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DIREITO TRIBUTRIO
1. Edio
Valado, Alexander Roberto Alves.
Direito Tributrio / Alexander Roberto Alves Valado.
Curitiba: IESDE, 2006.
112 p.
ISBN: 85-7638-382-9
1. Direito tributrio. I. Ttulo.
CDD 336.2
V136
2007 IESDE Brasil S.A.
proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por escrito dos autores e do detentor
dos direitos autorais. Todos os direitos reservados.
IESDE Brasil S.A
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1482.
CEP: 80730-200 Batel Curitiba PR
0800 708 88 88 www.iesde.com.br
Tributo e espcies tributrias
9 Conceito de tributo
11 Espcies tributrias
Competncia e capacidade
tributria
17 Competncia tributria
18 Capacidade tributria
19 Bitributao e bis in idem
19 Lei complementar e compe-
tncia tributria
Princpios constitucionais
tributrios
23 Princpio da legalidade
25 Princpio da anterioridade
29 Princpio da irretroatividade
30 Princpio da capacidade con-
tributiva
34 Princpio da vedao ao
confisco
SUMRIO
SUMRIO
Imunidades tributrias
37 Introduo
38 Consideraes gerais sobre as
imunidades
Imunidades tributrias II
45 Imunidades genricas
48 Imunidade objetiva dos livros,
jornais, peridicos e do papel
destinado sua impresso
49 Imunidades especficas
Crdito tributrio
55 Por declarao
55 Por homologao (autolana-
mento)
55 De ofcio
56 Principais caractersticas dos
tributos
Formas de suspenso do crdito
tributrio
65 Introduo
65 Estudo das hipteses legais
de suspenso da exigibilidade
SUMRIO
Formas de extino do crdito
tributrio I
71 Pagamento
73 Compensao
77 Transao
77 Remisso
78 Converso do depsito em
renda
78 Pagamento antecipado e ho-
mologao do lanamento
79 Consignao em pagamento
80 Deciso administrativa irrefor-
mvel que no possa mais ser
objeto de ao anulatria
80 Deciso judicial passada em
julgado
81 Dao em pagamento de bens
imveis
Formas de extino do crdito
tributrio II
83 Introduo
84 Decadncia da Fazenda
Pblica
88 Prescrio da Fazenda Pblica
90 Decadncia do contribuinte
90 Prescrio do contribuinte
SUMRIO
Formas de excluso do crdito
tributrio
95 Obrigao principal e acessria
96 Isenes
98 Anistia
98 Modalidades de multas tribu-
trias
100 Garantias e privilgios do
crdito tributrio
103 Administrao tributria
Princpios constitucionais
tributrios
Princpio da legalidade
Previsto no artigo 150, inciso I, da Constituio Federal (CF) e nos artigos 9. e
97, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), no mbito tributrio, o Princpio da legalidade
coloca-se em contraposio ao Princpio da liberdade do particular, estabelecendo
os atos que podem ser praticados pela Administrao Pblica: ao particular, a liberdade
de tudo fazer, desde que no esteja vedado em lei (por exemplo, estacionar em qualquer
local, desde que no seja proibido), enquanto que, ao administrador pblico, a liberdade
e o poder-dever de fazer to-somente o que esteja previsto em lei.
Na esfera tributria, o princpio pode ser resumido na exigncia de lei para a
criao ou para o aumento de tributos, de modo que o Estado s pode, validamente,
interferir no patrimnio do particular a esse ttulo se autorizado por lei. Nessa linha,
todos os aspectos ou caractersticas do tributo devem estar expressamente previstos
em lei (tipicidade tributria).
Logo, inconstitucional a prtica reiterada observada em muitos municpios,
que aumentam o valor de taxas ou a base de clculo de impostos acima da atualizao
monetria do valor do bem (caso do IPTU e do IPVA, por exemplo). O decreto, como
modalidade normativa infralegal, desatende, por essa razo, o Princpio da legalidade.
O Superior Tribunal de Justia (STJ) j firmou posio nesse sentido, retratada na
Smula 160, em que se l: defeso, ao municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto,
em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria.
No apenas a criao dos tributos, com a previso de todos os seus aspectos,
que deve estar contemplada expressamente na lei, mas tambm o aumento da carga
tributria, que pode se dar de vrios modos. Normalmente, esse aumento vem com a
alterao de alquotas, mas pode ser verificado tambm de outras formas, como o aumento
da base de clculo (exemplo acima), com a diminuio ou restrio de abatimentos
e benefcios fiscais, com a supresso de isenes etc.
