Normes internationales dinformation nancire (IFRS) 2008

y compris les Normes comptables internationales (IASTM) et les Interprtations au 1er janvier 2008

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Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers

Prface
De nombreuses entits, de par le monde, prparent et prsentent des tats financiers lusage dutilisateurs externes. Bien que ces tats financiers puissent apparatre comme similaires dun pays lautre, il existe des diffrences, dont les causes sont probablement rechercher dans la diversit des circonstances sociales, conomiques et juridiques, et dans lide que lon se fait dans diffrents pays, lorsquon dfinit les dispositions nationales, des besoins des divers utilisateurs dtats financiers. Ces circonstances diffrentes ont conduit utiliser une varit de dfinitions des lments des tats financiers, par exemple, les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits et les charges. Elles ont galement eu pour rsultat lutilisation de critres diffrents pour la comptabilisation des lments dans les tats financiers, et une prfrence pour diffrentes conventions dvaluation. Le champ dapplication des tats financiers et les informations qui y sont fournies en ont galement t affects. Le Comit des Normes comptables internationales (IASC) sest engag rduire ces diffrences en cherchant harmoniser les rglementations, les normes comptables et les procdures lies la prparation et la prsentation des tats financiers. Il pense que la meilleure manire de faire progresser lharmonisation est de se concentrer sur les tats financiers prpars afin de donner une information utile aux prises de dcisions conomiques. Le Conseil de lIASC pense que des tats financiers qui sont prpars dans ce but satisfont les besoins communs la plupart des utilisateurs. En effet, presque tous les utilisateurs prennent des dcisions conomiques, par exemple, pour : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) dcider quand acheter, conserver ou vendre des participations dans des capitaux propres ; apprcier la gestion ou la reddition de comptes des dirigeants ; apprcier la capacit de lentit payer ses membres du personnel et lui fournir dautres avantages ; apprcier la garantie quoffre lentit pour les prts qui lui ont t accords ; dterminer les politiques fiscales ; dterminer les bnfices distribuables et les dividendes ; prparer et utiliser les statistiques de produit national ; ou rglementer les activits des entits.

Le Conseil reconnat cependant que les gouvernements, en particulier, peuvent spcifier des dispositions diffrentes ou supplmentaires pour leurs propres besoins. Ces dispositions ne doivent pas cependant affecter les tats financiers qui sont publis au bnfice des autres utilisateurs, sauf si elles ne satisfont galement les besoins de ces autres utilisateurs. Les tats financiers sont, le plus gnralement, prpars selon le modle comptable du cot historique recouvrable et du concept de maintien du capital financier nominal. Dautres modles et dautres concepts peuvent tre mieux adapts lobjectif consistant fournir une information utile pour prendre des dcisions conomiques, bien quil nexiste pas lheure actuelle de consensus en faveur dun changement. Le prsent Cadre a t dvelopp pour sappliquer toute une srie de modles comptables et de concepts de capital et de maintien du capital.

Introduction Objectif et statut

1 Le prsent Cadre dfinit les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers lusage des utilisateurs externes. Lobjectif de ce Cadre est : (a) daider le Conseil de lIASC dvelopper les futures Normes comptables internationales et rviser les Normes comptables internationales existantes ;

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(b)

daider le Conseil de lIASC promouvoir lharmonisation des rglementations, des normes comptables et des procdures lies la prsentation des tats financiers, en fournissant la base permettant de rduire le nombre de traitements comptables autoriss par les Normes comptables internationales ; daider les organismes de normalisation nationaux dvelopper des normes nationales ; daider les prparateurs des tats financiers appliquer les Normes comptables internationales et traiter de sujets qui doivent encore faire lobjet dune Norme comptable internationale ; daider les auditeurs se faire une opinion sur la conformit des tats financiers avec les Normes comptables internationales ; daider les utilisateurs des tats financiers interprter linformation contenue dans les tats financiers prpars selon les Normes comptables internationales ; et de fournir ceux qui sintressent aux travaux de lIASC des informations sur son approche dlaboration des Normes comptables internationales.

(c) (d) (e) (f) (g) 2

Le prsent Cadre nest pas une Norme comptable internationale, et en consquence ne comporte pas de disposition normative sur une quelconque question dvaluation ou dinformation fournir. Rien dans le prsent Cadre ne supplante une Norme comptable internationale spcifique. Le Conseil de lIASC reconnat que, dans un nombre limit de cas, il peut y avoir un conflit entre ce Cadre et une Norme comptable internationale. Dans les cas o il y a conflit, les dispositions prvues par la Norme comptable internationale prvalent sur celles du Cadre. Cependant, comme le Conseil de lIASC sera guid par ce Cadre pour dvelopper des Normes futures et pour rviser les Normes existantes, le nombre de cas de conflit entre le Cadre et les Normes comptables internationales diminuera avec le temps. Le Cadre sera rvis de temps autre sur la base de lexprience quacquerra le Conseil en lutilisant.

Champ dapplication
5 Le Cadre traite des questions suivantes : (a) (b) (c) (d) 6 lobjectif des tats financiers ; les caractristiques qualitatives qui dterminent lutilit de linformation contenue dans les tats financiers ; la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des lments partir desquels les tats financiers sont construits ; et les concepts de capital et de maintien du capital.

Le Cadre sintresse aux tats financiers usage gnral (appels ci-aprs tats financiers ), y compris les tats financiers consolids. Ces tats financiers sont prpars et prsents au moins une fois par an et visent satisfaire les besoins dinformation communs un nombre important dutilisateurs. Certains de ces utilisateurs peuvent avoir des besoins spcifiques et ont les moyens dobtenir une information supplmentaire par rapport celle qui est contenue dans les tats financiers. De nombreux utilisateurs, cependant, doivent sappuyer sur les tats financiers comme source principale dinformation financire et de tels tats financiers doivent, en consquence, tre prpars et prsents en vue de satisfaire leurs besoins. Des rapports financiers caractre spcifique, par exemple les prospectus et les calculs prpars des fins fiscales, sont en dehors du champ dapplication du prsent Cadre. Nanmoins, le Cadre peut sappliquer la prparation de ces rapports financiers objectif spcial lorsque les contraintes de ces rapports le permettent. Les tats financiers font partie du processus dinformation financire. Un jeu complet dtats financiers comprend, normalement, un bilan, un compte de rsultat, un tableau des variations de la situation financire (qui peut tre prsent de diverses faons, par exemple comme un tableau de flux de trsorerie ou un tableau demplois ressources), des notes et dautres tats et textes explicatifs qui font partie intgrante des tats financiers. Ils peuvent galement comprendre des tableaux supplmentaires et des informations fondes sur les tats financiers ou labors partir deux et dont on sattend ce quils soient lus avec les tats financiers. De tels tableaux et informations supplmentaires peuvent traiter, par exemple, de linformation financire relative des secteurs dactivit ou gographiques, ou des informations fournies sur les effets des changements de prix. Les tats financiers ne comprennent pas, par contre, les rapports des administrateurs, les

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dclarations du prsident, les discussions et analyses faites par les dirigeants et autres lments analogues qui peuvent faire partie du rapport financier ou du rapport annuel. 8 Le Cadre sapplique aux tats financiers de toutes les entits commerciales, industrielles et autres, quelles appartiennent au secteur public ou au secteur priv. Une entit prsentant des tats financiers, est une entit pour laquelle il existe des utilisateurs sappuyant sur ces tats financiers comme source principale dinformation financire sur lentit.

Utilisateurs et leurs besoins dinformation

9 Les utilisateurs des tats financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les membres du personnel, les prteurs, les fournisseurs et autres cranciers, les clients, les tats et leurs organismes publics, et le public. Ils utilisent des tats financiers afin de satisfaire certains de leurs besoins diffrents dinformation. Parmi ces besoins, on trouve les suivants : (a) Investisseurs. Les personnes qui fournissent les capitaux risques et leurs conseillers sont concerns par le risque inhrent leurs investissements et par la rentabilit quils produisent. Ils ont besoin dinformations pour les aider dterminer quand ils doivent acheter, conserver ou vendre. Les actionnaires sont galement intresss par des informations qui leur permettent de dterminer la capacit de lentit payer des dividendes. Membres du personnel. Les membres du personnel et leurs reprsentants sont intresss par une information sur la stabilit et la rentabilit de lentit qui les emploie. Ils sont galement intresss par des informations qui leur permettent destimer la capacit de lentit leur procurer une rmunration, des avantages en matire de retraite et des opportunits en matire demploi. Prteurs. Les prteurs sont intresss par une information qui leur permette de dterminer si leurs prts et les intrts qui y sont lis seront pays lchance. Fournisseurs et autres crditeurs. Les fournisseurs et autres crditeurs sont intresss par une information qui leur permette de dterminer si les montants qui leur sont dus leur seront pays lchance. Les fournisseurs et autres crditeurs sont vraisemblablement intresss par lentit pour une priode plus courte que les prteurs, moins quils ne dpendent de la continuit de lentit lorsque celle-ci est un client majeur. Clients. Les clients sont intresss par une information sur la continuit de lentit, en particulier lorsquils ont des relations long terme avec elle, ou bien quils en dpendent. Les tats et leurs organismes publics. Les tats et leurs organismes publics sont intresss par la rpartition des ressources et, en consquence, par les activits des entits. Ils imposent galement des obligations dinformation afin de rglementer les activits des entits, de dterminer les politiques fiscales et la base des statistiques de produit national et statistiques similaires. Public. Les entits affectent les membres du public de diverses faons. Par exemple, elles peuvent contribuer de faon substantielle lconomie locale, de multiples faons, notamment en employant un effectif important ou en accordant leur clientle des fournisseurs locaux. Les tats financiers peuvent aider le public en fournissant des informations sur les tendances et les volutions rcentes de la prosprit de lentit et sur ltendue de ses activits.

(b)

(c) (d)

(e) (f)

(g)

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Bien que tous les besoins dinformation de ces utilisateurs ne puissent pas tre combls par des tats financiers, il y a des besoins qui sont communs tous les utilisateurs. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux risque de lentit, la fourniture dtats financiers qui rpondent leurs besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles dtre satisfaits par des tats financiers. Cest dabord sur la direction de lentit que repose la responsabilit de la prparation et de la prsentation des tats financiers. La direction est galement intresse par linformation contenue dans les tats financiers, mme si elle a accs des informations financires et de gestion supplmentaires qui laident dans sa planification, ses prises de dcisions et ses responsabilits de contrle. La direction a la capacit de dfinir la forme et le contenu de cette information supplmentaire afin de satisfaire ses besoins propres. La prsentation de cette information cependant, est en dehors du champ dapplication du prsent Cadre. Nanmoins, les tats financiers publis sont fonds sur des informations utilises par la direction sur la situation financire, la performance et les variations de la situation financire de lentit.

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Objectif des tats financiers

12 Lobjectif des tats financiers est de fournir une information sur la situation financire, la performance et les variations de la situation financire dune entit, qui soit utile un large ventail dutilisateurs pour prendre des dcisions conomiques. Les tats financiers prpars dans cet objectif satisfont aux besoins communs de la plupart des utilisateurs. Cependant, les tats financiers ne fournissent pas toute linformation dont les utilisateurs peuvent avoir besoin pour prendre des dcisions conomiques, puisquils dpeignent principalement les effets financiers des vnements passs et ne fournissent pas ncessairement dinformation non financire. Les tats financiers peuvent galement montrer les rsultats de la gestion des dirigeants ou la reddition de comptes par les dirigeants quant aux ressources qui leur ont t confies. Ces utilisateurs qui veulent apprcier la gestion et la reddition de comptes par les dirigeants le font afin de prendre leurs propres dcisions conomiques. Ces dcisions peuvent inclure, par exemple, la conservation ou la vente de leur participation dans lentit ou la reconduction ou le remplacement des dirigeants de lentit.

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Situation financire, performance et variation de la situation financire

15 Les dcisions conomiques qui sont prises par les utilisateurs des tats financiers imposent une valuation de la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que leur chance et lassurance de leur concrtisation. Cest cette capacit qui, en fin de compte, dtermine, par exemple, la capacit dune entit payer son personnel et ses fournisseurs, payer les intrts, rembourser ses emprunts et procder des distributions ses propritaires. Les utilisateurs sont mieux mme dvaluer cette capacit de gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie si on leur fournit des informations qui mettent laccent sur la situation financire, la performance et les variations de la situation financire dune entit. La situation financire dune entit est affecte par les ressources conomiques quelle contrle, par sa structure financire, sa liquidit et sa solvabilit, et sa capacit sadapter aux changements de lenvironnement dans lequel elle opre. Linformation sur les ressources conomiques contrles par lentit et sa capacit dans le pass modifier ces ressources est utile pour prdire la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie lavenir. Linformation sur la structure financire est utile pour prdire les besoins demprunts futurs et pour prdire comment les bnfices et les flux de trsorerie futurs seront rpartis entre ceux qui ont un intrt dans lentit. Elle est galement utile pour prdire la probabilit dobtention par lentit de nouveaux financements. Linformation sur la liquidit et la solvabilit est utile pour prdire la capacit de lentit respecter ses engagements financiers mesure quils arrivent chance. La liquidit fait rfrence la disponibilit de trsorerie dans un avenir proche aprs avoir pris en compte les engagements financiers sur la priode. La solvabilit fait rfrence la disponibilit de trsorerie sur le long terme pour satisfaire aux engagements financiers mesure quils arrivent chance. Linformation sur la performance dune entit, en particulier sur sa rentabilit, est ncessaire afin dvaluer les changements potentiels de ressources conomiques quelle est susceptible de contrler dans lavenir. Linformation sur la variabilit de la performance est, cet gard, importante. Linformation sur la performance est utile pour prdire la capacit de lentit gnrer des flux de trsorerie sur la base de ses ressources existantes. Elle est galement utile pour laborer des jugements sur lefficacit avec laquelle lentit pourrait employer des ressources supplmentaires. Linformation concernant les variations de la situation financire dune entit est utile afin dapprcier ses activits dinvestissement, de financement et oprationnelles au cours de la priode de reporting. Cette information est utile pour fournir lutilisateur une base pour apprcier la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et pour dterminer les besoins qua lentit dutiliser ces flux de trsorerie. Pour construire un tableau de la variation de la situation financire, les fonds peuvent tre dfinis de plusieurs faons, telles que lensemble des ressources financires, fonds de roulement, actifs liquides ou trsorerie. Le prsent Cadre ne tente pas de dfinir le terme fonds. Linformation sur la situation financire est principalement fournie dans un bilan. Linformation sur la performance est principalement fournie dans un compte de rsultat. Linformation sur les variations de la situation financire est fournie dans les tats financiers au moyen dun tat spar.

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Les composantes des tats financiers sont interdpendantes parce quelles refltent diffrents aspects des mmes transactions ou autres vnements. Bien que chaque tat fournisse une information diffrente de celle fournie par les autres, aucun nest susceptible de servir un seul but dtermin, ni de fournir toute linformation ncessaire pour les besoins particuliers des utilisateurs. Par exemple, un compte de rsultat donne une image incomplte de la performance, moins dtre utilis conjointement avec le bilan et le tableau de variations de la situation financire.

Notes et tableaux supplmentaires

21 Les tats financiers contiennent galement des notes et des tableaux supplmentaires ainsi que dautres informations. Par exemple, ils peuvent contenir des informations supplmentaires pertinentes pour les besoins des utilisateurs sur les lments du bilan et du compte de rsultat. Ils peuvent inclure des informations sur les risques et les incertitudes qui affectent lentit et sur toutes les ressources et obligations qui ne sont pas comptabilises dans le bilan (telles que les rserves minires). Linformation sur les secteurs gographiques et les secteurs dactivit et leffet sur lentit des changements de prix peuvent tre fournis sous la forme dinformations supplmentaires.

Hypothses de base Comptabilit dengagement

22 Afin de satisfaire leurs objectifs, les tats financiers sont prpars sur la base de la comptabilit dengagement. Selon cette base, les effets des transactions et autres vnements sont comptabiliss quand ces transactions ou vnements se produisent (et non pas lorsque intervient le versement ou la rception de trsorerie ou dquivalents de trsorerie) et ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rattachent. Les tats financiers prsents sur la base de la comptabilit dengagement informent les utilisateurs non seulement des transactions passes impliquant des sorties et entres en trsorerie mais galement des obligations de payer en trsorerie dans lavenir et des ressources qui reprsentent de la trsorerie recevoir dans lavenir. Ainsi, ils fournissent le type dinformation sur les transactions passes et autres vnements qui est le plus utile aux utilisateurs pour prendre des dcisions conomiques.

Continuit dexploitation
23 Les tats financiers sont normalement prpars selon lhypothse quune entit est en situation de continuit dexploitation et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible. Ainsi, il est suppos que lentit na ni lintention, ni la ncessit de mettre fin ses activits, ni de rduire de faon importante la taille de ses activits. Sil existe une telle intention ou une telle ncessit, les tats financiers peuvent devoir tre prpars sur une base diffrente, et, sil en est ainsi, la base utilise doit tre indique.

Caractristiques qualitatives des tats financiers

24 Les caractristiques qualitatives sont les attributs qui rendent utile pour les utilisateurs linformation fournie dans les tats financiers. Les quatre principales caractristiques qualitatives sont lintelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit.

Intelligibilit
25 Une qualit essentielle de linformation fournie dans les tats financiers est dtre comprhensible immdiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont dtudier linformation dune faon raisonnablement diligente. Cependant, linformation relative des sujets complexes, qui doit tre incluse dans les tats financiers du fait de sa pertinence par rapport aux besoins de prises de dcisions conomiques des utilisateurs, ne doit pas tre exclue au seul motif quelle serait trop difficile comprendre pour certains utilisateurs.

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Pertinence
26 Pour tre utile, linformation doit tre pertinente pour les besoins de prises de dcisions des utilisateurs. Linformation possde la qualit de pertinence lorsquelle influence les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant valuer des vnements passs, prsents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs valuations passes. Les rles de prvision et de confirmation de linformation sont interdpendants. Par exemple, linformation sur la structure et le niveau actuels actifs dtenus a une valeur pour les utilisateurs lorsquils cherchent prvoir la capacit de lentit profiter des opportunits et sa capacit ragir des situations dfavorables. La mme information joue un rle de confirmation des prvisions passes, par exemple sur la structure de lentit ou sur le rsultat dactivits prvues. Linformation sur la situation financire et la performance passe est frquemment utilise comme base de prvision de la situation financire et de la performance futures, ainsi que dans dautres domaines dun intrt direct pour les utilisateurs, tels que les paiements de salaires et de dividendes, les variations des prix des titres et la capacit de lentit faire face ses engagements leur chance. Pour avoir une valeur prdictive, linformation na pas besoin de prendre la forme dune prvision explicite. La capacit prvoir partir des tats financiers est cependant amliore par la faon dont linformation sur les transactions et les vnements passs est prsente. Par exemple, la valeur prdictive du compte de rsultat est amliore si les lments inhabituels, anormaux et peu frquents, tant en matire de produits que de charges, sont fournis sparment.

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Importance relative
29 La pertinence de linformation est influence par sa nature et son importance relative. Dans certains cas, la nature de linformation est suffisante elle seule pour la rendre pertinente. Par exemple, le fait de prsenter un nouveau secteur peut affecter lapprciation des risques et des opportunits auxquels est confronte lentit, quelle que soit limportance relative des rsultats raliss par le nouveau secteur au cours de la priode de reporting. Dans dautres cas, cest la fois la nature et limportance relative qui sont importantes, par exemple, le montant des stocks dtenus dans chacune des principales catgories qui sont appropries lactivit. Linformation est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers. Limportance relative dpend de la taille de llment ou de lerreur, juge dans les circonstances particulires de son omission ou de son inexactitude. En consquence, limportance relative fournit un seuil ou un critre de sparation plus quune caractristique qualitative principale que linformation doit possder pour tre utile.

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Fiabilit
31 Pour tre utile, linformation doit galement tre fiable. Linformation possde la qualit de fiabilit quand elle est exempte derreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour prsenter une image fidle de ce quelle est cense reprsenter ou ce quon pourrait raisonnablement sattendre la voir reprsenter. Linformation peut tre pertinente, mais si peu fiable par nature ou dans sa reprsentation que sa comptabilisation pourrait tre potentiellement trompeuse. Par exemple, si la validit et le montant dune demande dindemnits en vertu dune action en justice sont contests, il nest pas appropri pour lentit de comptabiliser le montant total de cette demande au bilan bien quil puisse tre appropri dindiquer le montant et les circonstances de la demande.

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Image fidle
33 Pour tre fiable, linformation doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements quelle vise prsenter ou dont on sattend raisonnablement ce quelle les prsente. Ainsi, par exemple, un bilan doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements qui gnrent des actifs, des passifs et des capitaux propres pour lentit la date de clture et qui satisfont aux critres de comptabilisation. Dans la plupart des cas, lessentiel de linformation financire prsente un certain risque dtre une prsentation moins fidle que ce quelle vise prsenter. Ceci nest pas d un parti pris mais plutt aux difficults inhrentes soit lidentification des transactions et autres vnements valuer, soit la conception et lapplication des techniques dvaluation et de prsentation qui peuvent traduire ces transactions et ces vnements. Dans certains cas, lvaluation des effets financiers des lments peut tre si

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incertaine que les entits, de faon gnrale, ne les comptabilisent pas dans les tats financiers. Par exemple, bien que la plupart des entits gnrent, de faon interne, un goodwill au cours du temps, il est habituellement difficile didentifier ou dvaluer de faon fiable ce goodwill. Dans dautres cas, cependant, il peut tre pertinent de comptabiliser des lments et dindiquer le risque derreur relatif leur comptabilisation et leur valuation.

Prminence de la substance sur la forme

35 Si linformation doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements quelle vise prsenter, il est ncessaire quils soient comptabiliss et prsents conformment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. La substance des transactions et autres vnements nest pas toujours cohrente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Par exemple, une entit peut cder un actif un tiers, de telle faon que les actes visent confrer la proprit juridique ce tiers. Nanmoins, des accords peuvent exister, qui font en sorte que lentit continue bnficier des avantages conomiques futurs reprsentatifs de cet actif. Dans de telles circonstances, la comptabilisation dune vente ne donnerait pas une image fidle de la transaction qui a t conclue (si tant est quil y ait eu, en fait, une transaction).

Neutralit
36 Pour tre fiable, linformation contenue dans les tats financiers doit tre neutre, cest--dire sans parti pris. Les tats financiers ne sont pas neutres si, par la slection ou la prsentation de linformation, ils influencent les prises de dcisions ou le jugement afin dobtenir un rsultat ou une issue prdtermin.

Prudence
37 Les prparateurs dtats financiers, cependant, sont confronts aux incertitudes qui, de faon invitable, entourent un grand nombre dvnements et de circonstances, tels que la recouvrabilit des crances douteuses, la dure dutilit probable des immobilisations corporelles et le nombre de demandes en garantie qui peuvent survenir. De telles incertitudes sont reconnues travers une information sur leur nature et tendue et par lexercice de la prudence dans la prparation des tats financiers. La prudence est la prise en compte dun certain degr de prcaution dans lexercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions dincertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus. Cependant lexercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la cration de rserves occultes ou de provisions excessives, la sous-valuation dlibre des actifs ou des produits, ou la survaluation dlibre des passifs ou des charges, parce que les tats financiers ne seraient pas neutres, et, en consquence, ne possderaient pas la qualit de fiabilit.

Exhaustivit
38 Pour tre fiable, linformation contenue dans les tats financiers doit tre exhaustive, autant que le permettent le souci de limportance relative et celui du cot. Une omission peut rendre linformation fausse ou trompeuse et, en consquence, non fiable et insuffisamment pertinente.

Comparabilit
39 Les utilisateurs doivent tre en mesure de comparer les tats financiers dune entit dans le temps afin didentifier les tendances de sa situation financire et de sa performance. Les utilisateurs doivent galement tre en mesure de comparer les tats financiers dentits diffrentes afin dvaluer, de faon relative, leurs situations financires, leurs performances et les variations de leurs situations financires. En consquence, lvaluation et la prsentation de leffet financier de transactions et dvnements semblables doivent tre effectues de faon cohrente et permanente pour une mme entit et de faon cohrente avec le temps pour cette entit et de faon cohrente pour diffrentes entits. Une des implications importantes de la caractristique qualitative de comparabilit est que les utilisateurs soient informs des mthodes comptables utilises dans la prparation des tats financiers et de tout changement apport ces mthodes ainsi que des effets de ces changements. Les utilisateurs doivent tre en mesure didentifier les diffrences entre les mthodes comptables pour des transactions et autres vnements semblables, utilises par la mme entit dune priode lautre et utilises par diffrentes entits. La conformit avec les Normes comptables internationales, y compris lindication des mthodes comptables utilises par lentit, aide atteindre cette comparabilit.

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Le besoin de comparabilit ne doit pas tre confondu avec luniformit pure et ne doit pas constituer un obstacle lintroduction de normes comptables amliores. Il nest pas appropri pour une entit de continuer comptabiliser de la mme faon une transaction ou un autre vnement si la mthode adopte ne permet pas de respecter les caractristiques qualitatives de pertinence et de fiabilit. De mme, il est inappropri pour une entit de maintenir inchanges ses mthodes comptables lorsquil existe dautres mthodes plus pertinentes et plus fiables. Parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financire, la performance et la variation de la situation financire dune entit au cours du temps, il est important que les tats financiers donnent linformation correspondante des priodes prcdentes.

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Contraintes respecter pour que linformation soit pertinente et fiable

Clrit
43 Linformation peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu. La direction peut avoir trouver un quilibre entre les mrites relatifs dune information prompte et ceux dune information fiable. Pour fournir une information bonne date, il peut souvent tre ncessaire de la prsenter avant que ne soient connus tous les aspects dune transaction, ce qui nuit la fiabilit. Inversement, si lon retarde la prsentation de linformation jusqu ce que tous les aspects soient connus, linformation peut tre trs fiable, mais de peu dutilit pour les utilisateurs qui ont eu des dcisions prendre entre temps. Pour atteindre lquilibre entre pertinence et fiabilit, la considration dominante doit tre de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matire de prise de dcisions conomiques.

Rapport cot / avantage

44 Le rapport cot / avantage est une contrainte gnrale plutt quune caractristique qualitative. Les avantages obtenus de linformation doivent tre suprieurs au cot quil a fallu consentir pour la produire. Lvaluation des avantages et des cots est cependant un processus qui est affaire de jugement. En outre, les cots ne psent pas ncessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent galement profiter des utilisateurs autres que ceux pour qui linformation est prpare ; par exemple, la fourniture dune information supplmentaire aux prteurs peut rduire les cots des emprunts dune entit. Pour ces raisons, il est difficile dappliquer un test cot / avantage dans un cas particulier. Nanmoins, les normalisateurs, en particulier, ainsi que les prparateurs et les utilisateurs dtats financiers, doivent garder lesprit cette contrainte.

quilibre entre les caractristiques qualitatives

45 En pratique, la recherche dun quilibre ou un arbitrage entre les caractristiques qualitatives est souvent ncessaire. Gnralement le but poursuivi est datteindre un quilibre appropri entre les caractristiques afin de satisfaire aux objectifs des tats financiers. Limportance relative des caractristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.

Image fidle / prsentation fidle

46 Les tats financiers sont frquemment dcrits comme donnant une image fidle ou une prsentation fidle de la situation financire, de la performance et des variations de la situation financire dune entit. Bien que le prsent Cadre ne traite pas directement de ces concepts, lapplication des principales caractristiques qualitatives et des dispositions normatives comptables appropries a normalement pour effet que les tats financiers donnent ce qui gnralement sentend par image fidle ou prsentation fidle de cette information.

lments des tats financiers

47 Les tats financiers retracent les effets financiers des transactions et autres vnements en les groupant en grandes catgories selon leurs caractristiques conomiques. Ces grandes catgories sont appeles les lments des tats financiers. Les lments lis directement lvaluation de la situation financire dans le bilan sont les actifs, les passifs et les capitaux propres. Les lments directement lis lvaluation de la performance dans le compte de rsultat sont les produits et les charges. Ltat des variations de la situation

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financire retrace gnralement des variations dlments du compte de rsultat et des variations dlments du bilan. Pour cette raison, le prsent Cadre nidentifie aucun lment qui soit spcifique cet tat. 48 La prsentation de ces lments, dans le bilan et dans le compte de rsultat, implique un processus de subdivision. Par exemple, les actifs et les passifs peuvent tre classs selon leur nature ou leur fonction dans lactivit de lentit afin de fournir linformation de la manire la plus utile aux utilisateurs pour quils prennent leurs dcisions conomiques.

Situation financire
49 Les lments directement lis lvaluation de la situation financire sont les actifs, les passifs et les capitaux propres. Ils sont dfinis comme suit : (a) (b) (c) 50 Un actif est une ressource contrle par lentit du fait dvnements passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentit. Un passif est une obligation actuelle de lentit rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentit par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques. Les capitaux propres sont lintrt rsiduel dans les actifs de lentit aprs dduction de tous ses passifs.

Les dfinitions dun actif et dun passif identifient leurs caractristiques essentielles mais ne constituent pas une tentative pour spcifier les critres qui sont satisfaire pour que lon puisse les comptabiliser dans le bilan. Aussi, les dfinitions englobent-elles des lments qui ne sont pas comptabiliss en tant quactif ou passif dans le bilan parce quils ne satisfont pas aux critres de comptabilisation discuts dans les paragraphes 82 98. En particulier lattente que des avantages conomiques futurs iront lentit ou en sortiront doit tre suffisamment certaine pour satisfaire aux critres de probabilit du paragraphe 83 avant quun actif ou un passif ne soit comptabilis. Pour apprcier si un lment satisfait la dfinition dun actif, dun passif ou des capitaux propres, il convient de prter attention la substance sous-jacente et la ralit conomique, et non pas seulement la forme juridique. Ainsi, par exemple, dans les cas de location-financement, la substance et la ralit conomique sont que le preneur acquiert les avantages conomiques lis lutilisation de lactif financ par location pour la majeure partie de sa dure dutilit, en contrepartie dune obligation de payer pour ce droit un montant proche de la juste valeur de lactif et de la charge financire affrente. Aussi, la location-financement donne-t-elle naissance des lments qui satisfont la dfinition dun actif et dun passif et sont comptabiliss comme tels dans le bilan du preneur. Les bilans tablis selon les Normes comptables internationales en vigueur peuvent inclure des lments qui ne satisfont pas aux dfinitions dun actif ou dun passif et qui ne font pas partie des capitaux propres. Les dfinitions prsentes dans le paragraphe 49 serviront cependant de base aux rvisions futures des Normes comptables internationales existantes et la formulation de nouvelles Normes.

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Actifs
53 Lavantage conomique futur reprsentatif dun actif est le potentiel qua cet actif de contribuer, directement ou indirectement, des flux de trsorerie et dquivalents de trsorerie allant lentit. Le potentiel peut tre un potentiel de production qui fait partie des activits oprationnelles de lentit. Il peut galement prendre la forme dune possibilit de conversion en trsorerie ou en quivalents de trsorerie, ou dune capacit rduire les sorties de trsorerie, par exemple, lorsquun autre processus de production diminue les cots de production. Une entit utilise habituellement ses actifs pour produire des biens ou des services capables de satisfaire les demandes ou les besoins des clients. Parce que ces biens ou services peuvent satisfaire ces demandes ou besoins, les clients sont prts les payer et, par consquent, contribuer aux flux de trsorerie de lentit. La trsorerie elle-mme rend service lentit, car elle permet davoir le contrle dautres ressources. Les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif peuvent aller lentit de diffrentes faons. Par exemple, un actif peut tre : (a) (b) utilis seul ou en combinaison avec dautres actifs dans la production de biens ou de services destine tre vendue par lentit ; chang contre dautres actifs ;

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utilis pour teindre un passif ; ou distribu aux propritaires de lentit.

Nombre dactifs, par exemple les immobilisations corporelles, ont une forme physique. Cependant, la forme physique nest pas essentielle lexistence dun actif ; ainsi, des brevets et des droits de reproduction sont des actifs si des avantages conomiques futurs en sont attendus par lentit, et si lentit en a le contrle. De nombreux actifs, par exemple des crances et des biens immobiliers, sont associs des droits lgaux, dont le droit de proprit. Pour dterminer lexistence dun actif, le droit de proprit nest pas essentiel ; ainsi, par exemple, un bien immobilier dtenu en vertu dun contrat de location est un actif si lentit contrle les avantages qui sont attendus du bien immobilier. Bien que la capacit dune entit contrler les avantages soit habituellement le rsultat de droits lgaux, un lment peut nanmoins satisfaire la dfinition dun actif mme sil ny a pas de contrle juridique. Par exemple, le savoir-faire dcoulant dune activit de dveloppement peut satisfaire la dfinition dun actif lorsque, en gardant secret ce savoir-faire, une entit contrle les avantages qui en sont attendus. Les actifs dune entit rsultent de transactions ou dautres vnements passs. Les entits obtiennent normalement des actifs en les achetant ou en les produisant, mais dautres transactions ou vnements peuvent gnrer des actifs, par exemple des biens immobiliers reus de ltat par une entit dans le cadre dun programme visant encourager la croissance conomique dans une zone particulire et la dcouverte de ressources minrales. Les transactions ou vnements attendus dans lavenir ne donnent pas en eux-mmes naissance des actifs. Ainsi, par exemple, lintention dacheter un stock ne satisfait pas, en elle-mme, la dfinition dun actif. Il y a un lien troit entre les dpenses encourues et la gnration des actifs mais les deux ne concident pas ncessairement. Ainsi, lorsquune entit encourt des dpenses, ceci peut prouver que lon recherchait des avantages conomiques futurs, mais ceci nest pas une preuve concluante que llment satisfaisant la dfinition dun actif a t obtenu. De mme, labsence dune dpense lie nempche pas quun lment puisse satisfaire la dfinition dun actif et soit ainsi un candidat la comptabilisation dans le bilan ; par exemple, des lments qui ont fait lobjet dun don lentit peuvent satisfaire la dfinition dun actif.

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Passifs
60 Une des caractristiques essentielles dun passif est que lentit a une obligation actuelle. Une obligation est un devoir ou une responsabilit dagir ou de faire quelque chose dune certaine faon. Les obligations peuvent tre juridiquement excutoires en consquence dun contrat irrvocable ou dune disposition statutaire. Cest normalement le cas, par exemple, pour les montants payables au titre des biens et services reus. Des obligations naissent galement, cependant, de la pratique commerciale normale, des usages et du dsir de conserver de bonnes relations daffaires ou dagir de faon quitable. Si, par exemple, une entit dcide, en vertu de la politique quelle sest fixe, de rectifier les dfauts de ses produits mme lorsquils napparaissent quaprs lexpiration du dlai de garantie, les montants que lon sattend dpenser en relation avec les biens dj vendus sont des passifs. Une distinction doit tre faite entre une obligation actuelle et un engagement futur. Une dcision prise par la direction dune entit dacqurir des actifs lavenir ne donne pas lieu, en elle-mme, une obligation actuelle. Une obligation ne nat normalement que lorsque lactif est livr ou lorsque lentit conclut un accord irrvocable pour acqurir lactif. Dans ce dernier cas, la nature irrvocable de laccord signifie que le fait de ne pas honorer lobligation laisse peu ou pas de chances lentit, en raison par exemple de lexistence dune clause prvoyant une pnalit importante, dviter la sortie de ressources au profit dun tiers. Lextinction dune obligation actuelle implique que lentit abandonne des ressources reprsentatives davantages conomiques afin de satisfaire la demande de lautre partie. Lextinction dune obligation actuelle peut se produire de diverses faons, par exemple par : (a) (b) (c) (d) (e) un paiement en trsorerie ; un transfert dautres actifs ; une fourniture de services ; la substitution de cette obligation par une autre obligation ; ou une conversion de lobligation en capitaux propres.

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Une obligation peut galement tre teinte par dautres moyens tels labandon de ses droits par un crancier ou leur dchance. 63 Les passifs rsultent de transactions ou dautres vnements passs. Ainsi, par exemple, lacquisition de biens et lutilisation de services donnent naissance des dettes fournisseurs ( moins que les biens ou les services aient t pays davance ou lors de la livraison), et la rception dun prt bancaire a pour rsultat lobligation de rembourser le prt. Une entit peut galement comptabiliser, en tant que passif, les remises futures fondes sur les achats annuels des clients. Dans ce cas, cest la vente des biens dans le pass qui donne naissance au passif. Certains passifs ne peuvent tre valus quavec un degr destimation important. Certaines entits appellent provisions ce type de passif. Dans certains pays, de telles provisions ne sont pas considres comme des passifs, parce que le concept de passif est dfini de faon troite, de faon ninclure que des montants qui peuvent tre tablis sans quil soit ncessaire de procder des estimations. La dfinition dun passif dans le paragraphe 49 correspond une approche plus large. Ainsi, quand une provision implique une obligation actuelle et satisfait au reste de la dfinition, cest un passif mme si le montant doit tre estim. Parmi les exemples, on trouve les provisions relatives des paiements effectuer en vertu de garanties existantes et les provisions pour couvrir les obligations en matire de retraite.

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Capitaux propres
65 Bien que les capitaux propres soient dfinis dans le paragraphe 49 comme tant un montant rsiduel, ils peuvent faire lobjet de subdivisions dans le bilan. Par exemple, dans une entit commerciale, les fonds apports par les actionnaires, les rsultats non distribus, les rserves reprsentant laffectation des rsultats non distribus et les rserves reprsentatives des ajustements destins au maintien du capital, peuvent tre prsents sparment. De telles divisions peuvent tre pertinentes pour les besoins de prises de dcisions des utilisateurs des tats financiers lorsquelles indiquent des restrictions, juridiques ou autres, quant la capacit de lentit distribuer ou utiliser par ailleurs ses capitaux propres. Elles peuvent galement reflter le fait que les propritaires de parts de capital dans une entit ont des droits diffrents aux dividendes et au remboursement du capital. La cration de rserves est quelquefois exige par les textes rglementaires ou la loi afin de donner lentit et ses cranciers une protection accrue contre les effets des pertes. Dautres rserves peuvent tre constitues si le droit fiscal national accorde des exonrations ou des rductions dimpt lorsque lon dote ces rserves. Lexistence et limportance de ces rserves lgales, rglementaires et fiscales est une information qui peut tre pertinente pour les besoins de prises de dcisions des utilisateurs. Les dotations ces rserves sont des affectations de rsultats non distribus plutt que des charges. Le montant pour lequel les capitaux propres figurent dans le bilan dpend de lvaluation des actifs et des passifs. Normalement, le montant total des capitaux propres ne correspond que fortuitement avec la valeur de march totale des actions de lentit ou la somme qui pourrait tre obtenue en cdant soit lactif net lment par lment, soit lentit dans son ensemble en situation de continuit dexploitation. Les activits commerciales, industrielles et conomiques sont souvent exerces sous la forme dentits individuelles, de socits de personnes, de fiducies et de divers types dentits caractre public. Le cadre juridique et rglementaire de ces entits diffre souvent de celui qui sapplique aux socits commerciales. Par exemple, il peut ny avoir que peu ou pas du tout de restrictions la distribution aux propritaires ou autres bnficiaires des montants figurant dans les capitaux propres. Nanmoins, la dfinition des capitaux propres et les autres aspects du prsent Cadre qui traitent des capitaux propres sont appropris de telles entits.

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Performance
69 Le rsultat est frquemment utilis comme mesure de la performance ou comme base pour dautres mesures telles que le rendement des placements ou le rsultat par action. Les lments directement lis lvaluation du rsultat sont les produits et les charges. La comptabilisation et lvaluation des produits et des charges, et par consquent du rsultat, dpendent en partie des concepts de capital et de maintien du capital utiliss par lentit pour prparer ses tats financiers. Ces concepts sont discuts dans les paragraphes 102 110. Les lments des produits et des charges sont dfinis comme suit : (a) Les produits sont les accroissements davantages conomiques au cours de la priode comptable, sous forme dentres ou daccroissements dactifs, ou de diminutions de passifs qui ont pour rsultat

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laugmentation des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres. (b) Les charges sont des diminutions davantages conomiques au cours de la priode comptable sous forme de sorties ou de diminutions dactifs, ou de survenance de passifs qui ont pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux capitaux propres.

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Les dfinitions des produits et des charges identifient leurs caractristiques essentielles mais ne constituent pas une tentative pour spcifier les critres auxquels il faudrait satisfaire avant de pouvoir comptabiliser ces produits et ces charges dans le compte de rsultat. Les critres de comptabilisation des produits et des charges sont discuts dans les paragraphes 82 98. Les produits et les charges peuvent tre prsents dans le compte de rsultat de diverses faons afin de fournir linformation qui est pertinente pour les prises de dcisions conomiques. Par exemple, il est de pratique courante de distinguer les lments de produits et de charges qui ont trait aux activits ordinaires de lentit de ceux qui ne relvent pas de cette activit ordinaire. Cette distinction est fonde sur le principe que lorigine dun lment est un critre pertinent pour valuer la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie lavenir ; par exemple, des activits accessoires telles que la cession dun placement long terme ne se reproduiront vraisemblablement pas rgulirement. Pour distinguer de cette faon entre les lments, il convient de considrer la nature de lentit et de ses activits. Des lments qui se produisent au cours des activits ordinaires dune entit peuvent tre inhabituels pour une autre. La distinction entre lments de produits et de charges et leurs diffrentes combinaisons permettent galement de prsenter plusieurs mesures de la performance de lentit. Celles-ci prsentent diffrents degrs dexhaustivit. Par exemple, le compte de rsultat pourrait montrer la marge brute, le rsultat des activits ordinaires avant impt, le rsultat des activits ordinaires aprs impt et le rsultat net.

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Produits
74 La dfinition des produits inclut la fois les produits des activits ordinaires et les profits. Les produits des activits ordinaires rsultent des activits ordinaires dune entit et portent diffrents noms tels que ventes, honoraires, intrts, dividendes, redevances et loyers. Les profits reprsentent dautres lments qui satisfont la dfinition des produits et peuvent rsulter ou non des activits ordinaires de lentit. Les profits reprsentent des accroissements davantages conomiques et en tant que tels ne diffrent pas par nature des produits des activits ordinaires. En consquence, ils ne sont pas considrs dans le prsent Cadre comme constituant un lment distinct. Les profits incluent, par exemple, ceux rsultant de la sortie dactifs non courants. La dfinition des produits inclut galement les profits latents, par exemple ceux qui proviennent de la rvaluation de titres ngociables sur un march et ceux qui proviennent daccroissements de la valeur comptable des actifs long terme. Lorsque les profits sont comptabiliss dans le compte de rsultat, ils sont habituellement prsents sparment parce quil est utile de les connatre pour prendre des dcisions conomiques. Ils sont souvent prsents nets des charges correspondantes. Diffrents types dactifs peuvent tre reus ou augments en contrepartie de produits ; par exemple trsorerie, crances et biens et services reus en change de biens et services fournis. Des produits peuvent galement rsulter de lextinction de passifs. Par exemple, une entit peut fournir des biens et des services un prteur en rglement de lobligation de remboursement dun prt.

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Charges
78 La dfinition des charges comprend les pertes aussi bien que les charges qui rsultent des activits ordinaires de lentit. Les charges qui surviennent au cours des activits ordinaires de lentit comprennent, par exemple, le cot des ventes, les salaires et les amortissements. Elles prennent habituellement la forme dune sortie ou dune diminution dactifs tels que la trsorerie et les quivalents de trsorerie, les stocks, les immobilisations corporelles. Les pertes reprsentent dautres lments qui satisfont la dfinition des charges et peuvent survenir ou non des activits ordinaires de lentit. Les pertes reprsentent des diminutions davantages conomiques et, en tant que telles, elles ne sont pas diffrentes par nature des autres charges. Par consquent, elles ne sont pas considres dans le prsent Cadre comme un lment distinct.

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Les pertes incluent, par exemple, celles qui rsultent de catastrophes naturelles telles que les incendies ou les inondations, et celles qui rsultent de la sortie dactifs non courants. La dfinition des charges comprend galement des pertes latentes, par exemple celles qui proviennent des effets de laugmentation du cours de change dune monnaie trangre sur les emprunts de lentit dans cette monnaie. Quand les pertes sont comptabilises dans le compte de rsultat, elles sont gnralement prsentes distinctement car leur connaissance est utile pour prendre des dcisions conomiques. Les pertes sont souvent prsentes nettes des produits qui y sont lis.

Ajustements de maintien du capital

81 La rvaluation ou la restimation des actifs et des passifs donne naissance des augmentations ou des diminutions des capitaux propres. Bien que ces augmentations ou ces diminutions satisfassent la dfinition des produits et des charges, elles ne sont pas incluses dans le compte de rsultat selon certains concepts de maintien du capital. Au contraire, ces lments sont inclus dans les capitaux propres en tant quajustements de maintien du capital ou rserves de rvaluation. Ces concepts de maintien du capital sont discuts dans les paragraphes 102 110 du prsent Cadre.

Comptabilisation des lments des tats financiers

82 La comptabilisation est le processus consistant incorporer dans le bilan ou dans le compte de rsultat un article qui satisfait la dfinition dun lment et qui satisfait aux critres de comptabilisation dfinis dans le paragraphe 83. Ceci implique la description de larticle par un libell et par un montant montaire et linclusion de ce montant dans les totaux du bilan et du compte de rsultat. Les articles qui satisfont aux critres de comptabilisation doivent tre comptabiliss au bilan ou au compte de rsultat. Le fait de ne pas comptabiliser de tels articles nest corrig ni par lindication des mthodes comptables utilises, ni par des notes ou dautres textes explicatifs. Un article qui satisfait la dfinition dun lment doit tre comptabilis si : (a) (b) 84 il est probable que tout avantage conomique futur qui lui est li ira lentit ou en proviendra ; et larticle a un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable.

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Pour tablir si un article satisfait ces critres, et, par consquent, remplit les conditions pour tre comptabilis dans les tats financiers, il convient de prter attention aux considrations sur limportance relative discutes dans les paragraphes 29 et 30. Linterdpendance entre les lments signifie quun article qui satisfait la dfinition et aux critres de comptabilisation pour un lment particulier, par exemple un actif, impose automatiquement la comptabilisation dun autre lment, par exemple un produit ou un passif.

Probabilit davantages conomiques futurs

85 Le concept de probabilit est utilis dans les critres de comptabilisation par rfrence au degr dincertitude que les avantages conomiques futurs associs llment iront lentit ou en proviendront. Le concept traduit lincertitude qui caractrise lenvironnement dans lequel une entit opre. Les apprciations du degr dincertitude attach aux flux davantages conomiques futurs sont faites sur la base des lments probants existant lorsque les tats financiers sont prpars. Par exemple, lorsquil est probable quune crance due par une entit sera paye, il est alors justifiable, en labsence de tout lment probant contraire, de comptabiliser la crance en tant quactif. Toutefois, pour une large population de crances, un certain degr de nonpaiements est normalement considr comme probable ; en consquence, une charge reprsentant la rduction attendue des avantages conomiques est comptabilise.

Fiabilit de lvaluation
86 Le second critre de comptabilisation dun lment est quil possde un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable comme discut dans les paragraphes 31 38 du prsent Cadre. Dans de nombreux cas, le cot ou la valeur doit tre estim ; lutilisation destimations raisonnables est une partie essentielle de la prparation des tats financiers et ne nuit pas leur fiabilit. Cependant, quand une estimation raisonnable ne peut pas tre faite, llment nest pas comptabilis dans le bilan ou le compte de rsultat. Par exemple, les produits attendus dun procs peuvent satisfaire la fois aux dfinitions dun actif et dun produit ainsi quaux critres de probabilit de comptabilisation ; toutefois, sil nest pas possible dvaluer de faon fiable lindemnit attendue, elle ne doit tre comptabilise ni en tant quactif, ni en produit ; lexistence de la

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demande peut cependant ncessiter une information dans les notes, des textes explicatifs ou des tableaux supplmentaires. 87 88 Un lment qui, un moment donn, ne satisfait pas aux critres de comptabilisation du paragraphe 83, peut satisfaire ces critres plus tard, la suite dvnements ou de circonstances ultrieurs. Un article qui possde les caractristiques essentielles dun lment mais qui ne satisfait pas aux critres de comptabilisation peut nanmoins mriter une information dans les notes, textes explicatifs ou tableaux supplmentaires. Ceci est appropri lorsque la connaissance de cet article est considre comme pertinente pour lvaluation de la situation financire, de la performance et des variations de la situation financire dune entit par les utilisateurs des tats financiers.

Comptabilisation des actifs

89 90 Un actif est comptabilis au bilan lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs iront lentit et que lactif a un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable. Un actif nest pas comptabilis au bilan lorsque une dpense a t encourue au titre de laquelle il est considr comme improbable que des avantages conomiques futurs iront lentit au-del de la priode comptable courante. Une telle transaction, au contraire, a pour consquence la comptabilisation dune charge dans le compte de rsultat. Ce traitement nimplique pas que lintention des dirigeants en encourant cette dpense nait pas t de gnrer des avantages conomiques futurs pour lentit, ni que les dirigeants aient pris une mauvaise dcision. La seule implication est que la probabilit que les avantages conomiques iront lentit au-del de la priode comptable courante est insuffisante pour justifier la comptabilisation dun actif.

Comptabilisation des passifs

91 Un passif est comptabilis au bilan lorsquil est probable quune sortie de ressources reprsentative davantages conomiques rsultera de lextinction dune obligation actuelle et que le montant de cette extinction peut tre mesur de faon fiable. En pratique, les obligations rsultant de contrats dont linexcution partielle ou totale est quilibre de part et dautre (par exemple des passifs relatifs des stocks commands mais non encore reus) ne sont gnralement pas comptabiliss en tant que passifs des tats financiers. Cependant de telles obligations doivent satisfaire la dfinition des passifs et, condition que les critres de comptabilisation soient remplis dans les circonstances particulires, elles peuvent prtendre la comptabilisation. Dans de tels cas, la comptabilisation des passifs implique la comptabilisation des actifs ou des charges correspondants.

Comptabilisation des produits

92 Un produit est comptabilis au compte de rsultat lorsquun accroissement davantages conomiques futurs li un accroissement dactif ou une diminution de passif sest produit et qui peut tre valu de faon fiable. Ceci signifie en fait que la comptabilisation dun produit a lieu en mme temps que la comptabilisation dune augmentation dactif ou dune diminution de passif (par exemple, laccroissement net dactifs rsultant dune vente de biens ou de services, ou la diminution de passifs provenant dune remise de dette exigible). Les procdures normalement adoptes en pratique pour comptabiliser les produits, par exemple la disposition stipulant que le produit soit acquis, sont des applications des critres de comptabilisation du prsent Cadre. Ces procdures ont gnralement pour objet de limiter la comptabilisation des produits aux lments pouvant tre valus de faon fiable et prsentant un degr suffisant de certitude.

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Comptabilisation des charges

94 Les charges sont comptabilises dans le compte de rsultat lorsquune diminution davantages conomiques futurs lie la diminution dactif ou laugmentation de passif sest produite et peut tre value de faon fiable. Ceci signifie en fait que la comptabilisation des charges seffectue en mme temps que la comptabilisation dune augmentation des passifs ou dune diminution des actifs (par exemple des charges payer pour les droits du personnel ou lamortissement des quipements). Les charges sont comptabilises au compte de rsultat sur la base dune association directe entre les cots encourus et lobtention dlments spcifiques de produits. Ce processus, communment dnomm rattachement des charges aux produits, implique la comptabilisation simultane ou combine de produits et de charges qui rsultent directement et conjointement des mmes transactions ou autres vnements ; par exemple, les diverses composantes des charges qui constituent le cot de revient des produits vendus sont

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comptabilises en mme temps que le produit rsultant de la vente des biens. Cependant, lapplication du concept de rattachement, dans le prsent Cadre, nautorise pas comptabiliser au bilan des articles qui ne satisfont pas la dfinition dactifs ou de passifs. 96 Lorsque des avantages conomiques sont attendus sur plusieurs priodes comptables, et que lassociation avec les produits ne peut tre dtermine que de faon vague ou indirecte, les charges sont comptabilises dans le compte de rsultat sur la base de procdures de rpartition systmatiques et rationnelles. Ce procd est souvent ncessaire pour comptabiliser des charges associes lutilisation dactifs tels que les immobilisations corporelles, le goodwill, les brevets et les marques ; dans de tels cas, la charge est appele amortissement. Ces procdures de rpartition ont pour but de comptabiliser les charges dans les priodes comptables o les avantages conomiques associs ces lments sont consomms ou disparaissent. Une charge est comptabilise dans le compte de rsultat ds quune dpense ne produit aucun avantage conomique futur ou bien lorsque, et dans la mesure o, les avantages conomiques futurs ne remplissent pas ou cessent de remplir les conditions de comptabilisation au bilan en tant quactif. Une charge est galement comptabilise dans le compte de rsultat dans les cas o un passif est encouru sans comptabilisation dun actif, par exemple lorsquun passif nat de la garantie dun produit.

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Evaluation des lments des tats financiers

99 Lvaluation est le processus consistant dterminer les montants montaires auxquels les lments des tats financiers vont tre comptabiliss et inscrits au bilan et au compte de rsultat. Ceci implique le choix de la convention approprie dvaluation. Nombre de conventions dvaluation sont employes des degrs divers et selon des combinaisons diverses dans les tats financiers. Ces conventions incluent les suivantes : (a) Cot historique. Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou pour la juste valeur de la contrepartie donne pour les acqurir au moment de leur acquisition. Les passifs sont comptabiliss pour le montant des produits reus en change de lobligation, ou dans certaines circonstances (par exemple, les impts sur le rsultat), pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattend verser pour teindre le passif dans le cours normal de lactivit. Cot actuel. Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie quil faudrait payer si le mme actif ou un actif quivalent tait acquis actuellement. Les passifs sont comptabiliss pour le montant non actualis de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui serait ncessaire pour teindre lobligation actuellement. Valeur de ralisation (de rglement). Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui pourrait tre obtenu actuellement en vendant lactif lors dune sortie volontaire. Les passifs sont comptabiliss pour leur valeur de rglement, cest--dire pour les montants non actualiss de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattendrait payer pour teindre des passifs dans le cours normal de lactivit. Valeur actuelle. Les actifs sont comptabiliss pour la valeur actualise des entres nettes futures de trsorerie que llment devrait gnrer dans le cours normal de lactivit. Les passifs sont comptabiliss la valeur actualise des sorties de trsorerie nettes futures que lon sattend devoir consentir pour teindre les passifs dans le cours normal de lactivit.

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(b)

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La convention dvaluation la plus communment adopte par les entits pour prparer leurs tats financiers est celle du cot historique. Celle-ci est habituellement combine avec dautres conventions dvaluation. Par exemple, les stocks sont habituellement comptabiliss au plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation, les titres ngociables sur un march peuvent tre comptabiliss pour la valeur de march et les passifs au titre des retraites sont comptabiliss leur valeur actuelle. En outre, certaines entits utilisent la convention du cot actuel, pour rpondre lincapacit du modle du cot historique traiter des effets des changements de prix sur les actifs non montaires.

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Concept de capital et de maintien du capital Concepts de capital

102 Un concept financier de capital est adopt par la plupart des entits pour prparer leurs tats financiers. Selon un concept financier de capital, tel que celui de largent investi ou du pouvoir dachat investi, le capital est synonyme dactif net ou de capitaux propres de lentit. Selon un concept physique de capital, tel que la capacit oprationnelle, le capital est considr comme la capacit productive de lentit, fonde, par exemple, sur les units produites par jour. Le choix du concept de capital appropri pour une entit doit tre fond sur les besoins des utilisateurs de ses tats financiers. Ainsi, un concept financier de capital doit tre adopt si les utilisateurs des tats financiers sont dabord concerns par le maintien du capital nominal investi ou par le pouvoir dachat du capital investi. Si, par contre, le principal souci des utilisateurs est la capacit oprationnelle de lentit, il faut utiliser un concept physique de capital. Le concept choisi indique lobjectif atteindre pour dterminer le rsultat, mme sil peut y avoir certaines difficults dvaluation pour rendre le concept oprationnel.

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Concepts de maintien du capital et dtermination du rsultat

104 Des concepts de capital du paragraphe 102 dcoulent les concepts suivants de maintien du capital : (a) Maintien du capital financier. Selon ce concept, un bnfice est obtenu uniquement lorsque le montant financier (ou en argent) de lactif net la clture de la priode dpasse le montant financier (ou en argent) de lactif net louverture de la priode, aprs exclusion de toute distribution aux propritaires et de toute contribution de la part de ces propritaires au cours de la priode. Le maintien du capital financier peut tre valu soit en units montaires nominales, soit en units de pouvoir dachat constant. Maintien du capital physique. Selon ce concept, un bnfice nest obtenu que si la capacit de production physique (ou la capacit productive) de lentit (ou les ressources ou fonds ncessaires pour atteindre cette capacit) la clture de la priode, dpassent la capacit productive physique louverture de la priode aprs exclusion de toute distribution aux propritaires et de toute contribution de leur part au cours de la priode.

(b)

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Le concept de maintien du capital sintresse la faon dont une entit dfinit le capital quelle cherche maintenir. Il fournit le lien entre les concepts de capital et les concepts de rsultat parce quil fournit le point de rfrence pour lvaluation du rsultat ; cest un pralable ncessaire pour distinguer entre la rentabilit sur le capital dune entit et la rentabilit de son capital ; seules les entres dactifs qui dpassent les montants ncessaires pour maintenir le capital peuvent tre considres comme du bnfice et par consquent comme une rentabilit sur le capital. Ainsi le bnfice est le montant rsiduel qui reste aprs que les charges, (y compris les ajustements de maintien du capital si ncessaires) ont t dduites des produits. Si les charges dpassent les produits, le montant rsiduel est une perte nette. Le concept de maintien du capital physique impose ladoption du cot actuel comme convention dvaluation. Le concept de maintien du capital financier, cependant, nimpose pas lutilisation dune convention particulire. Le choix de la convention pour lapplication de ce concept dpend du type de capital financier que lentit cherche maintenir. La principale diffrence entre les deux concepts de maintien du capital est le traitement des effets des changements de prix des actifs et des passifs de lentit. En termes gnraux, une entit a maintenu son capital si elle a autant de capital la clture de la priode quelle en avait louverture de la priode. Tout montant excdentaire par rapport celui requis pour maintenir le capital louverture de la priode est un bnfice. Selon le concept de maintien du capital financier, lorsque le capital est dfini en termes dunits montaires nominales, le bnfice reprsente laccroissement du capital nominal en argent au cours de la priode. Ainsi, les accroissements des prix des actifs dtenus au cours de la priode, que lon appelle par convention les profits de dtention, sont, conceptuellement, des bnfices. Ils peuvent ne pas tre comptabiliss comme tels, cependant, jusqu ce que les actifs soient sortis au cours dune transaction dchange. Lorsque le concept de maintien du capital financier est dfini en termes dunits de pouvoir dachat constant, le bnfice reprsente laccroissement de pouvoir dachat investi au cours de la priode. Ainsi, seule la part daccroissement des prix des actifs qui excde laccroissement du niveau gnral des prix est considr comme un bnfice. Le reste de

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107

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Cadre

laccroissement est trait comme un ajustement du maintien du capital, et, en consquence, fait partie des capitaux propres. 109 Selon le concept de maintien du capital physique, lorsque le capital est dfini en termes de capacit productive physique, le bnfice reprsente laccroissement de ce capital au cours de la priode. Tous les changements de prix affectant les actifs et les passifs de lentit sont considrs comme des changements de lvaluation de la capacit productive physique de lentit. En consquence, ils sont traits comme des ajustements de maintien du capital qui font partie des capitaux propres, et non pas comme des bnfices. Le choix des conventions dvaluation et du concept de maintien de capital dtermine le modle comptable utilis pour la prparation des tats financiers. Les diffrents modles comptables possdent diffrents degrs de pertinence et de fiabilit et, comme dans dautres domaines, la direction doit chercher un quilibre entre la pertinence et la fiabilit. Le prsent Cadre sapplique toute une srie de modles comptables et apporte des commentaires pour la prparation et la prsentation des tats financiers construits selon le modle choisi. Actuellement, il nest pas dans les intentions du Conseil de lIASC de prescrire un modle particulier, sauf dans des circonstances exceptionnelles, par exemple pour les entits qui prsentent des tats financiers dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste. Cette intention sera cependant soumise rvision la lumire des volutions mondiales.

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IFRS 1

Norme internationale dinformation financire 1 Premire adoption des Normes internationales dinformation financire
Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme consiste sassurer que les premiers tats financiers IFRS dune entit ainsi que ses rapports intermdiaires relatifs une partie de la priode couverte par ces tats financiers contiennent des informations de qualit leve qui : (a) (b) (c) sont transparentes pour les utilisateurs et comparables pour toutes les priodes prsentes ; fournissent un point de dpart appropri pour une comptabilit selon les Normes internationales dinformation financire (IFRS) ; et peuvent tre mises en place un cot qui ne dpasse pas les avantages quen retireront les utilisateurs.

Champ dapplication
2 Une entit applique la prsente Norme dans : (a) (b) ses premiers tats financiers IFRS ; et chaque rapport financier intermdiaire quelle prsente le cas chant selon IAS 34 Information financire intermdiaire relatif une partie de la priode couverte par ses premiers tats financiers IFRS.

Les premiers tats financiers IFRS dune entit sont les premiers tats financiers annuels pour lesquels lentit adopte les IFRS, par une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS incluse dans ces tats financiers. Les tats financiers arrts selon les IFRS constituent les premiers tats financiers IFRS dune entit si celle-ci, par exemple : (a) a prsent ses tats financiers antrieurs les plus rcents : (i) (ii) (iii) (iv) selon des dispositions nationales incompatibles avec les IFRS dans tous leurs aspects ; en conformit aux IFRS dans tous leurs aspects, hormis linsertion dans les tats financiers de la dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS ; contenant une dclaration explicite de conformit certaines IFRS seulement; selon des dispositions nationales non conformes aux IFRS, en appliquant certaines IFRS individuelles pour comptabiliser des lments pour lesquels il nexiste aucune disposition nationale ; ou selon des dispositions nationales, en tablissant un rapprochement de certains montants avec les montants dtermins selon les IFRS ;

(v) (b) (c) (d) 4

a prpar des tats financiers selon les IFRS usage interne uniquement, sans les mettre la disposition des propritaires de lentit ou dautres utilisateurs externes ; a prpar une liasse dinformations financires selon les IFRS pour les besoins de la consolidation sans prparer un jeu complet dtats financiers au sens de IAS 1 Prsentation des tats financiers ; ou na pas prsent dtats financiers pour les priodes prcdentes.

La prsente Norme sapplique lorsquune entit adopte les IFRS pour la premire fois. Elle ne sapplique pas, par exemple, lorsquune entit : (a) cesse de prsenter ses tats financiers selon des dispositions nationales, aprs les avoir auparavant prsents conjointement un autre jeu dtats financiers qui contenaient une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS ; a prsent ses tats financiers au cours de lexercice prcdent selon les dispositions nationales, ces tats financiers contenant une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS ; ou

(b)

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(c) a prsent au cours de lexercice prcdent des tats financiers incluant une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS, mme si les auditeurs ont mis une rserve dans leur rapport daudit sur ces tats financiers.

La prsente Norme ne sapplique pas aux changements de mthodes comptables effectus par une entit qui applique dj les IFRS. De tels changements de mthodes comptables font lobjet : (a) (b) de dispositions relatives aux changements de mthodes comptables dans IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs ; et de dispositions transitoires spcifiques dans dautres IFRS.

Comptabilisation et valuation Premier tat de situation financire douverture en IFRS

6 Lentit est tenue de prparer et de prsenter un premier tat de situation financire douverture en IFRS la date de transition aux IFRS. Cest le point de dpart de sa comptabilit selon les IFRS.

Mthodes comptables
7 Une entit doit appliquer les mmes mthodes comptables dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS et dans toutes les priodes prsentes dans ses premiers tats financiers IFRS. Ces mthodes comptables doivent tre conformes chaque IFRS en vigueur la fin de sa premire priode de reporting selon les IFRS, sauf dans les cas prciss aux paragraphes 13 34B et 37. Une entit ne doit pas appliquer des versions diffrentes des IFRS qui taient en vigueur des dates antrieures. Une entit peut appliquer une nouvelle IFRS qui nest pas encore obligatoire si celle-ci permet une application anticipe. Exemple : Application cohrente de la dernire version des IFRS Contexte La fin de la premire priode de reporting en IFRS de lentit A est le 31 dcembre 20X5. Lentit A dcide de prsenter dans ces tats financiers des informations comparatives sur une seule priode annuelle (cf. paragraphe 36). Ds lors, sa date de transition aux IFRS est louverture de lactivit le 1er janvier 20X4 (ou de manire quivalente, la fermeture de lactivit le 31 dcembre 20X3). Lentit A a prsent des tats financiers selon le rfrentiel comptable antrieur, annuellement au 31 dcembre de chaque anne et ce jusquau 31 dcembre 20X4 inclus. Application des dispositions Lentit A est tenue dappliquer les IFRS en vigueur au titre des priodes prenant fin le 31 dcembre 20X5 en : (a) (b) prparant et en prsentant son premier tat de situation financire douverture en IFRS au 1er janvier 20X4 ; et en prparant et en prsentant son tat de la situation financire au 31 dcembre 20X5 (y compris les montants comparatifs pour 20X4), son tat du rsultat global, son tat des variations des capitaux propres et son tableau des flux de trsorerie pour la priode annuelle prenant fin le 31 dcembre 20X5 (y compris des montants comparatifs pour 20X4) ainsi que les informations fournir (y compris des informations comparatives pour 20X4).

Si une nouvelle IFRS nest pas encore obligatoire mais permet une application anticipe, lentit A est autorise, sans y tre oblige, appliquer cette nouvelle IFRS dans ses premiers tats financiers IFRS.

Les dispositions transitoires des autres IFRS sappliquent aux changements de mthodes comptables raliss par une entit qui applique dj les IFRS ; elles ne sappliquent pas la transition aux IFRS dun premier adoptant, sauf dans les cas spcifis aux paragraphes 25D, 25H, 25I, 34A et 34B. Hormis les cas dcrits aux paragraphes 13 34B, dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS, lentit doit :

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(a) (b) (c) comptabiliser tous les actifs et passifs dont les IFRS imposent la comptabilisation ; ne pas comptabiliser des lments en tant quactifs ou passifs si les IFRS nautorisent pas une telle comptabilisation ; reclasser les lments quelle a comptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur comme un certain type dactif, de passif ou de composante des capitaux propres, mais qui relvent dun type diffrent dactif, de passif ou de composante des capitaux propres selon les IFRS ; et appliquer les IFRS pour valuer tous les actifs et passifs comptabiliss.

(d) 11

Les mthodes comptables quune entit utilise dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS peuvent diffrer de celles quelle a utilises la mme date en vertu du rfrentiel comptable antrieur. Les ajustements qui en rsultent dcoulent dvnements et de transactions antrieurs la date de transition aux IFRS. Cest pourquoi lentit doit comptabiliser ces ajustements directement en rsultats non distribus (ou, le cas chant, dans une autre catgorie de capitaux propres) la date de transition aux IFRS. La prsente Norme tablit deux catgories dexceptions au principe selon lequel le premier tat de situation financire douverture en IFRS de lentit doit tre conforme chaque IFRS : (a) (b) les paragraphes 13 25I prvoient des exemptions certaines dispositions dautres Normes. les paragraphes 26 34B interdisent lapplication rtrospective de certaines dispositions dautres IFRS.

12

Exemptions dautres IFRS

13 Une entit peut dcider dutiliser une ou plusieurs des exemptions suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k) (l) (m) (n) 14 regroupements dentreprises (paragraphe 15) ; juste valeur ou rvaluation utilise comme cot prsum (paragraphes 16 19) ; avantages du personnel (paragraphes 20 et 20A) ; montant cumul des diffrences de conversion (paragraphes 21 et 22) ; instruments financiers composs (paragraphe 23) ; actifs et passifs de filiales, dentreprises associes et de coentreprises (paragraphes 24 et 25) ; dsignation dinstruments financiers prcdemment comptabiliss (paragraphe 25A) ; transactions de paiements fonds sur des actions (paragraphes 25B et 25C) ; contrats dassurance (paragraphe 25D) ; passifs relatifs au dmantlement inclus dans le cot dune immobilisation corporelle (paragraphe 25E) ; contrats de location (paragraphe 25F) ; valuation la juste valeur dactifs financiers ou de passifs financiers lors de leur comptabilisation initiale (paragraphe 25G) ; un actif financier ou une immobilisation incorporelle comptabilise conformment IFRIC 12 Accords de concession de services (paragraphe 25H) ; et cots demprunt (paragraphe 25I).

Une entit ne doit pas appliquer ces exemptions dautres lments par analogie. Certaines exemptions ci-dessous font rfrence la juste valeur. Pour dterminer les justes valeurs selon la prsente Norme, une entit doit appliquer la dfinition de la juste valeur dans lAnnexe A ainsi que toute indication plus prcise dans les autres Normes qui traitent de la dtermination des justes valeurs pour lactif ou le passif en question. Ces justes valeurs doivent tre le reflet des conditions qui existaient la date laquelle elles ont t dtermines.

Regroupements dentreprises
15 Une entit doit appliquer les dispositions dcrites lannexe B aux regroupements dentreprises quelle a comptabiliss avant la date de transition aux IFRS.

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Juste valeur ou rvaluation en tant que cot prsum

16 17 Une entit peut dcider dvaluer une immobilisation corporelle la date de transition aux IFRS sa juste valeur et utiliser cette juste valeur en tant que cot prsum cette date. Un premier adoptant peut dcider dutiliser une rvaluation dune immobilisation corporelle, tablie selon le rfrentiel comptable antrieur la date de transition aux IFRS ou une date antrieure, comme cot prsum la date de la rvaluation, si celle-ci, la date de la rvaluation, tait globalement comparable : (a) (b) 18 la juste valeur ; ou au cot ou au cot amorti selon les IFRS, ajust, par exemple, en fonction des variations dun indice des prix gnral ou spcifique. aux immeubles de placement, si une entit choisit dutiliser le modle de cot dcrit dans IAS 40 Immeubles de placement ; et aux immobilisations incorporelles qui satisfont : (i) (ii) 19 aux critres de comptabilisation de IAS 38 Immobilisations incorporelles (y compris une valuation fiable du cot dorigine) ; et aux critres de IAS 38 en matire de rvaluation (y compris lexistence dun march actif).

Les choix viss aux paragraphes 16 et 17 peuvent galement sappliquer : (a)

(b)

Une entit ne doit pas exercer ces choix pour dautres actifs ou passifs. Un premier adoptant peut avoir tabli un cot prsum selon le rfrentiel comptable antrieur pour tout ou partie de ses actifs et passifs en les valuant leur juste valeur une date donne lissue dun vnement tel quune privatisation ou un premier appel public lpargne. Il peut utiliser les valuations la juste valeur rsultant de tels vnements comme cot prsum en IFRS la date de ces valuations.

Avantages du personnel
20 Selon IAS 19 Avantages du personnel, une entit peut choisir dutiliser la mthode du corridor impliquant la non-comptabilisation dune partie des carts actuariels. Une application rtrospective de cette mthode implique que lentit ventile les carts actuariels cumuls depuis le commencement de chaque rgime jusqu la date de transition aux IFRS en une part comptabilise et une part non comptabilise. Toutefois, un premier adoptant peut choisir de comptabiliser tous les carts actuariels cumuls la date de transition aux IFRS mme si, par la suite, il utilise la mthode du corridor pour les carts actuariels cumuls gnrs ultrieurement. Si un premier adoptant recourt ce choix, il doit lappliquer tous les rgimes. Une entit peut fournir les montants requis au paragraphe 120A(p) de IAS 19 puisque ces montants sont dtermins pour chaque priode comptable titre prospectif compter de la date de transition aux IFRS.

20A

Montant cumul des diffrences de conversion

21 IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres impose lentit : (a) (b) de comptabiliser certaines diffrences de conversion en autres lments du rsultat global et de les cumuler dans une composante distincte des capitaux propres ; et en cas de cession dune activit ltranger, de reclasser le montant cumul des diffrences de conversion relatif cette activit ltranger (y compris, le cas chant, les profits et les pertes sur des oprations de couverture lies) depuis les capitaux propres vers le rsultat en lincluant dans le rsultat de cession.

22

Toutefois, un premier adoptant nest pas tenu de se conformer ces dispositions concernant les montants cumuls des diffrences de conversion qui existaient la date de transition aux IFRS. Si un premier adoptant utilise cette exemption : (a) (b) le montant cumul des diffrences de conversion pour toutes les activits ltranger est rput nul la date de transition aux IFRS ; et le profit ou la perte lors de la cession ultrieure dactivits ltranger doit exclure les diffrences de conversion nes avant la date de transition aux IFRS et inclure les diffrences de conversion ultrieures.

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Instruments financiers composs

23 IAS 32 Instruments financiers : Prsentation impose une entit de ventiler, ds le dbut, un instrument financier compos, en composantes distinctes de passif et de capitaux propres. Si la composante passif sest dnoue, lapplication rtrospective de IAS 32 rsulte en la distinction de deux parts de capitaux propres. La premire part figure dans les rsultats non distribus et reprsente les intrts cumuls capitaliss sur la composante passif. Lautre part correspond la composante initiale de capitaux propres. Toutefois, selon la prsente Norme, un premier adoptant nest pas tenu de distinguer ces deux parts si la composante passif sest dnoue la date de transition aux IFRS.

Actifs et passifs de filiales, dentreprises associes et de coentreprises

24 Si une filiale devient un premier adoptant aprs sa socit mre, elle doit valuer, dans ses tats financiers individuels, ses actifs et passifs : (a) aux valeurs comptables quil conviendrait dintgrer aux tats financiers consolids de sa socit mre, compte tenu de la date de transition de la socit mre aux IFRS, en labsence dajustements lis aux procdures de consolidation et aux incidences lies au traitement du regroupement dentreprises au cours duquel la socit mre a acquis la filiale ; ou aux valeurs comptables requises par le reste de la prsente Norme, compte tenu de la date de transition de la filiale aux IFRS. Ces valeurs comptables pourraient tre diffrentes de celles dcrites au paragraphe (a) : (i) (ii) lorsque les exemptions prvues par la prsente Norme donnent lieu des valuations qui varient selon la date de transition aux IFRS. lorsque les mthodes comptables utilises dans les tats financiers de la filiale diffrent de celles utilises dans les tats financiers consolids. Par exemple, la filiale peut utiliser comme mthode comptable le modle du cot selon IAS 16 Immobilisations corporelles, alors que le groupe peut utiliser le modle de la rvaluation.

(b)

Un choix similaire est propos une entreprise associe ou une co-entreprise qui devient un premier adoptant une date ultrieure celle de lentit qui exerce sur elle une influence notable ou dtient un contrle conjoint. 25 Toutefois, si une entit devient un premier adoptant aprs sa filiale (ou entreprise associe ou co-entreprise), elle doit, dans ses tats financiers consolids, valuer les actifs et les passifs de la filiale (ou de lentreprise associe ou de la co-entreprise) aux mmes valeurs comptables que celles qui figurent dans les tats financiers individuels de la filiale (ou de lentreprise associe ou de la co-entreprise), aprs avoir procd aux ajustements ncessaires pour tenir compte de la consolidation et de la mise en quivalence et des effets du regroupement dentreprises au cours duquel lentit a acquis cette filiale. De mme, si une socit-mre devient un premier adoptant pour ses tats financiers individuels avant ou aprs sa transition aux IFRS pour ses tats financiers consolids, elle doit valuer ses actifs et passifs aux mmes montants dans les tats financiers individuels et consolids, exception faite des ajustements de consolidation.

Dsignation dinstruments financiers comptabiliss antrieurement

25A IAS 39 Instruments financiers: Comptabilisation et valuation permet de dsigner un actif financier, lors de sa comptabilisation initiale, comme tant disponible la vente ou de dsigner un instrument financier ( condition quil remplisse certains critres) comme tant un actif ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Malgr cette disposition, des exceptions sont prvues dans les situations suivantes : (a) (b) une entit est autorise effectuer une dsignation dlment comme tant disponible la vente la date de transition aux IFRS. une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte compter du 1er septembre 2006 est autorise, la date de transition aux IFRS, dsigner tout actif financier ou passif financier comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, condition que lactif ou le passif remplisse les critres noncs aux paragraphes 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A de IAS 39 cette date. une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte compter du 1er janvier 2006 mais avant le 1er septembre 2006 est autorise, la date de transition aux IFRS, dsigner tout actif financier ou passif financier comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, condition que lactif ou le passif remplisse les critres noncs aux paragraphes 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A de IAS 39 cette date. Lorsque la date de transition aux IFRS est antrieure au 1er septembre 2005, ces dsignations ne doivent pas ncessairement tre acheves avant le 1er

(c)

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septembre 2005 et elles peuvent galement comprendre des actifs financiers et des passifs financiers comptabiliss entre la date de transition aux IFRS et le 1er septembre 2005. (d) une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte avant le 1er janvier 2006 et qui applique les dispositions des paragraphes 11A, 48A, AG4B AG4K, AG33A et AG33B ainsi que les amendements 2005 des paragraphes 9, 12 et 13 de IAS 39 est autorise, au dbut de sa premire priode de reporting IFRS, dsigner la juste valeur par le biais du compte de rsultat tout actif financier ou passif financier qui, cette date, remplit les conditions dune telle dsignation conformment ces nouveaux paragraphes et ces paragraphes amends. Si la premire priode de reporting IFRS de lentit souvre avant le 1er septembre 2005, il nest pas ncessaire que ces dsignations soient ralises avant le 1er septembre 2005 et elles peuvent galement comprendre les actifs financiers et les passifs financiers comptabiliss entre le dbut de cette priode et le 1er septembre 2005. Si lentit retraite des informations comparatives pour IAS 39, elle doit retraiter ces informations pour les actifs financiers, les passifs financiers ou les groupes dactifs financiers, de passifs financiers ou des deux dsigns au dbut de sa premire priode de reporting IFRS. Un tel retraitement des informations comparatives ne sera effectu que si les lments ou les groupes dsigns avaient satisfait aux critres noncs pour cette dsignation aux paragraphes 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A de IAS 39 la date de transition aux IFRS ou, si acquis postrieurement la date de transition aux IFRS, ils avaient satisfait aux critres noncs aux paragraphes 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A la date de leur comptabilisation initiale. pour une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte avant le 1er septembre 2006 - nonobstant le paragraphe 91 de IAS 39, tout actif financier et tout passif financier dsigns par cette entit comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat en vertu du sous-paragraphe (c) ou (d) ci-dessus qui taient antrieurement dsigns comme llment couvert dans des relations de comptabilit de couverture la juste valeur seront dqualifis de ces relations au moment mme o il sont dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat.

(e)

Transactions dont le paiement est fond sur des actions

25B Un premier adoptant est encourag, sans y tre tenu, appliquer la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions aux instruments de capitaux propres attribus au plus tard le 7 novembre 2002. Un premier adoptant est galement encourag, sans y tre tenu, appliquer IFRS 2 aux instruments de capitaux propres octroys aprs le 7 novembre 2002 qui ont t acquis avant la plus tardive des dates suivantes de (a) la date de transition aux IFRS et (b) le 1er janvier 2005. Toutefois, si un premier adoptant dcide dappliquer IFRS 2 de tels instruments de capitaux propres, il ne peut le faire que si lentit a rendu publique la juste valeur de ces instruments de capitaux propres, dtermine la date dvaluation, de la manire dfinie dans IFRS 2. Pour toutes les attributions dinstruments de capitaux propres auxquelles IFRS 2 na pas t applique (par exemple, les instruments de capitaux propres attribus au plus tard le 7 novembre 2002), un premier adoptant doit nanmoins fournir linformation requise par les paragraphes 44 et 45 de IFRS 2. Si un premier adoptant modifie les caractristiques ou conditions dune attribution dinstruments de capitaux propres laquelle IFRS 2 na pas t applique, lentit nest pas tenue dappliquer les paragraphes 26 29 de IFRS 2 si la modification est intervenue avant la plus tardive des dates suivantes : (a) la date de transition aux IFRS et (b) le 1er janvier 2005. Un premier adoptant est encourag, sans y tre tenu, appliquer IFRS 2 aux passifs rsultant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, qui ont t rgls avant la date de transition aux IFRS. Un premier adoptant est galement encourag, sans y tre tenu, appliquer IFRS 2 aux passifs rgls avant le 1er janvier 2005. Pour les passifs auxquels sapplique IFRS 2, un premier adoptant nest pas tenu de retraiter les informations comparatives dans la mesure o ces informations portent sur une priode ou une date antrieures au 7 novembre 2002.

25C

Contrats dassurance
25D Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires de IFRS 4 Contrats dassurance. IFRS 4 limite les changements apports aux mthodes comptables relatives aux contrats dassurance, y compris les changements effectus par un premier adoptant.

Variations des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et passifs similaires inclus dans le cot dune immobilisation corporelle
25E IFRIC 1 Variations des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires impose que des changements spcifis dans un passif relatif au dmantlement, la remise en tat ou un passif similaire soient ajouts ou dduits du cot de lactif auquel ils correspondent ; le montant amortissable ajust de lactif est

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ensuite amorti de manire prospective sur sa dure dutilit restant courir. Un premier adoptant nest pas tenu de se conformer ces dispositions concernant les variations de tels passifs qui se sont produites avant la date de transition aux IFRS. Si un premier adoptant applique cette exemption, il doit (a) (b) valuer le passif la date de transition aux IFRS selon IAS 37 ; dans la mesure o le passif entre dans le champ dapplication de IFRIC 1, estimer le montant qui aurait t inclus dans le cot de lactif correspondant lorsque le passif sest produit pour la premire fois, en actualisant le passif cette date en utilisant la meilleure estimation du (des) taux dactualisation historique(s )ajust(s) pour tenir compte du risque qui se serai(en)t appliqu(s) ce passif dans lintervalle ; et calculer lamortissement cumul sur ce montant la date de transition aux IFRS, sur la base de lestimation actuelle de la dure dutilit de lactif, en appliquant la mthode damortissement adopte par lentit selon les IFRS.

(c)

Contrats de location
25F Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires prvues dans IFRIC 4 Dterminer si un accord contient un contrat de location. Ds lors, un premier adoptant peut dterminer si un accord existant la date de transition aux IFRS contient un contrat de location sur la base des faits et des circonstances qui prvalaient cette date.

valuation de la juste valeur dactifs ou de passifs financiers

25G Nonobstant les dispositions des paragraphes 7 et 9, une entit peut appliquer les dispositions de la dernire phrase de IAS 39, paragraphe AG76 et paragraphe AG76A de lune des manires suivantes : (a) (b) titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 25 octobre 2002, ou titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 1er janvier 2004.

Accords de concession de services

25H Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires de IFRIC 12.

Cots demprunt
25I Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires vises aux paragraphes 27 et 28 de IAS 23 Cots demprunt, telle que rvise en 2007. Dans ces paragraphes, les rfrences la date dentre en vigueur seront interprtes comme dsignant le 1er janvier 2009 ou la date de transition aux IFRS, si celle-ci est postrieure.

Exceptions lapplication rtrospective dautres IFRS

26 La prsente Norme interdit lapplication rtrospective de certaines dispositions dautres IFRS relatives : (a) (b) (c) (d) (e) la dcomptabilisation dactifs et de passifs financiers (paragraphes 27 et 27A) ; la comptabilit de couverture (paragraphes 28 30) ; aux estimations (paragraphes 31 34) ; aux actifs classs comme dtenus en vue de la vente et aux activits abandonnes (paragraphes 34A et 34B) ; et certains aspects de la comptabilisation de participations ne donnant pas le contrle (paragraphe 34C).

Dcomptabilisation dactifs et de passifs financiers

27 Sauf dans les cas permis par le paragraphe 27A, un premier adoptant doit appliquer les dispositions de dcomptabilisation selon IAS 39 de manire prospective aux transactions ralises compter du 1er janvier 2004. En dautres termes, si un premier adoptant a dcomptabilis des actifs financiers non drivs ou des passifs financiers non drivs selon le rfrentiel comptable antrieur par suite dune transaction ralise avant

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le 1er janvier 2004, il ne doit pas comptabiliser ces actifs et ces passifs selon les Normes (sauf sils rpondent aux conditions de comptabilisation la suite dune transaction ou dun vnement ultrieur). 27A Nonobstant le paragraphe 27, une entit peut appliquer les dispositions de dcomptabilisation de IAS 39 titre rtrospectif compter dune date choisie par lentit, condition que linformation ncessaire pour appliquer IAS 39 aux actifs financiers et aux passifs financiers dcomptabiliss par suite de transactions passes ait t obtenue lors de la comptabilisation initiale de ces transactions.

Comptabilit de couverture
28 Selon les dispositions de IAS 39, la date de transition aux IFRS, une entit doit : (a) (b) 29 valuer tous les instruments drivs leur juste valeur ; et liminer tous les profits et pertes diffrs rsultant dinstruments drivs comptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur comme sils taient des actifs ou des passifs.

Une entit ne doit pas faire apparatre dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS une relation de couverture ne satisfaisant pas aux conditions requises pour la comptabilit de couverture selon IAS 39 (ce sera par exemple le cas de nombreuses relations de couverture dans lesquelles linstrument de couverture est un instrument de trsorerie ou une option mise ; dans lesquelles llment couvert est une position nette ; ou dans lesquelles la couverture couvre le risque dintrts pour un investissement dtenu jusqu son chance). Toutefois, si une entit a dsign une position nette comme un lment couvert selon le rfrentiel comptable antrieur, elle peut dsigner un lment individuel au sein de cette position nette comme un lment couvert selon les IFRS, pour autant quelle le fasse au plus tard la date de transition aux IFRS. Si, avant la date de transition aux IFRS, une entit avait dsign une transaction comme une couverture mais si la couverture ne rpond pas aux conditions requises pour la comptabilit de couverture selon IAS 39, lentit doit appliquer les paragraphes 91 et 101 de IAS 39 (telle que rvise en 2003) pour cesser la comptabilit de couverture. Les transactions conclues avant la date de la transition aux IFRS ne doivent pas tre dsignes rtrospectivement comme oprations de couverture.

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Estimations
31 Les estimations faites par une entit selon les IFRS la date de transition aux IFRS doivent tre cohrentes avec les estimations ralises la mme date selon le rfrentiel comptable antrieur (compte tenu des ajustements destins reflter toute diffrence entre les mthodes comptables), sauf si des lments probants objectifs montrent que ces estimations taient errones. Il est possible quune entit reoive aprs la date de transition aux IFRS des informations relatives aux estimations quelle avait effectues selon le rfrentiel comptable antrieur. En vertu du paragraphe 31, une entit doit traiter la rception de cette information de la mme manire que les vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements conformment IAS 10 vnements postrieurs la priode de reporting. Par exemple, supposons que la date de transition aux IFRS dune entit soit au 1er janvier 20X4 et que des informations nouvelles lui parviennent le 15 juillet 20X4 imposant la rvision dune estimation ralise selon le rfrentiel comptable antrieur au 31 dcembre 20X3. Lentit ne doit pas tenir compte de ces nouvelles informations dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS (sauf si ces estimations ncessitent un ajustement au titre des diffrences entre les mthodes comptables ou si des lments probants objectifs montrent que ces estimations taient errones). En revanche, lentit tiendra compte de cette nouvelle information dans le rsultat (ou, le cas chant, en autres lments du rsultat global) pour lexercice clos au 31 dcembre 20X4. Une entit peut avoir besoin deffectuer, la date de transition aux IFRS, des estimations selon les IFRS, qui ntaient pas imposes cette mme date par le rfrentiel comptable antrieur. Afin de demeurer cohrent avec IAS 10, ces estimations effectues selon les IFRS doivent reflter les conditions qui existaient la date de transition aux IFRS. En particulier, les estimations la date de transition aux IFRS des prix de march, des taux dintrt ou des cours de change doivent reflter les conditions de march cette mme date. Les paragraphes 31 33 sappliquent au premier tat de situation financire douverture en IFRS. Ils sappliquent galement aux priodes prsentes titre comparatif, dans les premiers tats financiers IFRS, auquel cas les rfrences la date de transition aux IFRS sont remplaces par des rfrences la fin de la priode prsente titre comparatif.

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33

34

Actifs classs comme dtenus en vue de la vente et activits abandonnes

34A IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes sapplique de manire prospective aux actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de

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classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs la date dentre en vigueur de IFRS 5. IFRS 5 permet une entit dappliquer les dispositions de la Norme tous les actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs toute date avant la date dentre en vigueur de la Norme, condition que les valuations et autres informations ncessaires pour appliquer la Norme aient t obtenues au moment o ces critres taient initialement respects. 34B Une entit dont la date de transition aux IFRS est antrieure au 1er janvier 2005 doit appliquer les dispositions transitoires de IFRS 5. Une entit dont la date de transition aux IFRS est compter du 1er janvier 2005 doit appliquer IFRS 5 de manire rtrospective.

Participations ne donnant pas le contrle

34C Un premier adoptant doit appliquer les dispositions suivantes IAS 27 tats financiers consolids et individuels (amende en 2008) titre prospectif compter de la date de transition aux IFRS : (a) la disposition du paragraphe 28 selon laquelle le rsultat global total est attribu aux propritaires de la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle mme si cela se traduit par un solde dficitaire pour les participations ne donnant pas le contrle. les dispositions des paragraphes 30 et 31 relatifs la comptabilisation des changements dans les parts dintrt de la socit mre dans une filiale que ne se traduisent pas par une perte de contrle et les dispositions des paragraphes 34 37 pour la comptabilisation dune perte de contrle dune filiale.

(b) (c)

Toutefois, si un premier adoptant choisit dappliquer titre rtrospectif IFRS 3 (rvise en 2008) des regroupements d'entreprises passs, il doit galement appliquer IAS 27 (rvise en 2008) selon le paragraphe B1 de la prsente Norme.

Prsentation et informations fournir

35 Hormis les cas dcris au paragraphe 37, la prsente Norme ne prvoit aucune exemption concernant les dispositions relatives la prsentation et aux informations fournir dans dautres IFRS.

Informations comparatives
36 Selon IAS 1, les premiers tats financiers IFRS de lentit doivent comprendre au moins trois tats de la situation financire, deux tats du rsultat global, deux comptes de rsultat spars (sils sont prsents), deux tableaux des flux de trsorerie, et deux tats de variations des capitaux propres et les notes lies, y compris les informations comparatives. [Supprim]

36A 36C

Informations comparatives et rsums historiques non conformes aux IFRS

37 Certaines entits prsentent des rsums historiques dune slection de donnes relatives des priodes antrieures la premire priode pour laquelle elles prsentent une information comparative complte selon les IFRS. La prsente Norme nimpose pas que ces rsums soient conformes aux dispositions relatives la comptabilisation et lvaluation des IFRS. En outre, certaines entits prsentent des informations comparatives selon le rfrentiel comptable antrieur ainsi que les informations comparatives requises par IAS 1. Pour tous les tats financiers contenant des rsums historiques ou des informations comparatives prsentes selon le rfrentiel comptable antrieur, une entit doit : (a) (b) mentionner clairement que les informations prsentes selon le rfrentiel comptable antrieur nont pas t prpares selon les IFRS ; et indiquer la nature des principaux ajustements ncessaires pour assurer leur conformit aux IFRS. Une entit nest pas tenue de quantifier ces ajustements.

Explication de la transition aux IFRS

38 Lentit doit expliquer limpact de la transition du rfrentiel comptable antrieur aux IFRS sur sa situation financire, sa performance financire et ses flux de trsorerie prsents.

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Rapprochements
39 Pour tre conformes au paragraphe 38, les premiers tats financiers IFRS dune entit doivent comprendre : (a) les rapprochements entre ses capitaux propres prsents selon le rfrentiel comptable antrieur et ses capitaux propres prsents selon les IFRS, aux deux dates suivantes : (i) (ii) (b) la date de transition aux IFRS ; et la clture de la dernire priode prsente dans les derniers tats financiers annuels de lentit selon le rfrentiel comptable antrieur.

un rapprochement avec son rsultat global total en IFRS pour la dernire priode dans les tats financiers annuels les plus rcents de lentit. Le point de dpart de ce rapprochement doit tre le rsultat global total selon le rfrentiel comptable antrieur pour la mme priode ou, si lentit na pas publi ce total, le rsultat selon le rfrentiel comptable antrieur. si lentit a comptabilis ou repris des pertes de valeur pour la premire fois lors de la prparation de son premier tat de situation financire douverture en IFRS, les informations fournir quaurait imposes IAS 36 Dprciation dactifs si lentit avait comptabilis ces pertes de valeur ou ces reprises pendant la priode commenant la date de transition aux IFRS.

(c)

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Les rapprochements requis par le paragraphe 39 (a) et (b) doivent donner suffisamment de dtails pour permettre aux utilisateurs de comprendre les ajustements significatifs ltat de la situation financire et ltat du rsultat global. Si une entit a prsent un tableau des flux de trsorerie selon le rfrentiel comptable antrieur, elle doit galement expliquer les ajustements significatifs au tableau des flux de trsorerie. Si une entit dtecte des erreurs dans les tats financiers prpars selon le rfrentiel comptable antrieur, les rapprochements requis par les paragraphes 39(a) et (b) devront distinguer la correction de ces erreurs et les changements de mthodes comptables. IAS 8 ne traite pas des changements de mthodes comptables pratiques par une entit qui adopte les IFRS pour la premire fois. Cest pourquoi les dispositions de IAS 8 relatives aux informations fournir sur les changements de mthodes comptables ne sappliquent pas aux premiers tats financiers IFRS dune entit. Si une entit na pas prsent dtats financiers pour les priodes prcdentes, ses premiers tats financiers IFRS doivent en faire mention.

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Dsignation des actifs financiers ou des passifs financiers

43A Une entit est autorise dsigner un actif financier ou un passif financier comptabilis antrieurement comme tant un actif financier ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat ou un actif financier comme disponible la vente selon le paragraphe 25A. Lentit doit indiquer la juste valeur de tout actif financier ou passif financier dsign dans chaque catgorie la date de dsignation, ainsi que leur classification et leur valeur comptable dans les tats financiers antrieurs.

Utilisation de la juste valeur en tant que cot prsum

44 Si dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS, une entit utilise la juste valeur comme cot prsum dune immobilisation corporelle, dun immeuble de placement ou dune immobilisation incorporelle (cf. paragraphes 16 et 18), les premiers tats financiers IFRS de lentit doivent indiquer, pour chaque poste de ltat de situation financire douverture en IFRS : (a) (b) le cumul de ces justes valeurs ; et le montant cumul des ajustements des valeurs comptables prsentes selon le rfrentiel comptable antrieur.

Rapports financiers intermdiaires

45 Conformment au paragraphe 38, si une entit prsente un rapport financier intermdiaire selon IAS 34 pour une partie de la priode couverte par ses premiers tats financiers IFRS, elle doit satisfaire aux dispositions suivantes, outre celles de IAS 34 : (a) Chaque rapport financier intermdiaire doit comprendre, si lentit a prsent un rapport financier intermdiaire pour la priode intermdiaire comparable de la priode annuelle prcdente :

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(i) un rapprochement entre ses capitaux propres selon le rfrentiel comptable antrieur la fin de cette priode intermdiaire comparable et ses capitaux propres selon les IFRS cette mme date ; et un rapprochement avec son rsultat global total en IFRS pour cette priode intermdiaire comparable (priode courante et cumul depuis le dbut de la priode annuelle jusqu la date intermdiaire). Le point de dpart de ce rapprochement doit tre le rsultat global total selon le rfrentiel comptable antrieur pour cette priode ou, si lentit na pas publi ce total, le rsultat selon le rfrentiel comptable antrieur.

(ii)

(b)

Outre les rapprochements imposs par le paragraphe (a), le premier rapport financier intermdiaire dune entit selon IAS 34 pour la partie de la priode couverte par ses premiers tats financiers IFRS doit comprendre les rapprochements dcrits aux paragraphes 39(a) et (b) (complts par les dtails requis par les paragraphes 40 et 41) ou une rfrence un autre document publi qui lui-mme prsente ces rapprochements.

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IAS 34 impose des informations minimales fournir, bases sur lhypothse selon laquelle les utilisateurs du rapport financier intermdiaire ont galement accs aux derniers tats financiers annuels. Toutefois, IAS 34 impose galement quune entit indique tout vnement significatif ou toute transaction significative pour la comprhension de la priode intermdiaire en cours . Par consquent, si un premier adoptant na pas, dans ses derniers tats financiers annuels selon le rfrentiel comptable antrieur, communiqu des informations indispensables pour comprendre la priode intermdiaire en cours, son rapport financier intermdiaire doit mentionner ces informations ou comprendre une rfrence un autre document publi qui les mentionne.

Date d'entre en vigueur

47 Une entit doit appliquer la prsente Norme dans ses premiers tats financiers IFRS pour les priodes ouvertes compter du 1er janvier 2004. Une application anticipe est encourage. Si les premiers tats financiers IFRS dune entit portent sur une priode ouverte avant le 1er janvier 2004 et si lentit applique la prsente Norme au lieu de SIC-8 Premire application des IAS en tant que rfrentiel comptable, elle doit le mentionner. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13(j) et 25E pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er septembre 2004. Si une entit applique IFRIC 1 au titre dune priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13(k) et 25F pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRIC 4 au titre dune priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. [Supprim] Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 20A pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique les amendements IAS 19 Avantages du personnelcarts actuariels, rgimes de groupe et informations fournir pour une priode annuelle antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode annuelle antrieure. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13(l) et 25G pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Si une entit applique les amendements IAS 39 Instruments financiers Comptabilisation et valuation Transition et comptabilisation initiale dactifs financiers et de passifs financiers pour une priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 9, 12(a), 13(m) et 25H pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2008. Si une entit applique IFRIC 12 au titre dune priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Les entits doivent appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13(n) et 25I pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 23 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a en outre modifi les paragraphes 6, 7, 8 (Exemple), 10, 12(a), 21, 32, 35, 36, 39(b) et 45(a), lannexe A et le paragraphe B2(i) de lannexe B, et supprim les paragraphes 36A 36C et 47C. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. La norme IFRS 3 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 14, B1, B2(f) et B2(g). Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre galement appliqus cette priode antrieure.

47A

47B

47C 47D

47E

47F

47G

47H

47I

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47J IAS 27 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 26 et 34C. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. cot prsum Montant utilis comme substitut du cot ou du cot amorti une date donne. Lamortissement ultrieur suppose que lentit avait initialement comptabilis lactif ou le passif la date donne et que son cot tait gal au cot prsum.

date de transition aux IFRS Le dbut de la premire priode pour laquelle une entit prsente des informations comparatives compltes selon les IFRS dans ses premiers tats financiers IFRS. juste valeur Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Normes et Interprtations adoptes par lInternational Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent : (a) (b) (c) les Normes internationales dinformation financire ; les Normes comptables internationales ; et les Interprtations labores par le Comit dinterprtation des Normes internationales dinformation financire (IFRIC) ou par lancien Comit permanent dinterprtation (SIC).

Normes internationales dinformation financire (IFRS)

premier adoptant premier tat de situation financire douverture en IFRS premire priode de reporting IFRS premiers tats financiers IFRS rfrentiel comptable antrieur

Entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS. Ltat de la situation financire de lentit la date de transition aux IFRS.

La dernire priode de reporting couverte par les premiers tats financiers IFRS de lentit. Les premiers tats financiers annuels dans lesquels une entit adopte les Normes internationales dinformation financire (IFRS), par une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS. Le rfrentiel comptable quun premier adoptant utilisait juste avant dadopter les IFRS.

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Annexe B Regroupements dentreprises

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. B1 Un premier adoptant peut dcider de ne pas appliquer rtrospectivement IFRS 3 Regroupements dentreprises des regroupements dentreprises passs (des regroupements dentreprises qui se sont drouls avant la date de transition aux IFRS). Toutefois, si un premier adoptant retraite un regroupement dentreprises pour se conformer IFRS 3, il doit retraiter tous les regroupements dentreprises postrieurs et doit aussi appliquer IAS 27 (telle que rvise en 2008) partir de cette mme date. Par exemple, si un premier adoptant dcide de retraiter un regroupement dentreprises intervenu le 30 juin 20X6, il doit retraiter tous les regroupements dentreprises intervenus entre le 30 juin 20X6 et la date de transition aux IFRS, et il doit appliquer aussi IAS 27 (rvise en 2008) partir du 30 juin 20X6. Une entit nest pas tenue dappliquer IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres (telle que rvise en 2003) de manire rtrospective aux ajustements de la juste valeur et au goodwill provenant de regroupements dentreprises survenus avant la date de transition aux IFRS. Si lentit napplique pas IAS 21 rtrospectivement ces ajustements de la juste valeur et au goodwill, elle doit les traiter comme des actifs et passifs de lentit et non comme des actifs et passifs de lentit acquise. Par consquent, ces ajustements de la juste valeur et du goodwill soit sont dj exprims dans la monnaie fonctionnelle de lentit, soit constituent des lments non montaires en monnaie trangre, prsents en utilisant le cours de change appliqu selon le rfrentiel comptable antrieur. Une entit peut appliquer IAS 21 de faon rtrospective aux ajustements de la juste valeur et au goodwill dcoulant soit : (a) (b) B2 de tous les regroupements dentreprises survenus avant la date de transition aux IFRS ; ou de tous les regroupements dentreprises que lentit choisit de retraiter de manire se conformer IFRS 3, comme lautorise le paragraphe B1 ci-dessus.

B1A

B1B

Si un premier adoptant napplique pas de faon rtrospective IFRS 3 un regroupement dentreprises pass, cela se traduira pour ce regroupement dentreprises par les consquences suivantes : (a) Le premier adoptant doit maintenir la mme classification (comme acquisition par lacqureur lgal, acquisition inverse par lentreprise acquise lgale, ou une mise en commun dintrts) que dans ses tats financiers prsents selon le rfrentiel comptable antrieur. Le premier adoptant doit comptabiliser tous les actifs et passifs la date de transition aux IFRS qui ont t acquis ou assums lors dun regroupement dentreprises pass, sauf : (i) (ii) certains actifs et passifs financiers dcomptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur (voir paragraphe 27) ; et des actifs, y compris le goodwill, et des passifs qui nont pas t comptabiliss dans ltat consolid de la situation financire de lacqureur selon le rfrentiel comptable antrieur et qui ne satisferaient pas non plus aux conditions de comptabilisation selon les IFRS dans l'tat individuel de la situation financire de lentreprise acquise (voir paragraphes B2(f) B2(i)).

(b)

Le premier adoptant doit comptabiliser toute variation en rsultant par un ajustement des rsultats non distribus (ou, le cas chant, dune autre catgorie de capitaux propres), sauf si la variation rsulte de la comptabilisation dune immobilisation incorporelle antrieurement incluse dans le goodwill (voir paragraphe B2(g)(i)). (c) Le premier adoptant doit exclure de son premier tat de situation financire douverture IFRS tout lment comptabilis selon le rfrentiel comptable antrieur qui ne satisfait pas aux conditions de comptabilisation dun actif ou dun passif selon les IFRS. Le premier adoptant doit comptabiliser les variations en rsultant comme suit :

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(i)

le premier adoptant peut avoir class un regroupement dentreprises antrieur comme une acquisition et comptabilis comme immobilisation incorporelle un lment qui ne satisfait pas aux conditions de comptabilisation en tant quactif selon IAS 38. Il doit reclasser cet lment (ainsi que, le cas chant, limpt diffr li et les intrts ne donnant pas le contrle) dans le goodwill (sauf si le goodwill a t dduit des capitaux propres selon le rfrentiel comptable antrieur, voir paragraphes B2(g)(i) et B2(i)). le premier adoptant doit comptabiliser tous les autres changements en rsultant en rsultats non distribus. 1

(ii) (d)

Les IFRS imposent une valuation ultrieure de certains actifs et passifs sur une base diffrente de celle du cot initial, comme la juste valeur. Le premier adoptant doit valuer ces actifs et passifs selon cette base dans son premier tat douverture de situation financire en IFRS, mme sils ont t acquis ou assums lors dun regroupement dentreprises pass. Il doit comptabiliser toute variation de la valeur comptable qui en rsulte par un ajustement des rsultats non distribus (ou le cas chant, dune autre catgorie de capitaux propres) plutt que du goodwill. Immdiatement aprs le regroupement dentreprises, la valeur comptable selon le rfrentiel comptable antrieur des actifs acquis et des passifs assums dans ce regroupement dentreprises constitue leur cot prsum selon les IFRS cette date. Si les IFRS imposent une valuation de ces actifs et passifs une date ultrieure sur la base du cot, ce cot prsum sera la base de l'amortissement de ce cot compter de la date du regroupement dentreprises. Si un actif acquis ou un passif repris dans un regroupement dentreprises pass na pas t comptabilis selon le rfrentiel comptable antrieur, il nen a pas pour autant un cot prsum nul dans ltat de la situation financire douverture en IFRS. Au contraire, lacqureur doit le comptabiliser et lvaluer dans son tat de la situation financire consolid sur la base quimposeraient les IFRS dans ltat de la situation financire de lentreprise acquise. titre dillustration : si lacqureur na pas, selon le rfrentiel comptable antrieur, inscrit lactif des contrats de location-financement acquis lors dun regroupement dentreprises pass, il doit inscrire ces contrats de location-financement lactif de ses tats financiers consolids, tout comme IAS 17 Contrats de location imposerait lentreprise acquise de le faire dans son tat de la situation financire IFRS. De mme, si lacqureur navait pas, selon le rfrentiel GAAP prcdent, comptabilis un passif ventuel qui existe toujours la date de transition aux IFRS, lacqureur doit comptabiliser ce passif ventuel cette date, moins que IAS 37 ninterdise la comptabilisation dans les tats financiers de l'entreprise acquise. linverse, si un actif ou un passif a t inclus dans le goodwill selon le rfrentiel comptable antrieur mais aurait t comptabilis sparment en application de IFRS 3, cet actif ou ce passif reste inclus dans le goodwill, sauf si les IFRS imposent sa comptabilisation dans les tats financiers de lentreprise acquise. La valeur comptable du goodwill dans le premier tat de situation financire douverture en IFRS sera sa valeur comptable selon le rfrentiel comptable antrieur la date de transition aux IFRS, aprs prise en compte des deux ajustements suivants : (i) Si le paragraphe B2(c)(i) ci-dessus limpose, le premier adoptant doit augmenter la valeur comptable du goodwill lorsquil reclasse un lment quil avait comptabilis en immobilisations incorporelles selon le rfrentiel comptable antrieur. De mme, si le paragraphe B2(f) impose au premier adoptant de comptabiliser une immobilisation incorporelle incluse dans le goodwill comptabilis selon le rfrentiel comptable antrieur, le premier adoptant doit rduire la valeur comptable du goodwill en consquence (et, le cas chant, ajuster limpt diffr et les intrts ne donnant pas le contrle). [supprim]

(e)

(f)

(g)

(ii)

Parmi ces changements figurent les reclassements de ou en immobilisations incorporelles si le goodwill na pas t comptabilis sous la forme dun actif selon le rfrentiel comptable antrieur. Ce cas se prsente si, selon le rfrentiel comptable antrieur, lentit (a) a dduit le goodwill des capitaux propres ou (b) na pas trait le regroupement dentreprises comme une acquisition.

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IFRS 1

(iii)

Quil y ait ou non une indication selon laquelle le goodwill a pu perdre de la valeur, le premier adoptant doit appliquer IAS 36 lorsquil teste la dprciation du goodwill la date de transition aux IFRS et lorsquil comptabilise le cas chant une perte de valeur en rsultant en rsultats non distribus (ou, si IAS 36 limpose, en carts de rvaluation). Le test de dprciation doit tre bas sur les conditions existantes la date de transition aux IFRS.

(h)

Aucun autre ajustement de la valeur comptable du goodwill ne doit tre effectu la date de transition aux IFRS. Par exemple, le premier adoptant ne doit pas retraiter la valeur comptable du goodwill : (i) pour exclure la recherche et le dveloppement en cours acquis lors de ce regroupement dentreprises (sauf si limmobilisation incorporelle lie satisfait aux conditions de comptabilisation selon IAS 38 dans ltat de la situation financire de lentreprise acquise) ; pour ajuster un amortissement antrieur du goodwill ; pour annuler les ajustements sur le goodwill que IFRS 3 nautoriserait pas, mais qui ont t comptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur du fait dajustements apports aux actifs et aux passifs entre la date du regroupement dentreprises et la date de transition aux IFRS.

(ii) (iii)

(i)

Si le premier adoptant a comptabilis un goodwill selon le rfrentiel comptable antrieur en dduction des capitaux propres : (i) il ne doit pas comptabiliser ce goodwill dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS. En outre, il ne doit pas reclasser ce goodwill dans le rsultat en cas de cession de la filiale ou lorsque linvestissement dans la filiale perd de sa valeur. les ajustements rsultant de la rsolution ultrieure dune ventualit affectant le prix dacquisition doivent tre comptabiliss en rsultats non distribus.

(ii) (j)

Selon son rfrentiel comptable antrieur, le premier adoptant a pu ne pas consolider une filiale acquise lors dun regroupement dentreprises pass (par exemple parce que la socit mre ne la considrait pas comme une filiale selon le rfrentiel comptable antrieur ou ne prparait pas dtats financiers consolids). Le premier adoptant doit ajuster les valeurs comptables des actifs et des passifs de cette filiale pour les amener des valeurs conformes aux IFRS dans ltat individuel de la situation financire de la filiale. Le cot prsum du goodwill est gal la diffrence, la date de transition aux IFRS, entre : (i) (ii) la part de la socit mre dans ces valeurs comptables ajustes ; et le cot, dans les tats financiers individuels de la socit mre, de son investissement dans cette filiale.

(k)

Lvaluation des intrts ne donnant pas le contrle et de limpt diffr dcoule de lvaluation des autres actifs et passifs. Cest pourquoi les ajustements des actifs et passifs comptabiliss, mentionns ci-dessus, affectent les intrts ne donnant pas le contrle et les impts diffrs.

B3

Lexemption relative au traitement des regroupements dentreprises passs sapplique galement aux acquisitions passes de participations dans des socits associes et dans des coentreprises. En outre, la date retenue pour le paragraphe B1 sapplique de manire gale toutes ces acquisitions.

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IFRS 2

Norme internationale dinformation financire 2 Paiement fond sur des actions

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de spcifier linformation financire prsenter par une entit qui entreprend une transaction dont le paiement est fond sur des actions. En particulier, elle impose une entit de reflter dans son rsultat et dans sa situation financire les effets des transactions dont le paiement est fond sur des actions, y compris les charges lies des transactions attribuant aux membres du personnel des options sur action.

Champ dapplication
2 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour comptabiliser toutes les transactions dont le paiement est fond sur des actions, y compris : (a) des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, par lesquelles lentit reoit des biens ou des services en contrepartie dinstruments de capitaux propres de lentit (y compris des actions ou des options sur action), des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie, par lesquelles lentit acquiert des biens ou des services en encourant lgard de ce fournisseur de biens ou de services des passifs dont le montant est fond sur le prix (ou sur la valeur) des actions de lentit ou de tout autre instrument de capitaux propres de lentit ; et des transactions par lesquelles lentit reoit ou acquiert des biens ou des services et dont les caractristiques de laccord laissent soit lentit, soit au fournisseur de ces biens ou services, le choix entre un rglement de la transaction en trsorerie (ou en autres actifs) ou par mission dinstruments de capitaux propres,

(b)

(c)

lexception des dispositions des paragraphes 5 et 6. 3 Aux fins de la prsente Norme, les transferts dinstruments de capitaux propres dune entit, par ses actionnaires, des tiers (y compris des membres du personnel) qui lui ont fourni des biens ou des services sont des transactions dont le paiement est fond sur des actions, sauf si le transfert rpond manifestement un objectif autre que le rglement de biens ou de services fournis lentit. La prsente disposition s'applique galement aux transferts d'instruments de capitaux propres de la socit mre de l'entit, ou d'instruments de capitaux propres d'une autre entit appartenant au mme groupe que l'entit, des tiers qui ont fourni l'entit des biens ou des services. Aux fins de la prsente Norme, une transaction avec un membre du personnel (ou un autre tiers) en sa qualit de porteur dinstruments de capitaux propres de lentit ne constitue pas une transaction dont le paiement est fond sur des actions. Ainsi, si une entit attribue tous les porteurs dune catgorie donne de ses instruments de capitaux propres le droit dacqurir des instruments de capitaux propres supplmentaires un prix infrieur la juste valeur de ces derniers, et si le membre du personnel reoit ce droit parce quil est porteur dinstruments de capitaux propres de cette catgorie particulire, lattribution ou lexercice de ce droit ne sont pas soumis aux dispositions de la prsente Norme. Comme indiqu au paragraphe 2, la prsente Norme sapplique aux transactions dont le paiement est fond sur des actions par lesquelles une entit acquiert ou reoit des biens ou des services. Les biens dsignent notamment des stocks, des consommables, des immobilisations corporelles, des immobilisations incorporelles et dautres actifs non financiers. Une entit ne doit cependant pas appliquer la prsente Norme aux transactions par lesquelles lentit acquiert des biens reprsentatifs des actifs nets acquis lors dun regroupement dentreprises auquel sapplique IFRS 3 Regroupements dentreprises. Ds lors, les instruments de capitaux propres mis lors dun regroupement dentreprises en change du contrle de lentreprise acquise nentrent pas dans le champ dapplication de la prsente Norme. En revanche, des instruments de capitaux propres attribus aux membres du personnel de lentreprise acquise en leur qualit de membres du personnel (par exemple, en contrepartie de la continuit de leurs services) entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme. De mme, lannulation, le remplacement ou toute autre modification daccords dont le paiement est fond sur des actions dus un regroupement dentreprises ou une autre restructuration de capitaux propres doivent tre comptabiliss selon la prsente Norme. IFRS 3 fournit des indications pour dterminer si les instruments de capitaux propres mis lors dun regroupement d'entreprises font partie de la contrepartie transfre en change du contrle de lentreprise

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acquise (entrant ds lors dans le champ dapplication de IFRS 3) ou constituent une rmunration en contrepartie de la continuit de leurs services, comptabiliser dans la priode postrieure au regroupement d'entreprises (entrant ds lors dans le champ dapplication de la prsente Norme). 6 La prsente Norme ne sapplique pas aux transactions dont le paiement est fond sur des actions par lesquelles lentit reoit ou acquiert des biens ou des services dans le cadre dun contrat entrant dans le champ dapplication des paragraphes 8 10 de IAS 32 Instruments financiers : Prsentation (rvise en 2003 * ), ou des paragraphes 5 7 de IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation (rvise en 2003).

Comptabilisation
7 Une entit doit comptabiliser les biens ou services reus ou acquis dans le cadre dune transaction dont le paiement est fond sur des actions, au moment o elle obtient les biens ou au fur et mesure quelle reoit les services. Lentit doit comptabiliser en contrepartie soit une augmentation de ses capitaux propres si les biens ou services ont t reus dans le cadre dune transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en instruments de capitaux propres, soit un passif si les biens ou services ont t acquis dans le cadre dune transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en trsorerie. Lorsque les biens ou services reus ou acquis dans le cadre dune transaction dont le paiement est fond sur des actions ne remplissent pas les conditions de comptabilisation en tant quactifs, ils doivent tre comptabiliss en charges. Habituellement, une charge dcoule de la consommation de biens ou de services. Par exemple, des services sont habituellement consomms immdiatement, auquel cas une charge est comptabilise au moment o lautre partie fournit le service. Des biens peuvent tre soit consomms sur une priode, soit, dans le cas de stocks, vendus ultrieurement, auquel cas une charge est comptabilise lorsque les biens sont consomms ou vendus. Toutefois, il est parfois ncessaire de comptabiliser une charge avant que les biens ou services ne soient consomms ou vendus, parce quils ne remplissent pas les conditions de comptabilisation en tant quactifs. Par exemple, une entit pourrait acqurir des biens dans le cadre de la phase de recherche dun projet visant au dveloppement dun nouveau produit. Bien que ces biens naient pas encore t consomms, ils peuvent ne pas remplir les conditions de comptabilisation en tant quactifs selon la Norme applicable.

Transactions dont le paiement est fond sur des actions rgles en instruments de capitaux propres Prsentation
10 Pour des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, lentit doit valuer les biens ou les services reus et laugmentation de capitaux propres qui en est la contrepartie, directement, la juste valeur des biens ou services reus, sauf si cette juste valeur ne peut tre estime de faon fiable. Si lentit ne peut estimer de faon fiable la juste valeur des biens ou des services reus, elle doit en valuer la valeur et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, indirectement, par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. Pour appliquer les dispositions du paragraphe 10 aux transactions effectues avec des membres du personnel et des tiers fournissant des services similaires, lentit doit valuer la juste valeur des services reus en se rfrant la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. En effet, il nest habituellement pas possible destimer de manire fiable la juste valeur des services reus, comme indiqu au paragraphe 12. La juste valeur de ces instruments de capitaux propres doit tre value la date dattribution. Habituellement, les actions, options sur action ou autres instruments de capitaux propres sont attribus aux membres du personnel dans le cadre de leur rmunration densemble, en plus dun salaire en trsorerie et dautres avantages lis lemploi. Il nest gnralement pas possible dvaluer directement les services reus en change de composantes particulires de la rmunration densemble dun membre du personnel. Il peut

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Le titre de IAS 32 a t modifi en 2005. La prsente Norme utilise lexpression par rfrence plutt que parce que la transaction svalue finalement en multipliant la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, valus la date prcise soit au paragraphe 11, soit au paragraphe 13 (selon ce qui est applicable), par le nombre dinstruments de capitaux propres qui sont acquis, conformment aux dispositions du paragraphe 19. Dans la suite de la prsente Norme, toute rfrence aux membres du personnel comprend galement les tiers fournissant des services similaires.

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galement tre impossible dvaluer la juste valeur totale de la rmunration densemble de manire indpendante sans valuer directement la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. En outre, des actions ou des options sur action sont parfois attribues dans le cadre dun accord dintressement, plutt que dans le cadre de la rmunration de base, par exemple une prime visant ce que les membres du personnel restent au service de lentit, ou encore rcompenser leurs efforts damlioration de la performance de lentit. En attribuant des actions ou des options sur action en plus des autres rmunrations, lentit paie un supplment de rmunration pour obtenir des avantages additionnels. Lestimation de la juste valeur de ces avantages supplmentaires sera probablement difficile. Compte tenu de la difficult de lvaluation directe de la juste valeur des services reus, lentit doit valuer la juste valeur des services reus de ses membres du personnel en se rfrant la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. 13 Pour appliquer les dispositions du paragraphe 10 aux transactions avec des parties autres que des membres du personnel, il doit exister une prsomption rfutable que la juste valeur des biens ou services reus peut tre estime de manire fiable. Cette juste valeur doit tre value la date laquelle lentit obtient les biens ou lautre partie fournit le service. Dans de rares cas, si lentit rfute cette prsomption parce quelle ne peut estimer de faon fiable la juste valeur des biens ou services reus, elle doit valuer indirectement la valeur des biens ou des services reus, et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, en se rfrant la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, valus la date laquelle lentit obtient les biens ou laquelle lautre partie fournit le service.

Transactions dans lesquelles des services sont reus

14 Si les instruments de capitaux propres sont acquis immdiatement, lautre partie nest pas tenue dachever une priode de service spcifique avant davoir inconditionnellement droit ces instruments de capitaux propres. En labsence de preuve contraire, lentit doit prsumer que les services rendus par lautre partie en change des instruments de capitaux propres ont t reus. Dans ce cas, la date dattribution, lentit doit comptabiliser intgralement les services reus, et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie. Si les instruments de capitaux propres attribus ne sont pas acquis avant que lautre partie nait achev une priode de service spcifie, lentit doit prsumer que les services rendre par lautre partie en rmunration de ces instruments de capitaux propres seront reus lavenir, pendant la priode dacquisition des droits. Lentit doit comptabiliser ces services et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, au fur et mesure quils sont rendus par lautre partie pendant la priode dacquisition des droits. Par exemple : (a) si un membre du personnel se voit attribuer des options sur action sous condition de lachvement de trois annes de service, lentit doit prsumer que les services rendre par le membre du personnel en contrepartie de ces options sur action seront reus dans lavenir, pendant cette priode dacquisition des droits de trois ans. si un membre du personnel se voit attribuer des options sur action sous condition de la ralisation dune condition de performance et de lobligation de rester au service de lentit jusqu la ralisation de cette condition de performance, et si la longueur de la priode dacquisition des droits dpend de la date de satisfaction de la condition de performance, lentit doit prsumer que les services rendre par le membre du personnel en contrepartie de ces options sur action seront reus dans lavenir, pendant la priode dacquisition des droits attendue. Lentit doit estimer ds la date dattribution la longueur de la priode dacquisition des droits attendue, en fonction de lissue la plus probable de la condition de performance. Si la condition de performance est une condition de march, lestimation de la longueur de la priode dacquisition des droits attendue doit tre cohrente avec les hypothses fondant lestimation de la juste valeur des options attribues ; elle ne doit pas tre rvise ultrieurement. Si la condition de performance nest pas une condition de march, lentit doit, si ncessaire, rviser son estimation de la longueur de la priode dacquisition des droits si des informations ultrieures indiquent que celle-ci diffre des estimations antrieures.

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(b)

Transactions values par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus
Dtermination de la juste valeur dinstruments de capitaux propres attribus
16 Pour les transactions values par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, une entit doit valuer la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus la date dvaluation, en fonction des prix de march ventuellement disponibles, en prenant en compte les caractristiques et conditions spcifiques auxquelles ces instruments de capitaux propres ont t attribus (sous rserve des dispositions des paragraphes 19 22).

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17 Si des prix de march ne sont pas disponibles, lentit doit estimer la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus en utilisant une technique dvaluation pour dterminer ce quaurait t le prix de ces instruments de capitaux propres la date dvaluation lors dune transaction conclue dans des conditions de concurrence normale, entre parties bien informes et consentantes. La technique dvaluation doit tre cohrente avec les mthodologies dvaluation gnralement acceptes pour la dtermination du prix dinstruments financiers ; elle doit galement intgrer tous les facteurs et hypothses que prendraient en considration des intervenants bien informs et consentants pour la fixation du prix (sous rserve des dispositions des paragraphes 19 22). Lannexe B contient des commentaires supplmentaires sur lvaluation de la juste valeur dactions et doptions sur action, visant les caractristiques et conditions spcifiques qui sont communes lattribution des membres du personnel dactions ou doptions sur action.

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Traitement des conditions dacquisition des droits

19 Lattribution dinstruments de capitaux propres peut tre subordonne la satisfaction de conditions dacquisition des droits spcifies. Par exemple, lattribution dactions ou doptions sur action un membre du personnel est habituellement subordonne au fait que le membre du personnel reste au service de lentit pendant une priode dtermine. Il peut exister certaines conditions de performance remplir, comme par exemple le fait pour lentit de raliser une croissance bnficiaire prdtermine, ou une hausse prdtermine du prix de laction. Les conditions dacquisition autres que des conditions de march ne doivent pas tre prises en considration lors de lestimation de la juste valeur des actions ou des options sur action la date dvaluation. En revanche, les conditions dacquisition doivent tre prises en considration en ajustant le nombre dinstruments de capitaux propres compris dans lvaluation du montant de la transaction, de sorte que le montant finalement comptabilis pour les biens ou les services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres attribus soit bien bas sur le nombre dinstruments de capitaux propres finalement acquis. Ds lors, sur une base cumule, aucun montant nest comptabilis pour des biens ou des services reus si les instruments de capitaux propres attribus ne sont pas acquis parce quune des conditions dacquisition nest pas satisfaite, par exemple si lautre partie nachve pas la priode de service spcifie, ou si une des conditions de performance nest pas satisfaite, sous rserve des dispositions du paragraphe 21. Pour appliquer les dispositions du paragraphe 19, lentit doit comptabiliser, pour les biens ou les services reus pendant la priode dacquisition des droits, un montant bas sur la meilleure estimation disponible du nombre dinstruments de capitaux propres dont lacquisition est attendue ; elle doit rviser cette estimation, lorsque cest ncessaire, si des informations ultrieures indiquent que le nombre dinstruments de capitaux propres dont lacquisition est attendue diffre des estimations prcdentes. la date dacquisition des droits, lentit doit rviser lestimation de faon la rendre gale au nombre dinstruments de capitaux propres finalement acquis, sous rserve des dispositions du paragraphe 21. Des conditions de march, telles quun objectif de prix de laction auquel serait soumise lacquisition des droits (ou la facult dexercer) doivent tre prises en compte pour estimer la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. En consquence, pour les attributions dinstruments de capitaux propres assortis de conditions de march, lentit doit comptabiliser les biens ou les services reus dune autre partie qui rpond toutes les autres conditions dacquisition (par ex. les services reus dun membre du personnel qui reste au service de lentit pendant la priode de service fixe), que cette condition de march ait t remplie ou non.

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Traitement des conditions accessoires lacquisition des droits

21A De mme, lors de lestimation de la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, une entit doit prendre en compte toutes les conditions accessoires l'acquisition des droits. En consquence, pour les attributions dinstruments de capitaux propres assortis de conditions accessoires lacquisition des droits, lentit doit comptabiliser les biens ou les services reus dune autre partie qui remplit toutes les conditions dacquisition qui ne sont pas des conditions de march (par exemple les services reus dun membre du personnel qui reste au service de lentit pendant la priode de service spcifie), que ces conditions accessoires aient t remplies ou non.

Traitement dune clause de rechargement

22 Pour les options assorties dune clause de rechargement, cette dernire ne doit pas tre prise en considration lors de lestimation de la juste valeur des options attribues la date dvaluation. En revanche, loption de rechargement doit tre comptabilise comme lattribution dune nouvelle option, au moment de son attribution ultrieure ventuelle.

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Aprs la date dacquisition des droits

23 Lorsquelle a comptabilis les biens ou les services reus conformment aux paragraphes 10 22, et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, lentit ne doit procder aucun ajustement ultrieur des capitaux propres aprs la date dacquisition. Par exemple, lentit ne doit pas reprendre ultrieurement le montant comptabilis pour les services reus dun membre du personnel sil est ensuite renonc aux instruments de capitaux propres attribus ou bien, dans le cas doptions sur action, si ces options ne sont pas exerces. La prsente disposition nempche toutefois pas lentit de comptabiliser un transfert au sein des capitaux propres, savoir un transfert dune composante des capitaux propres une autre.

Si la juste valeur des instruments de capitaux propres ne peut pas tre estime de faon fiable
24 Les dispositions des paragraphes 16 23 sappliquent lorsque lentit est tenue dvaluer une transaction dont le paiement est fond sur des actions par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. Dans de rares circonstances, lentit peut ne pas tre en mesure destimer de manire fiable la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus la date dvaluation, conformment aux dispositions des paragraphes 16 22. Dans ces rares circonstances seulement, lentit doit : (a) valuer les instruments de capitaux propres leur valeur intrinsque, initialement la date laquelle lentit obtient les biens ou lautre partie fournit le service, et ultrieurement la fin de chaque date de reporting ainsi qu la date de rglement final, toute variation de valeur intrinsque tant comptabilise en rsultat. Dans le cas dune attribution doptions sur action, laccord dont le paiement est fond sur des actions est rgl dfinitivement lorsque les options sur action sont exerces, sont perdues (par exemple parce que la relation demploi a pris fin) ou lorsque les options se priment (par exemple la fin de la dure de vie de loption). comptabiliser les biens ou les services reus daprs le nombre dinstruments de capitaux propres finalement acquis ou (le cas chant) finalement exercs. Pour appliquer la prsente disposition aux options sur action, par exemple, lentit doit comptabiliser les biens ou services ventuellement reus pendant la priode dacquisition des droits, sil y a lieu, conformment aux paragraphes 14 et 15, sauf que les dispositions du paragraphe 15(b) relatives une condition de march ne sappliquent pas. Le montant comptabilis pour les biens ou les services reus pendant la priode dacquisition des droits doit tre fond sur le nombre doptions sur action dont lacquisition est attendue. Lentit doit rviser cette estimation, si ncessaire, si des informations ultrieures indiquent que le nombre doptions sur action dont lacquisition est attendue diffre des estimations antrieures. la date dacquisition, lentit doit rviser lestimation de manire la rendre gale au nombre dinstruments de capitaux propres finalement acquis. Aprs la date dacquisition, lentit doit reprendre le montant comptabilis pour des biens ou des services reus sil est ensuite renonc aux options sur action ou si elles se priment la fin de la dure de vie de loption sur action.

(b)

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Si une entit applique le paragraphe 24, il nest pas ncessaire dappliquer les paragraphes 26 29, parce que toute modification aux caractristiques et conditions sur la base desquelles les instruments de capitaux propres ont t attribus est prise en compte lors de lapplication de la mthode de la valeur intrinsque expose au paragraphe 24. Toutefois, si une entit rgle une attribution dinstruments de capitaux propres laquelle a t appliqu le paragraphe 24 : (a) si le rglement intervient pendant la priode dacquisition des droits, lentit doit comptabiliser le rglement comme une acclration de lacquisition des droits, et doit ds lors comptabiliser immdiatement le montant qui aurait autrement t comptabilis pour des services reus pendant le reste de la priode dacquisition des droits. tout paiement effectu lors du rglement doit tre comptabilis comme le rachat dinstruments de capitaux propres, cest--dire comme une diminution des capitaux propres, sauf dans la mesure o le paiement excde la valeur intrinsque des instruments de capitaux propres, value la date de remboursement. Tout excdent de ce type doit tre comptabilis en charges.

(b)

Modifications des caractristiques et conditions sur la base desquelles des instruments de capitaux propres ont t attribus, y compris les annulations et les rglements
26 Une entit peut modifier les caractristiques et conditions sur la base desquelles ont t attribus les instruments de capitaux propres. Ainsi, elle peut rduire le prix dexercice doptions accordes aux membres du personnel (cest--dire modifier le prix des options), augmentant ainsi la juste valeur de ces options. Les dispositions des

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paragraphes 27 29 visant comptabiliser les effets des modifications sont nonces dans le contexte de transactions dont le paiement est fond sur des actions conclues avec des membres du personnel. Toutefois, les dispositions doivent aussi sappliquer aux transactions dont le paiement est fond sur des actions conclues avec des parties autres que des membres du personnel, qui sont values par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. Dans ce dernier cas, toute rfrence la date dattribution dans les paragraphes 27 29 doit tre considre comme une rfrence la date laquelle lentit obtient les biens ou lautre partie fournit le service. 27 Lentit doit comptabiliser, au minimum, les services reus valus la juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres attribus, sauf si ces instruments de capitaux propres ne sont pas acquis parce quune condition dacquisition (autre quune condition de march) prcise la date dattribution na pas t remplie. La prsente disposition sapplique indpendamment de toute modification des caractristiques et conditions dattribution des instruments de capitaux propres, ou de toute annulation ou de tout rglement de cette attribution dinstruments de capitaux propres. En outre, lentit doit comptabiliser les effets des modifications qui augmentent la juste valeur totale de laccord dont le paiement est fond sur des actions ou qui sont favorables dune autre faon au membre du personnel. Des commentaires sur lapplication de la prsente disposition figurent en Annexe B. Si une attribution dinstruments de capitaux propres est annule ou rgle pendant la priode dacquisition des droits (sauf cas dune attribution annule par renonciation lorsque les conditions dacquisition ne sont pas remplies) : (a) lentit doit comptabiliser lannulation ou le rglement comme une acclration de lacquisition des droits, et doit ds lors comptabiliser immdiatement le montant qui aurait autrement t comptabilis pendant le reste de la priode dacquisition des droits pour des services reus. tout paiement effectu au membre du personnel lors de lannulation ou du rglement de lattribution doit tre comptabilis comme un rachat de capitaux propres, cest--dire port en dduction des capitaux propres, sauf dans la mesure o le paiement excde la juste valeur, value la date de rachat, des instruments de capitaux propres attribus. Tout excdent de ce type doit tre comptabilis en charges. Toutefois, si laccord de paiement fond sur des actions comportait des lments de passif, lentit doit rvaluer la juste valeur du passif la date de lannulation ou du rglement. Tout paiement effectu pour rgler la composante passif doit tre comptabilis comme une extinction de passif. si de nouveaux instruments de capitaux propres sont attribus au membre du personnel et si, la date dattribution de ces nouveaux instruments de capitaux propres, lentit identifie les nouveaux instruments de capitaux propres attribus comme des instruments de capitaux propres de remplacement des instruments de capitaux propres annuls, elle doit comptabiliser lattribution dinstruments de capitaux propres de remplacement de la mme manire quune modification de lattribution initiale dinstruments de capitaux propres, conformment au paragraphe 27 et aux commentaires de lannexe B. La juste valeur marginale attribue est la diffrence entre la juste valeur des instruments de capitaux propres de remplacement et la juste valeur nette des instruments de capitaux propres annuls, la date dattribution des instruments de capitaux propres de remplacement. La juste valeur nette des instruments de capitaux propres annuls est leur juste valeur immdiatement avant lannulation, diminue de tout paiement au membre du personnel lors de lannulation des instruments de capitaux propres et comptabilis en dduction des capitaux propres conformment au point (b) ci-dessus. Si lentit nidentifie pas les nouveaux instruments de capitaux propres attribus comme des instruments de capitaux propres de remplacement en substitution des instruments de capitaux propres annuls, elle doit les comptabiliser comme une nouvelle attribution dinstruments de capitaux propres.

