarn slo en un 85% durante el prximo ejercicio, y el resto se encontrar financiado para el ejercicio subsiguiente; el pago del costo de ventas se realizar en un 70% durante el prximo ejercicio; y de los ingresos se cobrar un 90% y el saldo se financiar para el ejercicio siguiente al presupuestado. Nuestro flujo de efectivos proyectado en este caso, sera el siguiente:

A cobrar/pagar FLUJO DE EFECTIVO Saldo Inicial 100.000,00 Cobranza Ventas 945.000,00 105.000,00 Pago de Costo -462.000,00 198.000,00 Pago de Gastos -76.500,00 13.500,00 Saldo final 506.500,00

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Podemos ver que nos quedaran crditos a nuestro favor, pero tambin obligaciones hacia terceros; por lo tanto nuestra estructura patrimonial sera la siguiente:

ESTADO PATRIMONIAL Conceptos Activo Caja A cobrar Pasivo A pagar Patr. Neto Capital Resultado Inicio 100.000,00 0,00 0,00 100.000,00 0,00 Final 506.500,00 105.000,00 211.500,00 100.000,00 300.000,00

Control cero

0,00

0,00

Tambin al proyectar la situacin financiera, nos podemos encontrar con la situacin en que un proyecto sea viable econmicamente, como en este caso que obtenemos un resultado de la actividad positivo; pero que financieramente no se pueda llevar a cabo, si no contamos con financiamiento adicional. Supongamos que de las ventas del prximo ejercicio se cobrar solamente el 50%, y que los gastos se deben afrontar en su totalidad de contado, y del costo de ventas slo se podr financiar un 5%, por lo que el 95% restante se deber cancelar durante el prximo ejercicio. Nuestro presupuesto de efectivo sera el siguiente:

A cobrar/pagar FLUJO DE EFECTIVO Saldo Inicial 100.000,00 Cobranza Ventas 525.000,00 525.000,00 Pago de Costo -627.000,00 33.000,00 Pago de Gastos -90.000,00 0,00 Saldo final -92.000,00

Por lo tanto, se necesitara un financiamiento adicional de $ 92.000 adicionales, ya que en caso contrario nuestra estructura patrimonial sera la siguiente:

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ESTADO PATRIMONIAL Conceptos Activo Caja A cobrar Pasivo A pagar Patr. Neto Capital Resultado Inicio 100.000,00 0,00 0,00 100.000,00 0,00 Final -92.000,00 525.000,00 33.000,00 100.000,00 300.000,00

Situacin que no es posible, debido a que no podemos tener efectivo negativo; o tenemos efectivo en nuestro poder, o no lo tenemos. Por lo tanto, si no contamos con financiamiento adicional, esta proyeccin no sera viable. En este anlisis que se acaba de realizar, se puede apreciar la importancia de proyectar no solamente la situacin operativa y econmica de la empresa; sino tambin su estructura patrimonial y su flujo de efectivo. De esta forma se podr determinar si financieramente es viable la situacin, y se podrn detectar el exceso o falta de liquidez, a fin de planificar la realizacin de inversiones en el primer caso, o la necesidad de financiamiento en el segundo.

4.3 Programacin y control presupuestario. Metodologa. Variaciones presupuestarias


El control presupuestario es el proceso mediante el cual comparamos los objetivos que se haban presupuestado, con lo sucedido en forma real. A partir de esta comparacin obtenemos los desvos o variaciones entre ambos. Este control no se detiene solamente en el clculo de las variaciones, sino que profundiza estos desvos, estableciendo y trazando las causas que los originaron, con el fin de un anlisis ms profundo y de retroalimentar el sistema, para presupuestar nuevos perodos.

Variaciones Presupuestarias La primera variacin con la que se puede encontrar, es entre el resultado operativo que se haba presupuestado, y el resultado real obtenido; a la que denominaremos

Variacin Total. Para esto trabajemos con el Estado de Resultados tanto Proyectado como Real; pero elaborndolo por el mtodo variable; ya que como aclaramos al definir los dos

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mtodos, ste es ms ventajoso para la informacin que debe brindar la contabilidad administrativa, ya que dividimos los costos entre fijos y variables, y a partir de esto podemos trazar las causas de las variaciones presupuestarias.