DIREITO TRIBUTRIO
Quanto ao prazo de pagamento, existem precedentes do STJ no sentido de que
no necessria sua alterao mediante lei. A doutrina, no entanto, no assente sobre
essa posio, como o caso de Roque Carraza e Hugo de Brito Machado, que exigem lei
tambm para essa modificao. Esses autores afirmam que inegvel a diferena em se
pagar vista ou em vrias parcelas, notadamente em perodos de espiral inflacionria.
Quando se exige lei, alude-se lei em sentido estrito, como ato prprio e regular
do Legislativo, sendo tanto lei ordinria como lei complementar.
H grande disputa doutrinria sobre a possibilidade de utilizao de medida
provisria (MP) para criao ou aumento de tributos. entendimento majoritrio que
existe incompatibilidade das MPs tanto com o Princpio da legalidade (j que a MP deve
converter-se em lei), como tambm com o Princpio de anterioridade (uma vez que
a MP deve ter eficcia imediata), porque editada em situaes de excepcionalidade e
apenas quando presentes os requisitos da urgncia e da relevncia.
A Constituio tambm determina que a MP tem fora de lei, o que refora nova-
mente a idia de que lei ela no . Com efeito, guisa de exemplo, se dissermos que Joo
tem a fora de um touro, evidentemente que isso no o transforma nesse animal.
Do mesmo modo, em matria tributria h a regra imposta pela anterioridade, de
que a criao ou o aumento de tributos s poder produzir efeitos no exerccio financeiro
seguinte (no ano seguinte), o que claramente no est presente neste caso, por pelo
menos um dos requisitos da MP, que a urgncia.
No entanto, o artigo 62 da CF foi alterado pela Emenda Constitucional 32/2001
para permitir expressamente a utilizao de medida provisria em matria tributria,
com as restries impostas pelo pargrafo 2. do mesmo artigo:
Art. 62. [...]
2. Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os pre-
vistos nos artigos 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
Assim, no obstante entendimento doutrinrio no sentido da inconstitucio-
nalidade dessa emenda, tem-se entendido que a MP poderia, desta feita, ser utilizada
para aumentar ou criar impostos (dico literal da emenda), desde que tenha sido
convertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada. Assim, desde que aten-
dida essa condio, produziria efeitos no exerccio seguinte.
O Princpio da legalidade comporta algumas excees, quando admite que possa
haver aumento ou criao de tributo por ato normativo infralegal.
So excees quanto ao aumento de alquotas por meio de ato prprio do
Executivo (decretos): Imposto de Importao, Imposto de Eportao, Imposto sobre
25
Produtos Industrializados, imposto sobre Operaes Financeiras e (art. 153, I, II, IV, V),
alquotas de ICMS incidente sobre combustveis e lubrificantes (CF, art. 155, 4.
o
, I) e
alquotas da CIDE-combustveis (art. 177, 4.
o
, I, b).
Como os limites dessas alquotas devem estar previamente estabelecidos em lei,
alguns autores entendem que no se trata de uma efetiva exceo ao Princpio da legali-
dade, mas de aparente exceo, pois esse princpio j estaria sendo atendido com dessa
lei anteriormente editada, para fins de balizar as modificaes posteriores do Executivo
por meio de decreto.
Princpio da anterioridade
Previsto no artigo 150, inciso III, b da CF, e artigo 9. do CTN, o Princpio da
anterioridade no se confunde com o Princpio da anualidade, previsto na Constituio
de 1946, a qual determinava que o tributo poderia ser cobrado apenas com a previso
em lei oramentria anual, autorizando sua cobrana. Desse modo, a cada ano, a lei
oramentria (que anual) deveria autorizar a cobrana dos tributos que fariam frente
s despesas nela previstas.
O Princpio da anterioridade, por sua vez, probe que seja cobrado tributo no
mesmo exerccio financeiro em que foi publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
Em outras palavras, para que uma lei tributria que aumenta ou cria um tributo possa
produzir efeitos neste ano, necessrio que ela tenha sido publicada, no mximo, at
o ltimo dia do ano anterior.
Esse princpio foi considerado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) como
garantia fundamental (clusula ptrea), status jurdico reconhecido, quando este julgou
inconstitucional o IPMF (Imposto Provisrio sobre Movimentaes Financeiras, depois
convertido na atual CPMF).