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(b)

(c)

28A

Lorsquune entit ou une autre partie peut choisir de satisfaire ou non une condition accessoire l'acquisition des droits, et que cette condition nest pas respecte au cours de la priode dacquisition de droits, ce non respect doit tre trait par lentit comme une annulation, quil soit le fait de lentit ou de lautre partie. Si une entit rembourse des instruments de capitaux propres acquis, le paiement effectu au profit du membre du personnel doit tre comptabilis en dduction des capitaux propres, sauf pour la partie du paiement qui excde la juste valeur des instruments de capitaux propres rachets, value la date de remboursement. Tout excdent de ce type doit tre comptabilis en charges.

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Transactions dont le paiement est fond sur des actions rgles en trsorerie
30 Pour les transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie, lentit doit valuer les biens ou les services acquis, ainsi que le passif encouru, la juste valeur de ce passif.

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Jusquau rglement du passif, lentit doit en rvaluer la juste valeur la fin de chaque priode de reporting ainsi qu la date de rglement, en comptabilisant en rsultat de la priode toute variation de la juste valeur. 31 Par exemple, une entit peut attribuer aux membres de son personnel, dans le cadre de leur rmunration densemble, des droits lapprciation dactions par lesquels ces membres du personnel ont droit un paiement futur en trsorerie (plutt qu un instrument de capitaux propres) fond sur laugmentation du prix de laction de lentit par rapport un niveau prdfini, sur une priode prdfinie. Ou encore, une entit peut attribuer aux membres de son personnel un droit de recevoir un paiement futur en trsorerie en leur attribuant un droit sur des actions (y compris des actions mettre lors de lexercice doptions sur action) remboursables soit de manire obligatoire (par exemple en cas de rupture du contrat de travail), soit au choix du membre du personnel. Lentit doit comptabiliser les services reus, ainsi quun engagement payer ces services, au fur et mesure des services rendus par les membres du personnel. Par exemple, certains droits lapprciation dactions sont acquis immdiatement, et les membres du personnel ne sont ds lors pas tenus de terminer une priode de service spcifie pour avoir droit au paiement en trsorerie. En labsence de preuve contraire, lentit doit prsumer que les services rendus par les membres du personnel en change des droits lapprciation dactions ont t reus. En consquence, lentit doit comptabiliser immdiatement les services reus, ainsi quun passif reprsentant lobligation de les payer. Si les droits lapprciation dactions ne sont pas acquis tant que les membres du personnel nont pas achev une priode de service dtermine, lentit doit comptabiliser les services reus ainsi quun passif reprsentant lobligation de les payer, au fur et mesure que les membres du personnel fournissent un service pendant cette priode. Le passif doit tre valu, au dbut et la fin de chaque priode de reporting jusqu son rglement, la juste valeur des droits lapprciation dactions, en appliquant un modle dvaluation doptions, tenant compte des caractristiques et conditions selon lesquelles les droits lapprciation dactions ont t attribus, et de la mesure dans laquelle les membres du personnel ont rendu un service cette date.

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Transactions dont le paiement est fond sur des actions et prvoyant une possibilit de rglement en trsorerie
34 Sagissant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les caractristiques de laccord laissent soit lentit soit lautre partie le choix de dterminer si lentit rgle la transaction en trsorerie (ou avec dautres actifs) ou par lmission dinstruments de capitaux propres, lentit doit comptabiliser cette transaction ou les composantes de cette transaction soit comme une transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en trsorerie si, et dans la mesure o, lentit est soumise un engagement de rgler en trsorerie ou en autres actifs, soit comme une transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en instruments de capitaux propres si, et dans la mesure o, elle nest pas soumise un tel engagement.

Transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les caractristiques de laccord laissent lautre partie le choix du rglement
35 Si une entit a accord lautre partie le droit de choisir si une transaction dont le paiement est fond sur des actions doit tre rgle en trsorerie * ou par lmission dinstruments de capitaux propres, lentit a attribu un instrument financier compos, comprenant une composante dette (cest--dire le droit de lautre partie dexiger le rglement en trsorerie) et une composante capitaux propres (cest--dire le droit de lautre partie dexiger le rglement en instruments de capitaux propres plutt quen trsorerie). Pour les transactions avec des parties autres que les membres du personnel pour lesquelles la juste valeur des biens ou des services reus est value directement, lentit doit valuer la composante capitaux propres de linstrument financier compos comme tant la diffrence entre la juste valeur des biens ou des services reus et la juste valeur de la composante dette, la date laquelle les biens ou les services sont reus. Pour dautres transactions, et notamment les transactions avec des membres du personnel, lentit doit valuer la juste valeur de linstrument financier compos, la date dvaluation, compte tenu des caractristiques et conditions auxquelles les droits trsorerie ou instruments de capitaux propres ont t accords. Pour appliquer le paragraphe 36, lentit doit dabord valuer la juste valeur de la composante dette, puis valuer la juste valeur de la composante capitaux propresen considrant que lautre partie doit renoncer au droit de

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Dans les paragraphes 35 43, toutes les rfrences de la trsorerie incluent galement dautres actifs de lentit.

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recevoir de la trsorerie pour recevoir linstrument de capitaux propres. La juste valeur de cet instrument financier compos est la somme des justes valeurs des deux composantes. Toutefois, des transactions dont le paiement est fond sur des actions et o lautre partie a le choix du rglement sont souvent construites de manire ce que les justes valeurs des deux modes de rglement soient gales. Par exemple, le membre du personnel pourrait avoir le choix entre recevoir des options sur action, ou bien des droits lapprciation dactions rgls en trsorerie. Dans de tels cas, la juste valeur de la composante capitaux propres est nulle, et donc la juste valeur de linstrument financier compos est identique la juste valeur de la composante dette. linverse, si les justes valeurs des deux modes de rglement diffrent, la juste valeur de la composante capitaux propres est gnralement suprieure zro, auquel cas la juste valeur de linstrument financier compos est suprieure la juste valeur de la composante dette. 38 Lentit doit comptabiliser sparment les biens ou les services reus ou acquis pour chaque composante de linstrument financier compos. Pour la composante dette, lentit doit comptabiliser les biens ou services acquis, ainsi quun passif reprsentant lobligation de payer ces biens ou services, au fur et mesure que lautre partie fournit des biens ou des services, conformment aux dispositions applicables aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie (paragraphes 30 33). Pour la composante capitaux propres (sil y en a une), lentit doit comptabiliser les biens ou services acquis, de mme quune augmentation des capitaux propres, au fur et mesure que lautre partie fournit des biens ou des services, conformment aux dispositions applicables aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en actions (paragraphes 10 29). la date du rglement, lentit doit rvaluer le passif sa juste valeur. Si lors du rglement, lentit met des instruments de capitaux propres plutt que de payer en trsorerie, le passif doit tre directement transfr en capitaux propres, comme contrepartie des instruments de capitaux propres mis. Si lors du rglement, lentit paie en trsorerie plutt quen mettant des instruments de capitaux propres, ce paiement doit tre appliqu au rglement intgral du passif. Toute composante capitaux propres comptabilise antrieurement doit rester au sein des capitaux propres. En dcidant de recevoir de la trsorerie en rglement, lautre partie a renonc au droit de recevoir des instruments de capitaux propres. La prsente disposition nempche toutefois pas lentit de comptabiliser un transfert au sein des capitaux propres, savoir un transfert dune composante des capitaux propres une autre.

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Transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les caractristiques de laccord laissent lautre partie le choix du rglement
41 Dans le cas dune transaction dont le paiement est fond sur des actions pour laquelle les caractristiques de laccord laissent lentit le choix de dterminer si elle rgle en trsorerie ou par lmission dinstruments de capitaux propres, lentit doit dcider si elle a une obligation actuelle de rgler en trsorerie et comptabiliser la transaction dont le paiement est fond sur des actions en consquence. Lentit a une obligation actuelle de rgler en trsorerie si le choix du rglement en instruments de capitaux propres na pas de ralit conomique (par exemple parce que lentit nest pas lgalement autorise mettre des actions) ou bien si lentit a pour pratique ou pour politique constante de rgler en trsorerie, ou si elle rgle gnralement en trsorerie lorsque lautre partie demande un rglement en trsorerie. Si lentit a une obligation actuelle de rgler en trsorerie, elle doit comptabiliser la transaction conformment aux dispositions qui sappliquent aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie, prvues aux paragraphes 30 33. En labsence dune telle obligation, lentit doit comptabiliser la transaction conformment aux dispositions qui sappliquent aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, aux paragraphes 10 29. Lors du rglement : (a) si lentit choisit de rgler en trsorerie, le rglement en trsorerie doit tre comptabilis comme le rachat dune participation, cest--dire en dduction des capitaux propres, sauf pour ce qui est prvu au point (c) ci-dessous. si lentit dcide de rgler par lmission dinstruments de capitaux propres, aucune criture comptable supplmentaire nest requise (si ce nest un transfert dune composante des capitaux propres vers une autre, si ncessaire), sauf pour ce qui est prvu au point (c) ci-dessous. si lentit choisit le mode de rglement assorti de la juste valeur la plus leve au jour du rglement, elle doit comptabiliser une charge supplmentaire pour la valeur supplmentaire donne, savoir soit lcart entre la trsorerie paye et la juste valeur des instruments de capitaux propres qui auraient t mis si ce mode de rglement avait t choisi, soit lcart entre la juste valeur des instruments de capitaux propres mis et le montant en trsorerie qui aurait t pay si ce mode de rglement avait t choisi, selon le cas.

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(b)

(c)

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Informations fournir
44 Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers de comprendre la nature et la porte des accords en vigueur pendant la priode et dont le paiement est fond sur des actions. Pour appliquer le principe nonc au paragraphe 44, lentit doit fournir au moins les informations suivantes : (a) une description de chaque type daccord dont le paiement est fond sur des actions existant un moment donn pendant la priode, y compris les caractristiques et conditions gnrales de cet accord, telles que les dispositions dacquisition des droits, lchance la plus loigne des options attribues, et le mode de rglement (en trsorerie ou en instruments de capitaux propres). Une entit ayant conclu plusieurs accords, quasiment identiques, dont le paiement est fond sur des actions peut agrger ces informations, sauf si la mention spare de chaque accord est ncessaire pour satisfaire au principe nonc au paragraphe 44. le nombre et les prix dexercice moyens pondrs des options sur action pour chacun des groupes doptions suivants : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (c) en circulation au dbut de la priode ; attribues pendant la priode ; auxquelles il est renonc pendant la priode ; exerces pendant la priode ; expires pendant la priode ; en circulation la fin de la priode ; et exerables la fin de la priode.

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(b)

pour les options sur action exerces pendant la priode, le prix moyen pondr la date dexercice. Si les options ont t exerces rgulirement tout au long de la priode, lentit peut indiquer la place le prix moyen pondr pour la priode. pour les options sur action en circulation la fin de la priode, la fourchette de prix dexercice et la dure de vie contractuelle rsiduelle moyenne pondre. Si la fourchette des prix dexercice est tendue, les options en circulation doivent tre subdivises en autant de fourchettes que ncessaire pour valuer le nombre et la date dmission des actions supplmentaires qui pourraient tre mises et le montant de trsorerie qui pourrait tre reu lors de lexercice de ces options.

(d)

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Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers de comprendre comment la juste valeur des biens ou des services reus, ou la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus pendant la priode ont t dtermines. Si une entit a valu indirectement la juste valeur des biens ou des services reus en rmunration des instruments de capitaux propres de lentit, par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, elle doit, pour appliquer le principe nonc au paragraphe 46, fournir au moins les informations suivantes : (a) pour les options sur action attribues pendant la priode, la juste valeur moyenne pondre de ces options la date de lvaluation et des indications sur la manire dont cette juste valeur a t value, y compris : (i) le modle dvaluation des options utilis et les donnes entres dans ce modle, y compris la moyenne pondre des prix des actions, le prix dexercice, la volatilit attendue, la dure de vie des options, les dividendes attendus, le taux dintrt sans risque, ainsi que toute autre donne intgre dans le modle, y compris la mthode utilise et les hypothses permettant dintgrer les effets dun exercice anticip attendu ; le mode de dtermination de la volatilit attendue, y compris une explication sur la mesure dans laquelle la volatilit historique a influenc la volatilit attendue ; et si et comment, dautres caractristiques de lattribution doptions ont t intgres dans lvaluation de la juste valeur, comme par exemple une condition de march.

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(ii) (iii) (b)

pour les autres instruments de capitaux propres attribus pendant la priode (cest--dire autres que des options sur action), le nombre et la juste valeur moyenne pondre de ces instruments de capitaux propres la date de lvaluation et des indications sur la manire dont cette juste valeur a t value, y compris :

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(i) (ii) (iii) (c) si la juste valeur na pas t value sur la base dun prix de march observable, la manire dont elle a t dtermine ; si les dividendes attendus ont t intgrs dans lvaluation de la juste valeur, et comment ; et si dautres caractristiques des instruments de capitaux propres attribus ont t intgrs dans lvaluation de la juste valeur, et comment. une explication de ces modifications ; la juste valeur marginale attribue (rsultant de ces modifications) ; et des informations sur la manire dont la juste valeur marginale a t value, conformment aux dispositions nonces aux points (a) et (b) ci-dessus, le cas chant.

pour les accords dont le paiement est fond sur des actions et qui ont t modifis pendant la priode : (i) (ii) (iii)

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Si lentit a valu directement la juste valeur de biens ou de services reus pendant la priode, elle doit indiquer comment cette juste valeur a t dtermine, par exemple si la juste valeur a t value un prix de march pour ces biens ou services. Si lentit a rfut la prsomption du paragraphe 13, elle doit lindiquer, et expliquer pourquoi elle a rfut cette prsomption. Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers de comprendre leffet sur le rsultat de lentit pour la priode et sur sa situation financire des transactions dont le paiement est fond sur des actions. Pour appliquer le principe nonc au paragraphe 50, lentit doit fournir au moins les informations suivantes : (a) la charge totale, comptabilise pour la priode, dcoulant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les biens ou les services reus ne remplissaient pas les conditions de comptabilisation en tant quactifs et ont donc t immdiatement comptabiliss en charges, y compris la mention spare de la quote-part de la charge totale qui dcoule des seules transactions comptabilises comme des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres ; pour les passifs dcoulant de transactions dont le paiement est fond sur des actions : (i) (ii) la valeur comptable totale la fin de la priode ; et la valeur intrinsque totale, la fin de la priode, des passifs pour lesquels le droit de lautre partie obtenir de la trsorerie ou dautres actifs a t acquis la fin de la priode (par exemple, droits acquis lapprciation dactions).

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(b)

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Si linformation que la prsente Norme impose de fournir ne satisfait pas aux principes des paragraphes 44, 46 et 50, lentit doit fournir les informations supplmentaires ncessaires pour y satisfaire.

Dispositions transitoires
53 Pour les transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, lentit doit appliquer la prsente Norme lattribution dactions, doptions sur action ou dautres instruments de capitaux propres qui ont t attribus aprs le 7 novembre 2002 mais ntaient pas encore acquis la date dentre en vigueur de la prsente Norme. Lentit est encourage, sans y tre oblige, appliquer la prsente Norme aux autres attributions dinstruments de capitaux propres si lentit a fourni publiquement une information sur la juste valeur de ces instruments de capitaux propres, dtermine la date dvaluation. Pour toutes les attributions dinstruments de capitaux propres auxquelles est applique la prsente Norme, lentit doit retraiter les informations comparatives et, le cas chant, ajuster le solde louverture des rsultats non distribus pour la premire priode prsente. Pour toutes les attributions dinstruments de capitaux propres auxquelles la prsente Norme na pas t applique (par exemple les instruments de capitaux propres attribus jusquau 7 novembre 2002 inclus), lentit doit cependant fournir linformation requise par les paragraphes 44 et 45. Si, aprs lentre en vigueur de la prsente Norme, une entit modifie les caractristiques ou conditions dattribution dinstruments de capitaux propres auxquels la prsente Norme na pas t applique, lentit doit cependant appliquer les paragraphes 26 29 pour comptabiliser ces modifications.

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58 Pour les passifs rsultant de transactions dont le paiement est fond sur des actions existant la date dentre en vigueur de la prsente Norme, lentit doit appliquer la prsente Norme de faon rtrospective. Pour ces passifs, lentit doit retraiter les informations comparatives, et notamment ajuster le solde louverture des rsultats non distribus au cours de la premire priode prsente pour laquelle linformation comparative a t retraite. Toutefois, lentit nest pas tenue de retraiter les informations comparatives dans la mesure o cette information porte sur une priode ou une date antrieure au 7 novembre 2002. Lentit est encourage, sans y tre tenue, appliquer de faon rtrospective la prsente Norme aux autres passifs dcoulant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, par exemple des passifs rgls pendant une priode pour laquelle des informations comparatives sont prsentes.

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Date d'entre en vigueur

60 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme au titre dune priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. IFRS 3 (rvise en 2008) a modifi le paragraphe 5. Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, lamendement doit tre galement appliqu cette priode antrieure. Une entit doit appliquer les amendements suivants, rtrospectivement, pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009 : (a) (b) (c) les dispositions du paragraphe 21A relatives au traitement des conditions accessoires lacquisition des droits ; les dfinitions rvises des expressions sacqurir et conditions dacquisition dans lAnnexe A ; les amendements des paragraphes 28 et 28A en matire dannulation.

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Une application anticipe est autorise. Si une entit applique ces amendements pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2009, elle doit lindiquer.

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. accord de paiement fond sur Accord entre lentit et une autre partie (y compris un membre du personnel) visant conclure une transaction dont le paiement est fond sur des actions, qui donne lautre des actions partie le droit de recevoir de la trsorerie ou dautres actifs de lentit hauteur de montants bass sur le prix des actions de lentit ou dautres instruments de capitaux propres de lentit, ou de recevoir des instruments de capitaux propres de lentit, pourvu que les ventuelles conditions dacquisition spcifies de ce droit soient remplies. clause de rechargement Clause qui prvoit lattribution automatique dun nombre supplmentaire doptions sur action ds que le porteur doptions exerce les options attribues antrieurement en utilisant les actions de lentit, plutt que de la trsorerie, pour rgler le prix dexercice. Condition dont dpendent le prix dexercice, lacquisition ou la facult dexercer un instrument de capitaux propres, qui est lie au prix de march des instruments de capitaux propres de lentit, comme par exemple atteindre un prix daction spcifi ou un montant spcifi de valeur intrinsque dune option sur action, ou raliser un objectif spcifique bas sur le prix de march des instruments de capitaux propres dune entit par comparaison un indice des prix de march dinstruments de capitaux propres dautres entits. Dans le cadre dun accord de paiement fond sur actions, les conditions qui dterminent si lentit reoit les services qui ouvrent pour lautre partie le droit recevoir de la trsorerie, dautres actifs ou des instruments de capitaux propres de lentit. Les conditions dacquisition de droits sont soit des conditions de service, soit des conditions de performance. Les conditions de service imposent lautre partie la ralisation dune priode de service spcifie. Les conditions de performance imposent lautre partie une priode de service spcifie, ainsi que la ralisation dobjectifs de performance spcifis (par exemple une augmentation spcifie du bnfice dune entit au cours dune priode donne). Une condition de performance peut englober une condition de march. Date laquelle lentit et lautre partie (y compris un membre du personnel) acceptent un accord dont le paiement est fond sur des actions, cest--dire la date laquelle lentit et lautre partie ont une comprhension commune des caractristiques et conditions de laccord. la date dattribution, lentit accorde lautre partie le droit dobtenir de la trsorerie, dautres actifs ou des instruments de capitaux propres de lentit, pour autant que les ventuelles conditions dacquisition spcifies du droit soient remplies. Si cet accord est soumis un processus dapprobation (par exemple par des actionnaires), la date dattribution est la date laquelle lapprobation a t obtenue. Date laquelle la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus est value aux fins de la prsente Norme. Pour des transactions conclues avec des membres du personnel et des tiers fournissant des services similaires, la date dvaluation est la date dattribution. Pour des transactions avec des parties autres que les membres du personnel (et les tiers fournissant des services similaires), la date dvaluation est la date laquelle lentit obtient les biens, ou encore celle o lautre partie fournit le service. Contrat mettant en vidence un intrt rsiduel dans les actifs dune entit aprs dduction de tous ses passifs. *

condition de march

conditions dacquisition de droits

date dattribution

date dvaluation

instrument de capitaux propres

Le Cadre dfinit un passif comme tant une obligation actuelle de lentit rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentit par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques (cest--dire une sortie de trsorerie ou dautres actifs de lentit).

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instrument de capitaux propres attribu juste valeur

Le droit (conditionnel ou inconditionnel) dobtenir un instrument de capitaux propres de lentit, confr par lentit une autre partie dans le cadre dun accord dont le paiement est fond sur des actions. Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, un passif teint, ou un instrument de capitaux propres attribu entre des parties bien informes et consentantes dans le cadre dune transaction effectue dans des conditions de concurrence normale. Une nouvelle option sur action attribue lorsquune action est utilise pour rgler le prix dexercice dune option sur action antrieure. Contrat qui donne au porteur le droit, mais pas lobligation, de souscrire des actions de lentit un prix fixe ou dterminable, pendant une priode spcifie. Une transaction par laquelle lentit reoit des biens ou des services en contrepartie dinstruments de capitaux propres de lentit (y compris des actions ou des options sur action), ou acquiert des biens ou des services en encourant lgard du fournisseur de ces biens ou services des passifs hauteur de montants bass sur le prix des actions de lentit ou de tout autre instrument de capitaux propres de lentit. La priode pendant laquelle toutes les conditions dacquisition des droits prvues par un accord dont le paiement est fond sur des actions doivent tre remplies. Devenir un droit. Dans le cadre dun accord de paiement fond sur des actions, le droit dune autre partie recevoir de la trsorerie, dautres actifs, ou des instruments de capitaux propres de lentit sacquiert ds que le droit de cette autre partie n'est plus soumis la satisfaction de conditions d'acquisition de droits. Des particuliers qui fournissent des services personnels lentit et (a) soit sont considrs comme des membres du personnel des fins lgales ou fiscales, soit (b) travaillent pour lentit sous sa direction au mme titre que des particuliers considrs comme des membres du personnel des fins lgales ou fiscales, (c) soit les services fournis sont similaires ceux que fournissent les membres du personnel. Par exemple, le terme comprend tout le personnel dirigeant, cest--dire les personnes ayant lautorit et assumant la responsabilit de la planification, de la direction et du contrle des activits de lentit, y compris les administrateurs non dirigeants.

option de rechargement option sur action paiement fond sur des actions

priode dacquisition des droits sacqurir

salaris et tiers fournissant des services similaires

transactions dont le paiement Transaction dont le paiement est fond sur des actions par laquelle lentit acquiert des biens ou des services en encourant un passif reprsentant lobligation de transfrer de la est fond sur des actions trsorerie ou dautres actifs au fournisseur de ces biens ou services, hauteur de montants rgles en trsorerie bass sur le prix (ou la valeur) des actions de lentit ou de tout autre instrument de capitaux propres de lentit. transactions dont le paiement Transaction dont le paiement est fond sur des actions par laquelle lentit reoit des biens ou des services en contrepartie dinstruments de capitaux propres de lentit (y compris est fond sur des actions des actions ou des options sur action). rgles en instruments de capitaux propres valeur intrinsque La diffrence entre la juste valeur des actions que lautre partie a le droit (conditionnel ou inconditionnel) de souscrire ou quelle a le droit de recevoir, et le prix (ventuel) que lautre partie est (ou sera) tenue de payer pour ces actions. Par exemple, une option sur action assortie dun prix dexercice de 15 UM, * relative une action dont la juste valeur slve 20 UM, a une valeur intrinsque de 5 UM.

Dans la prsente annexe, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

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Annexe B Guide dapplication

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Dtermination de la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus

B1 Les paragraphes B2 B41 de la prsente annexe traitent de lvaluation de la juste valeur dactions et doptions sur action attribues, en particulier quant aux caractristiques et conditions spcifiques communes lattribution dactions et lattribution doptions sur action des membres du personnel. Ds lors, ils ne sont pas exhaustifs. En outre, comme les questions dvaluation abordes ci-dessous ne portent que sur les actions et les options sur action attribues des membres du personnel, la juste valeur des actions ou des options sur action est value, par hypothse, la date dattribution. Toutefois, de nombreuses questions dvaluation traites ci-dessous (par exemple : comment dterminer la volatilit attendue) se posent galement dans le contexte de lestimation de la juste valeur dactions ou doptions sur action accordes des parties autres que des membres du personnel la date o, soit lentit obtient les biens, soit lautre partie fournit le service.

Actions
B2 Pour les actions attribues aux membres du personnel, la juste valeur des actions doit tre value au prix de march des actions de lentit (ou un prix de march estim, si les actions de lentit ne sont pas cotes) ajust pour prendre en compte les caractristiques et conditions dattribution des actions ( lexception des conditions dacquisition des droits qui sont exclues de lvaluation de la juste valeur selon les paragraphes 19 21). Par exemple, si le membre du personnel na pas droit aux dividendes pendant la priode dacquisition des droits, ce facteur doit tre pris en compte pour estimer la juste valeur des actions attribues. De mme, si les actions sont soumises des restrictions de transfert aprs acquisition des droits, ce facteur doit tre pris en compte, mais seulement dans la mesure o les restrictions postrieures lacquisition des droits affectent le prix que paierait un intervenant du march bien inform et consentant. Par exemple, si les actions font lobjet dchanges soutenus sur un march actif et liquide, les restrictions de transfert aprs acquisition des droits pourraient navoir que peu ou pas deffet sur le prix que paierait pour ces actions un intervenant sur le march bien inform et consentant. Les restrictions de transfert ou les autres restrictions existant pendant la priode dacquisition des droits ne doivent pas tre prises en compte pour estimer la juste valeur la date dattribution des actions attribues, parce que ces restrictions rsultent de lexistence de conditions dacquisition des droits, qui sont prises en compte conformment aux paragraphes 19 21.

B3

Options sur action

B4 Pour les options sur action accordes des membres du personnel, des prix de march ne sont souvent pas disponibles, parce que les options attribues sont soumises des caractristiques et conditions qui ne sappliquent pas aux options cotes. Sil nexiste pas doptions cotes assorties de caractristiques et conditions similaires, la juste valeur des options attribues doit tre estime en appliquant un modle dvaluation des options. Lentit doit considrer les facteurs que prendraient en compte des intervenants du march bien informs et consentants pour slectionner le modle dvaluation des options appliquer. Ainsi, de nombreuses options rserves des membres du personnel sont assorties dune dure de vie longue, elles sont habituellement exerables pendant la priode qui court de la date dacquisition des droits jusqu la fin de la dure de vie de loption, et elles sont souvent exerces titre anticip. Ces facteurs doivent tre pris en considration lors de lestimation de la juste valeur des options la date dattribution. Pour de nombreuses entits, ceci pourrait exclure le recours la formule de Black-

B5

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Scholes-Merton, qui nautorise pas une possibilit dexercice avant la fin de la dure de vie de loption, et qui peut donc ne pas reflter correctement les effets dun exercice anticip attendu. Elle nautorise pas davantage la possibilit de variations de la volatilit attendue ou dautres variables du modle pendant la dure de vie de loption. Toutefois, pour des options sur action dure de vie contractuelle relativement courte, ou qui doivent tre exerces dans un dlai assez court aprs la date dacquisition des droits, les facteurs identifis ci-dessus peuvent ne pas sappliquer. Dans ces cas, la formule Black-Scholes-Merton peut produire une valeur sensiblement gale celle que produirait un modle dvaluation doptions plus flexible. B6 Tous les modles dvaluation doptions prennent en compte, au minimum, les facteurs suivants : (a) (b) (c) (d) (e) (f) B7 le prix dexercice de loption ; la dure de vie de loption ; le prix actuel des actions sous-jacentes ; la volatilit attendue du prix de laction ; les dividendes attendus sur les actions (le cas chant) ; et le taux dintrt sans risque pour la dure de vie de loption.

Tout autre facteur que prendrait en compte un intervenant bien inform et consentant sur le march pour fixer le prix doit tre galement pris en considration ( lexception de conditions dacquisition des droits et de clauses de rechargement exclues de lvaluation de la juste valeur conformment aux paragraphes 19 22). Par exemple, une option sur action attribue un membre du personnel ne peut habituellement pas tre exerce pendant certaines priodes spcifies (par exemple durant la priode dacquisition des droits ou pendant des priodes spcifies par les autorits de rglementation des valeurs mobilires). Ce facteur doit tre pris en considration si, en labsence de cet ajustement, le modle dvaluation doptions appliqu considrait que loption peut tre exerce tout moment. En revanche, si une entit utilise un modle dvaluation doptions qui valorise des options exerables uniquement en fin de vie de loption, aucun ajustement nest requis pour tenir compte de limpossibilit de les exercer pendant la priode dacquisition des droits (ou dautres priodes pendant la dure de vie de loption), parce que le modle considre que les options ne peuvent tre exerces pendant ces priodes. De mme, un autre facteur commun aux options sur action attribues des membres du personnel est la possibilit dun exercice anticip de loption, par exemple parce que loption nest pas librement transfrable, ou parce que le membre du personnel doit exercer toutes les options acquises lorsque sa relation demploi prend fin. Les effets dun exercice anticip attendu doivent tre pris en considration conformment aux paragraphes B16 B21. Les facteurs que ne prendrait pas en considration un intervenant de march bien inform et consentant pour valuer le prix dune option sur action (ou tout autre instrument de capitaux propres) ne doivent pas tre pris en considration pour estimer la juste valeur des options sur action (ou autres instruments de capitaux propres) attribues. Par exemple, pour les options sur action accordes des membres du personnel, les facteurs qui affectent la valeur de loption sous le seul point de vue du membre du personnel ne sont pas pertinents pour estimer le prix que fixerait un intervenant de march consentant et bien inform.

B8

B9

B10

Donnes intgres dans les modles dvaluation des options

B11 Lors de lestimation de la volatilit attendue des dividendes sur les actions sous-jacentes, lobjectif consiste estimer au mieux les attentes que reflterait un prix de march actuel ou un prix ngoci de loption. De mme, pour estimer les effets de lexercice anticip des options sur action accordes aux membres du personnel, lobjectif consiste estimer au mieux les attentes que pourrait dvelopper un tiers ayant accs des informations dtailles sur le comportement dexercice des membres du personnel, au vu des informations disponibles la date dattribution. Souvent, il existera probablement une fourchette de prvisions raisonnables en matire de volatilit, de dividendes et de comportement dexercice futurs. Dans ce cas, il y a lieu de calculer une valeur attendue en pondrant chaque montant de la fourchette par la probabilit doccurrence correspondante.

B12

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B13

Les attentes relatives lavenir sont gnralement bases sur lexprience, et modifies lorsque lon sattend raisonnablement voir lavenir diverger du pass. Dans certains cas, des facteurs identifiables peuvent indiquer que le pass na quune capacit prdictive relativement faible. Par exemple, lorsquune entit qui exerce deux mtiers parfaitement distincts sort de celui qui tait sensiblement moins risqu que lautre, la volatilit historique nest probablement pas la meilleure information sur laquelle baser des attentes raisonnables pour lavenir. Dans dautres cas, il peut arriver que des informations historiques ne soient pas disponibles. Par exemple, une entit cote depuis peu ne dispose que de peu, voire ne dispose pas, de statistiques de volatilit du prix de son action. Le cas des entits non cotes et cotes depuis peu est dvelopp cidessous. En rsum, une entit ne doit pas baser ses estimations de volatilit, de comportement dexercice et de dividendes sur des informations historiques sans tudier dans quelle mesure lexprience passe peut tre raisonnablement considre comme prdictive.

B14

B15

Prvisions dexercice anticip

B16 Les membres du personnel exercent souvent leurs options sur action de faon anticipe, pour des raisons diverses. En effet, les options sur action attribues des membres du personnel sont habituellement non transfrables. Cela oblige souvent les membres du personnel procder un exercice anticip de leurs options sur action, parce que cest pour eux la seule manire de liquider leur position. De mme, les membres du personnel dont le contrat demploi prend fin sont gnralement contraints dexercer les options acquises dans un dlai court, sauf renoncer ces options sur action. Ce facteur est galement un motif dexercice anticip des options sur action des membres du personnel. Laversion au risque et la diversification insuffisante du patrimoine sont dautres facteurs susceptibles de provoquer un exercice anticip. Les modalits de prise en compte de limpact de lexercice anticip attendu dpendent du type de modle dvaluation des options utilis. Ainsi, lexercice anticip attendu peut tre pris en compte en utilisant une estimation de la dure de vie attendue de loption (qui, pour une option sur action rserve aux membres du personnel, est la priode sparant la date dattribution de la date attendue dexercice de loption), en tant que donne du modle dvaluation des options (par exemple le modle BlackScholes-Merton). linverse, lexercice anticip attendu peut tre intgr dans un modle binomial dvaluation doptions, ou assimil, qui se fonde sur la dure de vie contractuelle. Plusieurs facteurs doivent tre pris en compte pour estimer lexercice anticip : (a) la dure de la priode dacquisition des droits, parce que loption sur action ne peut habituellement pas tre exerce avant la fin de la priode dacquisition des droits. En consquence, la dtermination des implications de lexercice anticip attendu sur lvaluation repose sur lhypothse que les droits aux options vont tre acquis. Les implications des conditions dacquisition des droits sont traites aux paragraphes 19 21. la dure moyenne pendant laquelle des options semblables sont restes en circulation par le pass. le prix des actions sous-jacentes. Lexprience peut dmontrer que les membres du personnel tendent exercer des options lorsque le prix atteint un niveau spcifi au-del du prix dexercice. le statut professionnel du membre du personnel dans lorganisation. Par exemple, lexprience pourrait indiquer que les membres du personnel de niveau suprieur tendent exercer leurs options plus tard que les membres du personnel de niveau infrieur (sujet trait en dtail au paragraphe B21). la volatilit attendue des actions sous-jacentes. En moyenne, les membres du personnel pourraient tendre exercer plus rapidement des options sur des actions hautement volatiles que des options sur des actions volatilit rduite.

B17

B18

(b) (c)

(d)

(e)

B19

Comme indiqu au paragraphe B17, les effets dun exercice anticip pourraient tre pris en considration en utilisant une estimation de la dure de vie attendue de loption comme donne du modle dvaluation doptions. Pour estimer la dure de vie doptions sur action accordes un groupe de membres du personnel, lentit peut se baser sur une dure de vie moyenne adquatement pondre

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pour le groupe tout entier, ou sur des dures de vie moyennes convenablement pondres calcules par sous-groupes au sein du groupe, sur la base de donnes plus dtailles sur le comportement dexercice des membres du personnel (voir ci-aprs). B20 Ventiler une attribution doptions entre groupes de membres du personnel au comportement dexercice relativement homogne savrera probablement important. La valeur dune option nest pas une fonction linaire de la dure de loption ; la valeur augmente un rythme qui dcrot avec lchance. Ainsi, toutes autres hypothses restant gales par ailleurs, si une option deux ans vaut plus quune option un an, elle nen vaut pas le double. Cela signifie questimer la valeur de loption sur la base dune dure de vie moyenne pondre unique recouvrant des vies individuelles largement diffrentes risque de conduire survaluer la juste valeur totale des options sur action attribues. Le fait de ventiler des options en plusieurs groupes, assortis chacun dune dure moyenne calcule partir dune fourchette de dures de vie relativement troite permet de rduire cette survaluation. Des considrations semblables sappliquent lors de lutilisation dun modle binomial ou assimil. Par exemple, lexprience dune entit qui accorde des options pratiquement tous les niveaux de membres du personnel pourrait indiquer que les dirigeants conservent gnralement leurs options plus longtemps que les cadres moyens, et que les membres du personnel des niveaux infrieurs tendent exercer leurs options plus tt que les autres groupes. En outre, les membres du personnel encourags dtenir, ou tenus de dtenir un montant minimum dinstruments de capitaux propres de leur employeur, y compris des options, pourraient, en moyenne, exercer leurs options plus tard que des membres du personnel qui ne sont pas soumis la prsente disposition. Dans de tels cas, ventiler les options par groupes de bnficiaires prsentant un comportement dexercice relativement homogne dbouchera sur une estimation plus exacte de la juste valeur totale des options sur action attribues.

B21

Volatilit attendue
B22 La volatilit attendue est une valuation du montant de la fluctuation que pourrait connatre un prix pendant une priode. Lvaluation de la volatilit utilise dans les modles dvaluation des options est lcart type annualis des taux de rendement continment composs de laction sur une priode donne. La volatilit est habituellement exprime en termes annualiss comparables indpendamment de la priode utilise pour le calcul, que lon utilise par exemple des observations de prix quotidiennes, hebdomadaires ou mensuelles. Le taux de rendement (positif ou ngatif) dune action pour une priode donne value quel point un actionnaire a bnfici de dividendes et de lapprciation ou de la dprciation du prix de laction. La volatilit annualise attendue dune action est lintervalle dans lequel le taux de rendement annuel continment compos se situera dans les deux tiers des cas environ. Par exemple, dclarer quune action assortie dun taux de rendement attendu, continment compos de 12 % prsente une volatilit de 30 % signifie que la probabilit que le taux de rendement de laction pour une anne se situe entre 18 % (12% 30%) et 42 % (12% + 30%) est denviron deux tiers. Si le prix de laction slve 100 UM au dbut de lanne, et si aucun dividende nest pay, le prix de laction la fin de lanne devrait se situer entre 83,53 UM (100 UM ! e0,18) et 152,20 UM (100 UM ! e0,42) dans environ deux tiers des cas. Plusieurs facteurs doivent tre pris en compte pour estimer la volatilit attendue : (a) la volatilit implicite des options sur action de lentit cotes, ou dautres instruments cots de lentit qui comprennent des caractristiques doptions (comme par exemple une dette convertible), le cas chant. la volatilit historique du prix de laction au cours de la dernire priode correspondant gnralement la dure attendue de loption (en tenant compte de la dure de vie contractuelle rsiduelle de loption et des effets dun exercice anticip attendu). la dure pendant laquelle les actions dune entit ont fait lobjet dune cotation. Une entit cote depuis peu pourrait prsenter une volatilit historique leve, par rapport des entits similaires cotes depuis plus longtemps. Des commentaires complmentaires pour des entits cotes depuis peu figurent ci-aprs. la tendance de la volatilit revenir vers sa moyenne, cest--dire son niveau moyen long terme, et dautres facteurs indiquant que la volatilit attendue future pourrait diffrer de la

B23 B24

B25

(b)

(c)

(d)

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volatilit passe. Par exemple, si le prix de laction a t extraordinairement volatile pendant une priode donne cause dune offre publique dachat avorte ou dune restructuration majeure, cette priode pourrait tre omise dans le calcul de la volatilit annuelle moyenne historique. (e) des intervalles appropris et rguliers pour les observations de prix. Les observations de prix doivent rester cohrentes dune priode lautre. Ainsi, une entit peut utiliser le prix de clture de chaque semaine ou le prix le plus lev de la semaine ; elle ne doit pas utiliser le prix de clture pour certaines semaines, et le prix le plus lev pour dautres semaines. De mme, les observations de prix doivent tre exprimes dans la mme devise que le prix dexercice.

Entits rcemment cotes

B26 Comme indiqu au paragraphe B25, une entit doit prendre en compte la volatilit historique du prix de laction sur la priode la plus rcente correspondant gnralement la dure attendue de loption. Si une entit rcemment cote na pas assez dinformations sur sa volatilit historique, elle doit nanmoins calculer la volatilit historique sur la priode la plus longue pour laquelle des cotations sont disponibles. Elle peut aussi prendre en considration la volatilit historique dentits similaires pendant une priode comparable dans leur vie respective. Par exemple, une entit qui nest cote que depuis un an et qui attribue des options ayant une dure de vie moyenne attendue de cinq ans pourrait prendre en compte le profil et le niveau de volatilit historique dentits du mme secteur pendant les six premires annes au cours desquelles les actions de ces entits ont t cotes.

Entits non cotes

B27 B28 Une entit non cote ne dispose pas dinformations historiques susceptibles dtre tudies pour estimer la volatilit attendue. Certaines approches de substitution possibles sont exposes ci-aprs. Dans certains cas, une entit non cote qui met rgulirement des options ou des actions au profit de membres du personnel (ou dautres parties) peut avoir mis en place un march interne pour ses actions. La volatilit du prix de ces actions pourrait tre prise en compte pour le calcul de la volatilit attendue. Lentit pourrait aussi prendre en considration la volatilit historique ou implicite dentits cotes similaires pour lesquelles des informations sur les prix des actions ou des options sont disponibles, et les utiliser pour estimer la volatilit attendue. Cela pourrait savrer appropri si lentit a bas la valeur de ses actions sur les prix dentits cotes similaires. Si lentit na pas bas son estimation de la valeur de ses actions sur les prix des actions dentits cotes similaires, et si elle a au contraire utilis une autre mthodologie de valorisation pour valuer ses actions, lentit pourrait procder une estimation de la volatilit attendue en cohrence avec cette mthodologie dvaluation. Par exemple, lentit pourrait valuer ses actions sur la base de lactif net ou du rsultat. Elle pourrait prendre en considration la volatilit attendue de ces valeurs dactif net ou de ces rsultats.

B29

B30

Dividendes attendus
B31 La prise en compte ou non des dividendes attendus dans lvaluation de la juste valeur dactions ou doptions attribues est dtermine par le fait que lautre partie ait ou non droit des dividendes ou des quivalents de dividendes. Par exemple, si des membres du personnel se sont vu attribuer des options et sils ont droit aux dividendes sur les actions sous-jacentes ou des quivalents de dividende (pays en trsorerie ou ports en dduction du prix dexercice) entre la date dattribution et la date dexercice, les options accordes doivent tre values comme si aucun dividende ne pouvait tre pay sur les actions sousjacentes. En dautres termes, la donne relative aux dividendes attendus doit tre zro. De mme, lors de lestimation de la juste valeur la date dattribution dactions attribues des membres du personnel, aucun ajustement nest requis pour les dividendes attendus si le membre du personnel est autoris recevoir les dividendes pays pendant la priode dacquisition des droits.

B32

B33

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B34

linverse, si les membres du personnel nont pas droit aux dividendes ou quivalents de dividendes pendant la priode dacquisition des droits (ou avant lexercice, dans le cas dune option), lvaluation la date dattribution des droits sur les actions ou sur les options doit prendre en compte les dividendes attendus. Autrement dit, lors de lvaluation de la juste valeur dune attribution doptions, les dividendes attendus doivent tre intgrs au modle dvaluation des options. Lors de lestimation de la juste valeur dune attribution dactions, cette valuation doit tre rduite hauteur de la valeur actuelle des dividendes dont le paiement est attendu pendant la priode dacquisition des droits. Les modles dvaluation doptions intgrent gnralement le taux de dividende attendu. Toutefois, les modles peuvent tre adapts de manire utiliser un montant attendu de dividende plutt quun taux de rendement. Une entit peut user soit son rendement attendu, soit ses paiements attendus. Si lentit utilise ces derniers, elle doit tenir compte de lhistorique de croissance de ses dividendes. Ainsi, si la politique dune entit a toujours t daugmenter ses dividendes denviron 3 % par an, la valeur estime de loption ne doit pas se baser sur lhypothse dun dividende fixe pendant la dure de vie de loption, sauf sil existe des lments probants pour tayer cette hypothse. Gnralement, lhypothse relative aux dividendes attendus doit se fonder sur les informations publies. Une entit qui ne paie pas de dividendes et qui na pas lintention de le faire doit prendre lhypothse dun rendement attendu de zro. Toutefois, une entit mergente sans historique de paiement de dividendes pourrait sattendre entamer le paiement de dividendes pendant la vie des options sur action attribues ses membres du personnel. Ces entits pourraient utiliser une moyenne de leur rendement pass (zro) et du rendement moyen dun groupe de rfrence comparable.

B35

B36

Taux dintrt sans risque

B37 Habituellement, le taux dintrt sans risque est le rendement implicite actuel sur les obligations dtat coupon zro du pays dans la devise dans laquelle est libell le prix dexercice, avec une chance gale lchance attendue de loption value (daprs la dure de vie contractuelle rsiduelle de loption, et en tenant compte des effets dun exercice anticip attendu). Il peut savrer ncessaire dutiliser un substitut appropri, si aucune obligation dtat correspondante nexiste ou si les circonstances indiquent que le rendement implicite des obligations dtat coupon zro nest pas reprsentatif du taux dintrt sans risque (par exemple dans des conomies en hyperinflation). De mme, il y a lieu dutiliser un substitut appropri si les intervenants sur le march sont habituellement amens dterminer le taux dintrt sans risque daprs ce substitut plutt que daprs le rendement implicite dobligations dtat coupon zro, lors de lestimation de la juste valeur dune option ayant une dure de vie gale celle de loption en cours dvaluation.

Effets sur la structure financire

B38 Habituellement, ce sont des tiers, et non lentit, qui mettent des options cotes sur actions. Lorsque ces options sur action sont exerces, lmetteur livre des actions au porteur de loption. Ces actions sont acquises auprs dactionnaires existants. Ds lors, lexercice doptions cotes sur action na aucun effet dilutif. En revanche, si des options sur action sont vendues par lentit elle-mme, de nouvelles actions sont mises au moment o ces options sur action sont exerces (soit mises rellement, soit mises en substance, si lentit utilise des actions antrieurement rachetes et dtenues comme actions propres). tant donn que les actions seront mises au prix dexercice et non au prix de march la date dexercice, cette dilution relle ou potentielle pourrait rduire le prix de laction, de sorte que le porteur de loption ne raliserait pas, lexercice, un profit aussi important quen exerant une option cote similaire sans effet dilutif sur le prix de laction. Limportance de leffet de cette rduction sur la valeur des options sur action attribues dpend de plusieurs facteurs, tels que le rapport entre le nombre dactions nouvelles mises lors de lexercice des options et le nombre dactions prexistantes. En outre, si le march sattend ce que lattribution doptions ait lieu, le march peut avoir dj intgr la dilution potentielle dans le prix de laction la date dattribution. Cependant, lentit doit envisager si leffet dilutif ventuel de lexercice futur des options sur action attribues peut avoir un impact sur leur juste valeur estime la date dattribution. Les modles dvaluation doptions peuvent tre adapts pour intgrer leffet dilutif potentiel.

B39

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Modifications aux accords de paiement fonds sur des actions rgles en instruments de capitaux propres
B42 Le paragraphe 27 impose quindpendamment de toute modification des caractristiques et conditions auxquelles les instruments de capitaux propres ont t attribus, ou de toute annulation ou rglement de cette attribution dinstruments de capitaux propres, lentit comptabilise au minimum les services reus, valus leur juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres attribus, sauf en cas de non-acquisition des droits ces instruments de capitaux propres parce quune condition dacquisition (autre quune condition de march) prcise la date dattribution na pas t remplie. En outre, lentit doit comptabiliser les effets des modifications qui augmentent la juste valeur totale de laccord dont le paiement est fond sur des actions ou qui sont favorables dune autre faon au membre du personnel. Pour appliquer les dispositions du paragraphe 27 : (a) si la modification augmente la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus (par exemple en rduisant le prix dexercice) value immdiatement avant et aprs la modification, lentit doit inclure la juste valeur marginale attribue dans lvaluation du montant comptabilis pour services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres attribus. La juste valeur marginale attribue est la diffrence entre la juste valeur de linstrument de capitaux propres modifi et celle de linstrument de capitaux propres original, toutes deux estimes la date de la modification. Si la modification intervient pendant la priode dacquisition des droits, la juste valeur marginale attribue est comprise dans lvaluation du montant comptabilis pour services reus sur la priode allant de la date de modification la date dacquisition des instruments de capitaux propres modifis, en plus du montant bas sur la juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres dorigine, comptabilis sur la priode originale dacquisition rsiduelle des droits. Si la modification intervient aprs la date dacquisition des droits, la juste valeur marginale attribue est comptabilise soit immdiatement, soit au cours de la nouvelle priode dacquisition des droits si le membre du personnel est tenu dachever une priode supplmentaire de service avant davoir inconditionnellement droit ces instruments de capitaux propres modifis. de mme, si la modification augmente le nombre dinstruments de capitaux propres attribus, lentit doit inclure la juste valeur des instruments de capitaux propres supplmentaires attribus, valus la date de la modification, dans lvaluation du montant comptabilis pour services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres conformment aux dispositions du point (a) ci-dessus. Par exemple, si la modification intervient pendant la priode dacquisition des droits, la juste valeur marginale attribue est comprise dans lvaluation du montant comptabilis pour services reus pendant la priode compter de la date de modification jusqu la date dacquisition des instruments de capitaux propres modifis, en plus du montant bas sur la juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres originaux, comptabilise sur la priode originale dacquisition des droits rsiduelle. si lentit modifie les conditions dacquisition dans un sens favorable au membre du personnel, par exemple en rduisant la priode dacquisition des droits ou en modifiant ou en liminant une condition de performance (autre quune condition de march, dont les changements sont comptabiliss conformment au point (a) ci-dessus), lentit doit tenir compte des conditions dacquisition modifies lorsquelle applique les dispositions des paragraphes 19 21.

B43

(b)

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B44

En outre, si lentit modifie les caractristiques et conditions des instruments de capitaux propres attribus dune manire qui rduit la juste valeur totale de laccord dont le paiement est fond sur des actions, ou qui est dfavorable au membre du personnel, lentit doit nanmoins continuer de comptabiliser les services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres attribus comme si la modification ntait pas intervenue (sauf dans le cas dune annulation de tout ou partie des instruments de capitaux propres attribus, qui doit tre comptabilise conformment au paragraphe 28). Par exemple : (a) si la modification rduit la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, value immdiatement avant et aprs la modification, lentit ne doit pas prendre en considration cette rduction de la juste valeur, et elle doit continuer dvaluer le montant comptabilis pour les services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres daprs la juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres. si la modification rduit le nombre dinstruments de capitaux propres attribus un membre du personnel, cette rduction doit tre comptabilise comme une annulation de cette quotepart de lattribution, conformment aux dispositions du paragraphe 28. si lentit modifie les conditions dacquisition dans un sens dfavorable au membre du personnel, par exemple en augmentant la priode dacquisition des droits ou en modifiant ou en ajoutant une condition de performance (autre quune condition de march, dont les changements sont comptabiliss conformment au point (a) ci-dessus), lentit ne doit pas tenir compte des conditions dacquisition modifies lorsquelle applique les dispositions des paragraphes 19 21.

(b)

(c)

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Norme internationale dinformation financire 3 Regroupements dentreprises

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme consiste amliorer la pertinence, la fiabilit et la comparabilit de linformation relative un regroupement dentreprises et ses effets que fournit dans ses tats financiers une entit prsentant les tats financiers. cet effet, la prsente Norme tablit les principes et les conditions qui rgissent la manire dont lacqureur : (a) (b) (c) comptabilise et value dans ses tats financiers les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise ; comptabilise et value le goodwill acquis dans le regroupement dentreprises ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses ; et dtermine quelles sont les informations fournir pour permettre aux utilisateurs des tats financiers dvaluer la nature et les effets financiers du regroupement dentreprises.

Champ dapplication
2 La prsente Norme sapplique une transaction ou un autre vnement qui rpond la dfinition dun regroupement dentreprises. La prsente Norme ne sapplique pas : (a) (b) la formation d'une coentreprise. lacquisition dun actif ou dun groupe dactifs qui ne constitue pas une entreprise. Dans de tels cas, lacqureur doit identifier et comptabiliser les actifs individuels identifiables acquis (y compris les actifs qui rpondent la dfinition - et qui satisfont aux critres - dimmobilisations incorporelles dans IAS 38 Immobilisations incorporelles) et les passifs repris. Le cot du groupe doit tre attribu aux actifs et passifs individuels identifiables d'aprs leurs justes valeurs relatives la date dacquisition. Une telle transaction ou un tel vnement nengendre pas de goodwill. un regroupement dentits ou dentreprises sous contrle commun (les paragraphes B1 B4 fournissent un guide dapplication).

(c)

Identification dun regroupement dentreprises

3 Une entit doit dterminer si une transaction ou un autre vnement constitue un regroupement dentreprises en appliquant la dfinition de la prsente Norme, qui prvoit que les actifs acquis et les passifs repris doivent constituer une entreprise. Si les actifs acquis ne constituent pas une entreprise, l'entit prsentant les tats financiers doit comptabiliser cette transaction ou cet autre vnement comme une acquisition d'actifs. Les paragraphes B5 B12 fournissent un guide dapplication sur lidentification dun regroupement dentreprises et la dfinition dune entreprise.

La mthode de lacquisition
4 5 Une entit doit comptabiliser tout regroupement dentreprises par l'application de la mthode de l'acquisition. Appliquer la mthode de lacquisition signifie : (a) (b) (c) (d) identifier lacqureur ; dterminer la date dacquisition ; comptabiliser et valuer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise ; et comptabiliser et valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses.

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Identification de lacqureur
6 7 Dans tout regroupement dentreprises, il est ncessaire didentifier lacqureur. Les indications figurant dans IAS 27 tats financiers consolids et individuels doivent tre utilises pour identifier lacqureur savoir lentit qui obtient le contrle de lentreprise acquise. Si un regroupement dentreprises a eu lieu mais que lapplication des indications dans IAS 27 ne dsigne pas clairement, parmi les entits qui se regroupent, celle qui est lacqureur, il sera tenu compte des critres viss aux paragraphes B14 B18 pour le dterminer.

Dtermination de la date dacquisition

8 9 Lacqureur doit identifier la date dacquisition, qui est la date laquelle il obtient le contrle de lentreprise acquise. La date laquelle lacqureur obtient le contrle de lentreprise acquise est gnralement la date laquelle lacqureur procde officiellement au transfert de la contrepartie, lacquisition des actifs et la reprise des passifs de lentreprise acquise la date de closing . Lacqureur pourrait cependant obtenir le contrle une date antrieure ou postrieure la date de closing . Par exemple, la date dacquisition prcde la date de closing si un accord crit prvoit que lacqureur obtient le contrle de lentreprise acquise une date antrieure la date de closing . Un acqureur doit prendre en compte tous les faits et circonstances pertinents pour lidentification de la date dacquisition.

Comptabiliser et valuer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise
Principe de comptabilisation
10 la date dacquisition, lacqureur doit comptabiliser, sparment du goodwill, les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise. La comptabilisation des actifs identifiables acquis et des passifs repris est soumise aux conditions vises aux paragraphes 11 et 12.

Conditions de comptabilisation
11 Pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la mthode de lacquisition, les actifs identifiables acquis et les passifs repris doivent satisfaire aux dfinitions dactifs et de passifs du Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers la date dacquisition. Par exemple, les cots auxquels lacqureur sattend mais quil nest pas oblig dencourir lavenir, pour excuter son plan visant sortir une activit dune entreprise acquise ou de mettre fin lemploi ou de dplacer les membres du personnel dune entreprise acquise, ne sont pas des passifs la date dacquisition. Ds lors, lacqureur ne comptabilise pas ces cots dans le cadre de lapplication de la mthode de lacquisition. En revanche, lacqureur comptabilise ces cots dans ses tats financiers postrieurs au regroupement selon dautres IFRS. En outre, pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la mthode de lacquisition, les actifs identifiables acquis et les passifs repris doivent faire partie de ce que lacqureur et lentreprise acquise (ou ses dtenteurs antrieurs) ont chang lors de la transaction de regroupement dentreprises et non rsulter de transactions spares. Lacqureur doit appliquer les commentaires des paragraphes 51 53 pour dterminer les actifs acquis ou les passifs repris qui font partie de lchange visant lentreprise acquise et le cas chant, ceux qui rsultent de transactions spares comptabiliser selon leur nature et selon les IFRS applicables. Lapplication par lacqureur du principe et des conditions de comptabilisation peut aboutir la comptabilisation de certains actifs et passifs que lentreprise acquise navait pas prcdemment comptabiliss en tant quactifs et passifs dans ses tats financiers. Par exemple, lacqureur comptabilise les immobilisations incorporelles identifiables acquises, telles quune marque, un brevet ou une relation commerciale, que lentreprise acquise na pas comptabilis en tant quactifs dans ses tats financiers parce quelle les a dveloppes en interne et quelle a comptabilis les cots correspondants en charges. Les paragraphes B28 B40 fournissent des commentaires pour la comptabilisation de locations simples et d'immobilisations incorporelles. Les paragraphes 22 28 prcisent les types dactifs et de passifs identifiables qui comprennent des lments pour lesquelles la prsente Norme prvoit des exceptions limites au principe et aux conditions de comptabilisation.

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Classer ou dsigner des actifs identifiables acquis et des passifs repris lors dun regroupement dentreprises
15 la date dacquisition, lacqureur doit classer ou dsigner les actifs identifiables acquis et les passifs repris de manire permettre lapplication ultrieure dautres IFRS. Lacqureur doit procder ces classifications ou dsignations sur la base des dispositions contractuelles, des conditions conomiques, de ses politiques comptables ou de gestion et dautres conditions pertinentes en vigueur la date dacquisition. Dans certaines situations, les IFRS autorisent un traitement comptable diffrent selon la manire dont une entit classe ou dsigne un actif ou un passif donn. Les exemples de classifications ou de dsignation que doit faire un acqureur sur la base des conditions pertinentes prvalant la date dacquisition comprennent, sans tre exhaustifs : (a) le classement dactifs financiers et de passifs financiers particuliers en tant quactif financier ou passif financier la juste valeur par le compte de rsultat, ou en tant qu'actif financier disponible la vente ou dtenu jusqu lchance, selon IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation ; la dsignation dun instrument driv en tant quinstrument de couverture selon IAS 39 ; et l'apprciation pour dterminer si un instrument driv incorpor doit tre spar de son contrat hte selon IAS 39 (ce qui est une question de classification selon les termes de la prsente Norme). la classification dun contrat de location soit comme une location simple soit comme une locationfinancement selon IAS 17 Contrats de location ; et la classification dun contrat en tant que contrat dassurance selon IFRS 4 Contrats dassurance.

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(b) (c) 17

La prsente Norme prvoit deux exceptions au principe vis au paragraphe 15: (a) (b)

Lacqureur doit classer ces contrats sur la base des termes contractuels et dautres facteurs au commencement du contrat (ou bien, si les termes du contrat ont t modifis dune manire susceptible de modifier sa classification la date de cette modification, qui pourrait tre la date dacquisition).

Principe dvaluation
18 19 Lacqureur doit valuer les actifs identifiables acquis et les passifs repris leur juste valeur la date dacquisition. Pour chaque regroupement dentreprises, lacqureur doit valuer toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise soit la juste valeur, soit la part proportionnelle de la participation ne donnant pas le contrle dans lactif net identifiable de lentreprise acquise. Les paragraphes B41 B45 fournissent des indications sur lvaluation de la juste valeur dactifs identifiables particuliers et dune participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise acquise. Les paragraphes 24 31 prcisent les types dactifs et de passifs identifiables qui comprennent des lments pour lesquels la prsente Norme prvoit des exceptions limites au principe dvaluation.

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Exceptions au principe de comptabilisation ou au principe dvaluation

21 La prsente Norme prvoit un nombre limit dexceptions ses principes de comptabilisation et dvaluation. Les paragraphes 22 31 prcisent la fois les lments particuliers pour lesquels des exceptions sont prvues et la nature de ces exceptions. Lacqureur doit comptabiliser ces lments en appliquant les dispositions des paragraphes 22 31, ce qui aboutira ce que certains lments soient : (a) comptabiliss soit en appliquant des conditions de comptabilisation supplmentaires celles des paragraphes 11 et 12, soit en appliquant les dispositions dautres Normes, avec des rsultats qui seront diffrents par rapport lapplication du principe et des conditions de comptabilisation ; valus un montant autre que leur juste valeur la date dacquisition.

(b)

Exception au principe de comptabilisation

Passifs ventuels 22 IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels dfinit un passif ventuel comme tant : (a) une obligation potentielle rsultant dvnements passs et dont lexistence ne sera confirme que par la survenance (ou non) dun ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ; ou

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(b) une obligation actuelle rsultant dvnements passs mais qui nest pas comptabilise car : (i) (ii) 23 il nest pas probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit ncessaire pour teindre lobligation ; ou le montant de lobligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante.

Les dispositions de IAS 37 ne sappliquent pas pour dterminer les passifs ventuels comptabiliser la date dacquisition. Par contre, lacqureur doit comptabiliser la date dacquisition un passif ventuel repris loccasion dun regroupement dentreprises sil sagit dune obligation actuelle dcoulant dvnements passs et si sa juste valeur peut tre value de manire fiable. Aussi, contrairement IAS 37, lacqureur comptabilise un passif ventuel repris l'occasion d'un regroupement dentreprises la date dacquisition mme sil nest pas probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit ncessaire pour teindre lobligation. Le paragraphe 56 fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure de passifs ventuels.

Exceptions la fois au principe de comptabilisation et au principe dvaluation

Impts sur le rsultat 24 25 Lacqureur doit comptabiliser et valuer un actif ou un passif dimpt diffr dcoulant des actifs acquis et des passifs repris lors dun regroupement dentreprises selon IAS 12 Impts sur le rsultat. Lacqureur doit comptabiliser les effets fiscaux potentiels de diffrences temporelles et de dficits fiscaux reportables dune entreprise acquise qui existent la date dacquisition ou qui rsultent de lacquisition selon IAS 12. Avantages du personnel 26 Lacqureur doit comptabiliser et valuer un passif (ou un actif, le cas chant) relatif aux dispositions visant les avantages du personnel de l'entreprise acquise selon IAS 19 Avantages du Personnel. Actifs compensatoires 27 Dans un regroupement dentreprises, le vendeur peut prvoir une indemnit contractuelle au profit de lacqureur pour couvrir une ventualit ou une incertitude lie tout ou partie dun actif ou dun passif spcifique. Par exemple, le vendeur peut consentir lacqureur une garantie dindemnisation couvrant les pertes suprieures un montant spcifi pour un passif rsultant dune ventualit prcise ; en dautres termes, le vendeur garantit que le passif de lacqureur n'excdera pas un montant spcifi. En consquence, lacqureur obtient un actif compensatoire. Lacqureur doit comptabiliser un actif compensatoire au moment mme o il comptabilise llment couvert par la garantie dindemnisation, valu sur la mme base que cet lment, sous rserve de la ncessit dune rduction de valeur pour montants irrcouvrables. Ds lors, si la garantie dindemnisation porte sur un actif ou un passif qui est comptabilis la date dacquisition et valu sa juste valeur la date dacquisition, lacqureur doit comptabiliser lactif compensatoire la date dacquisition, valu sa juste valeur la date dacquisition. Pour un actif compensatoire valu la juste valeur, les effets de lincertitude quant aux flux de trsorerie futurs due des considrations de recouvrabilit sont inclus dans lvaluation la juste valeur et une rduction de valeur spare nest pas ncessaire (le paragraphe B41 fournit le guide dapplication correspondant). Dans certaines circonstances, la garantie dindemnisation peut porter sur un actif ou sur un passif qui constitue une exception aux principes de comptabilisation ou dvaluation. Par exemple, elle peut porter sur un passif ventuel qui nest pas comptabilis la date dacquisition parce que sa juste valeur n'est pas valuable de faon fiable cette date. Elle peut galement porter sur un actif ou un passif, rsultant par exemple dun avantage du personnel qui est valu sur une base autre que la juste valeur la date dacquisition. Dans ces circonstances, lactif compensatoire sera comptabilis et valu daprs des hypothses conformes celles qui sont utilises pour valuer llment couvert par la garantie dindemnisation, sous rserve de lapprciation par la direction de la recouvrabilit de lactif compensatoire et des limitations contractuelles applicables au montant de l'indemnisation. Le paragraphe 57 fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure dun actif compensatoire.

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Exceptions au principe dvaluation

Droits recouvrs 29 Lacqureur doit valuer la valeur dun droit recouvr comptabilis comme une immobilisation incorporelle sur la base de la dure de vie rsiduelle du contrat correspondant, sans gard au fait que les intervenants du march prennent ou non en compte le renouvellement potentiel de contrats pour dterminer sa juste valeur. Les paragraphes B35 et B36 fournissent le guide dapplication correspondant.

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Droits des paiements fonds sur des actions 30 Lacqureur doit valuer un passif ou un instrument de capitaux propres li au remplacement de droits acquis des paiements fonds sur des actions propres l'entreprise acquise par des droits acquis des paiements fonds sur des actions propres lacqureur selon la mthode de IFRS 2 Paiement fond sur des actions. (La prsente Norme fait rfrence au rsultat de cette mthode comme lvaluation base sur le march du droit.) Actifs dtenus en vue de la vente 31 Lacqureur doit valuer un actif non courant (ou un groupe dactifs destin tre cd) acquis qui est class comme tant dtenu en vue de la vente la date dacquisition selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes la juste valeur diminue des cots de vente selon les paragraphes 15-18 de cette Norme.

Comptabiliser et valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses
32 Lacqureur doit comptabiliser le goodwill la date dacquisition, valu comme tant lexcdent de (a) par rapport (b) ci-dessous : (a) le total de: (i) (ii) (iii) la contrepartie transfre, value selon la prsente Norme, qui impose gnralement le recours la juste valeur la date dacquisition (voir paragraphe 37) ; le montant de toute participation ne donnant pas le contrle dans l'entreprise acquise valu selon la prsente Norme ; et dans un regroupement d'entreprises ralis par tapes (voir paragraphes 41 et 42), la juste valeur la date dacquisition de la participation prcdemment dtenue par lacqureur dans lentreprise acquise.

(b) 33

le solde net des montants, la date dacquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs repris, valus selon la prsente Norme.

Dans un regroupement d'entreprises dans lequel lacqureur et lentreprise acquise (ou ses dtenteurs antrieurs) se limitent changer des parts de capitaux propres, il se peut que la juste valeur, la date dacquisition, des participations de l'entreprise acquise soit valuable avec davantage de fiabilit que la juste valeur la date dacquisition des participations de lacqureur. Dans ce cas, lacqureur doit dterminer le montant du goodwill en utilisant la juste valeur la date dacquisition des parts de capitaux propres de lentreprise acquise plutt que la juste valeur la date dacquisition des parts de capitaux propres transfres. Pour dterminer le montant du goodwill dans un regroupement d'entreprises qui ne fait lobjet daucun transfert de contrepartie, lacqureur doit utiliser la juste valeur la date dacquisition de la participation de lacqureur dans lentreprise acquise, dtermine en utilisant une technique dvaluation au lieu de la juste valeur la date dacquisition de la contrepartie transfre (paragraphe 32(a)(i)). Les paragraphes B46 B49 fournissent le guide dapplication correspondant.

Acquisitions des conditions avantageuses

34 Un acqureur peut parfois effectuer une acquisition des conditions avantageuses, savoir un regroupement d'entreprises pour lequel le montant vis au paragraphe 32(b) dpasse le total des montants viss au paragraphe 32(a). Si cet excdent subsiste aprs application des dispositions du paragraphe 36, lacqureur doit comptabiliser le profit correspondant en rsultat la date dacquisition. Le profit sera attribu lacqureur. Une acquisition des conditions avantageuses pourrait survenir, par exemple, dans le cas dun regroupement d'entreprises loccasion dune vente force, o le vendeur agit sous la contrainte. Toutefois, les exceptions au principe de comptabilisation ou dvaluation pour certains lments particuliers, abordes aux paragraphes 22 31, peuvent aboutir la comptabilisation d'un profit (ou la modification du montant d'un profit comptabilis) sur une acquisition des conditions avantageuses. Avant de comptabiliser un profit sur une acquisition des conditions avantageuses, lacqureur doit rexaminer sil a correctement identifi tous les actifs acquis et tous les passifs repris ; il doit galement comptabiliser tous les actifs ou passifs additionnels identifis lors de ce rexamen. Lacqureur doit alors examiner les procdures utilises pour valuer les montants que la prsente Norme impose de comptabiliser la date dacquisition pour les lments suivants : (a) (b) les actifs identifiables acquis et les passifs repris ; la participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise, le cas chant ;

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(c) (d) pour un regroupement d'entreprises ralis par tapes, la participation prcdemment dtenue dans lentreprise acquise par lacqureur ; et la contrepartie transfre.

Lobjectif de cet examen consiste sassurer que les valuations refltent correctement toutes les informations disponibles la date dacquisition.

La contrepartie transfre
37 La contrepartie transfre loccasion dun regroupement d'entreprises doit tre value la juste valeur, qui doit tre calcule comme tant la somme des justes valeurs des actifs transfrs par lacqureur, des dettes contractes par lacqureur lgard des dtenteurs antrieurs de lentreprise acquise et des parts de capitaux propres mises par lacqureur. (Cependant, des droits des paiements fonds sur des actions de lacqureur remises en change de droits dtenus par les salaris de lentreprise acquise comprise dans la contrepartie transfre lors du regroupement d'entreprises doit tre value conformment au paragraphe 30 plutt qu la juste valeur.) Sont des exemples de formes de contrepartie potentielles la trsorerie, dautres actifs, une entreprise ou une filiale de lacqureur, une contrepartie ventuelle, des instruments de capitaux propres ordinaires ou prfrentiels, des options, des warrants et les intrts des socitaires dans des entits mutuelles. La contrepartie transfre peut inclure des actifs ou des passifs de lacqureur dont les valeurs comptables diffrent de leur juste valeur la date dacquisition (par exemple des actifs non montaires d'une entreprise de l'acqureur). Dans ce cas, lacqureur doit rvaluer les actifs ou les passifs transfrs leur juste valeur la date dacquisition et comptabiliser en rsultat les profits ou pertes rsultant de cette rvaluation. Cependant, les actifs ou passifs transfrs restent parfois au sein de lentit regroupe aprs le regroupement d'entreprises (par exemple, parce que les actifs ou les passifs ont t transfrs l'entreprise acquise plutt qu' ses dtenteurs antrieurs), et l'acqureur en conserve donc le contrle. Dans ce cas, lacqureur doit valuer ces actifs et ces passifs leur valeur comptable immdiatement avant la date dacquisition ; il ne doit comptabiliser en rsultat un profit ou une perte sur les actifs ou passifs quil contrle tant avant et aprs le regroupement d'entreprises.

38

Contrepartie ventuelle
39 La contrepartie que lacqureur transfre en change de lentreprise acquise comprend tout actif ou passif rsultant dun accord de contrepartie ventuelle (voir paragraphe 37). Lacqureur doit comptabiliser la juste valeur de la contrepartie ventuelle la date dacquisition comme faisant partie de la contrepartie transfre en change de lentreprise acquise. Lacqureur doit comptabiliser une obligation de payer une contrepartie ventuelle en tant que passif ou en tant que capitaux propres sur la base des dfinitions dun instrument de capitaux propres et dun passif financier au paragraphe 11 de IAS 32 Instruments financiers : Prsentation, ou dautres normes applicables. Lacqureur doit comptabiliser en tant quactif le droit de se faire rendre une contrepartie pralablement transfre si certaines conditions spcifies sont remplies. Le paragraphe 58 fournit des indications sur la comptabilisation de contreparties ventuelles.

40

Indications additionnelles pour lapplication de la mthode de lacquisition certains types de regroupements d'entreprises
Un regroupement dentreprises ralis par tapes
41 Il arrive quun acqureur obtienne le contrle dune entreprise dans laquelle il dtenait une participation immdiatement avant la date dacquisition. Par exemple, le 31 dcembre 20X1, lEntit A dtient une participation de 35 pour cent ne donnant pas le contrle dans lEntit B. cette date, lEntit A acquiert une participation additionnelle de 40 pour-cent dans lEntit B, qui lui donne le contrle de lEntit B. La prsente Norme fait rfrence une telle transaction comme un regroupement d'entreprises ralis par tapes, parfois galement appele acquisition par tapes . Dans un regroupement d'entreprises ralis par tapes, lacqureur doit rvaluer la participation quil dtenait prcdemment dans lentreprise acquise la juste valeur la date dacquisition et comptabiliser lventuel profit ou perte en rsultat. Il se peut que lors de priodes comptables antrieures, lacqureur ait comptabilis les changements de valeur de sa participation dans lentreprise acquise en autres lments du rsultat global (par exemple parce que linvestissement tait class comme tant disponible la vente). Dans ce cas, le montant qui tait comptabilis en autres lments du rsultat global doit tre comptabilis sur la mme base que si lacqureur avait directement sorti sa participation antrieure.

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Un regroupement d'entreprises ralis sans transfert de contrepartie

43 Parfois, un acqureur obtient le contrle dune entreprise acquise sans transfert de contrepartie. La mthode de comptabilisation dun regroupement d'entreprises dite mthode de l'acquisition s'applique ces regroupements. Cest notamment le cas lorsque : (a) (b) Lentreprise acquise rachte un nombre suffisant de ses propres actions pour permettre un investisseur existant (lacqureur) dobtenir le contrle. Les droits de veto dune minorit expirent alors quils bloquaient auparavant lexercice du contrle par lacqureur dune entreprise acquise dans laquelle lacqureur dtenait les droits de vote majoritaires. L'acqureur et l'entreprise acquise dcident de regrouper leurs entreprises exclusivement par contrat. Lacqureur ne transfre aucune contrepartie en change du contrle dune entreprise acquise et ne dtient aucune participation dans lentreprise acquise, ni la date dacquisition ni auparavant. Parmi les exemples de regroupement d'entreprises raliss exclusivement par contrat figurent le regroupement de deux entreprises par le biais dun accord de juxtaposition, ou encore la constitution dune entreprise double cotation.

(c)

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Dans un regroupement d'entreprises ralis exclusivement par contrat, lacqureur doit attribuer aux dtenteurs de lentreprise acquise le montant de l'actif net de l'entreprise acquise, comptabilis selon la prsente Norme. En dautres termes, les parts de capitaux propres dans lentreprise acquise dtenues par des parties autres que lacqureur constituent une participation ne donnant pas le contrle dans les tats financiers postrieurs au regroupement de lacqureur, mme si le rsultat est que lensemble des participations dans lentreprise acquise soit attribu la participation ne donnant pas le contrle.

Priode dvaluation
45 Si la comptabilisation initiale dun regroupement d'entreprises est inacheve la fin de la priode de reporting au cours de laquelle le regroupement d'entreprises survient, lacqureur doit mentionner dans ses tats financiers les montants provisoires relatifs aux lments pour lesquels la comptabilisation est inacheve. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit ajuster, de manire rtrospective, les montants provisoires comptabiliss la date dacquisition afin de reflter les informations nouvelles obtenues propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date dacquisition et qui, si elles avaient t connues, auraient affect lvaluation des montants comptabiliss cette date. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit galement comptabiliser des actifs ou des passifs additionnels si des informations nouvelles sont obtenues propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date dacquisition et qui, si elles avaient t connues, auraient abouti la comptabilisation de ces actifs et passifs cette date. La priode dvaluation prend fin ds que lacqureur reoit linformation quil recherchait propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date dacquisition ou ds quil apprend quil est impossible dobtenir des informations supplmentaires. Cependant, la priode dvaluation ne doit pas excder un an compter de la date dacquisition. La priode dvaluation est la priode qui suit la date dacquisition et pendant laquelle lacqureur peut ajuster les montants provisoires comptabiliss pour le regroupement d'entreprises. La priode dvaluation donne lacqureur un dlai raisonnable pour obtenir linformation ncessaire pour identifier et valuer les lments suivants la date dacquisition, conformment aux dispositions de la prsente Norme : (a) (b) (c) (d) 47 les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise ; la contrepartie transfre pour lentreprise acquise (ou lautre montant utilis pour valuer le goodwill) ; dans un regroupement d'entreprises ralis par tapes, la participation prcdemment dtenue dans lentreprise acquise par lacqureur ; et le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses.

46

Lentreprise acquise doit prendre en compte tous les critres pertinents pour dterminer si linformation obtenue aprs la date dacquisition doit aboutir un ajustement des montants provisoires comptabiliss ou si cette information rsulte d'vnements intervenus aprs la date d'acquisition. Les critres pertinents englobent la date laquelle linformation additionnelle a t obtenue, et la capacit de lacqureur didentifier un motif pour modifier les montants provisoires. Une information obtenue peu aprs la date dacquisition est davantage susceptible de reflter les circonstances qui prvalaient la date dacquisition quune information obtenue plusieurs mois plus tard. Ainsi, moins de pouvoir identifier un vnement intervenu dans lintervalle et qui a modifi sa juste valeur, la vente dun actif un tiers peu aprs la date dacquisition pour un montant

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sensiblement diffrent de sa juste valeur provisoire dtermine cette date est probablement indicative dune erreur dans le montant provisoire. 48 Lacqureur comptabilise une augmentation (une diminution) du montant provisoire comptabilis pour un actif (un passif) identifiable par le biais dune diminution (augmentation) du goodwill. Cependant, une information nouvelle obtenue pendant la priode d'valuation peut aboutir parfois un ajustement du montant provisoire de plusieurs actifs ou passifs. Par exemple, lacqureur pourrait avoir repris un passif lobligeant payer les dommages lis un accident dans lun des sites de lentreprise acquise, dont tout ou partie est couvert par la police dassurance responsabilit de lentreprise acquise. Si lacqureur, pendant la priode dvaluation, obtient de nouvelles informations relatives la juste valeur la date dacquisition de ce passif, lajustement du goodwill rsultant dun changement du montant provisoire comptabilis pour ce passif doit tre compens (en tout ou en partie) par un ajustement correspondant du goodwill, rsultant dun changement au montant provisoire comptabilis pour lindemnisation recevoir de lassureur. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit comptabiliser les ajustements des montants provisoires comme si la comptabilisation du regroupement d'entreprises avait t acheve la date dacquisition. Donc lacqureur doit, si ncessaire, rviser en consquence les informations comparatives des priodes antrieures prsentes dans les tats financiers, et notamment apporter les changements requis aux amortissements et autres lments touchant les rsultats comptabiliss pendant la comptabilisation initiale. Aprs la fin de la priode dvaluation, lacqureur ne doit rviser la comptabilisation dun regroupement d'entreprises que pour corriger une erreur selon IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs.

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Dterminer ce qui fait partie dune transaction de regroupement d'entreprises

51 Il se peut que lacqureur et lentreprise acquise aient entretenu des relations ou aient t lis par un accord quelconque, avant que les ngociations relatives au regroupement d'entreprises ne commencent, et il se peut que, pendant les ngociations, ils concluent un accord distinct du regroupement d'entreprises. Dans les deux cas, lacqureur doit identifier tout montant qui ne fait pas partie de ce que lacqureur et lentreprise acquise (ou ses dtenteurs antrieurs) ont chang lors du regroupement d'entreprises, savoir les montants qui ne font pas partie de l'change portant sur l'entreprise acquise. En application de la mthode de lacquisition, lacqureur doit comptabiliser seulement la contrepartie transfre en change de lentreprise acquise et les actifs acquis et les passifs repris dans le cadre de lchange. Les transactions distinctes doivent tre comptabilises selon les IFRS concernes. Une transaction conclue par lacqureur ou pour son compte, ou encore principalement au profit de lacqureur ou de lentit regroupe, plutt que principalement au profit de lentreprise acquise (ou de ses dtenteurs antrieurs) avant le regroupement, constitue probablement une transaction distincte. Voici des exemples de transactions distinctes qui ne sont pas inclure lors de lapplication de la mthode de lacquisition : (a) (b) (c) une transaction qui, en ralit, rgle des relations prexistantes entre lacqureur et lentreprise acquise ; une transaction qui rmunre des salaris ou des dtenteurs antrieurs de lentreprise acquise pour des services futurs ; et une transaction qui rembourse lentreprise acquise ou ses dtenteurs antrieurs les frais connexes lacquisition qui sont la charge de lacqureur.

52

Les paragraphes B50 B62 fournissent le guide dapplication correspondant.

Frais connexes lacquisition

53 Les frais connexes lacquisition sont les cots que lacqureur encourt pour effectuer un regroupement dentreprises. Parmi ces cots figurent les commissions dapporteur daffaires ; les honoraires de conseillers, de juristes, de comptables, et dvaluateur et autres honoraires professionnels ou de conseil ; les frais administratifs gnraux, y compris les cots de fonctionnement d'un dpartement interne charg des acquisitions ; ainsi que les cots d'enregistrement et d'mission de titres demprunt et de capitaux propres. Lacqureur doit comptabiliser les cots connexes lacquisition en charges pour les priodes au cours desquelles les cots sont encourus et les services, reus, une exception prs. Les cots dmission de titres demprunt ou de capitaux propres doivent tre comptabiliss selon IAS 32 et IAS 39.

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valuation et comptabilisation ultrieures

54 En gnral, un acqureur doit procder lvaluation et la comptabilisation ultrieures des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres mis loccasion dun regroupement d'entreprises selon les autres IFRS applicables pour ces lments, en fonction de leur nature. Cependant, la prsente Norme fournit des indications sur lvaluation et la comptabilisation ultrieures des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres mis lors dun regroupement d'entreprises suivants : (a) (b) (c) (d) droits recouvrs; passifs ventuels comptabiliss la date dacquisition ; actifs compensatoires ; et contrepartie ventuelle

Le paragraphe B63 fournit le guide dapplication correspondant.

Droits recouvrs
55 Un droit recouvr comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle doit tre amorti sur la dure de vie rsiduelle du contrat par lequel ce droit a t octroy. Un acqureur qui vend ultrieurement un tiers un droit recouvr doit intgrer la valeur comptable de limmobilisation incorporelle la dtermination du profit ou de la perte sur la vente.

Passifs ventuels
56 Aprs la comptabilisation initiale et jusqu lextinction, lannulation ou lexpiration du passif, lacqureur doit valuer un passif ventuel comptabilis dans un regroupement d'entreprises en retenant le plus lev des montants suivants : (a) (b) le montant qui serait comptabilis selon IAS 37 ; et le montant initialement comptabilis diminu, le cas chant, du cumul de lamortissement comptabilis selon IAS 18 Produits des activits ordinaires.

Cette disposition ne sapplique pas aux contrats comptabiliss selon IAS 39.

Actifs compensatoires
57 la fin de chaque priode de reporting ultrieure, lacqureur doit valuer un actif compensatoire qui a t comptabilis la date dacquisition selon la mme base que lactif ou le passif couvert par la garantie dindemnisation, sous rserve dventuelles limites contractuelles de son montant et, pour un actif compensatoire qui nest pas valu ensuite sa juste valeur, de lapprciation de la direction quant la recouvrabilit de lactif compensatoire. Lacqureur doit dcomptabiliser lactif compensatoire seulement lorsquil recouvre lactif, le vend ou en vient autrement perdre tout droit sur lui.

Contrepartie ventuelle
58 Certains changements de la juste valeur de la contrepartie ventuelle que l'acqureur comptabilise aprs la date dacquisition peuvent rsulter dinformations complmentaires que lacqureur a obtenues aprs cette date propos des faits et des circonstances qui existaient la date dacquisition. Ces changements sont des ajustements de priode dvaluation, aux termes des paragraphes 45 49. Toutefois, les changements rsultant dvnements postrieurs la date dacquisition, tels que la ralisation dun objectif de rsultat, le fait datteindre un cours de laction donn ou d'atteindre un jalon dans un projet de recherche et dveloppement, ne sont pas des ajustements de priode dvaluation. Lacqureur doit comptabiliser les changements de juste valeur de contreparties ventuelles qui ne sont pas des ajustements de priode dvaluation comme suit : (a) (b) La contrepartie ventuelle classe en capitaux propres ne doit pas tre rvalue et son rglement ultrieur doit tre comptabilis en capitaux propres. La contrepartie ventuelle classe comme un actif ou un passif qui : (i) est un instrument financier et qui relve du champ dapplication de IAS 39 doit tre value la juste valeur, tout profit ou perte en rsultant tant comptabilis soit en rsultat, soit en autres lments du rsultat global selon cette IFRS.

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(ii) ne relve pas du champ dapplication de IAS 39 doit tre comptabilise selon IAS 37 ou les autres IFRS pertinentes.

Informations fournir
59 Lacqureur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer la nature et leffet financier dun regroupement dentreprises qui survient : (a) (b) 60 61 pendant la priode de reporting courante ; ou aprs la fin de la priode de reporting mais avant que la publication des tats financiers ne soit autorise.

Pour satisfaire lobjectif du paragraphe 59, lacqureur doit fournir linformation vise aux paragraphes B64 B66. Lacqureur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer les effets financiers des ajustements comptabiliss pendant la priode courante lgard des regroupements dentreprises qui sont survenus pendant la priode courante ou au cours de priodes antrieures. Pour satisfaire lobjectif du paragraphe 61, lacqureur doit fournir linformation vise au paragraphe B67. Si les informations spcifiques quimpose de fournir la prsente Norme ainsi que dautres Normes ne satisfont pas aux objectifs noncs aux paragraphes 59 et 61, lacqureur doit fournir les informations complmentaires qui sont ncessaires pour y satisfaire.

62 63

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires Date d'entre en vigueur

64 La prsente Norme doit tre applique titre prospectif aux regroupements dentreprises pour lesquels la date dacquisition est le dbut de la premire priode annuelle de reporting ouverte compter du 1er juillet 2009 ou une date postrieure. Une application anticipe est autorise. La prsente Norme ne sera toutefois applique quau dbut dune priode annuelle ouverte compter du 30 juin 2007. Si une entit applique la prsente Norme avant le 1er juillet 2009, elle doit lindiquer et appliquer simultanment IAS 27 (amende en 2008).

Dispositions transitoires
65 66 Les actifs et les passifs ns de regroupements d'entreprises dont les dates dacquisition ont prcd lentre en vigueur de la prsente Norme ne doivent pas tre ajusts lors de son entre en vigueur. Une entit telle quune entit mutuelle qui na pas encore appliqu IFRS 3 et qui a connu un ou plusieurs regroupements d'entreprises comptabiliss selon la mthode de lacquisition doit appliquer les dispositions transitoires des paragraphes B68 et B69.

Impts sur le rsultat

67 Dans le cas de regroupements d'entreprises pour lesquels la date dacquisition est antrieure la mise en application de la prsente Norme, lacqureur doit appliquer les dispositions du paragraphe 68 de IAS 12, telles quamendes par la prsente Norme, titre prospectif. En dautres termes, lacqureur ne doit pas ajuster les variations dactifs dimpt diffrs comptabiliss loccasion de regroupements d'entreprises antrieurs. Cependant, compter de la date de mise en application de la prsente Norme, lacqureur doit comptabiliser, titre dajustement du rsultat (ou si IAS 12 limpose, en dehors du rsultat), les changements des actifs dimpt diffrs comptabiliss.

Retrait de IFRS 3 (2004)

68 La prsente Norme annule et remplace IFRS 3 Regroupements dentreprises (telle que publie en 2004).

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. acqureur contrepartie ventuelle Entit qui obtient le contrle de lentreprise acquise. Gnralement, obligation de lacqureur de transfrer, dans le cadre de lchange visant le contrle de lentreprise acquise, des actifs ou des parts de capitaux propres supplmentaires aux dtenteurs antrieurs de cette dernire si certains vnements futurs surviennent ou si certaines conditions sont remplies. Laccord de contrepartie ventuelle peut galement donner lacqureur le droit de rcuprer une contrepartie pralablement transfre si certaines conditions spcifies sont remplies. Pouvoir de diriger les mthodes financires et oprationnelles d'une entit afin de tirer des avantages de ses activits. Date laquelle lacqureur obtient le contrle de lentreprise acquise. Aux fins de la prsente Norme, dtenteurs est utilis au sens large pour dsigner les dtenteurs de participations dans des entits dtenues par des investisseurs et dtenteurs ou socitaires ou participants dentit mutuelle. Entit, autre quune entit dtenue par des investisseurs, qui fournit des dividendes, des cots rduits ou dautres avantages conomiques, directement ses dtenteurs, socitaires ou participants. Ainsi, une compagnie dassurance mutuelle, une cooprative dpargne et de crdit et une entit cooprative sont toutes des entits mutuelles. Ensemble intgr dactivits et dactifs, susceptible dtre exploit et gr dans le but de fournir directement aux investisseurs ou autres dtenteurs, socitaires ou participants, un rendement sous forme de dividendes, de cots infrieurs ou dautres avantages conomiques. Entreprise ou ensemble dentreprises dont lacqureur obtient le contrle loccasion dun regroupement dentreprises. Actif reprsentant les avantages conomiques futurs rsultant des autres actifs acquis lors dun regroupement dentreprises qui ne sont pas identifis individuellement et comptabiliss sparment. Un actif est identifiable sil : (a) est sparable, cest--dire susceptible dtre spar ou dissoci de lentit et dtre vendu, cd, concd par licence, lou ou chang, soit individuellement, soit en mme temps quun contrat, un actif ou un passif identifiable, peu importe si lentit entend ou non en arriver l ; ou rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux, que ces droits soient ou non cessibles ou sparables de lentit ou dautres droits et obligations.

contrle date dacquisition dtenteurs

entit mutuelle

entreprise

entreprise acquise goodwill

identifiable

(b)

immobilisation incorporelle juste valeur

Actif non montaire identifiable sans substance physique. Montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence

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normale. participation ne donnant pas le contrle participation(s) Participation dans une filiale qui nest pas attribuable, directement ou indirectement, une socit mre. Aux fins de la prsente Norme, participation est utilis au sens large pour dsigner les titres reprsentant tant les droits de proprit dentits dtenues par des investisseurs que les droits des dtenteurs, socitaires ou participants dentits mutuelles. Transaction ou autre vnement qui permet un acqureur dobtenir le contrle dune ou plusieurs entreprises Les transactions parfois dsignes sous le vocable de vraies fusions ou de fusions entre gaux sont galement des regroupements dentreprises aux termes de la prsente Norme.

regroupement dentreprises

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Annexe B Guide dapplication

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Regroupements dentreprises impliquant des entits sous contrle commun (application du paragraphe 2(c))
B1 La prsente Norme ne sapplique pas un regroupement d'entreprises portant sur des entits ou des entreprises sous contrle commun. Un regroupement dentreprises impliquant des entits ou des entreprises sous contrle commun est un regroupement dentreprises dans lequel la totalit des entits ou entreprises se regroupant sont contrles in fine par la mme partie ou les mmes parties, tant avant quaprs le regroupement dentreprises, et ce contrle nest pas temporaire. Un groupe de personnes sera considr comme contrlant une entit lorsque, la suite daccords contractuels, ces personnes ont collectivement le pouvoir de diriger ses politiques financires et oprationnelles pour retirer des avantages de ses activits. Par consquent, un regroupement dentreprises est en dehors du champ dapplication de la prsente Norme lorsque ce mme groupe de personnes a, la suite daccords contractuels, le pouvoir collectif in fine de diriger les politiques financires et oprationnelles de chacune des entits se regroupant pour retirer des avantages de leurs activits, et lorsque ce pouvoir collectif in fine nest pas temporaire. Une entit peut tre contrle par une personne, ou par un groupe de personnes agissant ensemble selon un accord contractuel, et cette personne ou ce groupe de personnes peut ne pas tre assujetti(e) aux dispositions des Normes en matire dinformation financire. Par consquent, il nest pas ncessaire que les entits se regroupant soient incluses dans les mmes tats financiers consolids pour quun regroupement dentreprises soit considr comme un regroupement impliquant des entits sous contrle commun. Limportance avant et aprs le regroupement dentreprises des participations ne donnant pas le contrle dans chacune des entits se regroupant nest pas pertinente pour dterminer si le regroupement implique des entits sous contrle commun. De mme, le fait quune des entits se regroupant est une filiale qui a t exclue des tats financiers consolids nest pas pertinent pour dterminer si un groupement dentreprises implique des entits sous contrle commun.

B2

B3

B4

Identifier un regroupement d'entreprises (mise en application du paragraphe 3)

B5 La prsente Norme dfinit un regroupement d'entreprises comme une transaction ou un autre vnement au cours duquel un acqureur obtient le contrle dune ou plusieurs entreprises. Un acqureur pourrait obtenir le contrle dune entreprise acquise de diverses manires, comme par exemple : (a) (b) (c) (d) (e) B6 en transfrant de la trsorerie, des quivalents de trsorerie ou d'autres actifs (y compris des actifs nets qui constituent une entreprise) ; en encourant des passifs ; en mettant des parts de capitaux propres ; en fournissant plusieurs types de contreparties ; ou sans transfrer de contrepartie, y compris exclusivement par contrat (voir paragraphe 43).

Un regroupement dentreprises peut tre structur de diverses faons pour des raisons juridiques, fiscales ou autres, dont la liste non exhaustive comprend : (a) une ou plusieurs entreprises deviennent des filiales dun acqureur, ou les actifs nets dune ou plusieurs entreprises sont juridiquement fusionns avec lacqureur ;

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(b) (c)

une entit se regroupant transfre ses actifs nets, ou ses dtenteurs transfrent leurs parts de capitaux propres, une autre entit se regroupant ou ses dtenteurs. toutes les entits se regroupant transfrent leurs actifs nets, ou les dtenteurs de ces entits transfrent leurs participations, une entit nouvellement constitue (situation parfois dsigne par lexpression transaction de roll-up/put-together ) ; ou un groupe de dtenteurs antrieurs de lune des entits se regroupant obtient le contrle de lentit regroupe.

(d)

Dfinition dune entreprise (mise en application du paragraphe 3)

B7 Une entreprise se compose dentres et de processus, appliqus ces entres, qui sont susceptibles de crer des sorties. Mme si une entreprise a gnralement des sorties, ces sorties ne sont pas requises pour quun ensemble intgr rponde la dfinition dune entreprise. Les trois lments constitutifs dune entreprise sont dfinis comme suit : (a) Entre : toute ressource conomique qui cre ou qui a la capacit de crer des sorties lorsquun ou plusieurs processus y sont appliqus. Cest le cas, par exemple, dactifs non courants (y compris les immobilisations incorporelles ou des droits dutiliser des actifs non courants), des droits de proprit intellectuelle, de la capacit dobtenir un accs aux matriels ou aux droits et aux membres du personnel ncessaires. Processus : tout systme, standard, protocole, convention ou rgle qui, une fois appliqu(e) une entre ou des entres, cre ou a la possibilit de crer des sorties. Cest le cas par exemple de processus de gestion stratgique, de processus oprationnels et de processus de gestion de ressources. Ces processus sont gnralement documents, mais une main-duvre organise dote des comptences et de lexprience ncessaires, qui suit des rgles et des conventions, peut fournir les processus ncessaires susceptibles dtre appliqus des entres pour crer des sorties. (Les systmes de comptabilit, de facturation, de gestion des rmunrations et autres systmes administratifs sont des processus qui ne servent gnralement pas crer des sorties.) Sortie : Le rsultat dentres et de processus appliqus ces entres qui fournissent ou qui sont susceptibles de fournir un rendement sous forme de dividendes, de cots infrieurs ou dautres avantages conomiques directement aux autres dtenteurs, socitaires ou participants.

(b)

(c)

B8

Pour pouvoir tre excut et gr aux fins qui ont t dfinies, un ensemble intgr d'activits et d'actifs ncessite deux lments essentiels : les entres et les processus appliqus ces entres, qui sont ou seront utiliss ensemble pour crer des sorties. Cependant, une entreprise ninclut pas ncessairement toutes les entres ou tous les processus que le vendeur utilisait pour lexploitation de cette entreprise si les intervenants de march sont capables dacqurir lentreprise et de continuer produire des sorties, par exemple en intgrant lentreprise avec leurs propres entres et leurs propres processus. La nature des lments constitutifs dune entreprise varie selon les secteurs et selon la structure des activits dune entit, y compris le stade de dveloppement de lentit. Les entreprises tablies ont souvent diffrents types d'entres, de processus et de sorties, tandis que les entreprises nouvelles ont souvent peu dentres et de processus et parfois mme une seule sortie (produit). Presque toutes les entreprises ont galement des passifs, mais une entreprise ne doit pas ncessairement en avoir. Un ensemble intgr dactivits et dactifs en phase de dveloppement pourrait ne pas avoir de sorties. Si ce nest pas le cas, un acqureur doit prendre en considration dautres critres pour dterminer si lensemble constitue une entreprise. Parmi ces critres, citons (liste non exhaustive) le fait de savoir si lensemble : (a) (b) (c) a commenc des activits principales planifies ; a des salaris, des droits de proprit intellectuelle et dautres entres et processus qui pourraient tre appliqus ces entres ; met en application un plan visant produire des sorties ; et

B9

B10

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(d)

sera en mesure datteindre des clients qui achteront les sorties.

Ces critres ne doivent pas tre tous prsents pour quun ensemble intgr dactivits et dactifs donn en phase de dveloppement rponde la dfinition dune entreprise. B11 Pour dterminer si un ensemble particulier dactifs et dactivits est une entreprise, il convient dtudier si lensemble intgr peut tre men et gr en tant qu'entreprise par un intervenant de march. Ds lors, pour valuer si un ensemble donn est une entreprise, il n'est pas pertinent de savoir si un vendeur exploitait lensemble comme une entreprise ou si lacqureur entend exploiter lensemble comme une entreprise. dfaut de preuve contraire, un ensemble particulier dactifs et dactivits comportant du goodwill doit tre prsum constituer une entreprise. Nanmoins, une entreprise ne doit pas ncessairement comporter du goodwill.

B12

Identifier lacqureur (application des paragraphes 6 et 7)

B13 Les indications figurant dans IAS 27 tats financiers consolids et individuels doivent tre utilises pour identifier lacqureur savoir lentit qui obtient le contrle de lentreprise acquise. Si un regroupement dentreprises a eu lieu mais que lapplication des indications dans IAS 27 ne dsigne pas clairement, parmi les entits qui se regroupent, celle qui est lacqureur, il sera tenu compte des critres viss aux paragraphes B14 B18 pour le dterminer. Dans un regroupement d'entreprises ralis principalement par un transfert de trsorerie ou dautres actifs ou en encourant des passifs, lacqureur est gnralement lentit qui transfre la trsorerie ou les autres actifs ou qui encourt les passifs. Dans un regroupement dentreprises ralis principalement par un change de participations, lacqureur est gnralement lentit mettrice. Cependant, dans certains regroupements d'entreprises, gnralement appels acquisition inverse , lentit mettrice est lentreprise acquise. Les paragraphes B19 B27 fournissent des indications sur la comptabilisation dacquisitions inverses. Dautres faits et circonstances pertinents doivent galement tre pris en compte pour identifier lacqureur dans un regroupement d'entreprises effectu par change de participations, et notamment : (a) le poids relatif des droits de vote dans lentit regroupe aprs le regroupement d'entreprises Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont les dtenteurs, en tant que groupe, conservent ou reoivent la part la plus importantes des droits de vote dans l'entit regroupe. Pour dterminer quel groupe de dtenteurs reoit ou conserve la part la plus importante des droits de vote, une entit doit prendre en compte lexistence d'ventuels accords de vote inhabituels ou spciaux et de lexistence doptions, de warrants ou de titres convertibles. lexistence dun important bloc minoritaire de droits de vote dans lentit regroupe si aucun autre dtenteur ou groupe organis de dtenteurs ne dispose dun bloc significatif de droits de vote Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont le dtenteur unique ou le groupe organis de dtenteurs dtient le principal bloc minoritaire de droits de vote dans lentit regroupe. la composition de lorgane de direction de lentit regroupe lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont les dtenteurs ont la possibilit dlire ou de dsigner ou de rvoquer une majorit des membres de lorgane de direction de lentit regroupe. la composition de la direction de lentit regroupe Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont (lancienne) direction domine la gestion de lentit regroupe. les modalits de lchange de participations Lacqureur est gnralement lentit se regroupant qui paie une surcote en plus de la juste valeur avant regroupement des participations de lautre ou des autres entit(s) se regroupant.

B14

B15

(b)

(c)

(d) (e)

B16

Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont la taille relative (value, par exemple, en termes dactifs, de produits ou de bnfice) est sensiblement suprieure celle de lautre ou des autres entit(s) se regroupant.

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IFRS 3

B17

Dans un regroupement d'entreprises portant sur plus de deux entits, la dtermination de lacqureur impliquera notamment de dterminer laquelle des entits se regroupant a lanc le regroupement, ainsi que la taille relative des entits se regroupant. Une nouvelle entit constitue pour effectuer un regroupement nest pas ncessairement lacqureur. Si une nouvelle entit est cre pour mettre des instruments de capitaux propres en vue deffectuer un regroupement dentreprises, lune des entits se regroupant qui existait avant le regroupement d'entreprises doit tre identifie comme tant lacqureur en application des indications des paragraphes B13 B17. En revanche, une nouvelle entit qui transfre de la trsorerie ou dautres actifs ou qui encourt des passifs en contrepartie peut tre lacqureur.

B18

Acquisitions inverses
B19 Une acquisition inverse se produit lorsque lentit qui met les titres (lacqureur sur le plan juridique) est identifie comme tant lentreprise acquise sur le plan comptable, sur la base des indications des paragraphes B13 B18. Lentit dont les participations sont acquises (lentreprise acquise sur le plan juridique) doit tre lacqureur sur le plan comptable pour que la transaction soit considre comme tant une acquisition inverse. Ainsi, des acquisitions inverses ont parfois lieu lorsquune entit non cote veut entrer en bourse sans sinscrire la cote. Pour y parvenir, lentit non cote va organiser un change de titres avec une entit cote. Dans cet exemple, lentit cote est lacqureur sur le plan juridique parce que cest elle qui a mis les titres, et lentit non cote est lentreprise acquise sur le plan juridique parce que ce sont ses titres qui ont t acquis. Cependant, lapplication des indications dans les paragraphes B13 B18 mne identifier (a) (b) lentit cote comme tant lentreprise acquise sur le plan comptable (lentreprise acquise comptable) ; et lentit non cote comme tant lacqureur sur le plan comptable (lacqureur comptable) ;

Lentreprise acquise comptable doit satisfaire la dfinition dune entreprise pour que la transaction puisse tre comptabilise comme une acquisition inverse, et l'ensemble des principes de comptabilisation et dvaluation de la prsente Norme, y compris lobligation de comptabilisation du goodwill, sappliquent.

valuer la contrepartie transfre.

B20 Dans une acquisition inverse, lacqureur sur le plan comptable nmet aucune contrepartie en change de lentreprise acquise. En revanche, lentreprise acquise sur le plan comptable met gnralement ses instruments de capitaux propres en faveur de lacqureur sur le plan comptable. De mme, la juste valeur, la date dacquisition, de la contrepartie transfre par lacqureur sur le plan comptable pour sa participation dans lentreprise acquise sur le plan comptable est dtermine par le nombre de parts de capitaux propres que la filiale sur le plan juridique aurait eu mettre pour donner aux dtenteurs de la socit mre sur le plan juridique le mme pourcentage de participation dans lentit regroupe que celui qui rsulte de lacquisition inverse. La juste valeur du nombre de parts de capitaux propres calcule de cette manire peut tre utilise comme juste valeur de la contrepartie transfre en change de lentreprise acquise.

Prparation et prsentation des tats financiers consolids

B21 Les tats financiers consolids prpars la suite dune acquisition inverse sont prsents sous le nom de la socit mre sur le plan juridique (entreprise acquise sur le plan comptable), mais dcrits dans les notes comme tant la suite des tats financiers de la filiale sur le plan juridique (cest--dire lacqureur sur le plan comptable), moyennant un ajustement, qui consiste ajuster rtroactivement le capital social de lacqureur sur le plan comptable de manire reflter le capital social de lentreprise acquise sur le plan comptable. Cet ajustement est ncessaire pour reflter le capital de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable). Les informations comparatives prsentes dans ces tats financiers consolids sont galement ajustes titre rtroactif pour reflter le capital social de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable).

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B22

Du fait que les tats financiers consolids reprsentent la suite des tats financiers de la filiale sur le plan juridique, lexception de sa structure de capital, les tats financiers refltent : (a) (b) (c) (d) les actifs et les passifs de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) comptabiliss et valus leur valeur comptable pralable au regroupement. les actifs et les passifs de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable) comptabiliss et valus selon la prsente Norme. Les rsultats non distribus et autres soldes de capitaux propres de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) avant le regroupement d'entreprises. le montant comptabilis comme instruments de capitaux propres mis dans les tats financiers consolids dtermin en ajoutant, aux capitaux propres mis de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) immdiatement avant le regroupement dentreprises, la juste valeur de la socit mre sur le plan juridique (entreprise acquise sur le plan comptable) dtermine selon la prsente Norme. Toutefois, la structure des capitaux propres (c.--d. le nombre et le type de parts de capitaux propres mises) reflte la structure des capitaux propres de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable), y compris les parts de capitaux propres mises par la socit mre sur le plan juridique pour effectuer le regroupement. En consquence, la structure des capitaux propres de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) est retraite en utilisant le cours dchange tabli dans la convention dacquisition en vue de reflter le nombre dactions de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable) mises lors de lacquisition inverse. la quote-part de la participation ne donnant pas le contrle de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) dans la juste valeur antrieure au regroupement des rsultats non distribus et dautres parts de capitaux propres, comme indiqu aux paragraphes B23 et B24.

(e)

Participation ne donnant pas le contrle

B23 Dans une acquisition inverse, certains des dtenteurs de lentreprise acquise sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) pourraient ne pas changer leurs titres contre ceux de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable). Ces dtenteurs sont traits comme participation ne donnant pas le contrle dans les tats financiers consolids aprs lacquisition inverse. Cela tient au fait que les dtenteurs de lentreprise acquise sur le plan juridique qui nchangent pas leurs parts de capitaux propres contre des parts de capitaux propres de lacqureur sur le plan juridique nont une part dintrt que dans le rsultat et lactif net de lentreprise acquise sur le plan juridique, et non dans le rsultat et lactif net de lentit regroupe. Inversement, mme si lacqureur sur le plan juridique est lentreprise acquise sur le plan comptable, les dtenteurs de lacqureur sur le plan juridique ont une part dintrt dans le rsultat et lactif net de lentit regroupe. Les actifs et les passifs de lentreprise acquise sur le plan juridique sont comptabiliss et valus dans les tats financiers consolids leur valeur comptable pralable au regroupement (voir le paragraphe B22(a)). En consquence, dans une acquisition inverse, la participation ne donnant pas le contrle reflte la quote-part des actionnaires qui nexercent pas le contrle dans la valeur comptable pralable au regroupement de lactif net de lentreprise acquise sur le plan juridique mme si les participations ne donnant pas le contrle dans dautres acquisitions sont values leur juste valeur la date dacquisition.

B24

Rsultat par action

B25 Comme indiqu au paragraphe B22(d), la structure des capitaux propres qui figure dans les tats financiers consolids prpars la suite dune acquisition inverse reflte la structure des capitaux propres de lacqureur sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable), y compris les titres mis par lacqureur sur le plan juridique pour effectuer le regroupement dentreprises.

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IFRS 3

B26

Pour le calcul du nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation (le dnominateur dans le calcul du rsultat par action) pendant la priode au cours de laquelle lacquisition inverse se produit : (a) le nombre dactions ordinaires en circulation entre louverture de cette priode et la date dacquisition doit tre calcul sur la base du nombre moyen pondr dactions ordinaires de lentreprise acquise sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) mises pendant la priode multipli par le cours dchange prvu dans la convention de fusion ; et le nombre dactions ordinaires en circulation entre la date dacquisition et la fin de cette priode doit tre le nombre dactions ordinaires rel de lacqureur sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable) en circulation au cours de cette priode.

(b)

B27

Le rsultat de base par action pour chaque priode comparative antrieure la date dacquisition prsente dans les tats financiers consolids la suite dune acquisition inverse doit tre calcul en divisant : (a) (b) le rsultat de lentreprise acquise sur le plan juridique attribuable aux actionnaires ordinaires pour chacune de ces priodes par le nombre moyen pondr historique dactions ordinaires de lentreprise acquise sur le plan juridique en circulation multipli par le cours dchange prvu dans la convention d'acquisition.

Comptabiliser des actifs particuliers acquis et des passifs repris (application des paragraphes 10 13) Contrats de location simple
B28 Lacqureur ne doit comptabiliser aucun actif ou passif li un contrat de location simple dans lequel lentreprise acquise apparat en tant que locataire, l'exception des cas prvus aux paragraphes B29 et B30. Lacqureur doit dterminer si les termes de chaque contrat de location simple o l'entreprise acquise apparat en tant que locataire sont favorables ou dfavorables. Lacqureur doit comptabiliser une immobilisation incorporelle si les si les modalits d'un contrat de location simple sont favorables par comparaison aux conditions de march et un passif si les termes sont dfavorables par comparaison aux conditions de march. Le paragraphe B42 fournit des indications en matire d'valuation de la juste valeur la date d'acquisition d'actifs qui font l'objet de contrats de location simple o l'entreprise acquise apparat en tant que bailleur. Une immobilisation incorporelle identifiable peut tre associe un contrat de location simple, et elle peut traduire la volont d'intervenants du march de valoriser le contrat de location mme s'il est conclu des conditions de march par exemple, la location de porte d'embarquement dans un aroport ou d'un point de vente au dtail dans un espace commercial de premier choix pourrait procurer un accs un march o d'autres avantages conomiques futurs qui rpondent la dfinition d'immobilisation incorporelle identifiable telle qu'une relation client par exemple. Dans une telle situation, l'acqureur doit comptabiliser l'immobilisation ou les immobilisations incorporelle(s) identifiable(s) connexe(s) selon le paragraphe B31.

B29

B30

Immobilisations incorporelles
B31 L'acqureur doit comptabiliser sparment du goodwill les immobilisations incorporelles identifiables acquises lors dun regroupement dentreprises. Une immobilisation incorporelle est identifiable si elle respecte soit le critre de sparabilit soit le critre lgal-contractuel. Une immobilisation incorporelle qui respecte le critre lgal-contractuel est identifiable mme si l'immobilisation n'est pas transfrable ou sparable de l'entreprise acquise ou encore d'autres droits et obligations. Par exemple : (a) une entreprise acquise loue une usine de fabrication au titre d'un contrat de location simple dont les termes sont favorables par comparaison aux conditions du march. Les termes du

B32

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contrat de location interdisaient explicitement le transfert du contrat de location (que ce soit par une vente par une sous-location). Le montant concurrence duquel les termes du contrat de location sont favorables par comparaison aux termes de transactions de march courantes pour des lments identiques ou similaires est une immobilisation incorporelle qui rpond au critre lgal-contractuel autorisant une comptabilisation distincte du goodwill, mme si l'acqureur ne peut cder ou transfrer le contrat de location. (b) une entreprise acquise dtient et exploite une centrale nuclaire. La licence dexploitation de cette centrale lectrique est une immobilisation incorporelle qui rpond au critre lgalcontractuel autorisant une comptabilisation spare du goodwill, mme si l'acqureur ne peut la cder ou la transfrer sparment de la centrale lectrique acquise. Un acqureur peut comptabiliser la juste valeur de la licence d'exploitation et la juste valeur de la centrale lectrique comme un actif unique pour les besoins de linformation financire si les dures d'utilit des deux actifs sont similaires. une entreprise acquise dtient un brevet technologique. Elle a concd ce brevet des tiers pour leur usage exclusif en dehors du march national, il peroit en change un pourcentage spcifi des produits futurs des activits ordinaires l'tranger. Le brevet technologique et le contrat de licence correspondant remplissent tous deux le critre lgal-contractuel autorisant la comptabilisation distincte du goodwill mme s'il ne serait pas pratique de cder ou d'changer sparment le brevet et le contrat de licence correspondant.

(c)

B33

Le critre de sparabilit signifie quune immobilisation incorporelle acquise est susceptible dtre spare ou dissocie de lentreprise acquise et dtre vendue, cde, concde par licence, loue ou change, soit individuellement, soit en mme temps quun contrat, un actif identifiable ou un passif lis ; Une immobilisation incorporelle que l'acqureur serait susceptible de vendre, de concder par licence ou encore d'changer contre quelque chose de valeur remplit le critre de sparabilit mme si l'acqureur n'a pas l'intention de la vendre, de la concder par licence ou de lchanger. Une immobilisation incorporelle acquise remplit le critre de sparabilit s'il existe des preuves de transactions d'change de ce type d'actifs ou d'actifs de type similaire, mme si ces transactions sont peu frquentes et indpendamment du fait que l'acqureur y soit impliqu. Par exemple, des listes de clients et des listes d'abonns sont frquemment concdes par licence et elles remplissent donc le critre de sparabilit. Mme si une entreprise acquise estime que ses listes de clients prsentent des caractristiques diffrentes de celles d'autres listes de clients, le fait que des listes de clients soient frquemment concdes par licence signifie gnralement que la liste de clients acquise rpond au critre de sparabilit. Cependant, une liste de clients acquise lors dun regroupement dentreprises ne satisferait pas au critre de sparabilit si les conditions de confidentialit ou autres conditions contractuelles interdisaient une entit de vendre, de louer ou dchanger par ailleurs des informations sur ses clients. Une immobilisation incorporelle qui n'est pas individuellement sparable de l'entreprise acquise ou de l'entit regroupe rpond aux critres de sparabilit si elle est sparable en association avec un contrat, un actif identifiable ou un passif li. Par exemple : (a) des intervenants de march changent des dpts et les immobilisations incorporelles lies que reprsente la relation avec le dposant dans des transactions d'change observables. En consquence, l'acqureur doit comptabiliser l'immobilisation incorporelle que reprsente la relation avec le dposant sparment du goodwill. une entreprise acquise dtient une marque de fabrique dpose et une expertise technique documente mais non brevete utilise pour fabriquer le produit portant ce nom de marque. Pour transfrer la proprit d'une marque de fabrique, le dtenteur doit galement transfrer tout ce qui est ncessaire pour permettre au nouveau dtenteur de produire un produit ou un service qu'il est impossible de distinguer de celui produit par le dtenteur prcdent. Puisque l'expertise technique non brevete doit tre spare de l'entreprise acquise ou de l'entit regroupe et vendue si la marque de fabrique correspondante est vendue, elle remplit le critre de sparabilit.

B34

(b)

Droits recouvrs
B35 Dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, un acqureur peut recouvrer un droit qu'il avait antrieurement accord l'entreprise acquise, d'utiliser un ou plusieurs actifs comptabiliss ou non

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comptabiliss de l'acqureur. Des exemples de tels droits sont notamment le droit d'utiliser le nom commercial de l'acqureur en vertu d'un contrat de franchise ou le droit d'utiliser la technologie de l'acqureur en vertu d'un contrat de licence de technologie. Un droit recouvr est une immobilisation incorporelle identifiable que l'acqureur comptabilise sparment du goodwill. Le paragraphe 29 fournit les indications sur l'valuation d'un droit recouvr et le paragraphe 55 fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure dun droit recouvr. B36 Si les termes du contrat donnant naissance un droit recouvr sont favorables ou dfavorables par comparaison aux termes de transactions de march courantes pour les mmes lments ou pour des lments similaires, l'acqureur doit comptabiliser un profit ou une perte sur rglement. Le paragraphe B52 fournit des indications pour l'valuation de ce profit ou de cette perte sur rglement.

La main-duvre assemble et autre lments qui ne sont pas identifiables

B37 L'acqureur intgre au goodwill la valeur d'une immobilisation incorporelle acquise qui n'est pas identifiable la date d'acquisition. Par exemple, un acqureur peut attribuer une valeur l'existence d'une main-duvre assemble, qui est un ensemble existant de salaris grce auxquels l'acqureur peut continuer d'exploiter une entreprise acquise compter de la date d'acquisition. Une main-duvre assemble ne reprsente pas le capital intellectuel de la main-duvre comptente cest--dire les connaissances et l'exprience (souvent spcialises) que les salaris d'une entreprise acquise apportent leur travail. Puisque la main-duvre assemble n'est pas un actif identifiable comptabiliser sparment du goodwill, aucune valeur qui y serait attribue n'est intgre dans le goodwill. L'acqureur intgre galement au goodwill la valeur attribue aux lments qui ne rpondent pas aux conditions d'un actif la date d'acquisition. Par exemple, l'acqureur pourrait attribuer une valeur aux contrats potentiels que l'entreprise acquise ngocie avec des clients potentiels la date d'acquisition tant donn que ces contrats potentiels ne sont pas eux-mmes des actifs la date d'acquisition, l'acqureur ne les comptabilise pas sparment du goodwill. En consquence, l'acqureur ne doit pas effectuer un reclassement ultrieur en diminuant le goodwill de la valeur de ces contrats afin de tenir compte dvnements qui surviennent aprs la date d'acquisition. Cependant, l'acqureur doit valuer les faits et les circonstances qui entourent les vnements intervenant peu aprs l'acquisition pour dterminer si une immobilisation incorporelle comptabilisable sparment existait la date d'acquisition. Aprs la comptabilisation initiale, un acqureur comptabilise les immobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement d'entreprises selon les dispositions de IAS 38 Immobilisations incorporelles. Cependant, comme indiqu au paragraphe 3 de IAS 38, le mode de comptabilisation de certaines immobilisations incorporelles acquises aprs la comptabilisation initiale est prescrit par d'autres IFRS. Les critres du caractre identifiable dterminent si une immobilisation incorporelle est comptabilise sparment du goodwill. Cependant, les critres nindiquent pas comment valuer la juste valeur d'une immobilisation incorporelle et ne limitent pas les hypothses utilises pour l'estimation de la juste valeur d'une immobilisation incorporelle. Par exemple, l'acqureur doit prendre en considration les mmes hypothses que les intervenants du march, comme des attentes de renouvellements futurs de contrats, pour valuer la juste valeur. Il n'est pas ncessaire que les renouvellements eux-mmes rpondent aux critres du caractre identifiable. (Toutefois, voir le paragraphe 29, qui tablit une exception aux principes d'valuation de la juste valeur pour les droits recouvrs comptabiliss lors d'un regroupement d'entreprises.) Les paragraphes 36 et 37 de IAS 38 fournissent des indications qui permettent de dterminer si les immobilisations incorporelles doivent tre regroupes dans une seule unit de compte avec d'autres immobilisations incorporelles ou corporelles.

B38

B39

B40

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valuer la juste valeur d'actifs identifiables particuliers et une participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise acquise (mise en application des paragraphes 18 et 19) Actifs assortis de flux de trsorerie incertains (rductions de valeur)
B41 L'acqureur ne doit pas comptabiliser une rduction de valeur spare la date d'acquisition pour des actifs acquis lors d'un regroupement d'entreprises qui sont valus leur juste valeur la date acquisition au motif que les effets de lincertitude quant leur flux de trsorerie futurs seraient inclus dans l'valuation de la juste valeur. Par exemple, puisque la prsente Norme impose l'acqureur d'valuer les crances acquises, y compris les prts, leur juste valeur la date d'acquisition, l'acqureur ne comptabilise pas une rduction de valeur spare pour les flux de trsorerie contractuels qui sont prsums irrcouvrables cette date.

Actifs qui font l'objet de contrats de location simple dans lesquels l'entreprise acquise apparat en tant que bailleur
B42 Lorsqu'il value la juste valeur la date d'acquisition d'un actif tel qu'un immeuble ou un brevet qui fait l'objet d'un contrat de location simple dans lequel l'entreprise acquise apparat en tant que bailleur, l'acqureur doit prendre en compte les termes du contrat de location. En d'autres termes, l'acqureur ne comptabilise pas un actif ou un passif spar si les termes d'un contrat de location simple sont favorables ou dfavorables par rapport aux conditions du march, comme le paragraphe B29 l'impose pour des contrats de location dans lesquels lentreprise acquise est le locataire.

Actifs que l'acqureur entend soit ne pas utiliser, soit utiliser d'une manire diffrente de celle dont d'autres intervenants du march les utiliseraient
B43 Il se peut que l'acqureur, pour des raisons concurrentielles ou autres, ait l'intention de ne pas utiliser un actif acquis, comme une immobilisation incorporelle en recherche et dveloppement, par exemple, ou qu'il ait l'intention d'utiliser l'actif d'une manire diffrente de celle dont d'autres intervenants du march lutiliseraient. L'acqureur doit toutefois valuer l'actif la juste valeur dtermine conformment son utilisation par d'autres intervenants du march.

Participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise acquise

B44 La prsente Norme autorise l'acqureur valuer une participation ne donnant pas le contrle dans l'entreprise acquise sa juste valeur la date d'acquisition. Parfois, un acqureur sera capable d'valuer la juste valeur la date d'acquisition d'une participation ne donnant pas le contrle sur la base des cours observes sur un march actif pour les actions non dtenues par l'acqureur. Dans d'autres situations, toutefois, un cours observ sur un march actif pour les actions ne sera pas disponible. Dans ce cas, l'acqureur doit mesurer la juste valeur de la participation ne donnant pas le contrle en utilisant d'autres techniques de valorisation. La juste valeur par action de la participation de l'acqureur d'une entreprise acquise et celle de la participation ne donnant pas le contrle, peuvent diffrer. La principale diffrence sera probablement l'inclusion d'une prime de contrle dans la juste valeur par action de la participation de lacqureur dans l'entreprise acquise ou, l'inverse, l'inclusion d'une dcote pour absence de contrle (galement appele dcote minoritaire) dans la juste valeur par action de la participation ne donnant pas le contrle.

B45

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valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses valuer la juste valeur la date d'acquisition de la participation de l'acqureur d'une entreprise acquise en utilisant des techniques de valorisation (mise en application du paragraphe 33)
B46 Lors d'un regroupement d'entreprises ralis sans transfert de contrepartie, l'acqureur doit substituer la juste valeur la date d'acquisition de sa participation dans l'entreprise acquise la juste valeur la date d'acquisition de la contrepartie transfre afin d'valuer le goodwill ou le profit ralis sur une acquisition des conditions avantageuses (voir les paragraphes 32 34). L'acqureur doit valuer la juste valeur la date d'acquisition de sa participation dans l'entreprise acquise en utilisant une ou plusieurs techniques de valorisation appropries aux circonstances et pour lesquelles les donnes sont disponibles en quantit suffisante. Sil utilise plusieurs techniques de valorisation, l'acqureur doit valuer les rsultats de ces techniques en prenant en compte la pertinence et la fiabilit des informations utilises et de la porte des donnes disponibles.

Considrations particulires pour l'application de la mthode d'acquisition aux regroupements d'entits mutuelles (mise en application du paragraphe 33)
B47 Lors du regroupement de deux entits mutuelles, il est possible que la juste valeur de la participation ou des intrts des socitaires dans l'entreprise acquise (ou la juste valeur de l'entreprise acquise) puisse tre value avec plus de fiabilit que la juste valeur des intrts des socitaires transfrs par l'acqureur. Dans ce cas, le paragraphe 33 impose lacqureur de dterminer le montant du goodwill en utilisant la juste valeur, la date dacquisition, des participations de lentreprise acquise plutt que la juste valeur la date dacquisition des participations de lacqureur transfres au titre de contrepartie. En outre, lors du regroupement d'entits mutuelles, l'acqureur doit comptabiliser l'actif net de l'entreprise acquise comme une augmentation directe du capital social ou des capitaux propres dans son tat de situation financire, et non comme une augmentation des rsultats non distribus, ce qui est cohrent avec la manire dont d'autres types d'entits appliquent la mthode de l'acquisition. Malgr leurs nombreuses similitudes avec d'autres entreprises, les entits mutuelles prsentent des caractristiques distinctes essentiellement dues la double qualit de clients et de dtenteurs qu'ont leurs socitaires. Les socitaires d'entits mutuelles s'attendent gnralement recevoir des avantages lis leur adhsion, gnralement sous la forme de rduction sur les frais facturs pour les biens et services ou de ristournes. La quote-part de ristournes attribues chaque socitaire est gnralement base sur le volume d'affaires que celui-ci a ralis avec l'entit mutuelle au cours de l'anne. Une valuation la juste valeur d'une entit mutuelle doit intgrer les hypothses que les intervenants de march adopteraient propos des avantages futurs rservs aux socitaires ainsi que toute autre hypothse pertinente que les intervenants de march adopteraient propos de l'entit mutuelle. Ainsi, il est possible d'utiliser un modle d'analyse des flux de trsorerie estims pour dterminer la juste valeur d'une entit mutuelle. Les flux de trsorerie utiliss comme donne dans le modle doivent tre bass sur les flux de trsorerie attendus de l'entit mutuelle, diminus vraisemblablement du montant des avantages accords aux socitaires, comme les rductions sur les frais facturs pour les biens et les services.

B48

B49

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Dterminer ce qui fait partie dune transaction de regroupement d'entreprises (mise en application des paragraphes 51 et 52)
B50 L'acqureur doit prendre en considration les critres suivants, qui ne sont ni mutuellement exclusifs ni individuellement concluants, pour dterminer si une transaction fait partie de l'change portant sur l'entreprise acquise ou au contraire si la transaction est distincte du regroupement d'entreprises. (a) les motifs de la transaction - la comprhension des raisons qui ont conduit les parties au regroupement (l'acqureur et l'entreprise acquise ainsi que leurs dtenteurs, administrateurs et gestionnaires - ainsi que leurs mandataires) conclure une transaction ou un accord particulier pourrait donner des indications permettant de savoir si elle fait partie de la contrepartie transfre, des actifs acquis ou des passifs repris. Par exemple, si une transaction est conclue principalement au profit de lacqureur ou de lentit regroupe, plutt que principalement au profit de lentreprise acquise ou de ses anciens dtenteurs avant le regroupement, cette portion du prix de la transaction pay (et tout actif ou passif li) est moins susceptible de faire partie de lchange pratiqu contre lentreprise acquise. De mme, l'acqureur doit comptabiliser cette quote-part sparment du regroupement d'entreprises. qui a lanc la transaction - comprendre qui a lanc la transaction peut galement donner des indications quant savoir si elle fait partie de l'change contre l'entreprise acquise. Par exemple, une transaction ou un autre vnement lanc par l'acqureur peut tre entrepris aux fins de fournir des avantages conomiques futurs l'acqureur ou l'entit regroupe, l'entreprise acquise ou ses anciens dtenteurs avant le regroupement ne recevant que peu ou pas d'avantages. D'un autre ct, une transaction ou un accord lanc par l'entreprise acquise ou ses anciens dtenteurs est moins susceptible d'tre l'avantage de l'acqureur ou de l'entit regroupe et davantage susceptible de faire partie de la transaction de regroupement d'entreprises. le timing de la transaction - le timing de la transaction peut galement donner des indications quant savoir si elle fait partie de l'change contre l'entreprise acquise. Par exemple, une transaction entre l'acqureur et l'entreprise acquise qui se droule pendant les ngociations des termes d'un regroupement d'entreprises peut avoir t conclue en prvision du regroupement d'entreprises afin de procurer des avantages conomiques futurs l'acqureur ou l'entit regroupe. Si c'est le cas, l'entreprise acquise ou ses anciens dtenteurs avant le regroupement d'entreprises sont susceptibles de recevoir peu ou pas davantages de la transaction, l'exception des avantages qu'elles recevront en tant que partie de l'entit regroupe.

(b)

(c)

Rglement effectif d'une relation prexistante entre l'acqureur et l'entreprise acquise dans un regroupement d'entreprises (mise en application du paragraphe 52(a))
B51 Lacqureur et l'entreprise acquise peuvent entretenir une relation qui existait avant qu'ils n'envisagent le regroupement d'entreprises, appele relation prexistante . Une relation prexistante entre l'acqureur est l'entreprise acquise peut-tre contractuelle (par exemple un fournisseur et un client, ou un concdant de licence et un bnficiaire de licence) non contractuelle (par exemple dfenderesse est demanderesse). Si le regroupement d'entreprises rgle en fait une relation prexistante, l'acqureur comptabilise un profit ou une perte valus comme suit : (a) (b) pour une relation prexistante non contractuelle (telle qu'une procdure judiciaire), la juste valeur. pour une relation prexistante contractuelle le plus faible des montants (i) et (ii) suivants : (i) le montant hauteur duquel le contrat est favorable ou dfavorable au regard de l'acqureur par comparaison aux termes de transactions de march courantes pour les mmes lments ou pour des lments similaires. (Un contrat dfavorable et un contrat qui tait favorable en termes de conditions courantes de march. Il n'est pas ncessairement un contrat dficitaire, dans lequel les cots invitables de

B52

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satisfaire aux obligations contractuelles sont suprieurs aux conomiques que lon sattend recevoir du contrat.) (ii)

avantages

le montant d'ventuelles clauses de rglement figurant dans le contrat en faveur de la partie pour qui le contrat est dfavorable.

Si le montant (ii) est infrieur au montant (i), l'cart est intgr dans le cadre de la comptabilisation du regroupement d'entreprises.. Le montant de profit ou de perte comptabilise peut dpendre partiellement du fait que l'acqureur aura ou non comptabilis antrieurement un actif ou un passif correspondant, et le profit ou la perte prsent(e) pourront alors diffrer du montant calcul en appliquant les dispositions ci-dessus. B53 Une relation prexistante peut tre un contrat que l'acqureur comptabilise comme un droit recouvr. Si le contrat contient des termes qui sont favorables ou dfavorables en comparaison de la tarification de transactions courantes du march pour des lments identiques ou similaires, l'acqureur comptabilise, sparment du regroupement d'entreprises, un profit ou une perte pour le rglement effectif de ce contrat, valu selon le paragraphe B52.

Accord de paiements ventuels des salaris ou des actionnaires vendeurs (mise en application du paragraphe 52(b))
B54 Le fait que des accords de paiements ventuels des salaris ou des actionnaires vendeurs constituent une contrepartie ventuelle lors du regroupement d'entreprises ou au contraire une transaction spare dpend de la nature des accords. Comprendre pour quels motifs la convention d'acquisition comprend une disposition relative des paiements ventuels, qui a lanc l'accord et quel moment les parties ont conclu l'accord peut s'avrer utile pour apprcier sa nature. S'il n'apparat pas clairement si un accord de paiements aux salaris ou aux actionnaires vendeurs fait partie de l'change contre l'entreprise acquise ou constitue une transaction spare du regroupement d'entreprises, l'acqureur doit tenir compte des indicateurs suivants : (a) Poursuite de la relation d'emploi les modalits de la poursuite de la relation d'emploi par les actionnaires vendeurs qui deviennent des dirigeants principaux peuvent constituer un indicateur de la substance d'un accord de contrepartie ventuelle. Les termes rgissant la poursuite de la relation d'emploi peuvent tre intgrs dans un contrat d'emploi, un contrat d'acquisition ou dans tout autre document. Un accord de contrepartie ventuelle qui interrompt automatiquement les paiements en cas de cessation de l'emploi constitue une rmunration pour des services postrieurs au regroupement. Des accords dans lesquels les paiements ventuels ne sont pas affects par la cessation de l'emploi peuvent indiquer que les paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire plutt qu'une rmunration. Dure de la poursuite de la relation d'emploi Si la priode d'emploi obligatoire concide avec la priode des paiements ventuels ou est plus longue, ce fait peut indiquer que les paiements ventuels constituent en ralit une rmunration. Niveau de rmunration Des situations dans lesquelles la rmunration d'un salari autre que les paiements ventuels se situe un niveau raisonnable par comparaison celui d'autres dirigeants principaux dans l'entit regroupe peuvent indiquer que les paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire plutt qu'une rmunration. Paiements supplmentaires aux salaris Si les actionnaires vendeurs qui ne deviennent pas des salaris reoivent des paiements ventuels infrieurs, par action, ceux des actionnaires vendeurs qui deviennent des salaris de l'entit regroupe, ce fait peut indiquer que le montant supplmentaire de paiements ventuels aux actionnaires vendeurs qui deviennent des salaris constitue une rmunration. Nombre d'actions dtenues Le nombre relatif d'actions dtenues par les actionnaires vendeurs qui restent des dirigeants principaux peut constituer un indicateur de la substance d'un accord de contrepartie ventuelle. Par exemple, si les actionnaires vendeurs qui dtenaient la quasi-totalit des actions de l'entreprise acquise sont maintenus titre de

B55

(b)

(c)

(d)

(e)

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dirigeants principaux, ce fait peut indiquer que l'accord constitue, en ralit, un accord d'intressement visant fournir une rmunration pour des services postrieurs au regroupement. l'inverse, si les actionnaires vendeurs qui sont maintenus titre de dirigeants principaux ne dtenaient qu'un petit nombre d'actions de l'entreprise acquise et si tous les actionnaires vendeurs reoivent le mme montant de contrepartie ventuelle par action, ce fait peut indiquer que les paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire. Il y a lieu de tenir compte galement des participations antrieures l'acquisition dtenues par des parties lies aux actionnaires vendeurs qui sont maintenus en tant que leurs dirigeants principaux, tels que des membres de la famille. (f) Liens avec la valorisation si la contrepartie initiale transfre la date d'acquisition est base sur le bas de la fourchette de valorisation de l'entreprise acquise et si la formule ventuelle fait rfrence cette approche de valorisation, ce fait peut indiquer que les paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire. l'inverse, si la formule du paiement ventuel concorde avec les accords d'intressement antrieurs, ce fait peut suggrer que la substance de l'accord consiste fournir une rmunration. La formule de calcul de la contrepartie La formule utilise pour dterminer le paiement ventuel peut tre utile pour valuer la substance de l'accord. Par exemple, si un paiement ventuel est dtermin d'aprs un multiple du rsultat, cela peut indiquer que l'obligation constitue une contrepartie supplmentaire dans le regroupement d'entreprises et que la formule vise tablir ou vrifier la juste valeur de l'entreprise acquise. En revanche, un paiement ventuel qui est un pourcentage spcifi des rsultats peut indiquer que l'obligation l'gard des salaris constitue un accord d'intressement destin rmunrer les salaris pour des services rendus. Autres accords et questions Les termes d'autres accords pris avec les actionnaires vendeurs (tels que les accords de non-concurrence, les contrats non entirement excuts, les contrats de conseil et les contrats de location immobilire) ainsi que le traitement au titre de limpt sur le rsultat de paiements ventuels peuvent indiquer que des paiements ventuels sont attribuables ce quelque chose d'autre qu'une contrepartie en faveur de l'entreprise acquise. Par exemple, dans le cadre de l'acquisition, l'acqureur pourrait conclure un contrat de bail immobilier avec un actionnaire vendeur important. Si les paiements au titre de la location spcifis dans le contrat de bail sont sensiblement infrieurs au prix du march, tout ou partie des paiements ventuels au bailleur (l'actionnaire vendeur) requis par un accord spar de paiements ventuels pourrait, en ralit, constituer des paiements pour l'utilisation de limmeuble lou que l'acqureur devrait comptabiliser sparment dans ses tats financiers postrieurs au regroupement. En revanche, si le contrat de location prvoit des paiements qui sont compatibles avec les conditions de march et pour limmeuble lou, laccord de paiements ventuels lactionnaire vendeur pourrait constituer une contrepartie ventuelle dans le regroupement d'entreprises.