Presupuestado
Precio Ventas Materia Prima Mano de Obra Dir. Contribucin Marginal Gastos Fijos Utilidad Operativa $ 70,00 $ 2,00 $ 10,00 Cantidad 10 2 Total $ 300.000,00 $ 300.000,00 $ 450.000,00 $ 230.000,00 $ 220.000,00 Precio $ 72,00 $ 1,80 $ 8,00 15.000 $ 1.050.000,00

Real
Cantidad 12.000 10 3 Total $ 864.000,00 $ 216.000,00 $ 288.000,00 $ 360.000,00 $ 250.000,00 $ 110.000,00

Variacin Total 110.000

Para el clculo del costo total correspondiente a los componentes directos, debemos tener en cuenta cuntas unidades de este costo necesitamos para elaborar una unidad de producto terminado (que figura en la columna de cantidad), y multiplicarlo por la cantidad de unidades producidas. As obtenemos una Variacin Total entre el resultado presupuestado, y el que obtuvimos realmente de 110.000, la cual es Desfavorable; ya que la utilidad real es inferior a la que se haba presupuestado.

Presupuesto Flexible El Presupuesto Flexible calcula los ingresos y los costos, manteniendo a valores presupuestados todas las variables, pero ajustando por el nivel real de actividad; es decir, se calcula en base a las cantidades realmente producidas y vendidas. Responde a la pregunta cul hubiera sido el Presupuesto Original, de haberse conocido anticipadamente el nivel real de ventas? En el ejemplo, el Presupuesto Flexible sera el siguiente:

Flexible
Ventas Materia Prima Mano de Obra Dir. Contribucin Marginal Gastos Fijos Utilidad Operativa Precio $ 70,00 $ 2,00 $ 10,00 Cantidad 12.000 10 2 Total $ 840.000,00 $ 240.000,00 $ 240.000,00 $ 360.000,00 $ 230.000,00 $ 130.000,00

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Note que el nico cambio realizado con respecto al Presupuesto Original, es que se ha modificado el nivel de ventas. Esto nos servir para dividir la Variacin Total en dos componentes distintos, la Variacin Volumen y la Variacin Flexible. La primera explica la variacin sufrida exclusivamente por causa del nivel de ventas; la segunda se refiere a todas las dems causas que no sean originadas en el volumen. La Variacin Volumen se calcula como la diferencia entre el Presupuesto Original y el Presupuesto Flexible. La Variacin Flexible ser la diferencia entre el Presupuesto Flexible, y el resultado Real. En nuestro ejemplo,
Presupuestado
Ventas Materia Prima Mano de Obra Dir. Contribucin Marginal Gastos Fijos Utilidad Operativa Precio Cantidad Total $ 70,00 15.000 $ 1.050.000,00 $ 2,00 10 $ 300.000,00 $ 10,00 2 $ 300.000,00 $ 450.000,00 $ 230.000,00 $ 220.000,00

Flexible
Precio Cantidad $ 70,00 12.000 $ 2,00 10 $ 10,00 2 Total $ 840.000,00 $ 240.000,00 $ 240.000,00 $ 360.000,00 $ 230.000,00 $ 130.000,00

Real
Precio Cantidad $ 72,00 12.000 $ 1,80 10 $ 8,00 3 Total $ 864.000,00 $ 216.000,00 $ 288.000,00 $ 360.000,00 $ 250.000,00 $ 110.000,00