Esse princpio tambm conhecido como princpio da no-surpresa, por ter
como objetivo no causar sobressaltos vida financeira dos contribuintes, que, em tese,
sabendo antecipadamente do aumento da carga tributria, poderiam se preparar para
suportar o nus financeiro dele decorrente. Na prtica, no entanto, isso no acontece,
pois como a publicao pode se dar at o final do ano, bastante comum que, nos lti-
mos dias do exerccio, o governo publique leis que aumentam a carga tributria. Dessa
forma, elas comeariam a produzir efeitos pouco tempo depois, logo no incio do ano
seguinte.
Essa situao foi atenuada em parte pela Emenda Constitucional 42/2003, que
estabeleceu uma nova sistemtica de vigncia da lei tributria, com a conjugao dessa
anterioriedade com a anterioridade nonagesimal (de 90 dias ou noventena), antes apli-
cvel apenas s contribuies sociais do artigo 195 da CF.
DIREITO TRIBUTRIO
Assim, em regra, essa nova configurao determina que a lei que venha criar ou
aumentar os tributos s passe a produzir efeitos no exerccio (ano) seguinte, mas com a
condio de aguardar 90 dias, contados da data de sua publicao.
Logo, mesmo que o governo publique leis criando ou aumentando tributos no
ltimo dia do ano, pela configurao atual do texto constitucional (art. 150, III, b,
combinado com o art. 150, III, c), elas s passaro a produzir efeitos 90 dias aps sua
publicao, de modo a garantir certo tempo (mnimo de 90 dias no confundir com trs
meses) para o sujeito passivo da obrigao tributria se preparar financeiramente para
suportar esse nus. claro que o governo poderia prever maior perodo de vacatio legis
(prazo entre a publicao da lei e o incio de sua vigncia), pois o que a Constituio
estabelece o prazo mnimo de 90 dias garantido ao contribuinte.
O Princpio da anterioridade nonagesimal aplicava-se originalmente apenas s
contribuies sociais (CF, art. 195, 6.), de forma que, em relao a elas, ainda
possvel que, no mesmo ano, produza efeitos a lei que cria ou aumenta a contribuio
social, desde que aguardados 90 dias de sua publicao.
A carga tributria pode ser aumentada de vrias formas, seja criando-se novos
tributos, seja alterando-se os j existentes. Quanto ao aumento dos j existentes,
normalmente se modificam as alquotas, mas o mesmo resultado pode ser obtido com
alteraes na base de clculo dos tributos, suprimindo-se isenes e benefcios fiscais
etc. Contudo, quando essas alteraes no tributo resultarem em maior gravame ao
patrimnio do contribuinte, elas devero necessariamente observar as regras especficas
da anterioriedade, salvo as excees abaixo.
Foram levadas aos tribunais algumas situaes interessantes sobre alteraes dos
tributos, como a mudana nos prazos de recolhimento, e se essa alterao estaria ou no
submetida anterioridade. O STF editou Smula a esse respeito, no seguinte sentido:
N. 669. Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se
sujeita ao princpio da anterioridade.
Vale o registro quanto supresso da iseno e ao Princpio da anterioridade,
na vetusta Smula 615 do STF (editada em 1984), no sentido de que no se aplicaria
a anualidade iseno do ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios)
que considerada superada pela doutrina. Assim, o Princpio constitucional da anuali-
dade no se aplica revogao de iseno do ICMS.
Quando se trata de anterioridade, o que se busca , na prtica, definir o marco
temporal a partir do qual podero produzir efeitos as alteraes nos tributos que resultem
em aumento do nus financeiro do contribuinte.
27
Porm, alguns tributos, por sua configurao, apresentam dificuldades quanto
ocorrncia completa de seu fato gerador, como o caso do Imposto de Renda, cujo fato
gerador no instantneo (ou seja, se protrai no tempo). A renda, para fins tributrios,
a auferida durante determinado perodo de tempo (ano), de forma que surgiram dvidas
sobre o incio da produo de efeitos da lei que tivesse sido publicada durante o perodo
em que ainda estivesse ocorrendo o fato gerador do Imposto de Renda. Atingiria a lei esses
fatos ainda em formao, ou apenas os fatos que se iniciariam no ano seguinte?