(g)

(h)

Droits de l'acqureur un paiement fond sur des actions changes en remplacement des droits dtenus par les salaris de l'entreprise acquise (en application du paragraphe 52(b))
B56 Un acqureur peut changer ses droits un paiement fond sur des actions (droit de remplacement) en remplacement des droits dtenus par les salaris de l'entreprise acquise. Les changes d'options sur actions ou d'autres droits un paiement fond sur des actions dans le cadre d'un regroupement d'entreprises sont comptabiliss comme des modifications de droits un paiement fond sur des actions selon IFRS 2 Paiement fond sur des actions. Si l'acqureur est tenu de remplacer les droits attribus par l'entreprise acquise, tout ou partie de la valeur, base sur le march, des droits de remplacement de lacqureur sera intgr dans la valeur de la contrepartie transfre lors du regroupement d'entreprises. Lacqureur est tenu de remplacer les droits attribus par lentreprise acquise si lentreprise acquise ou ses salaris ont la capacit d'imposer la mise en uvre du remplacement. Par exemple, en application de cette disposition, lacqureur est tenu de remplacer les droits attribus par l'entreprise acquise si le remplacement est exig par :

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(a) (b) (c)

les termes de la convention d'acquisition ; les termes des droits attribus par l'entreprise acquise ; ou le droit ou la rglementation applicable.

Dans certaines situations, les droits attribus par l'entreprise acquise peuvent expirer la suite du regroupement d'entreprises. Si l'acqureur remplace ces droits alors mme qu'il n'est pas oblig de le faire, la totalit de la valeur base sur le march, des droits de remplacement sera comptabilise en tant que cot de rmunration dans les tats financiers postrieurs au regroupement. En d'autres termes, la valeur base sur le march de ces droits ne sera en rien intgre la valeur de la contrepartie transfre lors du regroupement d'entreprises. B57 Pour dterminer la quote-part d'un droit de remplacement qui fait partie de la contrepartie transfre en change de l'entreprise acquise et la quote-part qui constitue une rmunration pour les services postrieurs au regroupement, l'acqureur doit valuer compter de la date dacquisition, tant les droits de remplacement quil a octroys que les droits attribus par l'entreprise acquise, selon IFRS 2. La quote-part de la valeur base sur le march du droit de remplacement qui fait partie de la contrepartie transfre en change de l'entreprise acquise est gale la quote-part des droits octroys par l'entreprise acquise qui est attribuable aux services antrieurs au regroupement. La quote-part du droit de remplacement attribuable aux services antrieurs au regroupement quivaut la valeur, base sur le march, des droits attribus par l'entreprise acquise, multipli par le ratio de la partie de la priode dacquisition coul sur soit la plus longue de la priode dacquisition totale et de la priode dacquisition originale des droits attribus par lentreprise acquise. La priode dacquisition est la priode pendant laquelle toutes les conditions dacquisition des droits doivent tre remplies. Les conditions dacquisition sont dfinies dans IFRS 2. La part dun droit de remplacement non acquis attribuable des services postrieurs au regroupement, et ds lors comptabilise en charge de rmunration dans les tats financiers postrieurs au regroupement, est gale la valeur totale, base sur le march, du droit de remplacement, dduction faite du montant attribu pour le service antrieur au regroupement. Ds lors, lacqureur attribue au service postrieur au regroupement tout excdent de la valeur base sur le march du droit de remplacement par rapport la valeur base sur le march des droits attribus par lentreprise acquise, et comptabilise cet excdent en charge de rmunration dans les tats financiers postrieurs au regroupement. Lacqureur doit attribuer une quote-part dun droit de remplacement au service postrieur au regroupement sil requiert un service postrieur au regroupement, indpendamment du fait que les salaris ont ou non fourni l'ensemble du service requis pour que leurs droits auprs de l'entreprise acquise soient acquis avant la date d'acquisition. La quote-part dun droit de remplacement non acquis attribuable des services antrieurs au regroupement, de mme que la part attribuable au service postrieur au regroupement, doit reflter la meilleure estimation disponible du nombre de droits de remplacement dont lacquisition est attendue. Par exemple, si la valeur base sur le march de la quote-part dun droit de remplacement attribu au service antrieur au regroupement s'lve 100 UM et que l'acqureur s'attend ce que 95 pour cent seulement de ce droit sera acquis, le montant inclus en contrepartie transfre dans le regroupement d'entreprises s'lve 95 UM. Les changements dans le nombre estim de droits de remplacement dont l'acquisition est attendue se refltent dans le cot de rmunration des priodes au cours desquelles les changements ou les renonciations surviennent, et non en tant quajustement de la contrepartie transfre lors du regroupement dentreprises. De mme, les effets dautres vnements, tels que les modifications ou le rsultat ultime des droits assortis de conditions de performance qui surviennent aprs la date dacquisition sont comptabiliss selon IFRS 2 lors de ltablissement du cot de rmunration pour la priode au cours de laquelle un vnement survient. Les mmes dispositions relatives la dtermination des quotes-parts dun droit de remplacement attribuable au service antrieur au regroupement et postrieur au regroupement sappliquent, indpendamment du fait quun droit de remplacement est class en tant que passif ou quinstrument de capitaux propres selon les dispositions de IFRS 2. Tous les changements dans la valeur base sur le march des droits classs en tant que passifs aprs la date dacquisition ainsi que les effets dimpt lis sont comptabiliss dans les tats financiers de lacqureur postrieurs au regroupement, pendant la ou les priode(s) au cours de laquelle ou desquelles les changements surviennent. Les effets dimpt lis aux droits de remplacement de paiements fonds sur des actions doivent tre comptabiliss selon les dispositions de IAS 12 Impts sur le rsultat.

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Autres IFRS qui fournissent des indications sur lvaluation et la comptabilisation ultrieures (mise en application du paragraphe 54)
B63 Dautres IFRS qui fournissent des indications sur lvaluation et la comptabilisation ultrieures d'actifs acquis et de passifs repris ou encourus lors d'un regroupement d'entreprises sont par exemple : (a) IAS 38 prescrit la comptabilisation des immobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement dentreprises. Lacqureur value le goodwill au montant comptabilis la date d'acquisition, aprs dduction du cumul des pertes de valeur. IAS 36 Dprciation d'actifs prescrit la comptabilisation de perte de valeur. IFRS 4 Contrats d'assurance fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure d'un contrat d'assurance acquis lors d'un regroupement d'entreprises. IAS 12 prescrit la comptabilisation ultrieure d'actifs d'impt diffr (y compris des actifs d'impt diffr non comptabiliss) et des passifs acquis lors d'un regroupement d'entreprises. IFRS 2 fournit des indications sur l'valuation et la comptabilisation ultrieures de la quotepart des droits de remplacement paiement fonds sur des actions mis par un acqureur, qui est attribuable aux services futurs des salaris. IAS 27 (amende en 2008) fournit des indications sur la comptabilisation de changements dans la participation d'une socit mre dans une filiale aprs en avoir obtenu le contrle.

(b) (c) (d)

(e)

Informations fournir (mise en application des paragraphes 59 et 61)

B64 Pour remplir lobjectif du paragraphe 59, lacqureur doit fournir les informations suivantes pour chaque regroupement dentreprises survenu pendant la priode de reporting : (a) (b) (c) (d) (e) le nom et une description de l'entreprise acquise. la date dacquisition. le pourcentage de participation acquis confrant des droits de vote. les motivations premires du regroupement d'entreprises et une description de la manire dont l'acqureur a obtenu le contrle de l'entreprise acquise. une description qualitative des facteurs constituant le goodwill comptabilis, tels que les synergies attendues du regroupement des activits de l'entreprise acquise et de l'acqureur, des immobilisations incorporelles qui ne rpondent pas aux critres de comptabilisation spare ou d'autres facteurs. la juste valeur la date d'acquisition de la contrepartie totale transfre et la juste valeur la date dacquisition de chaque catgorie principale de contrepartie, telle que : (i) (ii) (iii) (iv) de la trsorerie ; d'autres immobilisations corporelles ou incorporelles, y compris une entreprise ou une filiale de l'acqureur ; des passifs encourus, par exemple un passif pour contrepartie ventuelle ; et des participations de l'acqureur, y compris le nombre d'instruments ou de parts mis ou mettre, ainsi que la mthode de dtermination de la juste valeur de ces instruments ou de ces parts. le montant comptabilis la date dacquisition ; une description de l'accord et la base de dtermination du montant du paiement ; et une estimation de la fourchette des rsultats (non actualiss) ou bien, s'il est impossible d'estimer une fourchette, ce constat ainsi que les raisons pour lesquelles il est impossible d'estimer une fourchette. Si le montant maximal du paiement est illimit, l'acqureur doit l'indiquer.

(f)

(g)

pour les accords de contrepartie ventuelle et les actifs compensatoires : (i) (ii) (iii)

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(h)

pour les crances acquises : (i) (ii) (iii) la juste valeur des crances ; les montants contractuels bruts recevoir ; et la meilleure estimation, la date d'acquisition, des flux de trsorerie contractuels dont l'encaissement n'est pas attendu.

Les informations sont fournir par grande catgorie de crances, telle que prts, contrats de location-financement directs et toute autre catgorie de crances. (i) (j) les montants comptabiliss compter de la date dacquisition pour chaque grande catgorie dactifs acquis et de passifs repris. pour chaque passif ventuel comptabilis selon le paragraphe 23, linformation requise au paragraphe 85 de IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Si un passif ventuel nest pas comptabilis parce que sa juste valeur ne peut pas tre value de faon fiable, lacqureur doit fournir : (i) (ii) (k) (l) linformation prvue au paragraphe 86 de IAS 37 ; et les raisons pour lesquelles le passif ne peut tre valu de faon fiable.

le montant total du goodwill dont on sattend ce quil soit dductible fiscalement. pour les transactions qui sont comptabilises sparment de lacquisition dactifs et de la prise en charge de passifs lors du regroupement dentreprises selon le paragraphe 51 : (i) (ii) (iii) (iv) une description de chaque transaction ; la manire dont chaque acqureur a comptabilis chaque transaction ; les montants comptabiliss pour chaque transaction et le poste des tats financiers dans lesquels chaque montant est comptabilis ; et si la transaction est le rglement effectif d'une relation prexistante, la mthode utilise pour dterminer le montant du rglement.

(m)

les informations sur les transactions comptabilises sparment vises au point (l) doivent inclure le montant des cots connexes l'acquisition et, sparment, le montant de ces cots comptabiliss en charges ainsi que le ou les poste(s) de l'tat du rsultat global dans lesquels ces charges sont comptabilises. Le montant des ventuels cots d'mission non comptabiliss en tant que charges et la manire dont ils ont t comptabiliss doivent galement tre fournis. dans une acquisition des conditions avantageuses (voir les paragraphes 34 36) : (i) (ii) le montant de tout profit comptabilis selon le paragraphe 34 et le poste du compte de rsultat dans lequel cet excdent est comptabilis; et une description des raisons pour lesquelles la transaction a abouti un profit.

(n)

(o)

pour chaque regroupement d'entreprises o l'acqureur dtient une participation infrieure 100 % dans l'entreprise acquise la date d'acquisition : (i) (ii) le montant de la participation ne donnant pas le contrle dans l'entreprise acquise comptabilise la date d'acquisition et la base d'valuation de ce montant ; et pour chaque participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise acquise value la juste valeur, les techniques de valorisation et les principales variables des modles utiliss pour dterminer cette valeur. la juste valeur la date d'acquisition de la participation dans lentreprise acquise dtenue par l'acqureur immdiatement avant la date dacquisition ; et le montant de tout profit ou perte comptabilis la suite de la rvaluation la juste valeur de la participation dans lentreprise acquise dtenue par lacqureur avant le regroupement dentreprises (voir paragraphe 42) et le poste de ltat de rsultat global dans lequel ce profit ou cette perte est comptabilis(e).

(p)

dans un regroupement dentreprises ralis par tapes : (i) (ii)

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(q)

les informations suivantes : (i) les montants des produits des activits ordinaires et des profits ou pertes de lentreprise acquise depuis la date dacquisition inclus dans ltat consolid du rsultat global pour la priode de reporting ; et le produit des activits ordinaires et le rsultat de lentit regroupe pour la priode de reporting courante comme si la date dacquisition pour tous les regroupements dentreprises effectus pendant lanne avait t louverture de la priode annuelle de reporting.

(ii)

Sil est impraticable de fournir les informations vises par ce paragraphe, lacqureur doit lindiquer, et expliquer la raison pour laquelle fournir cette information est impraticable. La prsente Norme utilise le terme impraticable au mme sens que dans IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. B65 Pour les regroupements d'entreprises qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs, survenant pendant la priode de reporting et qui, pris collectivement, sont significatifs, l'acqureur doit fournir, sous forme cumule, l'information requise par le paragraphe B64(e) (q). Si la date dacquisition d'un regroupement d'entreprises est postrieure la fin de la priode de reporting mais antrieure la date d'autorisation de publication des tats financiers, l'acqureur doit fournir l'information requise par le paragraphe B64, sauf si la comptabilisation initiale pour le regroupement d'entreprises est inacheve la date d'approbation des tats financiers. Dans cette situation, l'acqureur doit indiquer quelles informations n'ont pu tre fournies et les raisons pour lesquelles elles n'ont pas pu l'tre. Pour remplir lobjectif du paragraphe 61, lacqureur doit fournir les informations suivantes pour chaque regroupement dentreprises significatif ou bien, de manire cumule, pour les regroupements d'entreprises qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs et qui, pris collectivement, sont significatifs : (a) Si la comptabilisation initiale dun regroupement d'entreprises est inacheve (voir paragraphe 45) pour certains actifs, certains passifs, certaines participations ne donnant pas le contrle ou pour certains lments de contrepartie et que les montants comptabiliss dans les tats financiers pour le regroupement d'entreprises n'ont donc t dtermins qu' titre provisoire : (i) (ii) (iii) (b) les raisons pour lesquelles la comptabilisation initiale du regroupement d'entreprises est inacheve les actifs, passifs, participations ou lments de contrepartie pour lesquelles la comptabilisation initiale est inacheve, et la nature et le montant d'ventuels ajustements de la priode d'valuation et pendant la priode de reporting selon le paragraphe 49.

B66

B67

pour chaque priode de reporting postrieure la date d'acquisition jusqu'au moment o l'entit recouvre, cde ou perd le droit un actif de contrepartie ventuelle, ou jusquau moment o l'entit rgle un passif de contrepartie ventuelle ou encore jusqu'au moment o le passif est annul ou expire : (i) (ii) (iii) tout changement des montants comptabiliss, y compris toute diffrence survenant lors du rglement ; tout changement dans la fourchette des rsultats (non actualiss) ainsi que les raisons de ces changements ; et les techniques de valorisation et les principales variables des modles utiliss pour valuer la contrepartie ventuelle.

(c)

pour les passifs ventuels comptabiliss lors dun regroupement d'entreprises, l'acqureur doit fournir les informations requises par les paragraphes 84 et 85 de IAS 37 pour chaque catgorie de provision. un rapprochement entre la valeur comptable du goodwill louverture et la clture de la priode, faisant apparatre sparment :

(d)

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(i) (ii)

la valeur brute et le cumul des pertes de valeur louverture de la priode de reporting ; le goodwill complmentaire comptabilis au cours de la priode de reporting, lexclusion du goodwill inclus dans un groupe dactifs destin tre cd qui, lors de lacquisition, satisfait aux critres lui permettant dtre class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ; les ajustements rsultant de la comptabilisation ultrieure dactifs dimpt diffr pendant la priode de reporting selon le paragraphe 67 ; le goodwill inclus dans un groupe dactifs destin tre cd, class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5, et le goodwill dcomptabilis pendant la priode de reporting sans avoir t inclus auparavant dans un groupe dactifs destin tre cd, class comme dtenu en vue de la vente ; les pertes de valeur comptabilises pendant la priode de reporting selon IAS 36 ; (IAS 36 impose de fournir des informations sur les valeurs recouvrables et la perte de valeur du goodwill en plus de cette disposition.) les diffrences de change nettes gnres pendant la priode de reporting selon IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres ; toutes autres variations de la valeur comptable au cours de la priode de reporting ; et la valeur brute et le cumul des pertes de valeur la clture de la priode de reporting.

(iii) (iv)

(v)

(vi) (vii) (viii) (e)

le montant et une explication de tout profit ou perte comptabilis au cours de la priode de reporting courante qui, simultanment : (i) est li aux actifs identifiables acquis ou aux passifs repris lors dun regroupement dentreprises qui a t effectu pendant la priode de reporting courante ou pendant la priode de reporting prcdente ; et est dune taille, nature ou incidence telle que les informations fournies sont pertinentes pour la comprhension des tats financiers de lentit regroupe.

(ii)

Dispositions transitoires pour les regroupements d'entreprises n'incluant que des entits mutuelles ou raliss exclusivement par contrat (mise en application du paragraphe 66)
B68 Le paragraphe 64 prvoit que la prsente Norme sapplique titre prospectif aux regroupements d'entreprises pour lesquels la date dacquisition est gale ou postrieure au dbut de la premire priode annuelle de reporting ouverte compter du 1er juillet 2009. Une application anticipe est autorise. Toutefois, une entit doit appliquer la prsente Norme uniquement au dbut dune priode annuelle de reporting ouverte compter du 30 juin 2007. Si une entit applique la prsente Norme avant sa date d'entre en vigueur, elle doit lindiquer et appliquer simultanment IAS 27 (amende en 2008). L'obligation d'appliquer la prsente Norme titre prospectif a l'effet suivant pour un regroupement d'entreprises nincluant que des entits mutuelles ou ralis exclusivement par contrat si la date d'acquisition pour ce regroupement d'entreprises est antrieure la mise en application de la prsente Norme. (a) (b) Classificationune entit doit continuer de classifier les regroupements d'entreprises antrieurs selon les mthodes comptables antrieures de l'entit pour de tels regroupements. Goodwill comptabilis antrieurementau commencement de la premire priode annuelle d'application de la prsente Norme, la valeur comptable du goodwill rsultant de regroupements d'entreprises prcdents doit tre sa valeur comptable cette date conformment aux mthodes comptables antrieures de l'entit. Pour dterminer ce montant,

B69

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l'entit doit liminer la valeur comptable de tout amortissement cumul de ce goodwill ainsi que la rduction correspondante du goodwill. Aucun autre ajustement ne doit tre effectu de la valeur comptable du goodwill. (c) Goodwill antrieurement comptabilis en dduction des capitaux propresles mthodes comptables antrieures de l'entit peuvent avoir entran la comptabilisation du goodwill issu du regroupement d'entreprises prcdent en dduction des capitaux propres. Dans cette situation, lentit ne doit pas comptabiliser ce goodwill en tant quactif au dbut de la premire priode annuelle au cours de laquelle la prsente Norme est applique. En outre, lentit ne doit pas comptabiliser en rsultat une partie de ce goodwill lorsquelle se spare de la totalit ou dune partie de lentreprise laquelle ce goodwill est li ou lorsquune unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill est li se dprcie. Comptabilisation ultrieure du goodwillDepuis le commencement de la premire priode annuelle d'application de la prsente Norme, une entit doit cesser damortir le goodwill rsultant du regroupement d'entreprises prcdent et doit effectuer un test de dprciation du goodwill selon IAS 36. Goodwill ngatif antrieurement comptabilisUne entit qui a comptabilis le regroupement dentreprises prcdent en appliquant la mthode de lacquisition peut avoir comptabilis un produit diffr correspondant lexcdent de sa quote-part dans la juste valeur nette des actifs et des passifs identifiables de lentreprise acquise par rapport au cot de cette quote-part (parfois appele goodwill ngatif). Dans ce cas, une entit doit dcomptabiliser la valeur comptable de ce produit diffr au dbut de la premire priode annuelle au cours de laquelle la prsente Norme est applique, avec un ajustement correspondant du solde douverture des rsultats non distribus cette date.

(d)

(e)

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IFRS 4

Norme internationale dinformation financire 4 Contrats dassurance

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de spcifier linformation financire pour les contrats dassurance devant tre tablie par toute entit qui met de tels contrats (dfinie dans la prsente Norme comme un assureur) jusqu ce que le Conseil achve la seconde phase de son projet sur les contrats dassurance. En particulier, la prsente Norme impose : (a) (b) des amliorations limites apportes la comptabilisation par les assureurs des contrats dassurance. de fournir des informations qui identifient et expliquent les montants figurant dans les tats financiers dun assureur rsultant de contrats dassurance et aident les utilisateurs de ces tats financiers comprendre le montant, lchance et le degr dincertitude des flux de trsorerie futurs rsultant des contrats dassurance.

Champ dapplication
2 Une entit applique la prsente Norme aux : (a) (b) contrats dassurance (y compris les traits de rassurance) quelle met et aux traits de rassurance quelle dtient. instruments financiers quelle met avec un lment de participation discrtionnaire (voir paragraphe 35). IFRS 7 Instruments financiers : Informations fournir, impose de fournir des informations sur les instruments financiers y compris ceux qui contiennent de telles caractristiques.

La prsente Norme ne traite pas dautres aspects de comptabilisation par les assureurs, tels que la comptabilisation des actifs financiers dtenus par les assureurs et des passifs financiers mis par les assureurs (voir IAS 32 Instruments financiers : Prsentation, IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation et IFRS 7), sauf dans les dispositions transitoires du paragraphe 45. Une entit ne doit pas appliquer la prsente Norme aux : (a) (b) garanties lies aux produits directement mises par un fabricant, un distributeur ou un dtaillant (voir IAS 18 Produits des activits ordinaires et IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels). actifs et passifs des employeurs, rsultant des rgimes davantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel et IFRS 2 Paiement fond sur des actions) et aux obligations au titre des prestations de retraite comptabilises par des rgimes prestations dfinies (voir IAS 26 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite). droits contractuels ou obligations contractuelles qui dpendent de lutilisation future de ou du droit dutiliser un lment non financier (par exemple des droits de licence, des redevances, des paiements ventuels au titre de la location et des lments similaires), ainsi qu une garantie de valeur rsiduelle du preneur incorpore dans une location-financement (voir IAS 17 Locations, IAS 18 Produits des activits ordinaires et IAS 38 Immobilisations incorporelles). contrats de garantie financire, moins que lmetteur nait prcdemment indiqu expressment quil considre ces contrats comme des contrats dassurance et appliqu le traitement comptable rserv aux contrats dassurance, auquel cas lmetteur peut choisir dappliquer soit IAS 39, IAS 32 et IFRS 7, soit la prsente norme aux contrats de garantie financire en question. Lmetteur peut oprer ce choix contrat par contrat, mais son choix pour chaque contrat est irrvocable. contrepartie ventuelle payer ou recevoir lors dun regroupement dentreprises (voir IFRS 3 Regroupements dentreprises). contrats dassurance directe que lentit dtient (cest--dire contrats dassurance directe dans lesquels lentit est le titulaire de la police). Toutefois, une cdante doit appliquer la prsente Norme aux traits de rassurance quelle dtient.

(c)

(d)

(e) (f)

Par souci de commodit, la prsente Norme dcrit toute entit qui met un contrat dassurance en tant quassureur, que lmetteur soit ou non considr comme un assureur des fins juridiques ou de surveillance.

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6 Un trait de rassurance est un type de contrat dassurance. En consquence, toutes les rfrences aux contrats dassurance mentionnes dans la prsente Norme sappliquent galement aux traits de rassurance.

Drivs incorpors
7 IAS 39 impose une entit de sparer certains drivs incorpors de leur contrat hte, de les valuer leur juste valeur et dinclure en rsultat les variations de leur juste valeur. IAS 39 sapplique aux drivs incorpors dans un contrat dassurance sauf si le driv incorpor est lui-mme un contrat dassurance. Par drogation aux dispositions de IAS 39, un assureur na pas besoin de sparer et dvaluer la juste valeur, loption de rachat pour un montant fixe (ou pour un montant bas sur un montant fixe et sur un taux dintrt) dun contrat dassurance, dtenue par un titulaire de police mme si le prix dexercice diffre de la valeur comptable du passif dassurance hte. Toutefois, la disposition de IAS 39 sapplique une option de vente ou une option de rachat immdiat incorpore dans un contrat dassurance si la valeur de rachat varie en fonction dune variable financire (telle quun cours ou un indice dinstruments de capitaux propres ou de marchandises), ou dune variable non-financire qui nest pas spcifique une des parties au contrat. De plus, cette disposition sapplique aussi si la capacit du titulaire dexercer une option de vente ou option de rachat immdiate est dclenche par un changement de cette variable (par exemple, une option de vente qui peut tre exerce si un indice boursier atteint un niveau spcifi). Le paragraphe 8 sapplique galement aux options de rachat dun instrument financier contenant un lment de participation discrtionnaire.

Dcomposition des composantes dpt

10 Certains contrats dassurance contiennent la fois une composante assurance et une composante dpt. Dans certains cas, un assureur est tenu de dcomposer ces composantes ou est autoris le faire : (a) la dcomposition est impose si les deux conditions suivantes sont runies : (i) (ii) (b) lassureur peut valuer la composante dpt (y compris toute option de rachat incorpore) sparment (cest--dire sans prendre en compte la composante assurance). les mthodes comptables de lassureur ne lui imposent pas, par ailleurs, de comptabiliser lensemble des obligations et des droits gnrs par la composante dpt.

la dcomposition est permise, mais nest pas impose, si lassureur peut valuer sparment la composante dpt comme dans (a)(i) mais ses mthodes comptables lui imposent de comptabiliser lensemble des obligations et des droits gnrs par la composante dpt, quelle que soit la base utilise pour valuer ces droits et ces obligations. la dcomposition est interdite si un assureur ne peut pas valuer sparment la composante dpt comme dans (a)(i).

(c) 11

Ce qui suit est un exemple dun cas dans lequel les mthodes comptables de lassureur ne lui imposent pas de comptabiliser lensemble des obligations et des droits gnrs par la composante dpt. Une cdante reoit une indemnisation pour pertes dun rassureur, mais le contrat oblige la cdante rembourser lindemnisation au cours des annes venir. Cette obligation est gnre par une composante dpt. Si les mthodes comptables de la cdante lui permettent par ailleurs de comptabiliser lindemnisation comme un produit sans comptabiliser lobligation qui en rsulte, la dcomposition est ncessaire. Pour dcomposer un contrat, un assureur doit : (a) (b) appliquer la prsente Norme la composante assurance. appliquer IAS 39 la composante dpt.

12

Comptabilisation et valuation Exemption temporaire lapplication dautres Normes

13 Les paragraphes 10 12 de IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs spcifient les critres quune entit doit utiliser pour laborer une mthode comptable si aucune Norme ne sapplique spcifiquement un lment. Toutefois, la prsente Norme exempte un assureur dappliquer ces critres ses mthodes comptables en ce qui concerne :

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(a) (b) 14 les contrats dassurance quil met (y compris les cots dacquisition correspondants et les immobilisations incorporelles lies, telles que celles dcrites aux paragraphes 31 et 32) ; et les traits de rassurance quil dtient.

Nanmoins, la prsente Norme nexempte pas un assureur de certaines implications des critres stipuls aux paragraphes 10 12 de IAS 8. De manire spcifique, un assureur : (a) ne doit pas comptabiliser en tant que passif des provisions au titre de demandes dindemnisation ventuelles futures, si ces demandes sont gnres par des contrats dassurance qui ne sont pas encore souscrits la fin de la priode de reporting (telles que les provisions pour risque de catastrophe et les provisions pour galisation). doit effectuer le test de suffisance du passif dcrit aux paragraphes 15 19. doit sortir un passif dassurance (ou une partie dun passif dassurance) de son bilan, si et seulement sil est teint, cest--dire lorsque lobligation prcise au contrat est acquitte ou annule ou a expir. ne doit pas compenser : (i) (ii) (e) des actifs au titre des cessions en rassurance avec les passifs dassurance correspondants ; ou les produits ou les charges provenant de traits de rassurance avec les charges ou les produits rsultant des contrats dassurance correspondants.

(b) (c) (d)

doit examiner si ses actifs au titre des cessions en rassurance sont dprcis (voir paragraphe 20).

Test de suffisance du passif

15 Un assureur doit valuer la fin de chaque priode de reporting si ses passifs dassurance comptabiliss sont suffisants, en utilisant les estimations actuelles de flux de trsorerie futurs gnrs par ses contrats dassurance. Si cette valuation indique que la valeur comptable de ses passifs dassurance (diminue des cots dacquisition diffrs correspondants et des immobilisations incorporelles lies, tels que celles traites aux paragraphes 31 et 32) est insuffisante au regard des flux de trsorerie futurs estims, linsuffisance totale doit tre comptabilise en rsultat. Si un assureur effectue un test de suffisance du passif qui satisfait des dispositions minimales spcifies, la prsente Norme nimpose aucune autre contrainte. Les contraintes minimales sont les suivantes : (a) Le test prend en considration les estimations actuelles de tous les flux de trsorerie contractuels et des flux de trsorerie lis, tels que les cots de traitement des demandes dindemnisation, ainsi que les flux de trsorerie rsultant doptions et de garanties incorpores. Si le test indique que le passif est insuffisant, linsuffisance totale est comptabilise en rsultat.

16

(b) 17

Si les mthodes comptables dun assureur nimposent pas de test de suffisance du passif qui satisfasse aux dispositions minimales du paragraphe 16, lassureur doit : (a) dterminer la valeur comptable des passifs dassurance* concerns diminue de la valeur comptable de : (i) (ii) tous les cots dacquisition diffrs correspondants ; et toutes les immobilisations incorporelles lies, telles que celles acquises lors dun regroupement dentreprises ou dun transfert de portefeuille (voir paragraphes 31 et 32). Toutefois, les actifs au titre des cessions en rassurance lis ne sont pas pris en compte car un assureur les comptabilise sparment (voir paragraphe 20).

(b)

dterminer si le montant dcrit dans (a) est infrieur la valeur comptable qui serait ncessaire si les passifs dassurance concerns taient dans le champ dapplication de IAS 37. Sil est infrieur, lassureur doit comptabiliser la totalit de la diffrence en rsultat et diminuer la valeur comptable des cots dacquisition correspondants ou des immobilisations incorporelles lies ou augmenter la valeur comptable des passifs dassurance concerns.

18

Si le test de suffisance du passif dun assureur satisfait aux dispositions minimales du paragraphe 16, le test est appliqu au niveau de regroupement spcifi dans ce test. Si le test de suffisance du passif ne satisfait pas ces dispositions minimales, la comparaison dcrite au paragraphe 17 doit tre effectue au niveau dun portefeuille de contrats soumis des risques largement similaires et grs ensemble comme un portefeuille unique.

Les passifs dassurance concerns sont les passifs dassurance (et les cots dacquisition diffrs lis ainsi que les immobilisations incorporelles lies) au titre desquels les mthodes comptables de lassureur nimposent pas de test de suffisance du passif rpondant aux dispositions minimales du paragraphe 16.

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19 Le montant dcrit au paragraphe 17(b) (cest--dire le rsultat de lapplication de IAS 37) doit reflter les marges dinvestissement futures (voir paragraphes 27 29) si, et seulement si, le montant dcrit au paragraphe 17(a) reflte aussi ces marges.

Dprciation dactifs au titre des cessions en rassurance

20 Si un actif de rassurance dune cdante est dprci, la cdante doit rduire sa valeur comptable en consquence et comptabiliser en rsultat cette perte de valeur. Un actif au titre des cessions en rassurance est dprci si, et seulement si : (a) il existe des preuves tangibles, par suite dun vnement qui est survenu aprs la comptabilisation initiale de lactif au titre des cessions en rassurance, que la cdante peut ne pas recevoir tous les montants qui lui sont dus selon les termes du contrat ; et si cet vnement a un impact valuable de faon fiable sur les montants que la cdante recevra du rassureur.

(b)

Changements de mthodes comptables

21 22 Les paragraphes 22 30 sappliquent la fois aux changements effectus par un assureur qui applique dj les Normes, et ceux effectus par un assureur qui adopte les Normes pour la premire fois. Un assureur peut changer ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance si, et seulement si, pour les besoins de prise de dcision conomique des utilisateurs, le changement rend les tats financiers plus pertinents et ne les rend pas moins fiables, ou les rend plus fiables et pas moins pertinents par rapport ces besoins. Un assureur doit juger de la pertinence et de la fiabilit daprs les critres de IAS 8. Pour justifier le changement de ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance, un assureur doit montrer que le changement conduit ce que ses tats financiers rpondent mieux aux critres de IAS 8, mais il nest pas ncessaire que le changement assure une conformit totale avec ces critres. Les questions spcifiques suivantes sont discutes ci-dessous : (a) (b) (c) (d) (e) taux dintrt actuels (voir paragraphe 24) ; poursuite de pratiques existantes (paragraphe 25) ; prudence (paragraphes 26) ; marges dinvestissement futures (paragraphes 27 29) ; et comptabilit reflet (paragraphe 30).

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Taux dintrt actuels du march

24 Un assureur est autoris , mais nest pas tenu de changer ses mthodes comptables afin dvaluer de nouveau des passifs dassurance * dsigns pour reflter les taux dintrt actuels du march et comptabiliser les variations dvaluation de ces passifs en rsultat. Simultanment, il peut aussi introduire des mthodes comptables qui exigent lusage dautres estimations et hypothses actuelles relatives aux passifs dsigns. Le choix prvu au prsent paragraphe permet un assureur de changer ses mthodes comptables en ce qui concerne des passifs dsigns, sans appliquer ces mthodes de manire cohrente tous les passifs similaires comme limposerait, par ailleurs, IAS 8. Si un assureur fait ce choix pour certains de ces passifs, il doit continuer appliquer les taux dintrt actuels du march (et, sil y a lieu, les autres estimations et hypothses actuelles) de manire cohrente, pour toutes les priodes, tous ces passifs jusqu leur extinction.

Poursuite de pratiques existantes

25 Un assureur peut poursuivre les pratiques suivantes, mais lintroduction de lune quelconque dentre elles ne satisfait pas aux dispositions du paragraphe 22 : (a) (b) valuation des passifs dassurance sur une base non actualise. valuation des droits contractuels aux futurs honoraires de gestion des placements un montant qui excde leur juste valeur, telle quimplique rsultant de la comparaison avec les honoraires actuels

Dans ce paragraphe, les passifs dassurance incluent les cots dacquisition diffrs correspondants et les immobilisations incorporelles correspondantes, telles que celles traites aux paragraphes 31 et 32.

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demands par dautres acteurs du march pour des services similaires. Il est probable que la juste valeur lorigine de ces droits contractuels est gale aux cots pays pour lacquisition et la mise en place des contrats, sauf si les futurs honoraires de gestion de placements et les cots lis ne sont pas en phase avec des donnes de march comparables. (c) lutilisation de mthodes comptables non uniformes pour les contrats dassurance (et pour les cots dacquisition correspondants ainsi que pour les immobilisations incorporelles lies, sil y a lieu) des filiales, sauf comme autoris par le paragraphe 24. Si ces mthodes comptables ne sont pas uniformes, un assureur peut les modifier si la modification ne les rend pas plus diverses et satisfait galement aux autres dispositions de la prsente Norme.

Prudence
26 Un assureur nest pas tenu de changer ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance pour liminer une prudence excessive. Toutefois, si un assureur value dj ses contrats dassurance avec une prudence suffisante, il ne doit pas introduire de prudence supplmentaire.

Marges de placement futures

27 Un assureur nest pas tenu de changer ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance pour liminer les marges de placements futures. Toutefois, il existe une prsomption rfutable que les tats financiers dun assureur deviendront moins pertinents et moins fiables sil introduit une mthode comptable qui reflte les marges de placement futures dans lvaluation des contrats dassurance sauf si ces marges affectent les paiements contractuels. Deux exemples de mthodes comptables qui refltent ces marges sont : (a) (b) 28 lutilisation dun taux dactualisation qui reflte le rendement estim des actifs de lassureur ; ou la projection des rendements de ces actifs un taux de rendement estim avec lactualisation de ces rendements projets un taux diffrent et inclusion du rsultat dans lvaluation du passif.

Un assureur peut surmonter la prsomption rfutable dcrite au paragraphe 27 si, et seulement si, les autres composantes dun changement de mthodes comptables accroissent suffisamment la pertinence et la fiabilit de ses tats financiers pour lemporter sur la diminution de pertinence et de fiabilit cause par la prise en compte de marges de placement futures. Par exemple, supposons que les mthodes comptables existantes dun assureur relatives des contrats dassurance impliquent des hypothses excessivement prudentes fixes lorigine et un taux dactualisation prescrit par des autorits de rglementation sans rfrence directe aux conditions du march, et ne tiennent pas compte de certaines options et garanties incorpores. Lassureur pourrait rendre ses tats financiers plus pertinents et pas moins fiables en basculant vers les principes comptables orients vers linvestisseur, qui sont largement utiliss et qui impliquent : (a) (b) (c) (d) des estimations et hypothses actuelles ; un ajustement raisonnable (mais pas dune prudence excessive) pour reflter le risque et lincertitude ; des valuations qui refltent la fois la valeur intrinsque et la valeur temps des options et garanties incorpores ; et un taux dactualisation de march actuel, mme si ce taux dactualisation reflte le rendement estim des actifs de lassureur.

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Dans certaines approches dvaluation, le taux dactualisation est utilis pour dterminer la valeur actuelle dune marge future. Cette marge est ensuite affecte diffrentes priodes laide dune formule. Dans ces approches, le taux dactualisation naffecte quindirectement lvaluation du passif. En particulier, lutilisation dun taux dactualisation moins appropri a un effet limit ou na aucun effet sur lvaluation du passif lorigine. Toutefois, dans dautres approches, le taux dactualisation dtermine directement lvaluation du passif. Dans ce dernier cas, lintroduction dun taux dactualisation fond sur des actifs ayant un impact plus important, il est hautement improbable quun assureur puisse surmonter la prsomption rfutable dcrite au paragraphe 27.

Comptabilit reflet
30 Dans certains modles comptables, les plus-values ou moins-values ralises sur les actifs dun assureur ont un effet direct sur lvaluation de certains ou de la totalit (a) de ses passifs dassurances, (b) des cots dacquisition diffrs correspondants et (c) des immobilisations incorporelles lies, tels que celles dcrites aux paragraphes 31 et 32. Un assureur est autoris , mais nest pas tenu de, changer de mthodes comptables afin quune plus-value ou une moins-value comptabilise mais latente sur un actif affecte ces valuations de la mme faon que le fait une plus-value ou une moins-value ralise. Lajustement correspondant du passif dassurance (ou des cots dacquisition diffrs ou des immobilisations incorporelles) doit tre comptabilis en autres

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lments du rsultat global si, et seulement si, les plus-values ou moins-values non ralises sont directement comptabilises en autres lments du rsultat global. Cette pratique est parfois dcrite comme une comptabilit reflet .

Contrats dassurance acquis lors dun regroupement dentreprises ou dun transfert de portefeuille
31 Pour se conformer IFRS 3, un assureur doit, la date dacquisition, valuer leur juste valeur les passifs dassurance assums et les actifs au titre de contrats dassurance acquis lors dun regroupement dentreprises. Toutefois, un assureur est autoris , mais non tenu dutiliser une prsentation dveloppe qui scinde la juste valeur des contrats dassurance acquis en deux composantes : (a) (b) un passif valu selon les mthodes comptables de lassureur relatives aux contrats dassurance quil met ; et une immobilisation incorporelle, reprsentant la diffrence entre (i) la juste valeur des droits dassurance contractuels acquis et des obligations dassurance prises en charge et (ii) le montant dcrit lalina (a). Lvaluation ultrieure de cet actif doit tre cohrente avec lvaluation du passif dassurance correspondant.

32 33

Un assureur qui acquiert un portefeuille de contrats dassurance peut appliquer la prsentation dveloppe dcrite au paragraphe 31. Les immobilisations incorporelles dcrites aux paragraphes 31 et 32 sont exclues du champ dapplication de IAS 36 Dprciation dactifs et de IAS 38. Toutefois, IAS 36 et IAS 38 sappliquent aux listes clients et aux relations clients qui refltent le potentiel de contrats futurs qui ne font pas partie des droits dassurance contractuels et des obligations dassurance contractuelles existants la date du regroupement dentreprises ou du transfert de portefeuille.

lments de participation discrtionnaire

lments de participation discrtionnaire contenus dans des contrats dassurance
34 Certains contrats dassurance contiennent un lment de participation discrtionnaire ainsi quun lment garanti. Lmetteur dun tel contrat : (a) peut, mais nest pas tenu de, comptabiliser llment garanti sparment de llment de participation discrtionnaire. Si lmetteur ne les comptabilise pas sparment, il doit classer le contrat dans son ensemble comme un passif. Si lmetteur les classe sparment, il doit classer llment garanti comme un passif. doit, sil comptabilise llment de participation discrtionnaire sparment de llment garanti, classer cet lment soit comme un passif, soit comme une composante de capitaux propres spare. La prsente Norme ne spcifie pas comment lmetteur dtermine si cet lment est un passif ou fait partie des capitaux propres. Lmetteur peut ventiler cet lment en une composante passif et une composante capitaux propres et doit appliquer une mthode comptable cohrente pour cette ventilation. Lmetteur ne doit pas classer cet lment dans une catgorie intermdiaire qui nest ni un passif, ni des capitaux propres. peut comptabiliser en produits toutes les primes reues sans sparer la part lie la composante capitaux propres. Les changements en rsultant qui affectent llment garanti et la partie de llment de participation discrtionnaire classe comme un passif doivent tre comptabiliss en rsultat. Si llment de participation discrtionnaire est en tout ou partie class en capitaux propres, une quotepart du rsultat peut tre attribuable cet lment (de la mme faon quune quote-part peut tre attribuable aux intrts ne donnant pas le contrle). Lmetteur doit comptabiliser la quote-part du rsultat attribuable toute composante capitaux propres dun lment de participation discrtionnaire comme une rpartition du rsultat, non comme une charge ou un produit (voir IAS 1 Prsentation des tats financiers). doit si le contrat contient un driv incorpor dans le champ dapplication de IAS 39, appliquer IAS 39 ce driv incorpor. doit pour tous les aspects non dcrits aux paragraphes 14 20 et 34(a) (d), poursuivre lapplication de ses mthodes comptables existantes relatives de tels contrats, sauf sil change ces mthodes comptables en conformit avec les dispositions des paragraphes 21 30.

(b)

(c)

(d) (e)

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lments de participation discrtionnaire contenus dans des instruments financiers

35 Les dispositions du paragraphe 34 sappliquent galement un instrument financier qui contient un lment de participation discrtionnaire. De plus : (a) si lmetteur classe la totalit de llment de participation discrtionnaire en tant que passif, il doit appliquer au contrat dans son ensemble (cest--dire la fois llment garanti et llment de participation discrtionnaire) le test de suffisance du passif stipul aux paragraphes 15 19. Lmetteur nest pas tenu de dterminer le montant qui rsulterait de lapplication de IAS 39 llment garanti. si lmetteur classe tout ou partie de cet lment en tant que composante de capitaux propres spare, le passif comptabilis pour lensemble du contrat ne doit pas tre infrieur au montant qui rsulterait de lapplication de IAS 39 llment garanti. Ce montant doit inclure la valeur intrinsque de loption de rachat du contrat, mais na pas inclure sa valeur temps si le paragraphe 9 exempte cette option de lvaluation la juste valeur. Lmetteur nest pas tenu dindiquer le montant qui rsulterait de lapplication de IAS 39 llment garanti, et nest pas non plus tenu de prsenter ce montant sparment. De plus, lmetteur nest pas tenu de dterminer ce montant si le passif total comptabilis est nettement suprieur. bien que ces contrats soient des instruments financiers, lmetteur peut continuer comptabiliser en produits les primes relatives ces contrats et comptabiliser en charges laugmentation conscutive de la valeur comptable du passif. bien que ces contrats soient des instruments financiers, lmetteur qui applique le paragraphe 20(b) de IFRS 7 aux contrats comprenant un lment de participation discrtionnaire indique le montant total des charges dintrts comptabilises dans le rsultat, mais nest pas tenu de calculer ces charges selon la mthode du taux dintrt effectif.

(b)

(c)

(d)

Informations fournir Explication des montants comptabiliss

36 37 Un assureur doit fournir des informations qui identifient et expliquent les montants gnrs par les contrats dassurance figurant dans ses tats financiers. Pour se conformer au paragraphe 36, un assureur doit fournir les informations suivantes : (a) (b) ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance et aux actifs, passifs, produits et charges lis. les actifs, passifs, produits et charges comptabiliss (et, sil prsente son tableau des flux de trsorerie en utilisant la mthode directe, les flux de trsorerie) gnrs par les contrats dassurance. De plus, si lassureur est une cdante, il doit fournir les informations suivantes : (i) (ii) les profits et les pertes comptabiliss en rsultat lors de lachat de rassurance ; et si la cdante diffre et amortit les profits et pertes gnrs lors de lachat de rassurance, lamortissement pour la priode et les montants restants amortir au dbut et la fin de la priode.

(c)

la procdure utilise pour dterminer les hypothses qui ont le plus grand impact sur lvaluation des montants comptabiliss dcrits lalina (b). Si cela est ralisable, un assureur doit galement donner des informations quantifies sur ces hypothses. leffet des variations des hypothses utilises pour valuer les actifs au titre des contrats dassurance et les passifs dassurance en distinguant leffet de chaque variation ayant un effet significatif sur les tats financiers. les rapprochements des variations des passifs dassurance, des actifs au titre des cessions en rassurance et, sil y a lieu, des cots dacquisition diffrs qui leur sont lis.

(d)

(e)

Nature et ampleur des risques dcoulant des contrats dassurance

38 Un assureur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer la nature et lampleur des risques dcoulant des contrats dassurance.

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39 Pour se conformer au paragraphe 38, un assureur doit fournir les informations suivantes : (a) (b) (c) ses objectifs, politique et procdures de gestion des risques rsultant des contrats dassurance, ainsi que les mthodes utilises pour mesurer ces risques [supprim] des informations sur le risque dassurance (tant avant quaprs lattnuation du risque par la rassurance), y compris des informations sur : (i) (ii) la sensibilit au risque dassurance (voir paragraphe 39A). les concentrations du risque dassurance, y compris une description de la faon dont la direction dtermine ces concentrations et une description de la caractristique commune identifiant chaque concentration (par exemple, le type dvnement assur, la zone gographique, ou la monnaie). les demandes dindemnisation relles compares aux estimations prcdentes (cest--dire le dveloppement des demandes dindemnisation). Les informations fournir sur le dveloppement des demandes dindemnisation doivent remonter la premire priode au cours de laquelle est survenue une demande significative et pour laquelle il existe encore une incertitude sur le montant et lchance des paiements sans quil soit ncessaire de remonter plus de dix ans. Un assureur nest pas tenu de fournir ces informations pour les demandes dindemnisation pour lesquelles lincertitude sur le montant et lchance des paiements des demandes dindemnisation est habituellement leve dans le dlai dun an.

(iii)

(d)

les informations sur le risque de crdit, le risque de liquidit et le risque de march que les paragraphes 31 42 de IFRS 7 imposeraient si les contrats dassurance relevaient de IFRS 7. Toutefois : (i) un assureur nest pas tenu de fournir lanalyse des chances prvue au paragraphe 39(a) de IFRS 7 sil fournit, la place, des informations sur le calendrier prvu des sorties nettes de trsorerie rsultant des passifs dassurance comptabiliss. Ces informations peuvent prendre la forme dune analyse, par chances prvues, des montants comptabiliss dans ltat de la situation financire. si un assureur utilise une autre mthode pour grer la sensibilit aux conditions du march, comme lanalyse de la valeur incorpore (embedded value analysis), il peut utiliser cette autre analyse de sensibilit pour satisfaire aux exigences nonces au paragraphe 40(a) de IFRS 7. Cet assureur doit galement fournir les informations prvues au paragraphe 41 de IFRS 7.

(ii)

(e)

des informations sur les expositions au risque de march gnres par des drivs incorpors contenus dans un contrat dassurance hte si lassureur nest pas tenu dvaluer et nvalue pas les drivs incorpors la juste valeur.

39A

Pour se conformer au paragraphe 39(c)(i), un assureur doit fournir soit les informations vises au point (a) soit celles vises au point (b) ci-aprs : (a) une analyse de sensibilit montrant comment le rsultat et les capitaux propres auraient t influencs si les changements de la variable de risque pertinente qui taient raisonnablement possibles la fin de la priode de reporting staient produits ; les mthodes et hypothses utilises dans llaboration de lanalyse de sensibilit et tout changement des mthodes et hypothses utilises par rapport la priode prcdente. Toutefois, si un assureur utilise une autre mthode pour grer la sensibilit aux conditions du march, comme lanalyse de la valeur incorpore (embedded value analysis), il peut satisfaire aux obligations ci-dessus en fournissant des informations sur cette autre analyse de sensibilit, ainsi que les informations exiges au paragraphe 41 de IFRS 7. des informations qualitatives sur la sensibilit et des informations sur les termes et conditions des contrats dassurance qui ont un effet significatif sur le montant, lchance et lincertitude des flux de trsorerie futurs de lassureur.

(b)

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires

40 Les dispositions transitoires des paragraphes 41 45 sappliquent tant une entit qui applique dj les Normes lorsquelle applique la prsente Norme pour la premire fois qu une entit qui applique les Normes pour la premire fois (premier adoptant).

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41 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme une priode antrieure cette date, elle doit lindiquer. Contrats de garantie financire (Amendements de IAS 39 et de IFRS 4), publi en aot 2005, a modifi les paragraphes 4(d), B18(g) et B19(f). Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Lorsquune entit applique ces amendements au titre dune priode antrieure, elle doit lindiquer et appliquer en mme temps les amendements de IAS 39 et de IAS 32 * qui sont lis. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 30. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

41A

41B

Informations fournir
42 Une entit nest pas tenue dappliquer les dispositions de la prsente Norme relatives aux informations fournir et relatives aux informations comparatives concernant les priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2005, sauf en ce qui concerne les informations imposes par le paragraphe 37(a) et (b) sur les mthodes comptables, et sur les actifs, les passifs, les produits et les charges comptabiliss (ainsi que les flux de trsorerie si la mthode directe est utilise). Sil est impraticable dappliquer une disposition particulire des paragraphes 10 35 aux informations comparatives qui se rapportent aux priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2005, une entit doit lindiquer. Lapplication du test de suffisance du passif (paragraphes 15 19) de telles informations comparatives peut tre parfois impraticable, mais il est hautement improbable quil soit impraticable dappliquer dautres dispositions des paragraphes 10 35 ces informations comparatives. IAS 8 explique le terme impraticable . En appliquant le paragraphe 39(c)(iii), une entit nest pas tenue de prsenter des informations sur le dveloppement des demandes dindemnisation survenues plus de cinq ans avant la fin du premier exercice auquel sapplique la prsente Norme. De plus, sil est impraticable, pour une entit appliquant pour la premire fois la prsente Norme, de prparer des informations sur le dveloppement de demandes dindemnisation survenues avant louverture de la priode la plus ancienne au titre de laquelle une entit prsente des informations comparatives compltes et conformes la prsente Norme, cette entit doit lindiquer.

43

44

Nouvelle dsignation des actifs financiers

45 Lorsquun assureur modifie ses mthodes comptables relatives aux passifs dassurance, il est autoris , mais non tenu de, reclasser certains ou la totalit de ses actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat . Ce reclassement est autoris si un assureur change de mthodes comptables lorsquil applique pour la premire fois la prsente Norme et sil effectue ultrieurement un changement de mthode autoris par le paragraphe 22. Le reclassement est un changement de mthode comptable et IAS 8 sapplique.

Lorsqu'une entit applique IFRS 7, la rfrence IAS 32 est remplace par une rfrence IFRS 7.

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. actif au titre des contrats dassurance actifs au titre des cessions en rassurance assureur cdant, cdante composante dpt Les droits contractuels nets dun assureur selon un contrat dassurance.

Droits contractuels nets dune cdante selon un trait de rassurance.

La partie qui a une obligation selon un contrat dassurance dindemniser le titulaire dune police si un vnement assur survient. Le titulaire de la police dans un trait de rassurance. Composante contractuelle qui nest pas comptabilise comme un driv selon IAS 39 et entrerait dans le champ dapplication de IAS 39 si elle tait un instrument spar.

contrat dassurance Contrat selon lequel une partie (lassureur) accepte un risque dassurance significatif dune autre partie (le titulaire de la police) en convenant dindemniser le titulaire de la police si un vnement futur incertain spcifi (lvnement assur) affecte de faon dfavorable le titulaire de la police. (Voir Annexe B pour des commentaires sur cette dfinition.) contrat dassurance Contrat dassurance qui nest pas un trait de rassurance. directe contrat de garantie Contrat qui impose lmetteur deffectuer des paiements spcifis pour rembourser le titulaire dune perte quil encourt en raison de la dfaillance dun dbiteur spcifi financire effectuer un paiement lchance aux termes initiaux ou modifis de linstrument demprunt. dcomposer lment de participation discrtionnaire Comptabiliser les composantes dun contrat comme si elles taient des contrats spars. Droit contractuel de recevoir, en tant que supplment aux prestations garanties, des prestations complmentaires : (a) (b) (c) qui reprsentent probablement une quote-part importante du total des avantages contractuels ; dont le montant ou lchance est contractuellement la discrtion de lmetteur ; et qui sont contractuellement fondes sur : (i) (ii) (iii) la performance dun ensemble dfini de contrats ou dun type de contrat spcifi ; les rendements de placements raliss et/ou latents dun portefeuille dactifs spcifis dtenus par lmetteur ; ou le rsultat de la socit, dun fonds ou dune autre entit qui met le contrat.

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lment garanti vnement assur juste valeur

Obligation de payer des prestations garanties, incluse dans un contrat qui contient un lment de participation discrtionnaire. vnement futur incertain couvert par un contrat dassurance et qui cre un risque dassurance. Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

passif dassurance Les obligations contractuelles nettes dun assureur selon un contrat dassurance. prestations garanties rassureur Paiements ou autres prestations sur lesquels un titulaire de police ou un investisseur particulier a un droit inconditionnel qui nest pas soumis contractuellement la discrtion de lmetteur. La partie qui a une obligation selon un trait de rassurance dindemniser une cdante si un vnement assur survient.

risque dassurance Risque, autre que le risque financier, transfr du titulaire dun contrat lmetteur. risque financier Le risque dune variation future possible dun ou de plusieurs des lments suivants : taux dintrt spcifi, prix dun instrument financier, prix dune marchandise, taux de change, indice de prix ou de taux, notation de crdit ou indice de crdit ou autre variable, condition que dans le cas dune variable non financire, la variable ne soit pas spcifique une des parties au contrat.

test de suffisance du Apprciation afin de dterminer si la valeur comptable dun passif dassurance doit tre augmente (ou si la valeur comptable des cots dacquisition diffrs correspondants ou passif des immobilisations incorporelles lies doit tre diminue), sur la base dun examen des flux de trsorerie futurs. titulaire de la police Partie qui a un droit indemnisation selon un contrat dassurance si un vnement assur survient. trait de rassurance Contrat dassurance mis par un assureur (le rassureur) pour indemniser un autre assureur (la cdante) au titre de pertes sur un ou plusieurs contrats mis par la cdante.

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Annexe B Dfinition dun contrat dassurance

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. B1 La prsente annexe donne des commentaires sur la dfinition dun contrat dassurance figurant en annexe A. Elle traite des questions suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) (f) le terme vnement futur incertain (paragraphes B2 B4) ; paiements en nature (paragraphes B5 B7) ; risque dassurance et autres risques (paragraphes B8 B17) ; exemples de contrats dassurance (paragraphes B18 B21) ; risques dassurance significatifs (paragraphes B22 B28) ; et variations du niveau du risque dassurance (paragraphes B29 et B30).

vnement futur incertain

B2 Lincertitude (ou le risque) est lessence dun contrat dassurance. En consquence, au moins un des lments suivants est incertain lorigine dun contrat dassurance : (a) (b) (c) B3 savoir si un vnement assur surviendra ; quand il surviendra ; ou quelle somme lassureur sera tenu de payer sil survient.

Dans certains contrats dassurance, lvnement assur est la dcouverte dune perte pendant la dure du contrat, mme si la perte rsulte dun vnement qui sest produit avant le dmarrage du contrat. Dans dautres contrats dassurance, lvnement assur est un vnement qui survient pendant la dure du contrat, mme si la perte qui en rsulte est dcouverte aprs la fin de la dure du contrat. Certains contrats dassurance couvrent des vnements qui se sont dj produits, mais dont leffet financier est encore incertain. Un exemple est un trait de rassurance qui couvre lassureur direct contre le dveloppement dfavorable de demandes dindemnisation dj dclares par les titulaires de polices. Dans de tels contrats, lvnement assur est la dcouverte du cot final de ces demandes dindemnisation.

B4

Paiements en nature
B5 Certains contrats dassurance imposent ou permettent que les paiements soient effectus en nature. Un exemple est lorsque lassureur remplace directement un article vol au lieu de rembourser le titulaire de la police. Un autre exemple est lorsquun assureur utilise ses propres hpitaux et son propre personnel mdical pour assurer les services mdicaux couverts par les contrats. Certains contrats de services redevances forfaitaires dans lesquels le niveau de service dpend dun vnement incertain satisfont la dfinition dun contrat dassurance dans la prsente Norme mais, dans certains pays, ils ne sont pas rglements en tant que contrats dassurance. Un exemple est un contrat de maintenance en vertu duquel le prestataire de services convient de rparer un quipement spcifi la suite dun fonctionnement dfectueux. La rmunration forfaitaire au titre des services est fonde sur le nombre attendu de fonctionnements dfectueux, mais il est incertain quune machine particulire tombe en panne. Le dysfonctionnement de lquipement affecte son propritaire de faon dfavorable et le contrat indemnise le propritaire (en nature, plutt quen numraire). Un autre exemple est un contrat de services de dpannage de voitures, dans lequel le prestataire convient, en change dune redevance annuelle forfaitaire, de fournir une assistance routire ou de remorquer la voiture jusquau garage le plus proche. Ce dernier contrat pourrait rpondre la dfinition dun contrat dassurance mme si le prestataire naccepte pas deffectuer les rparations ou de remplacer les pices.

B6

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B7

Lapplication de la prsente Norme aux contrats dcrits au paragraphe B6 nest probablement pas une tche plus lourde que lapplication des Normes qui sappliqueraient si de tels contrats nentraient pas dans le champ dapplication de la prsente Norme. (a) (b) Il est improbable quil y ait des passifs significatifs au titre des fonctionnements dfectueux et des pannes qui se sont dj produits. Si IAS 18 Produits des activits ordinaires sappliquait, le prestataire de services comptabiliserait les produits en faisant rfrence au degr davancement (et sous rserve dautres critres spcifis). Cette approche est acceptable galement selon la prsente Norme, qui permet au prestataire de services (i) de continuer appliquer ses mthodes comptables relatives ces contrats sauf si elles impliquent des pratiques interdites par le paragraphe 14 et (ii) damliorer ses mthodes comptables si les paragraphes 22 30 lautorisent le faire. Le prestataire de services examine si le cot ncessaire pour satisfaire son obligation contractuelle de fournir des services excde les produits reus lavance. Pour ce faire, il effectue le test de suffisance du passif dcrit aux paragraphes 15 19 de la prsente Norme. Si la prsente Norme ne sappliquait pas ces contrats, le prestataire de services appliquerait IAS 37 pour dterminer si les contrats sont dficitaires. En ce qui concerne ces contrats, il est improbable que les dispositions de la prsente Norme en matire dinformations fournir accroissent de manire importante les informations fournir imposes par dautres Normes.

(c)

(d)

Distinction entre le risque dassurance et les autres risques

B8 La dfinition dun contrat dassurance fait rfrence au risque dassurance que la prsente Norme dfinit comme le risque, autre que le risque financier, transfr du titulaire dun contrat lmetteur. Un contrat qui expose lmetteur au risque financier sans quil existe un risque dassurance significatif nest pas un contrat dassurance. La dfinition du risque financier en annexe A inclut une liste de variables financires et nonfinancires. Cette liste inclut des variables non-financires qui ne sont pas spcifiques une des parties au contrat, telles quun indice de pertes subies suite un tremblement de terre dans une rgion particulire ou un indice de tempratures dans une ville particulire. Elle exclut des variables nonfinancires spcifiques une des parties au contrat, telles que la survenance ou la non-survenance dun incendie qui endommage ou dtruit un actif de cette partie. De plus, le risque de variations de la juste valeur dun actif non-financier nest pas un risque financier si la juste valeur reflte non seulement les variations des prix de march de ces actifs (variable financire) mais aussi ltat dun actif nonfinancier spcifique dtenu par une des parties au contrat (variable non-financire). Par exemple, si une garantie de la valeur rsiduelle dune voiture spcifique expose le garant au risque de modifications de ltat physique de la voiture, ce risque est un risque dassurance, pas un risque financier. Certains contrats exposent lmetteur au risque financier, qui sajoute un risque dassurance significatif. Par exemple, de nombreux contrats dassurance-vie garantissent la fois un taux de rendement minimum aux titulaires de polices (crant un risque financier) et promettent un capital en cas de dcs qui parfois excde de manire significative le solde du compte du titulaire de la police (crant un risque dassurance sous la forme du risque de mortalit). De tels contrats sont des contrats dassurance. En vertu de certains contrats, un vnement assur dclenche le paiement dun montant li un indice de prix. De tels contrats sont des contrats dassurance, condition que le paiement qui dpend de lvnement assur puisse tre significatif. Par exemple, une rente viagre lie un indice du cot de la vie transfre un risque dassurance car le paiement est dclench par un vnement incertainla survie du bnficiaire de la rente. Le lien lindice des prix est un driv incorpor, mais il transfre galement un risque dassurance. Si le transfert conscutif du risque dassurance est significatif, le driv incorpor satisfait la dfinition dun contrat dassurance, auquel cas il nest pas ncessaire quil soit spar et valu la juste valeur (voir paragraphe 7 de la prsente Norme).

B9

B10

B11

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B12

La dfinition du risque dassurance fait rfrence au risque que lassureur accepte de la part du titulaire de la police. En dautres termes, le risque dassurance est un risque prexistant, transfr du titulaire de la police lassureur. Ainsi, un nouveau risque cr par le contrat nest pas un risque dassurance. La dfinition dun contrat dassurance fait rfrence un effet dfavorable sur le titulaire de la police. La dfinition ne limite pas le paiement par lassureur un montant gal limpact financier de lvnement dfavorable. Par exemple, la dfinition nexclut pas la couverture remboursement neuf qui conduit un paiement au titulaire de la police suffisant pour permettre le remplacement dun vieil actif endommag par un nouvel actif. De mme, la dfinition ne limite pas le paiement selon un contrat temporaire dcs la perte financire subie par les ayant droits de la personne dcde, ni ninterdit le paiement de montants prdtermins pour quantifier la perte cause par le dcs ou un accident. Certains contrats imposent un paiement si un vnement incertain spcifi se produit, mais nimposent pas quun effet dfavorable affecte le titulaire de la police comme condition pralable du paiement. Un tel contrat nest pas un contrat dassurance mme si le titulaire utilise le contrat pour attnuer une exposition au risque sous-jacent. Par exemple, si le titulaire utilise un driv pour couvrir une variable non-financire sous-jacente qui est corrle aux flux de trsorerie gnrs par un actif de lentit, le driv nest pas un contrat dassurance car le paiement ne dpend pas de savoir si le titulaire est dfavorablement affect par une rduction des flux de trsorerie gnrs par lactif. Inversement, la dfinition dun contrat dassurance fait rfrence un vnement incertain dont leffet dfavorable sur le titulaire de la police est une condition contractuelle pralable du paiement. La condition contractuelle pralable nimpose pas lassureur de rechercher si lvnement a en fait caus un effet dfavorable, mais permet lassureur de refuser le paiement sil nest pas convaincu que lvnement a caus un effet dfavorable. Le risque de chute ou de maintien (cest--dire le risque que la contrepartie rsilie le contrat une date antrieure ou postrieure celle laquelle lmetteur sattendait lors de ltablissement du prix du contrat) nest pas un risque dassurance car le paiement la contrepartie ne dpend pas dun vnement futur incertain qui affecte la contrepartie de manire dfavorable. De mme, le risque de charges (cest--dire le risque daugmentations inattendues des frais administratifs affrents la gestion dun contrat, plutt que des cots lis aux vnements assurs) nest pas un risque dassurance car une augmentation inattendue des charges naffecte pas la contrepartie de manire dfavorable. Par consquent, un contrat qui expose son metteur au risque de chute, au risque de maintien ou au risque de charges nest pas un contrat dassurance sauf sil expose galement son metteur au risque dassurance. Toutefois, si lmetteur de ce contrat attnue ce risque en utilisant un second contrat pour transfrer une partie de ce risque un tiers, le second contrat expose ce tiers au risque dassurance. Un assureur peut accepter un risque dassurance significatif en provenance du titulaire de la police seulement si lassureur est une entit spare du titulaire de la police. Dans le cas dun assureur mutualiste, la mutuelle accepte le risque de chaque socitaire et procde la mise en commun de ce risque. Bien quen leur qualit dadhrents la mutuelle, les socitaires supportent collectivement ce risque mis en commun, la mutuelle a quand mme accept le risque qui est lessence dun contrat dassurance.

B13

B14

B15

B16

B17

Exemples de contrats dassurance

B18 On citera des exemples de contrats qui sont des contrats dassurance, si le transfert du risque dassurance est significatif : (a) (b) (c) assurance contre le vol ou les dommages matriels. lassurance responsabilit civile produits, lassurance de responsabilit professionnelle, de responsabilit civile ou lassurance dfense et recours. civile

lassurance-vie et les systmes de frais dobsques pays lavance (bien que le dcs soit certain, le moment o le dcs se produira est incertain ou, pour certains types dassurancevie, il sagit de savoir si le dcs surviendra au cours de la priode couverte par lassurance). les rentes et les pensions viagres (cest--dire les contrats qui fournissent une indemnisation au titre de lvnement futur incertainla survie du bnficiaire de la rente ou du retrait

(d)

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pour aider le bnficiaire de la rente ou le retrait maintenir un niveau de vie donn, qui serait autrement affect de manire dfavorable par sa survie). (e) (f) invalidit et couverture des frais mdicaux. cautions, garanties contre les dtournements et escroqueries du fait des employs, cautions de bonne excution et dachvement et cautions de soumission (cest--dire contrats qui fournissent une indemnisation en cas de manquement dun tiers remplir une obligation contractuelle, par exemple lobligation de construire un btiment). lassurance crdit qui prvoit des paiements spcifiques effectuer pour rembourser son titulaire dune perte quil encourt en raison de la dfaillance dun dbiteur spcifi effectuer un paiement lchance en vertu des dispositions initiales ou modifies de linstrument demprunt. Ces contrats peuvent avoir diffrentes formes juridiques, telles que celle dune garantie, de certains types de lettres de crdit, dun driv de crdit couvrant le risque de dfaillance ou dun contrat dassurance. Toutefois, bien que ces contrats rpondent la dfinition dun contrat dassurance, ils rpondent galement la dfinition dun contrat de garantie financire selon IAS 39 et entrent dans le champ dapplication de IAS 32 4 et IAS 39, non celui de la prsente norme (voir paragraphe 4(d)). Nanmoins, lorsque lmetteur de contrats de garantie financire a prcdemment indiqu expressment quil considre ces contrats comme des contrats dassurance et appliqu le traitement comptable rserv aux contrats dassurance, lmetteur peut choisir dappliquer soit IAS 39 et IAS 32 5 soit la prsente Norme aux contrats de garantie financire en question. garanties lies aux produits. Les garanties lies aux produits mises par un tiers au titre de marchandises vendues par un fabricant, un distributeur ou un dtaillant entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme. Toutefois, les garanties lies aux produits directement mises par un fabricant, un distributeur ou un dtaillant sont hors de son champ dapplication, car elles relvent de IAS 18 et de IAS 37. assurance de titre de proprit (cest--dire lassurance contre la dcouverte de dfauts du titre de proprit foncire qui ntaient pas apparents lors de la souscription du contrat dassurance). Dans ce cas, lvnement assur est la dcouverte dun dfaut du titre de proprit, non le dfaut lui-mme. assistance en cas de voyage (cest--dire indemnisation en numraire ou en nature accorde aux titulaires de police au titre des pertes subies lors de leur voyage). Les paragraphes B6 et B7 traitent de quelques contrats de ce type. titres obligataires permettant de se prmunir contre les catastrophes naturelles qui prvoient un paiement rduit du principal, de lintrt ou des deux si un vnement spcifi affecte de manire dfavorable lmetteur de lobligation ( moins que lvnement spcifi ne cre pas de risque dassurance significatif, par exemple si lvnement est une variation du taux dintrt ou du taux de change). swaps dassurance et autres contrats qui imposent un paiement sur la base de changements de variables climatiques, gologiques ou dautres variables physiques spcifiques une des parties au contrat. traits de rassurance. contrats dinvestissement qui ont la forme juridique dun contrat dassurance mais qui nexposent pas lassureur un risque dassurance significatif, par exemple des contrats dassurance-vie dans lesquels lassureur ne supporte aucun risque de mortalit significatif (de tels contrats sont des instruments financiers de non-assurance ou des contrats de services, voir paragraphes B20 et B21). contrats qui ont la forme juridique de lassurance, mais qui rtrocdent tout le risque dassurance significatif au titulaire de la police par le biais de mcanismes excutoires non

(g)

(h)

(i)

(j)

(k)

(l)

(m) B19 (a)

Les exemples suivants sont des exemples dlments qui ne sont pas des contrats dassurance :

(b)

4 5

Lorsqu'une entit applique IFRS 7, la rfrence IAS 32 est remplace par une rfrence IFRS 7. Lorsqu'une entit applique IFRS 7, la rfrence IAS 32 est remplace par une rfrence IFRS 7.

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rsiliables et qui ajustent les paiements futurs effectuer par le titulaire de la police directement en fonction des pertes assures, par exemple des traits de rassurance financire ou certains contrats de groupes (de tels contrats sont normalement des instruments financiers non-assurance ou des contrats de service, voir paragraphes B20 et B21). (c) autoassurance, en dautres termes, la conservation dun risque qui aurait pu tre couvert par un contrat dassurance (il ny a pas de contrat dassurance car il ny a pas daccord avec une autre partie). contrats (tels que les contrats de jeux et de hasard) qui imposent un paiement si un vnement incertain spcifi se produit, mais qui nimposent pas que leffet dfavorable affecte le titulaire de la police comme condition pralable du paiement. Toutefois, ceci ninterdit pas la spcification dune somme verser prdtermine pour quantifier la perte cause par un vnement spcifi, tel que le dcs ou un accident (voir aussi paragraphe B13). drivs qui exposent une des parties au risque financier mais pas au risque dassurance parce quils imposent que cette partie effectue un paiement uniquement sur la base de variations dun ou de plusieurs des lments suivants : taux dintrt spcifi, prix dun instrument financier, prix dune marchandise, taux de change, indice de prix ou de taux, notation de crdit ou indice de crdit ou autre variable, condition que dans le cas dune variable nonfinancire, la variable ne soit pas spcifique une des parties au contrat (voir IAS 39). une garantie relative un crdit (ou lettre de crdit, driv de crdit couvrant le risque dune dfaillance ou contrat dassurance crdit) qui impose des paiements mme si le titulaire na pas encouru de perte du fait de la dfaillance du dbiteur effectuer des paiements lchance (voir IAS 39). contrats qui imposent un paiement sur la base dune variable climatique, gologique ou autre variable physique qui nest pas spcifique une des parties au contrat (communment dcrite en tant que driv climatique). titres obligataires permettant de se prmunir contre les catastrophes naturelles qui prvoient des paiements rduits du principal, de lintrt ou des deux, sur la base dune variable climatique, gologique ou autre variable physique qui nest pas spcifique une des parties au contrat.

(d)

(e)

(f)

(g)

(h)

B20

Si les contrats dcrits au paragraphe B19 crent des actifs financiers ou des passifs financiers, ils sont dans le champ dapplication de IAS 39. Ceci signifie notamment que les parties au contrat appliquent ce qui est parfois appel la comptabilit de dpt, qui implique ce qui suit : (a) (b) une partie comptabilise la contrepartie reue comme un passif financier, plutt que comme un produit. lautre partie comptabilise la contrepartie paye comme un actif financier, plutt que comme une charge.

B21

Si les contrats dcrits au paragraphe B19 ne crent ni actifs financiers, ni passifs financiers, IAS 18 sapplique. Selon IAS 18, le produit li une transaction impliquant la prestation de services est comptabilis en faisant rfrence au degr davancement de la transaction si le rsultat de celle-ci peut tre estim de faon fiable.

Risque dassurance significatif

B22 Un contrat est un contrat dassurance uniquement sil transfre un risque dassurance significatif. Les paragraphes B8 B21 traitent du risque dassurance. Les paragraphes suivants traitent de lapprciation du caractre significatif du risque dassurance. Le risque dassurance est significatif si, et seulement si un vnement assur peut obliger un assureur payer des prestations complmentaires significatives dans nimporte quel scnario, lexclusion des scnarios qui manquent de substance commerciale (cest--dire qui nont aucun effet perceptible sur laspect conomique de la transaction). Si des prestations complmentaires significatives taient payables dans des scnarios qui ont une substance commerciale, la condition de la phrase prcdente peut tre remplie mme si lvnement assur est extrmement improbable ou mme si la valeur

B23

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actuelle attendue (cest--dire pondre par leur probabilit) des flux de trsorerie qui en rsultent reprsente une faible part de la valeur actuelle attendue de tous les autres flux de trsorerie contractuels qui subsistent. B24 Les prestations complmentaires dcrites au paragraphe B23 font rfrence aux montants qui excdent ceux qui seraient payables si aucun vnement assur ne se produisait ( lexclusion des scnarios qui manquent de substance commerciale). Ces montants complmentaires incluent les cots de gestion de sinistres et les cots dvaluation des sinistres, mais excluent : (a) la perte de la capacit de facturer le titulaire de la police au titre de services futurs. Par exemple, dans un contrat dassurance-vie lie des placements, le dcs du titulaire de la police signifie que lassureur ne peut plus excuter des services de gestion des placements et encaisser des honoraires ce titre. Toutefois, cette perte conomique pour lassureur ne reflte pas un risque dassurance, pas plus quun grant de fonds mutuel nassume de risque dassurance en ce qui concerne le dcs ventuel du client. Par consquent, la perte potentielle de futurs honoraires de gestion des placements nest pas pertinente pour apprcier limportance du risque dassurance transfr par un contrat. le non-prlvement en cas de dcs des frais qui sont imputs en cas dannulation ou de rachat. Le contrat ayant fait natre ces frais, le fait de ne pas les prlever nindemnise pas le titulaire de la police au titre dun risque prexistant. Par consquent, ils ne sont pas pertinents pour apprcier quel risque dassurance est transfr par un contrat. un paiement dpendant dun vnement qui ne cause pas de perte significative au titulaire du contrat. Par exemple, si lon considre un contrat qui impose lmetteur de payer un million dunits montaires si un actif subit un dommage matriel causant au titulaire une perte conomique insignifiante dune unit montaire. Dans ce contrat, le titulaire transfre lassureur un risque insignifiant de la perte dune unit montaire. En mme temps, le contrat cre le risque qui nest pas un risque dassurance que lmetteur sera tenu de payer 999 999 units montaires si lvnement spcifi se produit. Du fait que lmetteur naccepte pas de risque dassurance significatif du titulaire, ce contrat nest pas un contrat dassurance. les recouvrements possibles de rassurance. Lassureur les comptabilise sparment.

(b)

(c)

(d) B25

Un assureur doit apprcier le caractre significatif du risque dassurance contrat par contrat, plutt quen se rfrant limportance relative par rapport aux tats financiers. 6 Le risque dassurance peut tre significatif mme sil y a une probabilit minimale de pertes dimportance relative pour un portefeuille entier de contrats. Cette apprciation contrat par contrat facilite la classification dun contrat en tant que contrat dassurance. Toutefois, si lon sait quun portefeuille relativement homogne compos de petits contrats comprend des contrats qui, tous, transfrent un risque dassurance, un assureur nest pas tenu dexaminer chaque contrat au sein de ce portefeuille pour identifier quelques contrats non drivs transfrant des risques dassurance insignifiants. Des paragraphes B23 B25, il rsulte que si un contrat prvoit le paiement dun capital en cas de dcs excdant le montant payable lors de la survie, le contrat est un contrat dassurance moins que le capital en cas de dcs complmentaire ne soit insignifiant (apprci en se rfrant au contrat plutt quau portefeuille entier de contrats). Comme not au paragraphe B24(b), le fait de ne pas prlever en cas de dcs de frais dannulation ou de rachat nest pas inclus dans cette apprciation si cette renonciation nindemnise pas le titulaire de la police au titre dun risque prexistant. De mme, un contrat de rente qui verse des sommes rgulires pour le restant de la vie dun titulaire de police est un contrat dassurance, sauf si les paiements dpendant de la survie sont insignifiants. Le paragraphe B23 fait rfrence des prestations complmentaires. Ces prestations complmentaires pourraient inclure une disposition stipulant le paiement des prestations une date antrieure si lvnement assur se produit plus tt et si les paiements ne sont pas ajusts pour tenir compte de la valeur temps de largent. Un exemple est lassurance vie entire pour un montant fixe (en dautres termes, lassurance qui prvoit le paiement dun capital fixe en cas de dcs quelle que soit la date laquelle le titulaire de la police dcde, sans date dexpiration de la couverture). Il est certain que le titulaire de la police dcdera, mais la date du dcs est incertaine. Lassureur subira une perte sur les

B26

B27

Dans ce but, les contrats conclus simultanment avec une unique contrepartie (ou les contrats qui sont par ailleurs interdpendants) forment un contrat unique.

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contrats individuels dont les titulaires des polices dcderont prmaturment, mme sil ny a pas de perte globale sur lensemble du portefeuille entier de contrats. B28 Si un contrat dassurance est dcompos en une composante dpt et une composante assurance, le caractre significatif du transfert de risque dassurance est apprci par rapport la composante assurance. Le caractre significatif du risque dassurance transfr par un driv incorpor est apprci par rapport au driv incorpor.

Variations du niveau du risque dassurance

B29 Certains contrats ne transfrent pas de risque dassurance lmetteur lorigine, bien quils transfrent un risque dassurance une date ultrieure. Par exemple, si lon considre un contrat qui prvoit un rendement de placement spcifi et inclut une option permettant au titulaire de la police dutiliser lchance les produits du placement pour acheter une rente viagre aux taux de rente qui seront appliqus cette date par lassureur aux autres nouveaux bnficiaires de rentes lorsque le titulaire de la police exercera loption. Le contrat ne transfre aucun risque dassurance lmetteur avant la date dexercice de loption, car lassureur reste libre dtablir le prix de la rente sur une base qui reflte le risque dassurance transfr lassureur cette date. Toutefois, si le contrat spcifie les taux de la rente (sur une base permettant de dterminer les taux de la rente), le contrat transfre le risque dassurance lmetteur ds lorigine. Un contrat qui remplit les conditions dun contrat dassurance demeure un contrat dassurance jusqu lextinction ou lexpiration de lensemble des droits et obligations.

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Norme internationale dinformation financire 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes
Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de spcifier la comptabilisation dactifs dtenus en vue de la vente, et la prsentation et les informations fournir sur les activits abandonnes. En particulier, la prsente Norme impose : (a) que les actifs qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente soient valus au montant le plus bas entre leur valeur comptable et leur juste valeur diminue des cots de la vente, et que lamortissement sur de tels actifs cesse ; et que les actifs qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente soient prsents sparment dans ltat de la situation financire et que les rsultats des activits abandonnes soient prsents sparment dans l'tat du rsultat global.

(b)

Champ dapplication
2 Les dispositions de classification et de prsentation de la prsente Norme sappliquent tous les actifs non courants comptabiliss * et tous les groupes dune entit destins tre cds. Les dispositions dvaluation de la prsente Norme sappliquent tous les actifs non courants et aux groupes destins tre cds comptabiliss (comme expos au paragraphe 4), lexception des actifs numrs au paragraphe 5 qui doivent continuer tre valus selon la Norme mentionne. Les actifs classs comme non courants selon IAS 1 Prsentation des tats financiers ne doivent pas tre reclasss en tant quactifs courants avant de satisfaire aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente selon la prsente Norme. Les actifs dune catgorie quune entit considrerait normalement comme non courants qui sont acquis exclusivement en vue de la revente ne doivent pas tre classs comme courants sauf sils satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente selon la prsente Norme. Parfois, une entit cde un groupe dactifs, peut-tre avec quelques passifs directement lis, lors dune transaction unique. Un tel groupe destin tre cd peut tre un groupe dunits gnratrices de trsorerie, une seule unit gnratrice de trsorerie, ou une partie dune unit gnratrice de trsorerie. Le groupe peut inclure des actifs et des passifs de lentit, y compris des actifs courants, des passifs courants et des actifs exclus par le paragraphe 5 des dispositions concernant lvaluation de la prsente Norme. Si un actif non courant dans le primtre des dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation fait partie dun groupe destin tre cd, les dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation sappliquent au groupe dans son ensemble, de sorte que le groupe est valu au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminue des cots de la vente. Les dispositions relatives lvaluation des actifs et des passifs pris individuellement au sein du groupe destin tre cd sont exposes aux paragraphes 18, 19 et 23. Les dispositions de la prsente Norme dvaluation ne sappliquent pas aux actifs suivants, qui sont couverts par les Normes numres, soit en tant quactifs pris individuellement, soit comme faisant partie dun groupe destin tre cd. (a) (b) (c) actifs dimpt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat). actifs gnrs par des avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel). actifs financiers entrant dans le champ dapplication de IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation.

Concernant les actifs classs selon une prsentation par ordre de liquidit, les actifs non courants sont des actifs qui incluent des montants que lentit sattend recouvrer plus de douze mois aprs la priode de reporting. Le paragraphe 3 sapplique la classification de tels actifs. Toutefois, une fois que lon sattend ce que les flux de trsorerie dun actif ou dun groupe dactifs soient principalement gnrs par la vente plutt que par leur utilisation continue, ils deviennent moins dpendants des flux de trsorerie gnrs par dautres actifs, et un groupe destin tre cd qui faisait partie dune unit gnratrice de trsorerie devient une unit gnratrice de trsorerie distincte. lexception des paragraphes 18 et 19 qui imposent que les actifs en question soient valus selon dautres Normes applicables.

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(d) (e) (f) actifs non courants qui sont comptabiliss selon le modle de la juste valeur dans IAS 40 Immeubles de placement. actifs non courants qui sont valus la juste valeur diminue des cots estims du point de vente selon IAS 41 Agriculture. droit contractuels selon des contrats dassurance tels que dfinis dans IFRS 4 Contrats dassurance.

Classification dactifs non courants (ou groupes destins tre cds) comme dtenus en vue de la vente
6 Une entit doit classer un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvre principalement par le biais dune transaction de vente plutt que par lutilisation continue. Pour que tel soit le cas, lactif (ou le groupe destin tre cd) doit tre disponible en vue de la vente immdiate dans son tat actuel sous rserve uniquement des conditions qui sont habituelles et coutumires pour la vente de tels actifs (ou groupes destins tre cds) et sa vente doit tre hautement probable. Pour que la vente soit hautement probable, la direction un niveau appropri doit stre engage sur un plan de vente de lactif (ou du groupe destin tre cd), et un programme actif pour trouver un acheteur et finaliser le plan doit avoir t lanc. De plus, lactif (ou le groupe destin tre cd) doit tre activement commercialis en vue de la vente un prix qui est raisonnable par rapport sa juste valeur actuelle. De plus, on pourrait sattendre ce que la vente se qualifie pour la comptabilisation en tant que vente conclue dans le dlai dun an compter de la date de sa classification, lexception de ce qui est permis par le paragraphe 9, et les mesures ncessaires pour finaliser le plan doivent indiquer quil est improbable que des changements notables soient apports au plan ou que celui-ci soit retir. Des vnements ou des circonstances peuvent prolonger la priode ncessaire pour conclure la vente au-del dun an. Une prolongation de la priode requise pour conclure une vente nempche pas un actif (ou un groupe destin tre cd) dtre class comme dtenu en vue de la vente si le retard est caus par des vnements ou des circonstances indpendants du contrle de lentit et sil y a suffisamment dlments probants que lentit demeure engage envers son plan de vendre lactif (ou le groupe destin tre cd). Tel sera le cas lorsquil sera satisfait aux critres de lannexe B. Les transactions de vente comprennent les changes dactifs non courants pour dautres actifs non courants lorsque lchange a une substance commerciale selon IAS 16 Immobilisations corporelles. Lorsquune entit acquiert un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) exclusivement en vue de sa cession ultrieure, elle doit classer lactif non courant (ou le groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente la date dacquisition, uniquement sil a t satisfait la disposition du paragraphe 8 relative un an (sauf de la manire permise par le paragraphe 9) et sil est hautement probable que dautres critres des paragraphes 7 et 8 qui ne sont pas respects cette date le seront dans une courte priode la suite de lacquisition (gnralement dans un dlai de trois mois). Si les critres des paragraphes 7 et 8 sont respects aprs la priode de reporting, une entit ne doit pas classer un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente dans ces tats financiers lorsquils sont publis. Toutefois, lorsque ces critres sont respects aprs la fin de la priode de reporting mais avant lautorisation des tats financiers en vue de la publication, lentit doit fournir dans les notes les informations spcifies au paragraphe 41(a), (b) et (d).

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Actifs non courants devant tre abandonns

13 Une entit ne doit pas classer comme dtenu en vue de la vente un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) qui doit tre abandonn. Cela tient au fait que sa valeur comptable sera recouvre principalement par le biais de lutilisation continue. Toutefois, si le groupe destin tre cd, devant tre abandonn, satisfait aux critres du paragraphe 32 (a) (c), lentit doit prsenter les rsultats et les flux de trsorerie du groupe destin tre cd comme des activits abandonnes selon les paragraphes 33 et 34, la date laquelle il cesse dtre utilis. Les actifs non courants (ou les groupes destins tre cds) devant tre abandonns comprennent des actifs non courants ou des (groupes destins tre cds) qui doivent tre utiliss jusqu la fin de leur vie conomique et des actifs non courants (ou des groupes destins tre cds) qui seront ferms au lieu dtre vendus. Une entit ne doit pas comptabiliser un actif non courant qui a t temporairement mis hors service comme sil avait t abandonn.

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Classification dactifs non courants (ou groupes destins tre cds) comme dtenus en vue de la vente valuation dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd)
15 Une entit doit valuer un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la vente au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminue des cots de la vente. Si un actif (ou un groupe dactifs) nouvellement acquis satisfait aux critres de classification comme dtenu en vue de la vente (voir paragraphe 11), lapplication du paragraphe 15 aboutira lvaluation de lactif (ou du groupe destin tre cd) lors de la comptabilisation initiale au montant le plus bas entre sa valeur comptable sil navait pas t ainsi class (par exemple, cot) et sa juste valeur diminue des cots de la vente. En consquence, si lactif (ou le groupe destin tre cd) est acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises, il doit tre valu la juste valeur diminue des cots de la vente. Lorsquon sattend ce que la vente ait lieu dans plus dun an, lentit doit valuer les cots de la vente leur valeur actuelle. Toute augmentation de la valeur actuelle des cots de la vente, gnre par le passage du temps, doit tre prsente dans le rsultat en tant que cot de financement. Immdiatement avant la classification initiale de lactif (ou du groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente, les valeurs comptables de lactif (ou tous les actifs et passifs du groupe) doivent tre values selon les Normes applicables. Lors de la rvaluation ultrieure dun groupe destin tre cd, les valeurs comptables de tous les actifs et passifs qui nentrent pas dans le champ dapplication des dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation, mais qui sont inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente, doivent tre rvalues conformment aux Normes applicables avant que la juste valeur diminue des cots de la vente du groupe destin tre cd ne soit rvalue.

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Comptabilisation des pertes de valeur et des reprises

20 Une entit doit comptabiliser une perte de valeur relative toute rduction initiale ou ultrieure de lactif (ou du groupe destin tre cd) la juste valeur diminue des cots de la vente, dans la mesure o elle na pas t comptabilise selon le paragraphe 19. Une entit doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultrieure de la juste valeur diminue des cots de la vente dun actif, mais nexcdant pas le cumul de pertes de valeurs comptabilises, soit selon la prsente Norme, soit prcdemment selon IAS 36 Dprciation dactifs. Une entit doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultrieure de la juste valeur diminue des cots de la vente dun groupe destin tre cd : (a) (b) dans la mesure o il na pas t comptabilis selon le paragraphe 19 ; mais sans excder la perte de valeur cumule qui a t comptabilise, soit selon la prsente Norme, soit prcdemment selon IAS 36, sur les actifs non courants qui entrent dans le champ dapplication des dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation.

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La perte de valeur (ou tout profit ultrieur) comptabilis au titre dun groupe destin tre cd doit rduire (ou augmenter) la valeur comptable des actifs non courants du groupe qui entrent dans le champ dapplication des dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation, dans lordre dattribution expos aux paragraphes 104(a) et (b) et 122 de IAS 36 (telle que rvise en 2004). Un profit ou une perte non comptabilis(e) prcdemment la date de la vente dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd) doit tre comptabilis(e) la date de la dcomptabilisation. Les dispositions relatives la dcomptabilisation sont nonces aux : (a) (b) paragraphes 67 72 de IAS 16 (telle que rvise en 2003) concernant les immobilisations corporelles, et aux paragraphes 112 117 de IAS 38 Immobilisations incorporelles (telle que rvise en 2004) en ce qui concerne les immobilisations incorporelles.

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Une entit ne doit pas amortir un actif non courant lorsquil est class comme dtenu en vue de la vente ou lorsquil fait partie dun groupe class comme dtenu en vue de la vente. Il faut continuer comptabiliser les intrts et autres charges attribuables aux passifs dun groupe class comme dtenu en vue de la vente.

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Modifications apportes un plan de vente

26 Si une entit a class un actif (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente, mais sil nest plus satisfait aux critres des paragraphes 7 9, lentit doit cesser de classer lactif (ou le groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente. Lentit doit valuer un actif non courant qui cesse dtre class comme dtenu en vue de la vente (ou cesse dtre inclus dans un groupe class comme dtenu en vue de la vente) au montant le plus bas entre : (a) sa valeur comptable avant la classification de lactif (ou du groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente, ajust au titre de tout amortissement, ou rvaluations qui auraient t comptabiliss si lactif (ou le groupe destin tre cd) navait pas t class comme dtenu en vue de la vente, et sa valeur recouvrable la date de la dcision ultrieure de ne pas vendre.*

27

(b) 28

Lentit doit inclure tout ajustement ncessaire de la valeur comptable dun actif non courant qui cesse dtre class comme dtenu en vue de la vente dans le rsultat des activits poursuivies de la priode au cours de laquelle il nest plus satisfait aux critres des paragraphes 7 9. Lentit doit prsenter cet ajustement dans la rubrique de ltat du rsultat global utilis pour prsenter un profit ou une perte, sil y a lieu, comptabilis(e) selon le paragraphe 37. Si une entit enlve un actif ou un passif pris individuellement dun groupe destin tre cd, class comme dtenu en vue de la vente, les actifs et les passifs restants du groupe destin tre vendu doivent continuer tre valus en tant que groupe, seulement si le groupe satisfait aux critres des paragraphes 7 9. Dans le cas contraire, les actifs non courants restants du groupe qui, pris individuellement, satisfont aux critres pour tre classs comme dtenus en vue de la vente doivent tre valus individuellement au plus bas de leurs valeurs comptables et des justes valeurs diminues des cots de la vente cette date. Tous les actifs non courants qui ne satisfont pas aux critres doivent cesser dtre classs comme dtenus en vue de la vente selon le paragraphe 26.

29

Prsentation et informations fournir

30 Une entit doit prsenter et fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer les effets financiers des activits abandonnes et des cessions dactifs non courants (ou de groupes destins tre cds).

Prsentation des activits abandonnes

31 Une composante dune entit comprend des activits et des flux de trsorerie qui peuvent tre clairement distingus, sur le plan oprationnel et pour la communication dinformations financires, du reste de lentit. En dautres termes, une composante dune entit aura t une unit gnratrice de trsorerie ou un groupe dunits gnratrices de trsorerie lorsquelle tait dtenue en vue de son utilisation. Une activit abandonne est une composante dont lentit sest spare ou qui est classe comme dtenue en vue de la vente, et (a) (b) (c) 33 (a) qui reprsente une ligne dactivit ou une rgion gographique principale et distincte, fait partie dun plan unique et coordonn pour se sparer dune ligne dactivit ou dune rgion gographique principale et distincte ou est une filiale acquise exclusivement en vue de la revente. un seul montant dans ltat du rsultat global comprenant le total : (i) (ii) du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes et du profit ou de la perte aprs impt comptabilis(e) rsultant de lvaluation la juste valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant lactivit abandonne.

32

Une entit doit fournir les informations suivantes :

Si lactif non courant fait partie dune unit gnratrice de trsorerie, sa valeur recouvrable est la valeur comptable qui aurait t comptabilise aprs lattribution de toute perte de valeur gnre sur cette unit gnratrice de trsorerie selon IAS 36. Sauf si lactif est une immobilisation corporelle ou une immobilisation incorporelle qui a t rvalue selon IAS 16 ou IAS 38 avant la classification comme dtenue en vue de la vente, auquel cas lajustement doit tre trait comme une augmentation ou une diminution de rvaluation

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(b) une analyse du montant unique dans (a) en : (i) (ii) (iii) les produits, les charges et le profit ou la perte avant impt des activits abandonnes ; la charge dimpt sur le rsultat associe, en conformit avec le paragraphe 81(h) de IAS 12 ; le profit ou la perte comptabilis(e) rsultant de lvaluation la juste valeur diminu(e) des cots de la vente ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant lactivit abandonne ; et la charge dimpt sur le rsultat associe, en conformit avec le paragraphe 81(h) de IAS 12.

(iv)

Cette analyse peut tre prsente soit dans les notes, soit dans ltat du rsultat global. Si elle est prsente dans ltat du rsultat global, elle doit ltre dans une section identifie comme se rapportant aux activits abandonnes, cest--dire sparment des activits poursuivies. Lanalyse nest pas ncessaire pour les groupes destins tre cds qui sont des filiales nouvellement acquises, qui satisfont aux critres de classification comme dtenues en vue de la vente lacquisition (voir paragraphe 11). (c) les flux de trsorerie nets attribuables aux activits dexploitation, dinvestissement et de financement des activits abandonnes. Ces informations peuvent tre prsentes soit dans les notes, soit dans ltat du rsultat global. Ces informations ne sont pas ncessaires pour les groupes destins tre cds qui sont des filiales nouvellement acquises, qui satisfont aux critres pour tre classes comme dtenues en vue de la vente lacquisition (voir paragraphe 11). le montant du produit des activits poursuivies et des activits abandonnes attribuables aux propritaires de la socit mre. Ces informations peuvent tre prsentes soit dans les notes, soit dans ltat du rsultat global.

(d)

33A

Si lentit prsente les composantes de rsultat dans un tat du rsultat spar comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 (rvise en 2007), une section spare consacre aux activits abandonnes est prsente dans cet tat spar. Une entit doit continuer de prsenter les informations fournir au paragraphe 33 au titre des priodes antrieures prsentes dans les tats financiers, afin que les informations fournir correspondent toutes les activits qui ont t abandonnes la fin de la priode de reporting au titre de la dernire priode prsente. Des ajustements pendant la priode courante de montants prsents prcdemment en activits abandonnes, qui sont directement lis la sortie dune activit abandonne au cours dune priode prcdente, doivent tre classs sparment en activits abandonnes. La nature et le montant de tels ajustements doivent tre indiqus. Des exemples de circonstances dans lesquelles ces ajustements peuvent survenir incluent ce qui suit : (a) (b) la rsolution dincertitudes gnres par les conditions de la transaction de cession, telles que la rsolution des ajustements du prix dachat et les questions dindemnisation avec lacheteur. la rsolution dincertitudes gnres par et directement lies aux activits de la composante avant sa cession, telles que les obligations lies lenvironnement et celles de garantie lies au produit conserves par le vendeur. le rglement des obligations lies au rgime davantages du personnel, condition que le rglement soit directement li la transaction de cession.

34

35

(c) 36

Si une entit cesse de classer une composante dune entit comme dtenue en vue de la vente, le rsultat des activits de la composante, prsent prcdemment en activits abandonnes selon les paragraphes 33 35, doit tre reclass et inclus dans le rsultat des activits poursuivies pour toutes les priodes prsentes. Les montants au titre de priodes antrieures doivent tre dcrits comme ayant t prsents de nouveau.

Profits ou pertes lis aux activits poursuivies

37 Tout profit ou perte sur la rvaluation dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la vente qui ne satisfait pas la dfinition dune activit abandonne doit tre inclus(e) dans le rsultat gnr par les activits poursuivies.

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Prsentation dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la vente
38 Une entit doit prsenter un actif non courant class comme dtenu en vue de la vente et les actifs dun groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente sparment des autres actifs de ltat de la situation financire. Les passifs dun groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente doivent tre prsents sparment des autres passifs de ltat de la situation financire. Ces actifs et ces passifs ne doivent pas tre compenss et prsents comme un compte global. Les informations sur les principales catgories dactifs et de passifs classs comme dtenus en vue de la vente, doivent tre fournies sparment soit dans ltat de la situation financire, soit dans les notes, lexception de ce qui est autoris par le paragraphe 39. Une entit doit prsenter sparment tout cumul de produits ou de charges comptabilis en autres lments du rsultat global li un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la vente. Si le groupe destin tre cd est une filiale nouvellement acquise qui satisfait aux critres de classification comme dtenue en vue de la vente ds lacquisition (voir paragraphe 11), il nest pas ncessaire de fournir des informations concernant les principales catgories dactifs et de passifs. Une entit ne doit pas reclasser ou prsenter de nouveau des montants prsents au titre dactifs non courants ou au titre dactifs et de passifs de groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente dans les tats de la situation financire relatifs aux priodes antrieures pour reflter la classification dans ltat de la situation financire de la dernire priode prsente.

39

40

Informations complmentaires fournir

41 Une entit doit fournir les informations suivantes dans les notes pour la priode au cours de laquelle un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) a t, soit class comme dtenu en vue de la vente, soit vendu : (a) (b) (c) une description de lactif non courant (ou du groupe destin tre cd) ; une description des faits et des circonstances de la vente, ou conduisant la cession attendue, et les modalits et lchancier prvus pour cette cession ; le profit ou la perte comptabilis(e) selon les paragraphes 20 22 et, sils ne sont pas prsents sparment dans ltat du rsultat global, la rubrique de ltat du rsultat global qui inclut ce profit ou cette perte ; le cas chant, le secteur prsenter dans lequel lactif non courant (ou le groupe destin tre cd) est prsent selon IFRS 8 Secteurs oprationnels.

(d) 42

Dans le cas o soit le paragraphe 26, soit le paragraphe 29 sapplique, une entit doit fournir, dans la priode o la dcision a t prise de modifier le plan de vendre lactif non courant (ou le groupe destin tre cd), une description des faits et des circonstances menant la dcision et leffet de la dcision sur les rsultats des activits pour la priode et pour toutes les priodes antrieures prsentes.

Dispositions transitoires
43 La prsente Norme doit tre applique de manire prospective aux actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs la date dentre en vigueur de la prsente Norme. Une entit peut appliquer les dispositions de la prsente Norme tous les actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs toute date avant la date dentre en vigueur de la prsente Norme, condition que les valuations et autres informations ncessaires pour appliquer la prsente Norme aient t obtenues au moment o ces critres taient initialement respects.

Date d'entre en vigueur

44 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme au titre dune priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. IAS 1 tats financiers consolids et individuels (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. En outre, elle a modifi les paragraphes 3 et 38 et insr le paragraphe 33A. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1

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(rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. 44B IAS 27 (rvise en 2008) a insr le paragraphe 33(d). Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Lamendement doit tre appliqu de manire rtrospective.

Retrait de IAS 35
45 La prsente Norme annule et remplace IAS 35 Abandon dactivits.

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. actif courant Lentit doit classer un actif en tant quactif courant lorsque : (a) (b) (c) (d) elle sattend raliser lactif ou quelle entend le vendre ou le consommer dans son cycle dexploitation normal ; elle dtient lactif principalement aux fins dtre ngoci ; elle sattend raliser cet actif dans les douze mois qui suivent la priode de reporting ; ou l'actif se compose de trsorerie ou dquivalents de trsorerie (tels que dfinis dans IAS 7), sauf sil ne peut tre chang ou utilis pour rgler un passif pendant au moins douze mois aprs la priode de reporting.

actifs non courants activit abandonne

Actif qui ne satisfait pas la dfinition dun actif courant. Composante dune entit dont lentit sest spare ou bien qui est classe comme dtenue en vue de la vente et : (a) (b) (c) qui reprsente une ligne dactivit ou une rgion gographique principale et distincte, fait partie dun plan unique et coordonn pour se sparer dune ligne dactivit ou dune rgion gographique principale et distincte ou est une filiale acquise exclusivement en vue de la revente.

composante dune entit cots de la vente

Activits et flux de trsorerie qui peuvent tre clairement distingus, sur le plan oprationnel et pour la communication dinformations financires, du reste de lentit. Les cots marginaux directement attribuables la cession dun actif (ou dun groupe destin tre cd), lexclusion des charges financires et de la charge dimpt sur le rsultat.

Accord avec une partie non lie, irrvocable pour les deux parties et habituellement engagement dachat ferme juridiquement excutoire, qui (a) spcifie toutes les conditions importantes, y compris le prix et lchancier des transactions, et (b) inclut un lment dissuasif pour inexcution qui est suffisamment important pour rendre lexcution hautement probable. groupe destin Groupe dactifs destins tre cds, par la vente ou dune autre manire, ensemble en tant que groupe dans une transaction unique, et les passifs directement lis ces actifs qui seront tre cd transfrs lors de la transaction. Le groupe inclut le goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises si le groupe est une unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t attribu selon les dispositions des paragraphes 80 87 de IAS 36 Dprciation dactifs (telle que rvise en 2004) ou sil sagit dune activit au sein dune telle unit gnratrice de trsorerie. hautement probable juste valeur probable De faon significative plus probable quimprobable. Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Plus probable quimprobable.

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Le plus petit groupe identifiable dactifs qui gnre des entres de trsorerie largement unit gnratrice de indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs ou groupes dactifs. trsorerie valeur dutilit La valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus de lutilisation continue dun actif et de sa cession la fin de sa dure dutilit. valeur recouvrable La valeur la plus leve entre la juste valeur dun actif diminue des cots de la vente et sa valeur dutilit.

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Annexe B Guide dapplication

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Prolongation de la priode requise pour conclure une vente

B1 Comme indiqu au paragraphe 9, une prolongation de la priode ncessaire pour conclure une vente nempche pas un actif (ou un groupe destin tre cd) dtre class comme dtenu en vue de la vente si le retard est caus par des vnements ou des circonstances indpendants du contrle de lentit et sil y a suffisamment dlments probants que lentit demeure engage dans son plan de cession de lactif (ou du groupe destin tre cd). Il doit par consquent tre fait exception la condition de dure dun an stipule au paragraphe 8 dans les situations suivantes o de tels vnements ou circonstances surviennent : (a) la date laquelle elle sengage dans un plan de cession dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd), une entit sattend de manire raisonnable ce que des tiers (distincts dun acheteur) imposent des conditions au transfert de lactif (ou du groupe destin tre cd) qui prolongeront la priode requise pour conclure la vente, et : (i) (ii) (b) les actions ncessaires pour satisfaire ces conditions ne peuvent pas tre mises en uvre avant lobtention dun engagement dachat ferme ; et un engagement dachat ferme est hautement probable dans le dlai dune anne.

une entit obtient un engagement dachat ferme la suite duquel un acheteur ou dautres tiers imposent de manire inattendue des conditions au transfert dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd) class prcdemment comme dtenu en vue de la vente qui prolongeront la dure requise pour conclure la vente, et : (i) (ii) les mesures ncessaires pour faire face aux conditions ont t prises avec diligence, et on sattend une rsolution favorable des facteurs de retard.

(c)

pendant la priode initiale dune anne, des circonstances surviennent qui taient prcdemment considres comme peu probables et, en consquence, un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) class auparavant comme dtenu en vue de la vente nest pas vendu la fin de cette priode, et : (i) (ii) (iii) au cours de la priode initiale dune anne, lentit a pris les mesures ncessaires pour faire face au changement de circonstances, lactif non courant (ou le groupe destin tre cd) est activement commercialis un prix qui est raisonnable, tant donn le changement de circonstances, et les critres des paragraphes 7 et 8 sont respects.

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Norme internationale dinformation financire 6 Prospection et valuation de ressources minrales

Objectif
1 2 Lobjectif de la prsente Norme est de prciser linformation financire relative la prospection et lvaluation de ressources minrales. En particulier, la prsente Norme impose : (a) (b) des amliorations limites aux pratiques comptables existantes relatives aux dpenses de prospection et dvaluation. aux entits qui comptabilisent des actifs de prospection et dvaluation de procder des tests de dprciation de ces actifs selon la prsente IFRS et dvaluer toute dprciation selon IAS 36 Dprciation dactifs. de fournir des informations qui identifient et expliquent les montants figurant dans les tats financiers de lentit, gnrs par la prospection et lvaluation de ressources minrales, et aident les utilisateurs de ces tats financiers comprendre le montant, lchance et le degr de certitude des flux de trsorerie futurs dcoulant des actifs de prospection et dvaluation comptabiliss.

(c)

Champ dapplication
3 4 5 Une entit doit appliquer la prsente Norme aux dpenses de prospection et dvaluation quelle encourt. La Norme ne traite pas dautres aspects de la comptabilisation par des entits se livrant la prospection et lvaluation de ressources minrales. Une entit ne doit pas appliquer la prsente Norme aux dpenses encourues : (a) (b) avant la prospection et lvaluation de ressources minrales, telles que les dpenses encourues avant que lentit nait obtenu les droits lgaux de prospecter une zone spcifique. aprs que la faisabilit technique et la viabilit commerciale de lextraction dune ressource minrale soient dmontres.

Comptabilisation des actifs au titre de la prospection et de lvaluation Exemption temporaire des paragraphes 11 et 12 de IAS 8
6 Lors de llaboration de ses mthodes comptables, une entit comptabilisant les actifs au titre de la prospection et de lvaluation doit appliquer le paragraphe 10 de IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. Les paragraphes 11 12 de IAS 8 spcifient les sources des dispositions et commentaires faisant autorit que la direction est tenue de prendre en compte dans llaboration dune mthode comptable relative un lment si aucune Norme ne sapplique spcifiquement cet lment. Sous rserve des paragraphes 9 et 10 ci-aprs, la prsente IFRS exempte une entit de lapplication de ces paragraphes ses mthodes comptables concernant la comptabilisation et lvaluation des actifs au titre de la prospection et de lvaluation.

valuation des actifs au titre de la prospection et de lvaluation valuation lors de la comptabilisation

8 Les actifs au titre de la prospection et de lvaluation doivent tre valus au cot.

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lments du cot des actifs au titre de la prospection et de lvaluation

9 Une entit doit dterminer une mthode comptable prcisant quelles dpenses sont comptabilises en actifs de prospection et dvaluation et appliquer cette mthode de manire cohrente et permanente. Dans cette dtermination, une entit prend en compte la mesure dans laquelle la dpense peut tre associe la dcouverte de ressources minrales spcifiques. Les exemples suivants illustrent des dpenses susceptibles dtre incluses dans lvaluation initiale des actifs de prospection et dvaluation (la liste nest pas exhaustive) : (a) (b) (c) (d) (e) (f) 10 acquisition de droits de prospecter ; tudes topographiques, gologiques, gochimiques et gophysiques ; forage dexploration ; creusement de tranches ; chantillonnage ; et activits en liaison avec lvaluation de la faisabilit technique et de la viabilit commerciale de lextraction dune ressource minrale.

Les dpenses lies au dveloppement des ressources minrales ne doivent pas tre comptabilises en tant quactifs de prospection et dvaluation. Le Cadre et IAS 38 Immobilisations incorporelles fournissent des commentaires sur la comptabilisation dactifs gnrs par le dveloppement. Une entit comptabilise les obligations denlvement et de remise en tat encourues pendant une priode particulire et rsultant de ses activits de prospection et valuation de ressources minrales selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels.

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valuation aprs comptabilisation

12 Aprs comptabilisation, une entit doit appliquer aux actifs de prospection et dvaluation soit le modle du cot, soit le modle de la rvaluation. Si le modle de la rvaluation est appliqu (soit le modle mentionn dans IAS 16 Immobilisations corporelles, soit le modle figurant dans IAS 38), il doit tre cohrent avec le classement des actifs (voir paragraphe 15).

Changements de mthodes comptables

13 Une entit peut changer ses mthodes comptables relatives aux dpenses de prospection et dvaluation si le changement rend les tats financiers plus pertinents pour les besoins de prise de dcisions conomiques des utilisateurs et ne les rend pas moins fiables, ou les rend plus fiables et pas moins pertinents par rapport ces besoins. Une entit doit juger de la pertinence et de la fiabilit daprs les critres de IAS 8. Pour justifier le changement de ses mthodes comptables relatives aux dpenses de prospection et dvaluation, une entit doit dmontrer que, suite au changement, ses tats financiers satisfont mieux aux critres de IAS 8, mais il nest pas ncessaire que le changement assure une conformit totale ces critres.

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Prsentation Classement des actifs au titre de la prospection et de lvaluation

15 16 Une entit doit classer les actifs de prospection et dvaluation en immobilisations corporelles ou incorporelles selon la nature des actifs acquis, et appliquer la classification de manire cohrente et permanente. Certains actifs de prospection et dvaluation sont traits comme des immobilisations incorporelles (par exemple, droits de forage), alors que dautres sont des immobilisations corporelles (par exemple, vhicules et appareils de forage). Dans la mesure o un actif corporel est consomm dans le dveloppement dun actif incorporel, le montant refltant cette consommation fait partie du cot de lactif incorporel. Toutefois, lutilisation dun actif corporel en vue du dveloppement dun actif incorporel ne transforme pas un actif corporel en un actif incorporel.

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Reclassement des actifs au titre de la prospection et de lvaluation

17 Un actif de prospection et dvaluation ne doit plus tre class comme tel lorsque la faisabilit technique et la viabilit commerciale de lextraction dune ressource minrale sont dmontrables. Les actifs de prospection et dvaluation doivent tre soumis un test de dprciation, et toute perte de valeur doit tre comptabilise avant le reclassement.

Dprciation Comptabilisation et valuation

18 Les actifs de prospection et dvaluation doivent tre soumis un test de dprciation lorsque les faits et circonstances suggrent que la valeur comptable dun actif de prospection et dvaluation peut excder sa valeur recouvrable. Lorsque les faits et les circonstances suggrent que la valeur comptable excde la valeur recouvrable, une entit doit valuer, prsenter et fournir des informations sur toute perte de valeur qui pourrait en rsulter selon IAS 36, sauf dispositions du paragraphe 21 ci-aprs. Uniquement aux fins des actifs de prospection et dvaluation, le paragraphe 20 de la prsente IFRS sapplique plutt que les paragraphes 8 17 de IAS 36 lors de lidentification dun actif de prospection et dvaluation susceptible dtre dprci. Le paragraphe 20 utilise lexpression actifs mais sapplique aussi bien des actifs de prospection et dvaluation pris individuellement qu une unit gnratrice de trsorerie. Un ou plusieurs faits et circonstances suivants indiquent quune entit doit soumettre les actifs de prospection et dvaluation des tests de dprciation (la liste nest pas exhaustive) : (a) (b) (c) la priode pendant laquelle lentit a le droit de prospecter dans la zone spcifique a expir pendant cette priode ou expirera dans un proche avenir, et il nest pas prvu quil soit renouvel. dimportantes dpenses de prospection et dvaluation ultrieures de ressources minrales dans la zone spcifique ne sont ni prvues au budget, ni programmes. la prospection et lvaluation de ressources minrales dans la zone spcifique nont pas men la dcouverte de quantits de ressources minrales commercialement viables et lentit a dcid de cesser de telles activits dans la zone spcifique. des donnes suffisantes existent pour indiquer que, bien quil soit probable quun dveloppement dans la zone spcifique se poursuive, la valeur comptable de lactif de prospection et dvaluation ne sera probablement pas rcupre dans sa totalit suite au dveloppement russi ou la vente.

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20

(d)

Dans un tel cas, ou des cas similaires, lentit doit procder un test de dprciation selon IAS 36. Toute perte de valeur est comptabilise en charge selon IAS 36.

Spcification du niveau auquel les actifs de prospection et dvaluation sont soumis des tests de dprciation
21 Une entit doit dterminer une mthode comptable de rpartition des actifs de prospection et dvaluation des units gnratrices de trsorerie ou des groupes dunits gnratrices de trsorerie dans le but destimer la dprciation de tels actifs. Chaque unit ou groupe dunits gnratrices de trsorerie auquel un actif de prospection et dvaluation est attribu ne doit pas tre plus grand quun secteur oprationnel dtermin selon IFRS 8 Secteurs oprationnels. Le niveau identifi par lentit pour soumettre les actifs de prospection et dvaluation un test de dprciation peut comprendre une ou plusieurs units gnratrices de trsorerie.

22

Informations fournir
23 24 Une entit doit fournir des informations qui identifient et expliquent les montants comptabiliss dans ses tats financiers gnrs par la prospection et lvaluation de ressources minrales. Pour se conformer aux dispositions du paragraphe 23, une entit doit fournir les informations suivantes : (a) ses mthodes comptables relatives aux dpenses de prospection et dvaluation, y compris la comptabilisation des actifs de prospection et dvaluation.

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(b) les montants dactifs, de passifs, de produits et de charges ainsi que les flux de trsorerie oprationnels et dinvestissement dcoulant de la prospection et de lvaluation de ressources minrales.

25

Une entit doit traiter les actifs de prospection et dvaluation en tant que classe dactifs distincte et donner les informations imposes soit par IAS 16, soit par IAS 38, de manire cohrente avec le classement des actifs.

Date d'entre en vigueur

26 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme au titre dune priode ouverte avant le 1er janvier 2006, elle doit lindiquer.

Dispositions transitoires
27 Sil est impraticable dappliquer une disposition particulire du paragraphe 18 aux informations comparatives qui se rapportent aux priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2006, une entit doit lindiquer. IAS 8 explique le terme impraticable .

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. actifs au titre de la prospection et de lvaluation dpenses de prospection et dvaluation Dpenses de prospection et dvaluation comptabilises en actifs selon la mthode comptable de lentit. Dpenses encourues par une entit en rapport avec la prospection et lvaluation de ressources minrales avant que la faisabilit technique et la viabilit commerciale de lextraction dune ressource minrale ne soient dmontrables.

La recherche de ressources minrales, dont les minerais, le ptrole, le gaz naturel et autres prospection et ressources non renouvelables similaires aprs lobtention par lentit des droits lgaux valuation de ressources minrales pour prospecter la zone spcifique, ainsi que la dtermination de la faisabilit technique et de la viabilit commerciale de lextraction des ressources minrales.

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Norme internationale dinformation financire 7 Instruments financiers: Informations fournir

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est dimposer aux entits de fournir des informations dans leurs tats financiers, de faon permettre aux utilisateurs dvaluer : (a) (b) limportance des instruments financiers au regard de la situation financire et de la performance financire de lentit ; et la nature et lampleur des risques dcoulant des instruments financiers auxquels lentit est expose pendant la priode et la fin de la priode de reporting, ainsi que la faon dont lentit gre ces risques.

Les principes exposs dans la prsente Norme compltent les principes de comptabilisation, dvaluation et de prsentation des actifs financiers et des passifs financiers noncs dans IAS 32 Instruments financiers: Prsentation et IAS 39 Instruments financiers: Comptabilisation et valuation.

Champ dapplication
3 La prsente Norme doit tre applique par toutes les entits tous les types dinstruments financiers, except : (a) les participations dans des filiales, des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon IAS 27 tats financiers consolids et individuels, IAS 28 Participations dans des entreprises associes ou IAS 31 Participations dans des coentreprises. Toutefois, dans certains cas, IAS 27, IAS 28 ou IAS 31 permettent une entit de comptabiliser une participation dans une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise conformment IAS 39 ; dans ces cas, les entits doivent appliquer les dispositions en matire dinformation fournir contenues dans IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, qui sajoutent celles de la prsente Norme. Les entits doivent galement appliquer la prsente Norme tout instrument driv relatif une participation dans une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise, sauf si linstrument driv rpond la dfinition dun instrument de capitaux propres de lentit selon IAS 32 ; les droits et les obligations des employeurs dcoulant de plans davantages du personnel auxquels sapplique IAS 19 Avantages du personnel ; [supprim] les contrats dassurance tels que dfinis dans IFRS 4 Contrats dassurance. Toutefois, la prsente Norme sapplique aux instruments drivs qui sont incorpors des contrats dassurance, lorsque IAS 39 exige dune entit quelle comptabilise ces instruments sparment. De plus, un metteur doit appliquer la prsente Norme aux contrats de garantie financire lorsquil comptabilise et value ces contrats conformment IAS 39 ; en revanche, lorsquil choisit de comptabiliser et dvaluer ces contrats conformment IFRS 4, en application du paragraphe 4(d) de ladite Norme, il doit appliquer cette dernire. les instruments financiers, les contrats et les obligations lis des transactions de paiements fondes sur des actions auxquelles IFRS 2 Paiement fond sur des actions, sapplique, compte tenu cependant que la prsente Norme sapplique aux contrats entrant dans le champ dapplication des paragraphes 5 7 de IAS 39.

(b) (c) (d)

(e)

La prsente Norme sapplique aux instruments financiers comptabiliss ou non. Les instruments financiers comptabiliss incluent les actifs financiers et passifs financiers entrant dans le champ dapplication de IAS 39. Les instruments financiers non comptabiliss incluent certains instruments financiers qui, bien que nentrant pas dans le champ dapplication de IAS 39, entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme (certains engagements de prt par exemple). La prsente Norme sapplique aux contrats dachat ou de vente dun lment non financier qui entrent dans le champ dapplication de IAS 39 (voir paragraphes 5 7 de IAS 39).

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Catgories dinstruments financiers et niveau dinformation fournir

6 Lorsque la prsente Norme requiert quune information soit prsente par catgorie dinstruments financiers, lentit doit regrouper les instruments financiers dans des catgories adaptes la nature des informations fournies et tenant compte des caractristiques de ces instruments. Une entit doit fournir des informations suffisantes pour permettre un rapprochement avec les postes prsents dans ltat de la situation financire.

Importance des instruments financiers au regard de la situation et de la performance financires

7 Une entit doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer limportance des instruments financiers au regard de sa situation et de sa performance financires.

tat de la situation financire

Catgories dactifs financiers et de passifs financiers
8 La valeur comptable de chacune des catgories suivantes, telles que dfinies dans IAS 39, doit tre indique soit dans ltat de la situation financire soit dans les notes : (a) les actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat, en indiquant sparment (i) les lments dsigns comme tels lors de leur comptabilisation initiale et (ii) les lments classs comme tant dtenus des fins de transaction conformment IAS 39 ; les placements dtenus jusqu leur chance ; les prts et crances ; les actifs financiers disponibles la vente ; les passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat, en indiquant sparment (i) les lments dsigns comme tels lors de leur comptabilisation initiale et (ii) les lments classs comme tant dtenus des fins de transaction conformment IAS 39 ; et les passifs financiers valus au cot amorti.

(b) (c) (d) (e)

(f)

Actifs financiers ou passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat
9 Si lentit a dsign un prt ou une crance (ou un groupe de prts ou de crances) comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, elle doit indiquer : (a) (b) (c) lexposition maximum au risque de crdit (voir paragraphe 36(a)) du prt ou de la crance (ou du groupe de prts ou de crances) la fin de la priode de reporting ; le montant hauteur duquel tout driv de crdit li ou instrument similaire limite cette exposition maximum au risque de crdit ; le montant de la variation de la juste valeur du prt ou de la crance (ou du groupe de prts ou de crances), au cours de la priode et en cumul, qui est imputable aux changements du risque de crdit de lactif financier dtermin : (i) (ii) comme tant le montant de la variation de sa juste valeur qui nest pas imputable aux changements des conditions de march qui donnent naissance au risque de march ; ou par le recours une autre mthode qui, selon lentit, reprsente plus fidlement le montant du changement de la juste valeur de lactif financier qui est imputable aux changements du risque de crdit de celui-ci.

Les changements de conditions de march qui donnent naissance au risque de march peuvent tre les variations dun taux dintrt (de rfrence), du cours de produits de base, du cours de monnaies trangres, ou dun indice de cours ou de taux observ ; (d) le montant de la variation de la juste valeur de tout driv de crdit li ou instrument similaire survenue au cours de la priode et en cumul depuis la dsignation du prt ou de la crance.

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10 Si lentit a dsign un passif financier comme tant sa juste valeur par le biais du compte de rsultat conformment au paragraphe 9 de IAS 39, elle doit indiquer : (a) le montant de la variation de la juste valeur de ce passif financier, au cours de la priode et en cumul, qui est imputable aux changements du risque de crdit dudit passif financier dtermin : (i) comme tant le montant du changement de sa juste valeur qui nest pas imputable aux changements des conditions de march qui donnent naissance au risque de march (voir annexe B, paragraphe B4) ; ou par le recours une autre mthode qui, selon lentit, reprsente plus fidlement le montant du changement de la juste valeur du passif financier qui est imputable aux changements du risque de crdit de celui-ci.

(ii)

Les changements de conditions de march qui donnent naissance au risque de march peuvent tre les variations dun taux dintrt de rfrence, du cours dun instrument financier dune autre entit, du cours de produits de base, du cours de monnaies trangres, ou dun indice de cours ou de taux. Pour des contrats comportant un lment de capital variable, les variations des conditions de march comprennent les variations de performance du fonds dinvestissement interne ou externe associ ; (b) 11 la diffrence entre la valeur comptable du passif financier et le montant que lentit serait contractuellement tenue de payer, lchance, au porteur de lobligation. les mthodes utilises pour se conformer aux exigences nonces aux paragraphes 9 (c) et 10 (a) ; si lentit estime que les informations fournies pour se conformer aux dispositions des paragraphes 9(c) ou 10(a) ne reprsentent pas fidlement la variation de la juste valeur de lactif financier ou du passif financier imputable aux changements du risque de crdit, les raisons qui ont permis daboutir cette conclusion et les facteurs que lentit juge pertinents.

Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b)

Reclassement
12 Si lentit a reclass un actif financier comme tant valu : (a) (b) au cot ou au cot amorti, et non plus la juste valeur ; ou la juste valeur, et non plus au cot ou au cot amorti,

elle doit indiquer le montant ainsi reclass dune catgorie lautre et les motifs du reclassement (voir paragraphes 51 54 de IAS 39).

Dcomptabilisation
13 Une entit peut avoir transfr des actifs financiers de telle manire que tout ou partie de ces actifs ne remplit pas les conditions de dcomptabilisation (voir paragraphes 15 35 de IAS 39). Lentit indique pour chaque catgorie des actifs financiers en question : (a) (b) (c) (d) la nature des actifs ; la nature des risques et avantages attachs la proprit de ces actifs auxquels lentit reste expose ; si lentit continue comptabiliser lintgralit de ces actifs, les valeurs comptables de ceux-ci et des passifs associs ; et si lentit continue comptabiliser les actifs considrs dans la mesure des intrts quelle conserve dans ces actifs, la valeur comptable totale des actifs originaux, le montant des actifs que lentit continue comptabiliser et la valeur comptable des passifs associs.

Instruments de garantie
14 Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) 15 la valeur comptable des actifs financiers donns en garantie de passifs ou de passifs ventuels, y compris les montants reclasss conformment au paragraphe 37(a) de IAS 39 ; et les termes et conditions de cette mise en garantie.

Lorsquune entit dtient un instrument de garantie (sur un actif financier ou non) quelle est autorise vendre ou redonner en garantie en labsence de dfaillance du propritaire de linstrument de garantie, elle doit indiquer :

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(a) (b) (c) la juste valeur de linstrument de garantie ; la juste valeur de tout instrument de garantie de ce type vendu ou redonn en garantie et si elle est tenue de le restituer ; et les termes et conditions associs son utilisation de linstrument de garantie.

Compte de correction de valeur pour pertes de crdit

16 Lorsque des actifs financiers perdent de leur valeur en raison de pertes de crdit et que lentit enregistre les pertes de valeur dans un compte de correction de valeur distinct (par exemple, un compte de correction pour les pertes de valeur dactifs individuelles ou un compte similaire utilis pour comptabiliser une perte de valeur relative un ensemble dactifs) au lieu de rduire directement la valeur comptable des actifs concerns, elle fournit un rapprochement des variations de ce compte sur la dure de lexercice pour chaque catgorie dactifs financiers.

Instruments financiers composs comprenant des drivs incorpors multiples

17 Lorsquune entit a mis un instrument contenant la fois une composante passif et une composante capitaux propres (voir paragraphe 28 de IAS 32) et que cet instrument comporte des lments drivs incorpors multiples dont les valeurs sont interdpendantes (par exemple un instrument demprunt convertible et remboursable par anticipation), elle doit indiquer lexistence de ces lments multiples.

Dfaillances et manquements
18 Pour les emprunts comptabiliss la fin de la priode de reporting, une entit fournit les informations suivantes : (a) (b) (c) 19 des informations dtailles sur toute dfaillance touchant le principal, les intrts, le fonds damortissement ou les dispositions de rachat desdits emprunts constats au cours de lexercice ; la valeur comptable des emprunts lgard desquels il y a dfaillance la fin de la priode de reporting ; et si le dfaut de paiement a t rpar ou si les termes de lemprunt ont t rengocis avant la date dautorisation de publication des tats financiers.

Lorsquun manquement aux conditions du contrat de prt autre que ceux dcrits au paragraphe 18 survient au cours de la priode, lentit fournit les informations exiges au paragraphe 18 si ce manquement a permis au prteur dexiger un remboursement acclr ( moins que le manquement nait t rpar ou que les conditions du prt naient t rengocies au plus tard la fin de la priode de reporting).

tat du rsultat global

lments de produits, de charges, de profits ou de pertes
20 Lentit doit mentionner les lments suivants de produits, de charges, de profits ou de pertes dans ltat du rsultat global ou dans les notes : (a) les profits nets ou pertes nettes sur : (i) les actifs financiers ou les passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat, en indiquant sparment les profits et pertes relatifs aux actifs ou passifs ainsi dsigns lors de leur comptabilisation initiale et les profits et pertes relatifs aux actifs financiers ou passifs financiers classs comme tant dtenus des fins de transaction conformment IAS 39 ; les actifs financiers disponibles la vente, en indiquant sparment le montant de tout profit ou perte comptabilis directement en autres lments du rsultat global au cours de la priode et le montant reclass des capitaux propres au compte de rsultat au cours de la priode ; les placements dtenus jusqu leur chance ; les prts et crances ; et les passifs financiers valus au cot amorti ;

(ii)

(iii) (iv) (v)

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(b) le produit dintrts total et la charge dintrts totale (calculs par la mthode du taux dintrt effectif) pour les actifs financiers et passifs financiers qui ne sont pas comptabiliss leur juste valeur par le biais du compte de rsultat ; les produits et charges de commissions ( lexclusion des montants pris en compte pour dterminer le taux dintrt effectif) lis aux : (i) (ii) (d) (e) actifs financiers ou passifs financiers qui ne sont pas comptabiliss la juste valeur par le biais du compte de rsultat ; et activits de fiducie ou activits analogues qui conduisent lentit dtenir ou placer des actifs au nom de particuliers, de fiducies, de rgimes de retraite ou dautres institutions ;

(c)

les produits dintrts courus sur des actifs financiers qui ont subi une perte de valeur, conformment IAS 39, paragraphe AG93 ; et le montant des pertes de valeur pour chaque catgorie dactif financier.

Autres informations fournir

Mthodes comptables
21 Conformment au paragraphe 117 de IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007), lentit fournit, dans son rsum des principales mthodes comptables, des informations sur la ou les bases dvaluation utilises pour ltablissement des tats financiers ainsi que sur les autres mthodes comptables utilises qui sont ncessaires une bonne comprhension des tats financiers.

Comptabilit de couverture
22 Une entit doit fournir sparment les informations suivantes pour chaque type de couverture dcrit dans IAS 39 (par exemple : couvertures de juste valeur, couvertures de flux de trsorerie et couvertures dinvestissements nets dans des activits ltranger) : (a) (b) (c) 23 (a) (b) (c) (d) (e) une description de chaque type de couverture ; une description des instruments financiers dsigns comme instruments de couverture et leurs justes valeurs la fin de la priode de reporting ; et la nature des risques couverts. les priodes au cours desquelles on sattend ce que les flux de trsorerie interviennent et ce quils influent sur le rsultat ; une description de toute transaction prvue pour laquelle on appliquait antrieurement une comptabilit de couverture mais dont on ne sattend plus ce quelle intervienne ; le montant qui a t comptabilis en autres lments du rsultat global durant la priode ; le montant qui a t reclass des capitaux propres au compte de rsultat au cours de la priode, en faisant apparatre le montant inclus dans chaque poste de ltat du rsultat global ; et le montant qui a t sorti des capitaux propres au cours de la priode et ajout au cot initial ou autre valeur comptable dun actif non financier ou dun passif non financier dont lacquisition ou la naissance constituait une transaction couverte prvue et hautement probable. dans les couvertures de juste valeur, les profits ou les pertes : (i) (ii) (b) (c) sur linstrument de couverture ; et sur llment couvert attribuables au risque couvert ;

Pour les couvertures de flux de trsorerie, une entit doit indiquer :

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Une entit doit indiquer sparment : (a)

linefficacit comptabilise dans le rsultat qui dcoule des couvertures de flux de trsorerie ; et linefficacit comptabilise dans le rsultat qui dcoule des couvertures dinvestissements nets dans des activits ltranger.

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Juste valeur
25 lexception de ce qui est prvu au paragraphe 29, pour chaque catgorie dactifs financiers et de passifs financiers (voir paragraphe 6), une entit doit indiquer la juste valeur de cette catgorie dactifs et de passifs de manire permettre la comparaison avec sa valeur comptable. Lorsquelle fournit des informations sur les justes valeurs, une entit doit regrouper les actifs financiers et les passifs financiers en catgories, mais ne doit les compenser que dans la mesure o leurs valeurs comptables sont compenses dans l 'tat de la situation financire. Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) les mthodes et, quand une technique dvaluation est utilise, les hypothses appliques dans la dtermination de la juste valeur de chaque catgorie dactifs financiers ou de passifs financiers. Par exemple, une entit prsente, le cas chant, des informations sur les hypothses relatives aux taux de remboursement anticip, aux taux de pertes estimes sur crances et aux taux dintrt ou aux taux dactualisation ; si les justes valeurs sont dtermines, en tout ou en partie, par rfrence directe des prix publis sur un march actif ou estimes selon une technique dvaluation (voir les paragraphes AG71 AG79 de IAS 39) ; si les justes valeurs comptabilises ou fournies dans les tats financiers sont dtermines, en tout ou en partie, selon une technique dvaluation reposant sur des hypothses qui ne sont pas tayes par les prix de transactions courantes observables sur le march pour le mme instrument (cest--dire sans modification ni reconditionnement) et non pas sur des donnes de march observables. Pour les justes valeurs qui sont comptabilises dans les tats financiers, si la substitution dune ou plusieurs de ces hypothses par une ou plusieurs autres hypothses raisonnablement possibles entrane un changement important de la juste valeur, lentit doit mentionner ce fait et indiquer les effets de cette substitution. cet effet, limportance du changement doit tre apprcie par rapport au rsultat et au total des actifs ou des passifs ou, lorsque les variations de la juste valeur sont comptabilises en autres lments du rsultat global, par rapport aux capitaux propres ; si (c) sapplique, le montant total de la variation de la juste valeur, estime laide dune technique dvaluation, qui a t comptabilise au rsultat de lexercice.