Variacin Volumen 90.000

Variacin Flexible 20.000

Variacin Total 110.000

En nuestro ejemplo, la Variacin Volumen es de 90.000, y la Variacin Flexible de 20.000, ambas desfavorables; por lo tanto podemos determinar la fuerte influencia de la disminucin en el volumen de ventas, para explicar la Variacin Total. Tambin podra suceder que siendo la Variacin Total desfavorable, una de las Variaciones tanto Volumen como Flexible, resulte favorable; y que como la otra tenga mayor impacto, determine una Variacin Total desfavorable. Si bien ya hemos determinado que el volumen de ventas posee un fuerte impacto en el desvo entre lo presupuestado y lo real; ahora buscaremos determinar tambin el impacto del resto de las variables. Para lo cual desagregaremos el Presupuesto Flexible entre sus distintos componentes.
Real Ventas $ 864.000,00 Materia Prima $ 216.000,00 Mano de Obra Dir. $ 288.000,00 Gastos Fijos $ 250.000,00 Total Variacin Flexible Flexible $ 840.000,00 $ 240.000,00 $ 240.000,00 $ 230.000,00 Variacin Flexible 24.000,00 Favorable 24.000,00 Favorable 48.000,00 Desfavorable 20.000,00 Desfavorable 20.000,00 Desfavorable

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Para calcular la variacin de cada componente, trabajamos siempre con valores absolutos, vale decir, no nos interesa si el resultado es positivo o negativo en trminos matemticos; sino que buscamos la interpretacin del mismo, dependiendo de si el flexible es superior o inferior al real. Cuando analizamos los ingresos, si el real es superior ser favorable; por el contrario al analizar los costos, si el real es superior al flexible ser una variacin desfavorable, al haber incurrido en un costo superior al que habamos presupuestado. Note como dentro de la Variacin Flexible de 20.000 desfavorable, tenemos componentes que han tenido una variacin favorable, pero debido a que es mayor la proporcin de variaciones desfavorables, el resultante termina siendo con esta tendencia. Comencemos entonces con el anlisis de las variaciones flexibles. Variacin Ventas: es favorable por 24.000; y esto es atribuible especficamente al precio, ya que la variable Volumen la hemos aislado al trabajar con el Presupuesto Flexible, el cual se calcula con el mismo nivel de ventas que el Real. Lo que nos deberamos cuestionar al analizar esta variacin, es que si bien esta variacin es favorable debido a que el precio aument en el Real, esto puede haber originado que siendo la demanda elstica, el volumen haya disminuido como consecuencia de este aumento de precio. Variacin Gastos Fijos: en este caso result desfavorable por 20.000, deber investigar el administrador, en qu se origin este incremento de costos que se consideran fijos para cualquier nivel de produccin; es decir, cul ha sido la causa de este incremento. Variacin Materia Prima: a nivel global es favorable por 24.000, pero sobre esta variacin analizaremos tambin las causas que la originaron, distinguiendo entre la parte originada por un desvo en el precio de costo, y la cantidad utilizada del recurso; para esto trabajaremos sobre los conceptos de Variacin Precio y Variacin Eficiencia. Variacin Mano de Obra Directa: a nivel general es desfavorable por 48.000; pero tambin en este caso se debe diferenciar entre el desvo originado por el precio y el que se haya originado por la cantidad de este recurso utilizado.

La Variacin Precio explicar el desvo de la Materia Prima y la Mano de Obra Directa, que se haya originado en el precio pagado por este recurso. La Variacin Eficiencia determinar el desvo en los mismos elementos, pero originado en la cantidad utilizada del recurso.

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Sus frmulas de clculo son las siguientes:

Variacin Precio = (Precio real Precio presupuestado) x Cantidad real

Variacin Eficiencia = (Cantidad real Cant. presup.) x Precio presup.

En nuestro ejemplo los datos sobre los que se debe trabajar son los siguientes:
Flexible Precio Materia Prima Mano de Obra Dir. $ 2,00 $ 10,00 Cant. Unit 10,00 2,00 Cantidad 120.000,00 24.000,00 12.000 Volumen Precio $ 1,80 $ 8,00 Real Cant. Unit 10,00 3,00 Cantidad 120.000,00 36.000,00

Por lo tanto, al discriminar las Variaciones de Materia Prima y Mano de Obra Directa entre Variacin Precio y Cantidad, obtendremos los siguientes resultados:
Variacin Precio Materia Prima Variacin Eficiencia Total 24.000,00 0,00 24.000,00 Favorable Neutro Favorable