O STF editou, para esse fim, a Smula 584, que depois foi superada por tese
defendida por Luciano Amaro, que ensejou a reviso pelo prprio Supremo:
N. 584. Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei
vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
Essa Smula foi superada pelo Supremo, em virtude de sua ntida violao ao
princpio da anterioridade (e tambm da irretroatividade), de forma que a lei que alterar
o Imposto de Renda s poder atingir os fatos geradores ainda no iniciados. Quando
o contribuinte faz sua declarao de ajustes (no incio do ano seguinte), referindo-se a
fatos geradores do ano anterior (ano-base), aplica-se ao caso apenas a lei que estava em
vigor antes do incio do ano anterior.
Exemplificando: os fatos geradores ocorridos em 2004, quanto ao Imposto de
Renda de uma determinada pessoa fsica, sero objetos de declarao e ajustes no incio
de 2005. A lei a ser aplicada para apurar a renda do contribuinte, nesse caso, a lei que
foi publicada at o ltimo dia de 2003 e, porque entrou em vigor no primeiro dia de
2004 (respeito ao princpio da anterioridade), disciplinou a formao da renda durante
todo o perodo do ano-base de 2004. Lei que eventualmente tenha modificado o Imposto
de Renda, e tenha sido publicada em 2004, no poder atingir os fatos em formao
em 2004 nem poder ser considerada na declarao de rendimentos a ser realizada no
incio de 2005. Essa nova lei s poder atingir os fatos que ocorrero em 2005, que ter
declarao de ajustes apenas em 2006.
Certos tributos, em virtude de serem instrumentos de poltica econmica, in-
dustrial e financeira do governo, e outros, cuja arrecadao de fato urgente, no po-
dem aguardar o ano seguinte ou mesmo 90 dias para comearem a ser arrecadados.
Assim, em razo desses objetivos urgentes que perseguem, eles foram colocados pelo
legislador constitucional, como excees a esses princpios. So excees da anteriori-
dade e da anterioridade nonagesimal, de acordo com a Constituio Federal em vigor.
Excees da anterioridade genrica
Exceo apenas quanto s alquotas: II imposto de importao (art. 153, I), IE
de exportao (art. 153, II), IOF sobre operaes financeiras (art. 153, V), IPI
DIREITO TRIBUTRIO
sobre produtos industrializados (art. 153, IV), do ICMS sobre combustveis e lubrifi-
cantes (art. 155, 4.
o
, IV, c) e da CIDE-combustvel (art. 177, 4.
o
, I, b).
Todas as caractersticas: imposto extraordinrio de guerra (art. 154, II), emprstimo
compulsrio em caso de calamidade pblica e guerra (art. 148, I) e contribuies
sociais (art. 195, 6.
o
).
A alquota do ICMS arrolada como exceo refere-se apenas aos combustveis
e lubrificantes; as alquotas referentes a outros produtos necessitam aguardar o ano
seguinte para produzir seus efeitos.
Como as excees anterioridade genrica, estabelecidas nos artigos 177, 4., I,
b, e 155, 4., IV, c, no constavam no texto original da Constituio de 1988, pois
foram veiculadas pela Emenda Constitucional 33/2001, muitos autores questionam se
o poder constituinte derivado poderia estabelecer outras excees a essa anterioridade,
mormente depois que o prprio STF reconheceu o status de garantia fundamental a esse
princpio que, como tal, no pode ser reduzido por fora de constituir clusula ptrea
da Constituio.
Note-se que, na a maioria dos tributos excepcionados, apenas as alquotas so
excees anterioridade, enquanto que suas demais caractersticas (base de clculo, fato
gerador, isenes, benefcios fiscais etc.), para serem modificadas, continuam a exigir que
a lei seja publicada no ano anterior ao incio de sua vigncia.
importante destacar ainda que as alteraes de alquotas nessas excees devem
se dar dentro dos limites previamente estabelecidos na lei.
Excees da anterioridade nonagesimal
Impostos: de importao (II), de exportao (IE), sobre a renda (IR), sobre
operaes financeiras (IOF) e extraordinrio de guerra (art. 154, II).
Fixao da base de clculo de impostos: IPTU e IPVA.
Emprstimo compulsrio: dem caso e calamidade pblica e guerra (art. 148, I).
O IPI exceo anterioridade anual, mas no anterioridade nonagesimal.