26

27

(b)

(c)

(d) 28

Si le march dun instrument financier nest pas actif, lentit tablit la juste valeur de cet instrument au moyen dune technique dvaluation (voir paragraphes AG74 AG79 de IAS 39). Toutefois, la meilleure indication de la juste valeur dun instrument financier lors de sa comptabilisation initiale est le prix de la transaction (cest-dire la juste valeur de la contrepartie verse ou reue), moins que les conditions dcrites au paragraphe AG76 de IAS 39 ne soient runies. Il sensuit quil pourrait y avoir une diffrence entre la juste valeur la date de la comptabilisation initiale et le montant qui serait dtermin cette date au moyen de la technique dvaluation. Si cela se produit, une entit doit fournir, par catgorie dinstruments financiers, les informations suivantes : (a) la mthode quelle applique pour comptabiliser cette diffrence au rsultat, de faon reflter un changement des facteurs (y compris le temps) que les intervenants sur le march prendraient en considration pour fixer un prix (voir paragraphe AG76A de IAS 39) ; et la diffrence agrge restant comptabiliser dans le rsultat au commencement et la fin de la priode et un rapprochement des variations du solde de cette diffrence. lorsque la valeur comptable correspond une approximation raisonnable de la juste valeur, par exemple, pour des instruments financiers tels que les crances clients et les dettes fournisseurs court terme ; dans le cas de placements en instruments de capitaux propres pour lesquels on ne dispose pas de prix cots sur un march actif, ou en drivs lis ces instruments de capitaux propres, qui sont valus au cot conformment IAS 39 parce que leur juste valeur ne peut tre value de manire fiable ; ou dans le cas dun contrat contenant un lment de participation discrtionnaire (tel que dcrit dans IFRS 4), si la juste valeur de cet lment ne peut tre value de faon fiable.

(b) 29

Aucune information sur la juste valeur nest impose : (a)

(b)

(c) 30

Dans les cas dcrits aux paragraphes 29(b) et (c), une entit doit fournir des informations afin daider les utilisateurs des tats financiers former leur propre jugement sur la mesure des diffrences possibles entre la valeur comptable de ces actifs financiers et passifs financiers et leur juste valeur, y compris : (a) le fait quaucune information na t fournie sur la juste valeur de ces instruments parce que celle-ci ne peut tre value de faon fiable ;

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(b) (c) (d) (e) une description des instruments financiers, leur valeur comptable, ainsi que les raisons pour lesquelles la juste valeur ne peut tre value de faon fiable ; des informations sur le march des instruments considrs ; si et comment lentit entend se dfaire des instruments financiers considrs ; et lorsque les instruments financiers dont la juste valeur ne pouvait prcdemment tre value de faon fiable sont dcomptabiliss, ce fait, leur valeur comptable au moment de la dcomptabilisation et le montant du profit ou de la perte comptabilis.

Nature et ampleur des risques dcoulant des instruments financiers

31 Une entit doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer la nature et lampleur des risques dcoulant des instruments financiers auxquels elle est expose la fin de la priode de reporting. Les informations exiges aux paragraphes 33 42 portent sur les risques qui dcoulent des instruments financiers et sur la faon dont ils ont t grs. Ces risques incluent gnralement, mais pas uniquement, le risque de crdit, le risque de liquidit et le risque de march.

32

Informations qualitatives
33 Pour chaque type de risque dcoulant dinstruments financiers, une entit doit indiquer : (a) (b) (c) les expositions au risque et comment celles-ci surviennent ; ses objectifs, politique et procdures de gestion du risque, ainsi que les mthodes utilises pour mesurer celui-ci ; et toute variation de (a) ou de (b) par rapport la priode prcdente.

Informations quantitatives
34 Pour chaque type de risque dcoulant dinstruments financiers, une entit doit indiquer : (a) des informations quantitatives sur son exposition ce risque la fin de la priode de reporting, sous une forme abrge. Ces informations doivent tre bases sur les informations fournies, en interne, aux principaux dirigeants de lentit (comme dfinis dans IAS 24 Informations relatives aux parties lies), par exemple le conseil dadministration et le prsident-directeur gnral de lentit ; les informations exiges aux paragraphes 36 42, dans la mesure o elles ne sont pas fournies en application du point (a), sauf lorsque le risque nest pas significatif (voir paragraphes 29 31 de IAS 1 pour un examen de la notion dimportance relative) ; des informations sur les concentrations de risque, lorsque celles-ci ne ressortent pas de (a) et (b).

(b)

(c) 35

Si les informations quantitatives fournies la fin de la priode de reporting ne sont pas reprsentatives de lexposition dune entit au risque pendant la priode considre, lentit doit fournir un complment dinformations reprsentatives.

Risque de crdit
36 Une entit doit fournir les informations suivantes, par catgorie dinstruments financiers : (a) le montant qui reprsente le mieux son exposition maximale au risque de crdit la fin de la priode de reporting, sans tenir compte daucune garantie dtenue ni daucun autre rehaussement de crdit (par exemple, les accords de compensation qui ne remplissent pas les conditions de compensation selon IAS 32) ; sagissant du montant indiqu en (a), une description des garanties dtenues et autres rehaussements de crdit ; des informations sur la qualit du crdit des actifs financiers qui ne sont ni en souffrance ni dprcis ; et la valeur comptable des actifs financiers qui seraient autrement en souffrance ou dprcis mais dont les conditions ont t rengocies.

(b) (c) (d)

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Actifs financiers qui sont soit en souffrance soit dprcis

37 Une entit doit fournir les informations suivantes, par catgorie dinstruments financiers : (a) (b) une analyse de lge des actifs financiers qui sont en souffrance la fin de la priode de reporting, mais non dprcis ; une analyse des actifs financiers individuellement dtermins comme tant dprcis la fin de la priode de reporting, y compris les facteurs que lentit a pris en considration pour dterminer la dprciation ; et pour les montants indiqus en (a) et (b), une description des garanties dtenues par lentit et de tout autre rehaussement de crdit, ainsi quune estimation de leur juste valeur, sauf si cela se rvle impossible.

(c)

Garanties et autres rehaussements de crdit obtenus

38 Lorsquune entit obtient des actifs financiers ou non financiers au cours de la priode en prenant possession dinstruments de garantie quelle dtient ou en mobilisant dautres formes de rehaussement de crdit (par exemple, un cautionnement), et que ces actifs remplissent les conditions de comptabilisation nonces dans dautres Normes, cette entit doit indiquer : (a) (b) la nature et la valeur comptable des actifs obtenus ; et lorsque ces actifs ne sont pas immdiatement convertibles en trsorerie, sa politique concernant leur cession ou leur utilisation dans le cadre de ses activits.

Risque de liquidit
39 Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) une analyse des chances des passifs financiers qui montre les chances contractuelles rsiduelles ; et une description de la faon dont elle gre le risque de liquidit inhrent (a).

Risque de march Analyse de sensibilit

40 moins quelle ne se conforme au paragraphe 41, une entit doit fournir les informations suivantes : (a) une analyse de sensibilit pour chaque type de risque de march auquel lentit est expose la fin de la priode de reporting, montrant comment le rsultat et les capitaux propres auraient t influencs par les changements des variables de risque pertinentes raisonnablement possibles cette date ; les mthodes et hypothses utilises dans llaboration de lanalyse de sensibilit ; et les changements des mthodes et hypothses utilises par rapport la priode prcdente, ainsi que les raisons motivant ces changements.

(b) (c) 41

Si une entit prpare une analyse de sensibilit, telle que la valeur risque, qui tient compte des interdpendances entre les variables de risque (par exemple, les taux dintrt et les taux de change) et utilise celle-ci pour grer des risques financiers, elle peut substituer cette analyse de sensibilit lanalyse prvue au paragraphe 40. Lentit doit galement fournir : (a) (b) une explication de la mthode employe dans llaboration de cette analyse de sensibilit, ainsi que des principaux paramtres et hypothses sous-jacents aux donnes fournies ; et une explication de lobjectif de la mthode utilise et des limites qui peuvent avoir pour effet que les informations ne refltent pas intgralement la juste valeur des actifs et des passifs concerns.

Autres informations sur le risque de march

42 Lorsque les analyses de sensibilit fournies conformment au paragraphe 40 ou au paragraphe 41 ne sont pas reprsentatives dun risque inhrent un instrument financier (par exemple, parce que lexposition en fin dexercice ne reflte pas lexposition en cours dexercice), lentit indique ce fait et les raisons pour lesquelles elle juge que les analyses de sensibilit ne sont pas reprsentatives.

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Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires

43 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2007. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme une priode antrieure cette date, elle doit lindiquer. Si une entit applique la prsente Norme des exercices commenant avant le 1er janvier 2006, il nest pas ncessaire quelle prsente des informations comparatives pour les informations fournir en vertu des paragraphes 31 42 concernant la nature et lampleur des risques relatifs aux instruments financiers. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. En outre, elle a modifi les paragraphes 20, 21, 23(c) et (d), 27(c) et B5 de lAnnexe B. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IFRS 3 (rvise en 2008) a supprim le paragraphe 3(c). Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, lamendement doit tre galement appliqu cette priode antrieure.

44

44A

44B

Retrait de IAS 30
45 La prsente Norme annule et remplace IAS 30 Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions financires assimiles.

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. autre risque Le risque que la juste valeur ou les flux de trsorerie futurs d'un instrument financier fluctuent du fait des variations des prix du march, (autres que celles dcoulant du risque de taux dintrt ou de prix du risque de change), que ces variations soient causes par des facteurs propres linstrument en cause ou son metteur, ou par des facteurs affectant tous les instruments financiers similaires ngocis sur le march. emprunts en souffrance risque de change risque de crdit risque de liquidit risque de march risque de taux dintrt Les emprunts sont des passifs financiers autres que des dettes fournisseurs court terme soumises des conditions normales de crdit. Un actif financier est en souffrance lorsquune contrepartie na pas effectu un paiement la date dchance contractuelle de celui-ci. Le risque que la juste valeur ou les flux de trsorerie futurs dun instrument financier fluctuent en raison des variations des cours des monnaies trangres. Le risque quune partie un instrument financier manque une de ses obligations et amne de ce fait lautre partie subir une perte financire. Le risque quune entit prouve des difficults honorer des engagements lis des passifs financiers. Le risque que la juste valeur ou les flux de trsorerie futurs dun instrument financier fluctuent en raison des variations des prix du march. Le risque de march inclut trois types de risque: le risque de taux dintrt, le risque de change et dautres risques de prix. Le risque que la juste valeur ou les flux de trsorerie futurs d'un instrument financier fluctuent en raison des variations des taux dintrt du march.

Les termes suivants sont dfinis au paragraphe 11 de IAS 32 ou au paragraphe 9 de IAS 39 et sont utiliss dans la prsente Norme avec la signification prcise dans IAS 32 et IAS 39 : cot amorti dun actif financier ou dun passif financier actifs financiers disponibles la vente dcomptabilisation driv mthode du taux dintrt effectif instrument de capitaux propres juste valeur actif financier instrument financier passif financier actif financier ou passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat contrat de garantie financire actif financier ou passif financier dtenu des fins de transaction

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transaction prvue instrument de couverture placements dtenus jusqu leur chance prts et crances achat ou vente normaliss

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Annexe B Guide dapplication

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Catgories dinstruments financiers et niveau dinformation fournir (paragraphe 6)

B1 Le paragraphe 6 requiert dune entit quelle regroupe les instruments financiers dans des catgories adaptes la nature des informations fournies et tenant compte des caractristiques de ces instruments. Les catgories dcrites au paragraphe 6 sont dtermines par lentit et sont ainsi distinctes des catgories dinstruments financiers vises dans IAS 39 (qui dterminent comment sont valus les instruments financiers et o sont comptabiliss les changements de la juste valeur). Pour dterminer les catgories dinstruments financiers, une entit doit au minimum : (a) (b) B3 distinguer les instruments valus au cot amorti de ceux valus la juste valeur ; traiter comme une ou des catgories distinctes les instruments financiers nentrant pas dans le champ dapplication de la prsente Norme.

B2

Une entit dcide, en fonction de sa situation, du niveau de dtail quelle fournit pour satisfaire aux exigences de la prsente Norme, de limportance quelle accorde aux diffrents aspects de ces exigences et de la manire dont elle regroupe les informations pour prsenter le tableau gnral sans combiner des informations ayant diffrentes caractristiques. Il est ncessaire de trouver un quilibre entre le fait de surcharger les tats financiers de dtails excessifs qui naident pas les utilisateurs et le fait dobscurcir des informations importantes travers un regroupement trop pouss. Par exemple, une entit ne doit pas obscurcir des informations importantes en les faisant figurer parmi un grand nombre de dtails peu significatifs. De mme, une entit ne doit pas fournir dinformations qui sont regroupes de telle sorte quelles obscurcissent des diffrences importantes entre les transactions individuelles ou les risques associs.

Importance des instruments financiers au regard de la situation et de la performance financires Passifs financiers leur juste valeur par le biais du compte de rsultat (paragraphes 10 et 11)
B4 Si une entit dsigne un passif financier comme tant sa juste valeur par le biais du compte de rsultat, le paragraphe 10(a) lui fait obligation dindiquer le montant de la variation de la juste valeur du passif financier qui est imputable aux variations du risque de crdit dudit passif. Le paragraphe 10(a)(i) autorise lentit dterminer ce montant comme tant le montant de la variation de la juste valeur du passif qui nest pas imputable aux variations des conditions de march qui donnent naissance au risque de march. Si les seuls changements pertinents des conditions de march pour un passif sont les variations dun taux dintrt (de rfrence) observ, ce montant peut tre estim comme suit : (a) Premirement, lentit calcule le taux de rendement interne du passif en dbut de priode, en utilisant le cours de march observ du passif ainsi que les flux de trsorerie contractuels du passif au dbut de la priode. Elle dduit de ce taux de rendement le taux dintrt (de rfrence) observ en dbut de priode, pour parvenir une composante du taux de rendement interne spcifique linstrument ; ensuite, lentit calcule la valeur actuelle des flux de trsorerie associs au passif en utilisant les flux de trsorerie contractuels du passif la fin de la priode et un taux dactualisation

(b)

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gal la somme (i) du taux dintrt (de rfrence) observ la fin de la priode et (ii) de la composante du taux de rendement interne spcifique linstrument, telle que dtermine au point (a) ; (c) la diffrence entre le prix du march observ du passif la fin de la priode et le montant dtermin en (b) est le changement de la juste valeur qui nest pas imputable des variations du taux dintrt (de rfrence) observ. Cest ce montant qui doit tre indiqu.

Cet exemple suppose que les variations de la juste valeur dcoulant de facteurs autres que les variations du risque de crdit de linstrument ou des variations des taux dintrt ne sont pas significatifs. Si linstrument vis dans lexemple contient un driv incorpor, le changement de la juste valeur du driv incorpor est exclu de la dtermination du montant indiquer conformment au paragraphe 10(a).

Autres informations fournir mthodes comptables (paragraphe 21)

B5 Le paragraphe 21 requiert des informations sur la base (les bases) dvaluation utilise(s) pour ltablissement des tats financiers ainsi que sur les autres mthodes comptables utilises qui sont ncessaires une bonne comprhension des tats financiers. Pour les instruments financiers, ces informations peuvent notamment indiquer : (a) pour les actifs financiers ou les passifs financiers dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat : (i) (ii) (iii) la nature des actifs financiers ou des passifs financiers que lentit a dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat; les critres retenus pour dsigner ainsi ces actifs financiers ou ces passifs financiers lors de la comptabilisation initiale ; et comment lentit a satisfait aux conditions nonces aux paragraphes 9, 11A ou 12 de IAS 39 pour une telle dsignation. Pour les instruments dsigns conformment au paragraphe (b) (i) de la dfinition dun actif financier ou dun passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat dans IAS 39, ces informations incluent une description narrative des circonstances qui sous-tendent lincohrence dvaluation ou de comptabilisation qui en rsulterait autrement. Pour les instruments dsigns conformment au paragraphe (b) (ii) de la dfinition dun actif financier ou dun passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat dans IAS 39, ces informations incluent une description narrative de la cohrence entre la dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat et la stratgie dment documente de gestion des risques ou dinvestissement de lentit;

(b) (c) (d)

les critres retenus pour dsigner les actifs financiers comme tant disponibles la vente ; si les achats ou les ventes normaliss dactifs financiers sont comptabiliss selon la date de transaction ou selon la date de rglement (voir paragraphe 38 de IAS 39) ; lorsquun compte de correction de valeur est utilis pour rduire la valeur comptable dactifs financiers dprcis en raison de pertes de crdit : (i) les critres visant dterminer quand la valeur comptable des actifs financiers dprcis est rduite directement (ou augmente directement, en cas de reprise dune dprciation) et quand le compte de correction de valeur est utilis ; et les critres appliqus pour faire passer en pertes les montants inscrits dans le compte de correction de valeur en regard de la valeur comptable des actifs financiers dprcis (voir paragraphe 16) ;

(ii)

(e)

comment sont dtermins les profits nets ou les pertes nettes pour chaque catgorie dinstruments financiers (voir paragraphe 20(a)), par exemple si les profits nets ou les pertes nettes sur des instruments dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat comprennent ou non les intrts ou dividendes reus ;

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(f) (g)

les critres que lentit applique pour dterminer quil existe des indications objectives dune perte de valeur (voir paragraphe 20(e)) ; lorsque les conditions des actifs financiers qui seraient autrement en souffrance ou dprcis ont t rengocies, la mthode de comptabilisation des actifs financiers qui font lobjet de conditions rengocies (voir paragraphe 36(d)).

Le paragraphe 122 de IAS 1 (rvise en 2007) fait en outre obligation aux entits de fournir, dans le rsum des mthodes comptables significatives ou autres notes, les jugements raliss par la direction, lexclusion de ceux qui impliquent des estimations, lors de lapplication des mthodes comptables de lentit et qui ont limpact le plus significatif sur les montants comptabiliss dans les tats financiers.

Nature et ampleur des risques rsultant des instruments financiers (paragraphes 31 42)
B6 Les informations requises aux paragraphes 31-42 doivent tre soit fournies dans les tats financiers soit incorpores dans ceux-ci au moyen dun renvoi un autre tat, tel quun commentaire de la direction ou un rapport sur le risque, qui est consultable par les utilisateurs des tats financiers dans les mmes conditions que les tats financiers et en mme temps. En labsence de ces informations incorpores au moyen dun renvoi, les tats financiers sont incomplets.

Informations quantitatives (paragraphe 34)

B7 Le paragraphe 34(a) requiert des informations quantitatives, sous une forme abrge, sur lexposition dune entit au risque, qui sont bases sur les informations fournies, en interne, aux principaux dirigeants de lentit. Lorsquune entit applique plusieurs mthodes pour grer lexposition au risque, elle doit fournir les informations selon la mthode ou les mthodes qui procurent les informations les plus pertinentes et les plus fiables. IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs, traite de la pertinence et de la fiabilit. Le paragraphe 34(c) requiert des informations sur les concentrations de risque. Les concentrations de risque rsultent des instruments financiers qui prsentent des caractristiques similaires et sont affects de faon similaire par des changements dans la situation conomique ou dautres conditions. Lidentification de ces concentrations de risque fait appel lexercice du jugement en prenant en compte la situation de lentit. Les informations relatives aux concentrations de risque doivent comprendre : (a) (b) (c) une description de la manire dont la direction dtermine les concentrations ; une description de la caractristique commune chaque concentration (par exemple, la contrepartie, la zone gographique, la monnaie ou le march) ; et le montant de lexposition au risque associ lensemble des instruments financiers partageant cette caractristique.

B8

Exposition maximum au risque de crdit (paragraphe 36(a))

B9 Le paragraphe 36 (a) requiert que soit indiqu le montant qui reprsente le mieux lexposition maximum de lentit au risque de crdit. Pour un actif financier, il sagit gnralement de la valeur brute comptable, nette de : (a) (b) B10 tout montant compens conformment IAS 32 ; et toute perte de valeur comptabilise conformment IAS 39.

Les activits entranant un risque de crdit et lexposition maximum au risque de crdit qui y est associe sont notamment les suivantes (liste non exhaustive) : (a) loctroi de prts et autres crdits aux clients et les dpts auprs dautres entits. En pareils cas, lexposition maximum au risque de crdit est la valeur comptable des actifs financiers correspondants ;

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(b)

la passation de contrats dinstruments drivs, par exemple des contrats de change, des swaps de taux dintrt et des drivs de crdit. Lorsque lactif qui en rsulte est valu sa juste valeur, lexposition maximum au risque de crdit la fin de la priode de reporting sera gale la valeur comptable ; loctroi de garanties financires. En pareil cas, lexposition maximum au risque de crdit correspond au montant maximum que lentit pourrait avoir payer si la garantie tait mobilise, qui peut tre nettement suprieur au montant comptabilis en tant que passif ; la contraction dun engagement de prt qui est irrvocable sur la dure de vie de la facilit ou qui nest rvocable quen rponse un changement significatif dfavorable. Si lmetteur ne peut pas effectuer pour lengagement de prt un rglement net en trsorerie ou en un autre instrument financier, lexposition maximum au risque de crdit correspond au montant total de lengagement. En effet, on ne sait pas si le montant dune partie quelconque non utilise pourra tre utilis lavenir. Cet lment peut tre nettement suprieur au montant comptabilis en tant que passif.

(c)

(d)

Analyse des chances contractuelles (paragraphe 39(a))

B11 Lorsquelle labore lanalyse des chances contractuelles des passifs financiers exige au paragraphe 39(a), une entit utilise son jugement pour dfinir un nombre appropri dintervalles de temps. Elle peut, par exemple, dterminer que les intervalles de temps suivants sont appropris : (a) (b) (c) (d) B12 un mois au plus ; plus dun mois, mais moins de trois mois ; plus de trois mois, mais moins dun an ; et plus dun an, mais moins de cinq ans.

Lorsquune contrepartie a le choix de la date de paiement dun montant, le passif est comptabilis sur la base de la date la plus proche laquelle lentit peut tre tenue de payer. Par exemple, les passifs financiers quune entit peut tre tenue de rembourser vue (tels que les dpts vue) sont comptabiliss dans lintervalle de temps le plus proche. Lorsquune entit sest engage mettre des montants disposition sous la forme de versements chelonns, chaque versement est affect lintervalle de temps le plus proche dans lequel lentit peut tre tenue de payer. Par exemple, un engagement de prt non utilis est comptabilis dans lintervalle de temps incluant la date la plus proche laquelle il pourrait tre utilis. Les montants indiqus dans lanalyse des chances correspondent aux flux de trsorerie contractuels non actualiss, par exemple : (a) (b) (c) (d) (e) les obligations brutes lies un contrat de location-financement (avant dduction des charges financires) ; les prix spcifis dans les contrats terme de gr gr prvoyant lachat dactifs financiers contre de la trsorerie ; les montants nets affrents des swaps de taux dintrt payeurs taux variable / receveurs taux fixe pour lesquels des flux de trsorerie nets sont changs ; les montants contractuels changer au titre dun instrument financier driv (un swap de devises, par exemple) pour lequel des flux de trsorerie bruts sont changs ; et les engagements de prts bruts.

B13

B14

Ces flux de trsorerie non actualiss diffrent du montant inscrit dans ltat de la situation financire car le montant dans ltat de la situation financire est fond sur des flux de trsorerie actualiss. B15 Lorsque appropri, une entit doit publier distinctement, dans lanalyse des chances contractuelles des passifs financiers exige au paragraphe 39(a), lanalyse affrente aux instruments financiers drivs et celle affrente aux instruments financiers non drivs. Il conviendrait, par exemple, de distinguer les flux de trsorerie dcoulant des instruments financiers drivs de ceux dcoulant des instruments financiers non drivs si les flux de trsorerie dcoulant des instruments financiers drivs

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font lobjet dun rglement brut. La raison en est que la sortie de trsorerie brute peut saccompagner dune entre connexe. B16 Lorsque le montant payer nest pas fixe, le montant indiqu est dtermin par rfrence aux conditions existant la fin de la priode de reporting. Par exemple, lorsque le montant payer varie en fonction dun indice, le montant indiqu peut tre fond sur le niveau de lindice la fin de la priode de reporting.

Risque de march analyse de sensibilit (paragraphes 40 et 41)

B17 Le paragraphe 40(a) exige la ralisation dune analyse de sensibilit pour chaque type de risque de march auquel lentit est expose. Conformment au paragraphe B3, une entit dcide de la manire dont elle regroupe les informations pour prsenter le tableau gnral, sans combiner des informations ayant diffrentes caractristiques quant lexposition des risques inhrents des environnements conomiques sensiblement diffrents. Par exemple : (a) une entit qui ngocie des instruments financiers peut fournir cette information en distinguant les instruments financiers quelle dtient des fins de transaction de ceux quelle dtient dautres fins ; une entit ne devrait pas agrger son exposition aux risques de march dans les zones dhyperinflation avec son exposition aux mmes risques de march dans les zones de trs faible inflation.

(b)

Une entit qui nest expose qu un seul type de risque de march, dans un environnement conomique unique, ne devrait pas fournir dinformations ventiles. B18 Le paragraphe 40(a) exige que lanalyse de sensibilit montre leffet sur le rsultat et les capitaux propres des changements pouvant raisonnablement affecter la variable de risque pertinente (comme les taux dintrt du march, les taux de change, les prix des instruments de capitaux propres ou les prix des marchandises). cet effet : (a) les entits ne sont pas tenues de dterminer quel aurait t le rsultat de lexercice si la variable de risque pertinente avait t diffrente. En revanche, les entits indiquent leffet sur le rsultat et les capitaux propres, la fin de la priode de reporting, en supposant quun changement raisonnablement possible de la variable de risque pertinente qui se serait produit la fin de la priode de reporting et aurait affect les expositions au risque existant cette date. Par exemple, une entit ayant un passif taux variable la fin de lexercice devrait indiquer leffet sur le rsultat ( savoir, les charges dintrt), pour lexercice en cours, dune variation des taux dintrt selon des montants raisonnablement possibles ; les entits ne sont pas tenues dindiquer leffet sur le rsultat et les capitaux propres de tout changement relevant dune fourchette de changements raisonnablement possibles de la variable de risque pertinente. Il devrait suffire dindiquer les effets des changements aux limites de la fourchette des changements raisonnablement possibles.

(b)

B19

Pour dterminer ce quest un changement raisonnablement possible de la variable de risque pertinente, une entit doit tenir compte : (a) des environnements conomiques dans lesquels elle opre. Un changement raisonnablement possible ne doit pas correspondre une hypothse trs faible, lhypothse la plus dfavorable possible ou une simulation de crise. En outre, si le taux de changement de la variable de risque sous-jacente est stable, lentit na pas modifier le changement raisonnablement possible retenu pour cette variable de risque. Par exemple, les taux dintrt sont de 5 %, et lentit dtermine quune fluctuation de cette variable de 50 points de base est raisonnablement possible. Lentit indique alors leffet sur le rsultat et les capitaux propres dun passage des taux dintrt 4,5 % ou 5,5 %. lexercice suivant, les taux dintrt sont passs 5,5 %. Lentit continue penser quils peuvent fluctuer de 50 points de base (cest--dire que leur taux de changement est stable). Elle indique alors leffet sur le rsultat et les capitaux propres dun passage des taux dintrt 5 % ou 6 %. Lentit nest pas tenue de revoir son estimation selon laquelle les taux dintrt peuvent fluctuer de

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50 points de base, moins de disposer de preuves dmontrant quils sont devenus sensiblement plus volatils ; (b) lhorizon temporel sur lequel elle conduit son analyse. Lanalyse de sensibilit doit montrer les effets des changements qui sont considrs comme raisonnablement possibles sur la priode scoulant jusquau moment o lentit prsente de nouveau les informations demandes, qui correspond gnralement la prochaine date de publication du rapport annuel.

B20

En vertu du paragraphe 41, une entit peut recourir une analyse de sensibilit refltant les interdpendances entre les variables de risque, telle quun modle de valeur risque, si elle utilise cette analyse pour grer son exposition aux risques financiers. Elle a cette facult mme si le modle en question ne mesure que la possibilit de perte, et non la possibilit de profit. Lentit peut se conformer au paragraphe 41(a) en indiquant le type de modle de valeur risque quelle utilise (par exemple, sil est fond ou non sur les simulations de Monte Carlo), comment il fonctionne et les principales hypothses sur lesquelles il repose (par exemple, la priode de dtention et l'intervalle de confiance). Elle peut galement indiquer la priode dobservation historique retenue et les pondrations appliques aux observations faites au cours de cette priode, comment les options sont prises en considration dans les calculs et quelles volatilits et corrlations (ou quelles simulations de distribution de probabilits de Monte Carlo) sont utilises. Une entit doit fournir des analyses de sensibilit pour lensemble de ses activits, mais elle peut fournir diffrents types danalyses de sensibilit pour les diffrentes catgories dinstruments financiers.

B21

Risque de taux dintrt

B22 Le risque de taux dintrt est inhrent aux instruments financiers portant intrt comptabiliss dans ltat de la situation financire (par exemple, les prts et crances et les instruments demprunt mis) et certains instruments financiers non comptabiliss dans ltat de la situation financire (par exemple, certains engagements de prt).

Risque de change
B23 Le risque de change est inhrent des instruments financiers libells dans une monnaie trangre, cest--dire dans une monnaie autre que la monnaie fonctionnelle dans laquelle ils sont mesurs. Aux fins de la prsente Norme, le risque de change ne dcoule pas dinstruments financiers qui sont des lments non montaires ou dinstruments financiers libells dans la monnaie fonctionnelle. Une analyse de sensibilit est fournie pour chaque monnaie dans laquelle lexposition de lentit est importante.

B24

Autre risque de prix

B25 Un autre risque de prix affecte les instruments financiers en raison de variations, par exemple, du prix des marchandises ou du prix dinstruments de capitaux propres. Pour se conformer au paragraphe 40, une entit peut indiquer leffet dune baisse dun indice boursier, dun prix de marchandise ou dune autre variable de risque donne. Par exemple, si une entit donne des garanties de valeur rsiduelle sous la forme dinstruments financiers, elle indique toute augmentation ou toute baisse de la valeur des actifs auxquels la garantie sapplique. Deux exemples dinstruments financiers donnant lieu un risque de prix sur instruments de capitaux propres sont (a) la dtention dinstruments de capitaux propres dans une autre entit et (b) une participation dans une fiducie dtenant elle-mme des participations en instruments de capitaux propres. titre dautres exemples, on peut citer les contrats terme de gr gr, les options dachat ou de vente de quantits spcifies dun instrument de capitaux propres et les swaps indexs sur les prix dinstruments de capitaux propres. La juste valeur de ces instruments financiers est affecte par les variations du prix de march des instruments de capitaux propres sous-jacents. Conformment au paragraphe 40(a), la sensibilit du rsultat (dcoulant, par exemple, des instruments classs comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat et des pertes de valeur dactifs

B26

B27

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financiers disponibles la vente) est indique sparment de la sensibilit des capitaux propres (dcoulant, par exemple, des instruments classs comme tant disponibles la vente). B28 Les instruments financiers quune entit classe comme instruments de capitaux propres ne sont pas rvalus. Ni le rsultat ni les capitaux propres ne sont affects par le risque de prix inhrent ces instruments de capitaux propres. En consquence, aucune analyse de sensibilit nest exige.

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Norme internationale dinformation financire 8 Secteurs oprationnels

Principe fondamental
1 Une entit doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer la nature et les effets financiers des activits auxquelles elle se livre et des environnements conomiques dans lesquels elle opre.

Champ dapplication
2 La prsente Norme s'applique : (a) aux tats financiers individuels d'une entit : (i) dont les instruments d'emprunt ou de capitaux propres sont ngocis sur un march public (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et rgionaux), ou qui dpose ses tats financiers auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dun autre organisme de rgulation aux fins dmettre des instruments dune catgorie quelconque sur un march public, ou qui est sur le point de les dposer ; et dont les instruments d'emprunt ou de capitaux propres sont ngocis sur un march public (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et rgionaux), ou qui dpose ses tats financiers consolids auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dun autre organisme de rgulation aux fins dmettre des instruments dune catgorie quelconque sur un march public, ou qui est sur le point de les dposer.

(ii)

(b)

aux tats financiers consolids d'un groupe avec une socit mre : (i)

(ii)

Si une entit qui n'est pas tenue d'appliquer la prsente Norme choisit de fournir une information sectorielle qui nest pas conforme la prsente Norme, elle ne doit pas dcrire cette information comme tant une information sectorielle. Si un rapport financier comprend la fois les tats financiers consolids d'une socit mre entrant dans le champ d'application de la prsente Norme et les tats financiers individuels de cette socit mre, l'information sectorielle nest exige que dans les tats financiers consolids.

Secteurs oprationnels
5 Un secteur oprationnel est une composante d'une entit : (a) qui se livre des activits partir desquelles elle est susceptible dacqurir des produits des activits ordinaires et dencourir des charges (y compris des produits des activits ordinaires et des charges relatifs des transactions avec dautres composantes de la mme entit), dont les rsultats oprationnels sont rgulirement examins par le principal dcideur oprationnel de lentit en vue de prendre des dcisions en matire de ressources affecter au secteur et valuer sa performance, et pour laquelle des informations financires isoles sont disponibles.

(b)

(c)

Un secteur oprationnel peut se livrer des activits pour lesquelles il ne peroit pas encore de produits des activits ordinaires ; par exemple, une activit en phase de dmarrage peut tre un secteur oprationnel avant de percevoir des produits des activits ordinaires. 6 Toutes les parties d'une entit ne sont pas ncessairement des secteurs oprationnels ou des parties d'un secteur oprationnel. Par exemple, les services du sige ou certains services fonctionnels peuvent ne pas percevoir de produits des activits ordinaires, ou percevoir des produits des activits ordinaires qui ne sont qu'accessoires aux activits de l'entit et ds lors ne pas tre des secteurs oprationnels. Pour les besoins de la prsente Norme, les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi d'une entit ne sont pas des secteurs oprationnels.

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7 Lexpression principal dcideur oprationnel identifie une fonction, pas ncessairement un dirigeant ayant un titre particulier. Cette fonction consiste affecter des ressources aux secteurs oprationnels d'une entit et en valuer la performance. Le principal dcideur oprationnel d'une entit est souvent son prsident-directeur gnral ou son directeur gnral, mais il peut par exemple s'agir d'un groupe de directeurs gnraux ou autres. Pour de nombreuses entits, les trois caractristiques des secteurs oprationnels dcrites au paragraphe 5 identifient clairement leurs secteurs oprationnels. Toutefois, une entit peut produire des rapports dans lesquels ses activits sont prsentes de diffrentes manires. Si le principal dcideur oprationnel utilise plusieurs ensembles d'informations sectorielles, d'autres facteurs peuvent identifier un ensemble donn de composantes comme constituant les secteurs oprationnels d'une entit, notamment la nature des activits de chaque composante, l'existence de dirigeants qui en sont responsables et les informations soumises au conseil d'administration. Gnralement, un secteur oprationnel relve dun dirigeant de secteur qui rend directement compte au principal dcideur oprationnel et qui a avec lui des contacts rguliers afin de discuter d'activits oprationnelles, de rsultats financiers, de prvisions ou de projets pour le secteur. Lexpression dirigeant de secteur identifie une fonction, pas ncessairement un dirigeant ayant un titre particulier. Le principal dcideur oprationnel peut galement tre le dirigeant de secteur pour certains secteurs oprationnels. Un mme dirigeant peut tre dirigeant de secteur pour plusieurs secteurs oprationnels. Si les caractristiques du paragraphe 5 s'appliquent plus d'un ensemble de composantes d'une organisation, mais qu'il n'existe qu'un seul ensemble pour lequel des dirigeants de secteur sont tenus responsables, cet ensemble de composantes constitue les secteurs oprationnels. Les caractristiques du paragraphe 5 peuvent s'appliquer deux ou plusieurs ensembles de composantes qui se chevauchent et pour lesquels des dirigeants sont tenus responsables. Ce type de structure est parfois nomm organisation matricielle. Par exemple, dans certaines entits, certains dirigeants sont responsables de diffrentes lignes de produits et de services lchelle mondiale, tandis que d'autres dirigeants sont responsables pour des zones gographiques dfinies. Le principal dcideur oprationnel examine rgulirement les rsultats oprationnels des deux ensembles de composantes, et des informations financires sont disponibles pour chacun deux. Dans ce cas, l'entit doit dterminer quel ensemble de composantes constitue les secteurs oprationnels par rfrence au principe fondamental.

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Secteurs prsenter
11 Une entit doit prsenter sparment les informations relatives chaque secteur oprationnel qui : (a) (b) a t identifi conformment aux paragraphes 5 10 ou qui rsulte du regroupement de deux ou plusieurs de ces secteurs conformment au paragraphe 12, et dpasse les seuils quantitatifs du paragraphe 13.

Les paragraphes 14 19 dcrivent d'autres situations dans lesquelles des informations distinctes relatives un secteur oprationnel doivent tre prsentes.

Critres de regroupement
12 Des secteurs oprationnels prsentent souvent des performances financires long terme similaires sils ont des caractristiques conomiques similaires. Par exemple, on peut s'attendre des marges brutes moyennes long terme similaires pour deux secteurs oprationnels si leurs caractristiques conomiques sont similaires. Deux ou plusieurs secteurs oprationnels peuvent tre regroups en un secteur oprationnel unique si ce regroupement est conforme au principe fondamental de la prsente Norme, si les secteurs prsentent des caractristiques conomiques similaires et si les secteurs sont similaires en ce qui concerne chacun des points suivants: (a) (b) (c) (d) (e) la nature des produits et services ; la nature des procds de fabrication ; le type ou la catgorie de clients auxquels sont destins leurs produits et services ; les mthodes utilises pour distribuer leurs produits ou fournir leurs services ; et s'il y a lieu, la nature de l'environnement rglementaire, par exemple, la banque, l'assurance ou les services publics.

Seuils quantitatifs
13 Une entit doit prsenter sparment les informations relatives un secteur oprationnel qui atteint l'un des seuils quantitatifs suivants :

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(a) Les produits des activits ordinaires prsents, comprenant la fois les ventes des clients externes et les ventes ou les transferts intersectoriels, reprsentent au moins 10 % du produit des activits ordinaires cumul, interne et externe, de tous les secteurs oprationnels. La valeur absolue de son rsultat prsent reprsente 10 % au moins de la plus grande des valeurs suivantes, en valeur absolue : (i) le bnfice cumul publi de tous les secteurs oprationnels n'ayant pas publi de perte, ou (ii) la perte cumule publie de tous les secteurs oprationnels ayant publi une perte. Ses actifs reprsentent 10 % au moins des actifs cumuls de tous les secteurs oprationnels.

(b)

(c)

Les secteurs oprationnels n'atteignant aucun des seuils quantitatifs peuvent tre considrs comme tant prsenter, et peuvent tre prsents sparment, si la direction estime que les informations relatives ces secteurs seraient utiles aux utilisateurs des tats financiers. 14 Une entit peut ne combiner des informations relatives plusieurs secteurs oprationnels qui, pris sparment, n'atteignent pas les seuils quantitatifs en vue de produire un secteur prsenter que si ces secteurs oprationnels ont des caractristiques conomiques similaires et ont en commun une majorit des critres de regroupement numrs au paragraphe 12. Si les produits des activits ordinaires externes totaux prsents par les secteurs oprationnels reprsentent moins de 75 % des produits des activits ordinaires de l'entit, des secteurs oprationnels supplmentaires doivent tre identifis en tant que secteurs prsenter (mme s'ils ne satisfont pas aux critres noncs au paragraphe 13) jusqu ce que 75 % au moins du produit des activits ordinaires de l'entit soient inclus dans les secteurs prsenter. Les informations relatives aux autres activits et aux secteurs oprationnels qui ne sont pas prsenter doivent tre combines et prsentes dans une catgorie intitule Autres secteurs , sparment des autres lments de rapprochement dans les rapprochements imposs par le paragraphe 28. Les sources du produit des activits ordinaires inclus dans la catgorie Autres secteurs doivent tre dcrites. Si la direction estime qu'un secteur oprationnel, identifi dans la priode immdiatement prcdente en tant que secteur prsenter, conserve son caractre significatif, les informations sur ce secteur doivent continuer tre prsentes sparment dans la priode en cours, mme s'il ne satisfait plus aux critres noncs au paragraphe 13 pour l'obligation de prsentation. Si un secteur oprationnel est identifi comme tant un secteur prsenter dans la priode en cours conformment aux seuils quantitatifs, l'information sectorielle dune priode antrieure prsente titre de comparaison doit tre retraite pour reflter le secteur nouvellement prsenter comme un secteur distinct, mme si ce secteur, dans la priode antrieure, ne satisfaisait pas aux critres dobligation de prsentation noncs au paragraphe 13, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif. Il peut exister une limite pratique au nombre de secteurs prsenter qu'une entit prsente sparment, au-del de laquelle l'information sectorielle peut devenir trop dtaille. Bien qu'aucune limite spcifique n'ait t dtermine, lorsque le nombre de secteurs prsenter conformment aux paragraphes 13 18 dpasse le nombre de dix, lentit doit dterminer si une limite pratique a t atteinte.

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Informations fournir
20 Une entit doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer la nature et les effets financiers des activits auxquelles elle se livre et des environnements conomiques dans lesquels elle opre. Pour mettre en uvre le principe nonc au paragraphe 20, une entit doit fournir les informations suivantes pour chaque priode pour laquelle un tat du rsultat global est prsent : (a) (b) des informations gnrales comme dcrites au paragraphe 22 ; des informations sur le rsultat sectoriel prsent, y compris les produits des activits ordinaires et les charges spcifis inclus dans le rsultat sectoriel prsent, les actifs sectoriels, les passifs sectoriels et la base d'valuation, comme dcrits aux paragraphes 23 27 ; et les rapprochements des totaux des produits des activits ordinaires sectoriels, des rsultats sectoriels prsents, des actifs sectoriels, des passifs sectoriels et dautres lments sectoriels significatifs avec les montants correspondants au niveau de l'entit, comme dcrit au paragraphe 28.

21

(c)

Les rapprochements des montants de ltat de la situation financire pour les secteurs prsenter avec les montants de ltat de la situation financire de l'entit sont requis pour chaque date laquelle un tat de la

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situation financire est prsent. Les informations relatives aux priodes antrieures doivent tre retraites comme dcrit aux paragraphes 29 et 30.

Informations gnrales
22 Une entit doit fournir les informations gnrales suivantes : (a) les facteurs utiliss pour identifier les secteurs prsenter de l'entit, y compris la base d'organisation (par exemple, si la direction a choisi d'organiser l'entit en fonction des diffrences de produits et services, des zones gographiques, des environnements rglementaires ou dune combinaison de facteurs, et si des secteurs oprationnels ont t regroups), et les types de produits et de services dont proviennent les produits des activits ordinaires de chaque secteur prsenter.

(b)

Informations relatives au rsultat, aux actifs et aux passifs

23 Une entit doit prsenter un indicateur du rsultat et du total des actifs pour chaque secteur prsenter. Une entit doit prsenter un indicateur des passifs de chaque secteur prsenter si ce montant est rgulirement fourni au principal dcideur oprationnel. Une entit doit galement fournir les informations suivantes relatives chaque secteur prsenter si les montants spcifis sont inclus dans l'indicateur du rsultat sectoriel examin par le principal dcideur oprationnel, ou si, par ailleurs, ils sont fournis rgulirement au principal dcideur oprationnel, mme sils ne sont pas inclus dans cet indicateur du rsultat sectoriel : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) les produits des activits ordinaires provenant de clients externes ; les produits des activits ordinaires provenant de transactions avec d'autres secteurs oprationnels de la mme entit ; les produits d'intrts ; les charges d'intrts ; les amortissements dactifs corporels et incorporels ; les lments significatifs de produits et de charges communiqus conformment au paragraphe 97 d'IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) ; la quote-part de l'entit dans le rsultat des entits associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; la charge ou le produit d'impt sur le rsultat ; et les lments significatifs sans contrepartie en trsorerie, autres que les amortissements sur actifs corporels et incorporels.

Une entit doit prsenter les produits d'intrts sparment des charges d'intrts pour chaque secteur prsenter, sauf si la majorit des produits des activits ordinaires de ce secteur provient d'intrts et que le principal dcideur oprationnel se base principalement sur les produits d'intrts nets pour valuer la performance et prendre des dcisions sur les ressources affecter au secteur. Dans ce cas, une entit peut prsenter les produits d'intrts de ce secteur nets de ses charges d'intrts, et indiquer qu'elle a procd ainsi. 24 Une entit doit fournir les informations suivantes relatives chaque secteur prsenter si les montants spcifis sont inclus dans l'indicateur des actifs sectoriels examins par le principal dcideur oprationnel, ou si, par ailleurs, ils sont fournis rgulirement au principal dcideur oprationnel, mme sils ne sont pas inclus dans cet indicateur des actifs sectoriels : (a) (b) la valeur comptable de la participation dans des entits associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence, et les montants des acquisitions dactifs non courants * autres que des instruments financiers, des actifs d'impt diffrs, des actifs relatifs aux avantages postrieurs l'emploi (voir IAS 19 Avantages du personnel, paragraphes 54 58) et des droits affrents des contrats d'assurance.

Concernant les actifs classs selon une prsentation par ordre de liquidit, les actifs non courants sont des actifs qui incluent des montants que lentit sattend recouvrer plus de douze mois aprs la date de clture.

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valuation
25 Le montant de chaque lment sectoriel prsent doit tre l'indicateur prsent au principal dcideur oprationnel aux fins de prise de dcision concernant l'affectation de ressources au secteur et d'valuation de sa performance. Les ajustements et les liminations effectus lors de la prparation des tats financiers et les affectations des produits des activits ordinaires, des charges et des profits ou des pertes dune entit ne doivent tre inclus dans la dtermination du rsultat sectoriel prsent que s'ils sont inclus dans l'indicateur du rsultat sectoriel utilis par le principal dcideur oprationnel. De mme, seuls les actifs et les passifs qui sont inclus dans les indicateurs des actifs sectoriels et des passifs sectoriels utiliss par le principal dcideur oprationnel doivent tre prsents pour ce secteur. Si des montants sont affects au rsultat sectoriel, aux actifs sectoriels ou aux passifs sectoriels prsenter, ils doivent l'tre sur une base raisonnable. Si le principal dcideur oprationnel utilise un seul indicateur du rsultat, des actifs ou des passifs d'un secteur oprationnel pour apprcier les performances sectorielles et dcider comment affecter les ressources, alors le rsultat, les actifs et les passifs sectoriels doivent tre prsents conformment ces indicateurs. Si le principal dcideur oprationnel utilise plusieurs indicateurs du rsultat, des actifs ou des passifs dun secteur oprationnel, les indicateurs prsents doivent tre ceux que la direction estime tre dtermins selon les principes d'valuation les plus cohrents par rapport ceux utiliss pour valuer les montants correspondants dans les tats financiers de l'entit. Une entit doit fournir une explication des indicateurs du rsultat sectoriel, des actifs sectoriels et des passifs sectoriels pour chaque secteur prsenter. Une entit doit indiquer au minimum : (a) (b) la convention comptable pour toutes les transactions entre secteurs prsenter. la nature dventuelles diffrences entre les indicateurs des rsultats des secteurs prsenter et le rsultat de l'entit avant charges ou produits d'impt et avant activits abandonnes (si elle ne ressort pas des rapprochements dcrits au paragraphe 28). Ces diffrences pourront notamment comprendre des mthodes comptables et des mthodes d'affectation de cots centraux qui sont ncessaires pour la comprhension des informations sectorielles prsentes. la nature des diffrences entre les indicateurs des actifs des secteurs prsenter et des actifs de l'entit (si elle ne ressort pas des rapprochements dcrits au paragraphe 28). Ces diffrences pourront notamment comprendre des mthodes comptables et des mthodes d'affectation dactifs utiliss conjointement qui sont ncessaires pour la comprhension des informations sectorielles prsentes. la nature dventuelles diffrences entre les indicateurs des passifs des secteurs prsenter et des passifs de l'entit (si elle ne ressort pas des rapprochements dcrits au paragraphe 28). Ces diffrences pourraient notamment comprendre des mthodes comptables et des mthodes d'affectation de passifs utiliss conjointement qui sont ncessaires pour la comprhension des informations sectorielles prsentes. la nature dventuels changements par rapport aux priodes prcdentes des mthodes d'valuation employes pour dterminer le rsultat d'un secteur prsenter et l'effet ventuel de ces changements sur l'valuation du rsultat sectoriel. la nature et l'effet des affectations asymtriques des secteurs prsenter. Ainsi, une entit pourra affecter une charge d'amortissement un secteur sans affecter ce secteur les actifs amortissables correspondants.

26

27

(c)

(d)

(e)

(f)

Rapprochements
28 Une entit doit fournir des rapprochements entre chacun des lments suivants : (a) (b) le total des produits des activits ordinaires des secteurs prsenter et le produit des activits ordinaires de l'entit. le total des indicateurs de rsultat des secteurs prsenter et le rsultat de l'entit avant charge d'impt (produit d'impt) et avant activits abandonnes. Cependant, si une entit affecte des secteurs prsenter des lments tels que des charges dimpt (des produits dimpt), elle peut rapprocher le total des indicateurs de rsultat des secteurs et le rsultat de lentit aprs prise en compte de ces lments. le total des actifs des secteurs prsenter et les actifs de l'entit. le total des passifs des secteurs prsenter et les passifs de l'entit, si les passifs sectoriels sont prsents conformment au paragraphe 23. le total des montants de tous les autres lments significatifs d'information fournis pour les secteurs prsenter et le montant correspondant pour l'entit.

(c) (d) (e)

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Tous les lments de rapprochement significatifs doivent tre identifis et dcrits sparment. Ainsi, le montant de chaque ajustement significatif requis pour rapprocher le rsultat dun secteur prsenter et le rsultat de l'entit rsultant de mthodes comptables diffrentes doit tre identifi et dcrit sparment.

Retraitement d'informations prsentes antrieurement

29 Si une entit change la structure de son organisation interne d'une manire qui modifie la composition de ses secteurs prsenter, elle doit retraiter les informations correspondantes pour les priodes antrieures, y compris les priodes intermdiaires, sauf si ces informations ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif. La dcision relative la disponibilit des informations et au cot, excessif ou non, de leur laboration sera prise sparment pour chaque lment prsenter. Aprs un changement apport la composition de ses secteurs prsenter, une entit doit indiquer si elle a retrait les lments d'information sectorielle correspondants pour les priodes antrieures. Si une entit a chang la structure de son organisation interne d'une manire qui modifie la composition de ses secteurs prsenter et si les informations correspondantes pour les priodes antrieures, y compris les priodes intermdiaires, ne sont pas retraites en fonction de ces changements, l'entit doit indiquer, dans l'anne au cours de laquelle intervient le changement, les informations sectorielles pour la priode en cours la fois selon l'ancienne et selon la nouvelle base de segmentation, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif.

30

Informations fournir relatives lchelle de l'entit

31 Les paragraphes 32 34 s'appliquent toutes les entits soumises la prsente Norme, y compris les entits qui ont un seul secteur prsenter. Les activits de certaines entits ne sont pas organises sur la base de diffrences entre produits ou services, ou de diffrences entre zones gographiques. Les secteurs prsenter d'une telle entit peuvent prsenter des produits des activits ordinaires d'un vaste ventail de produits et services essentiellement diffrents, ou encore plusieurs de ses secteurs prsenter peuvent proposer des produits et services essentiellement identiques. De mme, les secteurs prsenter d'une entit peuvent comporter des actifs dans diffrentes zones gographiques et prsenter des produits des activits ordinaires de clients dans des zones gographiques distinctes, ou encore plusieurs de ses secteurs prsenter peuvent oprer dans la mme zone gographique. Les informations exiges par les paragraphes 32 34 doivent tre fournies uniquement si elles ne sont pas fournies comme lment des informations sectorielles prsenter exiges par la prsente Norme.

Informations relatives aux produits et services

32 Une entit doit prsenter les produits des activits ordinaires provenant de clients externes pour chaque produit et service, ou pour chaque groupe de produits et de services similaires, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif, auquel cas elle doit le prciser. Les montants des produits prsents doivent tre bass sur les informations financires utilises pour produire les tats financiers de l'entit.

Informations relatives aux zones gographiques

33 Une entit doit prsenter les informations gographiques suivantes, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration est excessif : (a) les produits des activits ordinaires provenant de clients externes (i) affects au pays o est situ le sige social de l'entit et (ii) affects tous les pays trangers, au total, dont proviennent les produits des activits ordinaires de l'entit. Si les produits des activits ordinaires provenant de clients externes affects un pays tranger individuel sont significatifs, ces produits des activits ordinaires doivent tre prsents sparment. Une entit doit indiquer la base daffectation des produits des activits ordinaires provenant de clients externes aux diffrents pays. les actifs non courants * , autres que les instruments financiers, les actifs d'impt diffrs, les actifs relatifs aux avantages postrieurs l'emploi, et les droits affrents aux contrats d'assurance, (i) situs dans le pays o est situ le sige social de l'entit et (ii) situs dans tous les pays trangers, au total,

(b)

Concernant les actifs classs selon une prsentation par ordre de liquidit, les actifs non courants sont des actifs qui incluent des montants que lentit sattend recouvrer plus de douze mois aprs la date de clture.

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IFRS 8
dans lesquels l'entit dtient des actifs. Si les actifs dans un pays tranger individuel sont significatifs, ces actifs doivent tre prsents sparment. Les montants prsents doivent tre bass sur les informations financires utilises pour produire les tats financiers de l'entit. Si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration est excessif, ce fait doit tre indiqu. Une entit peut fournir, en plus des informations imposes par le prsent paragraphe, des sous-totaux d'informations gographiques concernant des groupes de pays.

Informations relatives aux principaux clients

34 Une entit doit fournir des informations sur son degr de dpendance l'gard de ses principaux clients. Si les produits des activits ordinaires provenant de transactions avec un client externe donn s'lvent 10 % au moins du produit des activits ordinaires d'une entit, l'entit doit indiquer ce fait, ainsi que le montant total des produits des activits ordinaires provenant de chaque client de ce type et l'identit du ou des secteurs prsentant ces produits. L'entit n'a pas l'obligation de rvler l'identit d'un client important ni le montant des produits que chaque secteur prsente pour ce client. Aux fins de la prsente Norme, un groupe d'entits qui, la connaissance de lentit prsentant les tats financiers est sous un contrle commun, sera considr comme un seul client ; une autorit publique (nationale, rgionale, provinciale, territoriale, locale ou trangre) et les entits qui, la connaissance de l'entit prsentant les tats financiers sont contrles par cette autorit publique, doivent tre considres comme un seul client.

Dispositions transitoires et date d'entre en vigueur

35 Une entit doit appliquer la prsente Norme dans ses tats financiers annuels pour les priodes ouvertes compter du 1er janvier 2009. Une application anticipe est autorise. Si une entit applique la prsente Norme dans ses tats financiers pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2009, elle doit lindiquer. Les informations sectorielles des annes antrieures prsentes en tant qu'information comparative pour l'anne initiale de l'application doivent tre retraites conformment aux dispositions de la prsente Norme, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration est excessif. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 23(f). Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

36

36A

Retrait de IAS 14
37 La prsente Norme annule et remplace IAS 14 Information sectorielle.

IASCF

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IFRS 8

Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. secteur oprationnel Un secteur oprationnel est une composante d'une entit : (a) qui se livre des activits partir desquelles elle est susceptible dacqurir des produits des activits ordinaires et dencourir des charges (y compris des produits des activits ordinaires et des charges relatifs des transactions avec dautres composantes de la mme entit), dont les rsultats oprationnels sont rgulirement examins par le principal dcideur oprationnel de lentit en vue de prendre des dcisions en matire de ressources affecter au secteur et valuer sa performance, et pour laquelle des informations financires isoles sont disponibles.

(b)

(c)

144

IASCF

IAS 1

Norme comptable internationale 1 Prsentation des tats financiers

Objectif
1 La prsente Norme prescrit la base de prsentation des tats financiers usage gnral, afin quils soient comparables tant aux tats financiers de lentit pour les priodes antrieures quaux tats financiers dautres entits. Elle nonce les dispositions gnrales relatives la prsentation des tats financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matire de contenu.

Champ d'application
2 3 4 Lentit doit appliquer la prsente Norme pour tablir et prsenter les tats financiers usage gnral selon les Normes internationales dinformation financire (IFRS). Dautres IFRS noncent les dispositions applicables en matire de comptabilisation, dvaluation et dinformation fournir concernant des transactions spcifiques et autres vnements. La prsente Norme ne sapplique pas la structure et au contenu des tats financiers intermdiaires rsums prpars selon IAS 34 Information financire intermdiaire. Cependant, les paragraphes 15 35 sappliquent de tels tats financiers. La prsente Norme sapplique de manire gale toutes les entits, y compris celles qui prsentent des tats financiers consolids et celles qui prsentent des tats financiers individuels, tels que dfinis dans IAS 27 tats financiers consolids et individuels. La prsente Norme utilise une terminologie adapte des entits but lucratif, y compris les entits commerciales du secteur public. Lorsque des entits but non lucratif du secteur priv ou du secteur public appliquent la prsente Norme, elles peuvent avoir modifier les descriptions utilises pour certains postes des tats financiers et pour les tats financiers eux-mmes. De mme, les entits qui ne disposent pas de capitaux propres au sens de IAS 32 Instruments financiers : Prsentation (par exemple certains fonds communs) et les entits dont le capital social n'est pas constitu de capitaux propres (par exemple certaines entits coopratives) peuvent tre amenes adapter la prsentation dans les tats financiers des parts dintrt des membres ou des dtenteurs de parts.

Dfinitions
7 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les tats financiers usage gnral (appels tats financiers ) sont les tats destins rpondre aux besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure dexiger que lentit prpare des rapports financiers adapts leurs besoins particuliers dinformations. Impraticable Lapplication dune disposition est impraticable lorsque lentit ne peut pas lappliquer aprs avoir dploy tous les efforts raisonnables pour y arriver. Les Normes internationales dinformation financire (IFRS) sont des Normes et Interprtations adoptes par lInternational Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent : (a) (b) (c) les Normes internationales dinformation financire ; les Normes comptables internationales ; et les Interprtations labores par le Comit dinterprtation des Normes internationales dinformation financire (IFRIC) ou par lancien Comit permanent dinterprtation (SIC).

Significatif Les omissions ou inexactitudes dlments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les dcisions conomiques que prennent des utilisateurs sur la base des tats financiers. Limportance relative dpend de la taille et de la nature de lomission ou de linexactitude, apprcie par rapport aux circonstances particulires. La taille ou la nature de llment, ou une combinaison des deux, peut tre le facteur dterminant.

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valuer si une omission ou une inexactitude peut influencer les dcisions conomiques des utilisateurs, et donc savrer significative, impose de considrer les caractristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers stipule, au paragraphe 25, que les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont dtudier linformation dune faon raisonnablement diligente . En consquence, lvaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs rpondant ces critres pourraient raisonnablement tre influencs dans leurs dcisions conomiques. Les notes contiennent des informations complmentaires celles qui sont prsentes dans ltat de la situation financire, ltat du rsultat global, le compte de rsultat spar (sil est prsent), ltat des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie. Les notes fournissent des descriptions narratives ou des dcompositions dlments prsents dans ces tats, ainsi que des informations relatives aux lments qui ne rpondent pas aux critres de comptabilisation dans ces tats. Les autres lments du rsultat global comprennent les lments de produits et de charges (y compris des ajustements de reclassement) qui ne sont pas comptabiliss en rsultat comme limposent ou lautorisent dautres IFRS. Les autres lments du rsultat global incluent les composantes suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) les variations de lexcdent de rvaluation (voir IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations incorporelles). les carts actuariels sur lobligation au titre des prestations dfinies comptabiliss selon le paragraphe 93A de IAS 19 Avantages du personnel ; les profits et les pertes rsultant de la conversion des tats financiers dune activit ltranger (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres) ; les profits et les pertes relatifs la rvaluation dactifs financiers disponibles la vente (voir IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation) ; la partie efficace des profits et des pertes sur instruments de couverture dans une couverture de flux de trsorerie (voir IAS 39).

Les propritaires sont les porteurs dinstruments classs comme des capitaux propres. Le rsultat est le total des produits diminus des charges, lexclusion des composantes des autres lments du rsultat global. Les ajustements de reclassement sont les montants reclasss dans le rsultat de la priode qui taient comptabiliss en autres lments du rsultat global au cours de la priode ou de priodes antrieures. Le rsultat global total est la variation des capitaux propres, au cours dune priode, qui rsulte de transactions et dautres vnements autres que les variations rsultant de transactions avec les propritaires agissant en cette qualit. Le rsultat global total comprend toutes les composantes du rsultat et des autres lments du rsultat global. 8 Bien que cette Norme utilise les expressions 'autres lments du rsultat global', 'rsultat' et 'rsultat global total', lentit peut utiliser d'autres termes pour dcrire ces totaux tant que leur signification est claire. Par exemple, lentit peut utiliser lexpression 'rsultat net pour dcrire le rsultat.

tats financiers Objet des tats financiers

9 Les tats financiers sont une reprsentation structure de la situation financire et de la performance financire de lentit. Lobjectif des tats financiers est de fournir des informations sur la situation financire, la performance financire et les flux de trsorerie de lentit qui soient utiles un large ventail dutilisateurs pour la prise de dcisions conomiques. Les tats financiers montrent galement les rsultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confies. Pour remplir cet objectif, les tats financiers de lentit fournissent des informations sur : (a) (b) (c) (d) ses actifs ; ses passifs ; ses capitaux propres ; ses produits et charges, y compris les profits et pertes ;

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(e) (f) les apports des propritaires et les distributions aux propritaires agissant en cette qualit ; et ses flux de trsorerie.

Ces informations, accompagnes des autres informations fournies dans les notes, aident les utilisateurs des tats financiers prvoir les flux de trsorerie futurs de lentit, en particulier leurs chances et leur degr de certitude.

Jeu complet dtats financiers

10 Un jeu complet dtats financiers comprend : (a) (b) (c) (d) (e) (f) un tat de la situation financire la fin de la priode ; un tat du rsultat global de la priode ; un tat des variations des capitaux propres de la priode ; un tableau des flux de trsorerie de la priode ; des notes, contenant un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives ; et un tat de la situation financire au dbut de la premire priode de comparaison lorsque lentit applique une mthode comptable titre rtroactif ou effectue un retraitement rtroactif des lments de ses tats financiers, ou lorsquelle procde un reclassement des lments dans ses tats financiers.

Lentit peut utiliser pour ces tats des titres diffrents de ceux qui sont utiliss dans la prsente Norme. 11 12 Lentit doit prsenter tous les tats financiers dans un jeu complet d'tats financiers en donnant chacun la mme importance. Comme l'autorise le paragraphe 81, lentit peut prsenter les composantes de rsultat soit en tant qulment d'un tat unique de rsultat global, soit dans un compte de rsultat spar. Lorsqu'un compte de rsultat est prsent, il fait partie d'un jeu complet dtats financiers et doit tre prsent immdiatement avant l'tat du rsultat global. De nombreuses entits prsentent, en dehors des tats financiers, un rapport de gestion dcrivant et expliquant les principales caractristiques de la performance financire et de la situation financire de lentit ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confronte. Ce rapport peut comporter une analyse : (a) des principaux facteurs et influences dterminant la performance financire, y compris les changements de lenvironnement dans lequel opre lentit, la raction de lentit face ces changements et leurs effets ainsi que la politique dinvestissement de lentit en vue de maintenir et damliorer sa performance financire, y compris sa politique en matire de dividendes ; des sources de financement de lentit et de ses objectifs de ratio de dettes sur capitaux propres ; et des ressources de lentit qui ne sont pas comptabilises dans l'tat de la situation financire selon les IFRS.

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(b) (c) 14

De nombreuses entits, en particulier dans des secteurs dactivit o les facteurs environnementaux sont significatifs et o les membres du personnel sont considrs comme un groupe dutilisateurs important, prsentent, en dehors des tats financiers, des rapports et des tats tels que des rapports sur lenvironnement et des tats de valeur ajoute. Les rapports et tats prsents en dehors des tats financiers nentrent pas dans le champ dapplication des IFRS.

Caractristiques gnrales
Image fidle et conformit aux IFRS
15 Les tats financiers doivent prsenter une image fidle de la situation financire, de la performance financire et des flux de trsorerie de lentit. La prsentation dune image fidle ncessite une reprsentation fidle des effets des transactions, autres vnements et conditions selon les dfinitions et les critres de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges exposs dans le Cadre. Lapplication des IFRS, accompagne de la prsentation dinformations supplmentaires lorsque ncessaire, est prsume conduire des tats financiers qui donnent une image fidle.

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16 Lentit dont les tats financiers sont conformes aux IFRS doit procder une dclaration explicite et sans rserve de cette conformit dans les notes. Lentit ne doit dcrire des tats financiers comme tant conformes aux IFRS que sils sont conformes toutes les dispositions des IFRS. Dans quasiment toutes les circonstances, lentit prsente une image fidle par le seul fait de se conformer aux IFRS. Une image fidle impose aussi lentit : (a) de choisir et dappliquer des mthodes comptables selon IAS 8 Mthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs. IAS 8 tablit une hirarchie de commentaires faisant autorit que la direction peut prendre en considration en labsence de toute IFRS applicable spcifiquement un lment. de prsenter des informations, y compris les mthodes comptables, de manire fournir une information pertinente, fiable, comparable et comprhensible. de fournir des informations supplmentaires lorsque le respect des dispositions spcifiques des IFRS est insuffisant pour permettre aux utilisateurs de comprendre lincidence de transactions particulires, dautres vnements ou conditions sur la situation financire de lentit et sur sa performance financire.

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(b) (c)

18 19

Lentit ne peut pas corriger des mthodes comptables inappropries, ni par lindication des mthodes comptables utilises, ni par des notes ou dautres textes explicatifs. Dans les circonstances extrmement rares o la direction estime que le respect dune disposition dune IFRS serait trompeur au point dtre contraire lobjectif des tats financiers dcrit dans le Cadre, lentit doit scarter de cette disposition de la manire dcrite au paragraphe 20, si le cadre rglementaire pertinent impose ou ninterdit pas un tel cart. Lorsque lentit scarte dune disposition dune IFRS selon le paragraphe 19, elle doit indiquer : (a) (b) (c) que la direction estime que les tats financiers donnent une image fidle de la situation financire de lentit, de sa performance financire et de ses flux de trsorerie ; quelle sest conforme aux IFRS applicables, lexception dune disposition particulire dont elle sest carte afin de parvenir la prsentation dune image fidle ; le titre de lIFRS dont lentit sest carte, la nature de lcart, y compris le traitement impos par lIFRS, la raison pour laquelle ce traitement serait trompeur en la circonstance, au point dtre contraire lobjectif des tats financiers dfini dans le Cadre, et le traitement appliqu ; et pour chaque priode prsente, leffet financier de lcart sur chaque lment des tats financiers qui aurait t prsent si la disposition avait t respecte.

20

(d) 21

Lorsque lentit sest carte dune disposition dune IFRS au cours dune priode prcdente et que cet cart affecte les montants comptabiliss dans les tats financiers de la priode courante, elle doit fournir les informations dfinies aux paragraphes 20(c) et (d) Le paragraphe 21 sapplique par exemple lorsque lentit sest carte au cours dune priode prcdente dune disposition dune IFRS lors de lvaluation dactifs ou de passifs et que cet cart affecte lvaluation des variations des actifs et des passifs comptabiliss dans les tats financiers de la priode courante. Dans les circonstances extrmement rares o la direction estime que le respect dune disposition dune IFRS serait trompeur au point dtre contraire lobjectif des tats financiers, dcrit dans le Cadre, mais o le cadre rglementaire pertinent interdit un tel cart, lentit doit rduire, autant que possible, le caractre trompeur du respect de cette disposition, tel quil peut tre peru, en fournissant les informations suivantes : (a) le titre de lIFRS en question, la nature de la disposition, la raison pour laquelle la direction a conclu que le respect de cette disposition est trompeur, en la circonstance, au point dtre contraire lobjectif des tats financiers nonc dans le Cadre ; et pour chaque priode prsente, les ajustements de chaque lment des tats financiers, quil serait ncessaire de faire selon la direction, pour donner une image fidle.

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23

(b) 24

Pour les besoins des paragraphes 19 23, un lment dinformation serait contraire lobjectif des tats financiers sil ne donne pas une image fidle des transactions, autres vnements et conditions quil est cens prsenter ou que lon pourrait raisonnablement sattendre le voir prsenter, de sorte quil pourrait influencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs des tats financiers. Au moment dapprcier si le respect dune disposition spcifique dune IFRS serait trompeur au point dtre contraire lobjectif des tats financiers, nonc dans le Cadre, la direction examine : (a) pourquoi lobjectif des tats financiers nest pas atteint dans ces circonstances particulires ; et

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(b) en quoi les circonstances propres lentit diffrent de celles dautres entits qui se conforment cette disposition. Si dans des circonstances similaires, dautres entits se conforment la disposition, il existe une prsomption rfutable que le respect de la disposition par lentit ne serait pas trompeur au point dtre contraire lobjectif des tats financiers dcrits dans le Cadre.

Continuit dexploitation
25 Lors de ltablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Lentit doit prparer les tats financiers sur une base de continuit dexploitation sauf si la direction a lintention, ou na pas dautre solution raliste, que de liquider lentit ou de cesser son activit. Lorsque la direction prend conscience, loccasion de cette apprciation, dincertitudes significatives lies des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son activit, l'entit doit indiquer ces incertitudes. Lorsque lentit ne prpare pas les tats financiers sur une base de continuit dexploitation, elle doit indiquer ce fait ainsi que la base sur laquelle ils sont tablis et la raison pour laquelle lentit nest pas considre en situation de continuit dexploitation. Pour valuer si lhypothse de continuit dexploitation est approprie, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose concernant lavenir, qui stale au minimum, sans toutefois sy limiter, sur douze mois compter de la fin de la priode de reporting. Le degr de prise en compte dpend des faits dans chacun des cas. Lorsque lentit a un pass dactivits bnficiaires et daccs sans difficult au financement, elle peut en conclure quune base de continuit dexploitation est approprie sans procder une analyse dtaille. Dans dautres cas, la direction devra peut-tre considrer toute une srie de facteurs relatifs la rentabilit actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractre appropri de la base de continuit dexploitation.

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Mthode de la comptabilit dengagement

27 28 Lentit doit tablir ses tats financiers selon la mthode de la comptabilit dengagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trsorerie. Lorsque la mthode de la comptabilit dengagement est utilise, lentit comptabilise les lments en tant quactifs, passifs, capitaux propres, produits et charges (les lments des tats financiers) lorsquils satisfont aux dfinitions et aux critres de comptabilisation pour ces lments dfinis dans le Cadre.

Importance relative et regroupement

29 30 Lentit doit prsenter sparment chaque catgorie significative d'lments similaires. Lentit doit prsenter sparment les lments de nature ou de fonction dissemblables, sauf sils sont non significatifs. Les tats financiers rsultent du traitement dun nombre important de transactions ou autres vnements qui sont regroups en catgories selon leur nature ou leur fonction. Le stade final du processus de regroupement et de classification est la prsentation de donnes condenses et ordonnes formant des postes se retrouvant dans les tats financiers. Un poste qui, pris individuellement, nest pas dune importance significative, est regroup avec dautres postes soit dans le corps des tats financiers soit dans les notes. Un lment dont le montant n'est pas suffisamment significatif pour justifier une prsentation spare dans ces tats peut justifier une prsentation spare dans les notes. Lentit n'est pas tenue de fournir une information spcifique impose par une IFRS si cette information est non significative.

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Compensation
32 33 Lentit ne doit pas compenser les actifs et les passifs ou les produits et les charges, sauf si cette compensation est impose ou autorise par une IFRS. Lentit prsente sparment aussi bien les actifs et les passifs que les produits et les charges. Sauf lorsquelle correspond la substance de la transaction ou autre vnement, la compensation dans l'tat du rsultat global, ltat de la situation financire ou dans le compte de rsultat spar (s'il est prsent), rduit la capacit des utilisateurs de comprendre les transactions ou autres vnements et conditions qui se sont produits et dvaluer les flux de trsorerie futurs de lentit. Lvaluation dactifs nets de rductions de valeur (par exemple des rductions de valeur au titre de lobsolescence des stocks et de crances douteuses) nest pas une compensation. IAS 18 Produits des activits ordinaires dfinit les produits des activits ordinaires et impose lentit de les valuer la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir, en tenant compte du montant des remises de prix

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et de quantits que lentit accorde. Dans le cadre de ses activits ordinaires, lentit effectue dautres transactions qui ne gnrent pas de produits mais qui dcoulent des principales activits gnratrices de produits. Lentit prsente les rsultats de ces transactions, lorsque cette prsentation traduit la nature de la transaction ou dun autre vnement, en compensant tout produit avec les charges lies gnres par la mme transaction. Par exemple : (a) lentit prsente les profits et pertes dgags sur la sortie dactifs non courants, y compris des titres de participation et des actifs oprationnels, aprs dduction, du produit de la sortie, de la valeur comptable de lactif et des frais de vente lies ; et lentit peut enregistrer pour le montant net les dpenses lies une provision comptabilise selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels et qui sont rembourses selon un accord contractuel pass avec un tiers (par exemple un contrat de garantie dun fournisseur), aprs dduction du remboursement correspondant.

(b)

35

De plus, lentit prsente pour leur montant net les profits et pertes dgags sur un ensemble de transactions similaires ; cest le cas, par exemple, des profits et des pertes de change ou des profits et des pertes sur instruments financiers dtenus des fins de transaction. Cependant, lentit prsente de telles pertes et profits sparment lorsqu'ils sont significatifs.

Frquence de l'information financire

36 Lentit doit prsenter un jeu complet d'tats financiers (comprenant des informations comparatives) au minimum une fois par an. Lorsque lentit modifie sa date de fin dexercice et prsente ses tats financiers pour une priode plus longue ou plus courte quune anne, elle doit indiquer, outre la dure de la priode couverte par les tats financiers : (a) (b) 37 la raison pour laquelle elle a utilis une priode plus longue ou plus courte ;et le fait que les montants prsents dans les tats financiers ne sont pas totalement comparables.

Normalement, lentit prpare de manire permanente ses tats financiers pour un exercice d'un an. Toutefois, certaines entits prfrent, pour des raisons dordre pratique, couvrir des exercices de 52 semaines par exemple. La prsente Norme n'interdit pas cette pratique.

Informations comparatives
38 Sauf autorisation ou disposition contraire des IFRS, lentit doit prsenter des informations comparatives au titre de la priode prcdente pour tous les montants figurant dans les tats financiers de la priode. Lentit doit inclure des informations comparatives sous forme narrative et descriptive lorsque cela est ncessaire la bonne comprhension des tats financiers de la priode. Lentit prsentant des informations comparatives doit prsenter au minimum deux tats de la situation financire, deux de chacun des autres tats, ainsi que les notes correspondantes. Lorsque lentit applique une mthode comptable titre rtrospectif ou procde un retraitement titre rtrospectif dlments de ses tats financiers, ou lorsquelle reclasse des lments dans ses tats financiers, elle doit prsenter au minimum trois tats de la situation financire, deux de chacun des autres tats ainsi que les notes correspondantes. Lentit prsente les tats de la situation financire arrts aux dates suivantes : (a) (b) (c) 40 la fin de la priode courante ; la fin de la priode prcdente (qui est la mme que la date de dbut de la priode courante), et au dbut de la premire priode comparative.

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Dans certains cas, des commentaires fournis dans les tats financiers pour la (les) priode(s) antrieure(s) continuent dtre pertinents pour la priode courante. Par exemple, lentit prsente au cours de la priode les dtails dun litige dont le rsultat tait incertain la fin de la priode de reporting immdiatement antrieure et qui nest pas encore rgl. Les utilisateurs tirent avantage de linformation relative lexistence dincertitude la fin de la priode de reporting immdiatement antrieure et aux mesures prises au cours de la priode pour lever cette incertitude. Lorsque lentit modifie la prsentation ou le classement des postes dans ses tats financiers, elle doit reclasser les montants comparatifs sauf si ce reclassement est impraticable. Lorsque lentit reclasse des montants comparatifs, elle doit fournir des informations sur : (a) (b) (c) la nature du reclassement ; le montant de chaque lment ou catgorie dlments reclass(e) ; et la raison du reclassement.

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42 Lorsquil est impraticable de reclasser les montants comparatifs, lentit doit donner des informations sur : (a) (b) 43 la raison de limpossibilit de reclassement des montants ;et la nature des ajustements qui auraient t apports si les montants avaient fait lobjet dun reclassement.

Lamlioration de la comparabilit des informations entre priodes peut aider les utilisateurs prendre des dcisions conomiques, particulirement en leur permettant dapprcier les tendances qui se manifestent dans linformation financire des fins prdictives. Dans certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations comparatives dune priode antrieure dtermine pour aboutir la comparabilit avec la priode courante. Il est possible, par exemple, que lentit nait pas collect les donnes, au cours de la (des) priode(s) antrieure(s), dune manire permettant leur reclassement et il peut savrer impraticable de reconstituer linformation. En cas de changement de mthode comptable ou de correction dune erreur, IAS 8 nonce les ajustements imposs au titre de linformation comparative.

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Permanence de la prsentation
45 Lentit doit conserver la prsentation et le classement des postes dans les tats financiers dune priode lautre, moins : (a) quil soit apparent, suite un changement important de la nature des activits de lentit ou un examen de la prsentation de ses tats financiers, quune autre prsentation ou classification serait plus adquate eu gard aux critres de slection et dapplication des mthodes comptables selon IAS 8 ; ou quune IFRS impose une modification de la prsentation.

(b) 46

Par exemple, une acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la prsentation des tats financiers, peuvent donner penser quil faille prsenter les tats financiers de manire diffrente. Lentit ne modifie la prsentation de ses tats financiers que si la prsentation modifie fournit des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des tats financiers et si la structure modifie est susceptible de perdurer, de manire ne pas affecter la comparabilit. Lorsque de tels changements de prsentation sont raliss, lentit reclasse ses informations comparatives selon les paragraphes 41 et 42.

Structure et contenu Introduction

47 La prsente Norme impose de fournir des informations particulires dans ltat de la situation financire ou dans ltat du rsultat global, dans le compte de rsultat individuel (sil est prsent), ou dans ltat des variations des capitaux propres. Elle impose de mentionner dautres lments dans ces tats ou dans les notes. IAS 7 Tableau des flux de trsorerie nonce les dispositions relatives la prsentation des informations relatives aux flux de trsorerie. La prsente Norme utilise parfois le terme informations fournir dans une acception large, comprenant des lments prsents dans les tats financiers. Dautres informations fournir sont galement requises par dautres IFRS. Sauf spcification contraire dans la prsente Norme ou dans une autre IFRS, ces informations peuvent tre fournies dans les tats financiers.

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Identification des tats financiers

49 50 Lentit doit clairement identifier les tats financiers et les distinguer des autres informations figurant dans le mme document publi. Les IFRS sappliquent uniquement aux tats financiers ;elles ne sappliquent pas ncessairement aux autres informations prsentes dans un rapport annuel, un dpt rglementaire ou dans un autre document. Il est donc important que les utilisateurs soient en mesure de distinguer les informations tablies laide des IFRS des autres informations pouvant tre utiles aux utilisateurs mais ne faisant pas lobjet de ces dispositions. Lentit doit clairement identifier chaque tat financier et les notes. En outre, lentit doit prsenter les informations numres ci-aprs de faon bien vidente et les rpter si cela est ncessaire une bonne comprhension des informations prsentes :

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(a) le nom ou tout autre mode didentification de lentit prsentant les tats financiers, et toute modification de cette information intervenue depuis la fin de la priode de reporting prcdente ; le fait que les tats financiers concernent lentit individuelle ou un groupe dentits ; la date de fin de la priode de reporting ou de la priode couverte par le jeu dtats financiers ou par les notes ; la monnaie de prsentation, telle que dfinie dans IAS 21 ; et le niveau darrondi retenu pour la prsentation des montants dans les tats financiers.

(b) (c) (d) (e) 52

Lentit satisfait aux dispositions du paragraphe 51 en prsentant des titres appropris pour les pages, les tats, les notes, les colonnes, etc. Cest une question de jugement que de dterminer le mode le plus appropri de prsentation de ces informations. Par exemple, lentit qui prsente ses tats financiers sous forme lectronique nutilise pas toujours un systme de pages spares ; lentit prsente alors les lments noncs ci-dessus de manire permettre une bonne comprhension des informations contenues dans les tats financiers. Lentit rend souvent ses tats financiers plus comprhensibles en prsentant linformation en milliers ou en millions dunits de la monnaie de prsentation. Cela est acceptable dans la mesure o lentit indique le niveau darrondi et nomet pas dinformations significatives.

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tat de la situation financire

Informations prsenter dans ltat de la situation financire
54 Au minimum, ltat de la situation financire doit comporter les postes suivants au titre de la priode : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) immobilisations corporelles ; immeubles de placement ; immobilisations incorporelles ; actifs financiers ( lexclusion des montants indiqus selon (e), (h) et (i)) ; participations comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; actifs biologiques ; stocks ; clients et autres dbiteurs ; trsorerie et quivalents de trsorerie ; le total des actifs classs comme tant dtenus en vue de la vente et les actifs inclus dans des groupes destins tre cds qui sont classs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ; fournisseurs et autres crditeurs ; provisions ; passifs financiers ( lexclusion des montants indiqus selon (k) et (l)) ; passifs et actifs dimpt exigible, tels que dfinis dans IAS 12 Impts sur le rsultat ; passifs et actifs dimpt diffr, tels que dfinis dans IAS 12 ; passifs inclus dans des groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5 ; participations ne donnant pas le contrle, prsentes au sein des capitaux propres ; et capital mis et rserves attribuables aux propritaires de la socit mre.

(k) (l) (m) (n) (o) (p) (q) (r) 55 56

Lentit doit prsenter des postes, rubriques et sous-totaux supplmentaires dans ltat de la situation financire lorsquune telle prsentation est pertinente pour comprendre la situation financire de lentit. Lorsque lentit prsente sparment les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants dans son tat de la situation financire, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) dimpts diffrs comme actifs (passifs) courants.

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57 La prsente Norme ne prescrit aucun ordre ou format de prsentation des lments des tats financiers. Le paragraphe 54 nonce simplement les lments qui sont suffisamment diffrents de par leur nature ou leur fonction pour justifier dtre prsents sparment dans ltat de la situation financire. De plus : (a) des postes sont rajouts lorsque la taille, la nature ou la fonction dun lment ou du regroupement dlments similaires justifient une prsentation spare pour aider comprendre la situation financire de lentit ; et les descriptions des postes utilises et la classification ou le regroupement dlments similaires peuvent tre modifis selon la nature de lentit et de ses transactions afin de fournir les informations ncessaires la comprhension de la situation financire de lentit. Par exemple, une institution financire peut modifier les descriptions mentionnes ci-dessus pour fournir des informations adaptes aux activits dune institution financire. de la nature et de la liquidit des actifs ; de la fonction des actifs au sein de lentit ; et des montants, de la nature et de lchance des passifs ;

(b)

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Lentit juge sil y a lieu de prsenter des postes supplmentaires sparment aprs apprciation : (a) (b) (c)

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Lutilisation de bases dvaluation diffrentes pour diffrentes catgories dactifs donne penser que leur nature ou leur fonction diffre et par consquent, lentit les prsente dans des postes distincts. A titre dexemple, diffrentes catgories dimmobilisations corporelles peuvent tre comptabilises leur cot ou leur montant rvalu selon IAS 16.

Distinction entre les lments courants et non courants

60 Lentit doit prsenter sparment dans ltat de la situation financire les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants, selon les paragraphes 66 76, sauf lorsquune prsentation selon le critre de liquidit apporte des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception sapplique, lentit doit prsenter tous les actifs et passifs par ordre de liquidit. Quelle que soit la mthode de prsentation adopte, lentit doit prsenter le montant quelle sattend recouvrer ou rgler au plus tard dans les douze mois pour chaque poste dactif et de passif regroupant des montants quelle sattend recouvrer ou rgler : (a) (b) 62 au plus tard dans les douze mois de la fin de la priode de reporting, et plus de douze mois aprs la fin de la priode de reporting.

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Lorsque lentit fournit des biens ou des services dans le cadre dun cycle dexploitation clairement identifiable, le fait de distinguer dans ltat de la situation financire les actifs et les passifs courants des actifs et des passifs non courants fournit une information utile en distinguant les actifs nets circulants composant le besoin en fonds de roulement des actifs nets utiliss par lentit pour ses activits long terme. Cela met galement en vidence les actifs quelle sattend raliser durant le cycle dexploitation en cours et les passifs quelle doit rgler au cours de la mme priode. Pour certaines entits, telles que des institutions financires, une prsentation des actifs et des passifs par ordre croissant ou dcroissant de liquidit apporte une information fiable et plus pertinente quune prsentation distinguant les lments courants des lments non courants, parce que lentit ne fournit pas des biens ou services au cours dun cycle dexploitation clairement identifiable. Lapplication du paragraphe 60 permet lentit de prsenter certains de ses actifs et de ses passifs en distinguant les lments courants des lments non courants, et dautres par ordre de liquidit lorsque cette prsentation apporte des informations fiables et plus pertinentes. La ncessit dun mode de prsentation mixte pourrait se faire sentir lorsque lentit exerce des activits diverses. Les informations relatives aux dates attendues de ralisation des actifs et des passifs sont utiles pour valuer la liquidit et la solvabilit de lentit. IFRS 7 Instruments financiers : Informations fournir impose dindiquer la date dchance des actifs et des passifs financiers. Les actifs financiers comprennent les clients et autres dbiteurs, et les passifs financiers comprennent les fournisseurs et autres crditeurs. Il est galement utile davoir des informations sur les dates attendues de recouvrement dactifs non montaires tels que les stocks et les dates attendues de rglement de passifs tels que les provisions, que les actifs et passifs soient classs (ou non) en lments courants ou non courants. A titre dexemple, lentit indique le montant de stocks quelle sattend raliser plus de douze mois aprs la priode de reporting.

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Actifs courants
66 Lentit doit classer un actif en tant quactif courant lorsque : (a) (b) (c) (d) elle sattend raliser lactif ou quelle entend le vendre ou le consommer dans son cycle dexploitation normal ; elle dtient lactif principalement aux fins dtre ngoci ; elle sattend raliser cet actif dans les douze mois qui suivent la priode de reporting ; ou l'actif se compose de trsorerie ou dquivalents de trsorerie (tels que dfinis dans IAS 7), sauf sil ne peut tre chang ou utilis pour rgler un passif pendant au moins douze mois aprs la priode de reporting.

Lentit doit classer tous les autres actifs en actifs non courants. 67 La prsente Norme regroupe sous le terme dactifs non courants les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles et les actifs financiers destins tre dtenus pour une longue dure. Elle ninterdit pas lutilisation dautres descriptions dans la mesure o leur sens est clair. Le cycle dexploitation de lentit dsigne la priode scoulant entre lacquisition dactifs en vue de leur transformation et leur ralisation sous forme de trsorerie ou dquivalents de trsorerie. Lorsque le cycle normal dexploitation de lentit nest pas clairement identifiable, il est prsum stendre sur douze mois. Les actifs courants comprennent des actifs (tels que les stocks et les crances clients) qui sont vendus, consomms ou raliss dans le cadre du cycle dexploitation normal, mme lorsquon ne compte pas les raliser dans les douze mois qui suivent la priode de reporting. Les actifs courants comprennent aussi les actifs dtenus essentiellement aux fins dtre ngocis (les actifs financiers de cette catgorie sont classs comme des actifs dtenus des fins de transaction selon IAS 39), ainsi que la partie courante des actifs financiers non courants.

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Passifs courants
69 Lentit doit classer un passif en tant que passif courant lorsque : (a) (b) (c) (d) elle sattend rgler le passif au cours de son cycle dexploitation normal ; elle dtient le passif principalement aux fins dtre ngoci ; le passif doit tre rgl dans les douze mois qui suivent la priode de reporting ; ou lentit ne dispose pas dun droit inconditionnel de diffrer le rglement du passif pour au moins douze mois aprs la priode de reporting.

Lentit doit classer tous les autres passifs en passifs non courants. 70 Certains passifs courants tels que les dettes fournisseurs, certaines dettes lies au personnel et dautres cots oprationnels font partie du fonds de roulement utilis dans le cadre du cycle dexploitation normal de lentit. Lentit classe ces lments oprationnels en tant que passifs courants mme sils doivent tre rgls plus de douze mois aprs la priode de reporting. Le mme cycle oprationnel sapplique la classification des actifs et des passifs de lentit. Lorsque le cycle normal dexploitation de lentit nest pas clairement identifiable, il est prsum stendre sur douze mois. Dautres passifs courants ne sont pas rgls dans le cadre du cycle dexploitation normal, mais ils doivent tre rgls dans les douze mois qui suivent la priode de reporting ou sont dtenus essentiellement en vue dtre ngocis. Cest le cas, par exemple, de passifs financiers classs comme tant dtenus des fins de transaction selon IAS 39, des dcouverts bancaires et de la partie court terme des passifs financiers non courants, des dividendes payer, des impts sur le rsultat et des autres crditeurs non commerciaux. Les passifs financiers qui assurent un financement long terme (cest--dire qui ne font pas partie du fonds de roulement utilis dans le cadre du cycle dexploitation normal de lentit) et qui ne doivent pas tre rgls dans les douze mois qui suivent la date de reporting, sont des passifs non courants, sous rserve des paragraphes 74 et 75. Lentit classe ses passifs financiers en passifs courants lorsquils doivent tre rgls dans les douze mois qui suivent la date de reporting, mme si : (a) (b) 73 lchance dorigine tait fixe plus de douze mois ;et un accord de refinancement ou de rchelonnement des paiements long terme est conclu aprs la priode de reporting et avant la date dautorisation de publication des tats financiers.

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Si lentit envisage, et a toute latitude, de refinancer ou de renouveler une obligation pour au moins douze mois aprs la priode de reporting en vertu dune facilit de prt existante, elle classe lobligation comme non courante, mme si celle-ci doit normalement arriver chance dans un dlai plus court. Toutefois, lorsque le refinancement ou le renouvellement de lobligation ne relve pas de la seule discrtion de lentit (par exemple

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parce quil nexiste pas daccord de refinancement), lentit ne prend pas en compte le potentiel de refinancement pour refinancer lobligation et classe celle-ci en lment courant. 74 Lorsque lentit ne respecte pas une disposition dun accord demprunt long terme au plus tard la fin de la priode de reporting, avec pour effet de rendre le passif remboursable vue, elle classe ce passif en tant que passif courant, mme si le prteur a accept, aprs la priode de reporting mais avant lautorisation de publication des tats financiers, de ne pas exiger le paiement suite ce manquement. Lentit classe le passif en tant que passif courant parce qu la fin de la priode de reporting, elle ne dispose pas dun droit inconditionnel de diffrer le rglement de ce passif pendant au moins douze mois compter de cette date. Toutefois, lentit classe ce passif comme non courant si le prteur a accept, la fin de la priode de reporting, doctroyer un dlai de grce prenant fin au plus tt douze mois aprs la priode de reporting, priode pendant laquelle lentit peut remdier ses manquements et pendant laquelle le prteur ne peut exiger le remboursement immdiat de lemprunt. Dans le cas demprunts classs en tant que passifs courants, si les vnements suivants se produisent entre la fin de la priode de reporting et la date dautorisation de publication des tats financiers, ces vnements sont prsents comme ne donnant pas lieu un ajustement des tats financiers, selon IAS 10 vnements postrieurs la date de clture (a) (b) (c) refinancement long terme ; rgularisation dun manquement relatif un contrat demprunt long terme ; et loctroi par le prteur dun dlai de grce afin de rgulariser un manquement relatif un contrat demprunt long terme, prenant fin au moins douze mois aprs la priode de reporting.

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Informations prsenter soit dans ltat de la situation financire soit dans les notes
77 78 Lentit doit indiquer, soit dans ltat de la situation financire soit dans les notes, des subdivisions complmentaires aux postes prsents, classes dune manire adapte lactivit de lentit. Le niveau de dtail de ces subdivisions dpend des dispositions des IFRS et de la taille, de la nature et de la fonction des montants concerns. Lentit utilise galement les facteurs noncs au paragraphe 58 pour tablir la base de la subdivision. Les informations fournir varient pour chaque lment, titre dexemple : (a) (b) (c) (d) (e) 79 les immobilisations corporelles sont ventiles par catgorie selon IAS 16 ; les crances sont ventiles en clients, crances recevoir des parties lies, paiements davance et autres montants ; les stocks sont dcomposs, selon IAS 2 Stocks, en catgories telles que marchandises, fournitures de production, matires premires, travaux en cours et produits finis ; les provisions sont ventiles en provisions relatives aux avantages du personnel et autres lments ; et le capital social et les rserves sont ventils en diffrentes catgories, telles que capital mis, primes dmissions et rserves.

Lentit doit fournir, soit dans ltat de la situation financire, soit dans ltat des variations de capitaux propres, soit dans les notes, les informations suivantes : (a) pour chaque catgorie de capital : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) le nombre dactions autorises ; le nombre dactions mises et entirement libres et le nombre dactions mises et non entirement libres ; la valeur nominale des actions ou le fait que les actions nont pas de valeur nominale ; un rapprochement entre le nombre dactions en circulation au dbut et en fin de priode ; les droits, privilges et restrictions attachs cette catgorie dactions, y compris les restrictions relatives la distribution de dividendes et au remboursement du capital ; les actions de lentit dtenues par elle-mme ou par ses filiales ou entreprises associes ; et les actions rserves pour une mission dans le cadre doptions et de contrats de vente dactions, y compris les modalits et les montants ; et

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(b) 80 une description de la nature et de lobjet de chacune des rserves figurant dans les capitaux propres.

Une entit sans capital social, telle quune socit de personnes ou un trust, doit fournir des informations quivalentes celles imposes par le paragraphe 79(a), indiquant les variations au cours de la priode dans chaque catgorie de capitaux propres ainsi que les droits, privilges et restrictions attachs chaque catgorie de capitaux propres.

tat du rsultat global

81 Lentit doit prsenter tous les postes de produits et de charges comptabiliss au cours dune priode : (a) (b) dans un tat unique de rsultat global, ou dans deux tats : un tat dtaillant les composantes du rsultat (compte de rsultat spar) et un deuxime tat commenant par le rsultat et dtaillant les composantes dautres lments du rsultat global (tat du rsultat global).

Informations prsenter dans ltat du rsultat global

82 Au minimum, ltat du rsultat global doit comporter les postes suivants au titre de la priode : (a) (b) (c) (d) (e) les produits des activits ordinaires ; les charges financires ; la quote-part dans le rsultat des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; la charge dimpt sur le rsultat ; un montant unique reprsentant le total : (i) (ii) du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes et du profit ou de la perte aprs impt comptabilis(e) rsultant de lvaluation la juste valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant lactivit abandonne.

(f) (g) (h) (i) 83

le rsultat ; chaque composante des autres lments du rsultat global classe par nature ( lexception des montants en (h)) ; la quote-part des autres lments de rsultat global des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; et le rsultat global total.

Lentit doit prsenter les postes suivants dans ltat du rsultat global en tant quaffectations du rsultat de la priode : (a) rsultat de la priode attribuable : (i) (ii) (b) (i) (ii) participations ne donnant pas le contrle, et aux propritaires de la socit mre participations ne donnant pas le contrle, et aux propritaires de la socit mre

rsultat global total pour la priode attribuable :

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Lentit peut prsenter dans un compte de rsultat spar (voir paragraphe 81) les postes viss aux paragraphes 82(a) (f) et les informations fournir vises au paragraphe 83(a). Lentit doit prsenter des postes, rubriques et sous-totaux supplmentaires dans ltat du rsultat global et dans le compte de rsultat spar (sil est prsent) lorsquune telle prsentation est pertinente pour aider comprendre la performance financire de lentit. Puisque les effets des diffrentes activits, transactions et autres vnements de lentit diffrent dans leur frquence, leur potentiel de profit ou de perte et leur prvisibilit, la communication des composantes de performance financire aide les utilisateurs comprendre la performance financire ralise et effectuer des projections de la performance financire future. Lentit inclut des postes supplmentaires dans ltat du rsultat

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global et dans le compte de rsultat spar (sil est prsent) et modifie les descriptions utilises et lordre des postes lorsque cest ncessaire pour expliquer les lments de sa performance financire. Lentit prend en considration des facteurs tels que limportance relative, la nature et la fonction des postes de produits et de charges. Par exemple, une institution financire peut modifier les descriptions mentionnes ci-dessus pour fournir des informations adaptes aux activits des institutions financires. Lentit ne compense pas les lments de produits et de charges moins que les critres noncs au paragraphe 32 ne soient runis. 87 Lentit ne doit pas prsenter des lments de produits ou de charges en tant qulments extraordinaires, que ce soit dans ltat du rsultat global ou dans le compte de rsultat spar (sil est prsent) ou dans les notes.

Rsultat de la priode
88 89 Lentit doit comptabiliser tous les lments de produits et de charges dune priode dans le rsultat, sauf si une IFRS impose ou autorise un autre traitement. Certaines IFRS prcisent les circonstances dans lesquelles lentit comptabilise des lments particuliers hors rsultat de la priode. IAS 8 prvoit deux circonstances de ce type : la correction derreurs et leffet des changements de mthodes comptables. Dautres IFRS imposent ou autorisent lexclusion du rsultat dautres lments de rsultat global qui satisfont la dfinition dun produit ou dune charge dans le Cadre (voir paragraphe 7).

Autres lments de rsultat global pour la priode

90 91 Lentit doit prsenter le montant dimpt relatif chaque autre lment du rsultat global, y compris les ajustements de reclassement, soit dans ltat du rsultat global soit dans les notes. Lentit peut prsenter des composantes dautres lments du rsultat global : (a) (b) 92 93 aprs effets dimpt lis, ou avant effets dimpt lis, en prsentant par ailleurs le montant total dimpt relatif ces lments.

Lentit doit prsenter les ajustements de reclassement relatifs aux autres lments du rsultat global. Dautres IFRS prcisent dans quelles conditions des montants antrieurement comptabiliss en autres lments du rsultat global sont ultrieurement reclasss dans le rsultat. Dans la prsente Norme, ces reclassements sont appels ajustements de reclassement. Un ajustement de reclassement est prsent avec lautre lment du rsultat global auquel il se rapporte sur la priode au cours de laquelle lajustement est reclass en rsultat. Par exemple, les profits raliss sur des actifs disponibles la vente sont inclus dans le rsultat de la priode courante. Ces montants peuvent avoir t comptabiliss en autres lments du rsultat global en tant que profits latents au cours de la priode courante ou de priodes antrieures. Ces profits latents doivent tre dduits de lautre lment du rsultat global concern sur la priode au cours de laquelle les profits raliss sont reclasss en rsultat pour viter tout doublon dans le total du rsultat global. Lentit peut prsenter les ajustements de reclassement dans ltat du rsultat global ou dans les notes. Lentit qui prsente ces ajustements dans les notes prsente les autres lments du rsultat global nets des ajustements de reclassement. Les ajustements de reclassement surviennent, par exemple, lors de la sortie dune activit ltranger (voir IAS 21), de la dcomptabilisation dactifs financiers disponibles la vente (voir IAS 39) et lorsquune transaction future couverte affecte le rsultat (voir le paragraphe 100 de IAS 39 relatif aux couvertures de flux de trsorerie). Les changements dcarts de rvaluation comptabiliss selon IAS 16 ou IAS 38 ou les changements dcarts actuariels sur des rgimes prestations dfinies comptabiliss selon le paragraphe 93A de IAS 19 ne donnent pas lieu des ajustements de reclassement. Ces composantes sont comptabilises en autres lments du rsultat global et ne sont pas reclasss dans le rsultat lors de priodes ultrieures. Les variations des carts de rvaluation peuvent tre transfres aux rsultats non distribus au cours de priodes ultrieures au fur et mesure de lutilisation de lactif ou lors de sa dcomptabilisation (voir IAS 16 et IAS 38). Les carts actuariels sont prsents dans les rsultats non distribus sur la priode au cours de laquelle ils sont comptabiliss en autres lments du rsultat global (voir IAS 19).

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Informations prsenter soit dans ltat du rsultat global soit dans les notes
97 Lorsque des lments de produits et de charges sont significatifs, lentit doit en indiquer sparment la nature et le montant.

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98 Les circonstances pouvant donner lieu une information distincte relative des lments de produits et de charges comprennent : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) 99 les dprciations des stocks pour les ramener la valeur de ralisation nette ou des immobilisations corporelles pour les ramener la valeur recouvrable, ainsi que la reprise de telles dprciations ; les restructurations des activits de lentit et les reprises de provisions comptabilises pour faire face aux cots de restructuration ; les sorties dimmobilisations corporelles ; les sorties de placements ; les activits abandonnes ; les rglements de litiges ; et les autres reprises de provisions.

Lentit doit prsenter une analyse des charges comptabilises en rsultat en utilisant une classification reposant soit sur leur nature, soit sur leur fonction au sein de lentit, en choisissant loption qui fournit les informations fiables les plus pertinentes. Les entits sont encourages prsenter lanalyse voque au paragraphe 99 soit dans ltat du rsultat global soit dans le compte de rsultat spar (sil est prsent). Les charges font lobjet dune subdivision afin de mettre en vidence les composantes de la performance financire pouvant diffrer en termes de frquence, de potentiel de profit ou de perte et de prvisibilit. Cette analyse est fournie selon lune des deux formes suivantes. La premire forme danalyse est appele mthode des charges par nature. Lentit regroupe les charges dans le rsultat selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matires premires, frais de transport, avantages du personnel, dpenses de publicit), et ne les raffecte pas aux diffrentes fonctions de lentit. Cette mthode peut tre simple appliquer car elle ne ncessite aucune affectation des charges aux diffrentes fonctions. Voici un exemple de classification selon la mthode des charges par nature : Produit des activits ordinaires Autres produits Variations des stocks de produits finis et des travaux en cours Matires premires et consommables utiliss Charges au titre des avantages du personnel Dotations aux amortissements Autres charges Total des charges Rsultat avant impt X X X X X (X) X X X

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La deuxime forme danalyse est appele mthode des charges par fonction ou du cot des ventes .Elle consiste classer les charges selon leur fonction dans le cot des ventes ou, par exemple, dans le cot des activits commerciales ou administratives. Selon cette mthode, lentit prsente au moins son cot des ventes sparment des autres dpenses. Cette mthode peut fournir des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que la classification des charges par nature mais laffectation des cots aux diffrentes fonctions peut ncessiter des affectations arbitraires et implique une part de jugement considrable. Voici un exemple de classification selon la mthode des charges par fonction: Produit des activits ordinaires Cot des ventes Marge brute Autres produits Cots commerciaux Charges administratives X (X) X X (X) (X)

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Autres charges Rsultat avant impt 104 105

(X) X

Lentit qui classe les charges par fonction doit fournir des informations supplmentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges lies aux avantages du personnel. Le choix entre la mthode des charges par fonction et la mthode des charges par nature dpend de facteurs la fois historiques et lis au secteur dactivit ainsi qu la nature de lentit. Ces deux mthodes fournissent une indication des cots pouvant tre soumis des variations directes ou indirectes en fonction du niveau des ventes ou de la production de lentit. Comme chacune des deux mthodes de prsentation comporte des avantages selon les types dentits, la prsente Norme impose la direction de slectionner la prsentation la plus pertinente et la plus fiable. Toutefois, puisquil est utile davoir des informations sur la nature des charges pour prdire les flux de trsorerie futurs, la prsentation dinformations supplmentaires est impose lorsque la mthode des charges par fonction est utilise. Au paragraphe 104, les avantages du personnel ont la mme signification que dans IAS 19.

tat des variations des capitaux propres

106 Lentit doit prsenter un tat des variations des capitaux propres prsentant : (a) (b) (c) (d) le rsultat global total de la priode, prsentant sparment les montants totaux attribuables aux propritaires de la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle ; pour chaque composante des capitaux propres, les effets dune application rtrospective ou dun retraitement rtrospectif comptabiliss selon IAS 8 ; et [supprim] pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable en dbut et en fin de priode, indiquant sparment chaque lment de variation trouvant son origine dans : (i) (ii) (iii) le rsultat ; chaque lment du rsultat global ; et des transactions avec des propritaires agissant en cette capacit, prsentant sparment les apports par et les distributions aux propritaires ainsi que les changements dans les parts dintrt dans des filiales qui ne rsultent pas en une perte de contrle.

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Lentit doit indiquer, soit dans ltat des variations des capitaux propres, soit dans les notes, le montant des dividendes comptabiliss au titre des distributions aux propritaires au cours de la priode, ainsi que le montant correspondant par action. Au paragraphe 106, les composantes de capitaux propres comprennent par exemple chaque catgorie de capital apport, le solde cumul de chaque catgorie dautres lments du rsultat global et les rsultats non distribus. Les variations des capitaux propres de lentit entre le dbut et la fin de la priode de reporting refltent laugmentation ou la diminution de son actif net au cours de la priode. lexception des variations des capitaux propres rsultant de transactions avec des propritaires agissant en cette qualit (telles que apports de capitaux, rachats par lentit de ses instruments de capitaux propres et distribution de dividendes) et les cots de transaction directement lis ces transactions, la variation globale des capitaux propres au cours dune priode reprsente le montant total des produits et des charges, y compris les profits et les pertes, gnrs par les activits de lentit pendant cette priode. IAS 8 impose, dans la mesure du possible, des ajustements rtrospectifs pour reflter les changements de mthodes comptables, sauf lorsque les dispositions transitoires dune autre IFRS imposent un autre traitement. IAS 8 impose galement deffectuer de manire rtrospective, dans la mesure du possible, des retraitements destins corriger les erreurs. Des ajustements et retraitements rtrospectifs ne sont pas des variations de capitaux propres, mais des ajustements du solde louverture des rsultats non distribus, sauf si une IFRS impose lajustement rtrospectif dune autre composante des capitaux propres. Le paragraphe 106(b) impose de prsenter dans ltat de variation des capitaux propres lajustement total apport chaque composante des capitaux propres rsultant, dune part, des changements de mthodes comptables et, dautre part, des corrections derreurs. Ces ajustements sont prsents pour chaque priode antrieure et pour le dbut de la priode courante.

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Tableau des flux de trsorerie

111 Les informations relatives aux flux de trsorerie donnent aux utilisateurs des tats financiers une base permettant dapprcier la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et de dterminer les besoins qua lentit dutiliser ces flux de trsorerie. IAS 7 nonce les dispositions relatives la prsentation et aux informations fournir relatives aux flux de trsorerie.

Notes
Structure
112 Les notes doivent : (a) (b) (c) 113 prsenter des informations sur la base dtablissement des tats financiers et sur les mthodes comptables spcifiques utilises selon les paragraphes 117 124 ; fournir linformation requise par les IFRS qui nest pas prsente ailleurs dans les tats financiers ; et fournir des informations qui ne sont pas prsentes ailleurs dans les tats financiers, mais qui sont pertinentes pour les comprendre.

Dans la mesure du possible, lentit doit prsenter les notes de manire organise. Lentit doit insrer, pour chaque lment de ltat de la situation financire et de ltat du rsultat global, du compte de rsultat spar (sil est prsent), ainsi que de ltat des variations des capitaux propres et de ltat des variations des flux de trsorerie, une rfrence croise vers linformation lie figurant dans les notes. Lentit prsente normalement les notes dans lordre suivant, pour aider les utilisateurs comprendre les tats financiers et les comparer ceux dautres entits : (a) (b) (c) dclaration de conformit aux IFRS (voir paragraphe 16) ; rsum des principales mthodes comptables appliques (voir paragraphe 117) ; informations supplmentaires pour les lments prsents dans ltat de la situation financire et dans ltat du rsultat global, dans le compte de rsultat spar (sil est prsent), ainsi que dans ltat des variations des capitaux propres et dans ltat des variations des flux de trsorerie, dans lordre dans lequel apparaissent chacun des tats financiers et chacun des postes ; et autres informations dont : (i) (ii) les passifs ventuels (voir IAS 37) et les engagements contractuels non comptabiliss ;et des informations non financires, par exemple les objectifs et les mthodes de lentit en matire de gestion des risques financiers (voir IFRS 7).

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(d)

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Dans certaines circonstances, il peut tre ncessaire ou souhaitable de modifier lordre dans lequel sont traits des lments spcifiques lintrieur des notes. titre dexemple, lentit peut regrouper des informations sur les variations de la juste valeur comptabilises dans le rsultat avec des informations sur lchance des instruments financiers, bien que les premires concernent ltat du rsultat global ou le compte de rsultat spar (sil est prsent) et les secondes ltat de la situation financire. Nanmoins, dans la mesure du possible, lentit adopte pour les notes une structure organise. Lentit peut prsenter les notes fournissant des informations relatives la base dtablissement des tats financiers et aux mthodes comptables spcifiques comme une section spare des tats financiers.

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Information fournir sur les mthodes comptables

117 Dans son rsum des principales mthodes comptables, lentit doit donner des informations sur : (a) (b) 118 la base (les bases) dvaluation utilise(s) pour ltablissement des tats financiers ;et les autres mthodes comptables utilises qui sont ncessaires une bonne comprhension des tats financiers.

Il est important que lentit informe les utilisateurs de la (des) base(s) dvaluation utilise(s) dans les tats financiers (par exemple cot historique, cot actuel, valeur nette de ralisation, juste valeur ou valeur recouvrable) car la base selon laquelle elle tablit les tats financiers affecte lanalyse des utilisateurs de manire significative. Lorsque lentit utilise plusieurs bases dvaluation dans les tats financiers, par exemple lorsque

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certaines catgories dactifs sont rvalues, il suffit de fournir une indication des catgories dactifs et de passifs auxquels chaque base dvaluation est applique. 119 Pour dcider si elle doit ou non indiquer une mthode comptable spcifique, la direction considre si le fait de fournir linformation aiderait les utilisateurs comprendre comment les transactions, autres vnements et conditions sont traduits dans la performance financire et dans la situation financire communiques. La communication dinformations sur des mthodes comptables particulires est plus particulirement utile pour les utilisateurs lorsque ces mthodes sont slectionnes parmi les diverses possibilits autorises par les IFRS. Un exemple en est la comptabilisation par un coentrepreneur de sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant la mthode de la consolidation proportionnelle ou la mthode de la mise en quivalence (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises). Certaines IFRS imposent spcifiquement de fournir des informations sur des mthodes comptables particulires, y compris les options prises par la direction entre les diverses mthodes quelles autorisent. IAS 16 impose par exemple que lentit fournisse des informations sur les bases dvaluation utilises pour les catgories dimmobilisations corporelles. Chaque entit considre la nature de son activit et les mthodes que les utilisateurs de ses tats financiers sattendent voir prsentes pour ce type dentit. A titre dexemple, les utilisateurs sattendent ce que lentit soumise limpt sur le rsultat prsente des informations sur ses mthodes de comptabilisation de limpt sur le rsultat, y compris celles applicables aux actifs et aux passifs dimpt diffr. Lorsque lentit ralise une part significative de son activit ltranger ou un nombre important de transactions en monnaie trangre, les utilisateurs sattendent ce quelle indique les mthodes comptables utilises pour comptabiliser les profits et les pertes de change. Une mthode comptable peut tre significative du fait de la nature des oprations de lentit, mme si les montants apparaissant pour la priode et les priodes antrieures ne sont pas significatifs. Il est galement appropri de prsenter toute mthode comptable significative qui nest pas spcifiquement impose par les IFRS, mais que lentit slectionne et applique selon IAS 8. Lentit doit fournir, dans le rsum des mthodes comptables significatives ou dans dautres notes, les jugements raliss par la direction, lexclusion de ceux qui impliquent des estimations (voir paragraphe 125), lors de lapplication des mthodes comptables de lentit et qui ont limpact le plus significatif sur les montants comptabiliss dans les tats financiers. Dans le processus dapplication des mthodes comptables de lentit, la direction procde divers jugements, autres que ceux impliquant des estimations, qui peuvent avoir un impact significatif sur les montants quelle comptabilise dans les tats financiers. La direction exerce par exemple son jugement lorsquelle dtermine : (a) (b) (c) (d) 124 si des actifs financiers sont des placements dtenus jusqu lchance les circonstances o en substance tous les risques et avantages significatifs inhrents la proprit dactifs financiers et dactifs faisant lobjet de contrats de location sont transfrs dautres entits ; si, en substance, des ventes particulires de marchandises sont des modes de financement et ne gnrent pas de produit des activits ordinaires ; et si la substance de la relation entre lentit et une entit ad hoc indique que lentit contrle lentit ad hoc.

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Certaines informations fournies selon le paragraphe 122 sont imposes par dautres IFRS. IAS 27, par exemple, impose lentit de donner des informations sur les raisons pour lesquelles la part dintrt de lentit ne constitue pas un contrle de lentreprise dtenue qui nest pas une filiale, mme si plus de la moiti des droits de votes rels ou potentiels sont dtenus directement ou indirectement par des filiales. IAS 40 Immeubles de placement impose la fourniture dune information sur les critres dvelopps par lentit pour distinguer un immeuble de placement dun bien immobilier occup par son propritaire et dun bien immobilier dtenu en vue de sa vente dans le cadre de lactivit ordinaire, lorsque la classification du bien immobilier est difficile.

Sources dincertitude relative aux estimations

125 Lentit doit fournir des informations sur les hypothses quelle formule pour lavenir et sur les autres sources majeures dincertitude relatives aux estimations la fin de la priode de reporting, qui prsentent un risque important dentraner un ajustement significatif des montants des actifs et des passifs au cours de la priode suivante. Pour ces actifs et passifs, les notes doivent comprendre des dtails relatifs : (a) (b) 126 leur nature;et leur valeur comptable la fin de la priode de reporting.

La dtermination de la valeur comptable de certains actifs et passifs ncessite lestimation des effets dvnements futurs incertains sur ces actifs et passifs la fin de la priode de reporting. Par exemple, en labsence de prix du march rcemment observs, des estimations orientes vers lavenir sont ncessaires pour

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valuer la valeur recouvrable de catgories dimmobilisations corporelles, lincidence de lobsolescence technologique sur les stocks, les provisions subordonnes au dnouement futur de litiges en cours et les passifs lis aux avantages du personnel long terme tels que les obligations en matire de retraite. Ces estimations impliquent des hypothses relatives des lments tels que lajustement des risques en fonction des flux de trsorerie ou les taux dactualisation, des modifications salariales futures et des modifications de prix futures influenant dautres cots. 127 Les hypothses et les autres sources dincertitude relatives aux estimations qui sont prsentes selon le paragraphe 125 portent sur les estimations qui ncessitent de la part de la direction les jugements les plus difficiles, subjectifs ou complexes. Plus le nombre de variables et dhypothses affectant lventuelle rsolution future des incertitudes augmente, plus ces jugements deviennent subjectifs et complexes, et lventualit dun ajustement significatif des valeurs comptables des actifs et des passifs augmente normalement en consquence. Les informations fournir vises au paragraphe 125 ne sont pas imposes pour les actifs et passifs qui prsentent un risque important de variation significative de leur valeur comptable au cours de la priode suivante si, la fin de la priode de reporting, ces actifs sont valus la juste valeur sur la base de prix du march rcemment observs. Ces justes valeurs pourraient varier de manire significative au cours de la priode suivante, mais ces variations ne dcouleraient pas des hypothses ou autres sources dincertitude relatives aux estimations la fin de la priode de reporting. Lentit prsente les informations fournir vises au paragraphe 125 de manire aider les utilisateurs des tats financiers comprendre les jugements de la direction au sujet de lavenir et des autres sources dincertitude relatives aux estimations. La nature et ltendue des informations fournies varient en fonction de la nature des hypothses et autres circonstances. Les types dinformations que fournit lentit sont par exemple : (a) (b) (c) (d) 130 131 la nature de lhypothse ou dune autre incertitude relative aux estimations ; la sensibilit des valeurs comptables aux mthodes, hypothses et estimations qui forment la base de leur calcul, y compris les raisons de cette sensibilit ; la rsolution prvue dune incertitude et la fourchette des issues raisonnablement possibles au cours de la priode suivante pour ce qui concerne les valeurs comptables des actifs et passifs affects ; et une explication des modifications apportes aux anciennes hypothses relatives ces actifs et passifs, si lincertitude perdure.

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La prsente Norme nimpose pas lentit de donner des informations budgtaires ou des prvisions lors de la communication des informations requises au paragraphe 125. Il est parfois impraticable de fournir des informations sur lampleur de la fourchette des effets possibles dune hypothse ou dune autre source dincertitude relative aux estimations la fin de la priode de reporting. Dans de telles circonstances, lentit indique quil est raisonnablement possible, compte tenu des connaissances actuelles, quau cours de la priode suivante, des carts de la ralit par rapport lhypothse requirent un ajustement significatif de la valeur comptable de lactif ou du passif concern. Dans tous les cas, lentit fournit des informations sur la nature et sur la valeur comptable de lactif ou du passif spcifique (ou de la catgorie dactifs ou de passifs) affects par lhypothse. Les informations fournies en vertu du paragraphe 122 sur les jugements particuliers poss par la direction dans le processus dapplication des mthodes comptables de lentit ne sont pas lies aux informations fournies propos des sources dincertitude relative aux estimations vises au paragraphe 125. Dautres IFRS imposent de fournir des informations relatives certaines hypothses qui sinon seraient couvertes par le paragraphe 125. IAS 37, par exemple, impose, dans des circonstances spcifiques, de fournir des informations relatives aux principales hypothses relatives aux vnements futurs affectant les catgories de provisions. IFRS 7 impose de fournir des informations sur les hypothses importantes que lentit utilise pour estimer les justes valeurs des actifs et passifs financiers qui sont comptabiliss la juste valeur. IAS 16 impose de fournir des informations sur les hypothses importantes que lentit utilise pour estimer les justes valeurs des immobilisations corporelles rvalues.

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Capital
134 Lentit doit fournir aux utilisateurs de ses tats financiers les informations ncessaires pour leur permettre dvaluer les objectifs, procdures et processus de lentit mis en uvre pour la gestion du capital. Afin de se conformer au paragraphe 134, lentit fournit les informations suivantes : (a) des informations qualitatives sur les objectifs, procdures et processus de lentit pour grer le capital incluant : (i) une description de ce quelle gre comme capital ;

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(ii) (iii) (b) lorsque lentit est soumise des exigences en matire de capital imposes de lextrieur, la nature de ces exigences et comment ces exigences sont intgres la gestion du capital; et comment elle atteint ses objectifs de gestion du capital.

elle fournit un rsum des donnes quantitatives sur ce quelle gre comme capital. Certaines entits considrent certains passifs financiers (par exemple certaines formes de dette subordonne) comme faisant partie du capital. Dautres entits excluent du capital certaines composantes de capitaux propres (par exemple, les composantes issues des couvertures contre les risques de variation des flux de trsorerie). elle indique toute variation de (a) ou de (b) par rapport la priode prcdente. elle prcise si durant la priode elle sest conforme une quelconque exigence de capital impose de lextrieur et laquelle elle est soumise. si elle na pas respect les exigences en matire de capital imposes de lextrieur, elle prcise les consquences de ce non respect.

(c) (d) (e)

Lentit base ces informations sur les informations fournies en interne aux principaux dirigeants de lentit. 136 Lentit peut grer le capital de nombreuses faons et tre soumise diffrentes exigences en matire de capital. Par exemple, un conglomrat peut inclure des entits qui entreprennent des activits dassurance et bancaires et ces entits peuvent oprer dans plusieurs juridictions. Si linformation agrge sur les exigences en matire de capital et sur la faon avec laquelle le capital est gr ne fournit aucune information utile ou altre la comprhension de lutilisateur des tats financiers relative aux ressources en capital de lentit, celle-ci devra fournir des informations spares pour chaque exigence laquelle lentit est soumise en matire de capital.

Autres informations fournir

137 Lentit fournit les informations suivantes dans les notes : (a) le montant des dividendes proposs ou dcids avant lautorisation de publication des tats financiers, mais qui ne sont pas comptabiliss en tant que distribution aux propritaires pendant la priode, ainsi que le montant correspondant par action ; et le montant des dividendes prfrentiels cumulatifs non comptabiliss. ladresse et la forme juridique de lentit, le pays dans lequel elle a t enregistre et ladresse de son sige social (ou de son tablissement principal sil est diffrent) ; une description de la nature des oprations de lentit et de ses principales activits ; et le nom de la socit mre et celui de la socit tte de groupe.

(b) 138 (a) (b) (c)

Lentit doit fournir linformation suivante, sauf si cette information est dj communique par ailleurs :

Dispositions transitoires et date d'entre en vigueur

139 Lentit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Une application anticipe est autorise. Si lentit adopte la prsente Norme pour une priode antrieure cette date, elle doit lindiquer. IAS 27 (rvise en 2008) a modifi le paragraphe 106. Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Lamendement doit tre appliqu de manire rtrospective.

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Retrait de IAS 1 (rvise en 2003)

140 La prsente Norme annule et remplace IAS 1 Prsentation des tats financiers, rvise en 2003 et amende en 2005.

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Norme comptable internationale 2 Stocks

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des stocks. Une des questions fondamentales de la comptabilisation des stocks est celle du montant des cots comptabiliser en tant quactif et diffrer jusqu la comptabilisation des produits correspondants. La prsente Norme donne des commentaires sur la dtermination du cot et sa comptabilisation ultrieure en charges, y compris toute dprciation jusqu la valeur nette de ralisation. Elle donne galement des commentaires sur les mthodes de dtermination du cot qui sont utilises pour imputer les cots aux stocks.

Champ d'application
2 La prsente Norme sapplique tous les stocks, sauf aux : (a) (b) (c) 3 travaux en cours gnrs par des contrats de construction y compris les contrats directement connexes de fourniture de services (voir IAS 11 Contrats de construction) ; instruments financiers (voir IAS 32 Instruments financiers : Prsentation et IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation) ; et actifs biologiques relatifs lactivit agricole et produits agricoles au moment de la rcolte (voir IAS 41 Agriculture) ; les producteurs de produits agricoles et forestiers, de production agricole aprs rcolte et de minraux et de produits dorigine minrale, dans la mesure o ils sont valus la valeur nette de ralisation selon des pratiques bien tablies dans ces secteurs dactivits. Lorsque ces stocks sont valus la valeur nette de ralisation, les variations de cette valeur sont comptabilises dans le rsultat net de la priode au cours de laquelle la variation est intervenue ; les courtiers ngociants en marchandises, qui valuent leurs stocks la juste valeur, diminue des cots de vente. Lorsque ces stocks sont valus la juste valeur diminue des cots de vente, les variations de juste valeur diminue des cots de vente sont comptabilises dans le rsultat de la priode au cours de laquelle est intervenue la variation.

La prsente Norme ne sapplique pas lvaluation des stocks dtenus par : (a)

(b)

certains stades de la production, les stocks viss au paragraphe 3(a) sont valus la valeur nette de ralisation. Cest le cas, par exemple, au moment de la rcolte des produits agricoles ou de lextraction de minraux, lorsque la vente est assure en vertu dun contrat terme ou dune garantie de ltat ou lorsquun march actif existe et que le risque de mvente est ngligeable. Ces stocks ne sont exclus que des obligations dvaluation de la prsente Norme. Les courtiers ngociants en marchandises sont ceux qui achtent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou pour leur propre compte. Les stocks dsigns au paragraphe 3(b) sont essentiellement acquis en vue de leur vente dans un avenir proche et de dgager un bnfice des fluctuations de prix ou de la marge du courtier ngociant en marchandises. Lorsque ces stocks sont valus la juste valeur diminue des cots de vente, ils ne sont exclus que des obligations dvaluation de la prsente Norme.

Dfinitions
6 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les stocks sont des actifs : (a) (b) (c) dtenus en vue de la vente dans le cours normal de lactivit ; en cours de production pour une telle vente ; ou sous forme de matires premires ou de fournitures devant tre consommes dans le processus de production ou de prestation de services.

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La valeur nette de ralisation est le prix de vente estim dans le cours normal de lactivit, diminu des cots estims pour lachvement et des cots estims ncessaires pour raliser la vente. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. 7 La valeur nette de ralisation dsigne le montant net quune entit sattend raliser sur la vente de stocks dans le cours normal de lactivit. La juste valeur reflte le montant pour lequel les mmes stocks pourraient tre changs entre acqureurs et vendeurs bien informs et consentants sur le march. La premire est une valeur spcifique de lentit, contrairement la seconde. La valeur nette de ralisation des stocks peut ne pas tre gale la juste valeur diminue des cots de vente. Les stocks englobent les biens achets et dtenus pour la revente y compris, par exemple, les marchandises achetes par un dtaillant et dtenues pour la revente, ou des terrains ou dautres biens immobiliers dtenus pour la revente. Les stocks englobent galement les biens finis produits, ou en cours de production, par lentit et comprennent les matires premires et fournitures en attente dutilisation dans le processus de production. Dans le cas dun prestataire de services, les stocks incluent les cots du service, tels que dcrits au paragraphe 19, pour lesquels lentit na pas encore comptabilis les produits correspondants (voir IAS 18 Produits des activits ordinaires).

valuation des stocks

9 Les stocks doivent tre valus au plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation.

Cot des stocks

10 Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, cots de transformation et autres cots encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent.

Cots dacquisition
11 Les cots dacquisition des stocks comprennent le prix dachat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes ultrieurement rcuprables par lentit auprs des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables lacquisition des produits finis, des matires premires et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres lments similaires sont dduits pour dterminer les cots dacquisition.

Cots de transformation
12 Les cots de transformation des stocks comprennent les cots directement lis aux units produites, tels que la main-duvre directe. Ils comprennent galement laffectation systmatique des frais gnraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matires premires en produits finis. Les frais gnraux de production fixes sont les cots indirects de production qui demeurent relativement constants indpendamment du volume de production, tels que lamortissement et lentretien des btiments et de lquipement industriels, et les frais de gestion et dadministration de lusine. Les frais gnraux de production variables sont les cots indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matires premires indirectes et la main-duvre indirecte. Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde sur la capacit normale des installations de production. La capacit normale est la production moyenne que lon sattend raliser sur un certain nombre de priodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacit rsultant dun entretien planifi. Il est possible de retenir le niveau rel de production sil est proche de la capacit de production normale. Le montant des frais gnraux fixes affect chaque unit produite nest pas augment par suite dune baisse de production ou dun outil de production inutilis. Les frais gnraux non affects sont comptabiliss comme une charge de la priode au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des priodes de production anormalement leve, le montant des frais gnraux fixes affects chaque unit produite est diminu de telle sorte que les stocks ne soient pas valus au-dessus du cot. Les frais gnraux variables de production sont affects chaque unit produite sur la base de lutilisation effective des installations de production. Un processus de production peut donner lieu la production simultane de plus dun produit. Cest le cas, par exemple, en cas de production de produits lis ou lorsquil y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les cots de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables sparment, ils sont rpartis entre les produits sur une base rationnelle et cohrente. Cette rpartition peut tre opre par exemple sur la base de la

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valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production o les produits deviennent identifiables sparment, soit lachvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent valus la valeur nette de ralisation et cette valeur est dduite du cot du produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal nest pas diffrente de faon significative de son cot.

Autres cots
15 Les autres cots ne sont inclus dans le cot des stocks que dans la mesure o ils sont encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. Par exemple, il peut tre appropri dinclure dans le cot des stocks des frais gnraux autres que ceux de production ou les cots de conception de produits lusage de clients spcifiques. Exemples de cots exclus du cot des stocks et comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus : (a) (b) (c) (d) 17 18 montants anormaux de dchets de fabrication, de main-duvre ou dautres cots de production ; cots de stockage, moins que ces cots soient ncessaires au processus de production pralablement une nouvelle tape de la production ; frais gnraux administratifs qui ne contribuent pas amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent ; et frais de commercialisation.

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IAS 23 Cots demprunt identifie les circonstances limites dans lesquelles des cots demprunt sont inclus dans le cot des stocks. Une entit peut acheter des stocks selon des conditions de rglement diffr. Lorsque laccord contient effectivement un lment de financement, celui-ci, par exemple une diffrence entre le prix dachat pour des conditions normales de crdit et le montant pay, est comptabilis comme une charge dintrt sur la priode du financement.

Cot des stocks dun prestataire de services

19 Dans la mesure o des prestataires de services ont des stocks, ils les valuent leur cot de production. Ces cots se composent essentiellement de la main-duvre et des autres frais de personnel directement engags pour fournir le service, y compris le personnel dencadrement, et les frais gnraux attribuables. La mainduvre et les autres cots relatifs aux ventes et au personnel administratif gnral ne sont pas inclus mais sont comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus. Le cot des stocks dun prestataire de services ne comprend pas les marges bnficiaires ou les frais gnraux non attribuables qui sont souvent incorpors dans les prix facturs par les prestataires de services.

Cot de produits agricoles rcolts partir dactifs biologiques

20 Selon IAS 41 Agriculture, les stocks constitus de produits agricoles, rcolts par une entit partir de ses actifs biologiques, sont valus lors de la comptabilisation initiale leur juste valeur, moins les cots des points de vente estims au moment de la rcolte. Il sagit du cot des stocks cette date pour lapplication de la prsente Norme.

Techniques dvaluation du cot

21 Les techniques dvaluation du cot des stocks, telles que la mthode du cot standard ou la mthode du prix de dtail, peuvent tre utilises pour des raisons pratiques si ces mthodes donnent des rsultats proches du cot. Les cots standard retiennent les niveaux normaux dutilisation de matires premires et de fournitures, de main-duvre, defficience et dutilisation de la capacit. Ils sont rgulirement rexamins et, le cas chant, rviss la lumire des conditions actuelles. La mthode du prix de dtail est souvent utilise dans lactivit de la distribution au dtail pour valuer les stocks de grandes quantits darticles rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il nest pas possible dutiliser dautres mthodes de cots. Le cot des stocks est dtermin en dduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute appropri. Le pourcentage utilis prend en considration les stocks qui ont t dmarqus au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilis.

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Mthodes de dtermination du cot

23 Le cot des stocks dlments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits aux fins de projets spcifiques et affects de tels projets doit tre dtermin en utilisant une identification spcifique de leurs cots individuels. Lidentification spcifique du cot signifie que des cots spcifiques sont attribus des lments identifis des stocks. Cest le traitement appropri pour les lments qui sont affects un projet spcifique, quils aient t achets ou produits. Toutefois, lidentification spcifique des cots nest pas approprie lorsquil existe un grand nombre dlments de stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de slection des lments qui restent dans les stocks pourrait tre utilis pour obtenir des effets prdtermins sur le rsultat net. Le cot des stocks, autres que ceux traits au paragraphe 23, doit tre dtermin en utilisant la mthode du premier entr - premier sorti (PEPS) ou celle du cot moyen pondr. Une entit doit utiliser la mme mthode de dtermination du cot pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires pour lentit. Pour les stocks ayant une nature ou un usage diffrent, lapplication dautres mthodes de dtermination du cot peut tre justifie. Par exemple, des stocks utiliss dans un secteur oprationnel peuvent avoir un usage diffrent pour lentit du mme type de stocks utiliss dans un autre secteur oprationnel. Toutefois, une diffrence dans la situation gographique des stocks (ou dans les rgles fiscales applicables) nest pas suffisante en soi pour justifier lutilisation de mthodes diffrentes de dtermination du cot. La mthode PEPS suppose que les lments du stock qui ont t acquis ou produits les premiers sont vendus les premiers, et quen consquence, les lments restant en stock la fin de la priode sont ceux qui ont t achets ou produits le plus rcemment. Selon la mthode du cot moyen pondr, le cot de chaque lment est dtermin partir de la moyenne pondre du cot dlments similaires au dbut dune priode et du cot dlments similaires achets ou produits au cours de la priode. Cette moyenne peut tre calcule priodiquement ou lors de la rception de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulire de lentit.