Variacin Precio Mano de Obra Directa Variacin Eficiencia Total

72.000,00

Favorable

120.000,00 Desfavorable 48.000,00 Desfavorable

Podemos determinar que la Variacin de la Materia Prima, tiene como causa exclusiva en que se haya conseguido un mejor precio al que se haba presupuestado, ya que en cuanto a cantidad la variacin es neutra. Con respecto a la Variacin de la Mano de Obra Directa, si bien se ha logrado un mejor precio por unidad de este recurso (hora de trabajo), la variacin en la cantidad consumida ha sido negativa, y con un impacto mayor a la primera. Aqu convendra analizar si la prdida en la eficiencia de produccin, no se ha debido a utilizar mano de obra ms econmica, pero menos capacitada; por lo que han incurrido en mayor tiempo en su actividad.

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En conclusin, partiendo de la Variacin Total, se han trazado las distintas causas que la han originado, para a partir de estos resultados tomar todas las acciones correctivas que resulten necesarias, a fin de gestionar eficientemente la empresa. Resumiendo y presentando en un cuadro las distintas variaciones que hemos calculado para el ejemplo, obtendremos el siguiente esquema:

Variacin Total 110.000 Desfavorable

Variacin Volumen 90.000 Desfavorable

Variacin Flexible 20.000 Desfavorable

V. Mat Prima 24.000 Favorable

V. Ventas 24.000 Favorable

V. MOD 48.000 Desfavorable

V. Gtos Fijos 20.000 Desfavorable

V. Precio 24.000 Favorable

V. Eficiencia 0 Neutro

V. Precio 72.000 Favorable

V. Eficiencia 120.000 Desfavorable

Por lo tanto, se han trazado todas las causas que originaron la Variacin Total, desagregando la misma entre distintas variaciones; lo cual ocasionar un trabajo ms profundo en la organizacin, correspondiente a determinar para cada tipo de variacin qu ha sucedido en la realidad, para que se haya producido este desvo con respecto a lo presupuestado. Luego el sistema deber retroalimentarse, para presupuestar el prximo perodo.

Materia: Contabilidad de Costos Profesor: Guillermo Vanden Panhuysen

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Conclusin En este cuarto y ltimo mdulo de la asignatura se analiz el proceso presupuestario en forma completa; partiendo desde la elaboracin del presupuesto y finalizando con el anlisis y control de la ejecucin presupuestaria, trazando las causas que han originado estos desvos. Hemos visto qu se entiende por presupuesto, determinando las ventajas para una organizacin de contar con el mismo, y tambin las limitaciones que posee. Definimos distintos tipos de presupuestos que podemos encontrarnos en una organizacin, y nos enfocamos en el Presupuesto Maestro. Dentro de este ltimo, analizamos los dos grandes presupuestos que lo conforman, el Presupuesto Operativo que nos indica cmo se utilizarn los recursos de la organizacin para cumplir con su objetivo; y el Presupuesto Financiero que proyecta cul ser el efecto en la liquidez y en la estructura patrimonial de la empresa, que tendrn las operaciones a realizar en el perodo presupuestado. Al transcurrir el perodo presupuestado, comenzamos con la ejecucin presupuestaria, y el control presupuestario; analizando los desvos entre la realidad y el presupuesto, y tranzando las causas que originaron este desvo o variacin. Para esto, se va realizando una apertura de las variaciones, identificando en un primer momento la proporcin correspondiente al volumen de ventas. Para analizar las causas que no correspondan al volumen, elaboramos el Presupuesto Flexible, manteniendo las variables presupuestadas, pero ajustndolas al nivel de actividad real. De esta variacin flexible determinamos los desvos originados en el precio de venta; en los gastos fijos; en la materia prima; y en la mano de obra directa. Asimismo, estos dos ltimos desvos, los separamos entre las variaciones precio y eficiencia, a fin de determinar si se originaron en una variacin del precio de estos recursos, o en la cantidad utilizada de los mismos. Para profundizar los contenidos de este mdulo, le recomiendo la lectura de los captulos 6 y 7 de la bibliografa bsica Horngren-Foster-Datar: Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial 12 Edicin Prentice Hall 2007.

Materia: Contabilidad de Costos Profesor: Guillermo Vanden Panhuysen

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