Portanto, a alterao de suas alquotas, embora possa ter eficcia no mesmo ano
em que foi publicada a norma (exceo anterioridade anual), dever aguardar 90
dias para produzir seus efeitos (aplicao da anterioridade nonagesimal). A Fazenda
Pblica Federal vem afirmando que o artigo 150, III, c, no se aplicaria ao IPI, que
aumentado por decreto, pois o dispositivo diz que no se pode cobrar tributo antes
de 90 dias da publicao da lei que o instituiu ou aumentou. No entanto, esse argu-
mento no tem sentido, j que se a lei no est autorizada a produzir seus efeitos an-
29
tes de 90 dias, o decreto, que veculo normativo subordinado lei, evidentemente
tambm no poderia.
J o Imposto de Renda no exceo anterioridade anual, mas exceo
anterioridade nonagesimal, de modo que a modificao desse imposto pode continuar a
ser feita no ltimo dia do ano, para atingir os fatos geradores que ocorrero a partir do
primeiro dia do ano seguinte.
Princpio da irretroatividade
Previsto no artigo 150, III, a, da CF e no artigo 106 do CTN, o Princpio da
irretroatividade probe que seja cobrado tributo em relao a fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da lei que o criou ou aumentou.
Se os fatos tributrios so regidos pela lei que estiver vigente poca em que
aconteceram, evidentemente que no poder a nova lei, sob pena de violar a segurana
jurdica, admitir que fatos ocorridos anteriormente ao incio de sua vigncia sejam atin-
gidos por ela.
Nesse contexto, importante lembrar, de modo sumrio, as etapas finais do processo
legislativo ordinrio, onde se v que a promulgao ato formal que certifica a existncia
da lei (espcie de certido de nascimento da lei), sendo que, a partir desse ato, o projeto
de lei se torna efetivamente lei. A publicao, por sua vez, ato contnuo promulgao, d
cincia presumida s pessoas da existncia da lei que acabou de ser promulgada, para que
elas, ento, a partir de sua vigncia, possam moldar seu comportamento ao previsto no
mandamento da nova norma. A vigncia, que a qualidade da lei que est apta a produzir
efeitos a partir de determinado momento (quando a lei se torna obrigatria, vinculando
efetivamente a conduta das pessoas), no pode ser confundida com a eficcia, que a efetiva
produo de efeitos desejados e previstos na lei (nem sempre uma lei em vigor produz os
efeitos nela previstos).
O Princpio da irretroatividade tem como marco temporal o do incio da vigncia
da lei, para delimitar o momento a partir do qual esta passar a produzir seus efeitos.
No poder a nova lei retroagir para antes do incio de sua vigncia, com o fim de atingir
fatos anteriores a esse marco temporal; nem mesmo poder atingir fatos ocorridos entre
a publicao da lei e o incio da sua vigncia.
importante notar que o momento de incio da vigncia da lei nem sempre coin-
cide com o momento de sua publicao, pois pode haver um lapso de tempo entre sua
publicao e o incio de sua vigncia, denominado de vacatio legis.
possvel, no entanto, como exceo em matria tributria, que a lei retroaja
para beneficiar o contribuinte, como para anistiar multas, conceder iseno ou perdoar
DIREITO TRIBUTRIO
tributos, nos termos do artigo 172 do CTN. Isso dever ser feito de modo fundamentado
pela autoridade administrativa que conceder o benefcio.
Princpio da capacidade contributiva
Previsto no artigo 145, pargrado 1., da CF em vigor, o Princpio da capacidade
contributiva resultado da aplicao do Princpio da igualdade em matria tributria,
determinando que a carga tributria seja distribuda entre os contribuintes, de forma a
observar a capacidade de cada um para contribuir com os gastos do Estado. Em sntese,
deve pagar mais quem tem mais, e menos quem tem menos.
Pode-se classificar a capacidade contributiva em absoluta e relativa.
A capacidade contributiva absoluta diz respeito ao universo de fatos que podem
ser objeto de tributao, que so apenas os que revelem valor econmico, ou fatos signos
presuntivos de riqueza (Alfredo Augusto Becker), como auferir renda, ser proprietrio
de veculo automotor, de imvel etc. No se admite mais, portanto, tributao como o
imposto sobre a barba criado por Pedro, o Grande, visando ocidentalizar os costumes
de seu povo.
A capacidade contributiva relativa diz respeito distribuio equnime da
carga tributria entre os contribuintes que revelem maior capacidade contributiva,
de forma a oner-los de maneira mais gravosa do que aqueles que exteriorizem
menor capacidade para contribuir.
a lei que estabelece os critrios para verificao da capacidade contributiva,
sempre que possvel fazendo isso de modo a levar em considerao caractersticas pessoais
do contribuinte, para precisar essa sua capacidade. Gastos com dependentes, despesas
mdicas, educao, plano de previdncia etc. reduzem a capacidade contributiva, de forma
que sero levados em considerao para auferir essa capacidade.