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Valeur nette de ralisation

28 Le cot des stocks peut ne pas tre recouvrable si ces stocks ont t endommags, sils sont devenus compltement ou partiellement obsoltes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le cot des stocks peut galement ne pas tre recouvrable si les cots estims dachvement ou les cots estims ncessaires pour raliser la vente ont augment. La pratique consistant dprcier les stocks au-dessous du cot pour les ramener leur valeur nette de ralisation est cohrente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas tre comptabiliss un montant suprieur au montant que lon sattend obtenir de leur vente ou de leur utilisation. Les stocks sont habituellement dprcis la valeur nette de ralisation lment par lment. Dans certains cas, toutefois, il peut tre appropri de regrouper des lments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut tre le cas dlments de stocks ayant trait la mme ligne de produits qui ont des finalits ou usages finaux similaires, qui sont produits et commercialiss dans la mme zone gographique, et qui pratiquement ne peuvent pas tre valus sparment des autres lments de cette ligne de produits. Il nest pas appropri de pratiquer une dprciation des stocks sur la base dune classification des stocks, comme par exemple les produits finis, ou pour la totalit des stocks dun secteur oprationnel. Les prestataires de services cumulent gnralement les cots relatifs chaque service donnant lieu la facturation dun prix de vente distinct. En consquence, chacun de ces services est trait comme un lment distinct. Les estimations de la valeur nette de ralisation sont fondes sur les lments probants les plus fiables disponibles la date laquelle elles sont faites, quant au montant que lon sattend raliser des stocks. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de cot directement lies aux vnements survenant aprs la fin de la priode dans la mesure o de tels vnements confirment les conditions existant la fin de la priode. Les estimations de la valeur nette de ralisation prennent galement en considration le but dans lequel les stocks sont dtenus. Par exemple, la valeur nette de ralisation de quantits dtenues en stock pour satisfaire des contrats de vente ou de services fermes est fonde sur le prix spcifi dans le contrat. Si les quantits spcifies dans le contrat sont infrieures aux quantits dtenues en stock, la valeur nette de ralisation des quantits en excdent est fonde sur les prix de vente gnraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes suprieurs aux quantits de stocks dtenues ou de contrats dachat fermes. Ces provisions sont traites selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Les matires premires et autres fournitures dtenues pour tre utilises dans la production des stocks ne sont pas dprcies en dessous du cot sil est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorpores seront vendus au cot ou au-dessus de celui-ci. Cependant, lorsquune baisse du prix des matires premires

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indique que le cot des produits finis est suprieur la valeur nette de ralisation, les matires premires sont dprcies leur valeur nette de ralisation. Dans de telles circonstances, le cot de remplacement des matires premires peut se rvler tre la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de ralisation. 33 Une nouvelle valuation de la valeur nette de ralisation est effectue lors de chaque priode suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient prcdemment de dprcier les stocks en dessous du cot nexistent plus ou lorsquil y a des indications claires dune augmentation de la valeur nette de ralisation en raison dun changement de la situation conomique, le montant de la dprciation fait lobjet dune reprise (cest--dire que la reprise est limite au montant de la dprciation initiale) de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation rvise. Tel est le cas par exemple lorsquun lment des stocks qui est comptabilis la valeur nette de ralisation parce que son prix de vente a baiss est encore disponible lors dune priode ultrieure et que son prix de vente a augment.

Comptabilisation en charges
34 Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit tre comptabilise en charges de la priode au cours de laquelle les produits correspondants sont comptabiliss. Le montant de toute dprciation des stocks pour les ramener leur valeur nette de ralisation et toutes les pertes de stocks doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle la dprciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise dune dprciation des stocks rsultant dune augmentation de la valeur nette de ralisation doit tre comptabilis comme une rduction du montant des stocks comptabilis en charges dans la priode au cours de laquelle la reprise intervient. Certains lments de stocks peuvent tre affects dautres comptes dactifs, par exemple, les stocks utiliss comme lments des immobilisations corporelles produites par lentit pour elle-mme. Les stocks affects un autre lment dactif suivant cette modalit sont comptabiliss en charges pendant la dure dutilit de cet actif.

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Informations fournir
36 Les tats financiers doivent indiquer : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) 37 les mthodes comptables adoptes pour valuer les stocks, y compris la mthode de dtermination du cot utilise ; la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catgories appropries lentit ; la valeur comptable des stocks comptabiliss la juste valeur, diminue des cots de vente ; le montant des stocks comptabilis en charges dans la priode ; le montant de toute dprciation des stocks comptabilise en charges de la priode selon le paragraphe 34 ; le montant de toute reprise de dprciation comptabilise en rduction du montant des stocks comptabilis en charges de la priode selon le paragraphe 34 ; les circonstances ou vnements ayant conduit la reprise de la dprciation des stocks selon le paragraphe 34 ; et la valeur comptable des stocks donns en nantissement de passifs.

Les informations concernant les valeurs comptables des diffrentes catgories de stocks ainsi que ltendue des variations de ces actifs sont utiles aux utilisateurs des tats financiers. Les classifications usuelles des stocks sont les marchandises, les fournitures de production, les matires premires, les travaux en cours et les produits finis. Les stocks dun prestataire de services peuvent tre dsigns comme travaux en cours. Le montant des stocks comptabilis en charges de la priode, souvent appel cot des ventes, se compose des cots prcdemment compris dans lvaluation de stocks qui ont maintenant t vendus et des frais gnraux de production non attribus et des montants anormaux de cots de production des stocks. Les particularits de lentit peuvent galement justifier linclusion dautres montants, tels que les cots de distribution. Certaines entits adoptent pour le rsultat net un format qui conduit prsenter des chiffres, autres que le cot des stocks, comptabilis en charges au cours de la priode. Selon ce format, une entit prsente une analyse des charges utilisant une classification tablie par nature des charges. Dans ce cas, lentit mentionne les cots comptabiliss en charges pour les matires premires et consommables, les cots de main-duvre et autres cots ainsi que le montant de la variation nette des stocks dans la priode.

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Date d'entre en vigueur

40 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer.

Retrait dautres positions officielles

41 42 La prsente Norme annule et remplace IAS 2 Stocks (rvise en 1993). La prsente Norme annule et remplace SIC 1 Cohrence des mthodesDiffrentes mthodes de dtermination du cot des stocks.

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Norme comptable internationale 7 Tableaux des flux de trsorerie

Objectif
Les informations concernant les flux de trsorerie dune entit sont utiles aux utilisateurs des tats financiers car elles leur apportent une base dvaluation de la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que des besoins dutilisation de cette trsorerie par lentit. Les dcisions conomiques que prennent les utilisateurs imposent dvaluer la capacit dune entit dgager de la trsorerie ou des quivalents de trsorerie ainsi que lchance et le caractre certain de leur concrtisation. Lobjectif de la prsente Norme est dimposer la fourniture dune information sur lhistorique des volutions de la trsorerie et des quivalents de trsorerie dune entit au moyen dun tableau des flux de trsorerie classant les flux de trsorerie de la priode en activits oprationnelles, dinvestissement et de financement.

Champ d'application
1 Une entit doit tablir un tableau des flux de trsorerie selon les dispositions dfinies par la prsente Norme et doit le prsenter comme partie intgrante de ses tats financiers pour chaque priode donnant lieu la prsentation dtats financiers. La prsente Norme annule et remplace IAS 7 Tableau de financement approuve en juillet 1977. Les utilisateurs des tats financiers dune entit sont intresss par la faon dont lentit gnre et utilise sa trsorerie ou ses quivalents de trsorerie. Ceci est le cas quelle que soit la nature des activits de lentit, mme si la trsorerie peut tre considre comme la base de lactivit mme de lentit, comme cela peut tre le cas pour une institution financire. Les entits ont besoin de trsorerie essentiellement pour les mmes raisons, quelle que soit lactivit principale gnratrice de produits. Elles ont besoin de trsorerie pour conduire leurs activits, sacquitter de leurs obligations et assurer une rentabilit leurs investisseurs. En consquence, la prsente Norme impose que toutes les entits prsentent un tableau des flux de trsorerie.

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Avantages que procurent les informations sur les flux de trsorerie

4 Un tableau des flux de trsorerie, lorsquil est utilis de concert avec le reste des tats financiers, fournit des informations qui permettent aux utilisateurs dvaluer les changements de lactif net dune entit, sa structure financire (y compris sa liquidit et sa solvabilit) et sa capacit modifier les montants et lchancier des flux de trsorerie pour sadapter aux changements de circonstances et opportunits. Les informations relatives aux flux de trsorerie sont utiles pour apprcier la capacit de lentit dgager de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et permettent aux utilisateurs dlaborer des modles pour apprcier et comparer la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs de diffrentes entits. Elles renforcent galement la comparabilit des informations sur la performance oprationnelle de diffrentes entits car elles liminent les effets de lutilisation de traitements comptables diffrents pour les mmes oprations et vnements. Linformation sur lhistorique des flux de trsorerie est souvent utilise comme un indicateur utile des montants, des chances et du caractre certain des flux de trsorerie futurs. Elle est galement utile pour vrifier lexactitude des anciennes estimations de flux de trsorerie futurs et pour examiner la relation entre la rentabilit et les flux de trsorerie nets ainsi que leffet des changements de prix.

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Dfinitions
6 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : La trsorerie comprend les fonds en caisse et les dpts vue. Les quivalents de trsorerie sont les placements court terme, trs liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trsorerie et qui sont soumis un risque ngligeable de changement de valeur. Les flux de trsorerie sont les entres et sorties de trsorerie et dquivalents de trsorerie. Les activits oprationnelles sont les principales activits gnratrices de produits de lentit et toutes les autres activits qui ne sont pas des activits dinvestissement ou de financement. Les activits dinvestissement sont lacquisition et la sortie dactifs long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les quivalents de trsorerie. Les activits de financement sont les activits qui entranent des changements dans le montant et la composition du capital apport et des emprunts de lentit.

Trsorerie et quivalents de trsorerie

7 Les quivalents de trsorerie sont dtenus dans le but de faire face aux engagements de trsorerie court terme plutt que pour un placement ou dautres finalits. Pour quun placement puisse tre considr comme un quivalent de trsorerie, il doit tre facilement convertible, en un montant de trsorerie connu et tre soumis un risque ngligeable de changement de valeur. En consquence, un placement ne sera normalement qualifi dquivalent de trsorerie que sil a une chance rapproche, par exemple infrieure ou gale trois mois partir de la date dacquisition. Les participations dans des capitaux propres sont exclues des quivalents de trsorerie moins quelles ne soient, en substance, des quivalents de trsorerie, par exemple dans le cas dactions de prfrence acquises peu avant leur date dchance et ayant une date de remboursement dtermine. Les emprunts bancaires sont en gnral considrs comme des activits de financement. Toutefois, dans certains pays, les dcouverts bancaires remboursables vue font partie intgrante de la gestion de la trsorerie de lentit. Dans ces circonstances, les dcouverts bancaires constituent une composante de la trsorerie et des quivalents de trsorerie. Une caractristique de telles conventions bancaires est que le solde bancaire fluctue souvent entre le disponible et le dcouvert. Les flux de trsorerie excluent les mouvements entre lments qui constituent la trsorerie ou les quivalents de trsorerie parce que ces composantes font partie de la gestion de trsorerie dune entit plutt que de ses activits oprationnelles, dinvestissement et de financement. La gestion de trsorerie comprend le placement dexcdents de trsorerie en quivalents de trsorerie.

Prsentation dun tableau des flux de trsorerie ;

10 11 Le tableau des flux de trsorerie prsente les flux de trsorerie de la priode classs en activits oprationnelles, dinvestissement et de financement. Une entit prsente ses flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, dinvestissement et de financement de la faon la plus approprie son mtier. Le classement par activit fournit une information qui permet aux utilisateurs dvaluer leffet de ces activits sur la situation financire de lentit et le montant de sa trsorerie et de ses quivalents de trsorerie. Cette information peut galement tre utilise pour valuer des relations entre ces activits. Une transaction unique peut inclure des flux de trsorerie qui sont classs diffremment. Par exemple, lorsque le remboursement en trsorerie dun emprunt porte la fois sur les intrts et le capital, la partie correspondant aux intrts peut tre classe dans les activits oprationnelles tandis que la partie correspondant au capital est classe dans les activits de financement.

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Activits oprationnelles
13 Le montant des flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles est un indicateur cl de la mesure dans laquelle les oprations de lentit ont gnr des flux de trsorerie suffisants pour rembourser ses emprunts, maintenir la capacit oprationnelle de lentit, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir des sources externes de financement. Utilises avec dautres informations, les informations sur lhistorique des diffrentes catgories de flux de trsorerie oprationnels sont utiles la prvision des flux de trsorerie oprationnels futurs. Les flux de trsorerie oprationnels sont essentiellement issus des principales activits gnratrices de produits de lentit. En consquence, ils rsultent en gnral des transactions et autres vnements qui entrent dans la dtermination du rsultat. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) les entres de trsorerie provenant de la vente de biens et de la prestation de services ; les entres de trsorerie provenant de redevances, dhonoraires, de commissions et dautres produits ; les sorties de trsorerie des fournisseurs de biens et services ; les sorties de trsorerie aux membres du personnel ou pour leur compte ; les entres et sorties de trsorerie dune entit dassurance relatives aux primes et aux sinistres, aux annuits et autres prestations lies aux polices dassurance ; les sorties de trsorerie ou remboursements dimpts sur le rsultat moins quils ne puissent tre spcifiquement associs aux activits de financement et dinvestissement ; et les entres et sorties de trsorerie provenant de contrats dtenus des fins de ngoce ou de transaction.

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Certaines transactions, telles que la cession dun lment dune installation de production, peuvent donner lieu une plus ou moins-value, incluse dans la dtermination du rsultat. Toutefois, les flux de trsorerie lis de telles transactions sont des flux provenant des activits dinvestissement. 15 Une entit peut dtenir des titres et des prts des fins de ngoce ou de transaction; dans ce cas, ils sont similaires des stocks acquis spcifiquement en vue de leur revente. En consquence, les flux de trsorerie provenant de lacquisition et de la cession des titres dtenus des fins de ngoce ou de transaction sont classs parmi les activits oprationnelles. De mme, les avances de trsorerie et les prts consentis par les institutions financires sont gnralement classs en activits oprationnelles, tant donn quils se rapportent la principale activit gnratrice de produits de ces entits.

Activits dinvestissement
16 La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des activits dinvestissement est importante car les flux de trsorerie indiquent dans quelle mesure des dpenses ont t effectues pour laccroissement de ressources destines gnrer des produits et flux de trsorerie futurs. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits dinvestissement : (a) sorties de trsorerie effectues pour lacquisition dimmobilisations corporelles, incorporelles et dautres actifs long terme. Ces sorties comprennent les frais de dveloppement inscrits lactif et les dpenses lies aux immobilisations corporelles produites par lentit pour elle-mme ; entres de trsorerie dcoulant de la vente dimmobilisations corporelles, incorporelles et dautres actifs long terme ; sorties de trsorerie effectues pour lacquisition dinstruments de capitaux propres ou demprunt dautres entits et de participations dans des coentreprises (autres que les sorties effectues pour les instruments considrs comme des quivalents de trsorerie ou dtenus des fins de ngoce ou de transaction) ; entres de trsorerie relatives la vente dinstruments de capitaux propres ou demprunt dautres entits, et de participations dans des coentreprises (autres que les entres relatives

(b) (c)

(d)

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aux instruments considrs comme quivalents de trsorerie et ceux dtenus des fins de ngoce ou de transaction) ; (e) (f) (g) avances de trsorerie et prts faits des tiers (autres que les avances et les prts consentis par une institution financire) ; entres de trsorerie dcoulant du remboursement davances et de prts consentis dautres parties (autres que les avances et les prts consentis par une institution financire) ; sorties de trsorerie au titre de contrats terme sur des marchs organiss ou de gr gr, de contrats doption ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont dtenus des fins de ngoce ou de transaction ou que ces sorties sont classes parmi les activits de financement ; et entres de trsorerie au titre de contrats terme sur des marchs organiss ou de gr gr, de contrats doptions ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont dtenus des fins de ngociation ou de transaction ou que ces entres sont classes parmi les activits de financement.

(h)

Lorsquun contrat est comptabilis en tant que couverture dune position identifiable, les flux de trsorerie relatifs ce contrat sont classs de la mme faon que les flux de trsorerie de la position ainsi couverte.

Activits de financement
17 La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des activits de financement est importante, car elle est utile la prvision des flux de trsorerie futurs de lentit auxquels les apporteurs de capitaux auront droit. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits de financement : (a) (b) (c) (d) (e) produits de lmission dactions ou dautres instruments de capitaux propres ; sorties de trsorerie faites aux actionnaires pour acqurir ou racheter les actions de lentit ; produits de lmission demprunts obligataires, ordinaires, de billets de trsorerie, demprunt hypothcaire et autres emprunts court ou long terme ; remboursement en trsorerie des montants emprunts; et sorties de trsorerie effectues par un preneur de bail dans le cadre de la rduction du solde de la dette relative un contrat de location-financement.

Prsentation des flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles

18 Une entit doit prsenter les flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, en utilisant : (a) (b) la mthode directe, suivant laquelle les principales catgories dentres et de sorties de trsorerie brutes sont prsentes ; ou la mthode indirecte, suivant laquelle le rsultat est ajust des effets des transactions sans effet de trsorerie, des dcalages ou rgularisations dentres ou de sorties de trsorerie oprationnelle passes ou futures lis lexploitation et des lments de produits ou de charges lis aux flux de trsorerie concernant les investissements ou le financement.

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Les entits sont encourages prsenter les informations des flux de trsorerie des activits oprationnelles en utilisant la mthode directe. La mthode directe apporte des informations qui peuvent tre utiles pour lestimation des flux futurs de trsorerie et qui ne sont pas disponibles partir de la mthode indirecte. Selon la mthode directe, les informations sur les principales catgories dentres et sorties de trsorerie brutes peuvent tre obtenues : (a) (b) partir des enregistrements comptables de lentit ; ou en ajustant les ventes, le cot des ventes (intrts et produits assimils et charges dintrts et charges assimiles pour une institution financire) et les autres lments de ltat du rsultat global, en fonction :

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(i) (ii) (iii) 20

des variations durant la priode dans les stocks et dans les crances et dettes oprationnelles ; des autres lments sans contrepartie en trsorerie ; et des autres lments pour lesquels leffet de trsorerie consiste en flux dinvestissement ou de financement.

Selon la mthode indirecte, le flux de trsorerie net provenant des activits oprationnelles se dtermine en ajustant le rsultat pour tenir compte de leffet : (a) (b) des variations durant la priode dans les stocks et dans les crances et dettes oprationnelles ; des lments sans effet de trsorerie, tels que les amortissements, les provisions, les impts diffrs, les gains ou pertes de change latents, les bnfices non distribus des entreprises associes et les participations ne donnant pas le contrle ; et des autres lments pour lesquels leffet de la trsorerie consiste en flux de trsorerie dinvestissement ou de financement.

(c)

Ou encore, le flux de trsorerie net provenant des activits oprationnelles peut tre prsent selon la mthode indirecte en indiquant les produits et les charges figurant dans ltat du rsultat global et les variations de la priode dans les stocks et dans les crances et dettes oprationnelles.

Prsentation des flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement et de financement

21 Une entit doit prsenter sparment les principales catgories dentres et de sorties de trsorerie brutes provenant des activits dinvestissement et de financement, sauf si les flux de trsorerie dcrits aux paragraphes 22 et 24 sont prsents pour leur montant net.

Prsentation des flux de trsorerie pour leur montant net

22 Les flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement suivantes peuvent tre prsents pour leur montant net : (a) (b) 23 entres et sorties de trsorerie pour le compte de clients lorsque les flux de trsorerie dcoulent des activits du client et non de celles de lentit ; et entres et sorties de trsorerie concernant des lments ayant un rythme de rotation rapide, des montants levs et des chances courtes. lacceptation et le remboursement de dpts vue par une banque ; la trsorerie dtenue pour le compte de clients par une entit spcialise dans les placements ; et les loyers reverss aux propritaires de biens, aprs avoir t collects pour leur compte.

Exemples dentres et de sorties de trsorerie vises au paragraphe 22(a) : (a) (b) (c)

Des exemples dentres et sorties de trsorerie vises au paragraphe 22(b) sont les avances et le remboursement des lments suivants : (a) (b) (c) montants en principal relatifs aux cartes de crdit des clients ; acquisition ou cession de placements ; et autres emprunts court terme, par exemple ceux ayant une chance infrieure ou gale trois mois.

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Les flux de trsorerie provenant de chacune des activits suivantes dune institution financire peuvent tre prsents pour leur montant net : (a) (b) (c) entres et sorties de trsorerie lies lacceptation et au remboursement de dpts chance dtermine ; placement de dpts auprs dautres institutions financires et retrait de ces dpts ; et prts et avances consentis des clients et remboursement de ces prts et avances.

Flux de trsorerie en monnaies trangres

25 Les flux de trsorerie provenant de transactions en monnaie trangre doivent tre enregistrs dans la monnaie fonctionnelle de lentit par application au montant en monnaie trangre du cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie trangre la date des flux de trsorerie. Les flux de trsorerie dune filiale trangre doivent tre convertis au cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie trangre aux dates des flux de trsorerie. Les flux de trsorerie libells en monnaie trangre sont prsents en conformit avec IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres. Celle-ci permet dutiliser un cours de change qui se rapproche du cours rel. A titre dexemple, un cours de change moyen pondr pour la priode peut tre utilis pour lenregistrement des transactions en monnaie trangre et pour la conversion des flux de trsorerie dune filiale trangre. Toutefois, IAS 21 nautorise pas lutilisation du cours de change la fin de la priode de reporting pour la conversion des flux de trsorerie dune filiale trangre. Les gains et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trsorerie. Toutefois, leffet des variations des cours de change sur la trsorerie ou les quivalents de trsorerie dtenus ou dus en monnaies trangres est prsent dans le tableau des flux de trsorerie de faon permettre le rapprochement de la trsorerie et des quivalents de trsorerie louverture et la clture de la priode. Ce montant est prsent sparment des flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, dinvestissement et de financement et tient compte le cas chant des carts qui auraient t constats si les flux de trsorerie avaient t inscrits au cours de change de clture. [Supprim] [Supprim]

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29 30

Intrts et dividendes
31 Les flux de trsorerie provenant des intrts et des dividendes perus ou verss doivent tre tous prsents sparment. Chacun doit tre class de faon permanente dune priode lautre dans les activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement. Le montant total des intrts verss au cours dune priode est indiqu dans le tableau des flux de trsorerie, quils aient t comptabiliss en charges dans le rsultat ou incorpors au cot dun actif selon IAS 23 Cots demprunt. Les intrts verss et les intrts et dividendes reus sont habituellement classs en flux de trsorerie oprationnels par une institution financire. Toutefois, il ny a aucun consensus pour le classement de ces flux de trsorerie pour les autres entits. Les intrts pays et les intrts et dividendes reus peuvent tre classs dans les flux de trsorerie oprationnels parce quils entrent dans le calcul du rsultat. Ou encore, les intrts verss et les intrts et dividendes reus peuvent tre classs respectivement en flux de trsorerie de financement et flux de trsorerie dinvestissement, car ils sont le cot dobtention de ressources financires ou des retours sur investissements. Les dividendes verss peuvent tre classs en flux de trsorerie de financement, car ils sont le cot dobtention de ressources financires. Ou encore, ils peuvent tre classs parmi les flux de trsorerie des activits oprationnelles dans le but daider les utilisateurs dterminer la capacit dune entit dgager des dividendes partir des flux de trsorerie oprationnels.

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Impts sur le rsultat

35 Les flux de trsorerie provenant des impts sur le rsultat doivent tre prsents sparment et classs comme des flux de trsorerie dactivits oprationnelles, moins quils ne puissent tre spcifiquement rattachs aux activits de financement et dinvestissement. Les impts sur le rsultat rsultent de transactions qui donnent lieu des flux de trsorerie classs en activit oprationnelle, dinvestissement ou de financement dans le tableau des flux de trsorerie. Alors que la charge dimpt peut tre facilement identifiable pour les activits dinvestissement et de financement, les flux de trsorerie relatifs limpt sont souvent impossibles identifier et peuvent survenir lors dune priode diffrente de celle de la transaction gnratrice de flux de trsorerie. Par consquent, les impts pays sont habituellement classs en flux de trsorerie dactivits oprationnelles. Toutefois, lorsquil est possible de relier le flux de trsorerie dimpt une transaction individuelle qui procure des flux de trsorerie classs en activit dinvestissement ou de financement, le flux de trsorerie dimpt est class, suivant le cas, en activit dinvestissement ou de financement. Lorsque les flux de trsorerie dimpt sont rpartis sur plus dune catgorie dactivit, le montant total dimpts pays est une information fournir.

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Participations dans des filiales, des entreprises associes et des coentreprises

37 Lors de la comptabilisation dune participation dans une entreprise associe ou dune filiale selon la mthode de mise en quivalence ou au cot, un investisseur limite ses informations dans le tableau des flux de trsorerie aux flux de trsorerie intervenus entre lui-mme et lentreprise dtenue, par exemple aux dividendes et aux avances. Une entit qui prsente sa participation dans une entit contrle conjointement selon la mthode de la consolidation proportionnelle (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises), inscrit dans le tableau consolid des flux de trsorerie sa quote-part des flux de trsorerie de lentit contrle conjointement. Une entit qui prsente la mme participation selon la mthode de mise quivalence inscrit dans son tableau des flux de trsorerie les flux lis aux participations dans la coentreprise, aux distributions et autres entres ou sorties de trsorerie entre elle et lentit contrle conjointement.

38

Changements dans les parts dintrt dans des filiales et dans dautres units oprationnelles
39 Lensemble des flux de trsorerie provenant de lobtention et de la perte du contrle sur des filiales et autres units oprationnelles doivent tre prsents sparment et classs dans les activits dinvestissement. En matire dobtention et de perte de contrle de filiales ou dautres units oprationnelles au cours de la priode, une entit doit indiquer, de faon globale, chacun des lments suivants : (a) (b) (c) (d) la contrepartie totale paye ou reue ; la fraction de la contrepartie qui se compose de trsorerie et dquivalents de trsorerie ; le montant de trsorerie et dquivalents de trsorerie dont dispose la filiale ou lunit oprationnelle acquise ou cde ; et le montant des actifs et passifs, autres que la trsorerie et les quivalents de trsorerie, de la filiale ou de lunit oprationnelle dont le contrle a t obtenu ou perdu, regroups par grandes catgories.

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La prsentation spare sous des rubriques spcifiques des effets sur les flux de trsorerie de lobtention ou de la perte du contrle de filiales et autres units oprationnelles en mme temps que la prsentation spare des montants des actifs et passifs acquis ou cds permet de distinguer ces flux de trsorerie des flux de trsorerie provenant des autres activits oprationnelles, dinvestissement et de

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financement. Les flux de trsorerie lis la perte de contrle ne sont pas ports en dduction de ceux qui sont lis lobtention de contrle. 42 Le montant global de trsorerie vers ou reu en contrepartie de lobtention ou de la perte de contrle de filiales ou dautres units oprationnelles est inscrit dans le tableau des flux de trsorerie aprs dduction du montant de trsorerie et dquivalents de trsorerie acquise ou cde loccasion de tels vnements, transactions ou changements de circonstances. Les flux de trsorerie dcoulant de changements dans les parts dintrt dans une filiale qui ne rsultent pas dune perte de contrle doivent tre classs en flux de trsorerie provenant des activits de financement. Les changements de parts dintrt dans une filiale qui ne rsultent pas dune perte de contrle, tels que lacquisition ou la cession ultrieure par une socit mre des instruments de capitaux propres dune filiale, sont comptabiliss comme des transactions portant sur des capitaux propres (voir IAS27 tats financiers consolids et individuels (modifie en 2008)). En consquence, les flux de trsorerie qui en rsultent sont classs de la mme manire que dautres transactions avec les propritaires dcrites au paragraphe 17.

42A

42B

Transactions sans effet de trsorerie

43 Les transactions dinvestissement et de financement qui ne requirent pas de trsorerie ou dquivalents de trsorerie doivent tre exclues du tableau des flux de trsorerie. De telles transactions doivent tre indiques ailleurs dans les tats financiers de faon fournir toute information pertinente propos de ces activits dinvestissement et de financement. De nombreuses activits dinvestissement et de financement nont pas deffet direct sur les flux de trsorerie courants bien quelles influent sur la structure du capital et de lactif de lentit. Lexclusion des transactions sans effet de trsorerie du tableau des flux de trsorerie est cohrente avec lobjectif dun tableau de flux de trsorerie, car ces lments nentranent pas de flux de trsorerie pendant la priode. Exemples de transactions sans effet de trsorerie : (a) (b) (c) lacquisition dactifs par la prise en charge de passifs directement lis ou par un contrat de location-financement ; lacquisition dune entit au moyen dune mission dactions ; et la conversion de dettes en capitaux propres.

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Composantes de la trsorerie et des quivalents de trsorerie

45 Une entit doit indiquer les lments qui composent sa trsorerie et ses quivalents de trsorerie et doit prsenter un rapprochement entre les montants de son tableau des flux de trsorerie et les lments quivalents prsents dans ltat de la situation financire. Compte tenu de la diversit des mthodes de gestion de la trsorerie et des pratiques bancaires dans le monde, et pour se conformer IAS 1 Prsentation des tats financiers, une entit indique la mthode quelle adopte pour dterminer la composition de la trsorerie et des quivalents de trsorerie. Leffet de tout changement de mthode de dtermination des composantes de trsorerie et des quivalents de trsorerie, par exemple, un changement dans la classification des instruments financiers considrs antrieurement comme faisant partie du portefeuille de placement de lentreprise, est prsent selon IAS 8 Mthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs.

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Autres informations fournir

48 Lentit doit indiquer le montant des soldes importants de trsorerie et dquivalents de trsorerie quelle dtient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe et laccompagner dun commentaire de la direction.

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Il existe diffrentes circonstances o les soldes de la trsorerie et les quivalents de trsorerie dtenus par une entit ne sont pas disponibles pour une utilisation par le groupe. Cest le cas, par exemple, des soldes de trsorerie et dquivalents de trsorerie dtenus par une filiale oprant dans un pays o des contrles de change ou dautres restrictions juridiques existent, lorsque ces soldes ne sont pas disponibles pour une utilisation gnrale par la mre ou les autres filiales. Des informations complmentaires peuvent tre pertinentes pour les utilisateurs pour comprendre la situation financire et la liquidit dune entit. La mention de ces informations, accompagnes dun commentaire de la direction, est encourage et peut inclure : (a) le montant des facilits de crdit non utilises qui pourraient tre disponibles pour les activits oprationnelles futures et pour le rglement dengagements relatifs des dpenses en capital, en indiquant toutes limitations lutilisation de ces facilits ; les montants globaux des flux de trsorerie provenant de chacune des activits oprationnelles, dinvestissement et de financement et relatifs aux participations dtenues dans des coentreprises prsentes en consolidation proportionnelle ; le montant global des flux de trsorerie qui reprsentent des augmentations de la capacit de production, sparment des flux de trsorerie qui sont ncessaires pour maintenir la capacit de production ; et le montant des flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles, dinvestissement et de financement pour chaque secteur prsenter (Voir IFRS 8 Secteurs oprationnels).

50

(b)

(c)

(d) 51

La prsentation spare des flux de trsorerie qui reprsentent des augmentations de la capacit de production et des flux de trsorerie qui sont ncessaires au maintien de la capacit de production est utile pour permettre lutilisateur de dterminer si lentit investit suffisamment pour maintenir sa capacit de production. Une entit qui ninvestit pas suffisamment pour maintenir sa capacit de production pourrait porter prjudice sa rentabilit future en privilgiant la liquidit et les distributions court terme aux propritaires. La prsentation de flux de trsorerie sectoriels permet aux utilisateurs davoir une meilleure comprhension de la relation entre les flux de trsorerie de lensemble de lentit et ceux de ses composantes et de la disponibilit et la variabilit des flux de trsorerie sectoriels.

52

Date d'entre en vigueur

53 54 La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1994. IAS 27 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 39 39 et insr les paragraphes 42A et 42B. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Les amendements doivent tre appliqus de manire rtrospective.

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Norme comptable internationale 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est dtablir les critres de slection et de changement de mthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et linformation fournir relative aux changements de mthodes comptables, aux changements destimations comptables et aux corrections derreurs. La prsente Norme est destine renforcer la pertinence et la fiabilit des tats financiers dune entit ainsi que la comparabilit de ces tats financiers tant dans le temps quavec les tats financiers dautres entits. Les informations fournir sur les mthodes comptables, sauf celles qui se rapportent aux changements de mthodes comptables, sont nonces dans IAS 1 Prsentation des tats financiers.

Champ d'application
3 La prsente Norme sapplique la slection et lapplication de mthodes comptables ainsi qu la comptabilisation des changements de mthodes comptables, des changements destimations comptables et des corrections derreurs dune priode antrieure. Lincidence fiscale des corrections derreurs dune priode antrieure et des ajustements rtrospectifs raliss pour appliquer des changements de mthodes comptables est comptabilise et dcrite selon IAS 12 Impts sur le rsultat.

Dfinitions
5 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entit lors de ltablissement et de la prsentation de ses tats financiers. Un changement destimation comptable est un ajustement de la valeur comptable dun actif ou dun passif, ou du montant de la consommation priodique dun actif, rsultant de lvaluation de la situation actuelle des lments dactif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associs. Les changements destimations comptables rsultent dinformations nouvelles ou de nouveaux dveloppements et, par consquent, ne sont pas des corrections derreurs. Les Normes internationales dinformation financire (IFRS) sont des Normes et Interprtations adoptes par lInternational Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent : (a) (b) (c) les Normes internationales dinformation financire ; les Normes comptables internationales ; et les Interprtations labores par le Comit dinterprtation des Normes internationales dinformation financire (IFRIC) ou par lancien Comit permanent dinterprtation (SIC).

Significatif : les omissions ou inexactitudes dlments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les dcisions conomiques que prennent des utilisateurs sur la base des tats financiers. Limportance relative dpend de la taille et de la nature de lomission ou de linexactitude, apprcie par rapport aux circonstances particulires. La taille ou la nature de llment, ou une combinaison des deux, peut tre le facteur dterminant. Une erreur dune priode antrieure est une omission ou une inexactitude des tats financiers de lentit portant sur une ou plusieurs priodes antrieures et qui rsulte de la non-utilisation ou de lutilisation abusive dinformations fiables : (a) (b) qui taient disponibles lorsque la publication des tats financiers de ces priodes a t autorise ; et dont on pouvait raisonnablement sattendre ce quelles aient t obtenues et prises en considration pour la prparation et la prsentation de ces tats financiers.

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Parmi ces erreurs figurent les effets derreurs de calcul, d'erreurs dans lapplication des mthodes comptables, des ngligences, des mauvaises interprtations des faits, et des fraudes. Lapplication rtrospective consiste appliquer une nouvelle mthode comptable des transactions, dautres vnements et conditions comme si cette mthode avait toujours t applique. Le retraitement rtrospectif consiste corriger la comptabilisation, lvaluation et la fourniture dinformations sur le montant dlments des tats financiers comme si une erreur dune priode antrieure ntait jamais survenue. Impraticable : lapplication dune disposition est impraticable lorsque lentit ne peut pas lappliquer aprs avoir dploy tous les efforts raisonnables pour y arriver. Pour une priode antrieure donne, appliquer un changement de mthodes comptables titre rtrospectif ou effectuer un retraitement rtrospectif afin de corriger une erreur est impraticable si : (a) (b) (c) les effets de lapplication rtrospective ou du retraitement rtrospectif ne peuvent tre dtermins ; lapplication rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose dnoncer des hypothses sur ce quaurait t lintention de la direction au cours de cette priode ; ou lapplication rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose de faire des estimations significatives des montants et quil est impossible de distinguer objectivement les informations relatives aux estimations qui : (i) (ii) rvlent des circonstances existant la ou aux dates auxquelles ces montants doivent tre comptabiliss, valus ou prsents ; et auraient t disponibles lors de lautorisation de publication des tats financiers de cette priode antrieure

des autres informations. Lapplication prospective dun changement de mthodes comptables et de la comptabilisation de leffet dun changement destimation comptable consiste, respectivement, : (a) (b) 6 appliquer la nouvelle mthode comptable aux transactions, aux autres vnements et aux situations intervenant aprs la date du changement de mthode ; et comptabiliser leffet du changement destimation comptable aux priodes courantes et futures affectes par le changement.

valuer si une omission ou une inexactitude peut influencer les dcisions conomiques des utilisateurs, et donc savrer significative, impose de considrer les caractristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers stipule, au paragraphe 25, que les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont dtudier linformation dune faon raisonnablement diligente . En consquence, lvaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs rpondant ces critres pourraient raisonnablement tre influencs dans leurs dcisions conomiques.

Mthodes comptables Slection et application des mthodes comptables

7 Lorsquune Norme (IFRS) sapplique spcifiquement une transaction, un autre vnement ou une condition, la ou les mthodes comptables applique(s) cet lment sera(ont) dtermine(s) en appliquant lIFRS et en prenant en considration tout Guide dapplication appropri publi par lIASB concernant lIFRS. Les IFRS noncent des mthodes comptables dont lIASB a conclu quelles aboutissent des tats financiers contenant des informations pertinentes et fiables sur les transactions, les autres vnements et les conditions auxquels elles sappliquent. Il convient de ne pas appliquer ces mthodes lorsque leffet de leur application nest pas significatif. Toutefois, il est inappropri de faire, ou de ne pas corriger, des carts non significatifs par rapport aux IFRS en vue de parvenir une prsentation particulire de la situation financire, de la performance financire ou des flux de trsorerie dune entit. Les Guides dapplication des Normes publis par lIASB ne font pas partie de ces Normes et ne contiennent donc pas de dispositions relatives aux tats financiers.

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10 En labsence dune IFRS qui sapplique spcifiquement une transaction, un autre vnement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour dvelopper et appliquer une mthode comptable permettant dobtenir des informations : (a) (b) pertinentes pour les utilisateurs ayant des dcisions conomiques prendre ; et fiables, en ce sens que les tats financiers : (i) (ii) (iii) (iv) (v) 11 prsentent une image fidle de la situation financire, de la performance financire et des flux de trsorerie de lentit ; traduisent la ralit conomique des transactions, des autres vnements et des conditions et non pas simplement leur forme juridique ; sont neutres, cest--dire sans parti pris ; sont prudentes ; et sont compltes dans tous leurs aspects significatifs.

Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 10, la direction doit faire rfrence aux sources suivantes, numres par ordre dcroissant, et considrer leur possibilit dapplication : (a) (b) les dispositions et les commentaires figurant dans les IFRS traitant de questions similaires et lies ; et les dfinitions, les critres de comptabilisation et dvaluation des actifs, des passifs, des produits et des charges noncs dans le Cadre.

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Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 10, la direction peut galement considrer les positions officielles les plus rcentes dautres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour dvelopper leurs normes comptables, la littrature comptable et les pratiques admises du secteur dactivit, dans la mesure o celles-ci ne sont pas contraires aux sources listes au paragraphe 11.

Cohrence des mthodes comptables

13 Une entit doit slectionner et appliquer ses mthodes comptables avec cohrence pour des transactions, autres vnements et conditions similaires, sauf dans le cas o une IFRS impose ou permet spcifiquement de classer par catgories des lments auxquels lapplication de mthodes comptables diffrentes peut tre approprie. Si une IFRS impose ou permet un tel classement par catgories, il faut choisir la mthode comptable la plus approprie et lappliquer de manire cohrente et permanente chaque catgorie.

Changements de mthodes comptables

14 Une entit ne doit changer de mthodes comptables que si le changement : (a) (b) est impos par une IFRS ; ou a pour rsultat que les tats financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de lentit.

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Les utilisateurs dtats financiers doivent tre en mesure de comparer les tats financiers dune entit dans le temps afin didentifier les tendances de sa situation financire, de sa performance financire et de ses flux de trsorerie. Par consquent, les mmes mthodes comptables sont appliques au sein de chaque priode et dune priode lautre, moins quun changement de mthodes comptables ne rponde lun des critres noncs au paragraphe 14. Ne constituent pas des changements de mthodes comptables : (a) (b) lapplication dune mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions diffrant en substance de ceux survenus prcdemment ; et lapplication dune nouvelle mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui ntaient pas significatifs.

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La premire application dune mthode visant rvaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de mthodes comptables traiter comme une rvaluation selon IAS 16 ou IAS 38 plutt que selon la prsente Norme.

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18 Les paragraphes 19 31 ne sappliquent pas aux changements de mthodes comptables dcrits au paragraphe 17.

Application des changements de mthodes comptables

19 Sous rserve du paragraphe 23 : (a) une entit doit comptabiliser un changement de mthodes comptables rsultant de la premire application dune IFRS selon les dispositions transitoires spcifiques formules le cas chant dans cette IFRS ; et lorsquune entit change de mthodes comptables lors de la premire application dune IFRS qui ne prvoit pas de dispositions transitoires spcifiques applicables ce changement, ou dcide de changer de mthodes comptables, elle doit appliquer ce changement de manire rtrospective.

(b)

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Pour les besoins de la prsente Norme, lapplication anticipe dune IFRS ne constitue pas un changement volontaire de mthode comptable. En labsence de Norme qui s'applique spcifiquement une transaction, un autre vnement ou une condition, la direction peut, selon le paragraphe 12, appliquer des mthodes comptables issues des positions officielles les plus rcentes dautres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour dvelopper leurs normes comptables. Si, suite un amendement une telle position officielle, lentit choisit de changer de mthodes comptables, ce changement est comptabilis et prsent comme un changement volontaire de mthodes comptables.

Application rtrospective
22 Sous rserve du paragraphe 23, lorsquun changement de mthodes comptables est appliqu de manire rtrospective selon le paragraphe 19(a) ou (b), lentit doit ajuster le solde douverture de chaque lment affect des capitaux propres pour la premire priode antrieure prsente, ainsi que les autres montants comparatifs fournis pour chaque priode antrieure prsente comme si la nouvelle mthode comptable avait toujours t applique.

Limitations lapplication rtrospective

23 Lorsque le paragraphe 19(a) ou (b) impose une application rtrospective, un changement de mthodes comptables doit tre appliqu de manire rtrospective sauf sil est impraticable de dterminer les effets du changement spcifiquement lis la priode ou de manire cumule. Lorsquil est impraticable de dterminer les effets spcifiquement lis la priode du changement dune mthode comptable sur linformation comparative relative une ou plusieurs priodes antrieures prsentes, lentit doit appliquer la nouvelle mthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au dbut de la premire priode pour laquelle lapplication rtrospective est praticable, qui peut tre la priode courante ; elle doit galement effectuer un ajustement correspondant du solde douverture de chaque composante affecte des capitaux propres pour cette priode. Lorsquil est impraticable de dterminer leffet cumul, au dbut de la priode courante, de lapplication dune nouvelle mthode comptable toutes les priodes antrieures, lentit doit ajuster linformation comparative de manire appliquer la nouvelle mthode comptable de manire prospective partir de la premire date praticable. Lorsquune entit applique une nouvelle mthode comptable de manire rtrospective, elle lapplique linformation comparative pour les priodes antrieures en remontant aussi loin que possible. Lapplication rtrospective une priode antrieure est impraticable sil nest pas possible den dterminer leffet cumul sur les montants des tats de situation financire douverture et de clture de cette priode. Le montant de lajustement en rsultant, affrent aux priodes antrieures celles qui sont prsentes dans les tats financiers, est inclus dans le solde douverture de chaque composante affecte des capitaux propres de la premire priode prsente. Lajustement est gnralement comptabilis dans les rsultats non distribus. Cependant, lajustement peut tre imput une autre composante des capitaux propres (pour se conformer une IFRS, par exemple). Toute autre information fournie concernant les priodes antrieures, telles que les synthses historiques de donnes financires, est galement retraite en remontant aussi loin que possible. Lorsquil est impraticable pour une entit dappliquer une nouvelle mthode comptable de manire rtrospective, parce quelle ne peut pas dterminer leffet cumul de lapplication de la mthode toutes les priodes antrieures, lentit, selon le paragraphe 25, applique la nouvelle mthode de manire prospective partir du dbut de la priode la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de

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lajustement cumul des actifs, passifs et capitaux propres dcoulant doprations antrieures cette date. Un changement de mthode comptable est autoris mme sil est impraticable dappliquer la mthode de manire prospective toute priode antrieure prsente. Les paragraphes 50 53 fournissent des commentaires pour les cas o il est impraticable dappliquer une nouvelle mthode comptable une ou plusieurs priodes antrieures.

Informations fournir
28 Lorsque la premire application dune IFRS a une incidence sur la priode courante ou sur toute priode antrieure ou devrait avoir une telle incidence sauf quil est impraticable de dterminer le montant de lajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des priodes futures, lentit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) (f) le titre de lIFRS ; le cas chant, le fait que le changement de mthodes comptables est mis en oeuvre selon ses dispositions transitoires ; la nature du changement de mthode comptable ; le cas chant, une description des dispositions transitoires ; le cas chant, les dispositions transitoires susceptibles davoir une incidence sur des priodes ultrieures ; pour la priode courante et pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de lajustement : (i) (ii) (g) (h) pour chaque poste affect des tats financiers ; et si IAS 33 Rsultat par action sapplique lentit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action ;

le montant de lajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes, dans la mesure du possible ; et si lapplication rtrospective impose par le paragraphe 19(a) ou (b) est impraticable pour une priode antrieure spcifique ou pour des priodes antrieures aux priodes prsentes, les circonstances qui ont men cette situation et une description de la manire et de la date de dbut de lapplication du changement de mthode comptable.

Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas ncessairement reproduire ces informations. 29 Lorsquun changement volontaire de mthode comptable a une incidence sur la priode courante ou sur une priode antrieure, ou devrait avoir une incidence sur cette priode sauf quil est impraticable de dterminer le montant de lajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des priodes ultrieures, lentit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) (c) la nature du changement de mthode comptable ; les raisons pour lesquelles lapplication de la nouvelle mthode comptable fournit des informations fiables et plus pertinentes ; pour la priode courante et pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de lajustement : (i) (ii) (d) (e) pour chaque poste affect des tats financiers ; et si IAS 33 sapplique lentit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action ;

le montant de lajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes, dans la mesure du possible ; et si lapplication rtrospective est impraticable pour une priode antrieure spcifique, ou pour des priodes antrieures aux priodes prsentes, les circonstances qui ont men cette situation et une description de comment et depuis quand le changement de mthodes comptables a t appliqu.

Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas ncessairement reproduire ces informations. 30 Lorsquune entit na pas appliqu une nouvelle IFRS publie mais non encore entre en vigueur, elle doit fournir les informations suivantes : (a) ce fait ; et

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(b) des informations connues ou pouvant raisonnablement tre estimes concernant lvaluation de limpact possible de lapplication de la nouvelle IFRS sur les tats financiers de lentit au cours de sa premire priode dapplication. le titre de la nouvelle IFRS ; la nature du ou des changements imminents de mthodes comptables ; la date laquelle lIFRS sapplique ; la date partir de laquelle elle prvoit dappliquer lIFRS pour la premire fois ; et soit : (i) (ii) une description de limpact prvu de la premire application de lIFRS sur les tats financiers de lentit ; ou si cet impact nest pas connu ou ne peut tre raisonnablement estim, une dclaration dans ce sens.

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En se conformant au paragraphe 30, une entit considre la prsentation des informations suivantes : (a) (b) (c) (d) (e)

Changements destimations comptables

32 En raison des incertitudes inhrentes aux activits des entits, de nombreux lments des tats financiers ne peuvent pas tre valus avec prcision, et ne peuvent faire lobjet que dune estimation. Une estimation implique des jugements fonds sur les dernires informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des lments suivants peuvent tre requises : (a) (b) (c) (d) (e) 33 34 les crances douteuses ; lobsolescence du stock ; la juste valeur dactifs ou de passifs financiers ; les dures dutilit ou le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs procurs par un actif amortissable ; et les obligations de garantie.

Le recours des estimations raisonnables est une part essentielle de la prparation des tats financiers et ne met pas en cause leur fiabilit. Une estimation peut devoir tre rvise en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle tait fonde ou par suite de nouvelles informations ou dun surcrot dexprience. Par dfinition, la rvision dune estimation ne concerne pas les priodes antrieures et ne constitue pas une correction derreur. Un changement de la base dvaluation applique est un changement de mthodes comptables et non un changement destimation comptable. Lorsquil est difficile doprer la distinction entre changement de mthodes comptables et changement destimation, le changement est trait comme un changement destimation comptable. Leffet dun changement destimation comptable autre quun changement auquel sapplique le paragraphe 37 doit tre comptabilis de manire prospective et inclus dans la dtermination du rsultat : (a) (b) de la priode du changement, si le changement naffecte que cette priode ; ou de la priode du changement et des priodes ultrieures, si celles-ci sont galement concernes par ce changement.

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Dans la mesure o un changement destimation comptable donne lieu des variations dactifs et de passifs ou porte sur un lment des capitaux propres, il doit tre comptabilis par ajustement de la valeur comptable de llment dactif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la priode du changement. La comptabilisation prospective de leffet dun changement destimation comptable signifie que le changement est appliqu aux transactions, aux autres vnements et conditions compter de la date du changement destimation. Un changement destimation comptable peut affecter soit le rsultat de la priode courante seulement, soit le rsultat de la priode courante et de priodes ultrieures. titre dexemple, un changement dans lvaluation du montant des crances douteuses naffecte que le rsultat de la priode et en consquence est comptabilis au cours de la priode courante. Toutefois, un changement dans la dure dutilit estime ou dans le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs procurs par les actifs amortissables affecte la charge damortissement de la priode courante et de chaque priode ultrieure pendant la dure dutilit rsiduelle de lactif. Dans les deux cas, leffet du changement correspondant la priode courante est

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comptabilis en produit ou en charge de la priode courante. Lventuel effet sur les priodes ultrieures est comptabilis en produit ou en charge au cours de ces priodes ultrieures.

Informations fournir
39 Une entit doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement destimation comptable ayant une incidence sur la priode courante ou dont il est prvu quil aura une incidence sur des priodes ultrieures, lexception de lincidence sur des priodes futures lorsquil est impraticable destimer cette incidence. Si le montant de lincidence sur les priodes ultrieures nest pas indiqu parce que lestimation est impraticable, lentit doit le mentionner.

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Erreurs
41 Des erreurs peuvent survenir loccasion de la comptabilisation, de lvaluation, de la prsentation ou de la fourniture dinformations sur des lments des tats financiers. Les tats financiers ne sont pas conformes aux IFRS sils contiennent soit des erreurs significatives soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir une prsentation particulire de la situation financire, de la performance financire ou des flux de trsorerie dune entit. Les erreurs potentielles de la priode courante dcouvertes pendant la priode sont corriges avant lautorisation de publication des tats financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas tre dcouvertes avant une priode ultrieure. Ces erreurs dune priode antrieure sont corriges dans linformation comparative prsente dans les tats financiers de cette priode ultrieure (voir paragraphes 42 47). Sous rserve du paragraphe 43, lentit doit corriger de manire rtrospective les erreurs significatives dune priode antrieure dans le premier jeu dtats financiers dont la publication est autorise aprs leur dcouverte, comme suit : (a) (b) par retraitement des montants comparatifs de la ou des priodes antrieures prsentes au cours desquelles lerreur est intervenue ; ou si lerreur est intervenue avant la premire priode antrieure prsente, par retraitement des soldes douverture des actifs, passifs et capitaux propres de la premire priode antrieure prsente.

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Limites au retraitement rtrospectif

43 Une erreur dune priode antrieure doit tre corrige par retraitement rtrospectif, sauf dans la mesure o il est impraticable de dterminer soit les effets spcifiquement lis la priode soit leffet cumul de lerreur. Lorsquil nest pas praticable de dterminer les effets dune erreur sur une priode spcifique pour linformation comparative prsente au titre des priodes antrieures, lentit doit retraiter les soldes douverture des actifs, passifs et capitaux propres de la premire priode prsente pour laquelle un retraitement rtrospectif est praticable (cette priode peut tre la priode courante). Lorsquil nest pas praticable de dterminer leffet cumul, au dbut de la priode en cours, dune erreur sur toutes les priodes antrieures, lentit doit retraiter linformation comparative pour corriger lerreur de manire prospective partir de la premire date praticable. La correction dune erreur dune priode antrieure est exclue du rsultat de la priode courante de laquelle lerreur a t dcouverte. Toute information prsente au titre de priodes antrieures, y compris toute synthse historique de donnes financires, est retraite en remontant aussi loin que possible. Lorsquil nest pas praticable de dterminer le montant dune erreur (par exemple une erreur dans lapplication dune mthode comptable) pour toutes les priodes antrieures, lentit, selon le paragraphe 45, retraite linformation comparative de manire prospective partir de la premire date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la fraction de lajustement cumul des actifs, passifs et capitaux propres dcoulant doprations antrieures cette date. Les paragraphes 50 53 fournissent des commentaires pour les cas o il est impraticable de corriger une erreur pour une ou plusieurs priodes antrieures. Les corrections derreurs se diffrencient des changements destimations comptables. De par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir tre rvises mesure quapparaissent des informations complmentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilis(e) lors de la survenance dune ventualit ne constitue pas la correction dune erreur.

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Informations fournir sur les erreurs dune priode antrieure

49 En appliquant le paragraphe 42, une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) la nature de lerreur dune priode antrieure ; pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de la correction : (i) (ii) (c) (d) pour chaque poste affect des tats financiers ; et si IAS 33 sapplique lentit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action ;

le montant de la correction au dbut de la premire priode prsente ; et si le retraitement rtrospectif est impraticable pour une priode antrieure spcifique, les circonstances qui ont men cette situation et une description de la manire et de la date partir de laquelle lerreur a t corrige.

Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas ncessairement reproduire ces informations.

Caractre impraticable de lapplication rtrospective et du retraitement rtrospectif

50 Dans certaines circonstances, il est impraticable dajuster des informations comparatives relatives une ou plusieurs priodes antrieures afin de les rendre comparables avec celles de la priode courante. Par exemple, certaines donnes peuvent ne pas avoir t collectes au cours de la ou des priodes antrieures dune manire permettant soit lapplication rtrospective dune nouvelle mthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 51 53, son application prospective des priodes antrieures), soit un retraitement rtrospectif destin corriger une erreur dune priode antrieure ; il peut galement tre impraticable de reconstituer ces informations. Il est souvent ncessaire de procder des estimations pour appliquer une mthode comptable aux lments des tats financiers comptabiliss ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, dautres vnements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent tre effectues aprs la priode de reporting. Le calcul destimations est potentiellement plus difficile lorsquil sagit dappliquer de manire rtrospective une mthode comptable ou deffectuer un retraitement rtrospectif pour corriger une erreur dune priode antrieure, en raison du dlai plus long qui peut stre coul depuis la transaction, lautre vnement ou la condition en question. Toutefois, lobjectif des estimations relatives des priodes antrieures reste le mme que pour les estimations effectues pendant la priode courante, savoir que lestimation reflte les circonstances qui prvalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, lautre vnement ou la condition. Par consquent, lapplication rtrospective dune nouvelle mthode comptable ou la correction dune erreur dune priode antrieure implique de distinguer les informations qui : (a) (b) rvlent des circonstances existant la ou aux dates de survenance de la transaction, de lautre vnement ou de la condition ; et auraient t disponibles lors de lautorisation de publication des tats financiers de cette priode antrieure

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des autres informations. Pour certains types destimations (par exemple une estimation de la juste valeur ne reposant pas sur un prix observable ou sur des donnes observables), il est impraticable de distinguer ces types dinformation. Lorsque lapplication rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose de procder une estimation significative pour laquelle il est impossible de distinguer ces deux types dinformation, il est impraticable dappliquer la nouvelle mthode comptable ou de corriger lerreur dune priode antrieure de manire rtrospective. 53 Les connaissances a posteriori ne doivent pas tre utilises pour appliquer une nouvelle mthode comptable ou pour corriger des montants relatifs une priode antrieure, soit en posant des hypothses sur ce quauraient t les intentions de la direction au cours dune priode antrieure, soit en estimant les montants comptabiliss, valus ou pour lesquels une information est fournie au cours dune priode antrieure. Par exemple, lorsquune entit corrige une erreur dune priode antrieure commise en valuant des actifs financiers prcdemment classifis comme des actifs financiers dtenus jusqu lchance selon IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation, elle ne modifie pas leur base dvaluation pour cette priode si la direction a dcid ultrieurement de ne pas les dtenir jusqu lchance. En outre, lorsquune entit corrige une erreur relative une priode antrieure portant sur le calcul de la provision pour congs maladie des salaris selon IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte des informations relatives une pidmie de grippe dune

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gravit inhabituelle au cours de la priode suivante, qui sont devenues disponibles aprs lautorisation de publication des tats financiers de la priode antrieure. Le fait que des estimations significatives soient souvent imposes au moment de modifier linformation comparative prsente pour les priodes antrieures nempche pas lajustement ou la correction fiable de linformation comparative.

Date d'entre en vigueur

54 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer.

Retrait dautres positions officielles

55 56 La prsente Norme annule et remplace IAS 8 Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables, rvise en 1993. La prsente Norme annule et remplace les Interprtations suivantes : (a) (b) SIC-2 Cohrence des mthodesIncorporation des cots demprunt dans le cot des actifs ; et SIC-18 Cohrence et permanence des mthodesMthodes alternatives

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Norme comptable internationale 10 vnements postrieurs la priode de reporting

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire : (a) (b) quand une entit doit ajuster ses tats financiers en fonction dvnements postrieurs la priode de reporting ; et les informations quune entit doit fournir concernant la date de l'autorisation de publication des tats financiers et des vnements postrieurs la priode de reporting.

La Norme impose galement une entit de ne pas tablir ses tats financiers sur une base de continuit dexploitation si des vnements postrieurs la priode de reporting indiquent que lhypothse de continuit dexploitation nest pas approprie.

Champ d'application
2 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des vnements postrieurs la priode de reporting et aux informations fournir y affrentes.

Dfinitions
3 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les vnements postrieurs la priode de reporting sont les vnements, favorables et dfavorables, qui se produisent entre la fin de la priode de reporting et la date de l'autorisation de publication des tats financiers. On peut distinguer deux types d'vnements : (a) (b) 4 5 ceux qui contribuent confirmer des situations qui existaient la fin de la priode de reporting (vnements postrieurs la priode de reporting donnant lieu des ajustements) ; et ceux qui indiquent des situations apparues postrieurement la priode de reporting (vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements).

Le processus dautorisation de la publication des tats financiers variera en fonction de la structure de gestion, des exigences rglementaires et des procdures suivies pour la prparation et la finalisation des tats financiers. Dans certains cas, une entit a lobligation de soumettre ses tats financiers lapprobation de ses actionnaires aprs que les tats financiers ont dj t publis. Dans de tels cas, la date de l'autorisation de publication des tats financiers est la date de leur publication et non la date de leur approbation par les actionnaires. Exemple Le 28 fvrier 20X2, la direction dune entit achve le projet dtats financiers de lanne qui se termine le 31 dcembre 20X1. Le 18 mars 20X2, le conseil dadministration examine les tats financiers et autorise leur publication. Lentit annonce son rsultat ainsi que dautres informations financires choisies le 19 mars 20X2. Les tats financiers sont mis la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. Lassemble gnrale annuelle des actionnaires approuve les tats financiers le 15 mai 20X2 et les tats financiers approuvs sont dposs auprs dune autorit de rglementation le 17 mai 20X2. La date de l'autorisation de publication des tats financiers est le 18 mars 20X2 (date laquelle le conseil dadministration autorise leur publication).

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Dans certains cas, la direction dune entit a lobligation de soumettre ses tats financiers lapprobation dun conseil de surveillance (compos uniquement de membres nayant pas de fonctions dcisionnelles). Dans de tels cas, lautorisation de publication des tats financiers intervient lorsque la direction autorise leur communication au conseil de surveillance. Exemple Le 18 mars 20X2, la direction dune entit autorise la communication des tats financiers son conseil de surveillance. Ce conseil, compos uniquement de membres nayant pas de fonctions dcisionnelles, peut inclure des reprsentants du personnel et dautres intrts extrieurs. Le conseil de surveillance approuve les tats financiers le 26 mars 20X2. Les tats financiers sont mis la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. Lassemble gnrale annuelle des actionnaires approuve les tats financiers le 15 mai 20X2 et les tats financiers sont dposs auprs dune autorit de rglementation le 17 mai 20X2. La date de l'autorisation de publication des tats financiers est le 18 mars 20X2 (date laquelle la direction autorise leur communication au conseil de surveillance).

Les vnements postrieurs la priode de reporting incluent tous les vnements survenant jusqu la date de l'autorisation de publication des tats financiers mme si ces vnements se produisent aprs lannonce publique du rsultat ou dautres informations financires choisies.

Comptabilisation et valuation vnements postrieurs la priode de reporting donnant lieu des ajustements
8 9 Une entit doit ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers pour reflter des vnements postrieurs la priode de reporting donnant lieu des ajustements. Sont prsents ci-aprs des exemples dvnements postrieurs la priode de reporting imposant lentit dajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers ou de comptabiliser des lments qui auparavant ne ltaient pas : (a) le rglement, aprs la priode de reporting, dune action en justice qui confirme que lentit avait une obligation actuelle la fin de la priode de reporting. Lentit ajuste toute provision comptabilise antrieurement lie cette action en justice selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels ou comptabilise une nouvelle provision. Lentit ne se contente pas dindiquer dans ses notes un passif ventuel, parce que le rglement de laffaire fournit des indications complmentaires qui doivent tre traites selon le paragraphe 16 de IAS 37. la rception, aprs la priode de reporting, dinformations indiquant quun actif stait dprci la fin de la priode de reporting ou que le montant dune perte de valeur pralablement comptabilise au titre de cet actif doit tre ajust. Par exemple : (i) la faillite dun client survenant postrieurement la priode de reporting confirme gnralement quune perte sur une crance existait la fin de la priode de reporting et que lentit doit ajuster la valeur comptable de la crance ; et la vente de stocks aprs la priode de reporting peut donner des indications sur leur valeur nette de ralisation la fin de la priode de reporting.

(b)

(ii) (c) (d)

la dtermination, aprs la priode de reporting, du cot dactifs achets ou des produits des actifs vendus avant la fin de la priode de reporting. la dtermination, aprs la priode de reporting, du montant des paiements effectuer au titre de lintressement ou de primes si la fin de la priode de reporting lentit avait une obligation actuelle juridique ou implicite deffectuer ces paiements du fait dvnements antrieurs cette date (voir IAS 19 Avantages du personnel) ; et la dcouverte de fraude ou derreurs montrant que les tats financiers sont incorrects.

(e)

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vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements

10 11 Une entit ne doit pas ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers pour reflter des vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements. Un exemple dun vnement postrieur la priode de reporting ne donnant pas lieu ajustement est une baisse de la valeur de march de placements entre la fin de la priode de reporting et la date de lautorisation de publication des tats financiers. La baisse de la valeur de march nest normalement pas lie la situation des placements la fin de la priode de reporting, mais reflte des vnements qui se sont produits ultrieurement. En consquence, lentit ne doit pas ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers au titre des placements. De mme, lentit ne met pas jour les montants indiqus pour les placements la fin de la priode de reporting bien quelle puisse avoir fournir des informations complmentaires selon le paragraphe 21.

Dividendes
12 Si une entit dcide dattribuer des dividendes aux dtenteurs dinstruments de capitaux propres (tels que dfinis dans IAS 32 Instruments financiers : Prsentation) aprs la priode de reporting, lentit ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant que passifs la fin de la priode de reporting. Si des dividendes sont vots (cest dire que les dividendes ont t correctement autoriss et ne sont donc plus la discrtion de lentit) aprs la priode de reporting, mais avant lautorisation de publication des tats financiers, les dividendes ne sont pas comptabiliss en tant que dette la fin de la priode de reporting parce quils ne remplissent pas le critre dobligation actuelle dfini par IAS 37. Ces dividendes sont mentionns dans les notes selon IAS 1 Prsentation des tats financiers.

13

Continuit dexploitation
14 Une entit ne doit pas tablir ses tats financiers sur une base de continuit dexploitation si la direction dtermine, aprs la priode de reporting, quelle a lintention, ou quelle na pas dautre solution raliste que de liquider lentit ou de cesser son activit. Une dgradation du rsultat oprationnel et de la situation financire postrieurement la priode de reporting peut indiquer la ncessit dexaminer si lhypothse de continuit dexploitation est toujours approprie. Si cette hypothse de continuit dexploitation nest plus approprie, ses consquences sont si tendues que la prsente Norme impose une modification fondamentale de la convention comptable plutt quun ajustement des montants comptabiliss selon la convention comptable dorigine. IAS 1 prcise les informations fournir si : (a) (b) les tats financiers ne sont pas tablis sur une base de continuit dexploitation ; ou la direction a conscience dincertitudes significatives lies des vnements ou des circonstances qui peuvent jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Les vnements ou circonstances imposant la fourniture dinformations peuvent se produire aprs la priode de reporting.

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Informations fournir Date de l'autorisation de publication

17 Une entit doit indiquer la date de l'autorisation de publication des tats financiers et mentionner qui a donn cette autorisation. Si les propritaires de lentit ou dautres ont le pouvoir de modifier les tats financiers aprs leur publication, lentit doit lindiquer. Pour les utilisateurs des tats financiers, il est important de connatre la date de l'autorisation de publication des tats financiers, parce que les tats financiers ne refltent pas les vnements postrieurs cette date.

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IAS 10

Mise jour des informations fournir sur des situations la fin de la priode de reporting
19 Si une entit reoit, aprs la priode de reporting, des informations sur des situations qui existaient la fin de la priode de reporting, elle doit mettre jour les informations fournies relatives ces situations au vu de ces nouvelles informations. Dans certains cas, une entit doit mettre jour les informations fournies dans ses tats financiers pour reflter des informations reues aprs la priode de reporting mme lorsque ces informations nont aucun effet sur les montants que lentit a comptabiliss dans ses tats financiers. Un exemple de la ncessit de mettre jour les informations fournies est le cas o un lment probant devient disponible aprs la priode de reporting mais concerne un passif ventuel qui existait la fin de la priode de reporting. Outre le fait quelle doit examiner si elle doit comptabiliser ou modifier une provision selon IAS 37, lentit doit mettre jour les informations fournies sur le passif ventuel au vu de cet lment probant.

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vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements

21 Si des vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements sont significatifs, le fait de ne pas les indiquer pourrait avoir une incidence sur les dcisions conomiques prises par les utilisateurs sur la base des tats financiers. Ds lors, lentit fournira les informations suivantes pour chaque catgorie significative dvnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements : (a) (b) 22 la nature de lvnement ; et une estimation de son effet financier, ou lindication que cette estimation ne peut tre faite.

Sont par exemple des vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu un ajustement, qui aboutiront gnralement une information fournir : (a) un regroupement dentreprises important postrieur la priode de reporting (IFRS 3 Regroupement dentreprises impose dans ce cas de fournir des informations spcifiques) ou la sortie dune filiale importante ; lannonce dun plan pour abandonner une activit ; des acquisitions importantes dactifs, la classification dactifs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes, dautres sorties dactifs ou expropriation par les pouvoirs publics dactifs importants ; la destruction dune unit de production importante par un incendie postrieurement la priode de reporting ; lannonce, ou le dbut de la mise en uvre, dune restructuration importante (voir IAS 37) ; des transactions importantes postrieures la priode de reporting portant sur des actions ordinaires ou des actions ordinaires potentielles (IAS 33 Rsultat par action impose aux entits de dcrire ces oprations, sauf si elles portent sur des missions par capitalisation des bnfices ou mission dactions gratuites, des fractionnements dactions ou des fractionnements inverss dactions, qui doivent toutes faire lobjet dun ajustement selon IAS 33) ; des modifications anormalement importantes du prix des actifs ou des taux de change postrieurement la priode de reporting ; des modifications des taux dimpt ou des lois fiscales votes ou annonces aprs la priode de reporting, qui ont un impact important sur les actifs et passifs dimpt exigible et dimpt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat) ; le fait de prendre des engagements importants ou dtre soumis des passifs ventuels, par exemple par lmission de garanties importantes ; et le dbut dun litige important rsultant uniquement dvnements survenus posttieurement la date de reporting.

(b) (c)

(d) (e) (f)

(g) (h)

(i) (j)

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Date d'entre en vigueur

23 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer.

Retrait de IAS 10 (rvise en 1999)

24 La prsente Norme annule et remplace IAS 10 vnements postrieurs la date de clture (rvise en 1999).

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Norme comptable internationale 11 Contrats de construction

Objectif
Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des produits et cots relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de lactivit entreprise dans le cadre des contrats de construction, la date de dmarrage du contrat et la date dachvement se situent en gnral dans des priodes diffrentes. En consquence, la principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est laffectation des produits et des cots du contrat aux priodes au cours desquelles les travaux de construction sont excuts. La prsente Norme utilise les critres de comptabilisation retenus dans le Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers pour dterminer quand les produits et les cots du contrat doivent tre comptabiliss en produits et charges dans ltat du rsultat global. Elle fournit galement des commentaires pratiques sur lapplication de ces critres.

Champ d'application
1 2 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des contrats de construction dans les tats financiers des entrepreneurs. La prsente Norme annule et remplace IAS 11 La comptabilisation des contrats de construction approuve en 1978.

Dfinitions
3 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Un contrat de construction est un contrat spcifiquement ngoci pour la construction dun actif ou dun ensemble dactifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou dutilisation. Un contrat forfait est un contrat de construction dans lequel lentrepreneur accepte un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unit de production, soumis dans certains cas des clauses de rvision de prix. Un contrat en rgie est un contrat de construction dans lequel lentrepreneur est rembours des cots autoriss ou autrement dfinis, plus un pourcentage de ces cots ou une rmunration fixe. 4 Un contrat de construction peut tre ngoci pour la construction dun actif unique, tel un pont, un immeuble, un barrage, un oloduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un contrat de construction peut galement porter sur la construction dun ensemble dactifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou dutilisation ; titre dexemple de tels contrats, on peut citer la construction de raffineries ou dautres installations ou quipements complexes. Pour les besoins de la prsente Norme, les contrats de construction comprennent : (a) (b) 6 les contrats de prestation de services directement lis la construction dun actif, par exemple les contrats darchitecture ou dingnierie ; et les contrats de destruction ou de remise en tat dactifs et de remise en tat de lenvironnement suite la destruction dactifs.

Les contrats de construction se prsentent sous diffrentes formes qui, pour les besoins de la prsente Norme, sont classes en contrats forfait et contrats en rgie. Certains contrats de construction peuvent comporter des caractristiques de ces deux formes de contrat, par exemple un contrat en rgie assorti dun prix maximum convenu. Dans un tel cas, lentrepreneur doit tenir compte de lensemble des conditions rappeles aux paragraphes 23 et 24 afin de dterminer quand il convient de comptabiliser les produits et les charges du contrat.

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Regroupement et division des contrats de construction

7 Les dispositions de la prsente Norme sont gnralement appliques sparment chaque contrat de construction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est ncessaire dappliquer la Norme aux composantes sparment identifiables dun contrat unique ou un groupe de contrats afin de traduire la substance dun contrat ou dun groupe de contrats. Lorsquun contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque : (a) (b) (c) 9 des propositions distinctes ont t soumises pour chaque actif ; chaque actif a fait lobjet dune ngociation spare et lentrepreneur et le client ont eu la possibilit daccepter ou de rejeter la part du contrat affrant chaque actif ; et les produits et les cots de chaque actif peuvent tre identifis.

Un ensemble de contrats, quils soient passs avec un mme client ou avec des clients diffrents, doit tre trait comme un contrat de construction unique lorsque : (a) (b) (c) cet ensemble de contrats est ngoci comme un march global ; les contrats sont si troitement lis quils font, de fait, partie dun projet unique avec une marge globale ; et les contrats sont excuts simultanment ou la suite lun de lautre, sans interruption.

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Un contrat peut prvoir la construction dun actif supplmentaire au choix du client ou peut tre modifi pour inclure la construction dun actif supplmentaire. La construction dun actif supplmentaire doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque : (a) (b) lactif prsente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement diffrentes de lactif ou des actifs viss dans le contrat initial ; ou le prix de lactif est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.

Produits du contrat
11 Les produits du contrat doivent comprendre : (a) (b) le montant initial des produits convenu dans le contrat ; et les modifications dans les travaux du contrat, les rclamations et les primes de performance : (i) (ii) 12 dans la mesure o il est probable quelles donneront lieu des produits ; et o elles peuvent tre values de faon fiable.

Les produits du contrat sont valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. Lvaluation des produits du contrat est sujette diverses incertitudes qui dpendent du rsultat dvnements futurs. Les estimations ncessitent souvent dtre rvises mesure que les vnements se produisent et que les incertitudes sont rsolues. En consquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer dune priode lautre. Par exemple : (a) un entrepreneur et un client peuvent sentendre sur des modifications ou des rclamations qui accroissent ou diminuent les produits du contrat au cours dune priode postrieure celle o le contrat a initialement t conclu ; le montant des produits fixs dans le cadre dun contrat forfait peut augmenter par suite de clauses de rvision de prix ; le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pnalits imposes en raison de retards pris par lentrepreneur dans lexcution du contrat ; ou lorsquun contrat forfait implique un prix fixe par unit de production, les produits du contrat augmentent mesure que le nombre dunits saccrot.

(b) (c) (d) 13

Une modification est une instruction donne par le client en vue dun changement dans ltendue des travaux excuter au titre du contrat. Une modification peut entraner une augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont par exemple des changements dans les spcifications ou la conception de lactif et des changements dans la dure du contrat. Une modification est incluse dans les produits du contrat lorsque :

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(a) (b) 14 il est probable que le client approuvera la modification et le montant des produits rsultant de cette modification ; et le montant des produits peut tre valu de faon fiable.

Une rclamation est un montant que lentrepreneur cherche collecter auprs du client ou dun tiers titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du contrat. Une rclamation peut rsulter par exemple, de retards occasionns par le client, derreurs dans les spcifications ou la conception ou de modifications contestes des travaux du contrat. Lvaluation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr lev dincertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations. En consquence, les rclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque : (a) (b) ltat davancement des ngociations est tel quil est probable que le client acceptera la rclamation ; et le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu de faon fiable.

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Des primes de performance sont des supplments pays lentrepreneur si les niveaux de performance spcifis sont atteints ou dpasss. Par exemple, un contrat peut prvoir le versement dune prime de performance lentrepreneur en cas dachvement anticip du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque : (a) (b) lavancement du contrat est tel quil est probable que les niveaux de performance spcifis seront atteints ou dpasss ; et le montant de la prime de performance peut tre valu de faon fiable.

Cot du contrat
16 Les cots du contrat doivent comprendre : (a) (b) (c) 17 (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) les cots directement lis au contrat concern ; les cots attribuables lactivit de contrats en gnral et qui peuvent tre affects au contrat ; et tous autres cots qui peuvent tre spcifiquement imputs au client selon les termes du contrat. les dpenses de main-duvre de chantier, y compris la supervision du chantier ; le cot des matriaux utiliss dans la construction ; lamortissement des installations et des quipements utiliss pour le contrat ; les cots de mise en place (de repliement) dinstallations, dquipements et de matriaux sur le (du) chantier du contrat ; le cot de location des installations et des quipements ; les cots de conception et lassistance technique directement lie au contrat ; les cots estims des travaux de finition et des travaux effectus au titre de la garantie y compris les cots de garantie attendus ; et les rclamations provenant de tiers.

Les cots directement rattachables un contrat dtermin incluent :

Ces cots peuvent tre diminus de tout produit incident qui nest pas inclus dans les produits du contrat par exemple, les produits tirs de la vente des surplus de matriaux et la sortie des installations et des quipements la fin du contrat. 18 Les cots pouvant tre attribus lactivit de contrats en gnral et susceptibles dtre affects des contrats dtermins incluent : (a) (b) (c) lassurance ; les cots de conception et dassistance technique qui ne sont pas directement lis un contrat dtermin ; et les frais gnraux de construction.

De tels cots sont affects laide de mthodes systmatiques et rationnelles appliques de faon cohrente et permanente tous les cots ayant des caractristiques similaires. Cette affectation est fonde sur le niveau normal de lactivit de construction. Les frais gnraux de construction incluent les cots tels que la prparation

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et le traitement de la paye du personnel de construction. Les cots pouvant tre attribus lactivit de contrats en gnral et susceptibles dtre affects des contrats dtermins incluent galement les cots demprunt. 19 Les cots spcifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains cots dadministration gnrale et frais de dveloppement pour lesquels le remboursement est spcifi dans les termes du contrat. Les cots qui ne peuvent tre attribus lactivit de contrats ou qui ne peuvent tre affects un contrat sont exclus des cots dun contrat de construction. De tels cots incluent : (a) (b) (c) (d) 21 les cots dadministration gnrale pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat ; les cots de vente ; les frais de recherche et de dveloppement pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat ; et lamortissement des installations et des quipements non utiliss qui ne sont pas exploits dans le cadre dun contrat dtermin.

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Les cots du contrat incluent les cots qui lui sont attribuables entre sa date dobtention et sa date dachvement dfinitif. Toutefois, les cots qui se rattachent directement un contrat et qui sont encourus pour lobtenir sont galement inclus dans le cot du contrat sils peuvent tre identifis sparment et mesurs de faon fiable et sil est probable que le contrat sera obtenu. Lorsque les cots encourus pour obtenir un contrat sont comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les cots du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours dune priode ultrieure.

Comptabilisation des produits et des charges du contrat

22 Lorsque le rsultat dun contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les produits du contrat et les cots du contrat associs au contrat de construction doivent tre comptabiliss respectivement en produits et en charges en fonction du degr davancement de lactivit du contrat la fin de la priode de reporting. Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36. Dans le cas dun contrat forfait, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites : (a) (b) (c) (d) le total des produits du contrat peut tre valu de faon fiable ; il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront lentit ; tant les cots terminaison du contrat que le degr davancement du contrat la fin de la priode de reporting peuvent tre valus de faon fiable ; et les cots du contrat attribuables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de faon fiable de telle sorte que les cots effectivement supports au titre du contrat puissent tre compars aux estimations antrieures ;

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Dans le cas dun contrat en rgie, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites : (a) (b) il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront lentit ; et les cots du contrat attribuables au contrat, quils soient spcifiquement remboursables ou non, peuvent tre clairement identifis et valus de faon fiable.

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La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degr davancement dun contrat est souvent dsigne sous le nom de mthode du pourcentage davancement. Selon cette mthode, les produits du contrat sont rattachs aux cots encourus pour parvenir au degr davancement, ce qui aboutit la prsentation de produits, de charges et dun bnfice qui peuvent tre attribus la proportion de travaux achevs. Cette mthode donne des informations utiles sur ltendue de lactivit du contrat et de son excution pendant une priode. Selon la mthode du pourcentage davancement, les produits du contrat sont comptabiliss en produits dans le compte de rsultat des priodes comptables au cours desquelles les travaux sont excuts. Les cots du contrat sont habituellement comptabiliss en charges dans le compte de rsultat des priodes comptables au cours desquelles les travaux auxquels ils se rattachent sont excuts. Toutefois, tout excdent attendu du total des cots du contrat sur le total des produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le paragraphe 36.

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27 Un entrepreneur peut avoir encouru des cots qui se rapportent des activits futures sur le contrat. De tels cots sont comptabiliss en tant quactif, condition quil soit probable quils pourront tre recouvrs. De tels cots reprsentent un montant d par le client et sont souvent classs en travaux en cours. Le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que lorsquil est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit. Toutefois, lorsquune incertitude apparat quant la recouvrabilit dun montant dj inclus dans les produits du contrat, et dj comptabilis en rsultat, le montant irrcouvrable ou le montant dont le recouvrement a cess dtre probable est comptabilis en charges, plutt quen ajustement du montant des produits du contrat. Une entit est en gnral en mesure deffectuer des estimations fiables aprs quelle a conclu un contrat qui tablit : (a) (b) (c) les droits excutoires de chaque partie concernant lactif construire ; la contrepartie devant tre change ; et le moyen et les conditions de rglement.

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Gnralement, il est galement ncessaire que lentit dispose dun systme budgtaire et dinformation financire interne. Lentit revoit, et le cas chant, rvise les estimations de produits et de cots du contrat au fur et mesure de lavancement des travaux. La ncessit de telles rvisions nindique pas ncessairement quil est impossible destimer le rsultat du contrat de faon fiable. 30 Le degr davancement des travaux peut tre dtermin de diffrentes manires. Lentit utilise la mthode qui mesure de faon fiable les travaux excuts. Les mthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat : (a) (b) (c) 31 le rapport existant entre les cots encourus pour les travaux excuts jusqu la date considre et les cots totaux estims du contrat ; lexamen des travaux excuts ; ou lavancement, en termes physiques, dune partie des travaux du contrat.

Souvent, lavancement des paiements et les avances reues des clients ne refltent pas les travaux excuts. Lorsque le degr davancement est dtermin par rfrence aux cots dj encourus au titre du contrat une date considre, seuls les cots correspondant aux travaux raliss sont inclus dans les cots encourus jusqu la date considre. Des cots du contrat qui sont exclus incluent, par exemple : (a) des cots du contrat qui portent sur une activit future du contrat, tels que les cots des matriaux qui ont t livrs sur le chantier du contrat, ou mis de ct pour tre utiliss au titre du contrat sans avoir t encore installs, consomms ou mis en oeuvre pendant lexcution du contrat, moins que ces matriaux naient t fabriqus spcialement pour le contrat ; et des versements effectus aux sous-traitants, titre davance sur les travaux de sous-traitance excuter. les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat qui ont t encourus et qui seront probablement recouvrables ; et les cots du contrat doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus.

(b) 32

Lorsque le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable : (a) (b)

Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36. 33 Il arrive frquemment que dans les premiers stades dun contrat, le rsultat de celui-ci ne puisse pas tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut tre probable que lentit recouvrera les cots encourus du contrat. En consquence, les produits du contrat ne sont comptabiliss qu concurrence des cots encourus dont le recouvrement est attendu. Comme le rsultat du contrat ne peut tre estim de faon fiable, aucun bnfice nest comptabilis. Toutefois, mme si le rsultat du contrat ne peut pas tre estim de faon fiable, il peut tre probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat. Dans un tel cas, tout excdent attendu pour le contrat du total des cots du contrat sur le total des produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le paragraphe 36. Les cots du contrat dont il nest pas probable quils seront recouvrs sont immdiatement comptabiliss en charges. Des situations dans lesquelles la recouvrabilit des cots encourus au titre du contrat peut ne pas tre probable et dans lesquelles ces cots peuvent devoir tre immdiatement comptabiliss en charges sont par exemple les contrats : (a) qui ne sont pas entirement excutoires cest--dire dont la validit est gravement mise en cause ;

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(b) (c) (d) (e) 35 dont lavancement est subordonn au dnouement de litiges ou de dispositions lgales ou rglementaires en suspens ; portant sur des biens immobiliers devant probablement tre rforms ou faire lobjet dune expropriation ; pour lesquels le client nest pas en mesure de faire face ses obligations ; ou pour lesquels lentrepreneur nest pas en mesure dachever le contrat ou de faire face dune autre manire ses obligations au titre du contrat.

Lorsque les incertitudes qui empchaient destimer le rsultat du contrat de faon fiable nexistent plus, les produits et les charges lies au contrat de construction doivent tre comptabiliss selon le paragraphe 22, plutt que selon le paragraphe 32.

Comptabilisation des pertes attendues

36 37 Lorsquil est probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit tre immdiatement comptabilise en charges. Le montant de la perte correspondante est dtermin indpendamment : (a) (b) (c) du dmarrage des travaux sur le contrat ; du degr davancement de lactivit du contrat ; ou du montant des profits attendus sur dautres contrats qui ne sont pas traits comme un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.

Changements destimations
38 La mthode du pourcentage davancement est applique sur une base cumule pour chaque priode en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des cots du contrat. En consquence, lincidence dun changement des estimations des produits du contrat ou des cots du contrat, ou lincidence dun changement des estimations du rsultat dun contrat, est comptabilise comme un changement destimation comptable (voir IAS 8 Mthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les estimations modifies sont utilises dans la dtermination du montant des produits et des charges comptabiliss en rsultat de la priode durant laquelle la modification est effectue et au cours des priodes ultrieures.

Informations fournir
39 Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) (c) 40 le montant des produits du contrat comptabiliss en produits pendant la priode ; les mthodes utilises pour dterminer les produits du contrat comptabiliss pendant la priode ; et les mthodes utilises pour dterminer le degr davancement des contrats en cours.

Une entit doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours la fin de la priode de reporting : (a) (b) (c) le montant total des cots encourus et des bnfices comptabiliss (moins les pertes comptabilises) jusqu la date considre ; le montant des avances reues ; et le montant des retenues.

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Les retenues correspondent au montant des facturations intermdiaires qui ne sont pas payes tant que certaines conditions spcifies dans le contrat nont pas t satisfaites ou que certains dfauts nont pas t rectifis. Les facturations intermdiaires sont les montants facturs pour les travaux excuts sur un contrat, quelles aient ou non t rgles par le client. Les avances sont les montants reus par lentrepreneur avant que les travaux correspondants naient t excuts. Une entit doit prsenter : (a) le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat, en tant quactif ; et

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(b) 43 (a) (b) le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif. des cots encourus plus les profits comptabiliss ; moins la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires

Le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat est le montant net :

de tous les contrats en cours pour lesquels les cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises) dpassent les facturations intermdiaires. 44 Le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat est le montant net : (a) (b) des cots encourus plus les profits comptabiliss ; moins la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires

pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermdiaires sont suprieures aux cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises). 45 Une entit fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Les profits ventuels et les pertes ventuelles peuvent provenir dlments tels que les cots de garantie, les rclamations, les pnalits et les pertes possibles.

Date d'entre en vigueur

46 La prsente Norme entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1995.

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Norme comptable internationale 12 Impts sur le rsultat

Objectif
Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des impts sur le rsultat. La question principale en matire de comptabilisation des impts sur le rsultat est de dterminer comment comptabiliser les consquences fiscales actuelles et futures : (a) (b) du recouvrement (ou du rglement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabiliss dans ltat de la situation financire dune entit ; et des transactions et autres vnements de la priode qui sont comptabiliss dans les tats financiers dune entit.

Le fait que lentit prsentant les tats financiers sattende recouvrer ou rgler la valeur comptable dun actif ou dun passif est inhrent la comptabilisation dun actif ou dun passif. Sil est probable que le recouvrement ou le rglement de cette valeur comptable augmentera (diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport ce quils auraient t si le recouvrement ou le rglement navait pas eu de consquence fiscale, la prsente Norme impose une entit de comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr, avec certaines exceptions limites. La prsente Norme impose une entit de comptabiliser les consquences fiscales des transactions et autres vnements de la mme faon quelle comptabilise les transactions et autres vnements eux-mmes. Ainsi, pour des transactions et autres vnements comptabiliss en rsultat, toutes les incidences fiscales y affrentes sont galement comptabilises en rsultat. Pour des transactions et autres vnements comptabiliss hors rsultat (soit en autres lments du rsultat global ou directement en capitaux propres), toutes les incidences fiscales y affrentes sont galement comptabilises hors rsultat (soit en autres lments du rsultat global soit directement en capitaux propres, respectivement). De mme, la comptabilisation dactifs et de passifs dimpt diffrs dans un regroupement d'entreprises affecte le montant du goodwill provenant de ce regroupement d'entreprises ou du montant du profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses. La prsente Norme traite galement de la comptabilisation dactifs dimpt diffr gnrs par des pertes fiscales ou des crdits dimpt non utiliss, de la prsentation des impts sur le rsultat dans les tats financiers et de linformation fournir relative aux impts sur le rsultat.

Champ d'application
1 2 La prsente Norme doit tre applique la comptabilisation des impts sur le rsultat. Pour les besoins de la prsente Norme, les impts sur le rsultat incluent tous les impts nationaux et trangers dus sur la base des bnfices imposables. Les impts sur le rsultat incluent aussi les impts, tels que les retenues la source, qui sont payables par une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise sur ses distributions de dividendes lentit prsentant les tats financiers. [Supprim] La prsente Norme ne traite ni des mthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique) ni des crdits dimpt linvestissement. Toutefois, la prsente Norme indique comment doivent tre comptabilises les diffrences temporelles rsultant de telles subventions ou crdits dimpt linvestissement.

3 4

Dfinitions
5 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Le bnfice comptable est le rsultat dune priode avant dduction de la charge dimpt.

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Le bnfice imposable (perte fiscale) est le bnfice (la perte) dune priode, dtermin(e) selon les rgles tablies par les administrations fiscales et sur la base desquelles limpt sur le rsultat doit tre pay (recouvr). La charge (le produit) dimpt est gale (gal) au montant total de limpt exigible et de limpt diffr inclus dans la dtermination du rsultat de la priode. Limpt exigible est le montant des impts sur le bnfice payables (rcuprables) au titre du bnfice imposable (perte fiscale) dune priode. Les passifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat payables au cours de priodes futures au titre de diffrences temporelles imposables. Les actifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat recouvrables au cours de priodes futures au titre : (a) (b) (c) de diffrences temporelles dductibles ; du report en avant de pertes fiscales non utilises ; et du report en avant de crdits dimpt non utiliss.

Les diffrences temporelles sont les diffrences entre la valeur comptable dun actif ou dun passif dans l'tat de la situation financire et dans sa base fiscale. Les diffrences temporelles peuvent tre : (a) des diffrences temporelles imposables, cest--dire des diffrences temporelles qui gnreront des montants imposables dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) de priodes futures lorsque la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle ; ou des diffrences temporelles dductibles, cest--dire des diffrences temporelles qui gnreront des montants dductibles dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) de priodes futures lorsque la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle.

(b)

La base fiscale dun actif ou dun passif est le montant attribu cet actif ou passif des fins fiscales. 6 La charge (le produit) dimpt comprend la charge (le produit) dimpt exigible et la charge (le produit) dimpt diffr.

Base fiscale
7 La base fiscale dun actif reprsente le montant qui sera fiscalement dductible de tout avantage conomique imposable qui ira lentit lorsquelle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages conomiques ne sont pas imposables, la base fiscale de lactif est gale sa valeur comptable. Exemples 1 Une machine a cot 100. des fins fiscales, un amortissement de 30 a dj t dduit au titre de la priode et des priodes antrieures et le solde sera dductible au titre des priodes futures, soit par le biais dun amortissement, soit par une dduction au moment de la sortie. Les profits gnrs par lutilisation de la machine sont imposables et les profits (pertes) gnrs par la sortie de la machine sont imposables (dductibles). La base fiscale de la machine est de 70. Des intrts recevoir ont une valeur comptable de 100. Ces produits dintrt seront imposs lors de leur encaissement. La base fiscale des intrts recevoir est nulle. Des crances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits lis ont dj t incorpors dans le bnfice imposable (perte fiscale). La base fiscale des crances clients est de 100. Les dividendes recevoir dune filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne sont pas imposables. En substance, la totalit de la valeur comptable de cet actif est dductible des avantages conomiques. En consquence, la base fiscale des dividendes recevoir est de 100.a Un prt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt naura aucune consquence fiscale. La base fiscale de ce prt est de 100.
Selon cette analyse, il ny a pas de diffrence temporelle taxable. Il aurait galement t possible danalyser comme suit cette opration : les dividendes recevoir comptabiliss ont une base fiscale nulle et un taux dimpt nul est appliqu la diffrence temporelle imposable rsultant de 100. Selon les deux analyses, il ny a pas dactif dimpt diffr.

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(a)

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8 La base fiscale dun passif reprsente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement dductible au titre de ce passif au cours des priodes futures. Dans le cas de produits perus davance, la base fiscale du passif qui en rsulte est la valeur comptable moins tout lment de produits qui ne sera pas imposable au cours des priodes futures.

Exemples 1 Des passifs courants comprennent des charges payer dune valeur comptable de 100. La charge concerne sera dduite fiscalement lors de son rglement. La base fiscale des charges payer est nulle. Des passifs courants incluent des produits dintrt perus davance dune valeur comptable de 100. Ces produits dintrt ont t imposs lors de leur encaissement. La base fiscale des intrts perus davance est nulle. Des passifs courants comprennent des charges payer dune valeur comptable de 100. La charge concerne a dj t dduite fiscalement. La base fiscale des charges payer est de 100. Des passifs courants incluent des amendes et des pnalits payer dune valeur comptable de 100. Les amendes et les pnalits ne sont pas dductibles fiscalement. La base fiscale des amendes et des pnalits payer est de 100.(a) Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt naura aucune consquence fiscale. La base fiscale de ce prt est de 100.
Il ny a pas, selon cette analyse, de diffrence temporelle dductible. Il aurait galement t possible danalyser comme suit cette opration : les amendes et les pnalits comptabilises ont une base fiscale nulle et un taux dimpt nul est appliqu la diffrence temporelle dductible rsultante de 100. Selon les deux analyses, il ny a pas dactif dimpt diffr.

3 4

(a)

Certains lments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabiliss en tant quactifs ou en tant que passifs dans l'tat de la situation financire. Par exemple les frais de recherche sont comptabiliss en charges pour la dtermination du bnfice comptable de la priode de leur survenance, mais leur dduction du bnfice imposable (perte fiscale) peut ne pas tre permise avant une priode ultrieure. La diffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant admis en dduction par les administrations fiscales au titre des priodes futures, et la valeur comptable nulle est une diffrence temporelle dductible dont rsulte un actif dimpt diffr. Lorsque la base fiscale dun actif ou dun passif ne peut tre dtermine facilement, il peut tre utile de revenir au principe fondamental sur lequel repose la prsente Norme : une entit doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr chaque fois que le recouvrement ou le rglement de la valeur comptable dun actif ou dun passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport ce quils auraient t si un tel recouvrement (rglement) navait pas eu de consquence fiscale. Lexemple C qui fait suite au paragraphe 52 illustre les circonstances dans lesquelles se rfrer ce principe fondamental peut tre utile, par exemple lorsque la base fiscale dun actif ou dun passif dpend du mode attendu de recouvrement ou de rglement. Dans les tats financiers consolids les diffrences temporelles sont dtermines par comparaison entre les valeurs comptables des actifs et des passifs dans les tats financiers consolids et la base fiscale qui leur est attache. Pour les juridictions o une dclaration fiscale consolide est tablie, la base fiscale est dtermine partir de cette dclaration fiscale. Dans les autres juridictions, la base fiscale est dtermine partir des dclarations fiscales individuelles de chaque entit comprise dans le primtre de consolidation.

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Comptabilisation dactifs et de passifs dimpt exigible

12 Limpt exigible de la priode et des priodes prcdentes doit tre comptabilis en tant que passif dans la mesure o il nest pas pay. Si le montant dj pay au titre de la priode et des priodes prcdentes excde le montant d pour ces priodes, lexcdent doit tre comptabilis en tant quactif. Lavantage li une perte fiscale pouvant tre reporte en arrire pour recouvrer limpt exigible dune priode antrieure doit tre comptabilis en tant quactif.

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14 Lorsquelle utilise une perte fiscale pour recouvrer limpt exigible dune priode antrieure, une entit comptabilise lavantage lactif dans la priode au cours de laquelle se produit la perte fiscale car lavantage pour lentit est probable et peut tre valu de manire fiable.

Comptabilisation dactifs et de passifs dimpt diffr Diffrences temporelles imposables

15 Un passif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables, sauf dans la mesure o le passif dimpt diffr est gnr par : (a) (b) la comptabilisation initiale du goodwill ; ou la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui : (i) (ii) nest pas un regroupement dentreprises ; et au moment de la transaction, naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les diffrences temporelles taxables lies des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et investissements dans des succursales, un impt diffr passif doit tre comptabilis selon le paragraphe 39. 16 Le fait que sa valeur comptable sera recouvre sous la forme davantages conomiques futurs pour lentit au cours de priodes futures est inhrent la comptabilisation dun actif. Lorsque la valeur comptable dun actif est suprieure sa base fiscale, le montant des avantages conomiques futurs sera suprieur au montant dductible autoris fiscalement. La diffrence est une diffrence temporelle taxable et lobligation de payer les impts sur le rsultat qui en rsultent au cours des priodes futures est un passif dimpt diffr. Lorsque lentit recouvre la valeur comptable de lactif, la diffrence temporelle taxable sinverse et lentit a un bnfice imposable. Ceci rend probable la sortie de lentit davantages conomiques sous la forme de paiements dimpt. Par consquent, la prsente Norme impose la comptabilisation de tous les passifs dimpt diffr, sauf dans certains cas dcrits aux paragraphes 15 et 39. Exemple Un actif qui a cot 150 a une valeur comptable de 100. Lamortissement cumul fiscal est de 90 et le taux dimpt est de 25 %. La base fiscale de lactif est de 60 (cot de 150 moins un amortissement cumul de 90). Pour recouvrer la valeur comptable de 100, lentit doit gagner un rsultat fiscal de 100 alors quelle ne pourra fiscalement dduire quun amortissement de 60. Lentit paiera donc des impts sur le rsultat de 10 (40 25 %) lorsquelle recouvrera la valeur comptable de lactif. La diffrence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de 60 constitue une diffrence temporelle imposable de 40. Cest pourquoi lentit comptabilise un passif dimpt diffr de 10 (40 25 %) reprsentant les impts sur le rsultat quelle paiera lorsquelle recouvrera la valeur comptable de lactif.

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Certaines diffrences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bnfice comptable dune priode mais est compris dans le bnfice imposable dune autre priode. De telles diffrences temporelles sont souvent appeles diffrences temporaires. Des exemples de diffrences temporelles de cette nature, qui sont des diffrences temporelles taxables et gnrent par consquent des passifs dimpt diffr, sont les suivants : (a) les produits dintrts sont inclus dans le bnfice comptable au fur et mesure quils sont courus mais peuvent, dans certaines juridictions, ntre inclus dans le bnfice imposable que lorsquils sont reus en trsorerie. La base fiscale de toute crance comptabilise dans ltat de la situation financire du fait de tels produits est nulle parce que ces produits naffectent pas le bnfice imposable tant quils ne sont pas encaisss ; lamortissement pris en compte dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) peut diffrer de celui pris en compte dans le calcul du bnfice comptable. La diffrence temporelle est la diffrence entre la valeur comptable de lactif et sa base fiscale, qui est le cot initial de lactif moins toutes les dductions effectues au titre de lactif et autorises par les administrations fiscales dans le cadre de la dtermination du bnfice imposable de la priode et des priodes antrieures. Cette diffrence temporelle taxable donne lieu un passif dimpt diffr lorsque lamortissement fiscal est

(b)

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acclr (si lamortissement fiscal est moins rapide que lamortissement comptable, une diffrence temporelle dductible apparat, gnrant un actif dimpt diffr) ; et (c) les frais de dveloppement peuvent tre inscrits lactif et amortis sur des priodes futures pour la dtermination du bnfice comptable mais dduits du bnfice imposable de la priode au cours de laquelle ils sont encourus. De tels frais de dveloppement ont une base fiscale nulle car ils ont t dj dduits du bnfice imposable. La diffrence temporelle est la diffrence entre la valeur comptable des frais de dveloppement et leur base fiscale de zro. les actifs identifiables acquis et les passifs repris dans un regroupement dentreprises sont comptabiliss leurs justes valeurs respectives selon IFRS 3 Regroupements dentreprises, mais aucun ajustement quivalent nest effectu des fins fiscales (voir paragraphe 19) ; des actifs sont rvalus sans quun ajustement quivalent ne soit effectu des fins fiscales (voir paragraphe 20) ; du goodwill est gnr lors dun regroupement dentreprises (voir paragraphe 21) ; la base fiscale dun actif ou dun passif lors de sa comptabilisation initiale diffre de sa valeur comptable initiale, par exemple lorsque lentit bnficie de subventions publiques non imposable lies des actifs (voir paragraphes 22 et 33) ; ou la valeur comptable des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales, devient diffrente de la base fiscale de la participation ou de linvestissement (voir paragraphes 38 45).

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Des diffrences temporelles sont gnres galement lorsque : (a)

(b) (c) (d)

(e)

Regroupements dentreprises
19 Sauf quelques exceptions limites, les actifs identifiables acquis et les passifs repris lors dun regroupement dentreprises sont comptabiliss leur juste valeur la date dacquisition. Des diffrences temporelles sont gnres lorsque la base fiscale des actifs acquis et des passifs assums identifiables nest pas affecte par le regroupement dentreprises ou est affecte de manire diffrente. Par exemple, lorsque la valeur comptable dun actif est majore pour atteindre sa juste valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure gale au cot pour le dtenteur prcdent, il en rsulte une diffrence temporelle imposable qui donne lieu un passif dimpt diffr. Le passif dimpt diffr correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).

Actifs comptabiliss la juste valeur

20 Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabiliss leur juste valeur ou soient rvalus (voir, par exemple, IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation et IAS 40 Immeubles de placement). Dans certaines juridictions, la rvaluation ou autre ajustement dun actif la juste valeur affecte le bnfice imposable (perte fiscale) de la priode. La base fiscale de lactif est, en consquence, ajuste et il ny a pas de diffrence temporelle. Dans dautres juridictions, la rvaluation ou ajustement dun actif naffecte pas le bnfice imposable de la priode o a lieu la rvaluation ou lajustement et en consquence, la base fiscale de lactif nest pas ajuste. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable gnrera un flux davantages conomiques taxables pour lentit dont le montant diffrera de celui qui sera dductible fiscalement. La diffrence entre la valeur comptable dun actif rvalu et sa base fiscale est une diffrence temporelle qui donne lieu un actif ou un passif dimpt diffr. Ceci est vrai mme si : (a) lentit na pas lintention de sortir lactif. Dans ce cas, la valeur nette comptable rvalue de lactif sera recouvre par son utilisation. Ceci gnrera un rsultat fiscal excdant lamortissement qui sera fiscalement disponible au cours de priodes futures ; ou limposition sur les plus ou moins-values est diffre dans la mesure o les produits procurs par la sortie de lactif sont investis dans des actifs similaires. Dans ce cas, limpt devra finalement tre pay lors de la vente ou de lutilisation des actifs similaires.

(b)

Goodwill
21 Le goodwill gnr lors dun regroupement dentreprises est valu comme lexcdent de (a) par rapport (b) ci-dessous : (a) le total de:

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(i) (ii) (iii) (b) la contrepartie transfre, value conformment IFRS 3, qui impose gnralement le recours la juste valeur la date dacquisition ; le montant dune participation ne donnant pas le contrle dans l'entreprise acquise comptabilis selon IFRS 3 ; et dans un regroupement d'entreprises ralis par tapes, la juste valeur la date dacquisition de la participation prcdemment dtenue par lacqureur dans lentreprise acquise.

le solde net des montants, la date dacquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs repris, valus selon IFRS 3.

bnfice imposable. De plus, dans de telles juridictions, le cot du goodwill nest, bien souvent, pas dductible lorsquune filiale cde son activit sous-jacente. Dans de telles juridictions, le goodwill a une base fiscale de zro. Toute diffrence entre la valeur comptable du goodwill et sa base fiscale nulle est une diffrence temporelle imposable. Toutefois, la prsente Norme nautorise pas la comptabilisation du passif dimpt diffr correspondant car le goodwill est valu en tant que montant rsiduel et la comptabilisation du passif dimpt diffr augmenterait sa valeur comptable. 21A Des rductions ultrieures dun passif dimpt diffr qui nest pas comptabilis car il dcoule dune comptabilisation initiale de goodwill sont aussi considres comme rsultant de la comptabilisation initiale du goodwill et ne sont pas, par consquent, comptabilises selon le paragraphe 15(a). Par exemple, si une entit, lors dun regroupement dentreprises, comptabilise un cot de 100 UM dont la base fiscale est zro, le paragraphe 15(a) interdit lentit de comptabiliser le passif dimpt diffr correspondant. Si, ultrieurement, lentit comptabilise au titre de ce goodwill une perte de valeur de 20 UM, le montant de la diffrence temporelle imposable correspondant au goodwill est rduit de 100 UM 80 UM, et il en rsulte une diminution de la valeur du passif dimpt diffr non comptabilis. Cette diminution de la valeur du passif dimpt diffr non comptabilis est galement considre comme correspondant la comptabilisation initiale du goodwill et il est par consquent interdit de la comptabiliser selon le paragraphe 15(a). Les passifs dimpt diffr relatifs aux diffrences temporelles imposables se rapportant au goodwill sont toutefois comptabiliss dans la mesure o ils ne dcoulent pas de la comptabilisation initiale du goodwill. Par exemple, si une entit, lors dun regroupement dentreprises, comptabilise un goodwill de 100 UM qui est dductible des fins fiscales au taux de 20 pour cent par an, partir de lanne de lacquisition, la base fiscale du goodwill est de 100 UM lors de la comptabilisation initiale, et de 80 UM la fin de lanne dacquisition. Si la valeur comptable du goodwill la fin de lanne dacquisition reste inchange 100 UM, une diffrence temporelle imposable de 20 UM est gnre la fin de cette anne. Du fait que la diffrence temporelle imposable nest pas lie la comptabilisation initiale du goodwill, le passif dimpt diffr qui en rsulte est comptabilis.

21B

Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif

22 Une diffrence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif, par exemple si le cot dun actif nest pas, partiellement ou en totalit, dductible fiscalement. La mthode de comptabilisation pour une telle diffrence temporelle dpendra de la nature de la transaction ayant conduit la comptabilisation initiale de lactif ou du passif: (a) lors dun regroupement d'entreprises, une entit comptabilise tout passif ou actif dimpt diffr et ceci affecte le montant du goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses quelle comptabilise (voir paragraphe 19). si la transaction affecte soit le bnfice comptable, soit le bnfice imposable, une entit comptabilise tout actif ou passif dimpt diffr, et comptabilise en rsultat la charge ou le produit dimpt diffr qui en rsulte (voir paragraphe 59) ; si la transaction nest pas un regroupement dentreprises et si elle naffecte ni le bnfice comptable ni le bnfice imposable, une entit doit, en labsence de lexemption prvue aux paragraphes 15 et 24, comptabiliser lactif ou le passif dimpt diffr qui en rsulte et ajuster la valeur comptable de lactif ou du passif pour le mme montant. De tels ajustements rendraient moins transparents les tats financiers. Aussi, la prsente Norme nautorise pas la comptabilisation par une entit de lactif ou passif dimpt diffr rsultant, soit lors de la comptabilisation initiale, soit ultrieurement (voir exemple ci-aprs). Par ailleurs une entit ne comptabilise pas les changements ultrieurs dun actif ou passif dimpt diffr non comptabilis lorsque lactif est amorti.

(b)

(c)

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Exemple illustrant le paragraphe 22(c) Une entit envisage dutiliser un actif dont le cot est de 1 000 pendant sa dure dutilit de 5 ans et ensuite de sen sparer pour une valeur rsiduelle de zro. Le taux dimpt est de 40%. Lamortissement de cet actif nest pas fiscalement dductible. Les plus-values ne sont pas imposables et les moins values ne sont pas dductibles lors de la sortie. Lorsquelle recouvre la valeur comptable de lactif, lentit ralise un rsultat fiscal de 1 000 et paie un impt de 400. Lentit ne comptabilise pas le passif dimpt diffr de 400 qui en rsulte, car il dcoule de la comptabilisation initiale de lactif. Lanne suivante, la valeur comptable de lactif est de 800. En ralisant un rsultat fiscal de 800, lentit paye un impt de 320. Lentit ne comptabilise pas le passif dimpt diffr de 320 car il rsulte de la comptabilisation initiale de lactif.

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Selon IAS 32 Instruments financiers : Prsentation, lmetteur dun instrument financier compos, par exemple une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et la composante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans certaines juridictions, la base fiscale de la composante passif lors de la comptabilisation initiale est gale la valeur comptable initiale de la somme des composantes passif et capitaux propres de linstrument. La diffrence temporelle taxable rsultante se produit lors de la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres, distincte de celle de la composante passif. Lexception dfinie au paragraphe 15(b) ne trouve alors pas sappliquer. Par consquent lentit comptabilise le passif dimpt diffr qui en rsulte. Selon le paragraphe 61A, limpt diffr est imput directement la valeur comptable de la composante capitaux propres. Selon le paragraphe 58, les changements ultrieurs du passif dimpt diffr sont comptabiliss dans le rsultat en charge (produit) dimpt diffr.

Diffrences temporelles dductibles

24 Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles dans la mesure o il est probable quun bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes, sera disponible, moins que lactif dimpt diffr ne soit gnr par la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui : (a) (b) nest pas un regroupement dentreprises ; et au moment de la transaction, naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les diffrences temporelles dductibles lies des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif dimpt diffr doit tre comptabilis selon le paragraphe 44. 25 Le fait que sa valeur comptable sera rgle au cours de priodes futures par une sortie de lentit de ressources reprsentatives davantages conomiques est inhrent la comptabilisation dun passif. Lorsque ces ressources sortent de lentit, leur montant, partiellement ou en totalit, peut tre dductible lors de la dtermination du bnfice imposable dune priode ultrieure celle au cours duquel le passif est comptabilis. Il en rsulte alors une diffrence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. En consquence, un actif dimpt diffr est gnr au titre des impts sur le rsultat qui seront recouvrables au cours de priodes futures lorsque cette partie de passif sera admise en dduction du bnfice imposable. De la mme faon, si la valeur comptable dun actif est infrieure sa base fiscale, la diffrence donne lieu un actif dimpt diffr qui sera recouvrable sur les priodes futures au titre des impts sur le rsultat.

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Exemple Une entit comptabilise une provision pour garantie de 100. Fiscalement, les cots de garantie ne sont dductibles que lorsque lentit paye les rclamations. Le taux dimpt est de 25%. La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le montant qui sera fiscalement dductible sur les priodes suivantes au titre de ce passif). En rglant le passif pour sa valeur comptable, lentit va rduire son bnfice imposable futur de 100, et par consquent rduire ses paiements futurs dimpt de 25 (100 25 %). La diffrence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zro est une diffrence temporelle dductible de 100. Lentit comptabilise donc un actif dimpt diffr de 25 (100 25 %), sil est probable que lentit dgagera au cours des priodes futures un bnfice imposable suffisant pour pouvoir profiter de cette rduction de paiement dimpt.

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Des exemples de diffrences temporelles dductibles qui gnrent des actifs dimpt diffr sont prsents ciaprs : (a) les cots relatifs aux prestations de retraite peuvent tre dduits du bnfice comptable des annes de service de lemploy mais dduits du bnfice imposable soit lorsque lentit verse ses cotisations un fonds, soit lorsquelle paye les retraites. Il en rsulte alors une diffrence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale ; la base fiscale des intrts recevoir est gnralement nulle. Cette diffrence temporelle dductible donne lieu un actif dimpt diffr lorsque lentit en retire des avantages conomiques par le biais dune rduction de son bnfice imposable lors du versement des cotisations ou du paiement des retraites ; les frais de recherche sont comptabiliss en charges dans le bnfice comptable de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, mais peuvent ne pas tre fiscalement dductibles avant un certain temps. La diffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant dont la dduction sera autorise par ladministration fiscale au cours de priodes futures, et sa valeur comptable de zro est une diffrence temporelle dductible qui donne lieu un actif dimpt diffr ; sauf quelques exceptions limites, une entit comptabilise les actifs identifiables acquis et les passifs repris lors dun regroupement dentreprises leur juste valeur la date dacquisition. Lorsquun passif repris est comptabilis la date dacquisition, mais que les cots lis ne sont dduits dans la dtermination des bnfices imposables quau cours dune priode ultrieure, une diffrence temporelle dductible apparat, donnant lieu un actif dimpt diffr. De mme, un actif dimpt diffr est gnr lorsque la juste valeur dun actif identifiable acquis est infrieure sa base fiscale. Dans les deux cas, lactif dimpt diffr qui en rsulte affecte le goodwill (voir paragraphe 66) ; et certains actifs peuvent tre comptabiliss leur juste valeur, ou peuvent tre rvalus, sans que leur base fiscale soit ajuste en consquence (voir paragraphe 20). Une diffrence temporelle dductible se produit si la base fiscale de lactif est suprieure sa valeur comptable.

(b)

(c)

(d)

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Le renversement des diffrences temporelles dductibles conduit rduire les bnfices imposables des priodes futures. Nanmoins, des avantages conomiques prenant la forme de rduction de paiement dimpt ne bnficieront lentit que si elle dgage des bnfices imposables suffisants pour compenser ces dductions. Par consquent, une entit ne comptabilise des actifs dimpts diffrs que sil est probable quelle disposera de bnfices imposables sur lesquels les diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes. Il est probable que lentit disposera dun bnfice imposable sur lequel elle pourra imputer une diffrence temporelle dductible lorsquil y a suffisamment de diffrences temporelles imposables, relevant de la mme autorit fiscale et relatives la mme entit imposable, et dont on sattend ce quelles sinversent : (a) (b) au cours de la priode pendant laquelle on sattend ce que les diffrences temporelles dductibles sinversent ; ou au cours des priodes sur lesquels la perte fiscale rsultant de lactif dimpt diffr pourra tre reporte en arrire ou en avant.

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Dans ces cas, lactif dimpt diffr est comptabilis dans la priode au cours de laquelle les diffrences temporelles dductibles se produisent. 29 Lorsque les diffrences temporelles imposables relevant de la mme autorit fiscale et relatives la mme entit imposable sont insuffisantes, lactif dimpt diffr est comptabilis pour autant que : (a) il est probable que lentit dgagera un bnfice imposable suffisant, relevant de la mme administration fiscale et pour la mme entit imposable, dans la priode au cours de laquelle les diffrences temporelles dductibles sinverseront (ou lors des priodes sur lesquelles la perte fiscale rsultant de lactif dimpt diffr pourra tre reporte en arrire ou en avant). Pour apprcier dans

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quelle mesure elle dgagera des bnfices imposables suffisants au cours des priodes futures, lentit ignore les montants imposables rsultant des diffrences temporelles dductibles dont on sattend ce quelles naissent au cours de priodes futures car lactif dimpt diffr rsultant de ces diffrences temporelles ncessitera lui-mme lexistence de bnfices imposables futurs pour pouvoir tre utilis ; ou (b) 30 la gestion fiscale de lentit lui donne lopportunit de gnrer un bnfice imposable au cours des priodes appropries.

Des opportunits lies la gestion fiscale sont des actions que lentit entreprend pour crer ou augmenter un bnfice imposable au cours dune priode donne, avant la date dexpiration du droit utiliser la perte fiscale ou le crdit dimpt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de gnrer ou accrotre le bnfice imposable : (a) (b) (c) (d) en choisissant de rendre imposables les produits dintrts selon quils sont encaisss ou quils sont dus ; en diffrant la demande de certaines dductions oprer sur le bnfice imposable ; en vendant et ventuellement reprenant bail les actifs qui se sont apprcis mais dont la base fiscale na pas t ajuste pour reflter cette apprciation ; et en vendant un actif gnrant un produit non imposable (par exemple, dans certaines juridictions une obligation dtat) pour acheter un autre actif gnrant un rsultat fiscal.

Lorsque des opportunits lies la gestion fiscale transfrent des bnfices imposables dune priode ultrieure plus lointaine une priode plus proche, lutilisation du report en avant dune perte fiscale ou dun crdit dimpt suppose toujours lexistence dun bnfice imposable futur provenant de sources autres que des diffrences temporelles cres dans le futur. 31 32 Lorsquune entit a un historique de pertes rcentes elle se rfre aux commentaires des paragraphes 35 et 36. [Supprim]

Goodwill
32A Si la valeur comptable du goodwill gnr lors dun regroupement d'entreprises est infrieure sa base fiscale, lcart engendre un actif dimpt diffr. Lactif dimpt diffr rsultant de la comptabilisation initiale du goodwill doit tre comptabilis dans le cadre de la comptabilisation dun regroupement d'entreprises, dans la mesure o il est probable quun bnfice imposable sera disponible sur lequel pourra simputer la diffrence temporelle dductible.

Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif

33 Le cas dune subvention publique non imposable lie un actif dduite pour arriver la valeur comptable dun actif mais qui pour des raisons fiscales nest pas dduite du montant amortissable de lactif (autrement dit de sa base fiscale), illustre le cas dun actif dimpt diffr gnr lors de la comptabilisation initiale dun actif. La valeur comptable de lactif est infrieure sa base fiscale, do une diffrence temporelle dductible. Les subventions publiques peuvent galement tre comptabilises en produits diffrs, auquel cas la diffrence entre le produit diffr et sa base fiscale gale zro est une diffrence temporelle dductible. Quelle que soit la mthode de prsentation retenue, une entit ne comptabilise pas lactif dimpt diffr en rsultant, pour les motifs donns au paragraphe 22.

Pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss

34 Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour le report en avant de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss dans la mesure o il est probable que lon disposera de bnfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs. Les critres de comptabilisation des actifs dimpt diffr rsultant du report en avant de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss sont les mmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs dimpt diffr rsultant de diffrences temporelles dductibles. Toutefois, lexistence de pertes fiscales non utilises constitue une indication forte que des bnfices imposables futurs risquent de ne pas tre disponibles. Par consquent, lorsquune entit a un historique de pertes rcentes, elle ne comptabilise un actif dimpt diffr au titre de ces pertes fiscales ou crdits dimpt non utiliss que dans la mesure o elle dispose de diffrences temporelles imposables suffisantes ou dautres indications convaincantes montrant quelle disposera de bnfices imposables suffisants sur lesquels pourront tre imputs les pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss.

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Lorsque tel est le cas, le paragraphe 82 impose dindiquer le montant de lactif dimpt diffr et la nature des lments probants justifiant sa comptabilisation. 36 Une entit considre les critres suivants pour valuer la probabilit avec laquelle elle dgagera un bnfice imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss : (a) lentit dispose de diffrences temporelles taxables suffisantes auprs de la mme autorit fiscale et la mme entit imposable, qui engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs avant quils nexpirent ; il est probable que lentit dgagera des bnfices imposables avant que les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss nexpirent ; les pertes fiscales non utilises rsultent de causes identifiables qui ne se reproduiront vraisemblablement pas ; et il existe des opportunits lies la gestion fiscale de lentit (voir paragraphe 30) qui gnreront un bnfice imposable pendant la priode au cours de laquelle les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs.

(b) (c) (d)

Dans la mesure o il nest pas probable que lentit disposera dun bnfice imposable sur lequel elle pourra imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss, lactif dimpt diffr nest pas comptabilis.

Restimation des actifs dimpt diffr non comptabiliss

37 la fin de chaque priode de reporting, une entit restime les actifs dimpt diffr non comptabiliss. Une entit comptabilise un actif dimpt diffr qui ne lavait pas t jusque-l dans la mesure o il est devenu probable quun bnfice imposable futur permettra de recouvrer lactif dimpt diffr. Par exemple, une amlioration de lenvironnement commercial peut accrotre la probabilit que lentreprise pourra dgager un bnfice imposable futur suffisant pour que lactif dimpt diffr rponde aux critres de comptabilisation noncs au paragraphe 24 ou 34. Un autre exemple est le cas o une entreprise restime des actifs dimpt diffr la date dun regroupement dentreprises ou ultrieurement (voir paragraphes 67 et 68).

Participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et investissements dans des succursales
38 Des diffrences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et des investissements dans des succursales (cest--dire la part dtenue par une socit mre ou linvestisseur dans lactif net dune filiale, entreprise associe, coentreprise ou succursale, y compris la valeur comptable du goodwill) devient diffrente de la base fiscale (qui est souvent son cot) de la participation ou de linvestissement. De telles diffrences peuvent survenir dans un certain nombre de circonstances diffrentes telles que : (a) (b) (c) lexistence de bnfices non distribus par les filiales, succursales, entreprises associes et coentreprises ; des variations de cours de change lorsque la socit mre et sa filiale sont implantes dans des pays diffrents ; et une rduction de la valeur comptable dune participation dans une entreprise associe sa valeur recouvrable.

Dans des tats financiers consolids, la diffrence temporelle peut tre diffrente de la diffrence temporelle associe cette participation dans les tats financiers individuels de la socit mre si la socit mre comptabilise la participation dans ses tats financiers individuels au cot ou des montants rvalus. 39 Une entit doit comptabiliser un passif dimpt diffr pour toutes les diffrences temporelles imposables lies des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et des investissements dans des succursales, sauf si et dans la mesure o les deux conditions suivantes sont satisfaites : (a) (b) 40 la mre, linvestisseur ou le coentrepreneur est capable de contrler la date laquelle la diffrence temporelle sinversera ; et il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans un avenir prvisible.

Comme la mre contrle la politique de sa filiale en matire de dividendes, elle est en mesure de contrler lchance de renversement des diffrences temporelles lies cette participation (non seulement celles gnres par les bnfices non distribus mais aussi celles gnres par les diffrences de conversion). De plus, il serait souvent impossible de dterminer le montant des impts sur le rsultat qui seraient payer lorsque la

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diffrence temporelle sinversera. Donc, lorsque la mre a dcid de ne pas distribuer ces bnfices dans un avenir prvisible, la mre ne comptabilise pas de passif dimpt diffr. Le mme raisonnement sapplique aux investissements dans des succursales. 41 Les actifs et passifs non montaires dune entit sont valus dans la monnaie fonctionnelle de celle-ci (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres). Si le bnfice imposable ou la perte fiscale de lentit (et donc la base fiscale de ses actifs et passifs non montaires) est dtermin(e) dans une autre monnaie, les variations des cours de change gnrent des diffrences temporelles qui entranent la comptabilisation dun passif dimpt diffr ou (sous rserve du paragraphe 24) dun actif dimpt diffr. Limpt diffr qui en rsulte est pass en charges ou en produits dans le rsultat (voir paragraphe 58). Un investisseur dans une entreprise associe ne contrle pas celle-ci et nest donc normalement pas dans une position qui lui permette de dterminer sa politique en matire de dividendes. Cest pourquoi, en labsence dun accord prvoyant que les bnfices de lentreprise associe ne seront pas distribus dans un futur prvisible, linvestisseur comptabilise un passif dimpt diffr gnr par les diffrences temporelles imposables lies sa participation dans lentreprise associe. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas tre en mesure de dterminer le montant de limpt qui devra tre pay sil recouvre le cot de son investissement dans une entreprise associe, mais il peut dterminer sil sera gal ou suprieur un montant plancher. Dans ce cas, le passif dimpt diffr est valu ce montant. Laccord entre les parties une coentreprise rgit normalement le partage des bnfices et prcise si les dcisions sur ce sujet imposent le consentement de tous les coentrepreneurs ou dune majorit spcifique de coentrepreneurs. Lorsque le coentrepreneur peut contrler le partage des bnfices et quil est probable que ces bnfices ne seront pas distribus dans un avenir prvisible, il ny a pas lieu de comptabiliser un passif dimpt diffr. Une entit doit comptabiliser un actif dimpt diffr pour toutes les diffrences temporelles dductibles gnres par des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales seulement dans la mesure o il est probable que : (a) (b) 45 la diffrence temporelle sinversera dans un avenir prvisible ; et il existera un bnfice imposable sur lequel pourra tre impute la diffrence temporelle.

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Pour dterminer si un actif dimpt diffr est comptabilis au titre des diffrences temporelles dductibles rsultant de sa participation dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et de ses investissements dans des succursales, une entit prend en considration les commentaires noncs aux paragraphes 28 31.

valuation
46 Les passifs (actifs) dimpt exigible de la priode antrieure ou en cours doivent tre valus au montant que lon sattend payer aux (recouvrer auprs des) administrations fiscales en utilisant les taux dimpt (et les rglementations fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la fin de la priode de reporting. Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre valus aux taux dimpt dont lapplication est attendue sur la priode au cours de laquelle lactif sera ralis ou le passif rgl, sur la base des taux dimpt (et des rglementations fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la fin de la priode de reporting. Les actifs et passifs dimpt exigible et diffr sont gnralement valus en utilisant les taux dimpt (et les rglementations fiscales) qui ont t adopts. Toutefois, dans certaines juridictions, lannonce des taux dimpt (et des rglementations fiscales) par ltat a pratiquement leffet dune adoption effective, qui peut tre ultrieure de plusieurs mois lannonce. Dans ces conditions, les actifs et passifs dimpt sont valus en utilisant le taux dimpt (et rglementations fiscales) annonc. Lorsque des taux dimpt diffrents sappliquent des niveaux diffrents de rsultat imposable, les actifs et passifs dimpt diffr sont valus en utilisant les taux moyens dont on attend lapplication au bnfice imposable (perte fiscale) des priodes au cours desquelles on sattend ce que les diffrences temporelles sinversent. [Supprim] Lvaluation des actifs et passifs dimpt diffr doit reflter les consquences fiscales qui rsulteraient de la faon dont lentit sattend, la fin de la priode de reporting, recouvrer ou rgler la valeur comptable de ses actifs et passifs. Dans certaines juridictions, la faon dont une entit recouvre (rgle) la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut avoir une incidence sur lun ou lautre ou les deux lments suivants : (a) le taux dimpt applicable lors du recouvrement (rglement) de la valeur comptable de lactif (passif) ; et

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(b) la base fiscale de lactif (passif).

Dans de tels cas, une entit value ses actifs et passifs dimpt diffr en utilisant le taux dimpt et la base fiscale qui sont cohrents avec le mode attendu de recouvrement ou de rglement. Exemple A Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un taux dimpt de 20 % est applicable en cas de vente de lactif, et de 30 % pour le reste du rsultat. Lentit comptabilise un passif dimpt diffr de 8 (40 20 %) si elle sattend vendre lactif sans plus lutiliser, et un passif dimpt diffr de 12 (40 30 %) si elle sattend conserver lactif et recouvrer sa valeur comptable par son utilisation.

Exemple B Un actif qui a cot 100 a une valeur comptable de 80 et est rvalu 150. Fiscalement, il na pas t pratiqu dajustement quivalent. Lamortissement cumul fiscal est de 30 et le taux dimpt est de 30%. Si lactif est vendu pour une valeur suprieure son cot, lamortissement fiscal cumul de 30 sera pris en compte dans le rsultat fiscal, mais lexcdent du produit de cession sur le cot ne sera pas imposable. La base fiscale de lactif est 70 et il y a une diffrence temporelle taxable de 80. Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable de lactif par son utilisation, elle doit gnrer un rsultat fiscal de 150, mais ne pourra dduire quun amortissement de 70. Sur cette base, il y a un passif dimpt diffr de 24 (80 30 %). Si lentit sattend recouvrer la valeur comptable de lactif en le cdant immdiatement pour un produit de cession de 150, le passif dimpt diffr est calcul comme suit :

Diffrence temporelle imposable Amortissement fiscal cumul Excdent du produit de cession sur le cot Total 30

Taux dimpt 30%

Passif dimpt diffr

50 80

zro

(note : selon le paragraphe 61A, limpt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est comptabilis en dautres lments du rsultat global )

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Exemple C Les donnes sont les mmes que dans lexemple B, sauf que si lactif est vendu pour une valeur suprieure son cot, lamortissement fiscal cumul sera pris en compte dans le bnfice imposable ( 30 %), tandis le produit de cession sera impos 40 % aprs dduction dun cot ajust de linflation de 110. Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable de lactif par son utilisation, elle doit gnrer un rsultat fiscal de 150, mais ne pourra dduire quun amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de 70, il y a une diffrence temporelle taxable de 80 et il y a un passif dimpt diffr de 24 (80 30 %), comme dans lexemple B. Si lentit sattend recouvrer la valeur comptable en cdant lactif immdiatement pour un produit de cession de 150, lentit pourra dduire le cot index de 110. La plus-value de 40 sera impose 40 %. De plus, lamortissement fiscal cumul de 30 sera compris dans le rsultat fiscal et impos 30 %. Sur cette base, la base fiscale est de 80 (110 moins 30), il y a une diffrence temporelle taxable de 70 et un passif dimpt diffr de 25 (40 40 % plus 30 30 %). Si la base fiscale napparat pas immdiatement dans cet exemple, il peut tre utile de revenir au principe fondamental prsent au paragraphe 10. (note : selon le paragraphe 61A, limpt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est comptabilis en dautres lments du rsultat global )

52A

Dans certaines juridictions, les impts sur le revenu sont payables un taux plus lev ou plus faible si une partie ou la totalit du rsultat net ou du rsultat non distribu est paye sous forme de dividendes aux actionnaires de lentit. Dans certaines autres juridictions, les impts sur le rsultat peuvent tre rembourss ou pays dans le cas o le rsultat net ou le rsultat non distribu est pay sous forme de dividendes aux actionnaires de lentit. Dans de telles circonstances, actifs et passifs dimpt diffrs se mesurent selon le taux dimpt applicable aux rsultats non distribus. Dans les circonstances dcrites au paragraphe 52A, les consquences fiscales des dividendes sont comptabilises quand les dividendes payer sont comptabiliss en tant que passifs. Les consquences fiscales des dividendes sont plus directement lies aux vnements ou transactions passes, plutt que lies aux distributions aux propritaires. Ainsi, les consquences fiscales des dividendes sont comptabilises dans le rsultat net pour la priode, comme impos par le paragraphe 58, sauf dans la mesure o les consquences fiscales des dividendes rsultent des circonstances dcrites dans le paragraphe 58(a) et (b). Exemple illustrant les paragraphes 52A et 52B Lexemple suivant se rapporte la dtermination des actifs et passifs dimpt exigible et dimpt diffr pour une entit dune juridiction o limpt sur le revenu est payable un taux plus lev sur les rsultats non distribus (50 %) et avec une somme remboursable au moment de la distribution des rsultats. Le taux dimposition appliqu aux rsultats distribus est de 35 %. la fin de la priode de reporting, le 31 dcembre 20X1, lentreprise ne comptabilise pas de passif pour les dividendes proposs ou dcids aprs la priode de reporting. En consquence, aucun dividende nest comptabilis pour lanne 20X1. Le rsultat fiscal pour lanne 20X1 est de 100 000. La diffrence temporelle taxable pour lanne 20X1 est de 40 000. Lentreprise comptabilise un passif dimpt exigible ainsi quune charge dimpt exigible de 50 000. Aucun actif nest comptabilis sa valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs. Lentit comptabilise galement un passif et une charge dimpt diffr de 20 000 (40 000 au taux de 50 %), ce qui reprsente limpt sur le rsultat que lentit doit payer au moment o elle recouvre ou rgle la valeur comptable de ses actifs et passifs sur la base du taux dimpt applicable aux rsultats non distribus. Par la suite, le 15 mars 20X2, lentit comptabilise en tant que passifs des dividendes pour un montant de 10 000 rsultant de rsultats oprationnels passs. Le 15 mars 20X2, lentit comptabilise un recouvrement dimpt sur le rsultat de 1 500 (15 % des dividendes comptabiliss en tant que passifs) sous forme dactif dimpt exigible et de rduction de charge dimpt sur le revenu exigible pour 20X2.

52B

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Les actifs et passifs dimpt diffr ne doivent pas tre actualiss. La dtermination fiable des actifs et passifs dimpt diffr sur une base actualise impose dtablir avec prcision la date laquelle chaque diffrence temporelle sinversera. Dans bon nombre de cas, ceci est

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impossible ou extrmement complexe tablir. En consquence, il nest pas appropri dimposer lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr. Le fait dautoriser lactualisation sans toutefois lexiger aboutirait des actifs et passifs dimpt diffr qui ne seraient pas comparables dune entit lautre. En consquence, la prsente Norme nimpose ni nautorise lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr. 55 Les diffrences temporelles sont dtermines par rfrence la valeur comptable dun actif ou dun passif. Ceci sapplique mme lorsque la valeur comptable est elle-mme dtermine sur une base actualise, par exemple dans le cas des obligations en matire de prestations de retraite (voir IAS 19 Avantages du personnel). La valeur comptable dun actif dimpt diffr doit tre revue la fin de chaque priode de reporting. Une entit doit rduire la valeur comptable dun actif dimpt diffr dans la mesure o il nest plus probable quun bnfice imposable suffisant sera disponible pour permettre dutiliser lavantage de tout ou partie de cet actif dimpt diffr. Une telle rduction doit tre reprise dans la mesure o il devient probable que des bnfices imposables suffisants seront disponibles.

56

Comptabilisation de limpt exigible et de limpt diffr

57 La comptabilisation des effets sur limpt exigible et sur limpt diffr dune transaction ou dun autre vnement est cohrente avec la comptabilisation de la transaction ou de lvnement lui-mme. Les paragraphes 58 68C mettent en uvre ce principe.

Montants comptabiliss en rsultat

58 Limpt exigible et diffr doit tre comptabilis en produit ou en charge et compris dans le rsultat de la priode sauf dans la mesure o limpt est gnr : (a) par une transaction ou un vnement comptabilis hors rsultat, soit en autres lments du rsultat global soit directement en capitaux propres, dans la mme priode ou une priode diffrente, (voir paragraphes 61A 65) ; ou par un regroupement dentreprises (voir les paragraphes 66 68).

(b) 59

La plupart des passifs et actifs dimpt diffr sont gnrs lorsque le produit ou la charge est pris en compte dans le bnfice comptable dune priode mais est pris en compte dans le bnfice imposable (perte fiscale) dune autre priode. Limpt diffr qui en rsulte est comptabilis en rsultat. Ceci est le cas dans les exemples suivants : (a) les produits dintrts, de redevances, de dividendes sont perus terme chu et sont pris en compte dans le bnfice comptable en fonction du temps coul, selon IAS 18 Produits des activits ordinaires mais sont pris en compte dans le bnfice imposable (perte fiscale) en fonction des encaissements ; et des cots dimmobilisations incorporelles ont t inscrits lactif selon IAS 38 et sont amortis en rsultat, mais ils ont t dduits fiscalement lorsquils ont t encourus.

(b) 60

La valeur comptable des actifs et passifs dimpt diffr peut varier mme sil ny a pas de changement dans le montant des diffrences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors : (a) (b) (c) dun changement dans le taux de limpt ou dans la rglementation fiscale ; dune nouvelle apprciation de la recouvrabilit dactifs dimpt diffr ; ou dun changement dans la manire attendue de recouvrer un actif.