A capacidade financeira do contribuinte, considerada como a liquidez para
o pagamento dos tributos devidos, no se confunde com a capacidade contributiva,
que presumida pela lei, sendo que essa presuno absoluta (iuris et de iure),
no admitindo, portanto, prova em contrrio. Dessa forma, se uma pessoa pobre for
sorteada como ganhadora de um carro de luxo, sua condio financeira pessoal (no
possuir valor para pagar o imposto do veculo) no elide a sua obrigao de pagar o
IPVA, pois a presuno contida na lei de que algum que possua veculo automotor
possui capacidade para contribuir com os gastos pblicos, absoluta, ou seja, a condio
financeira no afasta a capacidade contributiva.
entendimento doutrinrio majoritrio que os tributos fixos (aqueles que no
possuem base de clculo nem alquotas, mas apenas o valor a ser pago diretamente indicado
31
na lei) desatendem ao Princpio da capacidade contributiva. Esses tributos, nitidamente,
tratam de maneira idntica pessoas que esto em situaes econmicas diversas (a
capacidade contributiva a expresso mxima da igualdade em matria tributria).
No entanto, o STF admitiu como constitucional a tributao fixa do Imposto
Sobre Servios (ISS) de autnomo em Curitiba, ao estabelecer os valores devidos
diretamente na lei e em reais, colocando, dessa maneira, na mesma situao, pessoas
com capacidades contributivas nitidamente diferentes. o caso do mdico bem-
sucedido, que pagaria a ttulo de ISS o mesmo valor que um recm-formado ou um mdico
com poucos clientes, em evidente desrespeito capacidade de contribuir de cada um.
Nos tributos proporcionais (que no so fixos, possuindo base de clculo e alquota),
a capacidade contributiva pode ser melhor precisada, pois podem ser feitos ajustes na
base de clculo (acrscimos ou dedues, como se faz com o IR, por exemplo, em que
podem ser abatidos gastos com dependentes, educao, sade, previdncia, doaes etc.),
ou serem estabelecidos alquotas diferenciadas, de maneira a se auferir, da forma mais
precisa possvel, a capacidade contributiva da pessoa.
Contudo, nem todo tributo pode precisar, de forma to pessoal, a capacidade
contributiva. o caso da tributao sobre produtos, em que no se sabe quais so
as caractersticas do contribuinte. Ainda assim, possvel verificar a capacidade con-
tributiva deste por meio das caractersticas do prprio produto, presumindo-se sua
capacidade para contribuir com os gastos pblicos.
Para esse fim, a seletividade, exigida para alguns tipos de impostos, determina
que se distribua a carga tributria de acordo com a essencialidade do produto ou servio
para a sobrevivncia das pessoas. o caso do IPI e do ICMS, embora para o ICMS
a Constituio tenha utilizado a expresso poder ser seletivo (art. 155, 2.
o
, III),
motivando os estados a no atenderem a esse comando constitucional.
Dessa forma, devem sofrer maior incidncia da carga tributria produtos e servios
considerados no-essenciais (suprfluos), e menor gravame os que forem essenciais
populao. Com efeito, produtos da cesta bsica devem estar desonerados ou sofrer
pouca incidncia tributria, porque as pessoas que os consomem o fazem por absoluta
necessidade, de forma que no revelam qualquer capacidade contributiva. J os que
consomem carros de luxo ou produtos de beleza, bebidas alcolicas e tabaco, os quais
no possuem a caracterstica de serem absolutamente necessrios, revelam grau elevado
de capacidade para contribuir, pois consomem produtos que no so essenciais, sendo
desejvel que suportem um maior gravame tributrio.
DIREITO TRIBUTRIO
Progressividade
A progressividade consiste em aumentar a carga fiscal em funo de algum fator
ou de alguma caracterstica, fazendo com que a alquota do tributo aumente em decor-
rncia disso; pode ser o aumento da riqueza ou mesmo outra caracterstica, como o
desatendimento da funo social da propriedade, por exemplo.
Pode-se classificar a progressividade em fiscal e extrafiscal, em funo da preponde-
rncia de interesse meramente arrecadatrio (progressividade fiscal) ou de outros interesses
que no a mera arrecadao de recursos para os cofres do Estado (extrafiscal).