Limpt diffr qui en rsulte est comptabilis en rsultat, sauf dans la mesure o il se rapporte des lments prcdemment comptabiliss hors rsultat (voir paragraphe 63).

Montants comptabiliss hors rsultat

61 61A [Supprim] Limpt exigible et diffr doit tre comptabilis hors rsultat si limpt concerne des lments qui ont t comptabiliss hors rsultat au cours de la mme priode ou dune priode diffrente. En consquence, limpt exigible et limpt diffr qui concerne des lments qui, au cours de la mme priode ou dune priode diffrente, sont comptabiliss : (a) en autres lments du rsultat global, sera comptabilis en autres lments du rsultat global (voir paragraphe 62).

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(b) 62 directement en capitaux propres, sera comptabilis directement en capitaux propres (voir paragraphe 62A).

Les Normes internationales dinformation financire imposent ou permettent de comptabiliser certains lments en autres lments du rsultat global. On peut citer titre dexemple : (a) (b) (c) (d) un changement de leur valeur comptable gnr par la rvaluation dimmobilisations corporelles (voir IAS 16) ; et [supprim] les carts de change rsultant de la conversion des tats financiers dune activit ltranger (voir IAS 21). [supprim]

62A

Les Normes internationales dinformation financire imposent ou permettent de comptabiliser certains lments directement au crdit ou au dbit des capitaux propres. On peut citer titre dexemple : (a) un ajustement du solde douverture des rsultats non distribus rsultant soit dun changement de mthodes comptables appliqu de faon rtrospective, soit de la correction dune erreur (voir IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs) ; et les montants gnrs par la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres dun instrument financier compos (voir paragraphe 23).

(b) 63

Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut tre difficile de dterminer le montant de limpt exigible et diffr qui est relatif aux lments comptabiliss hors rsultat (soit en autres lments du rsultat global, soit directement dans les capitaux propres). Ceci peut tre le cas par exemple lorsque : (a) (b) les taux dimpt sur le rsultat sont progressifs et quil est impossible de dterminer quel taux une composante spcifique du bnfice imposable (perte fiscale) a t impose ; un changement dans le taux dimpt ou dune autre rgle fiscale affecte un actif ou un passif dimpt diffr relatif (en totalit ou partiellement) un lment qui a t prcdemment comptabilis hors rsultat ; ou une entit dtermine quun actif dimpt diffr doit tre comptabilis, ou ne doit plus ltre en totalit, et que lactif dimpt diffr est relatif (en totalit ou partiellement) un lment prcdemment comptabilis hors rsultat.

(c)

Dans de tels cas, limpt exigible et limpt diffr relatif aux lments comptabiliss hors rsultat est tabli sur la base dune affectation proportionnelle raisonnable de limpt exigible et diffr de lentit dans la juridiction fiscale concerne ou dune autre mthode qui aboutit une affectation plus approprie en la circonstance. 64 IAS 16 ne prcise pas si une entit doit transfrer, chaque anne, de lcart de rvaluation aux rsultats non distribus, un montant gal la diffrence entre lamortissement de lactif rvalu et lamortissement fond sur le cot de cet actif. Si une entit pratique un tel transfert, le montant transfr doit tre net de tout impt diffr correspondant. Des considrations similaires sappliquent aux transferts pratiqus loccasion de la sortie dune immobilisation corporelle. Lorsquun actif est rvalu fiscalement et que cette rvaluation est relative une rvaluation comptable dune priode antrieure ou que lon sattend comptabiliser lors dune priode ultrieure, les effets fiscaux rsultant la fois de la rvaluation de lactif et de lajustement de la base fiscale sont comptabiliss en d'autres lments du rsultat global des priodes au cours desquelles ils surviennent. Toutefois, si la rvaluation des fins fiscales nest pas relative une rvaluation comptable dune priode prcdente ou quil est prvu de raliser au cours dune priode ultrieure, les effets comptables de lajustement de la base fiscale sont comptabiliss en rsultat. Lorsquune entit paye ses actionnaires, il est possible quelle doive payer une partie des dividendes aux administrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans beaucoup de juridictions, ce montant est qualifi de retenue la source. Un tel montant pay ou payer aux administrations fiscales est imput dans les capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes.

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65A

Impt diffr gnr par un regroupement dentreprises

66 Comme expliqu aux paragraphes 19 et 26(c), des diffrences temporelles peuvent tre gnres lors dun regroupement dentreprises. Selon IFRS 3, une entit comptabilise des actifs dimpt diffr (dans la mesure o ils satisfont aux critres de comptabilisation du paragraphe 24) ou des passifs dimpt diffr correspondants en tant quactifs et passifs identifiables la date dacquisition. En consquence, ces actifs et passifs dimpt diffr affectent le montant du goodwill ou du profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses

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comptabiliss par lentit. Toutefois, selon le paragraphe 15(a), une entit ne comptabilise pas les passifs dimpt diffr gnrs par la comptabilisation initiale du goodwill. 67 Suite un regroupement d'entreprises, la probabilit pour lacqureur de raliser un actif d'impt diffr antrieur l'acquisition pourrait changer. Un acqureur peut considrer comme probable quil rcuprera son propre actif dimpt diffr qui ntait pas comptabilis avant le regroupement dentreprises. Par exemple, lacqureur peut tre en mesure dutiliser lavantage que reprsentent ses pertes fiscales non utilises en imputant sur elles des bnfices imposables futurs de lentreprise acquise. linverse, suite un regroupement d'entreprises, il pourrait savrer quil nest plus probable quun bnfice imposable futur permette de recouvrer lactif dimpt diffr. Dans de tels cas, lacqureur comptabilise un changement de lactif dimpt diffr au cours de la priode du regroupement d'entreprises, mais ne l'inclut pas dans la comptabilisation du regroupement d'entreprises. Ds lors, lacqureur ne le prend pas en compte pour valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses ; Lavantage potentiel des reports de perte fiscale de lentreprise acquise ou dautres actifs dimpt diffr pourraient ne pas satisfaire aux critres de comptabilisation lors de la comptabilisation initiale dun regroupement dentreprises, mais pourraient tre raliss par la suite. Une entit doit comptabiliser les avantages dimpt diffrs quelle ralise aprs le regroupement d'entreprises, comme suit : (a) Les avantages dimpt diffr comptabiliss au cours de la priode dvaluation qui rsultent de nouvelles informations relatives des faits et des circonstances qui existaient la date dacquisition doivent tre utiliss pour rduire la valeur comptable de lventuel goodwill li cette acquisition. Si la valeur comptable de ce goodwill est nulle, tout avantage dimpt diffr rsiduel doit tre comptabilis en rsultat. Tous les autres avantages dimpt diffr acquis et raliss doivent tre comptabiliss en rsultat (ou bien, si la prsente Norme limpose, hors rsultat).

68

(b)

Impt exigible et impt diffr rsultant de transactions dont le paiement est fond sur des actions
68A Dans certaines juridictions fiscales, les entits bnficient dune dduction fiscale (cest--dire un montant qui est dductible lors de ltablissement du bnfice imposable) lie une rmunration paye en actions, en options sur action ou en autres instruments de capitaux propres de lentit. Le montant de cette dduction fiscale peut diffrer de la charge salariale cumule lie, et peut tre gnr pendant une priode comptable ultrieure. Par exemple, dans certaines juridictions, une entit peut comptabiliser une charge pour la consommation des services de membres du personnel reus en contrepartie de lattribution doptions sur action, selon la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions et ne pas bnficier de la dduction fiscale avant que les options soient exerces, la dduction fiscale tant value sur la base du prix de laction de lentit la date de la priode. Tout comme pour les frais de recherche abords aux paragraphes 9 et 26(b) de la prsente Norme, la diffrence entre la base taxable des services des membres du personnel reus jusquau jour considr (montant admis en dduction par les administrations fiscales au titre des priodes ultrieures), et leur valeur comptable, gale zro, est une diffrence temporelle dductible dont rsulte un actif dimpt diffr. Si le montant autoris par les autorits fiscales en dduction dans les priodes futures nest pas connu la fin de la priode, il sera estim daprs les informations disponibles la fin de la priode. Par exemple, si le montant autoris par les autorits fiscales au titre de dduction pour les priodes ultrieures dpend du prix de laction de lentit une date ultrieure, lvaluation de la diffrence temporelle dductible doit tre base sur le prix des actions de lentit la fin de la priode. Comme indiqu au paragraphe 68A, le montant de la dduction fiscale (ou de la dduction fiscale future estime, value selon le paragraphe 68B) peut diffrer de la charge salariale cumule correspondante. Le paragraphe 58 de la Norme impose de comptabiliser limpt exigible et diffr en produits ou en charges et de linclure dans le rsultat de la priode, sauf dans la mesure o limpt rsulte (a) dune transaction ou dun vnement comptabilis hors rsultat, au cours de la mme priode ou dune priode diffrente, ou (b) dun regroupement dentreprises. Si le montant de la dduction fiscale (ou de la dduction fiscale future estime) dpasse le montant de la charge salariale cumule lie, cela indique que la dduction fiscale est lie non seulement une charge salariale, mais galement un lment de capitaux propres. Dans cette situation, lexcdent de limpt exigible ou diffr associ doit tre directement comptabilis en capitaux propres.

68B

68C

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215

IAS 12

Prsentation Actifs et passifs dimpt

69 70 [Supprim] [Supprim]

Compensation
71 Une entit doit compenser les actifs et passifs dimpt exigible si, et seulement si, lentit : (a) (b) 72 a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss ; et a lintention, soit de rgler le montant net, soit de raliser lactif et de rgler le passif simultanment.

Bien que les actifs et passifs dimpt exigible soient comptabiliss et valus sparment, ils sont compenss dans ltat de la situation financire sous rserve de respecter des critres similaires ceux tablis pour les instruments financiers dans IAS 32. Une entit aura normalement un droit juridiquement excutoire de compenser un actif et un passif dimpt exigible lorsquils concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale et si cette autorit fiscale permet lentit de faire ou de recevoir un seul paiement net. Dans les tats financiers consolids, un actif dimpt exigible dune entit dun groupe est compens avec le passif dimpt exigible dune autre entit du groupe si, et seulement si, les entits concernes ont un droit juridiquement excutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et que les entits ont lintention de faire ou de recevoir un tel paiement net ou de recouvrer lactif et de rgler le passif simultanment. Une entit doit compenser les actifs et passifs dimpt diffrs si, et seulement si : (a) (b) lentit a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et passifs dimpt exigible ; et les actifs et passifs dimpts diffrs concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale : (i) (ii) sur la mme entit imposable ; ou sur des entits imposables diffrentes qui ont lintention, soit de rgler les passifs et actifs dimpt exigible sur la base de leur montant net, soit de raliser les actifs et de rgler les passifs simultanment, lors de chaque priode future au cours duquel on sattend ce que des montants importants dactifs ou de passifs dimpt diffrs soient rgls ou rcuprs.

73

74

75

De faon viter le besoin dun chancier dtaill des dates de renversement de chaque diffrence temporelle, la prsente Norme impose une entit de compenser un actif et un passif dimpt diffr dune mme entit imposable si, et seulement si, ils sont lis des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale et que lentit a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et les passifs dimpt exigible. Dans de rares cas, une entit peut avoir un droit juridiquement excutoire de compenser et lintention de rgler le montant net pour certaines priodes et pas pour dautres. Dans de tels rares cas, un chancier dtaill peut tre ncessaire pour tablir de faon fiable si le passif dimpt diffr dune entit imposable se traduira par des paiements dimpt augments dans la mme priode que celle au cours de laquelle un actif dimpt diffr dune autre entit imposable conduira des paiements dimpt diminus chez cette seconde entit imposable.

76

Charge dimpt
Charge (produit) dimpt li(e) au bnfice des activits ordinaires
77 77A La charge (le produit) dimpt relatif au rsultat des activits ordinaires doit tre prsent dans ltat du rsultat global. Si lentit prsente les composantes de rsultat dans un compte de rsultat spar comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007), elle doit prsenter les charges (produits) dimpt relatifs au rsultat des activits ordinaires dans cet tat spar.

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Diffrences de conversion relatives aux actifs et passifs dimpt diffr tranger

78 Bien quelle impose de comptabiliser en produits ou en charges certaines diffrences de change, IAS 21 ne spcifie pas dans quel poste de ltat du rsultat global ces diffrences doivent tre prsentes. En consquence, lorsque des diffrences de change rsultant de la conversion de passifs ou dactifs dimpt diffr tranger sont comptabilises dans ltat du rsultat global, ces diffrences peuvent tre classes en charge (produit) dimpt diffr si cette prsentation est considre comme la plus pertinente pour les utilisateurs des tats financiers.

Informations fournir
79 80 Les principales composantes de la charge (produit) dimpt doivent tre prsentes distinctement. Les composantes de la charge (du produit) dimpt peuvent comprendre : (a) (b) (c) (d) (e) la charge (du produit) dimpt exigible ; tout ajustement comptabilis au cours de la priode au titre de limpt exigible des priodes antrieures ; le montant de la charge (du produit) dimpt diffr affrente la naissance et au renversement des diffrences temporelles ; le montant de la charge (du produit) dimpt diffr affrente aux variations des taux dimpt ou lassujettissement des impts nouveaux ; le montant de lavantage rsultant dun dficit fiscal, dun crdit dimpt ou dune diffrence temporelle au titre dune priode antrieure, non comptabilis prcdemment, qui est utilis pour rduire la charge dimpt exigible ; le montant de lavantage provenant dun dficit fiscal, dun crdit dimpt ou dune diffrence temporelle au titre dune priode antrieure, non comptabilis prcdemment, qui est utilis pour rduire la charge dimpt diffr ; la charge dimpt diffr gnre par la rduction de valeur dun actif dimpt diffr ou la reprise dune rduction de valeur prcdente, selon le paragraphe 56 ; et le montant de la charge (du produit) dimpt affrent(e) aux changements de mthodes comptables et aux erreurs inclus dans le rsultat selon IAS 8, car ils ne peuvent pas tre comptabiliss de manire rtrospective. le total de limpt exigible et de limpt diffr relatif aux lments directement dbits ou crdits dans les capitaux propres (voir paragraphe 62A) ; le montant de limpt relatif chaque lment du rsultat global (voir le paragraphe 62 et IAS 1 (rvise en 2007)) ; [Supprim] ; une explication de la relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable selon lune des formes suivantes ou les deux : (i) un rapprochement chiffr entre la charge (produit) dimpt et le produit du bnfice comptable multipli par le(s) taux dimpt applicable(s), en indiquant galement la base de calcul du(es) taux dimpt applicable(s) ; ou un rapprochement chiffr entre le taux dimpt effectif moyen et le taux dimpt applicable, en indiquant galement la base de calcul du taux dimpt applicable ;

(f)

(g) (h)

81

Les lments suivants doivent galement tre prsents distinctement : (a) (ab) (b) (c)

(ii) (d) (e)

une explication des changements dans le(s) taux dimpt applicable(s) par rapport la priode prcdente ; le montant (et, si elle existe, la date dexpiration) des diffrences temporelles dductibles, pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pour lesquels aucun actif dimpt diffr na t comptabilis dans ltat de la situation financire ; le montant total des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et des investissements dans des succursales, pour lesquelles des passifs dimpt diffr nont pas t comptabiliss (voir paragraphe 39) ; pour chaque catgorie de diffrence temporelle et pour chaque catgorie de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss :

(f)

(g)

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217

IAS 12
(i) (ii) le montant des actifs et passifs dimpts diffrs comptabiliss dans ltat de la situation financire pour chaque priode prsente ; le montant du produit ou de la charge dimpt diffr comptabilis en rsultat, sil nest pas mis en vidence par les changements des montants comptabiliss dans ltat de la situation financire ; au profit ou la perte li(e) labandon ; et le rsultat courant des activits abandonnes pour la priode ainsi que les montants correspondants pour toutes les priodes antrieures prsentes ;

(h)

dans le cadre des activits abandonnes, la charge dimpt relative : (i) (ii)

(i)

lincidence sur limpt sur le rsultat des dividendes proposs et dclars aux actionnaires de lentit avant lautorisation de publier les tats financiers, mais qui ne sont pas comptabiliss en tant que passif dans les tats financiers ; si un regroupement d'entreprises dans lequel lentit est lacqureur entrane un changement du montant comptabilis pour son actif dimpt diffr antrieur lacquisition (voir paragraphe 67), le montant de ce changement ; et si les avantages dimpt diffr acquis lors dun regroupement d'entreprises ne sont pas comptabiliss la date dacquisition mais sont comptabiliss aprs la date dacquisition (voir paragraphe 68), une description de lvnement ou du changement de circonstances ayant caus la comptabilisation des avantages dimpt diffr.

(j)

(k)

82

Une entit doit indiquer le montant dun actif dimpt diffr et la nature des lments probants justifiant sa comptabilisation lorsque : (a) (b) lutilisation de lactif dimpt diffr dpend de bnfices imposables futurs excdant les bnfices gnrs par le renversement des diffrences temporelles imposables existantes ; et lentit a subi une perte au cours de la priode ou de la priode prcdente dans la juridiction fiscale dont lactif dimpt diffr relve.

82A

Dans les circonstances dcrites dans le paragraphe 52A, une entit doit fournir des indications sur la nature des consquences sur limpt sur le revenu dcoulant du paiement de dividendes aux actionnaires. De plus, lentit doit fournir des informations sur la valeur des consquences potentielles dimpt sur le revenu pratiquement dterminables, ainsi que sur lexistence de potentielles consquences dimpt sur le revenu qui soient pratiquement non dterminables. [Supprim] Les informations imposes par le paragraphe 81 (c) aident les utilisateurs des tats financiers comprendre dans quelle mesure la relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable est inhabituelle et comprendre les facteurs importants qui pourraient affecter cette relation dans le futur. La relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable peut tre affecte par des facteurs tels que les produits exonrs dimpt, les charges non dductibles du bnfice imposable (perte fiscale), leffet des pertes fiscales et celui des taux dimpt trangers. Pour expliquer la relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable, une entit utilise un taux dimpt applicable qui fournit aux utilisateurs de ses tats financiers les informations qui font le plus sens. Bien souvent, le taux qui fait le plus sens est le taux national dimposition dans le pays o est situ le sige social de lentit, qui rsulte de laddition des taux dimpt appliqus au niveau national et ceux appliqus au niveau local et qui sont calculs en fonction dun niveau de bnfice imposable (perte fiscale) quasi similaire. Toutefois lorsquune entit intervient dans plusieurs juridictions, un regroupement des diffrents rapprochements prpars en appliquant le taux national dimposition pour chaque juridiction peut faire davantage sens. Lexemple suivant montre comment le choix du taux dimpt applicable agit sur la prsentation du rapprochement chiffr.

83 84

85

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Exemple illustrant le paragraphe 85 En 19X2, une entit a un bnfice comptable dans sa propre juridiction (pays A) de 1 500 (19X1 : 2 000) et de 1 500 dans le pays B (19X1 : 500). Le taux de limpt est de 30 % dans le pays A et de 20 % dans le pays B. Dans le pays A, des dpenses de 100 (19X1 : 200) ne sont pas fiscalement dductibles. Exemple de rapprochement avec le taux national dimposition. 19X1 Bnfice comptable Impt au taux national de 30 % Effet fiscal des dpenses fiscalement non dductibles Effet du taux dimpt infrieur dans le pays B Charge dimpt 2,500 750 60 (50) 760 19X2 3,000 900 30 (150) 780

Exemple de rapprochement prpar par regroupement des rapprochements qui ont t effectus en appliquant les taux nationaux dimposition pour chaque juridiction. Selon cette mthode, leffet des diffrences entre le propre taux national dimposition de lentit prsentant les tats financiers et les taux nationaux dimposition dans dautres juridictions napparat pas comme un lment spar du rapprochement. Une entit peut avoir besoin de commenter leffet de changements significatifs dans soit les taux dimposition soit le mix des bnfices raliss dans diffrentes juridictions afin dexpliquer les changements dans le(s) taux dimposition applicable(s), comme le demande le paragraphe 81(d). Bnfice comptable Impt aux taux nationaux dimposition applicables aux bnfices Effet fiscal des dpenses fiscalement non dductibles Charge dimpt 2,500 700 60 760 3,000 750 30 780

86 87

Le taux dimpt effectif moyen est gal la charge (produit) dimpt divis(e) par le bnfice comptable. Il est souvent impossible de calculer le montant des passifs dimpts diffrs non comptabiliss gnrs par des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et par des investissements dans des succursales (voir paragraphe 39). Cest pourquoi la prsente Norme impose une entit dindiquer le montant total des diffrences temporelles sous-jacentes mais nimpose pas dinformation sur les passifs dimpt diffr. Il nen demeure pas moins que les entits sont encourages fournir, lorsque cela est possible, une information sur les montants des passifs dimpt diffr non comptabiliss car cette information peut tre juge utile par les utilisateurs des tats financiers. Le paragraphe 82A impose quune entit fournisse des informations sur la nature des consquences potentielles, sur limpt sur le revenu du paiement de dividendes aux actionnaires de lentreprise. Une entit indique les lments essentiels des systmes dimpt sur le revenu ainsi que les facteurs affectant le montant des consquences fiscales potentielles de dividendes. Il est souvent impossible de calculer le montant total des consquences potentielles, sur limpt sur le revenu, du paiement de dividendes aux actionnaires. Cela peut tre le cas, par exemple, quand une entit possde un grand nombre de filiales ltranger. Cependant, mme en de telles circonstances, il est possible que certaines parts du montant total soient facilement dterminables. Par exemple, dans un groupe consolid, il est possible quune mre et certaines de ses filiales aient pay des impts sur le revenu un taux plus lev sur des rsultats non distribus et quelles aient connaissance du montant qui serait rembours lors du paiement aux actionnaires de dividendes futurs imputs aux rsultats non distribus consolids. Dans ce cas, ce montant remboursable est indiqu. Si possible, lentit indique galement quil y a dautres consquences potentielles sur limpt sur le

87A

87B

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219

IAS 12
revenu pratiquement non dterminables. Dans les ventuels tats financiers individuels de la socit mre, les indications relatives aux consquences potentielles sur limpt sur le revenu font rfrence aux rsultats non distribus de la socit mre. 87C Une entit devant fournir les informations demandes selon le paragraphe 82A, peut aussi avoir lobligation de fournir des informations sur les diffrences temporelles associes aux participations dans les filiales, entreprises associes et coentreprises et aux investissements dans des succursales. Dans de tels cas, lentit dtermine linformation fournir selon le paragraphe 82A. Par exemple, une entit peut avoir lobligation dindiquer le montant total des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales pour lesquelles aucun passif dimpt diffr na t comptabilis (voir paragraphe 81(f)). Sil nest pas possible de calculer le montant des passifs dimpt diffr non comptabiliss (voir paragraphe 87), il peut y avoir des montants de consquences potentielles sur limpt sur le revenu relatifs aux dividendes de ces filiales, pratiquement non dterminables. Une entit indique tous passifs et actifs dimpt ventuels en accord avec IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Passifs ventuels et actifs ventuels peuvent survenir, par exemple du fait de litiges en cours avec ladministration fiscale. De mme, lorsque des modifications de taux de limpt ou de rglementation fiscale sont adoptes ou annonces aprs la priode de reporting, une entit fournit une information sur tout effet significatif de ces changements sur ses actifs et passifs dimpt exigible et diffr (voir IAS 10 ventualits et vnements survenant aprs la priode de reporting).

88

Date d'entre en vigueur

89 La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1998, sauf pour les exceptions dcrites au paragraphe 91. Si une entreprise applique cette Norme des tats financiers dont les priodes commencent avant le 1er janvier 1998, lentreprise doit indiquer le fait quelle a appliqu la prsente Norme au lieu de IAS 12 Comptabilisation des impts sur les bnfices approuve en 1979. La prsente Norme annule et remplace IAS 12 Comptabilisation des impts sur les bnfices approuve en 1979. Les paragraphes 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C, ainsi que la suppression des paragraphes 3 et 50 entreront en vigueur pour les tats financiers * compter du 1er janvier 2001. Une adoption anticipe est encourage. Si une adoption anticipe affecte les tats financiers, ceci doit tre indiqu par lentit. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi les paragraphes 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 et 81, supprim le paragraphe 61 et insr les paragraphes 61A, 62A et 77A. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Le paragraphe 68 doit tre appliqu titre prospectif compter de la date dentre en vigueur de IFRS 3 (rvise en 2008) la comptabilisation dactifs dimpt diffrs acquis lors de regroupements d'entreprises. En consquence, les entits ne doivent pas ajuster la comptabilisation des regroupements d'entreprises antrieurs si les avantages fiscaux nont pas satisfait aux critres de comptabilisation distincte la date dacquisition et sont comptabiliss aprs la date dacquisition, sauf si les avantages sont comptabiliss au cours de la priode dvaluation et rsultent dinformations nouvelles relatives aux faits et circonstances qui existaient la date dacquisition. Les autres avantages dimpt comptabiliss doivent tre comptabiliss en rsultat (ou bien, si la prsente Norme limpose, hors rsultat). La norme IFRS 3 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 21 et 67 et insr les paragraphes 32A ainsi que 81(j) et (k). Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre galement appliqus cette priode antrieure.

90 91

92

93 94

95

Le paragraphe 91 fait rfrence aux tats financiers pour saligner avec un langage plus explicite pour lcriture de dates en vigueur adoptes en 1998. Le paragraphe 89 fait rfrence aux tats financiers .

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Norme comptable internationale 16 Immobilisations corporelles

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme consiste prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des tats financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements dune entit dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la dtermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur correspondantes.

Champ d'application
2 3 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre Norme impose ou autorise un traitement comptable diffrent. La prsente Norme ne sapplique pas : (a) (b) (c) (d) aux immobilisations corporelles classes comme dtenues en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ; aux actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole (voir IAS 41 Agriculture) ; la comptabilisation et lvaluation des actifs de prospection et dvaluation (voir IFRS 6 Prospection et valuation de ressources minrales ); ou aux droits miniers et aux rserves minrales telles que le ptrole, le gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

Toutefois, la prsente Norme sapplique aux immobilisations corporelles utilises pour dvelopper ou maintenir les actifs dcrits en (b) (d). 4 Dautres normes peuvent imposer la comptabilisation dune immobilisation corporelle sur la base dune approche diffrente de celle qui est nonce dans la prsente Norme. Par exemple, IAS 17 Contrats de location impose une entit dvaluer la comptabilisation dune immobilisation corporelle loue sur la base du transfert des risques et des avantages. Toutefois, dans de tels cas, dautres aspects du traitement comptable de ces actifs, incluant lamortissement, sont prescrits par la prsente Norme. Une entit applique la prsente Norme aux immeubles en cours de construction ou de dveloppement en vue dune utilisation ultrieure en tant quimmeubles de placement mais qui ne rpondent pas encore la dfinition dun immeuble de placement de IAS 40 Immeubles de placement. Une fois la construction ou le dveloppement termin, limmeuble devient un immeuble de placement et lentit applique IAS 40. IAS 40 sapplique galement aux immeubles de placement en cours de redveloppement pour tre utiliss nouveau en tant quimmeubles de placement. Une entit qui recourt au modle du cot pour les immeubles de placement selon IAS 40 utilisera le modle du cot nonc dans la prsente Norme.

Dfinitions
6 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Le cot est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay, ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction ou bien le montant ventuellement attribu cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spcifiques dautres Normes, comme par exemple IFRS 2 Paiement fond sur des actions. Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot, diminu de sa valeur rsiduelle. Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit.

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IAS 16
La valeur spcifique lentit est la valeur actuelle des flux de trsorerie quune entit attend de lutilisation continue dun actif et de sa sortie la fin de sa dure dutilit ou quelle prvoit dencourir lors du rglement dune obligation. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Une perte de valeur est le montant de lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable. Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels : (a) (b) qui sont dtenus par une entit soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives ; et dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dune priode.

La valeur recouvrable est la valeur la plus leve entre le prix de vente net de lactif et sa valeur dutilit. La valeur rsiduelle dun actif est le montant estim quune entit obtiendrait actuellement de la sortie de lactif, aprs dduction des cots de sortie estims, si lactif avait dj lge et se trouvait dj dans ltat prvu la fin de sa dure dutilit. La dure dutilit est : (a) (b) la priode pendant laquelle lentit sattend pouvoir utiliser un actif ; ou le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentit sattend obtenir de lactif.

Comptabilisation
7 Le cot dune immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si, et seulement si : (a) (b) 8 il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet lment iront lentit ; et le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable.

Les pices de rechange et le matriel dentretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabiliss dans le rsultat lors de leur consommation. Toutefois, les pices de rechange principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles si lentit compte les utiliser sur plus dune priode. De mme, si les pices de rechange et le matriel dentretien ne peuvent tre utiliss quavec une immobilisation corporelle, ils sont comptabiliss en immobilisations corporelles. La prsente Norme ne prescrit pas lunit dvaluation pour la comptabilisation, cest--dire ce qui compose une immobilisation corporelle. Ainsi, il est ncessaire de faire preuve de jugement pour appliquer les critres de comptabilisation aux circonstances particulires lentit. Il peut tre appropri de regrouper des lments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et dappliquer les critres la valeur globale. Une entit apprcie, selon ce principe gnral de comptabilisation, tous les cots de ses immobilisations corporelles au moment o ils sont encourus. Ces cots incluent les cots encourus initialement pour acqurir ou construire une immobilisation corporelle et les cots encourus ultrieurement pour laccrotre, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien.

10

Cots initiaux
11 Des immobilisations corporelles peuvent tre acquises pour des raisons de scurit ou pour des raisons lies lenvironnement. Lacquisition de telles immobilisations corporelles, tout en naugmentant pas directement les avantages conomiques futurs se rattachant une immobilisation corporelle donne, peut se rvler ncessaire pour que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles remplissent les conditions de comptabilisation en tant quactifs parce quelles permettent lentit dobtenir des avantages conomiques futurs des actifs lis suprieurs ceux que lentit aurait pu obtenir si elles navaient pas t acquises. A titre dexemple, un fabricant de produits chimiques peut installer de nouveaux processus de manipulation de produits chimiques afin de se conformer des dispositions environnementales sur la production et le stockage de produits chimiques dangereux ; les amliorations dinstallations correspondantes sont comptabilises en tant quactifs car, sans elles, lentit nest pas en mesure de fabriquer et de vendre des produits chimiques. Toutefois, la valeur comptable dun tel actif et dactifs lis sont examines pour dprciation selon IAS 36 Dprciation dactifs.

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Cots ultrieurs
12 Selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 7, une entit ne comptabilise pas, dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle, les cots dentretien courant de limmobilisation. Ces cots sont, au contraire, comptabiliss en rsultat lorsquils sont encourus. Les cots dentretien courant sont essentiellement les cots de main-duvre et des consommables, et peuvent inclure le cot de petites pices. Lobjet de ces dpenses est souvent dcrit comme la fonction de rparations et maintenance de limmobilisation corporelle. Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement intervalles rguliers. Il peut tre ncessaire, par exemple, de renouveler le revtement intrieur dun four au bout dun certain nombre dheures dutilisation ou de renouveler plusieurs fois les intrieurs davions, tels que les siges et les cuisines, au cours de la vie de lappareil. Des immobilisations corporelles peuvent galement tre acquises pour effectuer un remplacement se reproduisant moins frquemment, comme le remplacement des murs intrieurs dun immeuble ou pour effectuer un remplacement non rcurrent. Selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 7, une entit comptabilise dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle le cot dun remplacement partiel au moment o ce cot est encouru, si les critres de comptabilisation sont satisfaits. La valeur comptable des parties remplaces est dcomptabilise selon les dispositions de dcomptabilisation nonces dans la prsente Norme (voir paragraphes 67 72). La poursuite de lexploitation dune immobilisation corporelle (un avion par exemple) peut tre soumise la condition de la ralisation rgulire dinspections majeures destines identifier dventuelles dfaillances, avec ou sans remplacement de pices. Lorsquune inspection majeure est ralise, son cot est comptabilis dans la valeur comptable de limmobilisation corporelle titre de remplacement, si les critres de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur comptable rsiduelle du cot de la prcdente inspection (distincte des pices physiques) est dcomptabilise. Cest le cas, que le cot de linspection prcdente ait ou non t identifi dans lopration au cours de laquelle limmobilisation a t acquise ou construite. Si ncessaire, le cot estim dune inspection similaire future peut tre utilis comme indication de ce qutait le cot du composant existant de linspection au moment de lacquisition ou de la construction de llment.

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valuation lors de la comptabilisation

15 Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant quactif doit tre value son cot.

lments du cot
16 Le cot dune immobilisation corporelle comprend : (a) (b) (c) son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux. tout cot directement attribuable au transfert de lactif jusqu son lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la direction. lestimation initiale des cots relatifs au dmantlement et lenlvement de limmobilisation et la remise en tat du site sur lequel elle est situe, obligation quune entit encourt soit du fait de lacquisition de limmobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une dure spcifique des fins autres que la production de stocks au cours de cette priode. les cots des avantages du personnel (tels que dfinis dans IAS 19 Avantages du personnel) rsultant directement de la construction ou de lacquisition de limmobilisation corporelle ; les frais de prparation du site ; les frais de livraison et de manutention initiaux ; les frais dinstallation et de montage ; les cots des tests de bon fonctionnement de limmobilisation corporelle, aprs dduction du produit net de la vente des articles produits pendant le transfert de lactif sur ce site et pendant sa mise en tat (comme des chantillons produits pendant les tests de fonctionnement) ; et les honoraires de professionnels.

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Exemples de cots directement attribuables : (a) (b) (c) (d) (e)

(f) 18

Une entit applique IAS 2 Stocks aux cots lis aux obligations de dmantlement, denlvement et de remise en tat du site sur lequel un lment est situ, obligation que lentit encourt pendant une dure spcifique du fait de lutilisation de cet lment pour produire des stocks au cours de cette priode. Les obligations affrentes aux

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cots comptabiliss selon IAS 2 ou IAS 16 sont comptabilises et values selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. 19 Exemples de cots qui ne sont pas des cots dune immobilisation corporelle : (a) (b) (c) (d) 20 les cots douverture dune nouvelle installation ; les cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de promotion) ; les cots de lexploitation dune activit dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catgorie de clients (y compris les cots de formation du personnel) ; et les frais administratifs et autres frais gnraux.

Lintgration de cots dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle cesse lorsque llment se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour tre exploit de la manire prvue par la direction. En consquence, les cots encourus dans le cadre de lutilisation ou du redploiement dun lment ne sont pas inclus dans sa valeur comptable. Par exemple, les cots suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle : (a) (b) (c) les cots encourus alors quun lment capable de fonctionner de la manire prvue par la direction reste mettre en service, ou est exploit en de de sa pleine capacit ; les pertes oprationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se dveloppe la demande pour la production de cet lment ; et les cots de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des activits dune entit.

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Certaines oprations interviennent dans le cadre de la construction ou du dveloppement dune immobilisation corporelle mais ne sont pas ncessaires pour lamener lendroit et la mettre dans ltat ncessaire pour permettre une exploitation de la manire prvue par la direction. Ces oprations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activits de construction ou de dveloppement. Par exemple, lentit peut enregistrer un produit par lutilisation dun site de construction comme parking jusquau dbut de la construction. Comme les oprations accessoires ne sont pas ncessaires pour amener un lment lendroit et le mettre dans ltat ncessaire pour permettre une exploitation de la manire prvue par la direction, les produits et charges lis aux oprations accessoires sont comptabiliss dans le rsultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectifs. Le cot dun actif produit par lentit pour elle-mme est dtermin en utilisant les mmes principes que pour un actif acquis. Si une entit produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activit normale, le cot de cet actif est en gnral le mme que le cot de construction dun actif destin la vente (voir IAS 2). En consquence, tous les profits internes sont limins pour arriver ces cots. De mme, les cots anormaux de gaspillage de matires premires, de main duvre ou dautres ressources encourus pour la construction dun actif par lentit pour elle-mme ne sont pas inclus dans le cot de cet actif. IAS 23 Cots demprunt, tablit les critres de comptabilisation de la charge financire comme composante de la valeur comptable dune immobilisation corporelle produite par lentit pour elle-mme.

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valuation du cot
23 Le cot dune immobilisation corporelle est le prix comptant quivalent la date de comptabilisation. Si le rglement est diffr au-del des conditions habituelles de crdit, la diffrence entre le prix comptant quivalent et le total des paiements est comptabilise en charges financires sur la priode de crdit, moins que ces charges ne soient incorpores dans le cot de lactif selon IAS 23. Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent tre acquises par voie dchange contre un ou plusieurs actifs non montaires ou contre un ensemble dactifs montaires et non montaires. La discussion qui suit fait simplement rfrence lchange dun actif non montaire contre un autre, mais elle sapplique aussi tous les changes dcrits dans la phrase prcdente. Le cot dune telle immobilisation corporelle est valu la juste valeur sauf (a) si lopration dchange na pas de substance commerciale ou (b) sil nest pas possible dvaluer de manire fiable ni la juste valeur de lactif reu ni celle de lactif cd. Llment acquis est valu de cette manire mme si lentit ne peut pas immdiatement dcomptabiliser lactif cd. Si llment acquis nest pas valu la juste valeur, son cot est valu la valeur comptable de lactif cd. Une entit dtermine si une opration dchange prsente une substance commerciale en considrant dans quelle mesure il faut sattendre un changement de ses flux de trsorerie futurs du fait de cette opration. Une opration dchange a une substance commerciale si : (a) la configuration (risque, calendrier et montant) des flux de trsorerie de lactif reu diffre de la configuration des flux de trsorerie de lactif transfr ; ou

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(b) (c) la valeur spcifique lentit de la partie des activits de lentit affecte par lopration varie du fait de lchange ; et la diffrence en (a) ou en (b) est significative par rapport la juste valeur des actifs changs.

Pour dterminer si une opration dchange a une substance commerciale, la valeur spcifique lentit de la partie des activits de lentit affecte par lopration doit reflter les flux de trsorerie aprs impt. Le rsultat de ces analyses peut tre vident sans quune entit ait effectuer des calculs dtaills. 26 La juste valeur dun actif pour lequel il nexiste pas de transaction de march comparable peut tre value de faon fiable si (a) la variabilit de lintervalle des estimations raisonnables de la juste valeur nest pas significative pour cet actif ou (b) si les probabilits des diffrentes estimations dans lintervalle peuvent tre raisonnablement apprcies et utilises pour estimer la juste valeur. Si une entit est en mesure de dterminer de manire fiable la juste valeur de lactif reu ou de lactif cd, la juste valeur de lactif cd est alors utilise pour valuer le cot de lactif reu, sauf si la juste valeur de lactif reu est plus clairement vidente. Le cot dune immobilisation corporelle dtenue par un preneur dans le cadre dun contrat de locationfinancement est dtermin selon IAS 17. La valeur comptable des immobilisations corporelles peut tre diminue du montant des subventions publiques selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique.

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valuation aprs comptabilisation

29 Une entit doit choisir pour mthode comptable soit le modle du cot dcrit au paragraphe 30, soit le modle de la rvaluation dcrit au paragraphe 31 ; elle doit appliquer cette mthode lensemble dune catgorie dimmobilisations corporelles.

Modle du cot
30 Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle doit tre value son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

Modle de la rvaluation
31 Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut tre value de manire fiable doit tre value son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de la rvaluation, diminue du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul de pertes de valeur ultrieures. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour sassurer que la valeur comptable ne diffre pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la fin de la priode de reporting. La juste valeur des terrains et constructions est habituellement fonde sur le march et dtermine par une valuation dire dexpert gnralement effectue par des valuateurs professionnels qualifis. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march dtermine par valuation dire dexpert. Dans le cas o la juste valeur dune immobilisation corporelle ne peut tre fonde sur le march en raison de la nature spcifique de limmobilisation et du fait quelle est rarement vendue, sauf dans le cadre dun transfert de lactivit, une entit peut tre amene estimer la juste valeur en utilisant lapproche par le rsultat ou lapproche du cot de remplacement net damortissement. La frquence des rvaluations dpend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles rvaluer. Lorsque la juste valeur dun actif rvalu diffre significativement de sa valeur comptable, une nouvelle rvaluation est ncessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connatre des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, ncessitant une rvaluation annuelle. Daussi frquentes rvaluations ne sont pas ncessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des variations ngligeables de leur juste valeur. Au contraire, il peut ntre ncessaire de rvaluer limmobilisation corporelle que tous les trois ou cinq ans. Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, le cumul des amortissements la date de rvaluation est trait de lune des manires suivantes : (a) retrait proportionnellement la modification de la valeur brute comptable de lactif, de sorte que la valeur comptable de cet actif lissue de la rvaluation soit gale au montant rvalu. Cette mthode est souvent utilise lorsquun actif est rvalu par lapplication dun indice en vue de dterminer son cot de remplacement net damortissement ;

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(b) dduit de la valeur brute comptable de lactif et la valeur nette est alors retraite pour obtenir le montant rvalu de lactif. Cette mthode est souvent utilise pour des constructions.

Le montant de lajustement rsultant du retraitement ou de llimination du cumul des amortissements fait partie de laccroissement ou de la diminution de la valeur comptable qui est trait selon les paragraphes 39 et 40. 36 37 Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, toute la catgorie dimmobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit tre rvalue. Une catgorie dimmobilisations corporelles est un regroupement dactifs de nature et dusage similaires au sein de lactivit dune entit. On citera titre dexemples de catgories distinctes : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) 38 terrains ; terrains et constructions ; machines ; navires ; avions ; vhicules moteur ; mobilier et agencements ; et matriel de bureau.

Les lments au sein dune catgorie dimmobilisations corporelles sont rvalus simultanment afin dviter une rvaluation slective des actifs et la prsentation dans les tats financiers de montants qui reprsentent un mlange de cots et de valeurs des dates diffrentes. Toutefois, une catgorie dactifs peut tre rvalue par roulement , condition que la rvaluation de cette catgorie dactifs soit acheve dans un court dlai et condition que ces rvaluations soient tenues jour. Lorsque la valeur comptable dun actif est augmente la suite dune rvaluation, laugmentation doit tre comptabilise en autres lments du rsultat global et cumule avec les capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation. Toutefois, laugmentation doit tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une diminution de rvaluation du mme actif, prcdemment comptabilise en rsultat. Lorsque la suite dune rvaluation, la valeur comptable dun actif diminue, cette diminution doit tre comptabilise en rsultat. Toutefois, la diminution de la rvaluation doit tre comptabilise en autres lments du rsultat global dans la limite de lcart de rvaluation crditeur pour ce mme actif. La diminution de la rvaluation comptabilise en autres lments du rsultat global rduit le montant accumul en capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation. Lcart de rvaluation relatif une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut tre transfr directement dans les rsultats non distribus lors de la dcomptabilisation de lactif. Cela peut signifier le transfert intgral de lcart de rvaluation lorsque lactif est mis hors service ou sorti. Toutefois, une partie de cet cart peut tre transfre au fur et mesure de lutilisation de lactif par lentit. Dans ce cas, le montant de lcart transfr serait la diffrence entre lamortissement bas sur la valeur comptable rvalue de lactif et lamortissement bas sur le cot initial de lactif. Les transferts de la rubrique cart de rvaluation la rubrique rsultats non distribus ne transitent pas par le compte de rsultat. Les effets sur limpt sur le rsultat qui pourraient ventuellement rsulter de la rvaluation des immobilisations corporelles sont comptabiliss et prsents selon IAS 12 Impts sur le rsultat.

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Amortissements
43 44 Chaque partie dune immobilisation corporelle ayant un cot significatif par rapport au cot total de llment doit tre amortie sparment. Une entit ventile le montant initialement comptabilis pour une immobilisation corporelle en ses parties significatives et amortit sparment chacune de ces parties. Par exemple, il peut tre appropri damortir sparment la cellule et les racteurs dun avion, que celui-ci soit dtenu en propre ou dans le cadre dun contrat de location-financement. De mme, si une entit acquiert des immobilisations corporelles faisant lobjet dun contrat de location simple dans laquelle elle apparat en tant que bailleur, il peut tre indiqu d'amortir sparment les montants reflts dans le cot de ce poste qui sont attribuables au caractre favorable ou dfavorable des termes du contrat de location par rapport aux conditions du march. Une partie significative dune immobilisation corporelle peut avoir une dure dutilit et un mode damortissement identiques la dure dutilit et au mode damortissement dune autre partie significative de la mme immobilisation. Ces parties peuvent tre regroupes pour dterminer la dotation aux amortissements.

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46 Dans la mesure o une entit amortit sparment certaines parties dune immobilisation corporelle, elle amortit aussi sparment le reste de limmobilisation. Le reliquat se compose des parties de limmobilisation qui ne sont pas significatives individuellement. Si une entit a des attentes diverses pour ces parties, des techniques dapproximation peuvent savrer ncessaires pour amortir le reliquat de manire reprsenter fidlement le rythme de consommation et/ou la dure dutilit de ces parties. Une entit peut choisir damortir sparment les parties dun lment dont le cot nest pas significatif par rapport au cot total de llment. La dotation aux amortissements de chaque priode doit tre comptabilise dans le rsultat sauf si elle est incorpore dans la valeur comptable dun autre actif. La dotation aux amortissements dune priode est en gnral comptabilise dans le rsultat. Il arrive toutefois que les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif soient absorbs dans la production dautres actifs. Dans ce cas, la dotation aux amortissements fait partie du cot de lautre actif et est incluse dans sa valeur comptable. A titre dexemple, lamortissement des installations de production est inclus dans les cots de fabrication des stocks (voir IAS 2). De mme, lamortissement des immobilisations corporelles utilises pour les activits de dveloppement peut tre inclus dans le cot dune immobilisation incorporelle comptabilise selon IAS 38 Immobilisations incorporelles.

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Montant amortissable et dure damortissement

50 51 Le montant amortissable dun actif doit tre rparti systmatiquement sur sa dure dutilit. La valeur rsiduelle et la dure dutilit dun actif doivent tre rvises au moins chaque fin de priode annuelle et, si les attentes diffrent par rapport aux estimations prcdentes, les changements doivent tre comptabiliss comme un changement destimation comptable selon IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. Un amortissement est comptabilis mme si la juste valeur de lactif est suprieure sa valeur comptable, pour autant que la valeur rsiduelle de lactif nexcde pas sa valeur comptable. Les rparations et la maintenance dun actif ne remettent pas en cause la ncessit de lamortir. Le montant amortissable dun actif est dtermin aprs dduction de sa valeur rsiduelle. Dans la pratique, la valeur rsiduelle dun actif est souvent ngligeable et donc non significative dans le calcul du montant amortissable. La valeur rsiduelle dun actif peut augmenter jusqu atteindre ou excder la valeur comptable de lactif. Dans ce cas, la dotation lamortissement de lactif est nulle, moins et jusqu ce que sa valeur rsiduelle baisse ensuite jusqu un montant infrieur la valeur comptable de lactif. Lamortissement dun actif commence ds quil est prt tre mis en service, cest--dire ds quil se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour pouvoir lexploiter de la manire prvue par la direction. Lamortissement dun actif doit cesser la plus rapproche des dates suivantes : la date laquelle cet actif est class comme dtenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 ou la date laquelle cet actif est dcomptabilis. Par consquent, lamortissement ne cesse pas lorsque lactif est laiss inutilis ou mis hors service, sauf si lactif est entirement amorti. Toutefois, selon le mode damortissement fond sur lutilisation, la dotation aux amortissements peut tre nulle lorsquil ny a aucune production. Les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif sont principalement consomms par une entit du fait de son utilisation. Toutefois, dautres facteurs, tels que lobsolescence technique ou commerciale ou encore lusure dun actif alors quil reste inutilis, conduisent souvent la diminution des avantages conomiques qui auraient pu tre raliss grce cet actif. En consquence, tous les facteurs suivants sont pris en considration pour dterminer la dure dutilit dun actif : (a) (b) lusage attendu de lactif. Cet usage est valu par rfrence la capacit ou la production physique attendue de cet actif ; lusure physique attendue, qui dpend de facteurs oprationnels comme les cadences auxquelles lactif est utilis ou le programme de maintenance, ou les soins et la maintenance apports lactif en dehors de sa priode dutilisation ; lobsolescence technique ou commerciale dcoulant de changements ou damliorations dans la production, ou dune volution de la demande du march pour le produit ou le service fourni par lactif ; les limites juridiques ou similaires sur lusage de lactif, telles que les dates dexpiration des contrats de location.

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(c)

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57 La dure dutilit dun actif est dfinie en fonction de lutilit attendue de cet actif pour lentit. La politique de gestion des actifs dune entit peut faire intervenir la sortie dactifs au bout dun dlai spcifi ou aprs consommation dune certaine quantit davantages conomiques futurs reprsentatifs de cet actif. En consquence, la dure dutilit dun actif peut tre plus courte que sa vie conomique. Lestimation de la dure dutilit de lactif est affaire de jugement, bas sur lexprience de lentit pour des actifs similaires. Les terrains et les constructions sont des actifs distincts, traits sparment en comptabilit mme lorsquils sont acquis ensemble. Sauf quelques exceptions, telles que des carrires et des sites de dcharge, les terrains ont une dure dutilit illimite et ne sont donc pas amortis. Les constructions ont une dure de vie limite et sont, en consquence, des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est difie une construction naffecte pas la dtermination du montant amortissable de la construction. Lorsque des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat du site sont incorpors au cot dun terrain, cette partie du terrain est amortie sur la dure des avantages obtenus en encourant ces cots. Dans certains cas, le terrain lui-mme peut avoir une dure dutilit limite, auquel cas il est amorti dune manire refltant les avantages qui doivent en tre retirs.

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Mode damortissement
60 61 Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel lentit sattend consommer les avantages conomiques futurs lis lactif. Le mode damortissement appliqu un actif doit tre examin au moins la fin de chaque priode annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs de lactif a connu un changement important, le mode damortissement doit tre modifi pour reflter le nouveau rythme. Ce changement doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable selon IAS 8. Diffrents modes damortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes incluent le mode linaire, le mode dgressif et le mode des units de production. Lamortissement linaire conduit une charge constante sur la dure dutilit de lactif si la valeur rsiduelle de lactif ne change pas. Le mode dgressif conduit une charge dcroissante sur la dure dutilit de lactif. Le mode des units de production donne lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue de lactif. Lentit slectionne le mode qui reflte le plus troitement le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs reprsentatifs de lactif. Ce mode damortissement est appliqu de manire cohrente dune priode lautre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages conomiques futurs.

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Dprciation
63 Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entit applique IAS 36 Dprciation dactifs. Cette Norme explique comment une entit revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur. [Supprim]

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Indemnisations lies la dprciation

65 66 Les indemnisations accordes par des tiers relativement des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou cdes doivent tre incluses dans le rsultat lorsquelles deviennent exigibles. Les dprciations ou pertes dimmobilisations corporelles, les demandes de rglement ou le paiement dindemnits lies provenant de tiers, et tout achat ou construction ultrieurs dactifs de remplacement sont des vnements conomiques indpendants et doivent tre comptabiliss sparment de la faon suivante : (a) (b) (c) (d) les dprciations dimmobilisations corporelles sont comptabilises selon IAS 36 ; la dcomptabilisation dimmobilisations corporelles mises hors service ou sorties est dtermine selon la prsente Norme ; les indemnisations accordes par des tiers relativement des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou cdes sont incluses dans le compte de rsultat lorsquelles deviennent exigibles ; et le cot des immobilisations corporelles restaures, acquises ou construites au titre de remplacement est dtermin selon la prsente Norme.

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Dcomptabilisation
67 La valeur comptable dune immobilisation corporelle doit tre dcomptabilise : (a) (b) 68 lors de sa sortie ; ou lorsquaucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa sortie.

Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation corporelle doit tre inclus dans le rsultat lors de la dcomptabilisation de llment (sauf si IAS 17 impose un traitement diffrent en cas de cession-bail). Les profits ne doivent pas tre classs en produits des activits ordinaires. La sortie dune immobilisation corporelle peut intervenir de diffrentes manires (par ex. par voie de vente, de conclusion dun contrat de location-financement ou de donation). Lors de la dtermination de la date de sortie dun lment, une entit applique les critres noncs dans IAS 18 Produits des activits ordinaires, pour comptabiliser le revenu provenant de la vente de biens. IAS 17 sapplique aux sorties rsultant de la conclusion dune cession-bail. Si, selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 7, une entit comptabilise dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle le cot de remplacement dune partie de celle-ci, elle dcomptabilise la valeur comptable de la partie remplace, que cette dernire ait ou non t amortie sparment. Sil nest pas praticable pour une entit de dterminer la valeur comptable de la partie remplace, elle peut utiliser le cot de remplacement comme indication de ce que le cot de la partie remplace tait au moment de son acquisition ou de sa construction. Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation corporelle doit tre dtermin comme la diffrence entre le produit net de la sortie, le cas chant, et la valeur comptable de limmobilisation corporelle. La contrepartie recevoir lors de la sortie dune immobilisation corporelle est initialement comptabilise sa juste valeur. Si le rglement de limmobilisation corporelle est diffr, la contrepartie reue est comptabilise initialement au prix comptant quivalent. La diffrence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant quivalent est comptabilise en produits financiers selon IAS 18, refltant le rendement effectif de la crance.

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Informations fournir
73 Les tats financiers doivent indiquer, pour chaque catgorie dimmobilisations corporelles : (a) (b) (c) (d) (e) les conventions dvaluation utilises pour dterminer la valeur brute comptable. les modes damortissement utiliss ; les dures dutilit ou les taux damortissement utiliss ; la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajout aux cumuls des pertes de valeur) en dbut et en fin de priode ; et un rapprochement entre les valeurs comptables louverture et la clture de la priode, faisant apparatre : (i) (ii) (iii) (iv) les entres ; les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres sorties ; les acquisitions par voie de regroupements dentreprises ; les augmentations ou les diminutions rsultant des rvaluations dcrites aux paragraphes 31, 39, et 40 et des pertes de valeur comptabilises ou reprises dans les autres lments du rsultat global selon IAS 36 ; les pertes de valeur comptabilises dans le rsultat selon IAS 36 ; les pertes de valeur faisant lobjet dune reprise dans le rsultat selon IAS 36 ; les amortissements ; les diffrences de change nettes provenant de la conversion des tats financiers de la monnaie fonctionnelle en une monnaie de prsentation diffrente, incluant la conversion dune activit ltranger dans la monnaie de prsentation de lentit prsentant les tats financiers ; et

(v) (vi) (vii) (viii)

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(ix) 74 (a) (b) (c) (d) autres variations.

Les tats financiers doivent galement indiquer : lexistence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles donnes en nantissement de dettes ; le montant des dpenses comptabilises dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle en cours de construction ; le montant des engagements contractuels pour lacquisition dimmobilisations corporelles ; et sil nest pas prsent sparment dans ltat du rsultat global, le montant des indemnisations accordes par des tiers relativement des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou cdes qui sont incluses dans le rsultat.

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Le choix du mode damortissement et lestimation de la dure dutilit des actifs sont affaire de jugement. En consquence, lindication des modes adopts, des dures dutilit estimes ou des taux damortissement apporte aux utilisateurs des tats financiers des informations leur permettant dexaminer les politiques retenues par les dirigeants et permettant la comparaison avec dautres entits. Pour les mmes motifs, il est ncessaire dindiquer : (a) (b) lamortissement, quil soit comptabilis dans le rsultat ou dans le cot dautres actifs, au cours dune priode ; et lamortissement cumul en fin de priode.

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Selon IAS 8, une entit indique la nature et leffet dun changement dans une estimation comptable ayant une incidence sur la priode ou dont il est prvu quil aura une incidence sur des priodes ultrieures. Pour les immobilisations corporelles, lobligation de fournir ces informations peut rsulter de changements dans les estimations concernant : (a) (b) (c) (d) les valeurs rsiduelles ; les cots estims de dmantlement, denlvement ou de remise en tat dimmobilisations corporelles ; les dures dutilit ; et les modes damortissement.

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Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites leur montant rvalu, les informations suivantes doivent tre fournies : (a) (b) (c) (d) la date dentre en vigueur de la rvaluation ; le recours ou non un valuateur indpendant ; les mthodes et les hypothses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations corporelles ; la mesure dans laquelle les justes valeurs des immobilisations corporelles ont t soit dtermines par rfrence directe des prix observables sur un march actif ou dans des transactions rcentes sur le march dans des conditions de concurrence normale, soit estimes par dautres techniques dvaluation ; pour chaque catgorie dimmobilisations corporelles rvalues, la valeur comptable qui aurait t comptabilise si les actifs avaient t comptabiliss selon le modle du cot ; et lcart de rvaluation, en indiquant les variations de la priode ainsi que toute restriction sur la distribution de cet cart aux actionnaires.

(e) (f) 78 79

Selon IAS 36, une entit fournit des informations sur ses immobilisations corporelles dprcies en plus des informations imposes par le paragraphe 73(e)(iv) (vi). Les utilisateurs des tats financiers peuvent trouver les informations suivantes galement adaptes leurs besoins : (a) (b) (c) (d) la valeur comptable des immobilisations corporelles temporairement inutilises ; la valeur brute comptable de toute immobilisation corporelle entirement amortie qui est encore en usage ; la valeur comptable des immobilisations corporelles mises hors service et non classes comme dtenues en vue de la vente selon IFRS 5 ; et lorsque le modle du cot est utilis, la juste valeur des immobilisations corporelles lorsque celle-ci diffre de faon significative de la valeur comptable.

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IAS 16
Les entits sont en consquence encourages fournir ces montants.

Dispositions transitoires
80 Les dispositions des paragraphes 24 26 relatifs lvaluation initiale dune immobilisation corporelle acquise dans le cadre dune transaction dchange dactifs ne sappliquent de manire prospective quaux transactions futures.

Date d'entre en vigueur

81 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 3 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRS 6 au titre dune priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. En outre, elle a modifi les paragraphes 39, 40 et 73(e)(iv). Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IFRS 3 Regroupement d'entreprises (rvise en 2008) a modifi le paragraphe 44. Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, lamendement doit tre galement appliqu cette priode antrieure.

81A

81B

81C

Retrait dautres positions officielles

82 83 La prsente Norme annule et remplace IAS 16 Immobilisations Corporelles (rvise en 1998). La prsente Norme annule et remplace les Interprtations suivantes : (a) (b) (c) SIC-6 Cots de modification de logiciels existants ; SIC-14 Immobilisations corporellesIndemnisation lie la dprciation ou la perte de biens, et SIC-23 Immobilisations corporellesCots des inspections ou des rvisions majeures.

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IAS 17

Norme comptable internationale 17 Contrats de location

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est dtablir, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables appropris et les informations fournir au titre des contrats de location-financement et des contrats de location simple.

Champ d'application
2 La prsente Norme sapplique la comptabilisation de tous les contrats de location autres que : (a) (b) les contrats de location portant sur la prospection ou lutilisation de minraux, de ptrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables, et les accords de licences portant sur des lments tels que des films cinmatographiques, des enregistrements vido, des pices de thtre, des manuscrits, des brevets et des droits dauteur. dun bien immobilier dtenu par des preneurs et comptabilis comme immeuble de placement (voir IAS 40 Immeubles de placement) ; dun immeuble de placement mis disposition par des bailleurs en vertu de contrats de location simple (voir IAS 40) ; dactifs biologiques dtenus par des preneurs en vertu de contrats de location-financement (voir IAS 41 Agriculture) ; ou dactifs biologiques mis disposition par des bailleurs en vertu de contrats de location simple (voir IAS 41).

Toutefois, la prsente Norme ne sapplique pas lvaluation : (a) (b) (c) (d) 3

La prsente Norme sapplique aux accords qui transfrent le droit dutilisation des actifs, mme sils imposent au bailleur des prestations importantes dans le cadre de lexploitation ou de la maintenance desdits actifs. La prsente Norme ne sapplique pas aux contrats de services qui ne transfrent pas le droit dutilisation des actifs de lune des parties contractantes lautre partie.

Dfinitions
4 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cde au preneur, pour une priode dtermine, le droit dutilisation dun actif en change dun paiement ou dune srie de paiements. Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif. Le transfert de proprit peut intervenir ou non, in fine. Un contrat de location simple dsigne tout contrat de location autre quun contrat de locationfinancement. Un contrat de location non rsiliable est un contrat de location pouvant tre rsili uniquement : (a) (b) (c) (d) si une ventualit peu probable survient ; avec l'autorisation du bailleur ; si le preneur conclut avec le mme bailleur un nouveau contrat de location portant sur le mme actif ou sur un actif quivalent ; ou lors du paiement par le preneur dune somme complmentaire telle quil existe, ds le commencement du contrat de location, la certitude raisonnable que le contrat de location sera poursuivi.

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IAS 17
Le commencement du contrat de location est la date de signature du contrat de location ou, si elle est antrieure, la date dengagement rciproque des parties sur les principales clauses du contrat de location. cette date : (a) (b) un contrat de location est class soit comme contrat de location simple, soit comme contrat de location-financement ; et pour un contrat de location-financement, les montants comptabiliser au commencement du contrat de location sont dtermins.

Le dbut de la priode de location est la date partir de laquelle le preneur est autoris exercer son droit dutilisation de lactif lou. Il s'agit de la date de comptabilisation initiale du contrat de location (cest-dire la comptabilisation des actifs, passifs, produits ou charges qui proviennent du contrat de location, selon le cas). La priode de location dsigne la priode non rsiliable pour laquelle le preneur sest engag louer lactif ainsi que toutes priodes ultrieures pour lesquelles le preneur a loption dobtenir la poursuite de son contrat de location moyennant ou non le paiement dune somme complmentaire dans la mesure o, ds le commencement du contrat de location, on peut avoir la certitude raisonnable que le preneur exercera son option. Les paiements minimaux au titre de la location sont les paiements que le preneur est, ou peut tre, tenu deffectuer pendant la dure du contrat de location, lexclusion du loyer conditionnel, du cot des services et des taxes payer par le bailleur ou rembourser au bailleur, ainsi que : (a) (b) pour le preneur, tous les montants garantis par lui ou par une personne qui lui est lie ; ou pour le bailleur, toute valeur rsiduelle qui lui est garantie par : (i) (ii) (iii) le preneur ; une personne lie au preneur ; ou un tiers non li au bailleur qui a la capacit financire dassumer les obligations de garantie.

Toutefois, si le preneur a la possibilit dacqurir lactif un prix qui devrait tre suffisamment infrieur la juste valeur de lactif la date laquelle loption peut tre leve pour que lon ait, ds le commencement du contrat de location, la certitude raisonnable que loption sera leve, les paiements minimaux au titre de la location englobent les montants minimaux payer au titre de la location sur la dure du contrat de location jusqu la date prvue de la leve de loption dachat, et le paiement effectuer pour lever ladite option dachat. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. La dure de vie conomique dsigne soit : (a) (b) la priode attendue dutilisation conomique dun actif par un ou plusieurs utilisateurs ; ou le nombre dunits de production ou dunits similaires attendues de lutilisation de lactif par un ou plusieurs utilisateurs.

La dure dutilit est la priode estime restante depuis le dbut de la priode de location, pendant laquelle lentit sattend consommer les avantages conomiques reprsentatifs de lactif, priode qui nest pas limite par la dure du contrat de location. La valeur rsiduelle garantie est : (a) pour le preneur, la part de la valeur rsiduelle qui est garantie par le preneur ou par une personne qui lui est lie (le montant de la garantie tant le montant maximum qui pourrait devenir exigible en toute circonstance) ; et pour le bailleur, la part de la valeur rsiduelle qui est garantie par le preneur ou par un tiers, non li au bailleur, qui a la capacit financire dassumer les obligations de garantie.

(b)

La valeur rsiduelle non garantie est la part de la valeur rsiduelle de lactif lou dont la ralisation par le bailleur nest pas assure ou qui est garantie uniquement par une partie lie au bailleur. Les cots directs initiaux sont des cots marginaux directement attribuables la ngociation et la conclusion dun contrat de location, lexception toutefois des cots encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs.

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Linvestissement brut dans le contrat de location est le total : (a) (b) des paiements minimaux recevoir au titre de la location par le bailleur dans le cadre dun contrat de location-financement, et de toutes les valeurs rsiduelles non garanties revenant au bailleur.

Linvestissement net dans le contrat de location est linvestissement brut dans ledit contrat actualis au taux dintrt implicite du contrat de location. Les produits financiers non acquis sont la diffrence entre : (a) (b) l'investissement brut dans le contrat de location, et linvestissement net dans le contrat de location.

Le taux dintrt implicite du contrat de location est le taux dactualisation qui donne, au commencement du contrat de location, une valeur actuelle cumule (a) des paiements minimaux au titre de la location et de (b) la valeur rsiduelle non garantie gale la somme (i) de la juste valeur de lactif lou et (ii) des cots directs initiaux du bailleur. Le taux marginal dendettement du preneur est le taux dintrt que le preneur aurait payer pour un contrat de location similaire ou, si celui-ci ne peut tre dtermin, le taux dintrt quobtiendrait le preneur, au commencement du contrat de location, pour emprunter sur une dure et avec une garantie similaires les fonds ncessaires lacquisition de lactif. Le loyer conditionnel dsigne la partie des paiements au titre de la location dont le montant nest pas fixe mais qui est tablie sur la base du montant futur dun critre qui varie autrement que par lcoulement du temps (par exemple, un pourcentage du chiffre daffaires futur, le degr dutilisation future, les indices des prix futurs et les taux dintrt du march futurs). 5 Un contrat ou un engagement de location peut inclure une disposition visant ajuster les paiements au titre du contrat de location aux modifications du cot de la construction ou de lacquisition de la proprit loue ou aux modifications qui surviennent dans dautres mesures de cot ou de valeur telles que le niveau gnral des prix ou dans les cots de financement du contrat de location pour le bailleur, pendant la priode qui spare le commencement du contrat de location et le dbut de la priode de location. Dans ce cas, leffet dun tel changement est prsum avoir eu lieu au commencement du contrat de location aux fins de la prsente Norme. La dfinition dun contrat de location recouvre les contrats de location dun actif qui contiennent une disposition donnant au locataire la possibilit dacqurir la proprit de lactif sous rserve de remplir des conditions convenues. Ces contrats sont parfois appels contrats de location avec option d'achat.

Classification des contrats de location

7 La classification des contrats de location adopte par la prsente Norme se fonde sur le degr dimputation au bailleur ou au preneur des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif lou. Les risques incluent les pertes ventuelles rsultant de la sous-utilisation des capacits ou de lobsolescence technologique ainsi que des variations de la rentabilit dues lvolution de la conjoncture conomique. Les avantages peuvent tre reprsents par lesprance dune exploitation rentable sur la dure de vie conomique de lactif et dun gain rsultant dune apprciation de sa valeur ou de la ralisation dune valeur rsiduelle. Un contrat de location est class en tant que contrat de location-financement sil transfre au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit. Un contrat de location est class en tant que contrat de location simple sil ne transfre pas au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit. Dans la mesure o la transaction entre un bailleur et un preneur repose sur un contrat de location conclu entre eux, il convient dutiliser des dfinitions cohrentes. Lapplication de ces dfinitions aux circonstances spcifiques du preneur et du bailleur peut parfois conduire le bailleur et le preneur classer un mme contrat diffremment. Cela peut tre le cas, par exemple, si le bailleur bnficie dune valeur rsiduelle garantie par une partie non lie au preneur. Quun contrat de location soit un contrat de location-financement ou un contrat de location simple dpend de la ralit de la transaction plutt que de la forme du contrat. * Des exemples de situations qui, individuellement ou conjointement, devraient en principe conduire classer un contrat de location en tant que contrat de locationfinancement sont les suivants :

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Voir aussi SIC-27 valuer la substance des transactions sous la forme juridique dun contrat de location.

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(a) (b) le contrat de location transfre la proprit de lactif au preneur au terme de la dure du contrat de location ; le contrat de location donne au preneur loption dacheter lactif un prix qui devrait tre suffisamment infrieur sa juste valeur la date laquelle loption peut tre leve pour que, ds le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que loption sera leve ; la dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif mme sil ny a pas transfert de proprit ; au commencement du contrat de location, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location slve au moins la quasi-totalit de la juste valeur de lactif lou ; et les actifs lous sont dune nature tellement spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures.

(c) (d) (e) 11

Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement, pourraient galement conduire classer un contrat en tant que contrat de location-financement sont les suivants : (a) (b) si le preneur peut rsilier le contrat de location, les pertes subies par le bailleur relatives la rsiliation sont la charge du preneur ; les profits ou les pertes rsultant de la variation de la juste valeur de la valeur rsiduelle sont la charge du preneur (par exemple sous la forme dune diminution de loyer gale la majeure partie du produit de cession la fin du contrat de location) ; et le preneur a la facult de poursuivre la location pour une deuxime priode moyennant un loyer sensiblement infrieur au prix du march.

(c) 12

Les exemples et indicateurs prsents aux paragraphes 10 et 11 ne sont pas toujours concluants. Si dautres caractristiques montrent clairement que le contrat ne transfre pas la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit, le contrat de location est class en tant que contrat de location simple. Cela peut tre le cas, par exemple, si la proprit de lactif est transfre au terme du contrat de location moyennant le paiement dun montant variable gal sa juste valeur du moment ou, sil y a des loyers conditionnels en consquence desquels le preneur nencourt pas la quasi-totalit de ces risques et avantages. La classification du contrat de location sopre au commencement du contrat de location. Si, un moment donn, le preneur et le bailleur conviennent de modifier les dispositions du contrat de location, autrement que par un renouvellement du contrat de location, de telle sorte que le contrat de location aurait t class diffremment, selon les critres des paragraphes 7 12, si ces modifications taient intervenues au commencement du contrat de location, laccord rvis est considr, pour toute sa dure, comme un nouvel accord. Toutefois, les changements affectant les estimations (par exemple, les changements destimation de la dure de vie conomique ou de la valeur rsiduelle du bien lou) ou les circonstances (par exemple, une dfaillance du preneur) nentranent pas une nouvelle classification du contrat de location des fins comptables. Les contrats de location de terrains et de constructions sont classs en tant que contrat de location simple ou location-financement, de la mme manire que pour les contrats de location portant sur dautres actifs. Toutefois, le terrain prsente la caractristique davoir normalement une dure de vie conomique indtermine et, sil nest pas prvu den transfrer la proprit au preneur lissue de la dure du contrat de location, le preneur ne reoit en principe pas la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit, auquel cas la location du terrain est un contrat de location simple. Un paiement effectu lors de la conclusion ou de lacquisition dun bail qui est comptabilis comme contrat de location simple, reprsente des pr-loyers, amortir sur la dure du contrat de location selon le rythme des avantages procurs. Les lments terrain et constructions dun contrat de location de terrain et de constructions sont considrs sparment aux fins de la classification du contrat de location. Sil est prvu que le titre de proprit des deux lments soit transfr au preneur la fin de la priode de location, les deux lments sont classs comme location financire, quils soient analyss comme un ou deux contrats de location, sauf si dautres caractristiques montrent clairement que le contrat de location ne transfre pas la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit dun de ces lments ou des deux. Lorsque llment terrain a une dure de vie conomique indtermine, il est normalement class en tant que contrat de location simple, sauf si la proprit doit tre transfre au preneur au terme du contrat de location. Llment constructions est class comme contrat de location simple ou contrat de location-financement, selon les paragraphes 7 13. Lorsque cest ncessaire pour classer et comptabiliser un contrat de location de terrain et de constructions, les paiements minimaux (y compris dventuels montants forfaitaires payables davance) sont affects entre les lments terrain et constructions proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans un bail de llment terrain et de llment constructions du contrat de location au commencement dudit contrat. Si les paiements au titre de location ne peuvent tre affects de manire fiable entre ces deux lments, le contrat de location est class dans sa totalit comme contrat de location-financement, sauf sil est clair que les deux

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lments constituent des contrats de location simple, auquel cas le contrat de location est class dans sa totalit comme location simple. 17 Dans le cas de la location dun terrain et de constructions pour laquelle le montant qui serait initialement comptabilis pour llment terrain selon le paragraphe 20 est non significatif, le terrain et les constructions peuvent tre traits comme une unit unique aux fins de la classification du contrat de location et tre classifis comme contrat de location-financement ou de location simple selon les paragraphes 7 13. Dans ce cas, la dure de vie conomique des constructions est considre comme la dure de vie conomique de lensemble de lactif lou. Une valuation spare des lments terrain et constructions nest pas requise lorsque la participation du preneur dans le terrain et les constructions est classifie en tant quimmeuble de placement selon IAS 40 et que le modle de la juste valeur est adopt. Des calculs dtaills ne sont ncessaires pour cette valuation que si la classification de lun ou des deux lments est par ailleurs incertaine. Selon IAS 40, il est possible pour un preneur de classer un placement immobilier dtenu dans le cadre dun contrat de location simple comme immeuble de placement. Si tel est le cas, ce placement immobilier est comptabilis comme sil sagissait dun contrat de location-financement ; de plus, le modle de la juste valeur est utilis pour lactif comptabilis. Le preneur doit continuer comptabiliser le contrat de location comme un contrat de location-financement, mme si un vnement ultrieur modifie la nature du placement immobilier du preneur de sorte quil ne puisse plus tre class comme immeuble de placement. Cela sera le cas par, exemple, lorsque le preneur : (a) (b) occupe limmeuble, qui devient alors un bien immobilier occup par son propritaire un cot prsum gal sa juste valeur la date du changement dutilisation ; ou octroie un droit de sous-location qui transfre la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la dtention du placement un tiers non li. Une telle sous-location est comptabilise par le preneur comme un contrat de location-financement conclu avec ce tiers, mme si celui-ci peut le comptabiliser comme un contrat de location simple.

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Les contrats de location dans les tats financiers du preneur Contrats de location-financement
Comptabilisation initiale
20 Au dbut de la priode de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de locationfinancement lactif et au passif de ltat de la situation financire pour des montants gaux la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location dtermines, chacune, au commencement du contrat de location. Le taux dactualisation utiliser pour calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, est le taux dintrt implicite du contrat de location si celui-ci peut tre dtermin, sinon le taux demprunt marginal du preneur doit tre utilis. Les cots directs initiaux encourus par le preneur sont ajouts au montant comptabilis en tant quactif. Les transactions et autres vnements sont comptabiliss et prsents en fonction de leur substance et de leur ralit financire et non pas seulement de leur forme juridique. Mme si la forme juridique dun contrat de location fait que le preneur ne peut acqurir aucun titre lgal sur lactif lou, dans le cas de contrats de locationfinancement, la substance et la ralit financire font que le preneur acquiert les avantages conomiques de lutilisation de lactif lou pour la majeure partie de sa dure de vie conomique et quen change il soblige payer pour ce droit un montant approximativement gal, au commencement du contrat de location, la juste valeur de lactif augmente de la charge financire correspondante. Si ces transactions de location ne se refltent pas au bilan du preneur, les ressources conomiques et le niveau des obligations dune entit sont sous-valus, ce qui a un effet de distorsion des ratios financiers. Il convient donc que dans ltat de la situation financire du preneur, un contrat de location soit comptabilis la fois comme un actif et comme une obligation deffectuer les paiements futurs au titre de la location. Au commencement du contrat de location, lactif et le passif correspondant aux paiements futurs au titre de la location sont ports ltat de la situation financire pour les mmes montants, sauf pour ce qui est des cots directs initiaux du preneur qui sont ajouts au montant comptabilis comme actif. Dans les tats financiers, il ne convient pas de prsenter les dettes correspondant aux actifs lous en dduction des actifs lous. Si, pour la prsentation des passifs dans ltat de la situation financire, on distingue les passifs courants des passifs non courants, la mme distinction est faite pour les passifs lis aux contrats de location.

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24 Les cots directs initiaux sont souvent encourus pour des activits de location spcifiques telles que la ngociation et la finalisation des accords de location. Les cots identifis comme directement attribuables des activits conduites par le preneur en vue dun contrat de location-financement sont inclus dans le montant comptabilis lactif.

valuation ultrieure
25 Les paiements minimaux au titre de la location doivent tre ventils entre la charge financire et lamortissement du solde de la dette. La charge financire doit tre affecte chaque priode couverte par le contrat de location de manire obtenir un taux dintrt priodique constant sur le solde restant d au passif au titre de chaque priode. Les loyers conditionnels doivent tre comptabiliss comme une charge de la priode au cours de laquelle ils sont encourus. Dans la pratique, lors de la ventilation de la charge financire entre les diffrentes priodes couvertes par le contrat de location, le preneur peut recourir lapproximation pour simplifier les calculs. Pour chaque priode comptable, un contrat de location-financement donne lieu une charge damortissement de lactif amortissable et une charge financire. La mthode damortissement des actifs lous doit tre cohrente avec celle applicable aux actifs amortissables que possde lentit et la dotation aux amortissements doit tre calcule selon IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations incorporelles. Si lon na pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propritaire de lactif la fin du contrat de location, lactif doit tre totalement amorti sur la plus courte de la dure du contrat de location et de sa dure dutilit. Le montant amortissable dun actif lou est rparti sur chaque priode comptable de la priode dutilisation escompte sur une base systmatique et cohrente avec la politique damortissement applique par le preneur aux actifs amortissables dont il est propritaire. Si lon a la certitude raisonnable que le preneur deviendra propritaire de lactif la fin du contrat de location, la priode dutilisation attendue est la dure dutilit de lactif, sinon lactif est amorti sur la plus courte de la dure du contrat de location et de sa dure dutilit. Le total de la charge damortissement de lactif et de la charge financire de la priode tant rarement identique aux paiements effectuer au titre de la location pour la priode, il est donc inappropri de se contenter de comptabiliser en charges les paiements effectuer au titre de la location. En consquence, les montants de lactif et du passif correspondant ne seront vraisemblablement pas identiques aprs le commencement du contrat de location. Pour dterminer si un actif lou a perdu de la valeur, une entit applique IAS 36 Dprciation dactifs.

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Informations fournir
31 Pour les contrats de location financement, le preneur doit fournir, en plus des informations imposes par IFRS 7 Instruments financiers : Informations fournir, les informations suivantes : (a) (b) pour chaque catgorie dactif, la valeur nette comptable la fin de la priode de reporting. un rapprochement entre le total des paiements minimaux futurs au titre de la location la fin de la priode de reporting et leur valeur actuelle. En outre, lentit doit indiquer, la fin de la priode de reporting, le total des paiements minimaux futurs au titre de la location et leur valeur actuelle, pour chacune des priodes suivantes : (i) (ii) (iii) (c) (d) (e) moins dun an ; plus dun an mais moins de cinq ans ; plus de cinq ans.

les loyers conditionnels inclus dans les charges de la priode. le total la fin de la priode de reporting des futurs paiements minimaux de contrats de souslocation que lon sattend recevoir au titre de contrats de sous-location non rsiliables. une description gnrale des dispositions significatives des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois sy limiter : (i) (ii) (iii) la base de dtermination des paiements au titre des loyers conditionnels ; lexistence et les conditions doptions de renouvellement ou dachat et de clauses dindexation, et leurs termes ; et les restrictions imposes par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, lendettement complmentaire et dautres locations.

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IAS 17
32 En outre, les dispositions relatives aux informations fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont applicables aux preneurs pour les actifs lous dans le cadre de locations financements.

Contrats de location simple

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Les paiements au titre du contrat de location simple doivent tre comptabiliss en charges sur une base linaire pendant toute la dure du contrat de location moins quune autre base systmatique soit plus reprsentative de lchelonnement dans le temps des avantages quen retirera lutilisateur * .
Pour les contrats de location simple, les paiements au titre de la location ( lexclusion du cot des services tels que lassurance et la maintenance) sont comptabiliss en charges sur une base linaire moins quune autre base systmatique de comptabilisation soit reprsentative de lchelonnement dans le temps des avantages quen retirera lutilisateur, mme si les paiements ne sont pas effectus sur cette base.

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Informations fournir
35 Pour les contrats de location simple, le preneur doit fournir, en plus des informations imposes par IFRS 7, les informations suivantes : (a) le montant total des paiements minimaux futurs effectuer au titre de la location en vertu de contrats de location simple non rsiliables pour chacune des priodes suivantes : (i) (ii) (iii) (b) (c) moins dun an ; plus dun an mais moins de cinq ans ; plus de cinq ans.

le total la fin de la priode de reporting des futurs paiements minimaux de contrats de souslocation que lon sattend recevoir au titre de contrats de sous-location non rsiliables. le montant des paiements de location et de sous-location comptabiliss comme charges de la priode en indiquant sparment les montants correspondant aux paiements minimaux, les loyers conditionnels et le revenu des sous-locations ; une description gnrale des principales dispositions des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois sy limiter : (i) (ii) (iii) la base de dtermination des paiements au titre des loyers conditionnels ; lexistence et les conditions doptions de renouvellement ou dachat et de clauses dindexation, et leurs termes ; et les restrictions imposes par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, lendettement complmentaire et dautres locations.

(d)

La comptabilisation des contrats de location dans les tats financiers du bailleur Contrats de location-financement
Comptabilisation initiale
36 Le bailleur doit comptabiliser dans ltat de la situation financire les actifs dtenus en vertu dun contrat de location-financement et les prsenter comme des crances pour un montant gal linvestissement net dans le contrat de location. Dans un contrat de location-financement, le bailleur transfre la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit lgale ; en consquence, il comptabilise le paiement recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rmunrer de son investissement et de ses services. Le bailleur encourt souvent des cots directs initiaux tels que des commissions et honoraires juridiques et des cots marginaux internes directement attribuables la ngociation et la rdaction du contrat de location. Ces
Voir aussi SIC-15 Avantages dans les contrats de location simple.

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cots excluent les frais gnraux tels que ceux qui sont encourus par une quipe de vente et de marketing. Pour les contrats de location-financement autres que ceux qui impliquent des bailleurs fabricants ou distributeurs, les cots directs initiaux sont inclus dans lvaluation initiale de la crance lie un contrat de location-financement et rduisent le montant des revenus comptabiliss au cours de la priode de location. Le taux dintrt implicite dans le contrat de location est dfini de manire ce que les cots directs initiaux soient automatiquement inclus dans la crance au titre du contrat de location-financement ; il nest pas ncessaire de les ajouter sparment. Les cots encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs pour la ngociation et la rdaction dun contrat de location sont exclus de la dfinition des cots directs initiaux. Par consquent, ils sont exclus de linvestissement net dans le contrat de location et comptabiliss en charges lors de la comptabilisation du profit ralis sur la vente, ce qui a en principe lieu, dans le cas dun contrat de location-financement, au dbut de la priode de location.

valuation ultrieure
39 La comptabilisation de produits financiers doit seffectuer sur la base dune formule traduisant un taux de rentabilit priodique constant sur len-cours dinvestissement net du bailleur dans le contrat de location-financement. Le bailleur vise rpartir les produits financiers sur la dure du contrat de location selon une base systmatique et rationnelle. Cette imputation se fait sur la base dun schma refltant une rentabilit priodique constante sur lencours dinvestissement net du bailleur dans le contrat de location-financement. Les paiements au titre de la location correspondant la priode sont imputs, lexclusion du cot des services, sur linvestissement brut rsultant du contrat de location pour diminuer la fois le montant du principal et le montant des produits financiers non acquis. Les valeurs rsiduelles estimes et non garanties retenues pour le calcul de linvestissement brut du bailleur dans le contrat de location sont rvises rgulirement. Si lon constate une diminution de la valeur rsiduelle estime non garantie, limputation des revenus sur la dure du contrat de location est revue et toute diminution au titre de montants constats par rgularisation est immdiatement comptabilise. Un actif issu dun contrat de location-financement qui est class comme dtenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes doit tre comptabilis selon cette Norme. Les bailleurs fabricants ou distributeurs doivent comptabiliser les profits ou pertes sur les ventes de la priode, selon les principes retenus par lentit pour ses ventes fermes. Si les taux dintrt donns sont artificiellement bas, le profit ralis sur la vente sera limit au profit que lon obtiendrait si lon facturait un taux dintrt de march. Les cots encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs dans le cadre de la ngociation et de la rdaction dun contrat de location doivent tre comptabiliss en charges lors de la comptabilisation du profit ralis sur la vente. Les fabricants ou les distributeurs donnent souvent leurs clients le choix entre lachat ou la location dun actif. Pour les bailleurs fabricants ou distributeurs, un contrat de location-financement gnre deux types de revenus : (a) (b) 44 le profit ou la perte quivalant au profit ou la perte rsultant dune vente ferme de lactif lou, au prix de vente normal, tenant compte dventuelles ristournes ou remises commerciales ; et le produit financier sur la dure du contrat de location.

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Le produit des ventes comptabilis au dbut de la priode de location par un bailleur fabricant ou distributeur est la juste valeur de lactif ou, si elle est infrieure, la valeur actuelle des paiements minimaux revenant au bailleur au titre de la location, calcule en utilisant un taux dintrt commercial. Le cot des ventes comptabilis au dbut de la dure du contrat de location est le cot, ou la valeur comptable si elle est diffrente, du bien lou, moins la valeur actuelle de la valeur rsiduelle non garantie. La diffrence entre le produit des ventes et le cot des ventes est le profit sur la vente qui est comptabilis selon les principes retenus par lentit pour ses ventes fermes. Les bailleurs fabricants ou distributeurs proposent parfois des taux dintrt artificiellement bas pour attirer les clients. Lutilisation dun taux artificiellement bas aurait pour effet de comptabiliser au moment de la vente une partie excessive du revenu total de la transaction. Si les taux dintrt du contrat de location sont artificiellement bas, le profit sur la vente doit tre limit ce quil aurait t si lon avait utilis un taux dintrt commercial. Les cots encourus par un bailleur fabricant ou distributeur dans le cadre de la ngociation et de la rdaction dun contrat de location-financement, sont comptabiliss en charges au dbut de la priode de location car ils sont essentiellement lis la ralisation par le fabricant ou le distributeur du profit sur la vente.

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Informations fournir
47 Pour les contrats de location-financement, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposes par IFRS 7, les informations suivantes : (a) un rapprochement entre linvestissement brut dans le contrat de location la fin de la priode de reporting et la valeur actuelle des paiements minimaux recevoir au titre de la location la fin de la priode de reporting. En outre, lentit doit indiquer, la fin de la priode de reporting, linvestissement brut dans le contrat de location et la valeur actuelle des paiements minimaux recevoir au titre de la location, chacune des priodes suivantes : (i) (ii) (iii) (b) (c) (d) (e) (f) 48 moins dun an ; plus dun an mais moins de cinq ans ; plus de cinq ans.

les produits financiers non acquis ; les valeurs rsiduelles non garanties revenant au bailleur ; la correction de valeur cumule des paiements minimaux au titre de la location non recouvrables ; les loyers conditionnels comptabiliss dans les produits de la priode. une description gnrale des dispositions significatives des contrats de location du bailleur.

Comme indicateur de croissance, il est souvent utile dindiquer galement linvestissement brut diminu des produits non acquis dans les affaires nouvelles de la priode, aprs dduction des montants correspondants aux contrats de location rsilis.

Contrats de location simple

49 50 Les actifs faisant lobjet de contrats de location simple doivent tre prsents dans ltat de la situation financire du bailleur selon la nature de lactif.

Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent tre comptabiliss en produits de faon linaire sur toute la dure de contrat de location moins quune autre base systmatique ne soit plus reprsentative de lchelonnement dans le temps de la diminution de lavantage retir de lutilisation de lactif lou * .
Les cots, y compris lamortissement, encourus pour lacquisition des revenus locatifs sont comptabiliss en charges. Les revenus locatifs ( lexclusion des sommes reues au titre de services fournis tels que lassurance et la maintenance) sont comptabiliss sur toute la dure du contrat de location selon une mthode linaire, mme si les recettes ne le sont pas sur cette base, moins quune autre base systmatique ne permette de mieux rendre compte de lchelonnement dans le temps de la diminution de lavantage retir de lutilisation de lactif lou. Les cots directs initiaux encourus par les bailleurs lors de la ngociation et de la rdaction dun contrat de location simple sont ajouts la valeur comptable de lactif lou et sont comptabiliss en charges sur la priode de location, sur la mme base que les revenus locatifs. La mthode damortissement des actifs amortissables lous doit tre cohrente avec la mthode normale damortissement du bailleur applicable des actifs similaires, et la dotation aux amortissements doit tre calcule selon IAS 16 et IAS 38. Pour dterminer si un actif lou a perdu de la valeur, une entit applique IAS 36. Un bailleur fabricant ou distributeur ne doit pas comptabiliser de profit au titre dune vente lorsquil conclut un contrat de location simple car lopration nquivaut pas une vente.

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Informations fournir
56 Pour les contrats de location simple, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposes par IFRS 7, les informations suivantes : (a) le montant des paiements futurs minimaux recevoir au titre de contrats de location simple non rsiliables en cumul et pour chacune des priodes suivantes :

Voir aussi SIC-15 Avantages dans les contrats de location simple.

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(i) (ii) (iii) (b) (c) 57 moins dun an ; plus dun an mais moins de cinq ans ; plus de cinq ans.

les loyers conditionnels totaux comptabiliss dans les produits de la priode. une description gnrale des dispositions des contrats de location du bailleur.

En outre, les dispositions relatives aux informations fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont applicables aux bailleurs pour les actifs lous dans le cadre de contrats de location simple.

Transactions de cession-bail
58 Une transaction de cession-bail est une opration de cession dun actif pour le reprendre bail. Le paiement au titre de la location et le prix de vente sont gnralement lis car ils sont ngocis ensemble. La comptabilisation dune opration de cession-bail dpend de la catgorie du contrat de location. Si une transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location-financement, tout ce qui excde les produits de cession par rapport la valeur comptable ne doit pas tre immdiatement comptabilis en rsultat par le vendeur-preneur. Lexcdent doit, au contraire, tre diffr et amorti sur la dure du contrat de location. Si lopration de cession-bail dbouche sur une location-financement, la transaction est pour le bailleur un moyen daccorder un financement au preneur, lactif tenant lieu de sret. Cest pourquoi il ne convient pas de considrer un excdent des produits de cession par rapport la valeur comptable comme un produit. Un tel excdent est diffr et amorti sur la dure du contrat de location. Si une transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location simple et sil est clair que la transaction est effectue la juste valeur, tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement. Si le prix de vente est infrieur la juste valeur, tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement ; en revanche, si la perte est compense par des paiements futurs infrieurs au prix du march, elle doit tre diffre et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la priode pendant laquelle il est prvu dutiliser lactif. Si le prix de vente est suprieur la juste valeur, lexcdent doit tre diffr et amorti sur la dure dutilisation attendue de lactif. Si la cession-bail dbouche sur un contrat de location simple et si les paiements au titre de la location et le prix de vente correspondent la juste valeur de lactif, la transaction de vente a t normale et tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement. Pour les contrats de location simple, si la juste valeur lors de la transaction de cession-bail est infrieure la valeur comptable de lactif, une perte gale au montant de la diffrence entre la valeur comptable et la juste valeur doit tre comptabilise immdiatement. Pour les contrats de location-financement, un tel ajustement nest pas ncessaire sauf sil y a eu perte de valeur, auquel cas la valeur comptable est ramene la valeur recouvrable selon IAS 36. Les informations fournir par le preneur et le bailleur sappliquent galement aux oprations de cession-bail. La description fournir des accords de location dun montant significatif conduit indiquer les dispositions uniques ou exceptionnelles de laccord ou les conditions de lopration de cession-bail. Les transactions de cession-bail peuvent rendre obligatoire la prsentation spare dinformations selon IAS 1 Prsentation des tats financiers.

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Dispositions transitoires
67 Sous rserve du paragraphe 68, lapplication rtrospective de la prsente Norme est encourage mais non impose. Si la Norme nest pas applique de manire rtrospective, le solde de tout contrat de locationfinancement prexistant est considr avoir t correctement dtermin par le bailleur et doit tre ultrieurement comptabilis selon les dispositions de la prsente Norme. Une entit qui a prcdemment appliqu IAS 17 (rvise en 1997) doit appliquer titre rtrospectif les amendements apports par la prsente Norme tous les contrats de location ou, si IAS 17 (rvise en 1997) na pas t applique de faon rtrospective, tous les contrats de location conclus depuis la premire application de IAS 17 rvise.

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Date d'entre en vigueur

69 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer.

Retrait de IAS 17 (rvise en 1997)

70 La prsente Norme annule et remplace IAS 17 Contrats de location (rvise en 1997).

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Norme comptable internationale 18 Produit des activits ordinaires

Objectif
Les produits sont dfinis dans le Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers comme les accroissements des avantages conomiques intervenus au cours de la priode sous forme dentres ou daugmentations de valeur des actifs ou de diminutions des passifs qui conduisent des accroissements des capitaux propres autres que ceux issus des apports effectus par les participants aux capitaux propres. Les produits regroupent la fois les produits des activits ordinaires et les profits. Les produits des activits ordinaires sont les produits qui proviennent des activits ordinaires de lentit et que lon dsigne sous diffrentes appellations telles que ventes, honoraires, intrts, dividendes et redevances. Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des produits des activits ordinaires provenant de certains types de transactions et vnements. La question fondamentale est celle du fait gnrateur de la comptabilisation des produits des activits ordinaires. Les produits des activits ordinaires sont comptabiliss lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs iront lentit et que lon peut valuer ces avantages de faon fiable. La prsente Norme identifie les circonstances dans lesquelles il sera satisfait ces critres et o, en consquence, les produits des activits ordinaires seront comptabiliss. Elle fournit galement des commentaires pratiques sur lapplication de ces critres.

Champ d'application
1 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des produits des activits ordinaires provenant des transactions et vnements suivants : (a) (b) (c) 2 3 la vente de biens ; la prestation de services ; et lutilisation par des tiers dactifs de lentit productifs dintrts, de redevances et de dividendes.

La prsente Norme annule et remplace IAS 18 La constatation des produits approuve en 1982. Les biens comprennent les biens produits par lentit en vue de leur vente et les biens achets en vue de leur revente, tels que les marchandises achetes par un dtaillant ou les terrains et autres biens immobiliers dtenus en vue de leur revente. La prestation de services implique gnralement lexcution par lentit dune tche convenue contractuellement dans un dlai convenu. Les services peuvent tre rendus au cours dune seule priode ou sur plusieurs priodes. Certains contrats de prestation de services sont directement lis aux contrats de construction tels que les contrats dingnierie ou darchitecture. Les produits des activits ordinaires provenant de tels contrats ne sont pas traits dans la prsente Norme mais sont traits en conformit avec les dispositions relatives aux contrats de construction, telles quelles sont prcises dans IAS 11 Contrats de construction. Lutilisation par dautres dactifs de lentit gnre des produits des activits ordinaires sous la forme : (a) (b) (c) dintrts rmunration de lutilisation de trsorerie ou dquivalent de trsorerie ou montants dus lentit ; de redevances rmunration de lutilisation dactifs long terme de lentit par exemple les brevets, marques, droits de reproduction et logiciels ; et de dividendes distribution de bnfices aux dtenteurs dinstruments de capitaux propres concurrence des droits quils dtiennent dans une catgorie de titres composant le capital.

La prsente Norme ne traite pas des produits des activits ordinaires provenant :

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(a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h)

des contrats de location (voir IAS 17 Contrats de location) ; des dividendes issus de participations comptabilises suivant la mthode de la mise en quivalence (voir IAS 28 Participations dans des entreprises associes) ; des contrats dassurance dans le champ dapplication dIFRS 4 Contrats dassurance ; des changements de la juste valeur des actifs financiers et passifs financiers ou de leur cession (voir IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation) ; des changements dans la valeur dautres actifs courants ; de la comptabilisation initiale et de variations enregistres dans la juste valeur des actifs biologiques lis lactivit agricole (voir IAS 41 Agriculture) ; de la comptabilisation initiale de produits agricoles (voir IAS 41) ; et de lextraction minire

Dfinitions
7 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les produits des activits ordinaires sont les entres brutes davantages conomiques intervenues au cours de la priode dans le cadre des activits ordinaires de lentit lorsque ces entres contribuent des augmentations de capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux propres. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. 8 Les produits des activits ordinaires ne comprennent que les entres brutes davantages conomiques reus ou recevoir par lentit pour son propre compte. Les montants collects pour le compte de tiers tels que les taxes sur les ventes, les taxes sur les biens et services et les taxes la valeur ajoute ne sont pas des avantages conomiques qui vont lentit et ils naboutissent pas une augmentation des capitaux propres. En consquence, ils sont exclus des produits des activits ordinaires. De mme, dans une relation de mandataire, les entres brutes davantages conomiques comprennent des montants collects pour le compte du mandant et ne conduisent pas une augmentation des capitaux propres pour lentit. Les montants collects pour le compte du mandant ne sont pas des produits des activits ordinaires. Dans ce cas, les produits des activits ordinaires correspondent au montant des commissions.

valuation du produit des activits ordinaires

9 10 Les produits des activits ordinaires doivent tre valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. 1 Le montant des produits des activits ordinaires provenant dune transaction est en gnral dtermin par accord entre lentit et lacheteur ou lutilisateur de lactif. Ce montant est valu la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantits consenti par lentit. Dans la plupart des cas, la contrepartie se prsente sous forme de trsorerie ou dquivalent de trsorerie et le montant des produits des activits ordinaires est le montant de trsorerie ou dquivalent de trsorerie reu ou recevoir. Toutefois, lorsque lentre de trsorerie ou dquivalent de trsorerie est diffre, la juste valeur de la contrepartie peut tre infrieure au montant nominal de la trsorerie reue ou recevoir. Par exemple, une entit peut consentir un crdit sans intrt lacheteur ou accepter un effet recevoir porteur dun taux dintrt infrieur celui du march titre de contrepartie de la vente de biens. Lorsque laccord constitue effectivement une transaction de

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Voir galement SIC-31 Produit des activits ordinaires Oprations de troc impliquant des services de publicit.

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financement, la juste valeur de la contrepartie est dtermine en actualisant lensemble des entres futures au moyen dun taux dintrt implicite. On dsigne par taux dintrt implicite le taux le plus facilement dterminable entre : (a) (b) le taux qui prvaut pour un instrument financier similaire provenant dun metteur ayant une notation similaire ; ou le taux dintrt qui permet de rendre le montant nominal de linstrument gal au prix de vente actuel au comptant des biens ou services.

La diffrence entre la juste valeur et le montant nominal de la contrepartie est comptabilise en produits financiers selon les paragraphes 29 et 30 et selon IAS 39. 12 Lorsque des biens ou des services sont changs ou troqus contre des biens ou services de nature et de valeur similaires, lchange nest pas considr comme une transaction gnrant des produits des activits ordinaires. Cest souvent le cas avec des marchandises telles que le ptrole ou le lait pour lesquelles les fournisseurs changent ou troquent des stocks en divers endroits pour satisfaire la demande en temps voulu en un endroit donn. Lorsque des biens sont vendus ou des services sont rendus en change de biens ou services dissemblables, lchange est considr comme une transaction gnrant des produits des activits ordinaires. Ces produits des activits ordinaires sont valus la juste valeur des biens ou services reus, ajuste du montant de la trsorerie ou de lquivalent de trsorerie transfr. Lorsque la juste valeur des biens ou services reus ne peut tre value de faon fiable, le produit des activits ordinaires est valu la juste valeur des biens ou services donns en change, ajuste du montant de la trsorerie ou de lquivalent de trsorerie transfr.

Identification de la transaction
13 Les critres de comptabilisation de la prsente Norme sont en gnral appliqus sparment chaque transaction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est ncessaire dappliquer les critres de comptabilisation des lments dune transaction unique identifiables sparment afin de reflter la substance de cette transaction. Par exemple, lorsque le prix de vente dun produit comprend un montant identifiable au titre de services ultrieurs, ce montant est diffr et comptabilis en produits des activits ordinaires sur la priode au cours de laquelle le service sera excut. A linverse, les critres de comptabilisation sont appliqus deux ou plusieurs transactions regroupes lorsque cellesci sont lies de telle faon que leur incidence commerciale ne peut en tre comprise sans faire rfrence lensemble des transactions considres comme un tout. Par exemple, une entit peut vendre des biens et, dans le mme temps, conclure un accord distinct visant racheter ces biens une date ultrieure, niant de la sorte leffet rel de cette transaction ; dans ce cas, les deux transactions sont traites conjointement.

Vente de biens
14 Les produits des activits ordinaires provenant de la vente de biens doivent tre comptabiliss lorsquil a t satisfait lensemble des conditions suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) 15 lentit a transfr lacheteur les risques et avantages importants inhrents la proprit des biens ; lentit ne continue ni tre implique dans la gestion, telle quelle incombe normalement au propritaire, ni dans le contrle effectif des biens cds ; le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable ; il est probable que des avantages conomiques associs la transaction iront lentit ; et les cots encourus ou encourir concernant la transaction peuvent tre valus de faon fiable.

Pour dterminer le fait gnrateur du transfert lacheteur des risques et avantages importants inhrents la proprit, il faut examiner les conditions dans lesquelles la transaction seffectue. Dans la majorit des cas, le transfert des risques et avantages inhrents la proprit concide avec le

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transfert du titre de proprit ou avec lentre en possession par lacheteur. Cest le cas dans la plupart des ventes au dtail. Dans dautres cas, le transfert des risques et avantages inhrents la proprit a lieu une date diffrente de celle du transfert du titre de proprit ou de lentre en possession. 16 Lorsque lentit conserve des risques importants inhrents la proprit, la transaction ne constitue pas une vente et le produit des activits ordinaires nest pas comptabilis. Une entit peut conserver un risque important de diffrentes faons. Parmi les situations dans lesquelles lentit peut conserver les risques et avantages importants inhrents la proprit figurent les suivantes : (a) (b) lorsque lentit conserve une obligation en raison dune excution non satisfaisante, non couverte par les clauses de garantie normales ; lorsque la ralisation du produit des activits ordinaires dune vente particulire est subordonne la ralisation par lacheteur du produit des activits ordinaires li sa propre vente des biens concerns, lorsque les biens sont livrs sous rserve de leur installation et que linstallation reprsente une part importante du contrat qui na pas encore t acheve par lentit ; et lorsque lacheteur a le droit dannuler lachat pour une raison prcise dans le contrat de vente et que lentit est dans lincertitude quant la probabilit dun retour.

(c) (d) 17

Lorsquune entit ne conserve quune part non importante des risques inhrents la proprit, la transaction constitue une vente et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Par exemple, un vendeur peut conserver le titre de proprit dun bien uniquement pour protger la recouvrabilit du montant d. Dans un tel cas, si lentit a transfr les risques et avantages importants inhrents la proprit, la transaction est une vente et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Un autre exemple o lentit ne conserve quune part non importante des risques inhrents la proprit peut tre une vente au dtail dans le cadre de laquelle on propose un remboursement si le client nest pas satisfait. Dans un tel cas, le produit des activits ordinaires est comptabilis au moment de la vente condition que le vendeur puisse estimer de faon fiable les futurs retours et comptabilise un passif pour les retours sur la base de son exprience antrieure et dautres facteurs pertinents. Le produit des activits ordinaires nest comptabilis que sil est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit. Dans certains cas, ceci peut tre peu probable tant que la contrepartie nest pas reue ou tant quune incertitude nest pas leve. A titre dexemple, il peut tre incertain quune instance gouvernementale dun pays tranger accorde lautorisation de rapatrier la contrepartie dune vente dans un pays tranger. Lorsque la permission est accorde, lincertitude est leve et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Toutefois, lorsquil y a incertitude sur la recouvrabilit dun montant figurant dj en produit des activits ordinaires, le montant irrcouvrable ou le montant dont le caractre recouvrable a cess dtre probable est comptabilis en charges, plutt quen ajustement du montant du produit des activits ordinaires comptabilis lorigine. Le produit des activits ordinaires et les charges qui se rapportent la mme transaction ou autre vnement sont comptabiliss simultanment ; ce processus est gnralement appel le rattachement des produits et des charges. Les charges, y compris les garanties et autres cots devant tre encourus postrieurement la livraison des marchandises, peuvent normalement tre values de faon fiable lorsque les autres conditions de comptabilisation du produit des activits ordinaires ont t remplies. Toutefois, le produit des activits ordinaires ne peut pas tre comptabilis lorsque les charges ne peuvent pas tre values de faon fiable ; dans de telles circonstances, toute contrepartie dj reue au titre de la vente des biens est comptabilise en tant que passif.

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Prestation de services
20 Lorsque le rsultat dune transaction faisant intervenir une prestation de services peut tre estim de faon fiable, le produit des activits ordinaires associ cette transaction doit tre comptabilis en fonction du degr davancement de la transaction la fin de la priode de reporting. Le rsultat dune transaction peut tre estim de faon fiable lorsquil aura t satisfait lensemble des conditions suivantes : (a) le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable ;

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il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit ; le degr davancement de la transaction la fin de la priode de reporting peut tre valu de faon fiable ; et les cots encourus pour la transaction et les cots pour achever la transaction peuvent tre valus de faon fiable. 2

La comptabilisation du produit des activits ordinaires en fonction du degr davancement de la transaction est souvent appele mthode du pourcentage davancement. Suivant cette mthode, le produit des activits ordinaires est comptabilis lors des priodes au cours desquelles les services sont rendus. La comptabilisation du produit des activits ordinaires sur cette base apporte des informations utiles sur ltendue de lactivit de prestation de services et sa ralisation au cours dune priode. IAS 11 impose galement la comptabilisation des produits des activits ordinaires sur cette base. Les dispositions figurant dans cette Norme sont en gnral applicables la comptabilisation du produit des activits ordinaires et des charges y affrentes pour une transaction impliquant une prestation de services. Le produit des activits ordinaires nest comptabilis que sil est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit. Toutefois, lorsquune incertitude surgit quant la recouvrabilit dun montant figurant dj en produit des activits ordinaires, le montant irrcouvrable ou le montant dont le caractre recouvrable a cess dtre probable est comptabilis en charges plutt quen ajustement du montant du produit des activits ordinaires comptabilis lorigine. Une entit est en gnral en mesure de faire des estimations fiables une fois quelle sest mise daccord avec autres parties la transaction sur les points suivants : (a) (b) (c) les droits juridiquement excutoires de chaque partie concernant le service fournir et recevoir par les parties ; la contrepartie devant tre change ; et le moyen et les conditions de rglement.

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Gnralement, il est galement ncessaire que lentit dispose dun systme budgtaire et dinformation financire interne. Lentit examine et, le cas chant, rvise les estimations du produit des activits ordinaires mesure que le service est excut. Le fait que de telles rvisions soient ncessaires nimplique pas que le produit des activits ordinaires de la transaction ne peut pas tre estim de faon fiable. 24 Le degr davancement dune transaction peut tre dtermin par diverses mthodes. Une entit utilise la mthode qui value de faon fiable les services excuts. Suivant la nature de la transaction, ces mthodes peuvent inclure : (a) (b) (c) lexamen des travaux excuts ; les services rendus la date considre exprims en pourcentage du total des services excuter ; ou la proportion des cots encourus la date considre par rapport au total des cots estims de la transaction. Seuls les cots qui refltent les services excuts la date considre sont inclus dans les cots encourus cette date. Seuls les cots qui refltent les services excuts ou excuter figurent dans le total des cots estims de la transaction.

Souvent les paiements partiels et acomptes reus des clients ne refltent pas les services rendus. 25 Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au cours dune priode donne au moyen dun nombre indtermin doprations, le produit des activits ordinaires est comptabilis selon la mthode linaire sur cette dure, moins que les faits ne dmontrent quune autre mthode permettrait de mieux reflter le degr davancement. Lorsquune opration spcifique est beaucoup plus importante que toute autre, la comptabilisation du produit des activits ordinaires est diffre jusqu ce que cette opration ait t excute.

Voir aussi SIC-27 valuer la substance des transactions sous la forme juridique dun contrat de location et SIC-31 Produits des activits ordinaires Oprations de troc portant sur des services de publicit.

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Lorsque le rsultat dune transaction faisant intervenir une prestation de services ne peut tre estim de faon fiable, le produit des activits ordinaires ne doit tre comptabilis qu hauteur des charges comptabilises qui sont recouvrables. Au cours des premires tapes dune transaction, il arrive souvent que son rsultat ne puisse tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut se rvler probable que lentit rcuprera les cots de transaction qui ont t encourus. En consquence, le produit des activits ordinaires nest comptabilis qu concurrence des cots encourus que lon sattend recouvrer. tant donn que le rsultat ne peut tre estim de faon fiable, aucun profit nest comptabilis. Lorsque le rsultat dune transaction ne peut tre estim de faon fiable et quil nest pas probable que les cots encourus seront recouvrs, le produit des activits ordinaires nest pas comptabilis et les cots encourus sont comptabiliss en charges. Lorsque les incertitudes qui empchaient destimer de faon fiable le rsultat du contrat nexistent plus, le produit des activits ordinaires est comptabilis selon le paragraphe 20, et non pas selon le paragraphe 26.

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Intrts, redevances et dividendes

29 Le produit des activits ordinaires provenant de lutilisation par dautres dactifs de lentit productifs dintrts, de redevances et de dividendes doit tre comptabilis suivant les principes fixs au paragraphe 30 lorsque : (a) (b) 30 (a) (b) (c) 31 32 il est probable que des avantages conomiques associs la transaction iront lentit ; et le montant du produit des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable. les intrts doivent tre comptabiliss selon la mthode du taux dintrt effectif dcrite dans IAS 39, paragraphes 9 et AG5 AG8 ; les redevances doivent tre comptabilises au fur et mesure quelles sont acquises, selon la substance de laccord concern ; et les dividendes doivent tre comptabiliss lorsque le droit de lactionnaire percevoir le paiement est tabli.

Le produit des activits ordinaires doit tre comptabilis sur les bases suivantes :

[Supprim] Lorsque des intrts non pays sont courus avant lacquisition dun placement productif dintrt, lencaissement ultrieur dintrts est rparti entre la priode antrieure lacquisition et la priode postrieure lacquisition ; seule la fraction postrieure lacquisition est comptabilise en produits des activits ordinaires. Lorsque des dividendes sur des titres de capitaux propres sont prlevs sur les bnfices antrieurs lacquisition, ces dividendes sont dduits du cot des titres. Sil est difficile de faire une telle rpartition de faon autre quarbitraire, les dividendes sont comptabiliss en produits des activits ordinaires moins quils ne constituent manifestement la rcupration dune partie du cot des titres de capitaux propres. Les redevances sont acquises selon les termes de laccord applicable et sont en gnral comptabilises sur cette base moins, que eu gard la substance de laccord, il soit plus appropri de comptabiliser le produit des activits ordinaires sur une autre base systmatique et rationnelle. Le produit des activits ordinaires nest comptabilis que sil est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit. Toutefois, lorsquune incertitude surgit quant la recouvrabilit dun montant figurant dj en produit des activits ordinaires, le montant irrcouvrable ou le montant dont le caractre recouvrable a cess dtre probable est comptabilis en charges plutt quen ajustement du montant du produit des activits ordinaires comptabilis lorigine.

33

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Informations fournir
35 Une entit doit fournir les informations suivantes :

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(a)

les mthodes comptables adoptes pour la comptabilisation du produit des activits ordinaires, y compris les mthodes adoptes pour dterminer le degr davancement des transactions impliquant la prestation de services ; le montant de chaque catgorie importante de produits des activits ordinaires comptabiliss au cours de la priode, y compris le produit des activits ordinaires provenant : (i) (ii) (iii) (iv) (v) de la vente de biens ; de prestations de services ; des intrts ; des redevances ; des dividendes ; et

(b)

(c) 36

le montant du produit des activits ordinaires provenant de lchange de biens ou de services figurant dans chaque catgorie importante de produits des activits ordinaires.

Une entit fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Les gains et pertes ventuels peuvent provenir dlments tels que les cots de garantie, les rclamations, les pnalits ou les pertes possibles.

Date d'entre en vigueur

37 La prsente Norme entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1995.

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IAS 19

Norme comptable internationale 19 Avantages du personnel

Objectif
Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le mode de comptabilisation et de prsentation des avantages du personnel. La Norme impose lentit de comptabiliser : (a) (b) un passif lorsquun membre du personnel a rendu des services en contrepartie des avantages du personnel qui lui seront verss une date future ; et une charge lorsque lentit utilise lavantage conomique rsultant des services rendus par un membre du personnel en contrepartie des avantages du personnel.

Champ d'application
1 2 3 La prsente Norme doit sappliquer la comptabilisation de tous les avantages du personnel, sauf ceux auxquels sapplique la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions. La prsente Norme ne traite pas des rapports financiers des rgimes d'avantages du personnel (voir IAS 26 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite). Les avantages du personnel auxquels sapplique la prsente Norme comprennent notamment ceux accords en vertu : (a) (b) (c) de rgimes formaliss ou autres accords formaliss passs entre une entit et des membres du personnel individuels, des groupes de salaris ou leurs reprsentants ; de dispositions lgales ou daccords sectoriels aux termes desquels les entits sont tenues de cotiser aux rgimes nationaux, rgionaux, sectoriels ou autres rgimes multi-employeurs ; ou dusages qui donnent lieu une obligation implicite. Les usages donnent lieu une obligation implicite lorsque lentit na pas dautre solution raliste que de payer les avantages du personnel. titre dexemple, une obligation implicite existe lorsquun changement des usages de lentit entranerait une dgradation inacceptable de ses relations avec le personnel. les avantages du personnel court terme comme les salaires et les cotisations de scurit sociale, les congs pays et les congs maladie, lintressement et les primes (si elles sont payables dans les douze mois suivant la fin de la priode) ainsi que les avantages non montaires (comme lassistance mdicale, le logement, les voitures et les biens ou services gratuits ou subventionns) dont bnficient les membres du personnel en activit ; les avantages postrieurs lemploi comme les pensions et autres prestations de retraite, lassurancevie postrieure lemploi, et lassistance mdicale postrieure lemploi ; les autres avantages long terme, notamment les congs lis lanciennet ou congs sabbatiques, les jubils et autres avantages lis lanciennet, les indemnits pour invalidit de longue dure et, sils sont payables douze mois ou plus aprs la fin de la priode, lintressement, les primes et les rmunrations diffres ; et les indemnits de fin de contrat de travail.

Les avantages du personnel comprennent : (a)

(b) (c)

(d)

Parce que chacune des catgories identifies aux points (a) (d) ci-dessus prsente des caractristiques diffrentes, la prsente Norme tablit, pour chacune, des dispositions distinctes. 5 Les avantages du personnel incluent les prestations servies au personnel ou aux personnes leur charge ; elles peuvent tre rgles par le biais de paiements (ou par la fourniture de biens ou de services) effectus directement aux membres du personnel, leurs conjoint, enfants ou autres personnes charge ou des tiers comme des entits dassurance. Un membre du personnel peut travailler pour une entit plein temps, temps partiel, titre permanent, occasionnel ou temporaire. Dans le cadre de la prsente Norme, le personnel inclut les administrateurs et autre personnel dirigeant.

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IAS 19

Dfinitions
7 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les avantages du personnel dsignent toutes formes de contrepartie donne par une entit au titre des services rendus par son personnel. Les avantages court terme dsignent les avantages du personnel (autres que les indemnits de fin de contrat de travail) qui sont dus intgralement dans les douze mois suivant la fin de la priode pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants. Les avantages postrieurs lemploi dsignent les avantages du personnel (autres que les indemnits de fin de contrat de travail) qui sont payables postrieurement la cessation de lemploi. Les rgimes davantages postrieurs lemploi dsignent les accords formaliss ou non formaliss en vertu desquels une entit verse des avantages postrieurs lemploi un ou plusieurs membres de son personnel. Les rgimes cotisations dfinies dsignent les rgimes davantages postrieurs lemploi en vertu desquels une entit verse des cotisations dfinies une entit distincte (un fonds) et naura aucune obligation juridique ou implicite, de payer des cotisations supplmentaires si le fonds na pas suffisamment dactifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant la priode en cours et les priodes antrieures. Les rgimes prestations dfinies dsignent les rgimes davantages postrieurs lemploi autres que les rgimes cotisations dfinies. Les rgimes multi-employeurs sont des rgimes cotisations dfinies (autres que les rgimes gnraux et obligatoires) ou des rgimes prestations dfinies (autres que les rgimes gnraux et obligatoires) qui : (a) (b) mettent en commun les actifs apports par diffrentes entits qui ne sont pas sous contrle commun ; et utilisent ces actifs pour accorder des avantages au personnel de plusieurs entits en partant du principe que les niveaux de cotisations et davantages sont calculs sans tenir compte de lidentit de lentit qui emploie les membres du personnel en question.

Les autres avantages long terme dsignent les avantages (autres que les avantages postrieurs lemploi et les indemnits de fin de contrat de travail) qui ne sont pas dus intgralement dans les douze mois suivant la fin de la priode pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants. Les indemnits de fin de contrat de travail sont des avantages du personnel payables suite : (a) (b) la dcision de l'entit de rsilier le contrat de travail du membre du personnel avant l'ge normal de dpart en retraite ; ou la dcision du membre du personnel de partir volontairement en change de ces indemnits.

Les avantages acquis sont les avantages qui ne sont pas conditionns par lexistence de priodes de service futures. La valeur actuelle de lobligation au titre de prestations dfinies dsigne la valeur actuelle, avant dduction des actifs du rgime, des paiements futurs attendus qui sont ncessaires pour teindre lobligation rsultant des services rendus au cours de la priode en cours et des priodes antrieures. Le cot des services rendus au cours de la priode dsigne laccroissement de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies rsultant des services rendus au cours de la priode. Le cot financier dsigne laccroissement au cours dune priode de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies rsultant du fait que lon sest rapproch de la date de rglement des prestations dune priode. Les actifs du rgime comprennent : (a) (b) les actifs dtenus par un fonds davantages du personnel long terme ; et des contrats dassurance qualifis.

Les actifs dtenus par un fonds davantages du personnel long terme, sont des actifs (autres que des instruments financiers non transfrables, issus de lentit prsentant les tats financiers) qui : (a) sont dtenus par une entit (un fonds), lgalement distinct(e) de lentit prsentant les tats financier et servant uniquement payer ou financer les avantages du personnel ; et

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(b) sont disponibles pour tre uniquement utiliss pour payer ou financer les avantages du personnel ; ne sont pas disponibles pour les propres cranciers de lentit prsentant les tats financiers (mme en cas de faillite) et ne peuvent pas tre restitus lentit ; sauf dans le cas o : (i) (ii) les actifs restants du fonds suffisent remplir toutes les obligations au titre des avantages du personnel du rgime ou de lentit prsentant les tats financiers ; ou les actifs sont restitus lentit qui prsente les tats financiers pour lui rembourser les avantages du personnel dj pays.

Un contrat dassurance qualifi est un contrat * dlivr par un assureur qui nest pas une partie lie (comme dfini dans IAS 24 Information relative aux parties lies), de lentit qui prsente les tats financiers, dans la mesure o le contrat : (a) (b) peut tre utilis pour payer ou financer les avantages du personnel sous un rgime prestations dfinies ; et ne sont pas disponibles pour les propres cranciers de lentit prsentant les tats financiers (mme en cas de faillite) et ne peuvent pas tre restitus cette entit ; sauf dans le cas o : (i) (ii) les produits de la vente reprsentent un surplus dactifs non ncessaires au contrat dobligations relatif aux avantages du personnel ; ou les produits de la vente sont restitus lentit en question pour servir au remboursement du paiement des avantages du personnel.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang ou un passif teint entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales. Le rendement des actifs du rgime dsigne les intrts, dividendes et autres produits tirs desdits actifs ainsi que les profits ou pertes raliss ou latents relatifs ces actifs, aprs dduction des cots dadministration du rgime et de limpt payer par le rgime. Les carts actuariels incluent : (a) (b) les ajustements lis lexprience (les effets des diffrences entre les hypothses actuarielles antrieures et ce qui sest effectivement produit) ; et les effets des changements dhypothses actuarielles.

Le cot des services passs dsigne laccroissement de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies pour les services rendus au cours de priodes antrieures, rsultant de lintroduction dun nouveau rgime davantages postrieurs lemploi ou dautres avantages long terme ou de changements apports au cours de la priode un tel rgime. Le cot des services passs peut tre positif (si de nouveaux avantages sont introduits ou des avantages existants amliors) ou ngatif (si des avantages existants sont rduits).

Avantages du personnel court terme

8 Les avantages court terme incluent : (a) (b) les salaires, rmunrations et cotisations de scurit sociale ; les absences rmunres court terme (telles que les congs annuels et les congs maladie) lorsque les absences doivent se produire dans les douze mois suivant la priode pendant laquelle le personnel a rendu les services correspondants ; les sommes payer au titre de lintressement et des primes dans les douze mois suivant la fin de la priode pendant laquelle le personnel a rendu les services correspondants ; et les avantages non montaires (tels que lassistance mdicale, le logement, la voiture et les biens ou services gratuits ou subventionns) accords au personnel en activit.

(c) (d) 9

Les avantages court terme sont gnralement comptabiliss immdiatement car aucune hypothse actuarielle nest ncessaire pour valuer lobligation ou la charge et il ny a pas enregistrer dcart actuariel. De plus, les obligations au titre des avantages court terme sont values sur une base non actualise.

Un contrat dassurance qualifi nest pas ncessairement un contrat dassurance, tel que dfini dans IFRS 4 Contrats dassurance.

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Comptabilisation et valuation
Avantages du personnel court terme
10 Lorsquun membre du personnel a rendu des services une entit au titre dune priode, lentit doit comptabiliser le montant non actualis des avantages court terme quelle sattend lui payer en contrepartie : (a) au passif (charge payer), aprs dduction du montant dj pay. Si le montant dj pay excde la valeur non actualise des prestations, lentit doit comptabiliser lexcdent lactif (charge paye davance) dans la mesure o le paiement davance conduira, par exemple, une rduction des paiements futurs ou un remboursement en trsorerie ; et en charges, moins quune autre Norme nimpose ou nautorise lincorporation des avantages dans le cot dun actif (voir, par exemple, IAS 2 Stocks et IAS 16 Immobilisations corporelles).

(b)

Les paragraphes 11, 14 et 17 expliquent comment une entit doit appliquer cette disposition aux avantages court terme sous forme dabsences rmunres, de rgimes dintressement et d'attribution de primes.

Absences rmunres court terme

11 Selon le paragraphe 10, une entit doit comptabiliser le cot attendu des avantages court terme correspondant des absences rmunres comme suit : (a) (b) 12 dans le cas dabsences rmunres cumulables, lorsque les membres du personnel rendent des services qui augmentent leurs droits des absences rmunres futures ; et dans le cas dabsences rmunres non cumulables, lorsque les absences se produisent.

Une entit peut rmunrer les absences pour cause de vacances, maladie et incapacit de courte dure, maternit ou paternit, convocation au tribunal en tant que jur et service militaire. On distingue deux catgories de droits absences rmunres : (a) (b) les droits cumulables ; et les droits non cumulables.

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Les absences rmunres cumulables sont les droits absences reportables et pouvant tre utiliss lors de priodes futures si les droits de la priode courante ne sont pas intgralement utiliss. Les absences rmunres cumulables peuvent gnrer des droits acquis (autrement dit, les membres du personnel ont droit, lorsquils quittent lentit, au rglement de leurs droits non utiliss) ou ne pas en gnrer (lorsque les membres du personnel nont pas droit, lors de leur dpart, au rglement de leurs droits non utiliss). Lorsque les services rendus par les membres du personnel accroissent leurs droits absences rmunres futures, il en rsulte une obligation pour lentit. Lobligation existe et est comptabilise mme si les absences rmunres ne sont pas un droit acquis ; toutefois, le fait que les membres du personnel puissent quitter lentit avant davoir fait usage dun droit accumul non acquis a un impact sur lvaluation de cette obligation. Une entit doit valuer le cot attendu des absences rmunres cumulables hauteur du montant supplmentaire quelle sattend payer du fait du cumul des droits non utiliss la fin de la priode de reporting. La mthode indique au paragraphe prcdent value lobligation au montant des paiements supplmentaires attendus du seul fait que lavantage est cumulable. Dans bon nombre de cas, lentit na pas besoin de se livrer des calculs dtaills pour estimer quelle na aucune obligation significative au titre de droits des absences rmunres non utiliss. Par exemple, une obligation au titre des congs maladie ne sera vraisemblablement significative que sil existe un accord, formalis ou non formalis, selon lequel les congs maladie rmunrs non utiliss peuvent tre pris sous la forme de congs pays.

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Exemple illustrant les paragraphes 14 et 15 Une entit compte 100 membres dans son personnel, ayant droit chacun cinq jours ouvrables de congs maladie rmunrs par an. Les congs maladie non utiliss peuvent tre reports sur lanne civile suivante. Les congs maladie sont imputs en premier sur les droits acquis au titre de la priode en cours puis sur le solde ventuel report de la priode prcdente (sur une base DEPS). Au 30 dcembre 20X1, le crdit moyen non utilis est de deux jours par personne. Sur la base de son exprience passe et qui devrait se poursuivre, lentit estime quen 20X2, 92 personnes ne prendront pas plus de cinq jours de congs maladie rmunrs et que les huit autres prendront en moyenne six jours et demi chacune. Lentit sattend avoir payer 12 journes de congs maladie supplmentaires du fait du crdit non utilis accumul au 31 dcembre 20X1 (une journe et demie par personne pour chacun des huit membres du personnel). Par consquent, elle comptabilise un passif gal 12 jours de congs maladie.

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Les droits absences rmunres non cumulables ne sont pas reportables ; si les droits de la priode ne sont pas intgralement utiliss, ils sont perdus et les membres du personnel ne sont pas autoriss percevoir, lors de leur dpart de lentit, un paiement au titre des droits non utiliss. Cela se produit habituellement pour les congs maladie (dans la mesure o les droits passs non utiliss naugmentent pas les droits futurs), les congs maternit ou paternit et les absences rmunres pour convocation en tant que jur ou pour service militaire. Tant que labsence ne sest pas produite, lentit ne comptabilise ni passif, ni charge, car la dure de service des membres du personnel naugmente pas le montant de lavantage.

Plans dintressement et d'attribution de primes

17 Selon le paragraphe 10, une entit doit comptabiliser le cot attendu des paiements effectuer au titre de lintressement et des primes si et seulement si : (a) (b) 18 lentit a une obligation actuelle, juridique ou implicite, deffectuer ces paiements au titre dvnements passs ; et une estimation fiable de lobligation peut tre effectue.

Une obligation actuelle existe si et seulement si lentit na pas dautre solution raliste que de payer. Dans certains plans dintressement, les membres du personnel ne peroivent un intressement que sils restent un certain temps dans lentit. Ces plans crent une obligation implicite car les membres du personnel assurent un service qui augmente le montant payer sils restent en activit jusqu la fin de la priode spcifie. Lvaluation de cette obligation implicite reflte la possibilit que certains membres du personnel quittent lentit sans percevoir un quelconque intressement. Exemple illustrant le paragraphe 18 Un plan dintressement impose une entit de payer un pourcentage spcifi de son rsultat de la priode aux membres du personnel ayant travaill toute lanne. Si aucun membre du personnel ne quitte lentit en cours de priode, le montant total de lintressement vers au titre de la priode sera de 3 % du rsultat. Lentit estime que le taux de rotation du personnel ramnera le montant payer 2,5 % du rsultat. Lentit comptabilise un passif et une charge de 2,5 % du rsultat.

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Une entit peut navoir aucune obligation juridique daccorder des primes. Mais il est des cas o lentit a pour habitude daccorder des primes son personnel. Dans ce cas, lentit a une obligation implicite car elle na pas dautre solution raliste que daccorder les primes. Lvaluation de lobligation implicite reflte la possibilit que certains membres du personnel quittent lentit sans percevoir de prime. Lentit peut effectuer une estimation fiable de son obligation juridique ou implicite en vertu dun plan dintressement ou d'attribution de primes si et seulement si : (a) (b) (c) les termes formels du plan contiennent une formule de calcul du montant de lavantage ; lentit calcule les montants payer avant lapprobation des comptes ; ou les pratiques passes fournissent une preuve vidente du montant de lobligation implicite de lentit.

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21

Une obligation dcoulant de plans dintressement et d'attribution de primes rsulte de lactivit des membres du personnel et non pas dune transaction avec les propritaires de lentit. Par consquent, lentit comptabilise

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le cot des plans dintressement et de primes non pas comme une distribution de rsultat mais comme une charge. 22 Si lintgralit des paiements effectuer au titre de plans dintressement et de primes nest pas due dans les douze mois suivant la fin de la priode pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants, ces paiements constituent des avantages long terme (voir paragraphes 126 131).

Informations fournir
23 Bien que la prsente Norme nimpose pas de fournir des informations spcifiques sur les avantages court terme, dautres Normes peuvent imposer la prsentation de certaines informations. Par exemple, IAS 24 impose de fournir des informations sur les avantages accords aux principaux dirigeants. IAS 1 Prsentation des tats financiers impose de fournir certaines informations sur les charges reprsentatives davantages du personnel.

Avantages postrieurs lemploi : Distinction entre les rgimes cotisations dfinies et les rgimes prestations dfinies
24 Les avantages postrieurs lemploi comprennent, par exemple : (a) (b) les prestations de retraite, telles que les pensions ; et les avantages postrieurs lemploi comme les pensions et autres prestations de retraite, lassurancevie postrieure lemploi, et lassistance mdicale postrieure lemploi ;

Les conventions en vertu desquelles une entit accorde des avantages postrieurs lemploi sont des rgimes davantages postrieurs lemploi. Une entit applique la prsente Norme toutes les conventions de ce type, quelles impliquent ou non la constitution dune entit distincte pour encaisser les cotisations et payer les prestations. 25 Les rgimes davantages postrieurs lemploi sont classs en rgimes cotisations dfinies ou en rgimes prestations dfinies selon la ralit conomique du rgime qui ressort de ses principaux termes et conditions. Dans les rgimes cotisations dfinies : (a) lobligation juridique ou implicite de lentit se limite au montant quelle sengage payer au fonds. Ainsi, le montant des avantages postrieurs lemploi reu par le membre du personnel est dtermin par le montant des cotisations verses par lentit (et peut-tre galement par le membre du personnel) un rgime davantages postrieurs lemploi ou une compagnie dassurance, et par le rendement des placements effectus grce aux cotisations ; et en consquence, le risque actuariel (risque que les prestations soient moins importantes que prvu) et le risque de placement (risque que les actifs investis ne soient pas suffisants pour faire face aux prestations prvues) incombent au membre du personnel.

(b)

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Les exemples de cas o lobligation dune entit nest pas limite au montant quelle sengage payer au fonds, sont ceux o lentit a une obligation juridique ou implicite du fait : (a) (b) (c) dune formule de calcul des prestations du rgime qui nest pas lie uniquement au montant des cotisations ; dune garantie, indirecte par le biais dun rgime ou directe, dobtenir un rendement spcifi sur les cotisations ; ou dusages qui donnent lieu une obligation implicite. Il peut y avoir, par exemple, obligation implicite lorsquune entit a toujours rvis la hausse les prestations verses aux anciens membres de son personnel pour tenir compte de linflation, quand bien mme la loi ne ly obligeait pas. lentit a lobligation de payer les prestations convenues aux membres de son personnel en activit et aux anciens membres de son personnel ; et le risque actuariel (risque que les prestations cotent plus cher que prvu) et le risque de placement incombent en substance lentit. Si les ralisations en matire de risque actuariel ou de risque de placement sont plus mauvaises que les prvisions, lobligation de lentit peut sen trouver majore.

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En vertu des rgimes prestations dfinies : (a) (b)

28

Les paragraphes 29 42 ci-aprs expliquent la distinction entre les rgimes cotisations dfinies et les rgimes prestations dfinies dans le contexte des rgimes multi-employeurs, des rgimes gnraux et obligatoires et des prestations assures.

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Rgimes multi-employeurs
29 Lentit doit classer un rgime multi-employeurs en rgime cotisations dfinies ou en rgime prestations dfinies en fonction de ses termes (en tenant compte de toute obligation implicite allant audel des termes formels du rgime). Dans le cas dun rgime multi-employeurs prestations dfinies, lentit doit : (a) (b) 30 comptabiliser sa part dobligation au titre des prestations dfinies, des actifs du rgime et des cots associs au rgime, comme elle le ferait pour tout autre rgime prestations dfinies ; et fournir les informations imposes par le paragraphe 120A.

Lorsquelle ne dispose pas dinformations suffisantes pour comptabiliser comme tel un rgime multiemployeurs prestations dfinies, lentit doit : (a) (b) comptabiliser le rgime selon les paragraphes 44 46 comme sil sagissait dun rgime cotisations dfinies ; indiquer : (i) (ii) (c) quil sagit dun rgime prestations dfinies ; et la raison pour laquelle elle ne dispose pas dinformations suffisantes pour le comptabiliser comme un rgime prestations dfinies ; et

dans la mesure o un excdent ou un dficit du rgime pourrait affecter le montant des cotisations futures, indiquer en outre : (i) (ii) (iii) toute information dont elle dispose sur ledit excdent ou dficit ; la base ayant servi dterminer le montant de lexcdent ou du dficit ; et les consquences ventuelles pour lentit.