A progressividade fiscal aumenta a alquota do imposto medida que aumenta
sua base de clculo (como o caso do Imposto de Renda). Desse modo, quanto maior
a base de clculo, maior ser a carga tributria a incidir sobre essa riqueza. Haver,
ento, alquotas que sero aumentadas progressivamente em virtude do aumento da
riqueza (15%, 27,5%).
J a progressividade extrafiscal determina que se aumente a alquota em funo de
outros fatores que no a riqueza tributada. Exemplo dessa progressividade o Imposto
Territorial rural (ITR) do artigo 153, pargrafo 4., da CF, que determina o aumento da al-
quota em razo do menor grau de utilizao do imvel rural, ou seja, aumenta-se a carga
tributria tendo em vista o desatendimento da funo social da propriedade.
Tambm o IPTU, na configurao do artigo 182, pargrafo 4., II, da CF, tem pro-
gressividade extrafiscal, pois leva em considerao, para o aumento da alquota, o tempo
em que est sendo desatendida a funo social da propriedade urbana, definida no plano
diretor da cidade, obrigatrio em cidades com mais de 20 mil habitantes. A alquota
varia para mais ou para menos, em razo de o proprietrio do imvel urbano observar,
na hora de utilizar seu imvel, as exigncias do plano diretor, sendo que quanto mais
tempo desatender s diretrizes, maior ser a alquota a pagar a esse ttulo.
A natureza fiscal ou extrafiscal dos tributos est presente em todos os impostos.
No entanto, eles sero preponderantemente fiscais quando visarem, de modo priorit-
rio, arrecadar dinheiro para os cofres pblicos. Por exemplo, o Imposto de Renda visa,
principalmente, arrecadar dinheiro para os cofres da Unio, mas tambm pretende ser
um fator de distribuio de riqueza na sociedade, de modo a tirar valores de quem tem
mais e distribu-los, por meio de servios, a quem nada ou pouco tem. Os tributos tam-
bm podem ser preponderantemente extrafiscais, quando arrecadam dinheiro para os
cofres pblicos, mas possuem outro objetivo que no o meramente arrecadatrio.
O STF j decidiu, revelia de boa parte da doutrina, que entende a progres-
sividade como corolrio do Princpio da capacidade contributiva, e que s se pode
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tributar progressivamente quando autorizado expressamente no texto da CF. Com
efeito, julgou inconstitucionais leis municipais que estabeleciam mais de uma al-
quota para o ITBI (Imposto de Transmisso de Bens Imveis), em razo do valor do
imvel. Tambm julgou inconstitucionais leis que previam a progressividade fiscal
para o IPTU, o que s passou a ser autorizado pela CF a partir da Emenda Consti-
tucional 29/2000 (que alterou o artigo 156, 1., I, da CF); antes, esse imposto s
admitia a progressividade extrafiscal do artigo 182, pgrafo 4., II, da CF.
Progressividade fiscal e extrafiscal podem estar presentes no mesmo imposto,
como o caso do IPTU, que pode ser progressivo no tempo, em razo do desatendimento
da funo social da propriedade, e progressivo do ponto de vista fiscal, quando tem suas
alquotas aumentadas em razo do valor do imvel.
Assim, o STF s admite que sejam progressivos os tributos expressamente
permitidos no texto constitucional.
Embora as expresses sejam semelhantes, no se deve confundir tributos fiscais,
extrafiscais e parafiscais. Os tributos fiscais tm por finalidade preponderante a mera
arrecadao de recursos para o Estado. Os tributos extrafiscais tm como objetivo
preponderante influir no comportamento do contribuinte para que seja estimulado
ou desestimulado a realizar certos atos de interesse do Estado (atender funo
social da propriedade, por exemplo, por meio da edificao em terreno urbano de sua
propriedade), e no apenas arrecadar recursos para o Estado.