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titre dexemple, un rgime multi-employeurs prestations dfinies est un rgime : (a) financ par rpartition, cest--dire dans lequel les cotisations sont fixes un niveau dont on pense quil sera suffisant pour payer les prestations chues au cours de la mme priode, et o les prestations futures acquises durant la priode seront finances par les cotisations futures ; et dans lequel les prestations des membres du personnel sont dtermines en fonction de la dure de leur service et dans lequel les entits participantes nont aucun moyen raliste de sortir du rgime sans payer une cotisation au titre des prestations acquises par les membres du personnel jusqu la date de leur sortie. Un tel rgime fait courir un risque actuariel lentit : en effet, si le cot ultime des prestations dj acquises la fin de la priode de reporting est suprieur celui attendu, lentit devra soit relever ses cotisations, soit persuader les membres de son personnel daccepter une rduction de leurs prestations. Un tel rgime est donc un rgime prestations dfinies.

(b)

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Lorsquelle dispose dinformations suffisantes sur un rgime multi-employeurs prestations dfinies, une entit enregistre au prorata sa part de lobligation au titre des prestations dfinies, des actifs du rgime et du cot des avantages postrieurs lemploi associ audit rgime, comme elle le ferait pour tout autre rgime prestations dfinies. Toutefois, dans certains cas, lentit sera dans lincapacit dtablir sa part de la situation financire et des performances du rgime dune manire suffisamment fiable pour pouvoir la comptabiliser. Ce cas peut se produire si : (a) (b) lentit na pas accs aux informations sur le rgime imposes par la prsente Norme ; ou le rgime expose les entits participantes aux risques actuariels associs au personnel, prsent et pass dautres entits, et si, par consquent, elle ne dispose pas dune base cohrente et fiable pour rpartir lobligation, les actifs du rgime et les cots entre les diffrentes entits participant au rgime.

Dans ce cas, lentit comptabilise le rgime comme un rgime cotisations dfinies et indique en annexe les informations supplmentaires imposes par le paragraphe 30. 32A Il peut y avoir entre le rgime multi-employeurs et ses participants un accord contractuel qui dtermine comment les excdents du rgime seront distribus aux participants (ou comment le dficit sera financ). Le participant dun rgime multi-employeurs rgi par un tel contrat, qui comptabilise ce rgime comme tant un rgime cotisations dfinies conformment au paragraphe 30, doit comptabiliser lactif ou le passif qui rsulte de laccord contractuel et le produit ou la charge qui en dcoule, en rsultat.

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IASCF

IAS 19

Exemple illustrant le paragraphe 32A Une entit participe un rgime multi-employeurs prestations dfinies qui ne ralise pas dvaluation du rgime sur la base dIAS 19. Elle comptabilise donc le rgime comme sil sagissait dun rgime cotisations dfinies. Une valorisation du plan non conforme IAS 19 montre que le plan affiche un dficit de 100 millions. Le rgime a convenu par contrat un calendrier de cotisations avec les employeurs participant au plan qui doit rsorber le dficit au cours des cinq prochaines annes. Le total des contributions de lentit en vertu de ce contrat slve 8 millions. Lentit comptabilise un passif reprsentant les cotisations, ajust de la valeur temps de largent, ainsi quune charge de montant gal en rsultat.

32B

IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels impose aux entits de comptabiliser ou de fournir des informations sur certains passifs ventuels. Dans le contexte dun rgime multi-employeurs, un passif ventuel peut rsulter par exemple : (a) (b) de pertes actuarielles concernant dautres entits participantes car chacune des entits adhrant un rgime multi-employeurs partage les risques actuariels des autres entits ; ou de lobligation, en vertu des termes dun rgime, de financer un ventuel dficit du rgime si dautres entits cessent de participer.

33

Le rgime multi-employeurs se distingue des rgimes administration groupe. Un tel rgime est un simple regroupement de rgimes employeur unique, destin permettre aux employeurs qui y participent de mettre leurs actifs en commun des fins de placement pour rduire les cots dadministration et de gestion desdits placements, mais les droits des diffrents employeurs sont spars au seul bnfice des membres de leur propre personnel. Les rgimes dadministration groupe ne posent pas de problmes particuliers de comptabilisation puisque linformation permettant de les traiter de la mme faon que tout autre rgime employeur unique est immdiatement disponible et que ces rgimes nexposent pas les entits participantes aux risques actuariels associs au personnel en activit et aux anciens membres du personnel des autres entits. Les dfinitions de la prsente Norme imposent lentit de classer un rgime dadministration groupe en rgime cotisations dfinies ou en rgime prestations dfinies en fonction des termes du rgime (et notamment de toute obligation implicite allant au-del des termes formels).

Rgimes prestations dfinies dont les risques sont partags par plusieurs entits soumises un contrle commun
34 34A Les rgimes prestations dfinies qui rpartissent les risques entre diffrentes entits soumises un contrle commun, par exemple une socit mre et ses filiales, ne sont pas des rgimes multi-employeurs. Une entit participant un tel rgime doit obtenir les informations relatives au rgime dans son ensemble, values selon IAS 19 sur la base des hypothses qui sappliquent au rgime dans sa totalit. Sil y a un accord contractuel ou une politique constante de facturer le cot net des prestations dfinies du rgime en totalit, mesur selon IAS 19, aux entits individuelles du groupe, lentit doit, dans ses tats financiers individuels ou spars, comptabiliser le cot net des prestations dfinies ainsi factures. En labsence daccord ou de politique, le cot net des prestations dfinies sera comptabilis dans les tats financiers individuels ou spars de lentit du groupe qui est lgalement lemployeur qui finance le rgime. Les autres entits du groupe doivent comptabiliser dans leurs tats financiers spars ou individuels un cot gal leur cotisation exigible pour la priode. La participation un tel rgime est une transaction entre parties lies au niveau de chaque entit individuelle du groupe. Ds lors, une entit doit fournir les informations suivantes dans ses tats financiers spars ou individuels : (a) (b) (c) (d) laccord contractuel ou la politique constante consistant facturer le cot net des prestations dfinies ou labsence dune telle politique ; la politique de dtermination des cotisations payer par lentit ; si lentit ventile le cot net des prestations dfinies selon le paragraphe 34A, toutes les informations relatives au rgime dans sa totalit selon les paragraphes 120-121 ; si lentit comptabilise la cotisation exigible pour la priode selon le paragraphe 34A, linformation relative au rgime dans sa totalit selon les paragraphes 120A(b)-(e), (j), (n), (o), (q) et 121. Les autres informations fournir vises au paragraphe 120A ne sappliquent pas.

34B

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35 [Supprim]

Rgimes gnraux et obligatoires

36 37 Une entit doit comptabiliser un rgime gnral et obligatoire de la mme manire quun rgime multiemployeurs (voir paragraphes 29 et 30). Les rgimes gnraux et obligatoires sont tablis par la lgislation pour couvrir toutes les entits (ou toutes les entits dune catgorie donne, par exemple dun secteur dactivit) et sont exploits par les pouvoirs publics au niveau national ou rgional ou par un autre organisme (par exemple, une agence autonome spcialement cre cet effet) non assujetti au contrle ou linfluence de lentit prsentant ses tats financiers. Certains rgimes souscrits par une entit prvoient la fois des prestations obligatoires qui se substituent des prestations qui autrement seraient couvertes par un rgime gnral et obligatoire et des prestations complmentaires facultatives. Ces rgimes ne sont pas des rgimes gnraux et obligatoires. Les rgimes gnraux et obligatoires sont des rgimes prestations dfinies ou des rgimes cotisations dfinies selon lobligation qui en rsulte pour lentit. La plupart du temps, ces rgimes sont financs par rpartition, cest--dire que les cotisations sont fixes un niveau que lon juge suffisant pour servir les prestations venant chance au cours de la priode ; les prestations futures acquises au cours de la priode seront payes par les cotisations futures. Nanmoins, dans la plupart de ces rgimes, lentit na aucune obligation, juridique ou implicite, de payer ces prestations futures : sa seule obligation est dacquitter les cotisations lorsquelles sont dues, et si elle cesse demployer des bnficiaires de ce rgime, elle ne sera pas oblige de payer les prestations acquises par les membres de son personnel au cours de priodes antrieures. Cest pourquoi les rgimes gnraux et obligatoires sont normalement des rgimes cotisations dfinies. Toutefois, dans les rares cas o un rgime gnral et obligatoire est un rgime prestations dfinies, lentit lui applique le traitement prvu aux paragraphes 29 et 30.

38

Prestations assures
39 Une entit peut payer des primes dassurances souscrites pour financer un rgime davantages postrieurs lemploi. Elle doit alors comptabiliser le rgime comme un rgime cotisations dfinies, moins quelle ait (directement ou indirectement par le biais du rgime) une obligation juridique ou implicite de payer : (a) (b) directement les prestations leur date dexigibilit ; ou des montants complmentaires si lassureur ne paye pas toutes les prestations futures lies aux services rendus par les membres du personnel au titre de la priode et des priodes antrieures.

Si lentit a une telle obligation juridique ou implicite, elle doit comptabiliser le rgime comme un rgime prestations dfinies. 40 Les prestations assures par un contrat dassurance ne doivent pas ncessairement tre directement ou automatiquement lies lobligation de lentit au titre des avantages du personnel. Les rgimes davantages postrieurs lemploi comportant des contrats dassurance sont soumis la mme distinction entre provision et financement que les autres rgimes financs. Lorsquune entit finance des obligations au titre davantages postrieurs lemploi par la souscription dune police dassurance en vertu de laquelle elle conserve une obligation juridique ou implicite (directement, indirectement du fait du rgime, par le biais dun mcanisme dtablissement des primes futures ou si lassureur est une partie lie), le paiement des primes ne sassimile pas un rgime cotisations dfinies. Il sensuit que lentit : (a) (b) 42 comptabilise une police dassurance qualifie en tant quactif du rgime (voir paragraphe 7) ; et comptabilise dautres polices dassurance en tant que droits remboursement (si la police satisfait au critre du paragraphe 104A).

41

Lorsquune police dassurance est souscrite au nom dun participant ou dun groupe de participants du rgime et que lentit na pas dobligation, juridique ou implicite, de combler les pertes ventuelles sur la police, elle na pas lobligation de servir les prestations aux membres du personnel, celles-ci relevant de la seule responsabilit de lassureur. Le paiement des primes fixes en vertu de ces contrats correspond en substance au rglement de lobligation au titre davantages du personnel et non un investissement pour faire face cette obligation. En consquence, lentit na plus ni actif ni passif. Elle comptabilise ses paiements comme des versements un rgime au paiement dfini.

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Avantages postrieurs lemploi : Rgimes cotisations dfinies

43 La comptabilisation des rgimes cotisations dfinies est directe car lobligation de lentit prsentant ses tats financiers est dtermine par les montants payer pour la priode. Par consquent, aucune hypothse actuarielle nest ncessaire pour valuer lobligation ou la dpense et les carts actuariels nexistent pas. En outre, les obligations sont values sur une base non actualise, sauf lorsquelles sont exigibles plus de douze mois aprs la fin de la priode au cours de laquelle les services correspondants sont effectus par les membres du personnel.

Comptabilisation et valuation
44 Lorsquun membre du personnel a rendu des services une entit au cours dune priode, cette entit doit comptabiliser la cotisation payer un rgime cotisations dfinies en change de ces services : (a) au passif (charge payer) aprs dduction des cotisations dj payes. Si le montant des cotisations dj payes est suprieur au montant des cotisations dues pour les services rendus avant la fin de la priode de reporting, lentit doit comptabiliser cet excdent lactif (charge paye davance) dans la mesure o le paiement davance aboutit, par exemple, une diminution des paiements futurs ou un remboursement en trsorerie ; et en charges, moins quune autre Norme comptable internationale nimpose ou nautorise que ces cotisations soient incorpores dans le cot dun actif (voir par exemple IAS 2 Stocks et IAS 16 Immobilisations corporelles).

(b)

45

Lorsque les cotisations un rgime cotisations dfinies ne sont pas intgralement exigibles dans les douze mois suivant la fin de la priode au cours de laquelle les services correspondants ont t effectus par les membres du personnel, elles doivent tre actualises laide du taux dactualisation indiqu au paragraphe 78.

Informations fournir
46 47 Lentit doit indiquer le montant comptabilis en charges pour les rgimes cotisations dfinies. Lorsque IAS 24 limpose, lentit fournit des informations sur les cotisations aux rgimes cotisations dfinies pour ses principaux dirigeants.

Avantages postrieurs lemploi : Rgimes prestations dfinies

48 La comptabilisation des rgimes prestations dfinies est complexe parce que des hypothses actuarielles sont ncessaires pour valuer lobligation et la charge et que des carts actuariels peuvent exister. De plus, les obligations sont values sur une base actualise car elles peuvent tre rgles de nombreuses annes aprs que les membres du personnel aient effectu les services correspondants.

Comptabilisation et valuation
49 Les rgimes prestations dfinies peuvent tre des rgimes non financs ou des rgimes intgralement ou partiellement financs par les cotisations dune entit et parfois par celles des membres de son personnel une entit ou un fonds, juridiquement distinct de lentit qui prsente les tats financiers et sur lesquels sont prleves les prestations servies au personnel. Le versement lchance des prestations finances dpend non seulement de la situation financire et des performances du fonds, mais galement de la capacit de lentit et de sa disposition pallier une insuffisance ventuelle des actifs du fonds. Lentit supporte en substance les risques actuariels et de placement lis au rgime. En consquence, la dpense constate pour un rgime prestations dfinies nest pas ncessairement le montant de la cotisation due pour la priode. La comptabilisation des rgimes prestations dfinies implique pour lentit : (a) dutiliser des techniques actuarielles pour estimer de faon fiable le montant des avantages accumuls par les membres du personnel en contrepartie des services rendus pendant la priode en cours et les priodes antrieures. Cela suppose quelle dtermine le montant des prestations imputables la priode en cours et aux priodes antrieures (voir paragraphes 67 71) et quelle fasse des estimations (hypothses actuarielles) sur les variables dmographiques (mortalit et rotation du personnel) et financires (augmentations futures des salaires et des cots mdicaux) qui influeront sur le cot des prestations (voir paragraphes 72 91) ;

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(b) quelle actualise ces prestations par la mthode des units de crdit projetes afin de dterminer la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies et le cot des services rendus au cours de la priode (voir paragraphes 64 66) ; quelle dtermine la juste valeur des actifs du rgime (voir paragraphes 102 104) ; quelle dtermine le montant total des carts actuariels et la partie de ces carts quelle doit enregistrer (voir paragraphes 92 95) ; lorsquun rgime a t adopt ou amlior, quelle dtermine le cot des services passs en rsultant (voir paragraphes 96 101) ; et lorsquun rgime a t rduit ou liquid, quelle dtermine le profit ou la perte en rsultant (voir paragraphes 109 115).

(c) (d) (e) (f)

Lorsquune entit a plusieurs rgimes prestations dfinies, elle applique ces dispositions sparment chaque rgime significatif. 51 Dans certains cas, estimations, moyennes et calculs simplifis peuvent fournir une approximation fiable des calculs dtaills dcrits dans la prsente Norme.

Comptabilisation dune obligation implicite

52 Lentit doit comptabiliser non seulement lobligation juridique ressortant des termes formels du rgime prestations dfinies, mais aussi toute obligation implicite dcoulant de ses usages. Les usages donnent lieu une obligation implicite lorsque lentit na pas dautre solution raliste que de payer les avantages du personnel. titre dexemple, une obligation implicite existe lorsquun changement des usages de lentit entranerait une dgradation inacceptable de ses relations avec le personnel. Les termes formels dun rgime prestations dfinies peuvent autoriser lentit rsilier son obligation rsultant du rgime. Nanmoins, il est habituellement difficile pour une entit de rsilier un rgime si elle veut conserver son personnel. Par consquent, en labsence de preuve contraire, la comptabilisation des avantages postrieurs lemploi suppose que lentit qui promet actuellement daccorder lesdits avantages continuera le faire pendant toute la dure de vie active restant courir de son personnel.

53

tat de la situation financire

54 Le montant comptabilis au passif au titre de prestations dfinies doit tre gal au total de : (a) (b) (c) (d) 55 56 la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies la fin de la priode de reporting (voir paragraphe 64) ; majore des profits actuariels (minore des pertes actuarielles) non comptabiliss en raison du traitement indiqu aux paragraphes 92 et 93 ; diminue du cot des services passs non encore comptabilis (voir paragraphe 96) ; diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (sils existent) utiliss directement pour teindre les obligations (voir paragraphes 102 104).

La valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies est lobligation brute avant dduction de la juste valeur des actifs du rgime. Une entit doit dterminer la valeur actuelle de son obligation au titre des prestations dfinies et la juste valeur des actifs du rgime avec une rgularit suffisante pour que les montants comptabiliss dans ses tats financiers ne diffrent pas de manire significative des montants qui seraient dtermins la fin de la priode de reporting. La prsente Norme encourage les entits (sans toutefois le leur imposer) faire appel un actuaire qualifi pour valuer toutes les obligations significatives au titre des avantages postrieurs lemploi. Pour des raisons pratiques, une entit peut demander un actuaire qualifi deffectuer une valuation dtaille de lobligation avant la fin de la priode de reporting. Mais les rsultats de cette valuation sont corrigs pour tenir compte des transactions et autres changements significatifs (notamment des variations de prix de march et de taux) intervenus jusqu la fin de la priode de reporting. Le montant dtermin selon le paragraphe 54 peut tre un montant ngatif (un actif). Lentit doit valuer lactif en retenant le plus faible : (a) (b) du montant dtermin selon le paragraphe 54 ; et du montant :

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58

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(i) (ii) des pertes actuarielles nettes cumules non comptabilises et du cot des services passs non comptabilis (voir paragraphes 92, 93 et 96) ; et de la valeur actuelle de tous avantages conomiques disponibles, soit sous forme de remboursements du rgime, soit sous forme de diminutions des cotisations futures au rgime. La valeur actuelle de ces avantages conomiques doit tre dtermine par application du taux dactualisation indiqu au paragraphe 78.

58A

Lapplication du paragraphe 58 ne doit pas se traduire par la comptabilisation dun profit rsultant uniquement dune perte actuarielle ou des cots de services passs au cours de la priode, ou par la comptabilisation dune perte rsultant uniquement dun profit actuariel au cours de la priode. Ds lors, lentit comptabilisera immdiatement les lments suivants, selon le paragraphe 54, dans la mesure o ils surviennent alors que lactif au titre des prestations dfinies est dtermin selon le paragraphe 58(b) : (a) les pertes actuarielles nettes de la priode en cours et le cot des services passs de la priode en cours, dans la mesure o ils excdent la rduction de la valeur actuelle des avantages conomiques viss au paragraphe 58(b)(ii). Si la valeur actuelle des avantages conomiques augmente ou si elle reste inchange, lensemble des pertes actuarielles nettes de la priode en cours et du cot des services passs pour la priode en cours sera immdiatement comptabilis selon le paragraphe 54. les profits actuariels nets de la priode en cours aprs dduction du cot des services passs pour la priode en cours, dans la mesure o ils excdent laugmentation de la valeur actuelle des avantages conomiques prciss au paragraphe 58(b)(ii). Si la valeur actuelle des avantages conomiques diminue ou si elle reste inchange, lensemble des profits actuariels nets pour la priode en cours et du cot des services passs pour la priode en cours sera immdiatement comptabilis selon le paragraphe 54.

(b)

58B

Le paragraphe 58A sapplique une entit uniquement si elle dispose, au dbut ou la fin de la priode comptable, dun excdent * au rgime prestations dfinies et quelle ne peut pas, selon les termes du rgime, recouvrer intgralement cet excdent par le biais de remboursements ou de rductions des cotisations futures. Dans ce cas, le cot des services passs et les pertes actuarielles survenant au cours de la priode et dont la comptabilisation est diffre selon le paragraphe 54 augmenteront le montant prcis au paragraphe 58(b)(i). Si cette augmentation nest pas compense par une diminution gale de la valeur actuelle des avantages conomiques rpondant aux conditions de comptabilisation prcises au paragraphe 58(b), il y aura une augmentation du total net prcis au paragraphe 58(b) et, en consquence, comptabilisation dun profit. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation dun profit dans de telles circonstances. Leffet oppos survient dans le cas de profits actuariels survenant au cours de la priode et dont la comptabilisation est diffre selon le paragraphe 54, dans la mesure o ces profits actuariels rduisent des pertes actuarielles cumules non comptabilises. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation dune perte dans de telles circonstances. Pour des exemples dapplication de ce paragraphe, consulter lannexe C. Un actif peut tre gnr lorsquun rgime prestations dfinies a t surfinanc ou, dans certains cas, lorsque des gains actuariels sont comptabiliss. Dans ce cas, lentit comptabilise un actif car : (a) (b) (c) elle contrle une ressource qui est la capacit utiliser lexcdent pour gnrer des avantages futurs ; ce contrle est le rsultat dvnements passs (cotisations verses par lentit et services rendus par le membre du personnel) ; et lentit peut en attendre des avantages conomiques futurs sous la forme dune diminution de ses cotisations futures ou dun remboursement en trsorerie, soit directement, soit indirectement par affectation un rgime en dficit.

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60

La limite fixe au paragraphe 58(b) ne lemporte pas sur le corridor de 10 % pour les pertes actuarielles (voir paragraphes 92 et 93) ou la comptabilisation diffre du cot de certains services passs (voir paragraphe 96), sauf dans les cas prciss au paragraphe 58A. Toutefois elle lemporte effectivement sur loption transitoire prvue par le paragraphe 155(b). Le paragraphe 120A(f)(iii) impose lentit dindiquer tout montant non comptabilis en tant quactif du fait de la limite tablie par le paragraphe 58(b).

Un excdent est un excdent de la juste valeur des actifs du rgime sur la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies.

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Exemple illustrant le paragraphe 60 Un rgime prestations dfinies prsente les caractristiques suivantes : Valeur actuelle de lobligation Juste valeur des actifs du rgime 1 100 (1 190) (90) Pertes actuarielles non comptabilises Cot des services passs non comptabilis Augmentation non comptabilise du passif lors de la premire application de la Norme selon le paragraphe 155(b) Montant ngatif dtermin selon le paragraphe 54 Valeur actuelle des remboursements futurs et des diminutions de cotisations futures attendus (110) (70)

(50) (320)

90

La limite tablie par le paragraphe 58(b) est calcule comme suit : Pertes actuarielles non comptabilises Cot des services passs non comptabilis Valeur actuelle des remboursements futurs et des diminutions de cotisations futures attendus Limite 110 70

90 270

270 est infrieur 320. Lentit comptabilise donc un actif de 270 et indique que la limite a diminu de 50 la valeur comptable de lactif (voir paragraphe 120A(f)(iii)).

Rsultat
61 Une entit doit comptabiliser en rsultat (sous rserve de la limite tablie par le paragraphe 58(b)), le total des montants ci-aprs, sauf si une autre Norme impose ou permet de lincorporer dans le cot dun actif : (a) (b) (c) le cot des services rendus au cours de la priode (voir paragraphes 63 91) ; le cot financier (voir paragraphe 82) ; le rendement attendu de tous les actifs du rgime (voir paragraphes 105 107) et de tous les droits remboursement (voir paragraphe 104A) ;

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(d) (e) (f) (g) 62 les carts actuariels, dans la mesure o ils sont comptabiliss selon les mthodes comptables de lentit (voir paragraphes 92 93D) ; le cot des services passs (voir paragraphe 96) ; leffet de toute rduction ou liquidation de rgime (voir paragraphes 109 et 110) ; et leffet de la limite vise au paragraphe 58(b), sauf sil est comptabilis en dehors du rsultat selon le paragraphe 93C.

Dautres Normes imposent dincorporer certains cots relatifs aux avantages du personnel dans le cot dactifs tels que les stocks ou les immobilisations (voir IAS 2 et IAS 16). Les cots relatifs aux avantages postrieurs lemploi incorpors dans le cot de ces actifs englobent le prorata appropri des composantes nonces au paragraphe 61.

Comptabilisation et valuation : Valeur actuelle des obligations au titre des prestations dfinies et cot des services rendus au cours de la priode
63 De nombreuses variables comme les salaires de fin de carrire, la mortalit et la rotation du personnel, lvolution des cots mdicaux et, pour un rgime financ, le rendement des actifs du rgime, peuvent influer sur le cot final dun rgime prestations dfinies. Le cot final du rgime est incertain et cette incertitude est appele persister durablement. Pour valuer la valeur actuelle des obligations au titre des avantages postrieurs lemploi et le cot correspondant des services rendus au cours de la priode, il faut : (a) (b) (c) appliquer une mthode dvaluation actuarielle (voir paragraphes 64 66) ; attribuer les droits prestations aux priodes de service (voir paragraphes 67 71) ; et faire des hypothses actuarielles (voir paragraphes 72 91).

Mthode dvaluation actuarielle

64 Lentit doit utiliser la mthode des units de crdit projetes pour dterminer la valeur actuelle de son obligation au titre des prestations dfinies, le cot correspondant des services rendus au cours de la priode et, le cas chant, le cot des services passs. La mthode des units de crdit projetes (parfois appele mthode de rpartition des prestations au prorata des annes de services ou mthode des prestations par anne de service) considre que chaque priode de service donne lieu une unit supplmentaire de droits prestations (voir paragraphes 67 71) et value sparment chacune de ces units pour obtenir lobligation finale (voir paragraphes 72 91).

65

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Exemple illustrant le paragraphe 65 Une somme forfaitaire gale 1 % du salaire de fin de carrire par anne dactivit doit tre verse au moment du dpart en retraite. Le salaire de lanne 1 est gal 10 000 ; il est suppos augmenter chaque anne au taux (compos) de 7 %. Le taux dactualisation utilis est de 10 % par an. Le tableau ci-aprs montre comment se construit lobligation pour une personne qui est cense partir la fin de lanne 5, en supposant que les hypothses actuarielles ne changent pas. Dans un souci de simplicit, cet exemple ne tient pas compte de lajustement supplmentaire oprer pour reflter la probabilit que la personne parte une date antrieure ou ultrieure.

Anne Prestation affecte : - annes antrieures la priode en cours (1 % du salaire de fin de carrire) cumul

131

262

393

524

131 131

131 262

131 393

131 524

131 655

Obligation louverture Intrts calculs au taux de 10 % Cot des services rendus au cours de la priode Obligation la clture Remarque : 1.

89 9

196 20

324 33

476 48

89 89

98 196

108 324

119 476

131 655

Lobligation douverture est la valeur actuelle des droits prestations affects aux priodes prcdentes. Le cot des services rendus au cours de la priode est la valeur actuelle des droits prestations affects la priode. Lobligation la clture est la valeur actuelle des droits prestations affects la priode et aux priodes antrieures.

2.

3. 66

Une entit actualise lintgralit de lobligation au titre des avantages postrieurs lemploi, mme si une partie de lobligation vient chance dans les douze mois postrieurement la priode de reporting.

Affectation des droits prestations aux priodes de service

67 Lorsquelle dtermine la valeur actuelle de ses obligations au titre des prestations dfinies, le cot correspondant aux services rendus au cours de la priode et, le cas chant, le cot des services passs, lentit doit affecter les droits prestations aux priodes de service en vertu de la formule de calcul des prestations tablie par le rgime. Toutefois si les services rendus au cours de priodes ultrieures

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aboutissent un niveau de droits prestations suprieur de faon significative celui des priodes antrieures, lentit doit affecter les droits prestations sur une base linaire entre : (a) la date laquelle les services rendus par le membre du personnel ont commenc gnrer des droits prestations en vertu du rgime (que ceux-ci soient ou non conditionns par des services ultrieurs) ; et la date laquelle les services supplmentaires rendus par le membre du personnel ne gnreront pas un montant significatif de droits prestations supplmentaires en vertu du rgime, les futures augmentations de salaires ntant toutefois pas comptabilises.

(b)

68

La mthode des units de crdit projetes impose quune entit affecte les droits prestations la priode (pour dterminer le cot des services rendus au cours de la priode) et la priode en cours et aux priodes antrieures (pour dterminer la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies). Une entit affecte les droits prestations aux priodes au cours desquelles lobligation dassurer des avantages postrieurs lemploi est gnre. Cette obligation nat du fait que le personnel rend des services en contrepartie davantages postrieurs lemploi que lentit devra payer au cours de priodes futures. Les techniques actuarielles permettent lentit dvaluer cette obligation avec une fiabilit suffisante pour justifier la comptabilisation dun passif. Exemples illustrant le paragraphe 68 1. Un rgime prestations dfinies prvoit le paiement dune prestation forfaitaire de 100 pour chaque anne de service, payable lors du dpart en retraite. Un droit prestations de 100 est attribu chaque anne. Le cot des services rendus au cours de la priode est la valeur actuelle de 100. La valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies est la valeur actuelle de 100 multiplie par le nombre dannes de service coules jusqu la fin de la priode de reporting. Si la prestation est payable ds que le membre du personnel quitte lentit, le cot des services rendus au cours de la priode et la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies refltent la date laquelle il est cens partir. Du fait de lactualisation, ces montants sont donc infrieurs aux montants qui seraient dtermins si la personne quittait lentit la fin de la priode de reporting. 2. Un rgime qui prvoit le paiement dune pension mensuelle gale 0,2 % du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service. Cette pension est payable partir de 65 ans. Un droit prestations gal la valeur actualise, la date prvue du dpart en retraite, dune pension mensuelle de 0,2 % du salaire de fin de carrire estim, payable entre la date prvue du dpart en retraite et la date attendue du dcs, est affecte chaque anne de service. Le cot des services rendus au cours de la priode est la valeur actuelle de ce droit. La valeur actuelle de lobligation au titre de prestations dfinies est la valeur actuelle du versement dune pension mensuelle gale 0,2 % du salaire de fin de carrire multipli par le nombre dannes de service jusqu la fin de la priode de reporting. Le cot des services rendus au cours de la priode et la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies sont actualiss car le versement des retraites commence partir de 65 ans.

69

Dans le cas dun rgime prestations dfinies, les services rendus par un membre du personnel gnrent une obligation mme si les droits prestations sont conditionns par un emploi futur (autrement dit, ils ne sont pas acquis). Les annes de service antrieures la date dacquisition des droits gnrent une obligation implicite parce qu chaque priode de reporting successive, le nombre dannes de service futur quun membre du personnel devra effectuer avant davoir droit aux prestations diminue. Lorsquelle value son obligation au titre des prestations dfinies, lentit envisage la probabilit pour que certains membres du personnel ne runissent pas les conditions requises pour lacquisition des droits. De mme, bien que certains avantages postrieurs lemploi, par exemple lassistance mdicale postrieure lemploi, ne soient dus que si un vnement spcifi se produit alors que le membre du personnel nest plus en activit, une obligation est cre pendant ses annes de service qui lui assureront la prestation si lvnement spcifi se produit. La probabilit pour que cet vnement se produise affecte lvaluation de lobligation mais ne dtermine pas son existence.

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Exemples illustrant le paragraphe 69 1. Un rgime prvoit le paiement dune prestation de 100 pour chaque anne de service. La prestation nest acquise quaprs dix annes de service. Un droit prestations de 100 est attribu chaque anne. Pour chacune des dix premires annes, le cot des services rendus au cours de la priode et la valeur actuelle de lobligation refltent la probabilit que le membre du personnel nachve pas ses dix annes de service. 2. Un rgime prvoit le paiement dune prestation de 100 pour chaque anne de service, lexclusion des annes de service effectues avant lge de 25 ans. Les prestations sont immdiatement acquises. Aucune charge nest affecte aux annes de service effectues avant lge de 25 ans car les services rendus avant cette date ne gnrent aucun droit prestations (conditionnel ou non). Un droit prestations de 100 est affect chacune des annes ultrieures.

70

Lobligation saccrot jusqu la date laquelle un service supplmentaire ne donne pas lieu un montant supplmentaire important de droits prestations. Par consquent, la totalit de la charge est affecte aux priodes prenant fin au plus tard cette date. Laffectation aux diffrentes priodes se fait selon la formule tablie par le rgime. Toutefois, si les services rendus par le membre du personnel au cours de priodes ultrieures aboutissent un niveau de droits prestations sensiblement suprieur celui des priodes antrieures, lentit doit rpartir la charge sur une base linaire jusqu la date laquelle les services supplmentaires rendus par le membre du personnel ne gnreront pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. En effet, sur lensemble de la priode, lactivit du membre du personnel gnrera, au bout du compte, ce niveau suprieur de droits prestations. Exemples illustrant le paragraphe 70 1. Un rgime prvoit le paiement dune indemnit forfaitaire de 1 000 qui est acquise aprs dix annes de service. Le rgime ne prvoit aucun autre droit prestations pour les annes de service supplmentaires. Un droit prestations de 100 (1 000 divis par 10) est attribu chacune des dix premires annes. Le cot des services rendus au cours de la priode pour chacune des dix premires annes reflte la probabilit que le membre du personnel nachve pas ses dix annes de service. Aucun droit prestations nest affect aux annes ultrieures. 2. Un rgime prvoit le paiement dune indemnit forfaitaire de retraite de 2 000 pour tous les membres du personnel qui sont encore en activit 55 ans aprs vingt ans de service ou qui sont encore en activit 65 ans, quel que soit leur nombre dannes dactivit. Pour les membres du personnel entrant dans le rgime avant 35 ans, leur temps de service commence gnrer des droits prestations en vertu du rgime lge de 35 ans (un membre du personnel pourrait cesser son activit 30 ans et la reprendre 33 ans sans que cela ait dincidence sur le montant des droits prestations ou sur leur calendrier). Ces droits prestations sont conditionns par lactivit ultrieure. De plus, la poursuite de lactivit au-del de 55 ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Pour ces membres du personnel, lentit affecte un droit prestations de 100 (2 000 divis par 20) chacune des annes entre 35 et 55 ans. Pour les membres du personnel entrant dans le rgime entre 35 et 45 ans, la poursuite de lactivit audel dune priode de vingt ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Pour ces membres du personnel, lentit affecte un droit prestations de 100 (2 000 divis par 20) chacune des vingt premires annes. Pour un membre du personnel entrant dans le rgime 55 ans, la poursuite de lactivit au-del de dix ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Pour ce membre du personnel, lentit affecte un droit indemnits de 200 (2 000 divis par 10) chacune des dix premires annes. Pour tous les membres du personnel, le cot des services rendus au cours de la priode et la valeur actuelle de lobligation refltent la probabilit quils nachvent pas leur temps de service ncessaire.

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Exemples illustrant le paragraphe 70 3. Un rgime dassistance mdicale postrieure lemploi prvoit le remboursement de 40% des frais mdicaux dun membre du personnel aprs lemploi sil quitte lentit aprs plus de dix annes et moins de vingt annes de service et de 50% sil la quitte aprs vingt annes ou plus de service. En vertu de la formule de calcul des prestations tablie par le rgime, lentit affecte 4 % de la valeur actuelle des cots mdicaux attendus (40 % divis par 10) chacune des dix premires annes et 1 % (10 % divis par 10) chacune des dix annes suivantes. Pour chaque anne, le cot des services rendus au cours de la priode reflte la probabilit que le membre du personnel nachve pas la priode de service ncessaire pour sassurer tout ou partie des droits prestations. Aucun droit prestations nest affect aux membres du personnel quelle sattend voir partir dans les dix ans. 4. Un rgime dassistance mdicale postrieure lemploi prvoit le remboursement de 10% des frais mdicaux dun membre du personnel aprs lemploi sil quitte lentit aprs plus de dix annes et moins de vingt annes de service et de 50% sil la quitte aprs vingt annes ou plus de service. Les annes de service ultrieures gnreront un niveau de droits prestations sensiblement plus lev que celui des annes antrieures. En consquence, pour les membres du personnel quelle sattend voir partir au bout de vingt annes voire davantage, lentit affecte les droits prestations sur une base linaire, selon le paragraphe 68. Le temps dactivit au-del de vingt ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Par consquent, le droit prestations affect chacune des vingt premires annes est gal 2,5 % de la valeur actuelle des cots mdicaux attendus (50 % divis par 20). Pour les membres du personnel quelle sattend voir partir aprs dix vingt ans de service, le droit prestations affect chacune des dix premires annes est gal 1 % de la valeur actuelle des cots mdicaux attendus. Aucun droit prestations nest affect au temps de service compris entre la fin de la dixime anne et la date estime du dpart pour ces membres du personnel. Aucun droit prestations nest affect aux membres du personnel quelle sattend voir partir dans les dix ans.

71

Lorsque le montant dun droit prestations est gal un pourcentage constant du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service, les augmentations de salaires futures auront un impact sur le montant requis pour teindre lobligation existant au titre des services rendus avant la fin de la priode de reporting, mais ne gnreront pas une obligation supplmentaire. Par consquent : (a) dans le cadre du paragraphe 67(b), les augmentations de salaires ne gnrent pas de droits prestations supplmentaires bien que le montant du droit prestations soit fonction du salaire de fin de carrire ; et le montant du droit prestations affect chaque priode reprsente une proportion constante du salaire auquel est lie la prestation.

(b)

Exemple illustrant le paragraphe 71 Les membres du personnel ont droit une prestation de 3 % du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service avant lge de 55 ans. Une prestation de 3 % du salaire de fin de carrire estim est affecte chaque anne jusqu lge de 55 ans. Cet ge correspond la date compter de laquelle la poursuite de lactivit ne gnrera pas, pour le membre du personnel, un montant significatif de droits prestations en vertu du rgime. Pass cet ge, aucun droit prestations nest affect aux annes de service.

Hypothses actuarielles
72 73 Les hypothses actuarielles doivent tre objectives et mutuellement compatibles. Les hypothses actuarielles sont les meilleures estimations faites par lentit des variables qui dtermineront le cot final des avantages postrieurs lemploi. Ces hypothses comprennent :

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(a) des hypothses dmographiques relatives aux caractristiques futures du personnel ancien et actuel (et des personnes leur charge) runissant les conditions requises pour bnficier des avantages. Ces hypothses dmographiques portent sur les lments suivants : (i) (ii) (iii) (iv) (b) (i) (ii) (iii) la mortalit, pendant et aprs lemploi ; la rotation du personnel, lincapacit et le dpart en retraite anticipe ; la proportion des membres affilis au rgime et des personnes leur charge runissant les conditions requises pour avoir droit aux prestations ; et les taux de demandes dindemnisation en vertu de rgimes mdicaux ; et le taux dactualisation (voir paragraphes 78 82) ; les niveaux futurs des salaires et avantages du personnel (voir paragraphes 83 87) ; dans le cas de prestations mdicales, les cots mdicaux futurs et notamment, sils sont importants, le cot dadministration des demandes et du versement des prestations (voir paragraphes 88 91) ; et le taux attendu de rendement des actifs du rgime (voir paragraphes 105 107).

des hypothses financires portant sur les lments suivants :

(iv) 74 75

Les hypothses actuarielles sont objectives si elles ne sont ni risques ni dune prudence excessive. Les hypothses actuarielles sont mutuellement compatibles si elles traduisent les rapports conomiques existant entre certains facteurs tels que linflation, les taux daugmentation des salaires, le rendement des actifs du rgime et les taux dactualisation. titre dexemple, toutes les hypothses qui sont fonction dun taux dinflation particulier (comme celles relatives aux taux dintrt et aux augmentations de salaires et davantages du personnel) sur une priode future donne supposent le mme niveau dinflation pendant cette priode. Une entit dtermine le taux dactualisation et autres hypothses financires en termes nominaux (faciaux), sauf si des estimations en termes rels (corriges de linflation) sont plus fiables comme, par exemple, dans une conomie hyperinflationniste (voir IAS 29 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes) ou lorsque le droit prestations est index et que le march des obligations indexes libelles dans la mme monnaie et de mme dure est actif. Les hypothses financires doivent tre tablies sur la base des attentes du march la fin de la priode de reporting pour la priode au cours de laquelle les obligations doivent tre teintes.

76

77

Hypothses actuarielles : Taux dactualisation

78 Le taux appliquer pour actualiser les obligations au titre des avantages postrieurs lemploi (que ceuxci soient financs ou non) doit tre dtermin par rfrence un taux de march la fin de la priode de reporting fond sur les obligations dentits de premire catgorie. Dans les pays o ce type de march nest pas actif, il faut prendre le taux de rendement du march ( la fin de la priode de reporting) des obligations dtat. La monnaie et la dure des obligations dentits ou des obligations dtat doivent tre cohrentes avec la monnaie et la dure estime des obligations au titre des avantages postrieurs lemploi. Lhypothse actuarielle relative au taux dactualisation a un effet important. Ce taux dactualisation traduit la valeur temps de largent mais il ne traduit ni le risque actuariel ni le risque de placement. De plus, ce taux dactualisation ne traduit pas le risque de crdit spcifique lentit auquel sexposent ses cranciers ; il ne traduit pas non plus le risque dcarts entre les ralisations futures et les hypothses actuarielles. Le taux dactualisation reflte le calendrier estim de versement des prestations. Dans la pratique, une entit applique souvent un taux dactualisation moyen, unique et pondr qui reflte le calendrier estim et le montant des versements, ainsi que la monnaie dans laquelle les avantages doivent tre verss. Dans certaines circonstances, il est possible que le march des obligations dont lchance est suffisamment longue pour correspondre celle estime de tous les versements de prestations ne soit pas actif. Dans ce cas, lentit utilise les taux actuels de march dont le terme est appropri pour actualiser les paiements court terme et estime le taux dactualisation pour les chances plus lointaines par extrapolation des taux actuels du march laide de la courbe des taux de rendement. Il est peu vraisemblable que la valeur actuelle totale dune obligation au titre des prestations dfinies soit particulirement sensible au taux dactualisation appliqu la fraction des prestations payable au-del de la date dchance finale des obligations dentits ou dtat disponibles. Le cot financier est obtenu en multipliant le taux dactualisation dtermin au dbut de la priode par la valeur actuelle de lobligation de la priode au titre des prestations dfinies, en tenant compte dventuels changements

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80

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importants de lobligation. La valeur actuelle de lobligation diffrera du passif comptabilis dans l'tat de la situation financire parce que ce passif sentend net de la juste valeur des actifs du rgime et que certains carts actuariels et certains cots au titre des services passs ne sont pas comptabiliss immdiatement. [Lannexe A illustre, entre autres choses, le mode de calcul du cot financier]

Hypothses actuarielles : Salaires, avantages du personnel et cots mdicaux

83 Les obligations au titre des avantages postrieurs lemploi doivent tre values sur une base refltant : (a) (b) (c) les augmentations de salaire futures estimes ; les droits prestations selon les termes du rgime (ou rsultant de toute obligation implicite allant au-del de ces termes) la fin de la priode de reporting ; et les changements futurs estims du niveau des prestations payes dans le cadre de tout rgime gnral et obligatoire affectant les prestations payer au titre dun rgime prestations dfinies, si et seulement si : (i) (ii) ces changements ont t adopts avant la fin de la priode de reporting ; ou lexprience passe ou dautres indications fiables, dmontrent que ces prestations payes dans le cadre dun rgime gnral et obligatoire volueront dune manire prvisible, par exemple quelles suivront lindice gnral des prix ou lindice gnral des salaires.

84 85

Les estimations des augmentations futures de salaires prennent en compte linflation, lanciennet, la promotion et divers autres facteurs comme loffre et la demande sur le march de lemploi. Si les termes formels dun rgime (ou une obligation implicite allant au-del de ces termes) imposent lentit de changer les prestations lors de priodes futures, lvaluation de lobligation doit reflter ces changements. Cest le cas, par exemple, lorsque : (a) lentit a dj t confronte, dans le pass, une augmentation des avantages du personnel, par exemple pour attnuer les effets de linflation, et quaucune indication ne permet de dire que cette pratique va changer ; ou des profits actuariels ont t dj comptabiliss dans les tats financiers et lentit est tenue, par les termes formels dun rgime (ou une obligation implicite allant au-del de ces termes) ou dune lgislation, dutiliser tout excdent du rgime au profit des bnficiaires dudit rgime (voir paragraphe 98(c)).

(b)

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Les hypothses actuarielles ne traduisent pas les changements futurs des avantages qui ne sont pas noncs dans les termes formels du rgime (ou dans une obligation implicite) la fin de la priode de reporting. Ces changements gnreront : (a) (b) un cot des services passs dans la mesure o ils affectent les prestations au titre de services antrieurs au changement ; et un cot des services rendus au cours de la priode aprs le changement, dans la mesure o ils affectent les prestations au titre de services postrieurs au changement.

87

Certains avantages postrieurs lemploi sont lis des variables telles que le niveau des prestations de retraite verses par ltat ou de lassistance mdicale de ltat. Lvaluation de ces avantages reflte lincidence attendue de lvolution de ces variables sur la base de lexprience passe et dautres indications fiables. Les hypothses relatives aux cots mdicaux doivent prendre en compte les variations futures estimes du cot des services mdicaux rsultant la fois de linflation et de lvolution spcifique aux cots mdicaux. Lvaluation des prestations mdicales postrieures lemploi impose de faire des hypothses sur le niveau et la frquence des demandes de remboursement futures et sur le cot de satisfaction de ces demandes. Une entit estime ses cots mdicaux futurs sur la base de donnes historiques portant sur sa propre exprience et compltes, si ncessaire, par des donnes historiques dautres entits, entits dassurance, prestataires mdicaux ou autres sources. Les estimations des cots mdicaux futurs tiennent compte du progrs technologique, de lvolution des schmas dutilisation ou doffre de soins de sant et de lvolution de ltat de sant des bnficiaires du rgime. Le niveau et la frquence des demandes de remboursement sont particulirement sensibles lge, ltat de sant et au sexe des membres du personnel (et de leurs personnes charge) mais ils peuvent tre galement sensibles dautres facteurs comme limplantation gographique. En consquence, les donnes historiques sont ajustes dans la mesure o la composition dmographique de la population diffre de celle de la population

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ayant servi de base pour ltablissement des donnes historiques. Elles sont galement ajustes lorsque des indices fiables montrent que les tendances historiques ne vont pas se poursuivre. 91 Certains rgimes de soins de sant postrieurs lemploi imposent au personnel de cotiser pour les cots mdicaux couverts par le rgime. Les estimations des cots mdicaux futurs tiennent compte de ces cotisations en fonction des termes du rgime la fin de la priode de reporting (ou de toute obligation implicite allant audel de ces termes). Les changements de ces cotisations du personnel gnrent un cot des services passs ou, sil y a lieu, des rductions. Le cot de rglement des demandes de remboursement peut tre rduit par des prestations de ltat ou dautres prestataires mdicaux (voir paragraphes 83(c) et 87).

carts actuariels
92 Pour lvaluation du passif au titre des prestations dfinies selon le paragraphe 54, lentit doit comptabiliser, sous rserve du paragraphe 58A, une fraction (spcifie au paragraphe 93) de ses carts actuariels en produits ou en charges, si les carts actuariels cumuls non comptabiliss la fin de la priode prcdente excdent la plus grande des deux valeurs ci-dessous : (a) (b) 93 10 % de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies cette date (avant dduction des actifs du rgime) ; et 10 % de la juste valeur des actifs du rgime cette date.

Ces limites doivent tre calcules et appliques sparment pour chaque rgime prestations dfinies. La fraction des carts actuariels comptabiliser pour chaque rgime prestations dfinies est lexcdent, dtermin selon le paragraphe 92, divis par la dure de vie active moyenne rsiduelle attendue des membres du personnel bnficiant de ce rgime. Toutefois, une entit peut adopter toute mthode conduisant comptabiliser de faon systmatique tous les carts actuariels plus rapidement, sous rserve dappliquer la mme base de comptabilisation pour les gains et pour les pertes actuariels et de lappliquer de faon permanente dune priode lautre. Lentit peut appliquer ces mthodes de faon systmatique mme si ces carts actuariels sont situs dans les limites spcifies au paragraphe 92. Si, comme lautorise le paragraphe 93, lentit choisit de comptabiliser les carts actuariels pendant la priode au cours de laquelle ils surviennent, elle peut les comptabiliser en autres lments du rsultat global, selon les paragraphes 93B 93D, pour autant qu'elle le fasse pour : (a) (b) 93B 93C 93D tous ses rgimes prestations dfinies ; et tous les carts actuariels.

93A

Les carts actuariels comptabiliss en autres lments du rsultat global comme lautorise le paragraphe 93A doivent tre prsents dans ltat du rsultat global. Lentit qui comptabilise les carts actuariels selon le paragraphe 93A doit galement comptabiliser les ajustements qui rsultent de la limite mentionne au paragraphe 58(b) en autres lments du rsultat global. Les carts actuariels et les ajustements rsultant de la limite vise au paragraphe 58(b) qui ont t comptabiliss en autres lments du rsultat global doivent tre comptabiliss immdiatement en bnfices non distribus. Ils ne doivent pas tre reclasss en rsultat au cours dune priode ultrieure. Des carts actuariels pourront rsulter daugmentations ou de diminutions de la valeur actuelle dune obligation au titre de prestations dfinies ou de la juste valeur des actifs du rgime correspondant. Parmi les causes susceptibles de gnrer ces carts actuariels, on peut citer : (a) (b) les taux exceptionnellement levs ou faibles de rotation du personnel, de dpart en retraite anticipe, de mortalit ou daugmentation des salaires, des avantages du personnel ou des cots mdicaux ; lincidence dun changement dans lestimation des taux futurs de rotation du personnel, de dpart en retraite anticipe, de mortalit ou daugmentation des salaires, des droits prestations (si les termes formels ou implicites dun rgime prvoient des augmentations des droits prestations lis linflation) ou des cots mdicaux ; limpact de lvolution du taux dactualisation ; et les diffrences entre le rendement attendu des actifs du rgime et le rendement effectif (voir paragraphes 105 107).

94

(c) (d) 95

Sur le long terme, les carts actuariels peuvent se compenser. Il est donc permis de considrer les estimations de lobligation au titre des avantages postrieurs lemploi comme une fourchette (ou un corridor) autour de la meilleure estimation. Lentit est autorise, mais non tenue, de comptabiliser les carts actuariels se situant dans cette fourchette. La prsente Norme impose aux entits de comptabiliser, au minimum, un pourcentage indiqu des carts actuariels se situant lextrieur dun corridor de plus ou moins 10 %. [Lannexe A illustre, entre

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autres choses, le mode de traitement des carts actuariels]. La prsente Norme autorise galement lutilisation systmatique de mthodes de comptabilisation plus rapide, sous rserve que ces mthodes remplissent certaines conditions. Ces mthodes autorises incluent, par exemple, la comptabilisation immdiate de tous les carts actuariels ( lintrieur et lextrieur du corridor). Le paragraphe 155(b)(iii) explique la ncessit de prendre en compte toute partie non comptabilise du passif provisoire dans la comptabilisation des profits actuariels ultrieurs.

Cot des services passs

96 Pour lvaluation du passif au titre des prestations dfinies selon le paragraphe 54, lentit doit comptabiliser, sous rserve du paragraphe 58A, le cot des services passs en charges, selon un mode linaire, sur la dure moyenne restant courir jusqu ce que les droits correspondants soient acquis au personnel. Dans la mesure o les droits prestations sont dj acquis lors de ladoption du rgime prestations dfinies ou de sa modification, lentit doit comptabiliser immdiatement le cot des services passs. Le cot des services passs est gnr lorsque lentit adopte un rgime prestations dfinies ou change les prestations payer en vertu dun rgime existant. Ces changements sont oprs en contrepartie des services que ces membres du personnel rendront au cours dune priode prenant fin lorsque les droits prestations concerns seront acquis. Par consquent, le cot des services passs est rparti sur cette dure sans tenir compte du fait quil concerne des services accomplis au cours de priodes antrieures. Le cot des services passs est valu par le changement du passif rsultant de lamendement (voir paragraphe 64). Exemple illustrant le paragraphe 97 Une entit gre un rgime de retraite qui prvoit le versement dune pension gale 2 % du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service. Les droits prestations sont acquis au bout de cinq annes de service. Le 1er janvier 20X5, lentit amliore le rgime et porte le montant de la pension 2,5 % du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service compter du 1er janvier 20X1. la date de lamlioration, la valeur actuelle des prestations complmentaires pour la priode de service allant du 1er janvier 20X1 au 1er janvier 20X5 est la suivante : Personnes ayant plus de 5 ans de service au 1/1/X5 Personnes ayant moins de 5 ans de service au 1/1/X5 (priode moyenne dacquisition des droits prestations : 3 ans) 150

97

120 270

Lentit comptabilise 150 immdiatement parce que ces droits prestations sont dj acquis. Lentit comptabilise 120 selon un mode linaire sur la priode de trois ans ouverte compter du 1er janvier 20X5.

98

Sont exclus du cot des services passs : (a) lincidence des diffrences entre les augmentations de salaires prises pour hypothses et les augmentations effectives sur lobligation de payer des prestations au titre de services accomplis au cours dannes antrieures (il ny a pas de cot des services passs parce que les hypothses actuarielles prennent en compte les projections de salaires) ; les estimations insuffisantes ou excessives des augmentations discrtionnaires des retraites lorsquune entit a lobligation implicite daccorder de telles augmentations (il ny a pas de cot des services passs parce que les hypothses actuarielles prennent en compte ces augmentations) ; les estimations dune amlioration des prestations rsultant de profits actuariels qui ont dj t comptabiliss dans les tats financiers si lentit est tenue, par les termes formels dun rgime (ou par une obligation implicite allant au-del de ces termes) ou dune lgislation, daffecter tout excdent du rgime aux bnficiaires dudit rgime, mme si laugmentation des droits prestations na pas encore t formellement accorde (laugmentation de lobligation qui en rsulte est une perte actuarielle et non pas un cot de services passs, voir paragraphe 85(b)) ; laccroissement des avantages acquis lorsque, en labsence de prestations nouvelles ou meilleures, les membres du personnel remplissent les conditions requises pour lacquisition des avantages (il ny a

(b)

(c)

(d)

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pas de cot des services passs car le cot estim des prestations a t comptabilis au fur et mesure que les services taient accomplis) ; et (e) 99 leffet des amliorations apportes au rgime qui rduisent les prestations au titre des services futurs (rduction).

Une entit tablit le calendrier damortissement du cot des services passs lorsque les droits prestations sont introduits ou modifis. Il serait impossible de tenir jour les critures dtailles ncessaires lidentification ou la mise en uvre des changements ultrieurs apports ce calendrier damortissement. En outre, leffet ne serait vraisemblablement significatif que sil y avait rduction ou liquidation. Par consquent, une entit ne change le calendrier damortissement du cot des services passs que sil y a rduction ou liquidation. Lorsquune entit rduit les prestations payer en vertu dun rgime prestations dfinies existant, la rduction en rsultant, pour lobligation au titre de prestations dfinies, est comptabilise en cot des services passs (ngatif) sur la priode moyenne prenant fin lorsque la partie ainsi rduite des droits prestations devient acquise. Lorsquune entit rduit certaines prestations payer en vertu dun rgime prestations dfinies existant et que, dans le mme temps, elle augmente dautres prestations payer aux mmes membres du personnel en vertu du rgime, elle comptabilise le changement comme une seule variation nette.

100

101

Comptabilisation et valuation : Actifs du rgime

Juste valeur des actifs du rgime
102 La juste valeur des actifs du rgime est obtenue en dterminant le montant comptabilis dans ltat de la situation financire selon le paragraphe 54. Lorsquon ne dispose pas de valeur de march, on estime la juste valeur des actifs du rgime en actualisant, par exemple, les flux de trsorerie futurs attendus par application dun taux dactualisation traduisant la fois le risque associ aux actifs et lchance ou la date de cession prvue desdits actifs (ou, en labsence de date dchance, la dure prvue jusquau rglement de lobligation correspondant). Les actifs du rgime excluent les cotisations impayes dues au fonds par lentit qui prsente les tats financiers ainsi que les instruments financiers non cessibles mis par la dite entit et dtenus par le fonds. Les actifs du rgime sont rduits de tous passifs du fonds ne se rapportant pas aux avantages du personnel, par exemple, fournisseurs et autres crditeurs provenant dinstruments financiers drivs. Lorsque les actifs du rgime incluent des polices dassurances qualifiantes, correspondant exactement, par leur montant et leur priode, tout ou partie des prestations payables en vertu du rgime, la juste valeur de ces polices dassurances est considre comme tant la valeur actuelle des obligations correspondantes comme dcrit dans le paragraphe 54 (sous rserve de toute rduction requise si les montants recevoir en vertu des polices dassurances ne sont pas totalement recouvrables).

103

104

Remboursements
104A Une entit comptabilise ses droits remboursement en tant quactifs distincts si et seulement si elle est quasiment certaine quune autre partie rembourse soit en partie soit en totalit, les dpenses ncessaires ltablissement dune obligation de prestation dfinie. Lentit doit alors valuer les actifs leur juste valeur. Dans tous les autres cas, une entit doit donner cet actif un traitement similaire celui des actifs du rgime. Dans ltat du rsultat global, la dpense relative un rgime de prestation dfini peut tre prsente pour le montant net enregistr pour un remboursement. Il arrive quune entit puisse se tourner vers une autre partie, telle quun assureur, afin de payer en partie ou en totalit les dpenses ncessaires ltablissement dune obligation de prestation dfinie. Les polices dassurance qualifiantes, comme dcrit dans le paragraphe 7, sont des actifs du rgime. Une entit comptabilise ses polices dassurance qualifiantes de la mme manire que tous les actifs du rgime. Le paragraphe 104A, ici, ne sapplique pas (voir les paragraphes 39 42 et 104). Lorsquune police dassurance nest pas une police qualifiante, elle ne peut tre considre comme un actif du rgime. Le paragraphe 104A, traite de ce type de cas : lentit comptabilise ses droits remboursement en vertu de la police dassurance en tant quactif distinct plutt quen dduction du passif au titre des prestations dfinies comptabiliss selon le paragraphe 54 ; dans tous les autres cas, cet actif est trait de la mme faon que les actifs du rgime. En particulier, le passif au titre de prestation dfinie comptabilis selon le paragraphe 54 est major (ou diminu) dans la mesure ou les profits ou (pertes) actuariels cumuls nets sur lobligation au titre des prestations dfinies et sur le droit remboursement correspondant non comptabiliss selon les paragraphes 92 et

104B

104C

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93. Le paragraphe 120A(f)(iv) impose le fait quune entit fournisse une brve description du lien existant entre le droit remboursement et lobligation correspondante. Exemple illustrant les paragraphes 104A 104C Valeur actuelle de lobligation Profits actuariels non comptabiliss Passif comptabilis dans ltat de la situation financire Droits en vertu de polices dassurances rattachs au montant et lchance dune partie des profits payables en vertu du rgime. Ces profits ont une valeur actuelle de 1 092. 1 241 17 1 258

1 092

Les profits actuariels non comptabiliss de 17 reprsentent des profits actuariels cumuls nets sur lobligation et sur les droits remboursement.

104D

Si le droit remboursement est la consquence dune police dassurance, se rattachant exactement au montant et lchance dune partie ou de la totalit des bnfices payer comme dfinie par le rgime, la juste valeur du droit remboursement est considre comme tant la valeur actuelle de lobligation correspondante, comme dcrit par le paragraphe 54 (soumis toutes rductions ncessaires dans le cas ou le remboursement nest pas totalement recouvrable).

Rendement des actifs du rgime

105 Le rendement attendu des actifs du rgime est une composante de la charge comptabilise au compte de rsultat. La diffrence entre le rendement attendu et le rendement effectif est un cart actuariel ; elle est comprise dans les carts actuariels sur lobligation au titre des prestations dfinies dans le calcul du montant net qui est compar aux valeurs limites du corridor de 10 % mentionn au paragraphe 92. Le rendement attendu des actifs du rgime est tabli sur la base des attentes du march, au dbut de la priode, pour des rendements sur toute la dure de vie de lobligation correspondante. Le rendement attendu des actifs du rgime traduit lvolution de la juste valeur des actifs du rgime dtenus au cours de la priode, rsultant des cotisations effectivement verses au fonds et des prestations effectivement prleves sur le fonds. Exemple illustrant le paragraphe 106

106

Au 1er janvier 20X1, la juste valeur des actifs du rgime tait de 10 000 et le montant net cumul des profits actuariels non comptabiliss slevait 760. Le 30 juin 20X1, les prestations servies au titre du rgime slevaient 1 900 et les cotisations reues 4 900. Au 31 dcembre 20X1, la juste valeur des actifs du rgime stablissait 15 000 et la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies 14 792. Le montant des pertes actuarielles sur lobligation pour 20X1 slevait 60. Au 1er janvier 20X1, lentit prsentant les tats financiers a effectu les estimations suivantes, sur la base des prix du march cette date : % Produits financiers nets de limpt payer par le fonds Plus-value ralise et plus-values latentes sur les actifs du rgime (aprs impts) Cot dadministration 9,25

2,00 (1,00)

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Exemple illustrant le paragraphe 106 Taux de rendement attendu 10,25

Pour 20X1, le rendement attendu et le rendement effectif des actifs du rgime stablissent comme suit : Rendement des actifs dune valeur de 10 000 dtenus pendant douze mois 10,25 % Rendement des actifs dune valeur de 3 000 dtenus pendant six mois 5 % (quivalant un taux annuel de 10,25 % compos tous les six mois) Rendement attendu des actifs pour 20X1 Juste valeur des actifs au 31 dcembre 20X1 Moins juste valeur des actifs au 1er janvier 20X1 Moins cotisations reues Plus prestations payes Rendement effectif des actifs du rgime

1 025

150 1 175 15 000 (10 000) (4 900) 1 900 2 000

La diffrence entre le rendement attendu (1 175) et le rendement effectif des actifs (2 000) est un profit actuariel de 825. Par consquent, le montant net cumul des gains actuariels non comptabiliss slve 1 525 (760 plus 825 moins 60). Les limites du corridor indiqu au paragraphe 92 sont fixes 1 500 (montant le plus lev entre : (i) 10 % de 15 000 et (ii) 10 % de 14 792). Lanne suivante (20X2), lentit comptabilise dans le rsultat un profit actuariel de 25 (1 525 moins 1 500) divis par la dure dactivit moyenne rsiduelle attendue des membres du personnel concerns. Le taux attendu de rendement des actifs du rgime pour 20X2 sera tabli sur la base des attentes du march au 1er janvier 20X2, pour des rendements sur toute la dure de lobligation.

107

Pour calculer le rendement attendu et le rendement effectif des actifs du rgime, lentit dduit les cots attendus dadministration autres que ceux inclus dans les hypothses actuarielles prises pour valuer lobligation.

Regroupements dentreprises
108 Lors dun regroupement dentreprises, une entit comptabilise les actifs et passifs gnrs par les avantages accords au personnel postrieurs lemploi, la valeur actuelle de lobligation diminue de la juste valeur des actifs du rgime (voir IFRS 3 Regroupements dentreprises). La valeur actuelle de lobligation inclut tous les lments ci-dessous, mme si lentreprise acquise ne les avait pas encore comptabiliss la date dacquisition : (a) (b) (c) les carts actuariels gnrs avant la date dacquisition (quils se situent ou non lintrieur du corridor de 10 %) ; le cot des services passs rsultant des changements dans les avantages ou de ladoption dun rgime avant la date dacquisition ; et les montants que la socit rachete navait pas comptabiliss, selon les dispositions transitoires du paragraphe 155(b).

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Rductions et liquidations
109 Une entit doit comptabiliser les profits ou pertes enregistrs au titre de la rduction ou de la liquidation dun rgime prestations dfinies au moment o se produit la rduction ou la liquidation. Le profit ou la perte li une rduction ou une liquidation doit comprendre : (a) (b) (c) 110 tout changement de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies en rsultant ; tout changement de la juste valeur des actifs du rgime en rsultant ; tous carts actuariels correspondants et cot des services passs qui, selon les paragraphes 92 et 96, navaient pas t comptabiliss antrieurement.

Avant de dterminer leffet dune rduction ou dune liquidation, une entit doit rvaluer lobligation (et, sil y a lieu, les actifs correspondants du rgime) au moyen des hypothses actuarielles actuelles (notamment des taux dintrt actuels du march et autres prix de march actuels). Une rduction intervient lorsqu'une entit : (a) (b) peut dmontrer quelle sest engage rduire de faon significative le nombre de personnes bnficiant dun rgime ; ou change les termes dun rgime prestations dfinies de sorte quune partie significative des services futurs des membres du personnel actuels ne leur donnera plus de droits prestations ou ne leur donnera que des droits rduits.

111

Une rduction peut rsulter dun vnement isol comme la fermeture dune usine, labandon dune activit, la rsiliation ou la suspension dun rgime. Un vnement est suffisamment important pour tre qualifi de rduction lorsque le fait de reconnatre un profit ou une perte de rduction aurait un impact significatif sur les tats financiers. Les rductions sont souvent lies une restructuration. Par consquent, une entit comptabilise une rduction en mme temps que la restructuration correspondante. 112 Il y a liquidation lorsquune entit conclut une transaction liminant toute obligation juridique ou implicite ultrieure pour tout ou partie des prestations prvues par un rgime prestations dfinies, par exemple lorsquelle rgle aux bnficiaires du rgime ou pour leur compte une somme forfaitaire en change de leurs droits de recevoir des prestations spcifies postrieures lemploi. Dans certains cas, une entit acquiert une police dassurance pour financer les prestations dune partie ou de la totalit de ses employs, en rapport avec le service du personnel de la priode antrieure ou en cours. Lacquisition dune telle police ne constitue pas une liquidation si lentit conserve une obligation juridique ou implicite (voir paragraphe 39) de payer les cotisations ultrieures si lassureur ne paye pas les avantages sociaux prciss par la police dassurance. Les paragraphes 104A 104D traitent de la comptabilisation et de lvaluation des droits remboursement en vertu de polices dassurance non incluses dans les actifs du rgime. Il y a la fois liquidation et rduction si un rgime est rsili de telle sorte que lobligation est teinte et que le rgime cesse dexister. Toutefois, le fait de rsilier un rgime ne constitue pas une rduction ou une liquidation si le rgime est remplac par un nouveau rgime assurant des prestations, en substance, identiques. Lorsquune rduction concerne uniquement certains membres du personnel couverts par un rgime ou lorsquune partie seulement dune obligation est teinte, le profit ou la perte en rsultant inclut un prorata du cot des services passs et des carts actuariels non comptabiliss auparavant (et des montants transitoires restant non comptabiliss selon le paragraphe 155(b)). Ce prorata est dtermin sur la base de la valeur actuelle de lobligation avant et aprs la rduction ou la liquidation, moins quune autre base ne soit plus rationnelle en la circonstance. Il peut, par exemple, tre appropri daffecter le profit rsultant dune rduction ou dune liquidation du rgime llimination du cot des services passs non comptabilis relatif ce mme rgime.

113

114

115

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Exemple illustrant le paragraphe 115 Une entit abandonnant un secteur oprationnel, les membres du personnel du secteur abandonn cessent dacqurir des droits prestations. Il sagit bien dune rduction sans liquidation. Selon les hypothses actuarielles actuelles (notamment des taux dintrt actuels du march et autres prix de march actuels) immdiatement avant la rduction, la valeur actuelle nette de lobligation de lentit au titre de prestations dfinies est de 1 000, la juste valeur des actifs du rgime est de 820 et le montant des profits actuariels cumuls non comptabiliss de 50. Lentit avait appliqu la Norme pour la premire fois un an auparavant. Cette premire application a entran un accroissement du passif net de 100, que lentit a choisi de comptabiliser sur cinq ans (voir paragraphe 155(b)). La rduction diminue de 100 la valeur actuelle nette de lobligation qui est ramene 900. Sur les montants de profits actuariels et les montants transitoires non comptabiliss antrieurement, 10 % (100/1 000) concernent la partie de lobligation qui a t limine par la rduction. Lincidence de la rduction peut donc se rsumer ainsi : Avant Rduction Valeur actuelle nette de lobligation Juste valeur des actifs du rgime Profit de rduction Aprs rduction

1,000

(100)

900

(820) 180

(100)

(820) 80

Profits actuariels non comptabiliss Montant transitoire non comptabilis (100 X 4/5) Passif net comptabilis dans ltat de la situation financire

50

(5)

45

(80)

(72)

150

(97)

53

Prsentation
Compensation
116 Une entit doit compenser un actif li un rgime et un passif li un autre rgime si et seulement si : (a) (b) 117 elle dtient un droit juridiquement excutoire dutiliser lexcdent dun rgime pour teindre les obligations dun autre rgime ; et elle a lintention dteindre les obligations sur une base nette ou de raliser lexcdent dgag sur un rgime et dteindre simultanment son obligation en vertu de lautre rgime.

Les critres de compensation sont analogues ceux tablis pour les instruments financiers dans IAS 32 Instruments Financiers : Prsentation.

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IAS 19

Distinction entre courant et non courant

118 Certaines entits distinguent les actifs et les passifs courants des actifs et des passifs non courants. La prsente Norme ne prcise pas si une entit doit distinguer la partie courante et la partie non courante des actifs et des passifs rsultant des avantages postrieurs lemploi.

Composantes financires du cot des avantages postrieurs lemploi

119 La prsente Norme ne prcise pas si une entit doit prsenter le cot des services rendus au cours de la priode, le cot financier et le rendement attendu des actifs du rgime comme des composantes dun mme lment de produit ou de charge dans ltat du rsultat global.

Informations fournir
120 Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers dvaluer la nature de ses rgimes prestations dfinies et lincidence financire des changements apports ces rgimes pendant la priode. Une entit doit fournir les informations suivantes sur ses rgimes prestations dfinies : (a) (b) (c) sa mthode de comptabilisation des carts actuariels ; une description gnrale du type de rgime ; un rapprochement des soldes douverture et des soldes de clture de lobligation au titre des prestations dfinies, montrant sparment, le cas chant, les effets relatifs la priode qui sont attribuables chacun des facteurs suivants : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) (x) (d) le cot des services rendus au cours de la priode ; le cot financier ; les cotisations des participants au rgime ; les carts actuariels ; des variations de change sur des rgimes valus dans une monnaie diffrente de la monnaie de prsentation de lentit ; les prestations payes ; le cot des services passs ; les regroupements dentreprises ; les rductions ; et les liquidations.

120A

une analyse de lobligation au titre des prestations dfinies ventile en montants rsultant de rgimes qui ne sont pas du tout financs et en montants rsultant de rgimes qui sont intgralement ou partiellement financs. un rapprochement des soldes douverture et de clture de la juste valeur des actifs du rgime et des soldes douverture et de clture de tout droit remboursement comptabilis en tant quactif conformment au paragraphe 104A montrant sparment, le cas chant, les effets relatifs la priode qui sont attribuables chacun des facteurs suivants : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) le rendement attendu des actifs du rgime ; les carts actuariels ; des variations de change sur des rgimes valus dans une monnaie diffrente de la monnaie de prsentation de lentit ; les cotisations de lemployeur ; les cotisations des participants au rgime ; les prestations payes ; les regroupements dentreprises ; et les liquidations.

(e)

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(f) un rapprochement entre la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies au paragraphe (c) et la juste valeur des actifs du rgime dfinis au paragraphe (e), dune part, et les actifs et les passifs comptabiliss dans ltat de la situation financire, prsentant au minimum : (i) (ii) (iii) (iv) les carts actuariels non comptabiliss dans ltat de situation financire (voir paragraphe 92) ; le cot des services passs non comptabilis dans ltat de la situation financire (voir paragraphe 96) ; tout montant non comptabilis lactif du fait de la limite tablie par le paragraphe 58(b) ; la juste valeur la fin de la priode de reporting de tout droit remboursement comptabilis en tant quactif, selon le paragraphe 104A (inclut une brve description du lien existant entre le droit remboursement et lobligation correspondante) ; et les autres montants comptabiliss dans ltat de la situation financire.

(v) (g)

la charge totale comptabilise en rsultat pour chacun des lments suivants, ainsi que le(s) poste(s) dans le(s)quel(s) ils apparaissent : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) le cot des services rendus au cours de la priode ; le cot financier ; le rendement attendu des actifs du rgime ; le profit attendu venant du droit remboursement enregistr en tant quactif en vertu du paragraphe 104A ; les carts actuariels ; le cot des services passs ; leffet de toute rduction ou liquidation ; et leffet de la limite tel que dcrit au paragraphe 58(b).

(h)

le montant total comptabilis en dautres lments du rsultat global pour chacun des lments suivants : (i) (ii) les carts actuariels ; et leffet de la limite tel que dcrit au paragraphe 58(b).

(i)

pour les entits qui comptabilisent des carts actuariels en autres lments du rsultat global selon le paragraphe 93A, le montant cumul des carts actuariels comptabiliss en autres lments du rsultat global. pour chaque grande catgorie dactifs du rgime, comprenant, sans sy limiter, les instruments de capitaux propres, les instruments de dette, les biens immobiliers et tous les autres actifs, le pourcentage ou le montant que reprsente chaque grande catgorie par rapport la juste valeur du total des actifs du rgime ; les montants inclus dans la juste valeur des actifs du rgime pour : (i) (ii) chaque catgorie dinstruments financiers propres de lentit ; et tout bien immobilier occup ou autres actifs utiliss par lentit ;

(j)

(k)

(l) (m) (n)

une description narrative de la base utilise pour dterminer le taux global attendu de rendement des actifs, y compris leffet des grandes catgories dactifs du rgime ; le rendement effectif des actifs du rgime, ainsi que le rendement effectif de tout droit remboursement comptabilis en tant quactif selon le paragraphe 104A ; les principales hypothses actuarielles utilises la fin de la priode de reporting comprenant, le cas chant : (i) (ii) (iii) les taux dactualisation ; les taux de rendement attendus des actifs du rgime pour les priodes prsentes dans les tats financiers ; les taux de rendement attendus pour les priodes figurant dans les tats financiers sur la base de tout droit remboursement enregistr en tant quactif selon le paragraphe 104A.

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(iv) les taux attendus daugmentation des salaires (et des variations dun indice ou autre variable spcifie dans les termes formels ou implicites dun rgime comme base de calcul des augmentations de prestations futures) ; les taux dvolution des cots mdicaux ; et toute autre hypothse actuarielle importante utilise. Lentit doit indiquer pour chacune des hypothses actuarielles une valeur absolue (par exemple un pourcentage absolu) et non pas uniquement une fourchette entre diffrents pourcentages ou autres variables. (o) leffet dune augmentation dun point de pourcentage et leffet dune diminution dun point de pourcentage du taux dvolution des cots mdicaux sur : (i) (ii) le total du cot des services rendus et du cot financier inclus dans la charge au titre des avantages mdicaux postrieurs lemploi ; et lobligation cumule au titre des avantages mdicaux postrieurs lemploi.

(v) (vi)

Pour les besoins de cette information fournir, toutes les autres hypothses seront maintenues constantes. Pour les rgimes oprant dans un environnement taux dinflation lev, linformation fournir sera leffet dune augmentation ou dune diminution dun point de pourcentage du taux dvolution des cots mdicaux dune importance similaire un point de pourcentage dans un environnement taux dinflation bas. (p) les montants pour la priode annuelle en cours et pour les quatre priodes annuelles antrieures de : (i) (ii) la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies, la juste valeur des actifs du rgime ainsi que lexcdent ou le dficit du rgime ; et les ajustements lis lexprience relatifs : (A) (B) (q) aux passifs du rgime exprims soit (1) en tant que montant soit (2) en tant que pourcentage des passifs du rgime la fin de la priode de reporting ; et aux passifs du rgime exprims soit (1) en tant que montant soit (2) en tant que pourcentage des passifs du rgime la fin de la priode de reporting.

la meilleure estimation de lemployeur, ds quelle peut tre raisonnablement tablie, des cotisations que lon juge devoir verser au rgime pendant la priode annuelle qui commence aprs la priode de reporting.

121

Le paragraphe 120A(b) impose de fournir un descriptif gnral du type de rgime. Ce descriptif distingue, par exemple, les rgimes de retraite rente uniforme, des rgimes de retraite avec salaires de fin de carrire et des rgimes dassistance mdicale postrieure lemploi. La description du plan comprendra des pratiques informelles donnant lieu des obligations implicites comprises dans lvaluation de lobligation au titre des prestations dfinies, conformment au paragraphe 52. Il nest pas ncessaire dindiquer plus de dtails. Lorsquune entit a plusieurs rgimes prestations dfinies, les informations peuvent tre fournies globalement, sparment pour chaque rgime ou regroupes de la manire quelle jugera la plus utile. Il peut tre utile deffectuer ces regroupements en fonction des critres suivants : (a) (b) limplantation gographique des rgimes (distinguer, par exemple, les rgimes nationaux des rgimes trangers) ; ou le fait que les rgimes soient exposs des risques trs diffrents, par exemple, en distinguant les rgimes de retraite rente uniforme des rgimes de retraite salaires de fin de carrire et des rgimes dassistance mdicale postrieurs lemploi.

122

Lorsquune entit fournit des informations globales pour un groupe de rgimes, ces informations doivent tre fournies sous la forme de moyennes pondres ou dintervalles relativement troits. 123 124 Le paragraphe 30 impose de fournir des informations complmentaires sur les rgimes prestations dfinies et employeurs multiples qui sont comptabiliss comme des rgimes cotisations dfinies. Lorsque IAS 24 limpose, une entit doit fournir des informations sur : (a) (b) 125 les transactions impliquant des rgimes davantages postrieurs lemploi effectues entre parties lies, et les avantages postrieurs lemploi dont bnficient ses principaux dirigeants.

Lorsque IAS 37 limpose, une entit fournit des informations sur les passifs ventuels rsultant de lobligation au titre davantages postrieurs lemploi.

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Autres avantages long terme

126 Les autres avantages long terme sont, par exemple : (a) (b) (c) (d) (e) 127 les absences rmunres de longue dure, telles que les congs lis lanciennet ou les congs sabbatiques ; les jubils ou autres avantages lis lanciennet ; les indemnits dincapacit de longue dure ; lintressement et les primes payer douze mois ou plus, aprs la fin de la priode pendant laquelle les membres du personnel ont effectu les services correspondants ; et les rmunrations diffres verses douze mois ou plus, aprs la fin de la priode au cours de laquelle elles ont t acquises.

Habituellement, lvaluation des autres avantages long terme nest pas soumise au mme degr dincertitude que celle des avantages postrieurs lemploi. De plus, lintroduction ou la modification des autres avantages long terme gnre rarement un cot important au titre des services passs. Cest pour ces diffrentes raisons que la prsente Norme impose une mthode simplifie de comptabilisation des autres avantages long terme. Cette mthode diffre sur les points suivants de celle impose pour les avantages postrieurs lemploi : (a) (b) les carts actuariels sont comptabiliss immdiatement et aucun corridor nest appliqu ; et lensemble du cot des services passs est comptabilis immdiatement.

Comptabilisation et valuation
128 Le montant comptabilis au passif pour les autres avantages long terme doit tre gal au total de : (a) (b) la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies la fin de la priode de reporting (voir paragraphe 64) ; diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (sils existent) utiliss directement pour teindre les obligations (voir paragraphes 102 104).

Pour valuer ce passif, lentit doit appliquer les paragraphes 49 91, lexclusion des paragraphes 54 et 61. Une entit doit appliquer le paragraphe 104A en comptabilisant et en valuant tous les droits remboursement. 129 Sauf si une autre Norme impose ou autorise leur incorporation dans le cot dun actif, lentit doit, pour les autres avantages long terme, comptabiliser en charges ou (sous rserve du paragraphe 58) en produits, le total des montants ci-dessous : (a) (b) (c) (d) (e) (f) 130 le cot des services rendus au cours de la priode (voir paragraphes 63 91) ; le cot financier (voir paragraphe 82) ; le rendement attendu des actifs du rgime (voir paragraphes 105 107) et de tout droit remboursement comptabilis en tant quactif (voir paragraphe 104A) ; les carts actuariels qui doivent tre comptabiliss immdiatement et en totalit ; le cot des services passs, qui doit tre comptabilis immdiatement et en totalit ; et leffet de toute rduction ou liquidation de rgime (voir paragraphes 109 et 110).

Lincapacit de longue dure est une forme davantage long terme. Si le niveau de lindemnit dpend de la dure du service, une obligation est gnre lorsque le service est rendu. Lvaluation de cette obligation reflte la probabilit quun rglement sera effectu, et ce, sur une certaine dure. Si le niveau de lindemnit est le mme pour tous les membres du personnel frapps dincapacit quelle que soit la dure de leur service, le cot attendu de cet avantage est comptabilis lorsque lvnement lorigine de lincapacit long terme a lieu.

Informations fournir
131 Bien que la prsente Norme nimpose pas de fournir des informations spcifiques sur les autres avantages long terme du personnel, dautres Normes peuvent imposer de fournir certaines informations, par exemple lorsque la charge rsultant de ces avantages est significative et impose donc la fourniture dinformations selon IAS 1. Lorsque IAS 24 limpose, lentit fournit des informations sur les autres avantages long terme dont bnficient ses principaux dirigeants.

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Indemnits de fin de contrat de travail

132 La prsente Norme traite ces indemnits sparment des autres avantages du personnel car lvnement qui gnre lobligation nest pas lactivit du membre du personnel mais au contraire sa cessation dactivit.

Comptabilisation
133 Une entit doit comptabiliser les indemnits de fin de contrat de travail au passif et en charges si et seulement si elle est manifestement engage : (a) (b) 134 mettre fin lemploi dun ou de plusieurs membres du personnel avant la date normale de mise la retraite ; ou octroyer des indemnits de fin de contrat de travail suite une offre faite pour encourager les dparts volontaires.

Une entit est manifestement engage mettre fin un contrat de travail si et seulement si elle a un plan formalis et dtaill de licenciement sans possibilit relle de se rtracter. Ce plan dtaill doit indiquer, au minimum : (a) (b) (c) limplantation, la fonction et le nombre approximatif de personnes pour lesquelles il doit tre mis fin au contrat de travail ; les indemnits de fin de contrat de travail prvues pour chaque fonction ou classification professionnelle ; et la date laquelle le plan sera mis en uvre. La mise en uvre doit dbuter ds que possible et sa dure doit tre telle que des changements importants du plan ne soient pas probables.

135

Une entit peut se trouver engage, par la lgislation, par des accords contractuels ou dautres accords passs avec son personnel ou ses reprsentants ou par une obligation implicite, base sur des pratiques commerciales, sur la coutume ou sur un dsir dquit, deffectuer des paiements (ou daccorder dautres avantages) aux membres du personnel lorsquelle met fin leur contrat de travail. Ces paiements sont des indemnits de fin de contrat de travail. Il sagit gnralement de montants forfaitaires mais ces indemnits peuvent inclure galement : (a) (b) une amlioration des prestations de retraite ou dautres prestations postrieures lemploi, soit indirectement par lintermdiaire dun plan davantages du personnel, soit directement ; et le versement du salaire jusqu la fin du pravis si le membre du personnel neffectue plus de services assurant lentit des avantages conomiques.

136

Certaines prestations sont payer quelle que soit la raison du dpart du membre du personnel. Leur paiement est certain (sous rserve dventuelles conditions dacquisition des droits ou de service minimum) mais la date de leur paiement est incertaine. Bien que ces prestations soient appeles, dans certains pays, indemnits de licenciement ou primes de licenciement, ce sont des prestations postrieures lemploi et non pas des indemnits de fin de contrat de travail, et lentit les comptabilise comme telles. En cas de rupture dlibre du contrat de travail la demande du membre du personnel, certaines entits payent un montant de prestations moins lev (il sagit alors, en substance, dune prestation postrieure lemploi) que dans le cas dune rsiliation involontaire linitiative de lentit. Lindemnit complmentaire payer en cas de rsiliation non volontaire est une indemnit de fin de contrat de travail. Les indemnits de fin de contrat de travail ne confrent pas lentit davantages conomiques futurs et doivent tre immdiatement comptabilises en charges. Lorsquune entit comptabilise des indemnits de fin de contrat de travail, elle peut galement devoir prendre en compte une rduction des prestations de retraite ou des autres avantages du personnel (voir paragraphe 109).

137 138

valuation
139 Lorsque les indemnits de fin de contrat de travail sont exigibles plus de douze mois aprs la priode de reporting, elles doivent tre actualises, par application du taux dactualisation indiqu au paragraphe 78. Dans le cas dune offre effectue pour encourager les dparts volontaires, lvaluation des indemnits doit tre base sur le nombre de personnes dont on sattend ce quelles acceptent loffre.

140

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Informations fournir
141 Lorsquil y a incertitude sur le nombre de personnes qui accepteront une offre dindemnits de fin de contrat de travail, il existe un passif ventuel. Comme limpose IAS 37, une entit doit fournir des informations sur ce passif ventuel moins que lventualit de la perte ne soit lointaine. Selon les dispositions de IAS 1, lentit indique la nature et le montant dune charge si elle est significative. Les indemnits de fin de contrat de travail peuvent gnrer une charge devant faire lobjet dune information pour se conformer cette exigence. Lorsque IAS 24 limpose, une entit fournit des informations sur les indemnits de fin de contrat de travail dues ses principaux dirigeants.

142

143

144-152 [Supprim]

Dispositions transitoires
153 La prsente section prcise le traitement transitoire concernant les avantages postrieurs lemploi. Lorsquune entit adopte pour la premire fois la prsente Norme pour les autres avantages du personnel, elle applique IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. Lors de la premire application de la prsente Norme, une entit doit dterminer son passif transitoire cette date au titre des rgimes prestations dfinies comme suit : (a) (b) la valeur actuelle de lobligation (voir paragraphe 64) la date de premire application ; moins la juste valeur, la date de premire application de la Norme, des actifs du rgime (sil y a lieu) qui doivent tre directement utiliss pour teindre lobligation (voir paragraphes 102 104). moins le cot des services passs devant tre comptabilis au cours de priodes ultrieures, selon le paragraphe 96 ;

154

(c) 155

Si le passif transitoire est suprieur au montant quelle aurait comptabilis la mme date en vertu de ses mthodes comptables antrieures, lentit doit choisir de manire irrvocable de comptabiliser cette augmentation comme faisant partie de son passif au titre des prestations dfinies selon le paragraphe 54 : (a) (b) immdiatement, selon IAS 8 ; ou en charges, de faon linaire, sur une dure maximum de cinq ans compter de la date de premire application. Si lentit choisit la solution (b), elle doit : (i) (ii) (iii) appliquer la limite dcrite au paragraphe 58(b) lors de lvaluation de tout actif comptabilis dans ltat de la situation financire ; indiquer la fin de chaque priode de reporting : (1) le montant de laugmentation non encore comptabilis ; et (2) le montant comptabilis au cours de la priode ; limiter la comptabilisation des profits actuariels ultrieurs (mais pas le cot ngatif des services passs) comme suit : si un gain actuariel doit tre comptabilis selon les paragraphes 92 et 93, lentit ne doit le comptabiliser que dans la mesure o les profits actuariels cumuls non comptabiliss (avant comptabilisation dudit profit) dpassent la partie non comptabilise du passif transitoire ; et inclure la partie correspondante du passif transitoire non comptabilis lors de la dtermination de tout cart actuariel ultrieur gnr par une rduction ou une liquidation.

(iv)

Si le passif transitoire est infrieur au montant que lentit aurait comptabilis la mme date en vertu de ses mthodes comptables antrieures, elle doit comptabiliser cette diminution immdiatement selon IAS 8. 156 Lors de lapplication initiale de la Norme, lincidence du changement de mthode comptable inclut tous les profits et pertes actuariels dgags au cours de priodes antrieures, mme sils se situent dans les limites du corridor de 10 % dcrit au paragraphe 92.

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Exemple illustrant les paragraphes 154 156 Au 31 dcembre 1998, ltat de situation financire dune entit inclut un passif au titre des retraites de 100. Lentit adopte la prsente Norme au 1er janvier 1999 ; cette date, la valeur actuelle de lobligation selon la Norme est de 1 300 et la juste valeur des actifs du rgime est de 1 000. Le 1er janvier 1993, l'entit avait amlior son rgime de retraite (cot des prestations non acquises 160 ; et priode moyenne restant courir jusqu la date laquelle les droits prestations deviendront acquis : 10 ans) Limpact des dispositions transitoires stablit comme suit : Valeur actuelle de lobligation 1 1 300 Juste valeur des actifs du rgime Moins : cot des services passs comptabiliser sur des priodes ultrieures (160 x 4/10) Passif transitoire Passif dj comptabilis Augmentation du passif (1 000)

(64) 236 100 136

Lentit peut choisir de comptabiliser laugmentation de 136 immdiatement ou sur une dure maximum de 5 ans. Son choix est irrvocable.

Au 31 dcembre 1999, la valeur actuelle de lobligation selon la prsente Norme est de 1 400 et la juste valeur des actifs du rgime est de 1 050. Le cumul des profits actuariels non comptabiliss depuis la date de premire application de la Norme slve 120. La dure dactivit moyenne rsiduelle estime du personnel participant au plan tait de 8 ans. Lentit a choisi de comptabiliser les carts actuariels selon les dispositions minimales du paragraphe 93. Leffet de la limite du paragraphe 155(b)(iii) stablit comme suit. Montant net cumul des profits actuariels non comptabiliss Partie non comptabilise du passif transitoire (136 x 4/5) Profit maximum comptabiliser (paragraphe 155(b)(iii)) 120 (109) 11

Date d'entre en vigueur

157 La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1999, sauf pour les exceptions dcrites au paragraphe 159-159C. Une adoption anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme aux cots davantages de retraite pour des tats

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financiers dont les priodes commencent avant le 1er janvier 1999, elle doit indiquer le fait quelle a appliqu la prsente Norme au lieu de IAS 19 Cot des prestations de retraite approuve en 1993. 158 159 La prsente Norme annule et remplace IAS 19 Cots des prestations de retraite approuve en 1993. Les indications suivantes entreront en vigueur pour les tats financiers * pour les priodes compter du 1er janvier 2001 : (a) (b) la dfinition rvise des actifs du rgime du paragraphe 7 et des dfinitions correspondantes dactifs dtenus par un fonds d'avantages du personnel long terme et de polices dassurance ; et les dispositions relatives la comptabilisation et lvaluation de remboursements des paragraphes 104A, 128 et 129, ainsi que les informations correspondantes des paragraphes 120A(iv), 120A(g)(iv), 120A(m) et 120A(n)(iii).

Une adoption anticipe est encourage. Si une adoption anticipe affecte les tats financiers, ceci doit tre indiqu par lentit. 159A Lamendement contenu dans le paragraphe 58A entrera en vigueur pour les tats financiers relatifs aux priodes prenant fin compter du 31 mai 2002. Une adoption anticipe est encourage. Si une adoption anticipe affecte les tats financiers, ceci doit tre indiqu par lentit. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 32A, 34 34B, 61 et 120 121 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique ces amendements pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2006, elle doit lindiquer. Loption vise aux paragraphes 93A 93D peut tre applique aux priodes annuelles cltures compter du 16 dcembre 2004. Une entit qui utilise cette option pour les priodes annuelles compter du 1er janvier 2006 doit galement appliquer les amendements noncs aux paragraphes 32A, 34 34B, 61 et 120 121. IAS 8 sapplique lorsquune entit change ses mthodes comptables afin de reflter les changements prciss par les paragraphes 159 159C. En appliquant ces changements de manire rtrospective, comme limpose IAS 8, lentit traite ces changements comme sils avaient t appliqus au mme moment que le reste de la prsente Norme, lexception du fait quune entit peut communiquer les montants requis par le paragraphe 120A(p), tels que ces montants sont dtermins titre prospectif pour chaque priode annuelle compter de la premire priode annuelle prsente dans les tats financiers, dans lesquels lentit applique pour la premire fois les amendements du paragraphe 120A. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. En outre, elle a modifi les paragraphes 93A 93D, 106 (Exemple) et 120A. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

159B

159C

160

161

Les paragraphes 159 et 159A font rfrence aux tats financiers annuels pour saligner avec un langage plus explicite pour lcriture de dates en vigueur adoptes en 1998. Le paragraphe 157 fait rfrence aux tats financiers .

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Norme comptable internationale 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique
Champ d'application
1 2 La prsente Norme sapplique la comptabilisation et linformation fournir sur les subventions publiques ainsi qu linformation fournir sur les autres formes daide publique. La prsente Norme ne traite pas : (a) des problmes particuliers survenant lors de la comptabilisation des subventions publiques dans les tats financiers qui refltent les effets des variations de prix ou dans toute information supplmentaire de nature similaire ; de laide publique fournie une entit sous forme davantages qui sont octroys lors de la dtermination du rsultat imposable ou qui sont dtermins ou limits sur la base du passif dimpt sur le rsultat (tels que les exonrations fiscales, les crdits dimpt pour investissement, les amortissements acclrs et les taux rduits dimpt sur le rsultat) ; de la participation de ltat dans la proprit de lentit ; des subventions publiques traites dans IAS 41 Agriculture.

(b)

(c) (d)

Dfinitions
3 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Ltat dsigne ltat, les organismes publics et tout autre organisme public similaire local, national ou international. Laide publique est une mesure prise par ltat destine fournir un avantage conomique spcifique une entit ou une catgorie dentits rpondant certains critres. Laide publique, dans le cadre de la prsente Norme, ninclut pas les avantages fournis uniquement indirectement au moyen de mesures affectant les conditions gnrales de lactivit conomique telles que la mise disposition dinfrastructures dans des zones en dveloppement ou limposition de contraintes commerciales des concurrents. Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources une entit, en change du fait que celle-ci sest conforme ou se conformera certaines conditions lies ses activits oprationnelles. Elles excluent les formes daide publique dont la valeur ne peut pas tre raisonnablement dtermine et les transactions avec ltat qui ne peuvent pas tre distingues des transactions commerciales habituelles de lentit. * Les subventions lies des actifs sont des subventions publiques dont la condition principale est quune entit rpondant aux conditions dobtention doit acheter, construire ou acqurir par tout autre moyen des actifs long terme. Des conditions accessoires peuvent aussi tre prvues pour restreindre le type ou limplantation gographique des actifs ou les priodes pendant lesquelles ils doivent tre achets ou dtenus. Les subventions lies au rsultat sont des subventions publiques autres que les subventions lies des actifs. Les prts non remboursables sous conditions sont des prts pour lesquels le prteur sengage renoncer au remboursement sous certaines conditions prescrites. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre un acheteur et un vendeur bien informs, consentants et agissant dans des conditions de concurrence normale.

Voir aussi SIC-10 Aide publiqueabsence de relation spcifique avec des activits oprationnelles.

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4 Laide publique prend des formes diverses variant la fois selon la nature de laide apporte et selon les conditions qui y sont gnralement attaches. Le but de laide peut tre dencourager une entit entreprendre certaines actions quelle naurait normalement pas entreprises si cette aide navait pas t fournie. Lobtention dune aide publique par une entit peut tre importante pour la prparation des tats financiers pour deux raisons. Premirement, si des ressources ont t transfres, une mthode approprie de comptabilisation du transfert doit tre trouve. Deuximement, il est souhaitable de fournir une indication sur ltendue de laide dont a bnfici lentit pendant la priode. Ceci facilite la comparaison des tats financiers dune entit avec ceux des priodes prcdentes et avec ceux dautres entits. Les subventions publiques sont parfois connues sous dautres noms tels quallocations, concours ou primes.

Subventions publiques
7 Les subventions publiques, y compris les subventions non montaires values la juste valeur, ne doivent pas tre comptabilises tant quil nexiste pas une assurance raisonnable que : (a) (b) 8 lentit se conformera aux conditions attaches aux subventions ; et les subventions seront reues.

Une subvention publique ne doit pas tre comptabilise tant quil nexiste pas une assurance raisonnable que lentit pourra se conformer aux conditions attaches aux subventions et que la subvention sera reue. Lobtention dune subvention ne fournit pas en elle-mme une indication permettant de conclure que les conditions attaches la subvention ont t ou seront remplies. La faon dont une subvention est reue na pas dinfluence sur la mthode comptable quil convient dadopter pour cette subvention. En consquence, une subvention est comptabilise de la mme faon, quelle soit reue en trsorerie ou en tant que rduction dun passif vis--vis de ltat. Un prt non remboursable sous conditions de ltat est trait comme une subvention publique sil existe une assurance raisonnable que lentit remplira les conditions relatives la dispense de remboursement du prt. Une fois quune subvention publique est comptabilise, tout actif ou passif ventuel li est trait selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Les subventions publiques doivent tre comptabilises en produits, sur une base systmatique sur les priodes ncessaires pour les rattacher aux cots lis quelles sont censes compenser. Elles ne doivent pas tre crdites directement en capitaux propres. Il existe deux approches gnrales de comptabilisation des subventions publiques : lapproche par le bilan, selon laquelle la subvention est crdite directement en capitaux propres, et lapproche par le rsultat, selon laquelle la subvention est comptabilise en rsultat sur une ou plusieurs priodes. Les partisans de lapproche par le bilan avancent les arguments suivants : (a) les subventions publiques reprsentent un moyen de financement et doivent tre traites comme tel dans ltat de la situation financire plutt que comptabilises en rsultat pour compenser les lments de charges quelles financent. Puisquaucun remboursement nest attendu, elles doivent tre crdites directement en capitaux propres ; et il est inappropri de comptabiliser les subventions publiques en rsultat puisquelles ne sont pas acquises, mais reprsentent une incitation accorde par ltat sans cots lis. puisque les subventions publiques sont des entres provenant dune autre source que les actionnaires, elles ne doivent pas tre crdites directement en capitaux propres, mais doivent tre comptabilises en produits dans les priodes appropries ; les subventions publiques sont rarement donnes titre gratuit. Lentit en bnficie en se conformant leurs conditions et en respectant les obligations prvues. Pour cette raison, elles doivent tre comptabilises en produits et rattaches aux cots que la subvention est cense compenser ; et puisque limpt sur le rsultat et les autres impts viennent en dduction des produits, il est logique de traiter galement les subventions publiques dans le rsultat, car elles sont une extension des politiques fiscales.

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(b) 15

Les arguments en faveur de lapproche par le rsultat sont les suivants : (a)

(b)

(c)

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Dans lapproche par le rsultat, le principe fondamental est de comptabiliser les subventions en produits sur une base systmatique et rationnelle, sur les priodes ncessaires pour les rattacher aux cots lis. La comptabilisation des subventions publiques en produits sur la base de lencaissement nest pas en accord avec le principe de la comptabilit dengagement (voir IAS 1 Prsentation des tats financiers), et cette

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comptabilisation serait acceptable seulement sil nexistait pas de base pour rpartir la subvention sur dautres priodes que celle au cours de laquelle elle a t reue. 17 Dans la plupart des cas, les priodes au cours desquelles une entit comptabilise les cots ou charges lis une subvention publique peuvent tre dtermines aisment, et par consquent, les subventions octroyes pour couvrir des charges spcifiques sont comptabilises en produits au cours de la mme priode que celle de la charge lie. De la mme faon, les subventions relatives des actifs amortissables sont gnralement comptabilises en produits sur les priodes o sont comptabiliss les amortissements de ces actifs et proportionnellement ces amortissements. Les subventions relatives des actifs non amortissables peuvent galement ncessiter de remplir certaines obligations et sont alors comptabilises en produits sur les priodes qui supportent le cot pour satisfaire ces obligations. Par exemple, loctroi dun terrain peut tre conditionn la construction dun immeuble sur le site et il peut tre appropri de comptabiliser la subvention lie au terrain en produits sur la dure de vie de limmeuble. Les subventions sont parfois obtenues dans le cadre dun ensemble daides financires ou fiscales auquel est attach un certain nombre de conditions. Dans ce cas, une attention doit tre porte lidentification des conditions gnrant les cots et charges qui dterminent les priodes bnficiaires de la subvention. Il peut tre appropri de rpartir une partie de la subvention selon une mthode et lautre partie selon une mthode diffrente. Une subvention publique recevoir qui prend le caractre dune crance, soit en compensation de charges ou de pertes dj encourues, soit pour apporter un soutien financier immdiat lentit sans cots futurs lis, doit tre comptabilise en produits de la priode au cours de laquelle la crance devient acquise. Dans certaines circonstances, une subvention publique peut tre accorde dans le but dapporter un soutien financier immdiat une entit, plutt quune incitation engager des dpenses spcifiques. De telles subventions peuvent tre rserves une seule entit et ne pas tre disponibles pour une catgorie entire de bnficiaires. Ces circonstances peuvent justifier la comptabilisation dune subvention en produits de la priode au cours de laquelle lentit rpond aux conditions doctroi de la subvention, avec fourniture dune information pour sassurer que son effet est clairement compris. Une subvention publique peut devenir une crance pour une entit en tant que compensation de charges ou de pertes encourues au cours dune priode antrieure. Une telle subvention doit tre comptabilise en produits de la priode au cours de laquelle elle devient recevoir, avec fourniture dune information pour sassurer que son effet est clairement compris.

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Subventions publiques non montaires

23 Une subvention peut prendre la forme dun transfert dun actif non montaire, tel que terrain ou autres ressources, lusage de lentit. Dans ces cas, il est habituel dapprcier la juste valeur de lactif non montaire et de comptabiliser la subvention et lactif cette juste valeur. Une autre solution qui est parfois suivie consiste enregistrer lactif et la subvention pour un montant symbolique.

Prsentation des subventions lies des actifs

24 Les subventions lies des actifs, y compris les subventions non montaires values la juste valeur, doivent tre prsentes dans ltat de la situation financire soit en produits diffrs, soit en dduisant la subvention pour arriver la valeur comptable de lactif. Les deux mthodes de prsentation dans les tats financiers des subventions lies des actifs (ou les parts appropries de subventions) sont considres comme des solutions acceptables. Une mthode prsente la subvention en produits diffrs qui est comptabilis en produits sur une base systmatique et rationnelle sur la dure dutilit de lactif. Lautre mthode dduit la subvention de lactif pour arriver sa valeur comptable. La subvention est comptabilise en produits sur la dure dutilit de lactif amortissable par lintermdiaire dune rduction de la charge damortissement. Lacquisition dactifs et lobtention de subventions lies peuvent provoquer dimportants mouvements dans la trsorerie dune entit. Pour cette raison et afin de montrer linvestissement brut dans les actifs, ces mouvements sont souvent indiqus comme des lments distincts dans le tableau des flux de trsorerie, sans tenir compte du fait que la subvention est ou nest pas dduite de lactif li lors de la prsentation dans ltat de la situation financire.

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Prsentation des subventions lies au rsultat

29 Les subventions lies au rsultat sont parfois prsentes en tant que crdit dans ltat du rsultat global, sparment ou dans une rubrique gnrale telle que autres produits ; sinon, elles sont prsentes en dduction des charges auxquelles elles sont lies. Si lentit prsente les composantes de rsultat dans un compte de rsultat spar comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 (rvise en 2007), elle prsente les subventions lies au rsultat comme limpose le paragraphe 29 dans cet tat spar. Les partisans de la premire mthode prtendent quil est inappropri de compenser les lments de charges et de produits et que distinguer la subvention des charges facilite la comparaison avec dautres charges non affectes par une subvention. Largument pour la deuxime mthode est que les charges auraient pu ne pas avoir t encourues par lentit si la subvention navait pas t octroye, et la prsentation de la charge sans compensation avec la subvention pourrait alors tre trompeuse. Les deux mthodes sont considres comme acceptables pour la prsentation des subventions lies au rsultat. Il peut tre ncessaire de fournir des informations sur la subvention pour permettre une bonne comprhension des tats financiers. Il est gnralement appropri de fournir des informations sur leffet des subventions sur tout lment de produits ou de charges pour lesquels une information fournir distincte est impose.

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Remboursement des subventions publiques

32 Une subvention publique qui devient remboursable doit tre comptabilise en tant que changement destimation comptable (voir IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs). Le remboursement dune subvention lie au rsultat doit tre imput en premier lieu tout produit diffr non amorti li la subvention. Dans la mesure o le remboursement excde un tel produit diffr, ou sil nexiste pas de crdit diffr, le remboursement doit tre comptabilis immdiatement en charges. Le remboursement dune subvention lie un actif doit tre comptabilis soit en augmentant la valeur comptable de lactif, soit en rduisant le solde du produit diffr du montant remboursable. Le cumul de lamortissement supplmentaire qui aurait t comptabilis en charges jusqu cette date en labsence de la subvention doit tre comptabilis immdiatement en charges. Les circonstances donnant lieu un remboursement dune subvention lie un actif peuvent imposer denvisager une dprciation possible de lactif sa nouvelle valeur comptable.

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Aide publique
34 Sont exclues de la dfinition des subventions publiques du paragraphe 3 certaines formes daide publique qui ne peuvent pas tre raisonnablement values et des transactions avec ltat qui ne peuvent tre distingues des transactions commerciales habituelles de lentit. Des exemples daides qui ne peuvent pas tre raisonnablement values sont les conseils techniques ou commerciaux gratuits et les garanties donnes. Un exemple daide qui ne peut pas tre distingue des transactions commerciales habituelles de lentit est une politique dachat de ltat qui gnre une partie des ventes de lentit. Lexistence dun avantage peut ne faire aucun doute mais toute tentative de distinction entre les activits commerciales et laide publique peut bien ntre quarbitraire. Limportance de lavantage dans les exemples ci-dessus peut tre telle quil peut tre ncessaire de fournir des informations sur la nature, ltendue et la dure de laide afin que les tats financiers ne soient pas trompeurs. Les prts taux dintrt zro ou faible sont une forme daide publique, mais cet avantage nest pas quantifi dans la comptabilisation des intrts. Dans la prsente Norme, laide publique ne comprend pas la mise disposition dinfrastructures, grce une amlioration du rseau gnral de transport et du rseau de communication, ni la fourniture de meilleures installations telles que des systmes dirrigation ou de rtention deau qui sont disponibles sur une base permanente non quantifiable pour le bnfice de toute une communaut locale.

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Informations fournir
39 Les informations suivantes doivent tre fournies : (a) la mthode comptable adopte pour les subventions publiques, y compris les mthodes de prsentation adoptes dans les tats financiers ;

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(b) (c) la nature et ltendue des subventions publiques comptabilises dans les tats financiers et une indication des autres formes daide publique dont lentit a directement bnfici ; et les conditions non remplies et toute autre ventualit relative de laide publique qui a t comptabilise.

Dispositions transitoires
40 Une entit qui applique la prsente Norme pour la premire fois doit : (a) (b) se conformer aux dispositions relatives aux informations fournir lorsque cela est appropri ; et soit : (i) (ii) ajuster ses tats financiers daprs les changements de mthodes comptables selon IAS 8 ; ou appliquer les dispositions comptables de la Norme aux seules subventions ou parts de subventions devenant une crance ou remboursables aprs la date dentre en vigueur de la Norme.

Date d'entre en vigueur

41 42 La prsente Norme entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1984. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 29A. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

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Norme comptable internationale 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres
Objectif
1 Une entit peut exercer des activits linternational de deux manires. Elle peut conclure des transactions en monnaie trangre ou elle peut avoir des activits ltranger. En outre, une entit peut prsenter ses tats financiers dans une monnaie trangre. Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire comment il convient dintgrer des transactions en monnaie trangre et des activits ltranger dans les tats financiers dune entit, et comment il convient de convertir les tats financiers dans la monnaie de prsentation. Les questions essentielles portent sur le(s) cours de change utiliser et sur la manire de prsenter les effets des variations des cours des monnaies trangres dans les tats financiers.

Champ d'application
3 La prsente Norme sapplique : * (a) lors de la comptabilisation des transactions et des soldes en monnaie trangre, lexception des drivs et des soldes qui entrent dans le champ dapplication de IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation ; la conversion du rsultat et de la situation financire des activits ltranger inclus dans les tats financiers de lentit par consolidation, par consolidation proportionnelle ou par mise en quivalence ; et la conversion des rsultats et de la situation financire dune entit dans une monnaie de prsentation.

(b)

(c) 4

IAS 39 sapplique de nombreux instruments drivs de monnaies trangres, qui sont en consquence exclus du champ daction de la prsente Norme. Cependant, les instruments drivs de monnaies trangres qui ne tombent pas dans le champ dapplication de IAS 39 (par exemple certains instruments drivs de monnaies trangres qui sont incorpors dans dautres contrats) relvent du champ dapplication de la prsente Norme. De plus, la prsente Norme sapplique lorsquune entit convertit des montants relatifs des instruments drivs de sa monnaie fonctionnelle vers sa monnaie de prsentation. La prsente Norme ne sapplique pas la comptabilit de couverture dlments en monnaie trangre, y compris la couverture dun investissement net dans une activit ltranger. IAS 39 sapplique la comptabilit de couverture. La prsente Norme sapplique la prsentation des tats financiers dune entit dans une monnaie trangre et nonce les dispositions permettant de dcrire les tats financiers comme tant conformes aux Normes internationales dinformation financire. Lorsque la conversion des informations financires dans une monnaie trangre ne rpond pas ces dispositions, la prsente Norme spcifie les informations fournir. La prsente Norme ne sapplique pas la prsentation, dans un tableau des flux de trsorerie, des flux de trsorerie provenant de transactions en monnaies trangres ou la conversion des flux de trsorerie dune activit ltranger (voir IAS 7 Tableau des flux de trsorerie).

Dfinitions
8 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Le cours de clture est le cours du jour la fin de la priode de reporting. Lcart de change est lcart provenant de la conversion dun nombre donn dunits dune monnaie dans une autre monnaie des cours de change diffrents.

Voir galement SIC -7 Introduction de leuro.

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Le cours de change est le cours auquel sont changes deux monnaies entre elles. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. Une monnaie trangre est une monnaie diffrente de la monnaie fonctionnelle de lentit. Une activit ltranger est une entit qui est une filiale, une entreprise associe, une coentreprise ou une succursale de lentit prsentant les tats financiers, et dont les oprations sont bases ou conduites dans un pays ou dans une monnaie autre que ceux de lentit prsentant les tats financiers. La monnaie fonctionnelle est la monnaie de lenvironnement conomique principal dans lequel opre lentit. Un groupe est une socit mre et toutes ses filiales. Les lments montaires sont les units montaires dtenues et les lments dactif et de passif devant tre reus ou pays dans un nombre dunits montaires dtermin ou dterminable. Linvestissement net dans une activit ltranger est le montant de la participation de lentit prsentant les tats financiers dans lactif net de cette activit. La monnaie de prsentation est la monnaie utilise pour la prsentation des tats financiers. Le cours du jour est le cours de change pour livraison immdiate.

Dveloppement sur les dfinitions

Monnaie fonctionnelle
9 Lenvironnement conomique principal dans lequel une entit fonctionne est normalement celui dans lequel elle gnre et dpense principalement sa trsorerie. Une entit considre les facteurs suivants pour dterminer sa monnaie fonctionnelle : (a) la monnaie : (i) (ii) (b) qui influence principalement les prix de vente des biens et des services (il sagit souvent de la monnaie dans laquelle les prix de vente de ces biens et services sont libells et rgls) ; et du pays dont les forces concurrentielles et la rglementation dterminent de manire principale les prix de vente de ses biens et services.

la monnaie qui influence principalement le cot de la main-duvre, des matriaux et des autres cots relatifs la fourniture de biens ou de services (il sagit souvent de la monnaie dans laquelle ces cots sont libells et rgls). la monnaie dans laquelle sont gnrs les fonds provenant des activits de financement (cest--dire lmission dinstruments de dette et de capitaux propres) ; la monnaie dans laquelle les entres de trsorerie provenant des activits oprationnelles sont habituellement conserves.

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Les facteurs suivants peuvent galement donner des indications sur la monnaie fonctionnelle dune entit. (a) (b)

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Pour dterminer la monnaie fonctionnelle dune activit ltranger et pour dterminer si cette monnaie fonctionnelle est la mme que celle de lentit prsentant les tats financiers (dans ce contexte, lentit prsentant les tats financiers est lentit dont lactivit ltranger est exerce par une filiale, une succursale, une entreprise associe ou une coentreprise), lentit considre les facteurs complmentaires suivants, savoir : (a) si les oprations de lactivit ltranger sont menes sous la forme dune extension de lentit prsentant les tats financiers ou au contraire si elles sont menes avec un degr dautonomie important. Un exemple du premier cas de figure est le cas o lactivit ltranger vend exclusivement des biens imports de lentit prsentant les tats financiers et lui en remet le produit. Un exemple du deuxime cas de figure est le cas o lactivit ltranger accumule de la trsorerie et autres lments montaires, encourt des charges, engendre des produits et ngocie des emprunts, pratiquement tous libells dans sa monnaie locale ; si les transactions avec lentit prsentant les tats financiers reprsentent une proportion leve ou faible des oprations de lactivit ltranger ; si les flux de trsorerie gnrs par lactivit ltranger affectent directement les flux de trsorerie de lentit prsentant les tats financiers et sont immdiatement disponibles pour lui tre remis ;

(b) (c)

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(d) si les flux gnrs par les oprations de lactivit ltranger sont suffisants pour assurer le service des dettes existantes et normalement prvues sans que lentit prsentant les tats financiers doive mettre des fonds disposition.

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En cas de divergence parmi les indicateurs qui prcdent et si le choix de la monnaie fonctionnelle ne simpose pas de toute vidence, la direction exerce son jugement pour dterminer la monnaie fonctionnelle qui reprsente le plus fidlement les effets conomiques des transactions, vnements et conditions sous-jacents. Dans le cadre de cette approche, la direction donne la priorit aux principaux indicateurs cits au paragraphe 9 avant de considrer les indicateurs cits aux paragraphes 10 et 11 qui sont destins apporter des lments probants complmentaires afin de dterminer la monnaie fonctionnelle dune entit. La monnaie fonctionnelle dune entit reflte les transactions, vnements et conditions sous-jacents pertinents pour cette entit. Ainsi, ds quelle a t dtermine, la monnaie fonctionnelle ne peut tre modifie quen cas de modification de ces transactions, vnements et conditions sous-jacents. Si la monnaie fonctionnelle est la monnaie dune conomie hyperinflationniste, les tats financiers de lentit sont retraits selon IAS 29 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes. Une entit ne peut viter un retraitement selon IAS 29 par exemple en adoptant comme monnaie fonctionnelle une monnaie autre que la monnaie fonctionnelle dtermine selon la prsente Norme (telle que la monnaie fonctionnelle de sa socit mre).

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14

Investissement net dans une activit ltranger

15 Une entit peut dtenir un lment montaire qui est une crance recevoir ou une dette payable une activit ltranger. Un lment dont le rglement nest ni planifi ni probable dans un avenir prvisible constitue en substance une part de linvestissement net de lentit dans cette activit ltranger ; il est comptabilis selon les paragraphes 32 et 33. Ces lments montaires peuvent comprendre des crances ou des prts long terme. Ils ne comprennent pas les crances clients ou les dettes fournisseurs. Lentit qui dtient un lment montaire qui est une crance recevoir ou une dette payable une activit ltranger illustre au paragraphe 15 peut tre une filiale quelconque du groupe. Par exemple, une entit a deux filiales, A et B. La Filiale B est une activit ltranger. La Filiale A accorde un prt la Filiale B. Le prt accord par la Filiale A la Filiale B ferait partie de linvestissement net de lentit dans la Filiale B si le rglement du prt nest ni planifi ni susceptible de se produire dans le futur proche. Ceci serait galement vrai si la Filiale A tait elle-mme une activit ltranger.

15A

lments montaires
16 La principale caractristique dun lment montaire est un droit de recevoir (ou une obligation de livrer) un nombre dtermin ou dterminable dunits montaires. On peut citer, titre dexemple : les retraites et autres avantages du personnel qui doivent tre rgls en numraire ; les provisions qui se dnouent en numraire et les dividendes en espces comptabiliss en tant que passif. De mme, un contrat prvoyant la rception ou la livraison dun nombre variable dinstruments de capitaux propres de lentit ou un montant variable dactifs, et pour lequel la juste valeur recevoir (ou livrer) est gale un nombre dtermin ou dterminable dunits montaires, est un lment montaire. linverse, la caractristique principale dun lment non montaire est labsence de tout droit de recevoir (ou de toute obligation de livrer) un nombre fixe ou dterminable dunits montaires. On peut citer, titre dexemple : les montants pays davance pour les biens et les services (par exemple le loyer pay davance) ; le goodwill ; les immobilisations incorporelles ; les stocks ; les immobilisations corporelles ; et les provisions qui se dnouent par la fourniture dun actif non montaire.

Rsum de lapproche impose par la prsente Norme

17 Lors de la prparation des tats financiers, chaque entitquil sagisse dune entit autonome, dune entit exerant des activits ltranger (telle quune socit mre) ou dune activit ltranger (telle quune filiale ou une succursale)dtermine sa monnaie fonctionnelle selon les paragraphes 9 14. Lentit convertit les lments en monnaie trangre dans sa monnaie fonctionnelle et prsente les effets de cette conversion selon les paragraphes 20 37 et 50. De nombreuses entits prsentant les tats financiers comprennent plusieurs entits individuelles (par ex. un groupe se compose dune socit mre et dune ou de plusieurs filiales). Divers types dentits, membres dun groupe ou non, peuvent dtenir des participations dans des entreprises associes ou dans des coentreprises. Elles peuvent galement avoir des succursales. Il est ncessaire de convertir les rsultats et la situation financire de chaque entit individuelle incluse dans lentit prsentant les tats financiers dans la monnaie de prsentation de lentit prsentant ses tats financiers. La prsente Norme autorise lutilisation de nimporte quelle monnaie (ou

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monnaies) comme monnaie de prsentation. Le rsultat et la situation financire dune entit individuelle au sein de lentit prsentant les tats financiers dont la monnaie fonctionnelle est diffrente de la monnaie de prsentation sont convertis selon les paragraphes 38 50. 19 La prsente Norme autorise galement une entit autonome qui prpare des tats financiers ou une entit qui prpare des tats financiers individuels selon IAS 27 tats financiers consolids et individuels prsenter ses tats financiers dans la (les) monnaie(s) de son choix. Si la monnaie de prsentation de lentit est diffrente de sa monnaie fonctionnelle, son rsultat et sa situation financire sont galement convertis dans la monnaie de prsentation selon les paragraphes 38 50.

Prsentation des transactions en monnaie trangre dans la monnaie fonctionnelle Comptabilisation initiale
20 Une transaction en monnaie trangre est une transaction qui est libelle ou doit tre dnoue en monnaie trangre, ce qui comprend les transactions apparaissant lorsquune entit : (a) (b) (c) 21 achte ou vend des biens ou services dont le prix est libell dans une monnaie trangre ; emprunte ou prte des fonds quand les montants payer ou recevoir sont libells dans une monnaie trangre ; ou de toute autre faon, acquiert ou cde des actifs ou assume ou rgle des passifs, libells dans une monnaie trangre.

Une transaction en monnaie trangre doit tre enregistre, lors de sa comptabilisation initiale dans la monnaie fonctionnelle, en appliquant au montant en monnaie trangre le cours de change comptant entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie trangre la date de la transaction. La date dune transaction est la date laquelle la transaction respecte pour la premire fois les conditions de comptabilisation selon les Normes internationales dinformation financire. Pour des raisons pratiques, un cours approchant le cours en vigueur la date de transaction est souvent utilis ; par exemple, un cours moyen pour une semaine ou un mois peut tre utilis pour lensemble des transactions dans chaque monnaie trangre survenant au cours de cette priode. Toutefois, si les cours de change connaissent des fluctuations importantes, lutilisation du cours moyen pour une priode nest pas approprie.

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Reporting la fin des priodes de reporting ultrieures

23 la fin de chaque priode de reporting : (a) (b) (c) les lments montaires en monnaie trangre doivent tre convertis en utilisant le cours de clture ; les lments non montaires en monnaie trangre qui sont valus au cot historique doivent tre convertis en utilisant le cours de change la date de la transaction ; et les lments non montaires en monnaie trangre qui sont valus la juste valeur doivent tre convertis en utilisant les cours de change de la date laquelle cette juste valeur a t dtermine.

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La valeur comptable dun lment est dtermine galement daprs dautres normes comptables adquates. Par dexemple, les immobilisations corporelles peuvent tre values leur juste valeur ou leur cot historique selon IAS 16 Immobilisations corporelles. Que la valeur comptable soit fonde sur le cot historique ou sur la juste valeur, si ce montant est dtermin en monnaie trangre, il est ensuite converti dans la monnaie fonctionnelle selon la prsente Norme. La valeur comptable de certains lments est dtermine par comparaison de deux ou plusieurs montants. titre dexemple, la valeur comptable des stocks est le plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation, selon IAS 2 Stocks. De mme, selon IAS 36 Dprciation dactifs, la valeur comptable dun actif pour lequel il existe un indice de perte de valeur est le plus faible de sa valeur comptable avant prise en considration dventuelles pertes de valeur et sa valeur recouvrable. Lorsquun tel actif est non montaire et quil est valu dans une monnaie trangre, sa valeur comptable est dtermine par comparaison entre : (a) le cot ou la valeur comptable, selon le cas, converti(e) au cours de change de la date de dtermination de ce montant (cest--dire au cours de la date de la transaction pour un lment valu son cours historique) ; et

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(b) la valeur nette de ralisation ou la valeur recouvrable, selon le cas, convertie au cours de change la date laquelle cette valeur a t dtermine (par ex. le cours de clture la fin de la priode de reporting).

Cette comparaison peut entraner la comptabilisation dune perte de valeur dans la monnaie fonctionnelle, alors quelle naurait pas eu lieu dans la monnaie trangre, ou vice versa. 26 Lorsque plusieurs cours de change sont disponibles, le cours utilis est celui auquel les flux de trsorerie futurs reprsents par la transaction ou le solde auraient pu tre rgls si ces flux de trsorerie avaient eu lieu la date dvaluation. Si la convertibilit entre deux monnaies est momentanment suspendue, le cours utilis est le premier cours ultrieur auquel des oprations de change ont pu tre ralises.

Comptabilisation des carts de change

27 Comme indiqu au paragraphe 3, IAS 39 sapplique la comptabilit de couverture pour les lments en monnaie trangre. Lapplication de la comptabilit de couverture impose une entit de comptabiliser certains carts de change dune manire diffrente du traitement des diffrences de change impos par la prsente Norme. Par exemple, IAS 39 impose de comptabiliser initialement en autres lments du rsultat global les carts de change sur des lments montaires qui peuvent tre qualifis dinstruments de couverture dans le cas dune couverture de flux de trsorerie, pour autant que la couverture soit en vigueur. Les carts de change rsultant du rglement dlments montaires ou de la conversion dlments montaires des cours diffrents de ceux qui ont t utiliss lors de leur comptabilisation initiale au cours de la priode ou dans des tats financiers antrieurs doivent tre comptabiliss dans le rsultat de la priode au cours de laquelle ils surviennent, hormis les cas dcrits au paragraphe 32. Lorsque des lments montaires surviennent suite une transaction en monnaie trangre et quun changement intervient dans le cours de change entre la date de la transaction et la date de rglement, il en rsulte un cart de change. Lorsque la transaction est rgle dans la mme priode comptable que celle pendant laquelle elle a t effectue, lcart de change est comptabilis en totalit pendant cette priode. Toutefois, lorsque la transaction est rgle lors dune priode comptable ultrieure, lcart de change comptabilis lors de chaque priode jusqu la date du rglement est dtermin en fonction du changement des cours de change intervenu au cours de chacune des priodes. Lorsquun profit ou une perte sur un lment non montaire est comptabilis en autres lments du rsultat global, chaque composante de change de ce profit ou de cette perte doit tre comptabilise en autres lments du rsultat global. linverse, lorsquun profit ou une perte sur un lment non montaire est comptabilis dans le rsultat, chaque composante de change de ce profit ou de cette perte doit tre comptabilise dans le rsultat. Dautres Normes imposent de comptabiliser certains profits et pertes en autres lments du rsultat global. Par exemple, IAS 16 impose de comptabiliser certains profits et pertes rsultant de la rvaluation dimmobilisations corporelles en autres lments du rsultat global. Lorsquun tel actif est valu dans une monnaie trangre, le paragraphe 23(c) de la prsente Norme impose de convertir la valeur rvalue laide du cours de change du jour o la valeur est dtermine, rsultant en un cart de change galement comptabilis en autres lments du rsultat global. Les carts de change touchant un lment montaire faisant partie de linvestissement net de lentit prsentant les tats financiers dans une activit ltranger (voir paragraphe 15) doivent tre comptabiliss dans le rsultat de la priode dans les tats financiers individuels de lentit prsentant les tats financiers ou dans les tats financiers individuels de lactivit ltranger, selon le cas. Dans les tats financiers qui incluent lactivit ltranger et lentit prsentant les tats financiers (par ex. les tats financiers consolids lorsque lactivit ltranger est une filiale), ces carts de change doivent tre comptabiliss initialement en autres lments du rsultat global et reclasss de capitaux propres en rsultat lors de la sortie de linvestissement net selon le paragraphe 48. Lorsquun lment montaire fait partie de linvestissement net dune entit prsentant des tats financiers dans une activit ltranger, et quil est libell dans la monnaie fonctionnelle de lentit prsentant les tats financiers, un cart de change intervient dans les tats financiers de lactivit ltranger, selon le paragraphe 28. Si un tel lment est libell dans la monnaie fonctionnelle de lactivit ltranger, un cart de change se produit dans les tats financiers individuels de lentit prsentant les tats financiers, selon le paragraphe 28. Si un tel lment est libell dans une monnaie autre que la monnaie fonctionnelle de lentit prsentant les tats financiers ou de lactivit ltranger, un cart de change survient dans les tats financiers spars de lentit prsentant les tats financiers et dans les tats financiers individuels de lactivit ltranger conformment au paragraphe 28. Ces carts de change sont comptabiliss en autres lments du rsultat global dans les tats financiers regroupant lactivit ltranger et lentit prsentant les tats financiers (cest--dire les tats

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financiers dans lesquels lactivit ltranger est consolide, consolide de manire proportionnelle ou comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence). 34 Dans le cas o une entit tient sa comptabilit dans une monnaie autre que sa monnaie fonctionnelle, lorsque lentit prpare ses tats financiers, tous les montants sont convertis dans la monnaie fonctionnelle, selon les paragraphes 20 26. Les montants obtenus dans la monnaie fonctionnelle sont les mmes que si les lments avaient t comptabiliss initialement dans la monnaie fonctionnelle. Par exemple, les lments montaires sont convertis dans la monnaie fonctionnelle en utilisant le cours de clture ; les lments non montaires qui sont valus sur la base du cours historique sont convertis en utilisant le cours de change la date de la transaction qui a entran leur comptabilisation.

Changement de monnaie fonctionnelle

35 En cas de changement de monnaie fonctionnelle dune entit, celle-ci applique les procdures de conversion applicables la nouvelle monnaie fonctionnelle de manire prospective compter de la date du changement. Comme indiqu au paragraphe 13, la monnaie fonctionnelle dune entit reflte les transactions, vnements et conditions sous-jacents pertinents pour cette entit. Par consquent, une fois que la monnaie fonctionnelle a t dtermine, elle ne peut tre modifie quen cas de changement de ces transactions, vnements et conditions sous-jacents. Par exemple, un changement de la monnaie qui influence principalement les prix de vente des biens et des services peut entraner un changement de la monnaie fonctionnelle dune entit. Leffet dun changement de monnaie fonctionnelle est comptabilis de faon prospective. En dautres termes, une entit convertit lensemble des lments dans la nouvelle monnaie fonctionnelle en utilisant le cours de change la date du changement. Les montants convertis qui en rsultent pour les lments non montaires sont traits comme un cot historique. Les carts de change qui rsultent de la conversion dune activit ltranger prcdemment comptabilise en autres lments du rsultat global selon les paragraphes 32 et 39(c), ne sont pas reclasss de capitaux propres en rsultat avant la sortie de cette activit.

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Utilisation dune monnaie de prsentation autre que la monnaie fonctionnelle Conversion dans la monnaie de prsentation
38 Une entit peut prsenter ses tats financiers dans la monnaie (ou les monnaies) de son choix. Si la monnaie de prsentation de lentit est diffrente de sa monnaie fonctionnelle, elle convertit son rsultat et sa situation financire dans la monnaie de prsentation. Par exemple, lorsquun groupe englobe des entits individuelles qui utilisent des monnaies fonctionnelles diffrentes, le rsultat et la situation financire de chaque entit sont exprims dans une monnaie commune de manire permettre la prsentation dtats financiers consolids. Le rsultat et la situation financire dune entit dont la monnaie fonctionnelle nest pas la monnaie dune conomie hyperinflationniste doivent tre convertis en une autre monnaie de prsentation, en utilisant les procdures suivantes : (a) les actifs et les passifs de chaque tat de la situation financire prsent (y compris titre comparatif) doivent tre convertis au cours de clture la date de chacun de ces tats de la situation financire ; les produits et les charges de chaque tat du rsultat global ou de chaque compte de rsultat individuel prsent (y compris titre comparatif) doivent tre convertis au cours de change en vigueur aux dates des transactions ; et tous les carts de change en rsultant doivent tre comptabiliss en autres lments du rsultat global.

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(b)

(c) 40

Pour des raisons pratiques, un cours approchant les cours de change aux dates des transactions, par exemple un cours moyen pour la priode, est souvent utilis pour convertir les lments de produits et de charges. Toutefois, si les cours de change connaissent des fluctuations importantes, lutilisation du cours moyen pour une priode nest pas approprie. Les carts de change mentionns au paragraphe 39(c) rsultent de : (a) (b) la conversion des produits et des charges au cours de change en vigueur la date des transactions et la conversion des actifs et des passifs au cours de clture. la conversion de lactif net louverture, un cours de clture diffrent du cours de clture prcdent.

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Ces carts de change ne sont pas comptabiliss dans le rsultat parce que les variations des cours de change nont que peu ou pas deffet direct sur les flux de trsorerie lis lactivit actuels et futurs. Le montant cumul des carts de conversion est prsent dans une composante distincte des capitaux propres jusqu la sortie de lactivit ltranger. Lorsque les carts de change se rapportent une activit ltranger qui est consolide sans tre totalement dtenue, les carts de change cumuls provenant de la conversion et attribuables aux participations ne donnant pas le contrle sont affects aux participations ne donnant pas le contrle et comptabiliss en tant que tels dans ltat de la situation financire consolid. 42 Le rsultat et la situation financire dune entit dont la monnaie fonctionnelle est la monnaie dune conomie hyperinflationniste doivent tre convertis dans une autre monnaie de prsentation en utilisant les procdures suivantes : (a) tous les montants (cest--dire les actifs, passifs, les lments de capitaux propres, les produits et les charges, y compris ceux fournis titre comparatif) doivent tre convertis au cours de clture la date du dernier tat de la situation financire, sauf que lorsque les valeurs sont converties dans la monnaie dune conomie non hyperinflationniste, les chiffres comparatifs doivent tre ceux qui ont t prsents comme valeurs de la priode en cours dans les tats financiers de la priode antrieure pertinente (cest--dire non ajusts des changements ultrieurs dans le niveau des prix ou des variations ultrieures des cours de change).

(b)

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Lorsque la monnaie fonctionnelle dune entit est la monnaie dune conomie hyperinflationniste, lentit doit retraiter ses tats financiers selon IAS 29 avant dappliquer la mthode de conversion dfinie au paragraphe 42, sauf toutefois pour les valeurs comparatives converties dans la monnaie dune conomie non hyperinflationniste (voir paragraphe 42(b)). Lorsquune conomie cesse dtre hyperinflationniste et que lentit ne retraite plus ses tats financiers selon IAS 29, elle doit utiliser comme cots historiques convertir dans la monnaie de prsentation les montants retraits au niveau de prix prvalant la date o lentit a cess de retraiter ses tats financiers.

Conversion dune activit ltranger

44 Outre les paragraphes 38 43, les paragraphes 45 47 sappliquent lorsque les rsultats et la situation financire dune activit ltranger sont convertis dans une monnaie de prsentation de sorte que lactivit ltranger puisse tre intgre dans les tats financiers de lentit prsentant les tats financiers par voie de consolidation, dintgration proportionnelle ou par la mthode de mise en quivalence. Lincorporation du rsultat et de la situation financire dune activit ltranger dans ceux de lentit prsentant les tats financiers suit les procdures de consolidation normales, telles que llimination des soldes intragroupe et des transactions intragroupe dune filiale (voir IAS 27 et IAS 31 Participations dans des coentreprises). Toutefois, un actif (ou passif) montaire intragroupe, court comme long terme, ne peut tre limin avec le passif (ou lactif) intragroupe correspondant sans prsenter le rsultat des fluctuations montaires dans les tats financiers consolids. En effet, llment montaire reprsente un engagement de convertir une monnaie dans une autre monnaie, et expose lentit prsentant les tats financiers un gain ou une perte par le biais des fluctuations de change. En consquence, dans les tats financiers consolids de lentit prsentant les tats financiers, un tel cart de change est comptabilis en rsultat ou, sil se produit dans les circonstances dcrites au paragraphe 32, il est comptabilis en autres lments du rsultat global et cumul dans une composante distincte de capitaux propres jusqu la sortie de lactivit ltranger. Lorsque les tats financiers dune activit ltranger sont tablis une date diffrente de celle de lentit prsentant les tats financiers, lactivit ltranger prpare souvent des tats complmentaires tablis la mme date que ceux de lentit prsentant les tats financiers. Si ce nest pas le cas, IAS 27 permet dutiliser une autre date, pour autant que la diffrence de date nexcde pas trois mois et que des ajustements soient effectus pour tenir compte des effets de toutes transactions significatives ou de tous autres vnements intervenant entre les diffrentes dates. Dans un tel cas, les actifs et les passifs de lactivit ltranger sont convertis au cours de change en vigueur la fin de la priode de reporting de lactivit trangre. Des ajustements sont effectus pour les changements significatifs des cours de change jusqu la fin de la priode de reporting de lentit prsentant ses tats financiers, selon IAS 27. La mme approche est utilise lors de lapplication de la mthode de mise en quivalence aux entits associes et aux coentreprises et lors de lapplication de lintgration proportionnelle aux coentreprises, selon IAS 28 Participation dans des entreprises associes et IAS 31. Tout goodwill provenant de lacquisition dune activit ltranger et tout ajustement la juste valeur de la valeur comptable des actifs et passifs provenant de lacquisition de cette activit ltranger doivent tre comptabiliss comme un actif ou un passif de lactivit ltranger. Ils doivent donc tre libells dans la monnaie fonctionnelle de lactivit ltranger et tre convertis au cours de clture, selon les paragraphes 39 et 42.