J os tributos parafiscais nenhuma relao tm com os tributos fiscais e extrafiscais,
pois se referem apenas ao modo de arrecadao dos recursos, uma vez que a capacidade
tributria (no confundir com competncia tributria), que o poder para arrecadar o
tributo, no exercida pela pessoa jurdica que tem a competncia cri-lo, mas por outra
pessoa indicada na lei que criou o tributo, e para a qual foi atribudo o direito de figurar
no plo ativo da relao jurdica tributria (capacidade tributria), de modo a ter o direito
de arrecadar e fiscalizar o pagamento desse tributo. O mecanismo da parafiscalidade
relaciona-se, portanto, no com inteno que o tributo persegue (mera arrecadao
na fiscalidade, ou estmulo de atos comissivos ou omissivos de interesse pblico na
extrafiscalidade), mas a quem tem o poder de arrecadar o tributo, que pessoa diversa
daquela que tem o poder para criar esse tributo. O INSS uma autarquia federal, que tem
o poder de arrecadar vrias contribuies previdencirias, mas a Unio (por fora dos
arts. 149 e 195 da Constituio em vigor), quem tem o poder para criar essas contribuies
por meio de leis; esse o tpico exemplo de parafiscalidade.
DIREITO TRIBUTRIO
Princpio da vedao ao confisco
Esse princpio est expressamente previsto no artigo 150, IV, da CF de 1988, e
consiste na proibio de se utilizar tributo com efeito confiscatrio, ou seja, no se ad-
mite que o tributo seja de tal forma oneroso para o contribuinte que esgote o seu direito
de propriedade ou inviabilize sua atividade econmica.
H muita dificuldade em se estabelecer, na prtica, se a alquota confiscatria
ou no, pois esse um conceito indeterminado ou fluido, de difcil definio. Normal-
mente, examinando o caso concreto, onde h maior possibilidade de se verificar, em
face das circunstncias, se h ou no confisco. Tanto a doutrina quanto a jurisprudncia
so vacilantes quando tratam desse tema.
Pode-se utilizar de instrumentos para ajudar nessa verificao. o que faz
Maral Justen Filho, quando prope que se utilizem de duas caractersticas do bem
a ser tributado, para ajudar na caracterizao do efeito confiscatrio: essencialidade
e renovabilidade.
Assim, quanto mais essencial for o bem, maiores sero as chances de ser con-
siderada confiscatria uma elevada carga tributria a incidir sobre ele. Pode-se dizer
que o efeito confiscatrio mais fcil de ser verificado em bens essenciais do que em
bens suprfluos (da ningum considerar confiscatria a elevada carga que recai sobre
bebidas e tabaco).
Por outro lado, quanto maior a probabilidade de renovao da riqueza a ser tribu-
tada, menores sero as chances de se considerar confiscatria uma elevada carga tributria
a incidir sobre ela. Pode-se afirmar que existem menos chances de a incidncia tributria
sobre a riqueza que se renova periodicamente ser considerada confiscatria do que sobre a
riqueza esttica, que no se renova de perodo em perodo. o caso do Imposto de Renda,
que normalmente alvo de elevadas alquotas tanto no Brasil quanto no exterior (nos
Estados Unidos, por exemplo), mas que tem menos chances de ser considerado confis-
catrio. diverso do que ocorre com o imposto sobre a propriedade imobiliria (IPTU,
por exemplo), que uma riqueza esttica, com maior a probabilidade de ser considerada
confiscatria uma alta carga que recaia sobre ela.
No o valor da alquota que tornar confiscatrio determinado tributo, mas
as caractersticas da riqueza sobre a qual ela incide. Assim, uma alquota de 30% pode
ser considerada confiscatria, e uma de 100% no ser assim considerada. Se a alquota
de 30% for utilizada para o IPVA, seguramente ser considerada confiscatria, pois a
riqueza, alm de no ser renovvel, reveste-se de certa essencialidade. Se a alquota
de 100% incidir sobre cigarros e bebidas, muito provvel que no seja considerada
confiscatria, pois tributa um bem que, alm de no ser essencial, faz mal sade. Dessa
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forma, de interesse pblico desestimular seu consumo (o que pode ser feito tanto com
propagandas como por meio do instrumento tributrio, atribuindo-lhe elevada carga
de impostos).
Para estudo e aprofundamento do tema Princpios constitucionais tributrios,
temos no Brasil vrios estudos sobre cada um desses princpios, de forma que me limito
a indicar o livro do professor Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional
Tributrio, So Paulo: Malheiros, 2004, que trata de forma extensiva sobre princpios.
J um estudo mais sinttico, mas no menos importante, encontra-se em Hugo de Brito
Machado, Curso de Direito Tributrio, 25. ed. So Paulo: Malheiros, 2004. Tambm no
caso dos princpios, vale a mxima de que uma atenta leitura dos dispositivos consti-
tucionais que tratam do tema (acima indicados) so de grande valia, notadamente em
avaliaes objetivas.
Dicas de Estudo