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Sortie totale ou partielle dune activit ltranger

48 Lors de la sortie dune activit ltranger, le montant cumul des carts de change relatifs cette activit ltranger, comptabiliss en autres lments du rsultat global et cumuls dans une composante distincte des capitaux propres, doit tre reclass des capitaux propres en rsultat (comme un ajustement de reclassement) lors de la comptabilisation du profit ou de la perte rsultant de la sortie (voir IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007). Outre la sortie de la totalit de la participation dune entit dans une activit ltranger, sont galement comptabilises en tant que sorties, mme si lentit conserve une part dintrt dans lancienne filiale, entreprise associe ou entit contrle conjointement : (a) (b) (c) 48B la perte de contrle dune filiale qui comprend une activit ltranger ; la perte de linfluence notable sur une entreprise associe qui comprend une activit ltranger ; et la perte du contrle conjoint sur une entit contrle conjointement qui comprend une activit ltranger.

48A

Lors de la sortie dune filiale qui comprend une activit ltranger, le montant cumul des diffrences de change lies cette activit ltranger qui ont t attribues aux participations ne donnant pas le contrle doit tre dcomptabilis, mais ne doit pas tre reclass en rsultat. Lors de la sortie partielle dune filiale qui comprend une activit ltranger, lentit doit rattribuer la part proportionnelle du montant cumul des diffrences de change comptabilis en autres lments du rsultat global aux participations ne donnant pas le contrle dans cette activit ltranger. Dans tous les autres cas de sortie partielle dune activit ltranger, lentit doit reclasser en rsultat seulement la part proportionnelle du montant cumul des diffrences de change comptabilises en autres lments du rsultat global. Une sortie partielle de la part dintrt d'une entit dans une activit l'tranger est une rduction de la part dintrt dune entit dans une activit ltranger, lexception des rductions du paragraphe 48A comptabilises comme des sorties. Une entit peut procder la sortie totale ou partielle de sa participation dans une activit ltranger en la vendant, en la liquidant, en en remboursant le capital ou en abandonnant tout ou partie de cette entit. Le paiement dun dividende nest considr comme une sortie que sil constitue un rendement du placement, par exemple lorsque le dividende est pay sur des gains pralables lacquisition. Une rduction de la valeur comptable dune opration ltranger, due ses propres pertes ou une perte de valeur comptabilise par un investisseur, ne constitue pas une sortie partielle. En consquence, aucune fraction du profit ou de la perte de change comptabilise en autres lments du rsultat global nest reclasse en rsultat la date de la rduction de valeur.

48C

48D

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Effets fiscaux de tous les carts de change

50 Les profits et pertes raliss sur les transactions en monnaie trangre et sur les carts de change survenant lors de la conversion des rsultats et de la situation financire dune entit (y compris une activit ltranger) dans une autre monnaie peuvent entraner des consquences fiscales. IAS 12 Impts sur le rsultat sapplique ces consquences fiscales.

Informations fournir
51 52 Aux paragraphes 53 et 55 57, les rfrences la monnaie fonctionnelle sappliquent, dans le cas dun groupe, la monnaie fonctionnelle de la socit mre. Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) le montant des carts de change comptabiliss dans le compte de rsultat, hormis ceux qui proviennent de lvaluation la juste valeur des instruments financiers selon IAS 39 ; et les carts de change nets comptabiliss en autres lments du rsultat global et cumuls dans une composante distincte des capitaux propres, et un rapprochement du montant de ces carts de change louverture et la clture de la priode.

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Lorsque la monnaie de prsentation est diffrente de la monnaie fonctionnelle, ce fait est indiqu, avec lindication de la monnaie fonctionnelle, ainsi que la raison de lutilisation dune monnaie de prsentation diffrente.

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54 En cas de changement de la monnaie fonctionnelle de lentit prsentant les tats financiers ou bien dune activit ltranger significative, ce fait et la raison du changement de monnaie fonctionnelle doivent tre indiqus. Lorsquune entit prsente ses tats financiers dans une monnaie diffrente de sa monnaie fonctionnelle, elle ne doit dcrire les tats financiers comme conformes aux Normes internationales dinformation financire que sils respectent lensemble des dispositions de chaque Norme applicable et de chaque Interprtation applicable de ces Normes, y compris la mthode de conversion dfinie aux paragraphes 39 et 42. Il arrive quune entit prsente ses tats financiers ou dautres informations financires dans une monnaie qui nest pas sa monnaie fonctionnelle, sans respecter les dispositions du paragraphe 55. Par exemple, une entit peut ne convertir dans une autre monnaie que certains lments choisis de ses tats financiers. Ou encore, une entit dont la monnaie fonctionnelle nest pas la monnaie dune conomie hyperinflationniste peut convertir ses tats financiers dans une autre monnaie par la conversion de tous les lments au cours de clture le plus rcent. De telles conversions ne sont pas conformes aux Normes internationales dinformation financire et les informations dfinies au paragraphe 57 doivent tre fournies. Lorsquune entit prsente ses tats financiers ou autres informations financires dans une monnaie autre que sa monnaie fonctionnelle ou sa monnaie de prsentation, sans respecter les dispositions du paragraphe 55, elle doit : (a) (b) (c) identifier clairement les informations comme des informations complmentaires afin de les distinguer des informations qui respectent les Normes internationales dinformation financire ; indiquer la monnaie dans laquelle les informations complmentaires sont prsentes ; et indiquer la monnaie fonctionnelle de lentit et la mthode de conversion utilise pour dterminer les informations complmentaires.

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Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires

58 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. Investissement net dans une activit ltranger (Amendement de IAS 21), publi en dcembre 2005, a ajout le paragraphe 15A et modifi le paragraphe 33. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Une entit doit appliquer le paragraphe 47 de manire prospective toutes les acquisitions ralises aprs le dbut de la priode de reporting au cours de laquelle la prsente Norme est applique pour la premire fois. Lapplication rtrospective du paragraphe 47 aux acquisitions antrieures est autorise. Pour lacquisition dune activit ltranger traite de manire prospective, mais qui a lieu avant la date de la premire application de la prsente Norme, lentit ne doit pas retraiter les priodes prcdentes et peut, selon les cas, traiter les ajustements du goodwill et de la juste valeur rsultant de cette acquisition comme des actifs et des passifs de lentit plutt que comme des actifs et des passifs de lactivit ltranger. En consquence, ces ajustements du goodwill et de la juste valeur sont exprims dans la monnaie fonctionnelle de lentit, ou alors constituent des lments non montaires en monnaie trangre, prsents en utilisant le cours de change en vigueur la date de lacquisition. Tous les autres changements rsultant de lapplication de la prsente Norme doivent tre comptabiliss selon les dispositions de IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. En outre, elle a modifi les paragraphes 27, 30 33, 37, 39, 41, 45, 48 et 52. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IAS 27 (rvise en 2008) a insr les paragraphes 48A 48D et modifi le paragraphe 49. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

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Retrait dautres positions officielles

61 62 La prsente Norme annule et remplace IAS 21 Effets des variations du cours des monnaies trangres (rvise en 1993). La prsente Norme annule et remplace les Interprtations suivantes : (a) (b) (c) SIC-11 Opration de changeIncorporation des pertes conscutives une forte dvaluation montaire dans le cot des actifs ; SIC-19 Monnaie de prsentationvaluation et prsentation des tats financiers selon IAS 21 et IAS 29 ; et SIC-30 Monnaie de prsentation des tats financiersPassage de la monnaie dvaluation la monnaie de prsentation.

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Norme comptable internationale 23 Cots demprunt

Principe fondamental
1 Les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la production dun actif qualifi font partie du cot de cet actif. Les autres cots demprunt sont comptabiliss en charges.

Champ d'application
2 3 4 Les entits doivent appliquer la prsente Norme pour la comptabilisation des cots demprunt. La Norme ne traite pas du cot rel ou calcul des capitaux propres, y compris le capital de prfrence qui nest pas class en tant que passif. Les entits ne sont pas tenues dappliquer la Norme aux cots demprunt directement attribuables lacquisition, la construction ou la production : (a) (b) dun actif qualifi valu la juste valeur, par exemple un actif biologique ; ou de stocks qui sont fabriqus ou autrement produits en grandes quantits, de faon rptitive.

Dfinitions
5 La prsente Norme utilise les termes suivants avec la signification indique ci-aprs : Les cots demprunt sont les intrts et autres cots quune entit encourt dans le cadre dun emprunt de fonds. Un actif qualifi est un actif qui exige une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis ou vendu. 6 Les cots demprunt peuvent inclure : (a) (b) (c) (d) (e) 7 les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court terme et long terme ; lamortissement des primes dmission ou de remboursement relatives aux emprunts ; lamortissement des cots accessoires encourus pour la mise en place des emprunts ; les charges financires en rapport avec les contrats de location-financement, comptabilises selon IAS 17 Contrats de location ; et les diffrences de change rsultant des emprunts en monnaie trangre, dans la mesure o elles sont assimiles un ajustement des cots dintrt. stocks installations de fabrication installations de production dnergie immobilisations incorporelles immeubles de placement.

Suivant les circonstances, peut constituer un actif qualifi, lun quelconque des actifs suivants : (a) (b) (c) (d) (e)

Les actifs financiers, et les stocks qui sont fabriqus ou autrement produits sur une courte priode ne sont pas des actifs qualifis. Les actifs qui sont prts lemploi ou la vente au moment de leur acquisition ne sont pas des actifs qualifis.

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Comptabilisation
8 Les entits doivent inscrire lactif les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la production dun actif qualifi, comme un lment du cot de cet actif. Elles doivent comptabiliser les autres cots demprunt en charges dans la priode au cours de laquelle elles les encourent. Les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la production dun actif qualifi sont inclus dans le cot de cet actif. De tels cots demprunt sont incorpors comme composante du cot de lactif lorsquil est probable quils gnreront des avantages conomiques futurs pour lentit et que les cots peuvent tre valus de faon fiable. Lorsquune entit applique IAS 29 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes, elle comptabilise en charges la partie des cots demprunt qui compense linflation pendant la mme priode, conformment au paragraphe 21 de cette Norme.

Cots demprunt incorporables dans le cot dun actif

10 Les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la production dun actif qualifi correspondent aux cots demprunt qui auraient pu tre vits si la dpense relative lactif qualifi navait pas t faite. Lorsquune entit emprunte des fonds spcifiquement en vue de lacquisition dun actif qualifi particulier, les cots demprunt qui sont lis directement cet actif qualifi peuvent tre aisment dtermins. Il peut tre difficile didentifier une relation directe entre des emprunts particuliers et un actif qualifi et de dterminer les emprunts qui autrement auraient pu tre vits. Une telle difficult existe, par exemple, lorsque lactivit de financement dune entit fait lobjet dune coordination centrale. Des difficults apparaissent galement lorsquun groupe utilise une gamme dinstruments demprunt des taux dintrt diffrents et prte ces fonds sur des bases diverses aux autres entits du groupe. Dautres complications rsultent de lutilisation demprunts libells ou indexs sur des monnaies trangres lorsque le groupe opre dans une conomie hautement inflationniste, et des fluctuations des cours de change. Par la suite, la dtermination du montant des cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition dun actif qualifi est difficile et est affaire de jugement. Dans la mesure o une entit emprunte des fonds spcifiquement en vue de lobtention dun actif qualifi, lentit doit dterminer le montant des cots demprunt incorporables au cot de lactif comme tant gal aux cots demprunt rels encourus sur cet emprunt au cours de la priode, diminus de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds emprunts. Les modes de financement pour un actif qualifi peuvent avoir pour consquence quune entit obtienne les fonds emprunts et supporte les cots demprunt correspondants avant que tout ou partie des fonds ne soient utiliss pour les dpenses relatives lactif qualifi. Dans un tel cas, les fonds sont souvent placs de faon temporaire, en attendant dtre dpenss pour lactif qualifi. Pour dterminer le montant des cots demprunt incorporables au cot de lactif au cours dune priode, tout produit du placement retir de ces fonds est dduit des cots demprunt encourus. Dans la mesure o une entit emprunte des fonds de faon gnrale et les utilise en vue de lobtention dun actif qualifi, elle doit dterminer le montant des cots demprunt incorporables au cot de lactif en appliquant un taux de capitalisation aux dpenses relatives cet actif. Ce taux de capitalisation doit tre la moyenne pondre des cots demprunt applicables aux emprunts de lentit en cours au titre de la priode, autres que les emprunts contracts spcifiquement dans le but dobtenir lactif concern. Le montant des cots demprunt quune entit incorpore au cot de lactif au cours dune priode donne ne doit pas excder le montant total des cots demprunt quelle a encourus au cours de cette mme priode. Dans certaines circonstances, il est appropri dinclure tous les emprunts de la socit mre et de ses filiales pour calculer une moyenne pondre des cots demprunt ; dans dautres cas, il est appropri que chaque filiale utilise la moyenne pondre des cots demprunt applicables ses propres emprunts.

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Valeur comptable de lactif qualifi suprieure sa valeur recouvrable

16 Lorsque la valeur comptable ou le cot final attendu de lactif qualifi est suprieur sa valeur recouvrable ou sa valeur ralisable nette, cette valeur comptable est dprcie ou sortie du bilan selon les dispositions dautres Normes. Dans certaines circonstances, le montant de la dprciation ou de la sortie est repris selon ces autres Normes.

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Dbut de lincorporation dans le cot dun actif

17 Les entits doivent commencer incorporer les cots demprunt dans le cot dun actif qualifi la date de commencement. La date de commencement pour lincorporation lactif est la date laquelle lentit remplit pour la premire fois toutes les conditions suivantes : (a) (b) (c) 18 elle encourt des dpenses pour lactif ; elle encourt des cots demprunt ; et elle entreprend des activits indispensables la prparation de lactif pralablement son utilisation ou sa vente.

Les dpenses relatives un actif qualifi ne comprennent que celles qui ont eu pour rsultat des paiements en trsorerie, des transferts dautres actifs ou la prise en charge de passifs portant intrt. Les dpenses sont diminues de tout acompte et de toute subvention reus lis cet actif (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique). La valeur comptable moyenne de lactif au cours dune priode, y compris les cots demprunt antrieurement incorpors son cot, reprsente normalement une approximation raisonnable des dpenses auxquelles le taux de capitalisation est appliqu au cours de cette priode. Les oprations ncessaires pour prparer lactif pour son utilisation ou sa vente prvue vont au-del de la construction physique de cet actif. Elles comprennent les travaux techniques et administratifs pralables au dbut de la construction physique, tels que les oprations associes lobtention des autorisations pralables au dbut de la construction physique. Toutefois, de telles oprations ne comprennent pas le fait de dtenir un actif lorsquil ny a ni production ni dveloppement modifiant ltat de cet actif. Par exemple, les cots demprunt supports pendant la phase damnagement dun terrain sont incorpors dans le cot dun actif dans la priode au cours de laquelle les oprations relatives ce dveloppement sont menes. Toutefois, les cots demprunt supports lorsque le terrain acquis des fins de construction est dtenu sans saccompagner dun amnagement ne sont pas incorporables.

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Suspension de lincorporation dans le cot dun actif

20 21 Les entits doivent suspendre lincorporation des cots demprunt pendant les priodes longues au cours desquelles elles interrompent le dveloppement actif dun actif qualifi. Une entit peut encourir des cots demprunt pendant une longue priode au cours de laquelle elle interrompt les oprations ncessaires la prparation dun actif pralablement son utilisation ou sa vente prvue. De tels cots correspondent au cot de la dtention dactifs partiellement achevs et ne satisfont pas aux critres dincorporation dans le cot dun actif. Toutefois, normalement, une entit ninterrompt pas lincorporation dans le cot dun actif des cots demprunt pendant une priode au cours de laquelle elle excute des travaux techniques et administratifs importants. Une entit ninterrompt pas davantage lincorporation des cots demprunt dans le cot dun actif lorsquun dlai temporaire est une tape ncessaire au processus de prparation de lactif son utilisation prvue ou sa vente prvue. A titre dexemple, lincorporation au cot dun actif se poursuit pendant la longue priode au cours de laquelle le niveau lev des eaux retarde la construction dun pont, si ce niveau lev est habituel pendant la priode de construction dans la rgion gographique concerne.

Arrt de lincorporation dans le cot dun actif

22 Les entits doivent mettre fin lincorporation des cots demprunt lorsque les activits indispensables la prparation de lactif pralablement son utilisation ou sa vente prvue sont pratiquement toutes termines. Un actif est en gnral prt son utilisation ou sa vente attendue lorsque sa construction physique est acheve, mme si des travaux administratifs de routine peuvent se poursuivre. Si seules des modifications mineures, telles que la dcoration dune proprit selon les spcifications de lacheteur ou de lutilisateur, restent apporter, cela indique que les activits sont pratiquement toutes termines. Lorsquune entit termine la construction dun actif qualifi par parties et que chacune des parties constitutives est utilisable pendant que la construction se poursuit sur dautres parties, elle doit cesser dincorporer les cots demprunt dans le cot de cette partie lorsquelle termine pratiquement toutes les activits indispensables la prparation de cette partie pralablement son utilisation ou sa vente prvue. Un complexe immobilier comprenant plusieurs immeubles, dont chacun peut tre utilis individuellement, est un exemple dactif qualifi pour lequel chaque partie est en mesure dtre utilise pendant que la construction se

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poursuit sur dautres parties. titre dexemple dactif qualifi ncessitant dtre achev avant quune partie ne puisse tre utilise, on citera un tablissement industriel mettant en uvre plusieurs processus de manire conscutive en diffrents points de cet tablissement lintrieur du mme site, comme par exemple une acirie.

Informations fournir
26 Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) le montant des cots demprunt incorpors dans le cot dactifs au cours de la priode ; et le taux de capitalisation utilis pour dterminer le montant des cots demprunt pouvant tre incorpors dans le cot dactifs.

Dispositions transitoires
27 Lorsque lapplication de la prsente Norme constitue un changement de mthode comptable, les entits doivent appliquer la Norme aux cots demprunts relatifs aux actifs qualifis pour lesquels la date de commencement pour lincorporation lactif est postrieure ou gale la date dentre en vigueur. Toutefois, les entits peuvent dsigner nimporte quelle date antrieure la date dentre en vigueur et appliquer la Norme aux cots demprunt relatifs tous les actifs qualifis pour lesquels la date de commencement pour lincorporation lactif est postrieure ou gale cette date.

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Date d'entre en vigueur

29 Les entits doivent appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Une application anticipe est autorise. Si une entit applique la prsente Norme compter dune date antrieure au 1er janvier 2009, elle doit lindiquer.

Retrait de IAS 23 (Rvise en 1993)

30 La prsente Norme annule et remplace IAS 23 Cots demprunt rvise en 1993.

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Norme comptable internationale 24 Information relative aux parties lies

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est dassurer que les tats financiers dune entit contiennent les informations ncessaires pour attirer lattention sur la possibilit que la position financire et le rsultat puissent avoir t affects par lexistence de parties lies et par des transactions et soldes avec celles-ci.

Champ d'application
2 La prsente Norme sapplique : (a) (b) (c) (d) 3 lors de lidentification de relations et de transactions entre parties lies ; lors de lidentification de soldes entre une entit et des parties qui lui sont lies ; lors de lidentification des circonstances dans lesquelles la communication des points (a) et (b) est impose ; et lors de la dtermination des informations qui doivent tre fournies propos de ces points.

La prsente Norme impose de fournir des informations sur les transactions et soldes entre parties lies dans les tats financiers individuels dune socit mre, dun coentrepreneur ou dun investisseur prsents selon IAS 27 tats financiers consolids et individuels. Les transactions et soldes entre parties lies avec dautres entits dun groupe sont mentionns dans les tats financiers de lentit. Les transactions et soldes entre parties lies intragroupe sont limins lors de la prparation des tats financiers consolids du groupe.

Objet des informations relatives aux parties lies

5 Les relations entre parties lies procdent de la vie normale des affaires. Par exemple, les entits exercent souvent des parties distinctes de leurs activits par lintermdiaire de filiales, de coentreprises et dentreprises associes. Dans ces circonstances, la capacit de lentit affecter les politiques financire et oprationnelle de lentit passe par lexistence dun contrle, dun contrle conjoint ou dune influence notable. Une relation entre parties lies peut avoir un effet sur le rsultat et sur la situation financire dune entit. Des parties lies peuvent entreprendre des transactions que des parties non lies nentreprendraient pas. Par exemple, une entit qui vend des biens sa socit mre au cot pourrait ne pas les vendre ces conditions un autre client. Les transactions entre parties lies peuvent galement ne pas tre effectues pour les mmes montants que les transactions entre parties non lies. Le rsultat et la situation financire dune entit peuvent tre affects par une relation entre parties lies mme si aucune transaction entre parties lies na lieu. La simple existence dune relation peut suffire affecter les transactions de lentit avec dautres parties. Par exemple, une filiale peut mettre fin des relations avec un partenaire commercial la suite de lacquisition par la socit mre dune filiale apparente intervenant dans les mmes activits que le partenaire prcdent. Ou bien une partie peut sabstenir dagir cause de linfluence notable exerce par une autre partie - par exemple, une filiale peut recevoir comme instruction de sa socit mre de ne pas sengager dans la recherche et dveloppement. Pour ces raisons, la connaissance des transactions, soldes et relations entre parties lies peut affecter lvaluation des activits dune entit par les utilisateurs des tats financiers, y compris lvaluation des risques et opportunits que connat lentit.

Dfinitions
9 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Partie lie : Une partie est lie une entit dans les cas suivants : (a) directement ou indirectement par le biais dun ou de plusieurs intermdiaires, la partie :

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(i) (ii) (iii) (b) (c) (d) (e) (f) (g) contrle lentit, est contrle par elle, ou est soumise un contrle commun au mme titre que lentit (ceci couvre les socits mres, les filiales et les filiales apparentes) ; dtient dans lentit une participation qui lui permet dexercer une influence notable sur elle ; ou exerce le contrle commun sur lentit ;

la partie est une entreprise associe (selon la dfinition dans IAS 28 Participations dans des entreprises associes) de lentit ; la partie est une coentreprise dans laquelle lentit est un coentrepreneur (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises) ; la partie fait partie des principaux dirigeants de lentit ou de sa socit mre ; la partie est un des membres proches de la famille de toute personne vise par (a) ou (d) ; la partie est une entit sur laquelle une des personnes vises sous (d) ou (e) exerce le contrle, un contrle conjoint, une influence notable, ou encore dtient un droit de vote significatif ; ou la partie est un rgime davantages postrieur lemploi au profit des employs de lentit, ou de toute entit qui est une partie lie cette entit.

Une transaction entre parties lies est un transfert de ressources, de services ou dobligations entre des parties lies, sans tenir compte du fait quun prix soit factur ou non. Les membres de la famille proche dune personne sont les membres de la famille dont on peut sattendre ce quelles influencent cette personne, ou soient influences par elle, dans leurs relations avec lentit. Ces personnes peuvent inclure : (a) (b) (c) le partenaire familial et les enfants de la personne ; les enfants du partenaire familial de la personne ; et les personnes la charge de la personne ou du partenaire familial de celle-ci.

La rmunration inclut tous les avantages du personnel (selon la dfinition dans IAS 19 Avantages du personnel) y compris les avantages du personnel auxquels IFRS 2 Paiements en actions sapplique. Les avantages du personnel dsignent toutes les formes de contrepartie payes, payables ou fournies par l'entit ou au nom de celle-ci, en change de services rendus l'entit. Ils comprennent aussi la contrepartie paye pour le compte d'une socit mre de l'entit propos de l'entit. Les rmunrations comprennent : (a) les avantages du personnel court terme comme les salaires et les cotisations de scurit sociale, les congs pays et les congs maladie, lintressement et les primes (si elles sont payables dans les douze mois suivant la fin de la priode) ainsi que les avantages non montaires (comme lassistance mdicale, le logement, les voitures et les biens ou services gratuits ou subventionns) dont bnficient les membres du personnel en activit ; les avantages postrieurs lemploi comme les pensions et autres prestations de retraite, lassurance-vie postrieure lemploi, et lassistance mdicale postrieure lemploi ; les autres avantages long terme, notamment les congs lis lanciennet ou congs sabbatiques, les jubils et autres avantages lis lanciennet, les indemnits pour invalidit de longue dure et, sils sont payables douze mois ou plus aprs la fin de la priode, lintressement, les primes et les rmunrations diffres ; les indemnits de fin de contrat de travail ; et le paiement fond sur les actions.

(b) (c)

(d) (e)

Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles dune entit afin dobtenir des avantages de ses activits. Le contrle conjoint est le partage en vertu dun accord contractuel du contrle dune activit conomique. Les principaux dirigeants sont les personnes ayant lautorit et la responsabilit de la planification, de la direction et du contrle des activits de lentit, directement ou indirectement, y compris les administrateurs (dirigeants ou non) de cette entit. Linfluence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle de lentit dtenue, sans toutefois exercer un contrle sur ces politiques. Une influence notable peut tre acquise par la dtention dactions, par les statuts ou un accord.

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10 11 Lorsquon considre toutes les possibilits de relations entre parties lies, il faut prter attention la substance des relations, et pas simplement leur forme juridique. Dans le cadre de la prsente Norme, ne sont pas obligatoirement des parties lies : (a) (b) (c) (i) (ii) deux entits, par le simple fait quelles ont un administrateur ou un autre de leurs principaux dirigeants en commun, nonobstant les points (d) et (f) dans la dfinition de partie lie . deux coentrepreneurs, par le simple fait quils exercent le contrle commun dune coentreprise. les bailleurs de fonds ; les syndicats ;

(iii) les entreprises de services publics ; et (iv) les administrations publiques et les collectivits locales ; simplement du fait de leurs transactions normales avec une entit (bien quelles puissent restreindre la libert daction dune entit ou participer son processus dcisionnel). (d) un client, fournisseur, franchiseur, distributeur, ou agent gnral unique avec lequel une entit ralise un volume de transactions important, simplement en raison de la dpendance conomique qui en rsulte.

Informations fournir
12 Les relations entre les socits mres et leurs filiales doivent tre indiques, quil y ait eu ou non des transactions entre ces parties lies. Une entit doit dvoiler le nom de sa socit mre et celui de la socit tte de groupe, sil est diffrent. Si ni la socit mre de lentit, ni la socit tte de groupe ne produit dtats financiers mis la disposition du public, il y a lieu de mentionner le nom de la socit mre la plus proche de la mre immdiate qui produit des tats financiers. Pour permettre aux utilisateurs des tats financiers de se faire une opinion sur les effets des relations entre parties lies sur une entit, il est appropri de fournir des informations sur la relation avec la partie lie lorsquil existe une situation de contrle, quil y ait eu ou non des transactions entre les parties lies. Lidentification des relations de parties lies entre socits mres et filiales sajoute aux dispositions en matire dinformation fournir de IAS 27, IAS 28 et IAS 31, qui imposent de communiquer une liste et une description appropries des investissements significatifs dans des filiales, entreprises associes et entits sous contrle conjoint. Si ni la socit mre de lentit, ni la socit tte de groupe ne produit dtats financiers mis la disposition du public, lentit communique le nom de la socit mre la plus proche de la socit mre immdiate qui produit de tels tats financiers. La socit mre la plus proche de la socit mre immdiate est la premire socit mre dans le groupe, situe au-dessus de la socit mre immdiate, qui produit des tats financiers consolids mis la disposition du public. Une entit doit indiquer la rmunration des principaux dirigeants, en cumul, et pour chacune des catgories suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) 17 les avantages du personnel court terme ; les avantages postrieurs lemploi ; les autres avantages long terme ; les indemnits de fin de contrat de travail ; et le paiement fond sur les actions.

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Si des transactions ont eu lieu entre des parties lies, une entit doit indiquer la nature des relations entre les parties lies, ainsi que des informations sur les transactions et les soldes qui sont ncessaires la comprhension de limpact potentiel de la relation sur les tats financiers. Ces dispositions en matire de fourniture dinformations sajoutent aux dispositions du paragraphe 16 relatives aux informations sur la rmunration des principaux dirigeants. Ces informations doivent comprendre, au minimum : (a) le montant des transactions ;

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(b) le montant des soldes et : (i) (ii) (c) (d) 18 leurs termes et conditions, y compris lexistence ventuelle de garanties et la nature de la contrepartie attendue lors du rglement ; et les modalits des garanties donnes ou reues ;

les provisions pour crances douteuses lies au montant des soldes ; et les charges comptabilises pendant la priode au titre des crances douteuses sur parties lies.

Les informations fournir imposes par le paragraphe 17 doivent tre communiques sparment pour chacune des catgories suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) la socit mre ; les entits qui exercent un contrle conjoint ou une influence notable sur lentit ; les filiales ; les entreprises associes ; les coentreprises dans lesquelles lentit est un coentrepreneur ; les principaux dirigeants de lentit ou de sa socit mre ; et les autres parties lies.

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La rpartition des montants payer et recevoir des parties lies dans les diffrentes catgories imposes au paragraphe 18 constitue une extension aux dispositions en matire dinformations fournir de IAS 1 Prsentation des tats financiers pour les informations prsenter soit dans ltat de la situation financire, soit dans les notes. Les catgories sont tendues afin de permettre une analyse plus approfondie des soldes entre parties lies et sappliquent aux transactions entre parties lies. Voici quelques exemples de transactions qui sont communiques ds lors quelles sont ralises avec une partie lie : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) achats ou ventes de biens (finis ou non) ; achats ou ventes de biens immobiliers et dautres actifs ; prestations de services donnes ou reues ; contrats de location ; transferts de recherche et dveloppement ; transferts dans le cadre de contrats de licence ; transferts dans le cadre daccords de financement (y compris les prts et les apports de capital en numraire ou en nature) ; fourniture de garanties ou de srets ; et rglement de passifs pour le compte de lentit ou par lentit pour le compte dune autre partie.

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La participation dune socit mre ou dune filiale dans un rgime prestations dfinies qui partage les risques parmi les entits du groupe est une transaction entre parties lies (voir paragraphe 34B de IAS 19). 21 Linformation selon laquelle les transactions entre parties lies ont t ralises selon des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale ne peut tre fournie que si ces modalits peuvent tre dmontres. Des lments de nature similaire peuvent faire lobjet dune information globale sauf si une information distincte est ncessaire pour comprendre les effets des transactions entre parties lies sur les tats financiers de lentit prsentant les tats financiers.

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Date d'entre en vigueur

23 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 20 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique les amendements IAS 19 Avantages du personnelcarts actuariels, rgimes de groupe et informations fournir pour une priode annuelle antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode annuelle antrieure.

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Retrait de IAS 24 (reformate en 1994)

24 La prsente Norme annule et remplace IAS 24 Information relative aux parties lies (reformate en 1994).

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IAS 26

Norme comptable internationale 26 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite

Champ d'application
1 2 La prsente Norme sapplique aux tats financiers prsents par les rgimes de retraite lorsque de tels tats sont tablis. Les rgimes de retraite reoivent parfois dautres dnominations tels que : rgimes de pension , rgimes surcomplmentaires , ou rgimes de prestations de retraite . La prsente Norme traite un rgime de retraite comme une entit autonome, distincte des employeurs des adhrents au rgime. Toutes les autres Normes sappliquent aux tats financiers des rgimes de retraite, dans la mesure o elles ne sont pas annules et remplaces par la prsente Norme. La prsente Norme traite de la comptabilisation et des rapports financiers quun rgime prsente lensemble de ses adhrents considr comme un groupe. Elle ne traite pas des informations donnes aux adhrents individuels au sujet de leurs droits aux prestations de retraite. IAS 19 Avantages du personnel traite de la dtermination du cot des prestations de retraite dans les tats financiers des employeurs ayant des rgimes de retraite. La prsente Norme complte donc IAS 19. Les rgimes de retraite peuvent tre des rgimes cotisations dfinies ou des rgimes prestations dfinies. Nombre dentre eux ncessitent la cration de fonds distincts, pouvant ou non avoir une personnalit juridique distincte et pouvant ou non avoir des administrateurs, fonds qui sont aliments par des cotisations et qui paient des prestations de retraite. La prsente Norme sapplique, quil y ait ou non cration dun fonds, et quil y ait ou non des administrateurs. Les rgimes de retraite ayant des actifs investis auprs dentreprises dassurance sont soumis aux mmes dispositions en matire comptable et de financement que pour des accords de placements privs. Ils entrent en consquence dans le champ dapplication de la prsente Norme, moins que le contrat conclu avec lentreprise dassurance ne le soit au nom dun adhrent particulier ou dun groupe dadhrents, et que lobligation en matire de retraite nincombe exclusivement lentreprise dassurance. La prsente Norme ne traite pas dautres formes davantages lis lemploi tels que les indemnits de fin de contrat de travail, les accords de rmunration diffre, les congs lis lanciennet, les plans spciaux de retraite anticipe ou de licenciement, les rgimes dassurance-maladie et de protection sociale et les plans dattribution de primes. Les rgimes publics de scurit sociale sont galement exclus du champ dapplication de la prsente Norme.

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Dfinitions
8 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les rgimes de retraite sont des accords selon lesquels une entit fournit des prestations ses salaris au moment ou aprs la date de leur fin dactivit (sous forme dune rente annuelle ou dun capital), lorsque ces prestations, ou les cotisations de lemployeur en vue de ces prestations, peuvent tre dtermines ou estimes lavance selon les clauses dun accord ou les usages de lentit. Les rgimes cotisations dfinies sont des rgimes de retraite selon lesquels le montant des prestations payer au titre des retraites est dtermin par les cotisations verses un fonds ainsi quaux bnfices tirs des placements y affrents. Les rgimes prestations dfinies sont des rgimes de retraite selon lesquels le montant des prestations payer est dtermin par rfrence une formule habituellement fonde sur la rmunration et/ou les annes de service des membres du personnel. La couverture financire est le transfert dactifs une entit (le fonds) distincte de lentit de lemployeur pour faire face aux obligations futures de paiement des prestations de retraite. Pour les besoins de la prsente Norme, les termes ci-aprs sont galement utiliss : Les adhrents sont les membres dun rgime de retraite et ceux qui ont droit des prestations au titre de ce rgime.

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IAS 26
Les actifs nets affects aux prestations sont les actifs dun rgime diminus des passifs autres que la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises. La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises est la valeur actuelle des paiements attendus que le rgime de retraite aura verser aux membres du personnel actuels et anciens, au titre des services dj rendus. Les prestations acquises sont les prestations dont les droits, selon les termes dun rgime de retraite, ne sont pas conditionns par un emploi continu. 9 10 Certains rgimes de retraite peuvent tre financs par dautres personnes que les employeurs ; la prsente Norme sapplique galement aux tats financiers prsents par ces rgimes. La plupart des rgimes de retraite sont fonds sur des accords formels. Certains rgimes sont informels mais ont acquis un caractre obligatoire du fait de pratiques tablies des employeurs. Mme si certains rgimes autorisent les employeurs limiter leurs obligations au titre des rgimes, il est en gnral difficile pour un employeur de supprimer un rgime sil veut conserver ses employs. Les mmes conventions comptables et dinformation sappliquent un rgime, quil soit informel ou formel. De nombreux rgimes de retraite prvoient la constitution de fonds spars auxquels des cotisations sont verses et qui paient des prestations. Ces fonds peuvent tre dirigs par des tiers qui grent de faon indpendante les actifs de financement. Dans certains pays, ces tiers sont appels des administrateurs. Le terme administrateur est utilis dans la prsente Norme pour dsigner ces personnes, quun trust ait t ou non formalis. En gnral, les rgimes de retraite sont dcrits comme tant soit des rgimes cotisations dfinies, soit des rgimes prestations dfinies, chacun ayant ses caractristiques propres. On peut parfois trouver des rgimes contenant les deux caractristiques. Dans le cadre de la prsente Norme, ces plans hybrides sont assimils des rgimes prestations dfinies.

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Rgimes cotisations dfinies

13 14 Les tats financiers dun rgime cotisations dfinies doivent comporter un tat des actifs nets affects au paiement des prestations ainsi quune description de la politique de financement. Dans un rgime cotisations dfinies, le montant des prestations futures de ladhrent est fonction des cotisations verses par lemployeur, par ladhrent ou par les deux, et de lefficacit de la gestion et du rendement des placements du fonds. Le versement des cotisations au fonds libre gnralement lemployeur de son obligation. Les conseils dun actuaire ne sont en gnral pas ncessaires, bien quils soient parfois utiliss pour estimer les prestations futures qui peuvent tre obtenues sur la base des cotisations actuelles et de diffrents niveaux de cotisations futures et de rendements des placements. Les adhrents sont concerns par les activits du rgime parce que celles-ci ont une incidence directe sur le niveau de leurs prestations futures. Les adhrents ont un intrt savoir si les cotisations ont t reues et si les contrles appropris ont t faits pour protger les droits des bnficiaires. Lemployeur, quant lui, est concern par lefficacit et le bon fonctionnement du rgime. Lobjectif dune information financire fournie par un rgime cotisations dfinies est de donner priodiquement des informations sur ce rgime et sur la performance de ses placements. Cet objectif est en gnral atteint par la prsentation dun tat financier comprenant les lments suivants : (a) (b) (c) une description des activits importantes de la priode et de leffet de tout changement du rgime, de ses adhrents, termes et conditions ; des tats prsentant les transactions et la performance des placements au cours de la priode ainsi que la situation financire du rgime en fin de priode ; et une description de la politique de placement.

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Rgimes prestations dfinies

17 Les tats financiers dun rgime prestations dfinies doivent comprendre, soit : (a) un tat prsentant : (i) (ii) (iii) les actifs nets affects au paiement des prestations ; la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, en distinguant les prestations acquises des prestations non acquises, et lexcdent ou le dficit en rsultant ; ou

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(b) un tat des actifs nets affects au paiement de prestations, comportant : (i) (ii) une note annexe mentionnant la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, en distinguant les prestations acquises des prestations non acquises ; ou un renvoi cette information fournie dans un rapport actuariel joint.

Lorsquaucune valuation actuarielle na t prpare la date de ltat financier, cest lvaluation la plus rcente qui doit servir de base de rfrence et sa date doit tre mentionne. 18 La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, telle que prvue au paragraphe 17, doit tre fonde sur les prestations promises dfinies selon les termes du rgime pour les services rendus la date du rapport, soit sur la base des niveaux de salaires actuels, soit sur la base des niveaux de salaires projets, en indiquant la base utilise. Leffet de tout changement dans les hypothses actuarielles ayant eu un effet important sur la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises doit galement tre indiqu. Les tats financiers doivent expliquer la relation entre la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises et les actifs nets affects au paiement de ces prestations, ainsi que la politique suivie pour le financement des prestations promises. Dans un rgime prestations dfinies, le paiement des prestations de retraite promises dpend de la situation financire du rgime et de la capacit des cotisants verser les cotisations futures au rgime, aussi bien que de la performance des placements et du bon fonctionnement du rgime. Dans un rgime prestations dfinies, il est ncessaire dutiliser priodiquement les conseils dun actuaire pour apprcier la situation financire du rgime, rviser les hypothses et proposer des montants pour le niveau des cotisations futures. Lobjectif de linformation financire fournie par un rgime prestations dfinies est de donner priodiquement des informations sur les ressources et les activits financires du rgime qui sont utiles pour apprcier la relation dans le temps entre laccumulation des ressources et les prestations du rgime. Cet objectif est en gnral atteint par la prsentation dun tat financier comprenant les lments suivants : (a) (b) (c) (d) une description des activits importantes de la priode et de leffet de tout changement du rgime, de ses adhrents, termes et conditions ; des tats prsentant les transactions et la performance des placements au cours de la priode ainsi que la situation financire du rgime en fin de priode ; des informations actuarielles, soit dans le cadre mme des tats, soit dans un rapport distinct ; et une description de la politique de placement.

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Valeur actuarielle actuelle des prestations de retraite promises

23 24 La valeur actuelle des paiements attendus au titre dun rgime de retraite peut tre calcule et prsente en utilisant le niveau actuel de salaires ou le niveau des salaires projet jusquau dpart en retraite des adhrents. Les raisons donnes pour adopter lapproche sur la base des salaires actuels sont les suivantes : (a) la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite, tant la somme des montants actuellement attribuables chaque adhrent au rgime, peut tre calcule de faon plus objective quavec les niveaux de salaires projets car elle implique moins dhypothses ; des augmentations dans les prestations attribuables une augmentation de salaire deviennent une obligation pour le rgime partir du moment o le salaire augmente ; et le montant de la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, calcul selon les niveaux de salaires actuels, est en gnral plus troitement li au montant payer si lon met fin au rgime ou si on labandonne. linformation financire doit tre prpare sur la base de la continuit dexploitation, quelles que soient les hypothses et les estimations qui doivent tre faites ; dans les rgimes de fin de carrire, les prestations sont dtermines en se rfrant aux salaires de fin de carrire ou proche de la fin de carrire ; ainsi, les niveaux de salaires, les niveaux de cotisation et les taux de rendement doivent-ils tre projets ; et le fait de ne pas tenir compte des projections de salaires alors que le financement est en majeure partie fond sur les projections de salaires peut conduire faire tat dun surfinancement apparent alors

(b) (c)

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Les raisons donnes pour adopter lapproche sur la base des salaires projets sont : (a) (b)

(c)

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quen fait le rgime nest pas surfinanc ou dun financement adquat alors que le rgime est sousfinanc. 26 La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, tablie partir des salaires actuels, est fournie dans les tats financiers dun rgime pour indiquer lobligation relative aux prestations dues la date des tats financiers. La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, tablie partir des salaires projets, est fournie afin dindiquer limportance de lobligation potentielle sur la base de la continuit de lexploitation, qui est gnralement la base du financement. En plus de linformation sur la valeur actuelle actuarielle des prestations promises, il peut tre ncessaire de fournir des explications suffisantes pour indiquer clairement le contexte dans lequel doit tre apprcie la valeur actuelle actuarielle des prestations promises. Ces explications peuvent se prsenter sous forme dinformations sur le caractre adquat du financement futur prvu et de la politique de financement fonde sur les projections de salaires. Ces informations peuvent figurer dans les tats financiers ou dans le rapport de lactuaire.

Frquence des valuations actuarielles

27 Dans de nombreux pays, les valuations actuarielles ne sont pas obtenues plus frquemment que tous les trois ans. Lorsquil ny a pas eu dvaluation actuarielle la date des tats financiers, lvaluation la plus rcente sert de base de rfrence et la date de cette valuation est indique.

Contenu des tats financiers

28 Pour les rgimes prestations dfinies, linformation est prsente selon lune des formes suivantes, qui correspondent diffrentes pratiques en termes dinformations fournir sur les donnes actuarielles et de prsentation de cette information : (a) il est inclus dans les tats financiers un tat prsentant les actifs nets affects au paiement des prestations, la valeur actuelle actuarielle des prestations promises et lexcdent ou le dficit qui en rsulte. Les tats financiers comportent galement un tat des variations des actifs nets affects au paiement des prestations et variations de la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite. Les tats financiers peuvent galement tre accompagns dun rapport distinct dun actuaire justifiant la valeur actuelle actuarielle des prestations promises ; un tat financier comprenant un tat des actifs nets affects au paiement des prestations et un tat des variations de ces actifs nets. La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises est indique dans une note annexe ces tats. Les tats financiers peuvent galement tre accompagns dun rapport dun actuaire justifiant la valeur actuelle actuarielle des prestations promises ; et des tats financiers comprenant un tat des actifs nets affects au paiement des prestations et un tat des variations de ces actifs nets, la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises figurant dans un rapport actuariel distinct.

(b)

(c)

Dans chacune des formes, un rapport des administrateurs qui a la nature dun rapport de la direction ou des dirigeants, ainsi quun rapport de placement peuvent galement accompagner les tats financiers. 29 Les partisans des formes de rapport dcrites aux paragraphes 28 (a) et (b) considrent que le chiffrage des prestations de retraite promises et les autres informations fournies dans le cadre de ces approches aident les utilisateurs apprcier la situation actuelle du rgime et la probabilit que les obligations du rgime soient satisfaites. Ils considrent galement que les tats financiers doivent tre exhaustifs et quils ne doivent pas sappuyer sur des tats joints. Toutefois, certains considrent que la forme dcrite au paragraphe 28 (a) pourrait donner limpression quil existe un passif alors que selon eux, la valeur actuelle actuarielle des prestations promises ne prsente pas toutes les caractristiques dun passif. Les partisans de la forme de rapport dcrite au paragraphe 28 (c) considrent que la valeur actuelle actuarielle des prestations promises ne doit pas figurer dans un tat des actifs nets affects au paiement de celles-ci, suivant la forme de rapport dcrite au paragraphe 28 (a), ni mme tre indique sous forme dune note annexe comme il est dcrit au paragraphe 28 (b), parce quelle sera directement compare aux actifs du rgime et quune telle comparaison peut ne pas tre valable. Ils soutiennent que les actuaires ne comparent pas ncessairement la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises aux valeurs de march des placements mais quils estiment plutt la valeur actuelle des flux de trsorerie attendus de ces placements. En consquence, ils considrent quune telle comparaison est peu susceptible de reflter lapprciation globale du rgime faite par lactuaire et quelle peut tre mal comprise. Certains considrent galement que, quantifies ou non, les informations sur les prestations de retraite promises doivent exclusivement figurer dans un rapport actuariel distinct, o les explications appropries peuvent tre fournies. La prsente Norme accepte les vues de ceux qui veulent que linformation concernant les prestations de retraite promises soit fournie dans un rapport actuariel distinct. Elle rejette les arguments contre le chiffrage de la valeur

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actuelle actuarielle des prestations de retraite promises. En consquence, les formes de rapport dcrites aux paragraphes 28 (a) et (b) sont juges acceptables selon la prsente Norme, tout comme la forme dcrite au paragraphe 28 (c), condition que les tats financiers fassent rfrence un rapport actuariel joint, et dans lequel figure la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises.

Tous rgimes valuation des actifs du rgime

32 Les placements dtenus au titre des rgimes de retraite doivent tre comptabiliss la juste valeur. Dans le cas de titres ngociables sur un march, la juste valeur est la valeur de march. Lorsque sont dtenus des placements au titre dun rgime pour lesquels il nest pas possible destimer la juste valeur, il convient dindiquer la raison pour laquelle la juste valeur nest pas utilise. Dans le cas de titres ngociables sur un march, la juste valeur est habituellement la valeur de march parce que ce mode dvaluation constitue la mesure la plus utile des titres la date du rapport et de la performance des placements pour la priode. Les titres qui ont une valeur de remboursement fixe et qui ont t acquis pour faire face aux obligations du rgime, ou une partie de celles-ci, peuvent tre comptabiliss sur la base de leur valeur de remboursement in fine, en supposant un taux de rendement constant jusqu lchance. Pour des placements dun rgime qui sont dtenus et pour lesquels il nest pas possible de faire une estimation de la juste valeur, comme la proprit de la totalit dune entit, la raison pour laquelle la juste valeur nest pas utilise est indique. Dans la mesure o les placements sont comptabiliss des montants autres que la valeur du march ou la juste valeur, cette dernire, dune manire gnrale, est galement mentionne. Les actifs utiliss pour le fonctionnement du fonds sont comptabiliss selon les Normes applicables.

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Informations fournir
34 Les tats financiers dun rgime de retraite, quil soit prestations ou cotisations dfinies, doivent galement comporter les informations suivantes : (a) (b) (c) 35 un tat des variations des actifs nets affects au paiement des prestations ; un rsum des principales mthodes comptables ; et une description du rgime et leffet de tout changement intervenu dans le rgime au cours de la priode.

Les tats financiers fournis au titre des rgimes de retraite peuvent comprendre les lments suivants sils sont applicables : (a) un tat des actifs nets affects au paiement des prestations, indiquant : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (b) les actifs en fin de priode, selon une classification adapte ; la base dvaluation des placements ; des dtails sur tout placement reprsentant lui seul soit plus de 5 % des actifs nets affects au paiement de prestations, soit plus de 5 % de tout type et catgorie de titres ; des dtails sur tout placement en titre mis par lemployeur ; et les passifs autres que la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises ;

un tat des variations des actifs nets affects au paiement des prestations faisant apparatre les lments suivants : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) les cotisations des employeurs ; les cotisations des membres du personnel ; le produit des placements, tel quintrts et dividendes ; les autres produits ; les prestations payes ou payer (en dcomposant, par exemple, en prestations de retraite, prestations pour dcs et invalidit et paiements forfaitaires) ; les charges administratives ; les autres charges ; les impts sur le rsultat ;

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(ix) (x) (c) (d) les profits et pertes raliss sur la cession de placements et les variations de la valeur des placements ; et les transferts inter-rgimes ;

une description de la politique de financement ; pour les rgimes prestations dfinies, la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises (qui peuvent tre rparties en prestations acquises et prestations non acquises) sur la base des prestations promises selon les termes du rgime, des services rendus cette date, et en utilisant les niveaux de salaires, actuels ou projets ; cette information peut figurer dans un rapport actuariel joint, lire dans le contexte des tats financiers correspondants ; et pour les rgimes prestations dfinies, une description des principales hypothses actuarielles et de la mthode utilise pour calculer la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises.

(e) 36

Le rapport financier dun rgime de retraite comprend une description de ce rgime ; celle-ci est fournie soit dans le cadre des tats financiers, soit dans un rapport distinct. Elle peut comprendre les lments suivants : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) le nom des employeurs et des catgories de personnel couvertes ; le nombre dadhrents qui reoivent des prestations et le nombre des autres adhrents classs comme il convient ; le type du rgime, cotisations dfinies ou prestations dfinies ; une note prcisant si les adhrents cotisent au rgime ; une description des prestations de retraite promises aux adhrents ; une description de toutes les modalits de liquidation du rgime ; et les changements intervenus dans les lments (a) (f) au cours de la priode couverte par le rapport.

Il nest pas rare de faire rfrence dautres documents promptement disponibles pour les utilisateurs et dans lesquels figure une description du rgime, et de nindiquer dans le rapport que les informations se rapportant aux changements intervenus ultrieurement.

Date d'entre en vigueur

37 La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1988.

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Norme comptable internationale 27 tats financiers consolids et individuels

Champ d'application
1 2 La prsente Norme doit tre applique la prparation et la prsentation des tats financiers consolids dun groupe dentits contrles par une socit mre. La prsente Norme ne traite pas des mthodes de comptabilisation des regroupements dentreprises et de leurs effets sur la consolidation, y compris du goodwill rsultant dun regroupement dentreprises (voir IFRS 3 Regroupements dentreprises). La prsente Norme doit galement tre applique pour la comptabilisation de participations dans des filiales, des entits contrles conjointement et des entreprises associes lorsquune entit choisit de prsenter des tats financiers individuels ou y est oblige par des dispositions locales.

Dfinitions
4 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les tats financiers consolids sont les tats financiers dun groupe prsents comme ceux dune entit conomique unique. Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles dune entit afin dobtenir des avantages de ses activits. La mthode du cot est une mthode de comptabilisation dune participation selon laquelle la participation est comptabilise au cot. Linvestisseur ne comptabilise le profit li la participation que dans la mesure o il reoit des distributions provenant de rsultats non distribus de lentit dtenue et intervenant aprs la date dacquisition. Les distributions reues en sus de ces bnfices sont considres comme une rcupration de la participation et sont comptabilises comme une rduction du cot de la participation. Un groupe est une socit mre et toutes ses filiales. Une participation ne donnant pas le contrle est la part dintrt, dans une filiale, qui nest pas attribuable directement ou indirectement une socit mre. Une socit mre est une entit qui a une ou plusieurs filiales. Les tats financiers individuels sont ceux que prsentent une socit mre, un investisseur dans une entreprise associe ou un coentrepreneur dans une entit contrle conjointement, dans laquelle les participations sont comptabilises sur la base de la part directe dans les capitaux propres plutt que sur la base des rsultats et de lactif net publis des entreprises dtenues. Une filiale est une entit, y compris une entit sans personnalit juridique telle que certaines socits de personnes, contrle par une autre entit (appele la socit mre). 5 Une socit mre ou sa filiale peut tre un investisseur dans une entreprise associe ou un coentrepreneur dans une entit contrle conjointement. Dans ces cas, les tats financiers consolids prpars et prsents selon la prsente Norme sont galement prpars de manire respecter IAS 28 Participations dans des entreprises associes et IAS 31 Participations dans des coentreprises. Pour une entit telle que dcrite au paragraphe 5, les tats financiers individuels sont les tats financiers prpars et prsents en supplment des tats financiers dsigns au paragraphe 5. Les tats financiers individuels nont pas tre joints ces tats financiers, ni les accompagner. Les tats financiers dune entit qui na pas de filiale, dentreprise associe ou de participation de coentrepreneur dans une entit contrle conjointement ne sont pas des tats financiers individuels. Une socit mre exempte de la prsentation dtats financiers consolids selon le paragraphe 10 peut prsenter des tats financiers individuels comme tant ses seuls tats financiers.

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Prsentation des tats financiers consolids

9 10 Une socit mre, autre quune socit mre dcrite au paragraphe 10, doit prsenter des tats financiers consolids dans lesquels elle consolide ses participations dans des filiales selon la prsente Norme. Une socit mre nest pas tenue de prsenter des tats financiers consolids si, et seulement si : (a) la socit mre est elle-mme une filiale dtenue totalement ou partiellement par une autre entit et que ses autres propritaires, y compris ceux qui, par ailleurs, nont pas le droit de vote, ont t informs de la non-prparation dtats financiers consolids par la socit mre et ne sy opposent pas ; les instruments de dette ou de capitaux propres de la socit mre ne sont pas ngocis sur un march public (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou un march de gr gr, y compris des marchs locaux et rgionaux) ; la socit mre na pas dpos, et nest pas sur le point de dposer ses tats financiers auprs dun comit des valeurs mobilires ou de tout autre organisme de rglementation, aux fins dmettre une catgorie dinstruments sur un march public ; et la socit mre tte de groupe ou une socit mre intermdiaire prsente des tats financiers consolids, disponibles en vue dun usage public, qui sont conformes aux normes internationales dinformation financire.

(b)

(c)

(d)

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Une socit mre qui, selon le paragraphe 10, choisit de ne pas prsenter dtats financiers consolids, et qui prsente seulement des tats financiers individuels, respecte les paragraphes 38 43.

Primtre des tats financiers consolids

12 13 Les tats financiers consolids doivent inclure toutes les filiales de la socit mre. * Le contrle est prsum exister lorsque la socit mre dtient, directement ou indirectement par lintermdiaire de filiales, plus de la moiti des droits de vote dune entit, sauf si dans des circonstances exceptionnelles, il peut tre clairement dmontr que cette dtention ne permet pas le contrle. Le contrle existe galement lorsque la socit mre dtenant la moiti ou moins des droits de vote dune entit, dispose : (a) (b) (c) (d) 14 du pouvoir sur plus de la moiti des droits de vote en vertu dun accord avec dautres investisseurs ; du pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle de lentit en vertu dun texte rglementaire ou dun contrat ; du pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des membres du conseil dadministration ou de lorgane de direction quivalent, si le contrle de lentit est exerc par ce conseil ou cet organe ; ou du pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans les runions du conseil dadministration ou de lorgane de direction quivalent, si le contrle de lentit est exerc par ce conseil ou cet organe.

Une entit peut possder des bons de souscription dactions, des options dachat dactions, des instruments demprunt ou de capitaux propres convertibles en actions ordinaires ou autres instruments analogues qui, sils sont exercs ou convertis, ont la facult de donner lentit un pouvoir de vote ou de restreindre le pouvoir de vote dun tiers sur les politiques financires et oprationnelles dune autre entit (droits de vote potentiels). Lexistence et leffet des droits de vote potentiels exerables ou convertibles, y compris les droits de vote potentiels dtenus par une autre entit, sont pris en considration quand lentit apprcie si elle dtient le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles dune autre entit. Les droits de vote potentiels ne sont pas actuellement exerables ou convertibles lorsque, par exemple, ils ne peuvent tre exercs ou convertis qu une date future ou que sil se produit un vnement futur. Pour apprcier si les droits de vote potentiels contribuent constituer le contrle, lentit examine tous les faits et circonstances (et notamment les conditions dexercice des droits de vote potentiels et de tous autres accords contractuels, considrs individuellement ou conjointement) qui affectent les droits de vote potentiels, lexception des intentions de la direction et de la capacit financire dexercice ou de conversion de ces droits. Une filiale nest pas exclue du primtre dintgration du seul fait que linvestisseur est un organisme de capitalrisque, un fonds commun de placement, une SICAV ou une entit similaire.

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Si lors de lacquisition, une filiale satisfait aux critres lui permettant dtre classe comme dtenue en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes, elle doit tre comptabilise selon cette IFRS. Voir galement SIC-12 Consolidation Entits ad hoc.

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17 Une filiale nest pas exclue du primtre de consolidation parce que ses activits sont dissemblables de celles des autres entits du groupe. Une information pertinente est fournie en consolidant ces filiales et en fournissant des informations supplmentaires dans les tats financiers consolids sur les diffrentes activits des filiales. Par exemple, les informations fournir imposes par IFRS 8 Secteurs oprationnels aident expliquer limportance des diffrentes activits au sein du groupe.

Procdures de consolidation
18 Pour tablir des tats financiers consolids, les tats financiers individuels de la socit mre et de ses filiales sont combins, ligne par ligne, en additionnant les postes semblables dactifs, de passifs, de capitaux propres, de produits et de charges. Afin que les tats financiers consolids prsentent linformation financire du groupe comme celle dune entit conomique unique, les tapes ci-dessous sont alors suivies : (a) la valeur comptable de la participation de la socit mre dans chaque filiale et la quote-part de la socit mre dans les capitaux propres de chaque filiale sont limines (voir IFRS 3, qui dcrit galement le traitement du goodwill en rsultant) ; les participations ne donnant pas le contrle dans le rsultat de filiales consolides pour la priode de reporting sont identifies ; et les participations ne donnant pas le contrle dans lactif net des filiales consolides sont identifies sparment des parts dintrt de la socit mre dans leur capital. Les participations ne donnant pas le contrle dans lactif net comprennent : (i) (ii) 19 le montant de ces participations ne donnant pas le contrle la date du regroupement dorigine, calcul selon IFRS 3 ; et la part des participations ne donnant pas le contrle dans les variations des capitaux propres depuis la date du regroupement.

(b) (c)

Lorsque des droits de vote potentiels existent, les quotes-parts du rsultat et les variations des capitaux propres attribues la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle sont dtermines sur la base des pourcentages de participation actuels et ne refltent pas lexercice ou la conversion possibles des droits de vote potentiels. Les soldes, les transactions, les produits et les charges intra-groupe doivent tre intgralement limins. Les soldes et les transactions intra-groupe, y compris les produits, les charges et les dividendes, sont intgralement limins. Les rsultats dcoulant de transactions intra-groupe compris dans les actifs tels que les stocks et les immobilisations sont intgralement limins. Les pertes intra-groupe peuvent indiquer une dprciation ncessitant une comptabilisation dans les tats financiers consolids. IAS 12 Impts sur le rsultat sapplique aux diffrences temporaires rsultant de llimination des profits et des pertes sur transactions intragroupe. Les tats financiers de la socit mre et de ses filiales, utiliss dans la prparation des tats financiers consolids doivent tre tablis la mme date. Lorsque la fin de la priode de reporting de la socit mre et celle dune filiale sont diffrentes, la filiale prpare, pour les besoins de la consolidation, des tats financiers supplmentaires la mme date que les tats financiers de la socit mre, moins que cela ne soit impraticable. Quand, selon le paragraphe 22, les tats financiers dune filiale utiliss pour la prparation des tats financiers consolids sont tablis une date diffrente de celle des tats financiers de la socit mre, des ajustements doivent tre effectus pour prendre en compte leffet des transactions ou vnements significatifs qui se sont produits entre cette date et la date des tats financiers de la socit mre. En aucun cas lcart entre la fin de la priode de reporting de la filiale et celle de la socit mre ne doit tre suprieur trois mois. La dure des priodes de reporting et toute diffrence entre la fin des priodes de reporting doivent tre identiques dune priode lautre. Les tats financiers consolids doivent tre prpars en utilisant des mthodes comptables uniformes pour des transactions et autres vnements semblables dans des circonstances similaires. Si une entit du groupe utilise des mthodes comptables diffrentes de celles adoptes dans les tats financiers consolids pour des transactions et des vnements semblables dans des circonstances similaires, les ajustements appropris sont apports ses tats financiers dans le cadre de la prparation des tats financiers consolids. Les produits et les charges dune filiale sont inclus dans les tats financiers consolids compter de la date dacquisition, de la manire dfinie dans IFRS 3. Les produits et charges de la filiale doivent tre bass sur les valeurs des actifs et des passifs comptabiliss dans les tats financiers consolids de la socit mre la date

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dacquisition. Ainsi, une charge damortissement comptabilise dans ltat du rsultat global consolid aprs la date dacquisition doit tre base sur les justes valeurs des actifs amortissables correspondants comptabiliss dans les tats financiers consolids la date dacquisition. Les produits et les charges dune filiale sont inclus dans les tats financiers consolids jusqu la date laquelle la socit mre cesse davoir le contrle de la filiale. 27 28 Dans ltat consolid de situation financire dans les capitaux propres, les participations ne donnant pas le contrle doivent tre prsentes sparment de la participation des propritaires de la socit mre. Le rsultat et chaque composante des autres lments du rsultat global sont attribus aux propritaires de la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle. Le rsultat global total est attribu aux propritaires de la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle mme si cela se traduit par un solde dficitaire pour les participations ne donnant pas le contrle. Si une filiale a des actions prfrentielles cumulatives en circulation classes en capitaux propres et dtenues par des participations ne donnant pas le contrle, la socit mre calcule sa quote-part du rsultat aprs ajustements pour tenir compte des dividendes sur ces actions, que ceux-ci aient t dcids ou non. Des modifications de la part dintrt dune socit mre dans une filiale qui naboutissent pas une perte de contrle sont comptabilises comme des transactions portant sur des capitaux propres (c.--d. / par exemple, des transactions effectues avec des propritaires agissant en cette qualit). Dans ce cas, les valeurs comptables des participations, quelles donnent ou non le contrle, doivent tre ajustes afin de reflter les changements de leurs participations relatives dans la filiale. Toute diffrence entre le montant de lajustement appliqu aux participations ne donnant pas le contrle et la juste valeur de la contrepartie paye ou reue doit tre comptabilise directement et attribue aux propritaires de la socit mre.

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Perte de contrle
32 Une socit mre peut perdre le contrle dune filiale avec ou sans changement dans le niveau absolu ou relatif de sa participation. Cela peut survenir, par exemple, lorsquune filiale est soumise au contrle dun gouvernement, dun tribunal, dun administrateur judiciaire ou dune autorit de rglementation. Cela peut galement survenir la suite dun accord contractuel. Une socit mre peut perdre le contrle dune filiale en deux ou plusieurs accords (transactions). Cependant, dans certains cas, les circonstances indiquent quil y a lieu de comptabiliser les accords multiples comme ne constituant quune seule transaction. Pour dterminer si elle doit comptabiliser les accords comme une transaction unique, une socit mre doit considrer lensemble des termes et conditions des accords ainsi que leurs effets conomiques. Un ou plusieurs des critres suivants peuvent constituer une indication que la socit mre doit comptabiliser les accords multiples comme une transaction unique : (a) (b) (c) (d) Ils sont conclus simultanment et en considration lun de lautre. Ils constituent une transaction unique destine atteindre une incidence commerciale globale. Lexistence dun accord est subordonne celle dau moins un autre accord. Un accord ne se justifie pas conomiquement sil est considr isolment, alors quil se justifie conomiquement sil est considr avec dautres accords. Un exemple dun tel accord serait une cession dactions un prix infrieur au march, compense par une cession ultrieure un prix suprieur au march. dcomptabilise les actifs (y compris tout goodwill ventuel) et les passifs de la filiale leur valeur comptable la date de la perte du contrle ; dcomptabilise la valeur comptable de toute participation ne donnant pas le contrle dans lancienne filiale la date de la perte de contrle (y compris tous les autres lments du rsultat global qui lui sont attribuables) ; comptabilise : (i) (ii) (d) la juste valeur de la contrepartie ventuellement reue au titre de la transaction, de lvnement ou des circonstances qui ont abouti la perte de contrle ; et si la transaction qui a abouti la perte de contrle implique une distribution de parts de la filiale des propritaires agissant en cette qualit, cette distribution ;

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Si une socit mre perd le contrle dune filiale, elle : (a) (b)

(c)

comptabilise toute participation conserve dans l'ancienne filiale sa juste valeur la date de perte de contrle ;

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(e) (f) 35 reclasse en rsultat, ou transfre directement en rsultats non distribus si d'autres Normes l'imposent les montants identifis au paragraphe 35 ; et comptabilise toute diffrence qui en rsulte au titre de profit ou de perte en rsultat attribuable la socit mre.

Si une socit mre perd le contrle dune filiale, elle doit comptabiliser tous les montants inscrits en autres lments du rsultat global relatifs cette filiale sur la mme base que celle qui sappliquerait si la socit mre avait directement sorti les actifs ou passifs correspondants. Ainsi, sil y avait lieu de reclasser en rsultat un profit ou une perte comptabiliss antrieurement en autres lments du rsultat global lors de la sortie des actifs ou des passifs correspondants, la socit mre reclasse le profit ou la perte de capitaux propres en rsultat (en tant quajustement de reclassement) lorsquelle perd le contrle de la filiale. Par exemple, si une filiale dispose dactifs financiers disponibles la vente et que la socit mre perd le contrle de la filiale, la socit mre doit reclasser en rsultat le profit ou la perte antrieurement comptabiliss en autres lments de rsultat global relatifs ces actifs. De mme, si un excdent de rvaluation comptabilis antrieurement en autres lments du rsultat global est transfr directement en rsultats non distribus lors de la sortie de lactif, la socit mre transfre lexcdent de rvaluation en rsultats non distribus au moment de la perte de contrle de la filiale. Lors de la perte de contrle sur une filiale, tout investissement conserv dans lancienne filiale et tous les montants dus par ou cette ancienne filiale doivent tre comptabiliss selon les autres Normes compter de la date de perte du contrle. La juste valeur dun investissement conserv dans lancienne filiale la date de perte de contrle doit tre considre comme tant la juste valeur de la comptabilisation initiale dun actif financier selon IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation ou bien, le cas chant, comme le cot, lors de la comptabilisation initiale, dun investissement dans une entreprise associe ou contrle conjointement.

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Comptabilisation des participations dans des filiales, des entits contrles conjointement et des entreprises associes dans les tats financiers individuels
38 Dans le cas de prparation dtats financiers individuels, des participations dans des filiales, des entits contrles conjointement et des entreprises associes qui ne sont pas classes comme dtenues en vue de la vente (ou incluses dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes doivent tre comptabiliss : (a) (b) soit au cot, soit selon IAS 39.

La mme mthode comptable doit tre applique chaque catgorie de participations. Les participations dans des filiales, des entits contrles conjointement et des entreprises associes qui sont classes comme dtenues en vue de la vente (ou incluses dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 doivent tre comptabilises selon cette Normes. 39 La prsente Norme ne prcise pas quelles sont les entits qui produisent des tats financiers individuels en vue dun usage public. Les paragraphes 38 et 40 43 sappliquent lorsquune entit tablit des tats financiers individuels conformes aux normes internationales dinformation financire. Lentit produit galement des tats financiers consolids, disponibles en vue dun usage public conformment au paragraphe 9, moins que lexemption prvue au paragraphe 10 ne sapplique. Les participations dans les entits contrles conjointement et les entreprises associes comptabilises selon IAS 39 dans les tats financiers consolids doivent tre comptabilises de la mme manire dans les tats financiers individuels de linvestisseur.

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Informations fournir
41 Les informations suivantes doivent tre fournies dans les tats financiers consolids : (a) (b) la nature de la relation entre la socit mre et une filiale lorsque la socit mre ne dtient pas, directement ou indirectement par des filiales, plus de la moiti des droits de vote ; les raisons pour lesquelles la dtention, directement ou indirectement par des filiales, de plus de la moiti des droits de vote rels ou potentiels de lentit dtenue ne constitue pas un contrle ;

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IAS 27
(c) la fin de la priode de reporting des tats financiers dune filiale, lorsque ces tats financiers sont utiliss pour prparer les tats financiers consolids et quils sont tablis une date ou pour une priode diffrente de celle des tats financiers de la socit mre, ainsi que la raison de lutilisation de dates ou de priodes diffrentes ; la nature et la porte de restrictions significatives (rsultant par exemple daccords demprunt ou de dispositions rglementaires) sur la capacit des filiales de transfrer des fonds la socit mre sous la forme de dividendes en numraire, ou de rembourser des prts ou avances ; un tableau qui montre les effets dventuels changements dans la quote-part dintrts dune socit mre dans une filiale qui naboutissent pas une perte de contrle sur la part de capitaux propres attribuable aux propritaires de la socit mre ; et en cas de perte de contrle sur une filiale, la socit mre doit prsenter le profit ou la perte ventuels, comptabiliss selon le paragraphe 34, et : (i) (ii) 42 la quote-part de ce rsultat attribuable la comptabilisation dune participation conserve dans l'ancienne filiale, sa juste valeur la date de perte de contrle ; et le(s) poste(s) de ltat du rsultat global dans le(s)quel(s) est comptabilis le profit ou la perte (sil nest pas prsent sparment dans ltat du rsultat global).

(d)

(e)

(f)

Lorsque des tats financiers individuels sont tablis pour une socit mre qui, selon le paragraphe 10, choisit de ne pas prsenter dtats financiers consolids, ces tats financiers individuels doivent indiquer : (a) le fait que les tats financiers sont des tats financiers individuels ; que lexemption de consolidation a t utilise ; le nom et le pays de constitution ou de rsidence de lentit dont les tats financiers consolids conformes aux normes internationales dinformation financire ont t mis la disposition du public et ladresse laquelle ces tats financiers consolids peuvent tre obtenus ; ainsi que ladresse laquelle ces tats financiers consolids peuvent tre obtenus ; une liste des participations importantes dans des filiales, des entits contrles conjointement et des entreprises associes, indiquant le nom, le pays de constitution ou de rsidence, la quotepart dintrt dans le capital et, si celle-ci est diffrente, la quote-part des droits de vote dtenus ; et une description de la mthode utilise pour comptabiliser les participations numres selon le paragraphe (b).

(b)

(c) 43

Lorsquune socit mre (autre quune socit mre concerne par le paragraphe 42), un coentrepreneur dtenant une participation dans une entit contrle conjointement ou un investisseur dans une entreprise associe prpare des tats financiers individuels, ceux-ci doivent indiquer : (a) (b) le fait que les tats financiers sont des tats financiers individuels et les raisons pour lesquelles ces tats financiers sont prsents, lorsquil ny a pas dobligation lgale ; une liste des participations importantes dans des filiales, des entits contrles conjointement et des entreprises associes, indiquant le nom, le pays de constitution ou de rsidence, la quotepart dintrt dans le capital et, si celle-ci est diffrente, la quote-part des droits de vote dtenus ; et une description de la mthode utilise pour comptabiliser les participations numres au paragraphe (b) ;

(c)

et doivent identifier les tats financiers, prpars selon le paragraphe 9 de la prsente Norme, de IAS 28 et de IAS 31, auxquels ils se rapportent.

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires

44 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. Une entit doit appliquer les amendements apports IAS 27 en 2008 aux paragraphes 4, 18, 19, 26 37 et 41(e) et (f) pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Une application anticipe est autorise. Toutefois, une entit ne doit pas appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes avant le 1er juillet 2009 si elle napplique pas galement IFRS 3 (rvise en 2008). Si une entit applique les amendements avant le 1er juillet 2009, elle doit lindiquer. Une entit doit appliquer les amendements titre rtrospectif, sauf les exceptions suivantes :

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(a) lamendement du paragraphe 28 relatif lattribution du rsultat global total aux propritaires de la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle, mme si cela se traduit par un solde dficitaire pour les participations ne donnant pas le contrle. En consquence, une entit ne doit pas retraiter dattribution de profit ou de perte pour les priodes de reporting antrieures celle o lamendement est appliqu. les dispositions des paragraphes 30 et 31 relatifs la comptabilisation des changements dans les parts dintrt dans une filiale aprs obtention du contrle. Ds lors, les dispositions des paragraphes 30 et 31 ne sappliquent pas aux changements intervenus avant quune entit napplique les amendements. les dispositions des paragraphes 34 37 pour la perte de contrle dune filiale. Une entit ne doit pas retraiter la valeur comptable dun investissement dans une ancienne filiale si le contrle en a t perdu avant lapplication de ces amendements. En outre, une entit ne doit pas recalculer de profit ou de perte lors de la perte de contrle dune filiale survenue avant lapplication des amendements.

(b)

(c)

Retrait de IAS 27 (2003)

46 La prsente Norme annule et remplace IAS 27 tats financiers consolids et individuels (rvise en 2003).

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Norme comptable internationale 28 Participations dans des entreprises associes

Champ d'application
1 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des participations dans des entreprises associes. Toutefois, elle ne sapplique pas aux participations dans des entreprises associes dtenues par : (a) (b) des organismes de capital-risque, ou des fonds communs, des formes de trust et des entits similaires telles que des fonds dassurance lis des participations

qui, lors de leur comptabilisation initiale, sont dsigns comme tant leur juste valeur avec variation en rsultat, ou sont classs en actifs dtenus des fins de transaction et comptabiliss selon IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation. De telles participations doivent tre values leur juste valeur selon IAS 39, et les variations de juste valeur, comptabilises en rsultat pendant la priode au cours de laquelle la variation se produit.

Dfinitions
2 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Une entreprise associe est une entit, y compris une entit si elle est sans personnalit juridique telle que certaines socits de personnes, dans laquelle linvestisseur a une influence notable, et qui nest ni une filiale, ni une participation dans une coentreprise. Les tats financiers consolids sont les tats financiers dun groupe prsents comme ceux dune entit conomique unique. Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles dune entit afin dobtenir des avantages de ses activits. La mthode de la mise en quivalence est une mthode comptable selon laquelle la participation est initialement comptabilise au cot et est ensuite ajuste pour prendre en compte les changements postrieurs lacquisition de la quote-part de linvestisseur dans lactif net de lentreprise dtenue. Le rsultat de linvestisseur comprend sa quote-part du rsultat de lentreprise dtenue. Le contrle commun est le partage du contrle dune activit conomique en vertu dun accord contractuel. Il nexiste que lorsque les dcisions stratgiques financires et oprationnelles correspondant lactivit imposent le consentement unanime des parties partageant le contrle (les coentrepreneurs). Les tats financiers individuels sont ceux que prsentent une socit mre, un investisseur dans une entreprise associe ou un coentrepreneur dans une entit contrle conjointement, dans laquelle les participations sont comptabilises sur la base de la part directe dans les capitaux propres plutt que sur la base des rsultats et de lactif net publis des entreprises dtenues. Linfluence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle de lentreprise dtenue, sans toutefois exercer un contrle ou un contrle conjoint sur ces politiques. Une filiale est une entit, y compris une entit sans personnalit juridique telle que certaines socits de personnes, contrle par une autre entit (appele la socit mre). 3 Les tats financiers dans lesquels est applique la mthode de la mise en quivalence ne sont pas des tats financiers individuels, de mme que les tats financiers dune entit qui ne dtient pas de filiale, dentreprise associe ou de participation de coentrepreneur dans une coentreprise. Les tats financiers individuels sont ceux qui sont prsents en complment des tats financiers consolids, tats financiers dans lesquels les participations sont comptabilises en appliquant la mthode de la mise en quivalence, et tats financiers dans lesquels les participations des coentrepreneurs sont consolides proportionnellement. Des tats financiers individuels peuvent tre joints ou non ces tats financiers, ou les accompagner. Les entits, qui sont exemptes en vertu du paragraphe 10 de IAS 27 tats financiers consolids et individuels, de lapplication de la consolidation proportionnelle selon le paragraphe 2 de IAS 31 Participations dans des

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Coentreprises, ou encore de lapplication de la mthode de la mise en quivalence en vertu du paragraphe 13(c) de la prsente Norme, peuvent prsenter des tats financiers individuels comme seuls tats financiers.

Influence notable
6 Si un investisseur dtient, directement ou indirectement (par exemple par le biais de filiales), 20 % ou davantage des droits de vote dans lentreprise dtenue, il est prsum avoir une influence notable, sauf dmontrer clairement que ce nest pas le cas. Inversement, si linvestisseur dtient, directement ou indirectement (par exemple par le biais de filiales), moins de 20 % des droits de vote dans lentreprise dtenue, il est prsum ne pas avoir dinfluence notable, sauf dmontrer clairement que cette influence existe. Lexistence dune participation importante ou majoritaire dun autre investisseur nexclut pas ncessairement que linvestisseur ait une influence notable. Lexistence de linfluence notable dun investisseur est habituellement mise en vidence par une ou plusieurs des situations suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) 8 reprsentation au Conseil dadministration ou lorgane de direction quivalent de lentreprise dtenue ; participation au processus dlaboration des politiques, et notamment participation aux dcisions relatives aux dividendes et autres distributions ; transactions significatives entre linvestisseur et lentreprise dtenue ; change de personnels dirigeants ; ou fourniture dinformations techniques essentielles.

Une entit peut possder des bons de souscription dactions, des options dachat dactions, des instruments demprunt ou de capitaux propres convertibles en actions ordinaires ou autres instruments similaires qui, sils sont exercs ou convertis, ont la facult de donner lentit un pouvoir de vote supplmentaire ou de restreindre le pouvoir de vote dun tiers sur les politiques financires et oprationnelles dune autre entit (cest--dire ses droits de vote potentiels). Lexistence et leffet de droits de vote potentiels qui sont actuellement exerables ou convertibles, y compris les droits de vote potentiels dtenus par dautres entits, sont pris en considration au moment dapprcier si une entit dtient une influence notable. Les droits de vote potentiels ne sont pas actuellement exerables ou convertibles lorsque, par exemple, ils ne peuvent tre exercs ou convertis qu une date future ou que sil se produit un vnement futur. Pour apprcier si les droits de vote potentiels contribuent constituer une influence notable, lentit examine tous les faits et circonstances (et notamment les conditions dexercice des droits de vote potentiels et de tous autres accords contractuels, considrs individuellement ou conjointement) qui affectent les droits potentiels, lexception des intentions de la direction et de la capacit financire dexercice ou de conversion. Une entit perd son influence notable sur une entreprise dtenue lorsquelle perd le pouvoir de participer aux dcisions de politiques financires et oprationnelles de cette entit. La perte dinfluence notable peut concider ou non avec un changement dans le niveau absolu ou relatif de participation. Elle peut survenir, par exemple, lorsquune entreprise associe est soumise au contrle dun gouvernement, dun tribunal, dun administrateur judiciaire ou dun rgulateur. Elle peut galement survenir la suite dun accord contractuel.

10

Mthode de la mise en quivalence

11 Selon la mthode de la mise en quivalence, la participation dans une entreprise associe est initialement comptabilise au cot et la valeur comptable est augmente ou diminue pour comptabiliser la quote-part de linvestisseur dans les rsultats de lentreprise dtenue aprs la date dacquisition. La quote-part de linvestisseur dans le rsultat de lentreprise dtenue est comptabilise dans le rsultat de linvestisseur. Les distributions reues de lentreprise dtenue rduisent la valeur comptable de la participation. Des ajustements de la valeur comptable peuvent galement tre ncessaires dans le cas de modifications de la valeur de la participation de linvestisseur dans lentreprise dtenue dues des variations des autres lments du rsultat global de lentit dtenue. De telles modifications sont notamment celles qui rsultent de la rvaluation des immobilisations corporelles et des carts de conversion. La quote-part de linvestisseur dans ces changements est comptabilise en autres lments du rsultat global de linvestisseur (voir IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007)). Lorsque des droits de vote potentiels existent, la quote-part de linvestisseur dans le rsultat de lentreprise dtenue et dans les variations de capitaux propres de lentreprise dtenue est dtermine sur la base des parts dintrt actuelles, et ne traduit pas la possibilit dexercice ou de conversion des droits de vote potentiels.

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Modalits dapplication de la mthode de mise en quivalence

13 Une participation dans une entreprise associe doit tre comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence sauf si : (a) (b) la participation est classe comme dtenue en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ; lexception vise au paragraphe 10 de IAS 27, qui autorise une socit mre dtenant galement une participation dans une entreprise associe ne pas prsenter dtats financiers consolids, est applicable ; ou toutes les dispositions suivantes sappliquent : (i) linvestisseur est une filiale entirement dtenue ou est une filiale partiellement dtenue par une autre entit, et ses autres propritaires, y compris ceux qui ne sont gnralement pas habilits voter, ont t informs, sans mettre dobjection, que linvestisseur napplique pas la mthode de la mise en quivalence ; les instruments de dette ou de capitaux propres de linvestisseur ne sont pas ngocis sur un march public (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et rgionaux) ; linvestisseur na pas dpos, et nest pas sur le point de dposer ses tats financiers auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dun autre organisme de rglementation, aux fins dmettre une catgorie dinstruments sur un march public ; et la socit mre tte de groupe ou une socit mre intermdiaire de linvestisseur prsente des tats financiers consolids, disponibles en vue dun usage public, qui sont conformes aux Normes internationales dinformation financire.

(c)

(ii)

(iii)

(iv)

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Les participations dcrites au paragraphe 13(a) doivent tre comptabilises selon IFRS 5. Lorsquune participation dans une entreprise associe, classe auparavant comme tant dtenue en vue de la vente, ne satisfait plus aux critres de ce classement, elle doit tre comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence compter de la date de son classement comme dtenue en vue de la vente. Les tats financiers au titre des priodes depuis le classement comme dtenue en vue de la vente doivent tre modifis en consquence. [Supprim] La comptabilisation du rsultat sur la base des distributions reues peut ne pas constituer une mesure adquate du rsultat revenant un investisseur du fait de sa participation dans une entreprise associe, parce que les distributions reues peuvent navoir que peu de rapport avec la performance de lentreprise associe. Parce que linvestisseur exerce une influence notable sur lentreprise associe, il a une part dintrt dans la performance de lentreprise associe et, en consquence, dans la rentabilit de sa participation. Linvestisseur comptabilise cette participation en largissant le primtre de ses tats financiers pour y inclure sa quote-part dans le rsultat de cette entreprise associe. En consquence, lapplication de la mthode de la mise en quivalence fournit une meilleure information sur lactif net et sur le rsultat de linvestisseur. Un investisseur doit cesser dutiliser la mthode de la mise en quivalence compter de la date o il cesse de dtenir une influence notable sur une entreprise associe ; il doit comptabiliser cette participation selon IAS 39 compter de cette date, condition que lentreprise associe ne devienne pas une filiale ou une coentreprise telle que dfinie dans IAS 31. Lors de la perte d'une influence notable, l'investisseur doit valuer la juste valeur tout investissement qu'il conserve dans l'ancienne entreprise associe. Linvestisseur doit comptabiliser en rsultat toute diffrence entre : (a) (b) la juste valeur de tout investissement conserv et de tout produit li la sortie de la fraction de participation dans lentreprise associe ; et la valeur comptable de linvestissement la date de la perte de linfluence notable.

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Lorsquun investissement cesse dtre une entreprise associe et est ds lors comptabilis selon IAS 39, la juste valeur de linvestissement la date o il cesse dtre une entreprise associe doit tre considre comme sa juste valeur lors de la comptabilisation initiale en tant quactif financier selon IAS 39. Si un investisseur perd son influence notable sur une entreprise associe, il doit comptabiliser tous les montants comptabiliss en autres lments du rsultat global relatifs cette entreprise associe sur la mme base que celle qui sappliquerait si lentreprise associe avait directement sorti les actifs ou passifs correspondants. Ainsi, si un profit ou une perte comptabilis(e) antrieurement en autres lments du rsultat global par une entreprise associe doit tre reclass(e) en rsultat lors de la sortie des actifs ou des passifs correspondants, linvestisseur reclasse le profit ou la perte de capitaux propres en rsultat (en tant quajustement de reclassement) lorsquil

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perd son influence notable sur la filiale. Par exemple, si une entreprise associe dispose dactifs financiers disponibles la vente et que linvestisseur perd son influence notable sur lentreprise associe, il doit reclasser en rsultat le profit ou la perte antrieurement comptabilis en autres lments de rsultat global relatifs ces actifs. Si la part dintrt dun investisseur dans une entreprise associe est rduite, mais que linvestissement reste une entreprise associe, linvestisseur ne doit reclasser en rsultat quune fraction proportionnelle du profit ou de la perte antrieurement comptabiliss en autres lments du rsultat global. 20 De nombreuses modalits dapplication de la mthode de la mise en quivalence sont similaires aux procdures de consolidation dcrites dans IAS 27. En outre, les concepts sous-jacents aux modalits utilises pour comptabiliser lacquisition dune filiale sont galement adopts pour comptabiliser lacquisition dune participation dans une entreprise associe. La part dun groupe dans une entreprise associe est lagrgation des participations dans cette entreprise associe dtenues par la socit mre et ses filiales. Pour cet objectif les participations dtenues par les autres entreprises associes ou coentreprises du groupe sont ignores. Lorsquune entreprise associe a des filiales, des entreprises associes ou des coentreprises, le rsultat et lactif net pris en considration pour lapplication de la mthode de la mise en quivalence sont ceux comptabiliss dans les tats financiers de lentreprise associe (y compris sa quote-part dans le rsultat et lactif net de ses entreprises associes et coentreprises), aprs les ajustements ncessaires pour uniformiser les mthodes comptables (cf. paragraphes 26 et 27). Le rsultat provenant de transactions ascendantes et descendantes entre un investisseur (y compris ses filiales consolides) et une entreprise associe nest comptabilis dans les tats financiers de linvestisseur qu concurrence des parts dintrt des investisseurs non lis cette entreprise associe. Les transactions ascendantes sont, par exemple, des ventes dactifs par une entreprise associe linvestisseur. Les transactions descendantes sont, par exemple, des ventes dactifs par un investisseur une entreprise associe. La quote-part de linvestisseur dans le rsultat de lentreprise associe rsultant de ces transactions est limine. Une participation dans une entreprise associe est comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence partir de la date laquelle lentit devient une entreprise associe. Lors de lacquisition de la participation, toute diffrence entre le cot de la participation et la quote-part de linvestisseur dans la juste valeur nette des actifs et des passifs identifiables de lentreprise associe est comptabilise comme suit : (a) (b) le goodwill li une entreprise associe est inclus dans la valeur comptable de la participation. Un amortissement de ce goodwill nest pas autoris. tout excdent de la quote-part de linvestisseur dans la juste valeur nette des actifs et passifs identifiables de lentreprise associe sur le cot de la participation est inclus comme produit dans la dtermination de la quote-part de linvestisseur dans le rsultat de lentreprise associe de la priode au cours de laquelle la participation est acquise.

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Des ajustements appropris sont galement apports la quote-part de linvestisseur dans les rsultats de lentreprise associe postrieurs lacquisition pour tenir compte, par exemple, de lamortissement des actifs amortissables, sur la base de leur juste valeur respective la date dacquisition. De mme, des ajustements appropris de la quote-part de linvestisseur dans les rsultats de lentreprise associe postrieurs lacquisition sont effectus au titre des pertes de valeur comptabilises par lentreprise associe, telles que pour le goodwill ou les immobilisations corporelles. 24 Lorsquil applique la mthode de la mise en quivalence, linvestisseur utilise les derniers tats financiers disponibles de lentreprise associe. Lorsque la fin de la priode de reporting de linvestisseur et de lentreprise associe sont diffrentes, lentit associe prpare, pour les besoins de linvestisseur, des tats financiers la mme date que les tats financiers de linvestisseur, sauf si cela se rvle impraticable. Quand, selon le paragraphe 24, les tats financiers dune entreprise associe utiliss pour lapplication de la mthode de la mise en quivalence sont tablis des dates de reporting diffrentes, des ajustements doivent tre effectus pour prendre en compte les effets des transactions ou vnements significatifs qui se sont produits entre cette date et la date des tats financiers de linvestisseur. En aucun cas lcart entre la fin de la priode de reporting de lentreprise associe et celle de la socit mre ne doit tre suprieur trois mois. La dure des priodes de reporting et toute diffrence entre la fin des priodes de reporting doivent tre identiques dune priode lautre. Les tats financiers de linvestisseur doivent tre prpars en utilisant des mthodes comptables uniformes pour des transactions et vnements semblables se produisant dans des circonstances similaires. Si une entreprise associe utilise des mthodes comptables autres que celles de linvestisseur pour des transactions et vnements similaires se produisant dans des circonstances similaires, des ajustements sont apports pour rendre les mthodes comptables de lentreprise associe conformes celles de linvestisseur lorsque celui-ci utilise les tats financiers de lentreprise associe pour appliquer la mthode de la mise en quivalence.

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28 Si une entreprise associe a des actions prfrentielles cumulatives en circulation dtenues par des parties autres que linvestisseur et classes en capitaux propres, linvestisseur calcule sa quote-part du rsultat aprs ajustements pour tenir compte des dividendes sur ces actions, que ceux-ci aient t dcids ou non. Si la quote-part de linvestisseur dans les pertes dune entreprise associe est gale ou suprieure sa participation dans celle-ci, linvestisseur cesse de comptabiliser sa quote-part dans les pertes venir. La participation dans une entreprise associe est la valeur comptable de la participation dans lentreprise associe selon la mthode de la mise en quivalence ainsi que toute part dintrt long terme qui, en substance, constitue une part de la participation nette de linvestisseur dans lentreprise associe. Par exemple, un lment dont le rglement nest ni planifi ni probable dans un avenir prvisible constitue en substance une extension de la participation nette de linvestisseur dans cette entreprise associe. De tels lments peuvent comprendre des actions prfrentielles et des crances ou des prts long terme, mais pas des crances et dettes commerciales ou des crances long terme adosses des srets adquates, telles que des prts garantis. Les pertes, comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence, qui excdent la participation de linvestisseur en actions ordinaires sont imputes aux autres composantes de la quote-part de linvestisseur dune entreprise associe dans lordre inverse de leur rang (cest--dire de leur ordre de priorit en cas de liquidation). Lorsque la quote-part de linvestisseur est ramene zro, les pertes supplmentaires font lobjet dune provision, et un passif est comptabilis, seulement dans la mesure o linvestisseur a encouru une obligation lgale ou implicite ou a effectu des paiements au nom de lentreprise associe. Si lentreprise associe enregistre ultrieurement des bnfices, linvestisseur ne recommence comptabiliser sa quote-part dans ces bnfices quaprs avoir dpass sa quote-part de pertes nettes non comptabilises.

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Pertes de valeur
31 Aprs lapplication de la mthode de la mise en quivalence, y compris la comptabilisation des pertes de lentreprise associe selon le paragraphe 29, linvestisseur applique les dispositions de IAS 39 pour dterminer sil est ncessaire de comptabiliser une perte de valeur additionnelle au titre de la participation nette de linvestisseur dans lentreprise associe. Linvestisseur applique galement les dispositions de IAS 39 pour dterminer si une perte de valeur additionnelle est comptabilise pour sa participation dans lentreprise associe qui ne constitue pas une part de la participation nette, ainsi que le montant de cette perte de valeur. Du fait que le goodwill inclus dans la valeur comptable dune participation dans une entreprise associe nest pas comptabilis sparment, il ne fait pas individuellement lobjet de tests de dprciation en appliquant les dispositions relatives au test de dprciation du goodwill dans IAS 36 Dprciation dactifs. Au lieu de cela, la valeur comptable totale de la participation fait lobjet de tests de dprciation selon IAS 36, en comparant sa valeur recouvrable (la valeur la plus leve entre la valeur dutilit et la juste valeur diminue des cots de la vente) sa valeur comptable, chaque fois que lapplication des dispositions de IAS 39 indique que la participation a pu se dprcier. Pour dterminer la valeur dutilit de la participation, lentit estime : (a) sa quote-part de la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus de lentreprise associe, y compris les flux de trsorerie gnrs par les activits de lentreprise associe et les produits lis la sortie in fine de la participation ; ou la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus des dividendes recevoir de la participation et de sa sortie in fine.

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(b)

En retenant des hypothses appropries, les deux mthodes donnent le mme rsultat. 34 La valeur recouvrable dune participation dans une entreprise associe est apprcie pour chaque entreprise associe, moins que cette dernire ne gnre pas dentres de trsorerie par son utilisation continue, largement indpendantes de celles gnres par dautres actifs de lentit.

tats financiers individuels

35 36 Une participation dans une entreprise associe doit tre comptabilise dans les tats financiers individuels de linvestisseur selon les paragraphes 38 43 de IAS 27. La prsente Norme ne prcise pas quelles sont les entits qui produisent des tats financiers individuels en vue dun usage public.

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IAS 28

Informations fournir
37 Les informations suivantes doivent tre fournies : (a) (b) (c) la juste valeur des participations dans des entreprises associes pour lesquelles il existe des prix cots publis ; les informations financires rsumes des entreprises associes, comprenant les montants agrgs des actifs, passifs, du chiffre daffaires et du rsultat ; les raisons pour lesquelles la prsomption dabsence dinfluence notable dun investisseur est infirme, si linvestisseur dtient, directement ou indirectement par le biais de filiales, moins de 20 % des droits de vote ou des droits de vote potentiels dans lentreprise dtenue mais conclut cependant que cette influence existe ; les raisons pour lesquelles la prsomption dinfluence notable dun investisseur est infirme, si linvestisseur dtient, directement ou indirectement par le biais de filiales, 20 % ou davantage des droits de vote ou des droits de vote potentiels dans lentreprise dtenue mais conclut cependant que cette influence nexiste pas ; la fin de la priode de reporting des tats financiers dune entreprise associe, lorsque ces tats financiers sont utiliss en appliquant la mthode de la mise en quivalence et quils sont tablis une date ou pour une priode diffrente de celle de linvestisseur, ainsi que la raison de lutilisation de dates ou de priodes diffrentes ; la nature et la porte de restrictions significatives (rsultant par exemple de contrats demprunt ou de dispositions rglementaires) sur la capacit des entreprises associes de transfrer des fonds linvestisseur sous la forme de dividendes en espces, ou de remboursements de prts ou davances ; la quote-part non comptabilise dans les pertes dune entreprise associe, tant pour la priode que cumule, si un investisseur a cess de comptabiliser sa quote-part des pertes dune entreprise associe ; le fait quune entreprise associe ne soit pas comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence conformment au paragraphe 13 ; et les informations financires rsumes des entreprises associes, individuellement ou en groupe, qui ne sont pas comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence, et incluant les montants du total de lactif, du passif, du chiffre daffaires et du rsultat.

(d)

(e)

(f)

(g)

(h) (i)

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Les participations dans des entreprises associes comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence doivent tre classes en actifs non courants. La quote-part de linvestisseur dans le rsultat de ces participations, et la valeur comptable de ces participations, doivent tre prsentes sparment. La quote-part de linvestisseur dans toutes les activits abandonnes de ces entreprises associes doit galement tre prsente sparment. Linvestisseur doit comptabiliser en autres lments du rsultat global sa quote-part dans les changements comptabiliss en autres lments du rsultat global par lentreprise associe. Selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, linvestisseur doit indiquer : (a) (b) sa quote-part des passifs ventuels dune entreprise associe encourus en commun avec dautres investisseurs ; et les passifs ventuels qui proviennent du fait que linvestisseur est solidairement responsable de tout ou partie des passifs de lentreprise associe.

39 40

Date d'entre en vigueur

41 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi les paragraphes 11 et 39. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IAS 27 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 18, 19 et 35 et a insr le paragraphe 19A. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit

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applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

Retrait dautres positions officielles

42 43 La prsente Norme annule et remplace IAS 28 Comptabilisation des participations dans des entreprises associes (rvise en 2000). La prsente Norme annule et remplace les Interprtations suivantes : (a) (b) (c) SIC-3 limination des profits et pertes latents sur des transactions avec des entreprises associes ; SIC-20 Mthode de la mise en quivalenceComptabilisation des pertes ; et SIC-33 Consolidation et mthode de la mise en quivalenceDroits de vote potentiels et rpartition des parts dintrt.

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Norme comptable internationale 29 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes

Champ d'application
1 2 La prsente Norme sapplique aux tats financiers individuels, y compris les tats financiers consolids, de toute entit dont la monnaie fonctionnelle est la monnaie dune conomie hyperinflationniste. Dans une conomie hyperinflationniste, la prsentation en monnaie locale, sans retraitement, des rsultats oprationnels et de la situation financire est sans utilit. La monnaie perd son pouvoir dachat un tel rythme que la comparaison de montants rsultant de transactions et dautres vnements intervenus des moments diffrents, mme durant la mme priode comptable, est trompeuse. La prsente Norme ntablit pas un taux absolu partir duquel le phnomne dhyperinflation est rput prendre naissance. Cest le jugement qui permet de savoir si un retraitement des tats financiers selon la prsente Norme devient ncessaire. Lhyperinflation est rvle par certaines caractristiques de lenvironnement conomique dun pays qui comprennent, sans sy limiter, les points suivants: (a) la population en gnral prfre conserver sa richesse en actifs non montaires ou en une monnaie trangre relativement stable. Les montants dtenus en monnaie locale sont immdiatement investis pour maintenir le pouvoir dachat ; la population en gnral apprcie les montants montaires, non pas dans la monnaie locale, mais dans une monnaie trangre relativement stable. Les prix peuvent tre exprims dans cette monnaie ; les ventes et les achats crdit sont conclus des prix qui tiennent compte de la perte de pouvoir dachat attendue pendant la dure du crdit, mme si cette priode est courte ; les taux dintrt, les salaires et les prix sont lis un indice de prix ; et le taux cumul dinflation sur trois ans approche ou dpasse 100 %.

(b) (c) (d) (e) 4

Il est prfrable que toutes les entreprises qui prsentent leurs tats financiers dans la monnaie de la mme conomie hyperinflationniste appliquent la prsente Norme partir de la mme date. Cependant, la prsente Norme sapplique aux tats financiers de toute entit ds le dbut de la priode de reporting o elle identifie lexistence de lhyperinflation dans le pays dans la monnaie duquel elle les prsente.

Le retraitement des tats financiers

5 Les prix changent au cours du temps du fait de diverses influences spcifiques ou gnrales dordre politique, conomique et social. Des facteurs spcifiques comme les variations de loffre et de la demande et les changements technologiques, peuvent faire considrablement augmenter ou diminuer les prix individuels, indpendamment les uns des autres. De plus, des influences gnrales peuvent entraner des modifications du niveau gnral des prix et, en consquence, du pouvoir dachat gnral de la monnaie. Dans la plupart des pays, les tats financiers sont tablis selon la convention du cot historique sans quil soit tenu compte ni de lvolution du niveau gnral des prix, ni de laccroissement des prix spcifiques des actifs dtenus, sauf dans la mesure o les immobilisations corporelles et les placements peuvent tre rvalus. Cependant, certaines entits prsentent des tats financiers fonds sur lapproche du cot actuel, qui tient compte des effets des changements des prix spcifiques des actifs dtenus. Dans une conomie hyperinflationniste, les tats financiers, quils soient tablis selon la convention du cot historique ou du cot actuel, ne sont utiles que sils sont exprims dans lunit de mesure en vigueur la fin de la priode de reporting. Il en rsulte que la prsente Norme sapplique aux tats financiers dentits qui prsentent leurs tats financiers dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste. La prsentation de linformation impose par la prsente Norme sous forme de supplment des tats financiers non retraits nest pas autorise. En outre, la prsentation spare des tats financiers avant retraitement est dconseille. Les tats financiers dune entit dont la monnaie fonctionnelle est la monnaie dune conomie hyperinflationniste, quils soient tablis selon lapproche du cot historique ou du cot actuel, doivent tre libells dans lunit de mesure ayant cours la fin de la priode de reporting. Les chiffres correspondants de la priode prcdente imposs par IAS 1 Prsentation des tats financiers ainsi que

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toute information relative des priodes antrieures, doivent galement tre exprims dans lunit de mesure qui a cours la fin de la priode de reporting. Aux fins de la prsentation des montants comparatifs dans une autre monnaie de prsentation, les paragraphes 42(b) et 43 de IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres (rvise en 2003) doivent tre appliqus. 9 10 Le profit ou la perte sur la situation montaire nette doit faire partie du rsultat net et doit tre indiqu sparment. Le retraitement des tats financiers selon la prsente Norme impose la fois lapplication de certaines procdures et lexercice du jugement. La cohrence et la permanence de la mise en uvre de procdures et de jugement dune priode lautre est plus importante que lexacte prcision des montants qui en rsultent dans les tats financiers retraits.

tats financiers au cot historique

tat de la situation financire
11 12 Les montants figurant dans ltat de la situation financire et qui ne sont pas exprims dans lunit de mesure en vigueur la fin de la priode de reporting sont retraits laide dun indice gnral des prix. Les lments montaires ne sont pas retraits parce quils sont dj exprims dans lunit montaire en vigueur la fin de la priode de reporting. Les lments montaires sont largent dtenu et les lments recevoir ou payer en argent. Les actifs et les passifs lis par des accords prvoyant des changements de prix, tels que les prts et les obligations indexs, sont ajusts selon ces accords afin dtablir le solde la fin de la priode de reporting. Ces lments sont comptabiliss pour les montants ajusts dans ltat de la situation financire retrait. Tous les autres actifs et passifs sont non montaires. Certains lments non montaires sont comptabiliss pour des montants actuels la fin de la priode de reporting, tels que la valeur nette de ralisation et la valeur de march ; ils ne sont donc pas retraits. Tous les autres actifs et passifs non montaires sont retraits. La plupart des lments non montaires sont comptabiliss au cot ou au cot diminu de lamortissement ; ils sont donc exprims pour des montants en vigueur la date de leur acquisition. Le cot retrait, ou cot diminu de lamortissement, de chaque lment est dtermin en appliquant son cot historique et au cumul des amortissements la variation dun indice gnral des prix entre la date dacquisition et la date de reporting. En consquence, les immobilisations corporelles, les placements, les stocks de matires premires et de marchandises, les goodwill, les brevets, les marques et autres actifs similaires sont retraits compter de la date de leur acquisition. Les stocks de produits semi-finis et finis sont retraits compter des dates o les cots dachat et de transformation ont t encourus. Les enregistrements dtaills des dates dacquisition des immobilisations corporelles peuvent tre indisponibles ou impossibles estimer. Dans ces rares cas, il peut tre ncessaire, pour la premire priode dapplication de la prsente Norme, dutiliser une valuation des lments, faite par un professionnel indpendant, comme base de leur retraitement. Un indice gnral des prix peut ne pas tre disponible pour les priodes dont un retraitement des immobilisations corporelles est impos par la prsente Norme. Dans ce cas, il peut tre ncessaire dutiliser une estimation fonde, par exemple, sur les mouvements des taux de change entre la monnaie fonctionnelle et une monnaie trangre relativement stable. Quelques lments non montaires sont comptabiliss pour des montants qui taient actuels une date autre que celle de lacquisition ou celle de ltat de la situation financire, par exemple les immobilisations corporelles qui ont t rvalues une date antrieure. Dans de tels cas, les valeurs comptables sont retraites compter de la date de rvaluation. Le montant retrait dun lment non montaire est diminu, selon les Normes comptables internationales appropries lorsquil excde la valeur recouvrable provenant de lutilisation future de llment (y compris de sa vente ou autre sortie). En consquence, dans de tels cas, les montants retraits des immobilisations corporelles, des goodwill, des brevets et des marques sont ramens la valeur recouvrable, les montants retraits des stocks sont ramens la valeur nette de ralisation et les montants retraits des placements courants sont ramens la valeur de march. Une entreprise dtenue comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence peut prsenter ses comptes dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste. Ltat de la situation financire et ltat du rsultat global dune telle entreprise dtenue sont retraits selon la prsente Norme, afin de calculer la quote-part de linvestisseur dans lactif net et le rsultat des activits. Lorsque les tats financiers retraits de lentreprise dtenue sont exprims dans une monnaie trangre, ils sont convertis au taux de clture.

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21 Leffet de linflation est gnralement comptabilis en cots demprunts. Il ne convient pas de procder la fois au retraitement de linvestissement financ par emprunt et dinscrire lactif la partie des cots demprunt qui compense linflation pendant la mme priode. Cette partie des cots demprunt est comptabilise en charges au cours de la priode o les cots sont encourus. Une entit peut acqurir des actifs en application dun contrat qui permet de diffrer le paiement sans encourir une charge dintrt explicite. Lorsquil est impraticable dimputer le montant de lintrt, de tels actifs sont retraits compter de la date de paiement et non de la date dacquisition. [Supprim] louverture de la premire priode de lapplication de la prsente Norme, les lments composant les capitaux propres, lexception des rsultats non distribus et des carts de rvaluation, sont retraits par application dun indice gnral des prix compter des dates o ces lments ont t apports ou ont pris naissance. Tout cart de rvaluation qui a pris naissance au cours des priodes prcdentes est limin. Les rsultats non distribus retraits sont la rsultante de tous les autres montants de ltat de la situation financire retrait. la fin de la premire priode et au cours de priodes ultrieures, tous les lments composant les capitaux propres sont retraits par application dun indice gnral des prix compter du dbut de la priode ou de la date dapport, si elle est ultrieure. Les mouvements des capitaux propres au cours de la priode sont indiqus selon IAS 1.

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tat du rsultat global

26 La prsente Norme impose que tous les lments du rsultat global soient exprims dans lunit de mesure en vigueur la fin de la priode de reporting. Par consquent, tous les montants doivent tre retraits en appliquant la variation de lindice gnral des prix compter de lenregistrement initial des lments de produits et de charges dans les tats financiers.

Profit ou perte sur la situation montaire nette

27 En priode dinflation, une entit qui dtient davantage dactifs montaires que de passifs montaires perd du pouvoir dachat et une entit dont les passifs montaires dpassent les actifs montaires gagne du pouvoir dachat, dans la mesure o les actifs et passifs ne sont pas lis un niveau de prix. Ce profit ou cette perte sur la situation montaire nette peut tre obtenu par la diffrence rsultant du retraitement des actifs non montaires, des capitaux propres et des lments du rsultat global ainsi que de lajustement des actifs et passifs indexs. Le profit ou la perte peut tre estim en appliquant la variation dun indice gnral des prix la moyenne pondre pour la priode de la diffrence entre les actifs montaires et les passifs montaires. Le profit ou la perte sur la situation montaire nette est inclus dans le rsultat net. Lajustement des actifs et des passifs lis par des accords prvoyant des changements de prix, effectu selon le paragraphe 13, est contrebalanc par le profit ou la perte sur la situation montaire nette. Dautres lments du rsultat, tels que les produits et charges financires, et les carts de change lis des fonds investis ou emprunts, sont galement associs la situation montaire nette. Bien que ces lments soient indiqus sparment, il peut tre utile de les prsenter dans ltat du rsultat global avec le profit ou la perte sur la situation montaire nette.

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tats financiers au cot actuel

tat de la situation financire
29 Les lments valus au cot actuel ne sont pas retraits parce quils sont dj exprims dans lunit de mesure en vigueur la fin de la priode de reporting. Dautres lments de l'tat de la situation financire sont retraits selon les paragraphes 11 25.

tat du rsultat global

30 Ltat du rsultat global au cot actuel, avant retraitement, prsente gnralement les cots en vigueur au moment o se sont produits les transactions ou vnements sous-jacents. Le cot des ventes et lamortissement sont enregistrs aux cots qui taient actuels au moment de la consommation ; les ventes et les autres charges sont enregistres pour leur montant en argent quand elles sont encourues. Aussi tous les montants doivent-ils tre retraits dans lunit de mesure en vigueur la fin de la priode de reporting, par application dun indice gnral des prix.

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Profit ou perte sur la situation montaire nette

31 Le profit ou la perte sur la position montaire nette est comptabilis selon les paragraphes 27 et 28.

Impts
32 Le retraitement des tats financiers selon la prsente Norme peut donner naissance des diffrences entre la valeur comptable des actifs et passifs individuels dans ltat de la situation financire et leur base fiscale respective. Ces diffrences sont comptabilises selon IAS 12 Impts sur le rsultat.

Tableau des flux de trsorerie

33 La prsente Norme impose que tous les lments du tableau des flux de trsorerie soient exprims dans lunit de mesure en vigueur la fin de la priode de reporting.

Chiffres comparatifs
34 Les chiffres correspondants de la priode de reporting prcdente, quils aient t tablis selon la convention du cot historique ou selon celle du cot actuel, sont retraits par application dun indice gnral des prix, de faon que les tats financiers compars soient exprims dans lunit de mesure en vigueur la fin de la priode dont on prsente les comptes. Linformation qui est fournie en ce qui concerne des priodes prcdentes est galement exprime dans lunit de mesure en vigueur la fin de la priode de reporting. Aux fins de la prsentation des montants comparatifs dans une autre monnaie de prsentation, les paragraphes 42(b) et 43 de IAS 21 (rvise en 2003) doivent tre appliqus.

tats financiers consolids

35 Une socit mre qui prsente ses tats financiers dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste peut avoir des filiales qui prsentent galement leurs tats financiers dans la monnaie dconomies hyperinflationnistes. Les tats financiers de ces filiales doivent tre retraits par application dun indice gnral des prix du pays dans la monnaie duquel ses tats financiers sont prsents avant dtre incorpors dans les tats financiers consolids tablis par leur socit mre. Lorsquune telle filiale est une filiale trangre, ses tats financiers retraits sont convertis au taux de clture. Les tats financiers des filiales qui ne prsentent pas leurs comptes dans la devise dune conomie hyperinflationniste sont traits selon IAS 21. Si des tats financiers ayant des dates de fin de priodes de reporting diffrentes sont consolids, tous les lments, montaires et non montaires, doivent tre retraits dans lunit de mesure en vigueur la date des tats financiers consolids.

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Slection et utilisation de lindice gnral des prix

37 Le retraitement des tats financiers selon la prsente Norme impose lutilisation dun indice gnral des prix qui traduit lvolution du pouvoir dachat gnral. Il est prfrable que toutes les entreprises qui prsentent des tats financiers dans la monnaie de la mme conomie utilisent le mme indice.

conomies cessant dtre hyperinflationnistes

38 Lorsquune conomie cesse dtre hyperinflationniste et que lentit cesse de prparer et de prsenter ses tats financiers selon la prsente Norme, elle doit prendre les montants exprims dans lunit de mesure qui avait cours la fin de la priode de reporting prcdente comme base de la valeur comptable dans ses tats financiers ultrieurs.

Informations fournir
39 Les informations suivantes doivent tre fournies : (a) le fait que les tats financiers et les chiffres correspondants des priodes prcdentes ont t retraits pour reflter lvolution du pouvoir dachat gnral de la monnaie fonctionnelle, et

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quen consquence, ils sont exprims dans lunit de mesure ayant cours la fin de la date de reporting ; (b) (c) 40 la convention de base - cot historique ou cot actuel - utilise pour tablir les tats financiers ; et la dsignation et le niveau de lindice des prix la fin de la priode de reporting et lvolution de cet indice au cours de la priode de reporting actuelle et prcdente.

Les informations fournir imposes par la prsente Norme sont ncessaires pour dcrire clairement sur quelle base est effectu le traitement des effets de linflation dans les tats financiers. Elles ont galement pour objet de fournir dautres informations ncessaires la comprhension de cette base et des montants qui en rsultent.

Date d'entre en vigueur

41 La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1990.

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Norme comptable internationale 31 Participation dans des coentreprises

Champ d'application
1 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des participations dans des coentreprises et la prsentation des actifs, passifs, produits et charges de coentreprises dans les tats financiers de coentrepreneurs et dinvestisseurs, quelles que soient les structures ou les formes selon lesquelles sont menes les activits de la coentreprise. Toutefois, elle ne sapplique pas aux participations de coentrepreneurs dans des entits contrles conjointement dtenues par : (a) (b) des organismes de capital-risque, ou des fonds communs, des formes de trust et des entits similaires telles que des fonds dassurance lis des participations

qui, lors de leur comptabilisation initiale, sont dsigns comme tant leur juste valeur avec variation en rsultat, ou sont classs en actifs dtenus des fins de transaction et comptabiliss selon IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation. De telles participations doivent tre values leur juste valeur selon IAS 39, et les variations de juste valeur, comptabilises en rsultat pendant la priode au cours de laquelle la variation se produit. 2 Un coentrepreneur dtenant une participation dans une entit contrle conjointement est exempt des dispositions des paragraphes 30 (intgration proportionnelle) et 38 (mthode de la mise en quivalence) sil remplit les conditions suivantes : (a) (b) la participation est classe comme dtenue en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ; lexception du paragraphe 10 de IAS 27 tats financiers consolids et individuels qui autorise une socit mre dtenant galement une participation dans une entit contrle conjointement ne pas prsenter dtats financiers consolids est applicable ; ou toutes les dispositions suivantes sappliquent : (i) le coentrepreneur est une filiale entirement dtenue, ou encore une filiale partiellement dtenue par une autre entit ; et ses propritaires, y compris ceux qui ne sont par ailleurs pas habilits voter, ont t informs, sans mettre dobjection, que le coentrepreneur nappliquait pas la consolidation proportionnelle ou la mthode de la mise en quivalence ; les instruments de dette ou de capitaux propres du coentrepreneur ne sont pas ngocis sur un march public (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et rgionaux) ; le coentrepreneur na pas dpos ses tats financiers auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dun autre organisme de rgulation, aux fins dmettre une catgorie dinstruments sur un march public, ou nest pas sur le point de le faire ; et la socit mre tte de groupe ou une socit mre intermdiaire du coentrepreneur prsente des tats financiers consolids, disponibles en vue dun usage public, qui sont conformes aux Normes internationales dinformation financire.

(c)

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(iii)

(iv)

Dfinitions
3 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles dune activit conomique afin den obtenir des avantages. La mthode de la mise en quivalence est une mthode de comptabilisation selon laquelle la participation dans une entit contrle conjointement est initialement enregistre au cot et est ensuite ajuste pour prendre en compte les changements postrieurs lacquisition de la quote-part du coentrepreneur dans

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lactif net de lentit contrle conjointement. Le rsultat du coentrepreneur comprend sa quote-part du rsultat de lentit contrle conjointement. Un investisseur dans une coentreprise est un participant une coentreprise et il nexerce pas un contrle conjoint sur celle-ci. Le contrle commun est le partage du contrle dune activit conomique en vertu dun accord contractuel. Il nexiste que lorsque les dcisions stratgiques financires et oprationnelles correspondant lactivit imposent le consentement unanime des parties partageant le contrle (les coentrepreneurs). Une coentreprise est un accord contractuel en vertu duquel deux parties ou plus conviennent dexercer une activit conomique sous contrle conjoint. Lintgration proportionnelle est une mthode de comptabilisation selon laquelle la quote-part dun coentrepreneur dans chacun des actifs, passifs, produits et charges de lentit contrle conjointement est regroupe, ligne par ligne, avec les lments similaires dans les tats financiers du coentrepreneur ou est prsente sous des postes distincts dans les tats financiers du coentrepreneur. Les tats financiers individuels sont ceux que prsentent une socit mre, un investisseur dans une entreprise associe ou un coentrepreneur dans une entit contrle conjointement, dans laquelle les participations sont comptabilises sur la base de la part directe dans les capitaux propres plutt que sur la base des rsultats et de lactif net publis des entreprises dtenues. Linfluence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle dune activit conomique, sans toutefois exercer un contrle ou un contrle conjoint sur ces politiques. Un coentrepreneur est un participant une coentreprise qui exerce un contrle conjoint sur celle-ci. 4 Les tats financiers dans lesquels on applique la consolidation proportionnelle ou la mthode de la mise en quivalence ne sont pas des tats financiers individuels, ni mme des tats financiers dune entit qui ne dtient pas de filiale, dentreprise associe ou de participation de coentrepreneur dans une entit contrle conjointement. Les tats financiers individuels sont ceux qui sont prsents en complment des tats financiers consolids, tats financiers dans lesquels les participations sont comptabilises en appliquant la mthode de la mise en quivalence, et tats financiers dans lesquels les participations des coentrepreneurs sont consolides proportionnellement. Les tats financiers individuels nont pas tre joints ces tats financiers, ni les accompagner. Les entits qui sont exemptes en vertu du paragraphe 10 de IAS 27, de lapplication de la mthode de la mise en quivalence selon le paragraphe 13(c) de IAS 28 Participations dans des entreprises associes ou de lapplication de la consolidation proportionnelle ou de la mthode de la mise en quivalence en vertu du paragraphe 2 de la prsente Norme peuvent prsenter des tats financiers individuels comme seuls tats financiers.

Formes de coentreprises
7 Les coentreprises revtent diverses formes et structures. La prsente Norme identifie trois grandes catgories les activits contrles conjointement, les actifs contrls conjointement et les entits contrles conjointement qui sont gnralement connues sous le nom de coentreprises et rpondent leur dfinition. Toutes les coentreprises partagent les caractristiques suivantes : (a) (b) deux coentrepreneurs ou plus sont lis par un accord contractuel ; et laccord contractuel tablit un contrle conjoint.

Contrle commun
8 Le contrle commun peut tre cart lorsquune entreprise dtenue est en restructuration lgale ou en faillite, ou lorsquelle est soumise des restrictions svres et durables qui limitent de faon importante sa capacit transfrer des fonds au coentrepreneur. Si le contrle conjoint se poursuit, ces vnements ne sont pas suffisants, par eux-mmes, pour justifier de ne pas comptabiliser les coentreprises selon la prsente Norme.

Accord contractuel
9 Lexistence dun accord contractuel permet de distinguer les participations contrles conjointement des participations dans des entreprises associes sur lesquelles linvestisseur exerce une influence notable (voir

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IAS 28). Aux fins de la prsente Norme, les activits qui ne font pas lobjet dun accord contractuel pour tablir un contrle conjoint ne sont pas des coentreprises. 10 La preuve de laccord contractuel peut tre apporte de diffrentes faons, par exemple par un contrat conclu entre les coentrepreneurs ou le procs-verbal de leurs discussions. Dans certains cas, laccord est incorpor dans les statuts ou dans les rglements de la coentreprise. Quelle quen soit la forme, laccord contractuel est gnralement constat par crit et traite de questions telles que : (a) (b) (c) (d) 11 12 lactivit, la dure et les obligations de communication financire de la coentreprise ; la dsignation des membres du conseil dadministration ou dun autre organe de direction similaire de la coentreprise et les droits de vote des coentrepreneurs ; les apports en capital des coentrepreneurs ; et le partage entre les coentrepreneurs de la production, des produits, charges ou rsultats de la coentreprise.

Laccord contractuel tablit le contrle conjoint sur la coentreprise. Une telle disposition assure quaucun des coentrepreneurs pris individuellement nest en mesure de contrler unilatralement lactivit. Laccord contractuel peut identifier lun des coentrepreneurs comme le gestionnaire ou le grant de la coentreprise. Le gestionnaire ne contrle pas la coentreprise mais agit, en vertu des pouvoirs qui lui ont t dlgus, conformment aux politiques financires et oprationnelles dont sont convenus les coentrepreneurs selon laccord contractuel. Si le gestionnaire a le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles de lactivit conomique, il contrle la coentreprise et celle-ci est alors une filiale du gestionnaire et non une coentreprise.

Activits contrles en commun

13 Lactivit de certaines coentreprises implique lutilisation des actifs et dautres ressources des coentrepreneurs, plutt que la cration dune socit par actions, dune socit de personnes ou dune autre entit, ou dune structure financire distincte des coentrepreneurs eux-mmes. Chaque coentrepreneur utilise ses propres immobilisations corporelles et ses propres stocks. Il assume galement ses propres charges et ses propres passifs et lve ses propres financements, qui reprsentent des obligations qui lui sont propres. Les activits de la coentreprise peuvent tre ralises par le personnel du coentrepreneur paralllement aux activits similaires du coentrepreneur. Laccord de coentreprise prvoit gnralement un mode de partage, entre les coentrepreneurs, des produits tirs de la vente de la production conjointe et de toute charge encourue en commun. Un exemple dactivit contrle conjointement est celui o deux coentrepreneurs ou plus regroupent leurs activits, ressources et comptences pour produire, commercialiser et distribuer conjointement un produit particulier, tel quun avion. Chacun des coentrepreneurs est charg dune partie du processus de fabrication. Chacun assume ses propres cots et obtient une quote-part du produit de la vente de lavion, quote-part dtermine selon laccord contractuel. En ce qui concerne sa participation dans des activits contrles conjointement, un coentrepreneur doit comptabiliser dans ses tats financiers : (a) (b) 16 les actifs dont il a le contrle et les passifs quil encourt ; et les charges quil encourt et sa quote-part des produits quil retire de la vente des biens ou des services de la coentreprise.

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tant donn que les actifs, passifs, produits et charges sont comptabiliss dans les tats financiers du coentrepreneur, aucun ajustement ou autre procdure de consolidation nest requis lgard de ces lments lorsque le coentrepreneur prsente des tats financiers consolids. Une comptabilit distincte peut ne pas tre impose la coentreprise et des tats financiers peuvent ne pas tre prpars par celle-ci. Toutefois, les coentrepreneurs peuvent prparer des comptes de gestion afin de pouvoir valuer la performance de la coentreprise.

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Actifs contrls en commun

18 Certaines coentreprises impliquent le contrle conjoint, et souvent la coproprit, par les coentrepreneurs dun ou plusieurs actifs apports ou acquis aux fins de la coentreprise et qui lui sont dvolus ces fins. Les actifs servent procurer des avantages aux coentrepreneurs. Chaque coentrepreneur peut prendre sa quote-part de la production gnre par les actifs et assume une part convenue des charges encourues.

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19 Ces coentreprises nimpliquent pas la cration dune socit par actions, dune socit de personnes ou dune autre entit ou dune structure financire distincte des coentrepreneurs eux-mmes. Chaque coentrepreneur exerce, par le moyen de sa quote-part dans lactif contrl en commun, un contrle sur sa part dans les avantages conomiques futurs. De nombreuses activits du secteur du ptrole, du gaz et de lextraction de minraux impliquent des actifs contrls conjointement. Par exemple, un certain nombre de socits de production de ptrole peuvent contrler et exploiter conjointement un oloduc. Chaque coentrepreneur utilise loloduc pour transporter son propre produit, en contrepartie de quoi il assume une part convenue des charges lies lactivit de loloduc. Un autre exemple dactif contrl en commun est celui de deux entits contrlant conjointement un bien immobilier, chacune delles touchant une part des loyers perus et assumant une part des charges. En ce qui concerne sa participation dans des actifs contrls conjointement, un coentrepreneur doit comptabiliser dans ses tats financiers : (a) (b) (c) (d) (e) 22 sa quote-part des actifs contrls conjointement, classe selon la nature des actifs ; tout passif quil encourt ; sa quote-part de tout passif quil encourt conjointement avec les autres coentrepreneurs de la coentreprise ; tout produit de la vente ou de lutilisation de sa quote-part de la production de la coentreprise ainsi que sa quote-part de toute charge encourue par la coentreprise ; et toute charge encourue au titre de sa participation dans la coentreprise.

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En ce qui concerne sa participation dans des actifs contrls conjointement, un coentrepreneur inclut dans sa comptabilit et comptabilise dans ses tats financiers : (a) sa quote-part des actifs contrls conjointement, classe selon la nature des actifs et non comme une participation. Par exemple, la quote-part dans un oloduc contrl en commun est classe en tant quimmobilisation corporelle. des passifs quil encourt, par exemple ceux quil a encourus pour financer sa quote-part des actifs. sa quote-part de tout passif encouru conjointement avec les autres coentrepreneurs relativement la coentreprise. tout produit de la vente ou de lutilisation de sa quote-part de la production de la coentreprise ainsi que sa quote-part de toute charge encourue par la coentreprise. toute charge quil a encourue relativement sa participation dans la coentreprise, par exemple celles qui sont lies au financement de sa participation dans les actifs et la vente de sa quote-part de la production.

(b) (c) (d) (e)

tant donn que les actifs, passifs, produits et charges sont comptabiliss dans les tats financiers du coentrepreneur, aucun ajustement ou autre procdure de consolidation nest requis lgard de ces lments lorsque le coentrepreneur prsente des tats financiers consolids. 23 Le traitement des actifs contrls conjointement rend compte de la substance, de la ralit conomique et, gnralement, de la forme juridique de la coentreprise. La comptabilit distincte de la coentreprise peut se limiter aux charges qui sont encourues en commun par les coentrepreneurs et qui seront assumes in fine par ceux-ci en proportion des parts convenues. Il est possible de ne pas prparer dtats financiers pour la coentreprise, mme si les coentrepreneurs prparent des comptes de gestion afin de pouvoir valuer la performance de la coentreprise.

Entits contrles en commun

24 Une entit contrle conjointement est une coentreprise qui implique la cration dune socit par actions, dune socit de personnes ou dune autre entit dans laquelle chaque coentrepreneur dtient une participation. Lentit fonctionne de la mme manire que toute autre entit, si ce nest quun accord contractuel conclu entre les coentrepreneurs tablit le contrle commun sur lactivit conomique de lentit. Lentit contrle conjointement contrle les actifs de la coentreprise, encourt des passifs et des charges et ralise des produits. Elle peut passer des contrats en son nom propre et lever le financement ncessaire lactivit de la coentreprise. Chaque coentrepreneur a droit une quote-part dans les bnfices de lentit contrle conjointement, mme si certaines entits contrles conjointement prvoient galement le partage de la production de la coentreprise. Un exemple courant dentit contrle conjointement est celui de deux entits qui regroupent leurs activits dans un mtier donn en transfrant les actifs et passifs appropris une entit contrle conjointement. Un autre

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exemple est celui dune entit qui dbute une activit dans un pays tranger conjointement avec ltat ou un organisme public de ce pays, en tablissant une entit distincte contrle conjointement par lentit et ltat ou lorganisme public. 27 De nombreuses entits contrles conjointement sont en substance similaires aux coentreprises dfinies comme des activits contrles conjointement ou des actifs contrls conjointement. titre dexemple, les coentrepreneurs peuvent, pour des raisons fiscales ou autres, transfrer un actif contrl en commun, comme un oloduc, une entit contrle conjointement. De mme, les coentrepreneurs peuvent apporter dans une entit contrle conjointement des actifs qui seront exploits conjointement. Certaines activits contrles conjointement impliquent galement ltablissement dune entit contrle conjointement pour traiter certains aspects de lactivit, par exemple la conception, la commercialisation, la distribution ou le service aprs-vente du produit. Une entit contrle conjointement tient sa propre comptabilit et prpare et prsente des tats financiers de la mme manire que les autres entits, en conformit aux Normes internationales dinformation financire. Gnralement, chaque coentrepreneur apporte de la trsorerie ou autres ressources lentit contrle conjointement. Ces apports sont compris dans la comptabilit du coentrepreneur et comptabiliss dans ses tats financiers comme une participation dans lentit contrle conjointement.

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tats financiers dun coentrepreneur

Consolidation proportionnelle
30 Un coentrepreneur doit comptabiliser sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant la consolidation proportionnelle ou la mthode alternative dcrite au paragraphe 38. En cas de recours la consolidation proportionnelle, un des deux formats de prsentation dcrits ci-aprs doit tre utilis. Un investisseur comptabilise sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant un des deux formats de prsentation pour la consolidation proportionnelle, quelle ait ou non des participations dans des filiales ou quelle prsente ses tats financiers comme des tats financiers consolids. Lorsquil comptabilise une participation dans une entit contrle conjointement, il est essentiel quun coentrepreneur rende compte de la substance et de la ralit conomique de laccord, plutt que de la structure ou de la forme particulire de la coentreprise. Dans une entit contrle conjointement, un coentrepreneur contrle sa part des avantages conomiques futurs par le biais de sa quote-part des actifs et passifs de la coentreprise. Cette substance et cette ralit conomique sont traduites dans les tats financiers consolids du coentrepreneur, lorsque le coentrepreneur comptabilise sa participation dans les actifs, passifs, produits et charges de lentit contrle conjointement en utilisant lun des deux formats de prsentation de la consolidation proportionnelle dcrits au paragraphe 34. Lapplication de la consolidation proportionnelle signifie que ltat de la situation financire du coentrepreneur inclut sa quote-part des actifs contrls conjointement et sa quote-part des passifs dont il est conjointement responsable. Ltat du rsultat global du coentrepreneur comprend sa quote-part des produits et des charges de lentit contrle conjointement. De nombreuses procdures qui conviennent lapplication de la consolidation proportionnelle sont similaires aux procdures utilises pour la consolidation des participations dans des filiales, lesquelles sont exposes dans IAS 27. Diffrents formats de prsentation peuvent tre utiliss pour la consolidation proportionnelle. Le coentrepreneur peut regrouper sa quote-part de chacun des actifs, passifs, produits et charges de lentit contrle conjointement avec les lments similaires, ligne par ligne, dans ses tats financiers. Par exemple, il peut regrouper sa quotepart des stocks de lentit contrle conjointement avec ses stocks et regrouper sa quote-part des immobilisations corporelles de lentit contrle conjointement avec ses immobilisations corporelles. Ou bien, le coentrepreneur peut inclure dans ses tats financiers des postes distincts pour sa quote-part des actifs, passifs, charges et produits de lentit contrle conjointement. Par exemple, il peut faire apparatre de faon spare sa quote-part dun actif courant de lentit contrle conjointement parmi ses actifs courants ; il peut prsenter de faon spare sa quote-part des immobilisations corporelles de lentit contrle conjointement parmi ses immobilisations corporelles. Ces deux formats de prsentation aboutissent la prsentation de montants identiques de rsultat et de chaque grande catgorie dactifs, passifs, produits et charges. Les deux formats sont acceptables aux fins de la prsente Norme. Quel que soit le format retenu pour la consolidation proportionnelle, il ne convient pas de compenser des actifs ou des passifs en dduisant dautres passifs ou actifs ou des produits ou des charges en dduisant dautres charges ou produits, moins quun droit lgal de compensation nexiste et que la compensation ne reprsente la ralisation attendue de lactif ou le rglement attendu du passif.

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36 37 Un coentrepreneur doit cesser dutiliser la consolidation proportionnelle compter de la date laquelle il cesse davoir le contrle conjoint dune entit contrle conjointement. Le coentrepreneur cesse dutiliser la consolidation proportionnelle compter de la date laquelle il cesse de partager le contrle conjoint de lentit. Cela peut se produire, par exemple, lorsque le coentrepreneur cde sa participation ou lorsque lentit contrle conjointement se voit imposer des restrictions externes telles que le coentrepreneur na plus le contrle conjoint.

Mthode de la mise en quivalence

38 Au lieu demployer la consolidation proportionnelle dcrite au paragraphe 30, un coentrepreneur doit comptabiliser sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant la mthode de la mise en quivalence. Un coentrepreneur comptabilise sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant la mthode de la mise en quivalence, quil ait ou non des participations dans des filiales, quil prsente ou non ses tats financiers comme des tats financiers consolids. Certains coentrepreneurs comptabilisent leurs participations dans des entits contrles conjointement en utilisant la mthode de la mise en quivalence, dcrite dans IAS 28. Lutilisation de la mthode de la mise en quivalence est prconise par ceux qui font valoir quil est inappropri de regrouper des lments contrls avec des lments contrls conjointement, et par ceux qui estiment que les coentrepreneurs exercent une influence notable, et non un contrle conjoint, sur une entit contrle conjointement. La prsente Norme ne recommande pas dutiliser la mthode de la mise en quivalence parce que la consolidation proportionnelle rend mieux compte de la substance et de la ralit conomique de la participation dun coentrepreneur dans une entit contrle conjointement, cest--dire du contrle du coentrepreneur sur sa quote-part des avantages conomiques futurs. Nanmoins, la prsente Norme permet lutilisation de la mthode de la mise en quivalence comme autre traitement autoris lors de la comptabilisation de participations dans des entits contrles conjointement. Le coentrepreneur doit cesser dutiliser la mthode de la mise en quivalence compter de la date laquelle il cesse davoir un contrle conjoint, ou dexercer une influence notable, sur lentit contrle conjointement.

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Exceptions la consolidation proportionnelle et la mthode de la mise en quivalence

42 43 Les participations dans des entits contrles conjointement qui sont classes comme dtenues en vue de la vente selon IFRS 5 doivent tre comptabilises selon cette Norme. Lorsquune participation dans une entit contrle conjointement, classe auparavant comme dtenue en vue de la vente, ne satisfait plus aux critres de cette classification, elle doit tre comptabilise selon la consolidation proportionnelle ou la mthode de la mise en quivalence compter de la date de sa classification comme dtenue en vue de la vente. Les tats financiers au titre des priodes depuis le classement comme dtenue en vue de la vente doivent tre modifis en consquence. [Supprim] Lorsquun investisseur cesse de disposer dun contrle conjoint sur une entit, il doit comptabiliser tout investissement rsiduel selon IAS 39 compter de cette date, pour autant que lancienne entit contrle conjointement ne devienne pas une filiale ou une entreprise associe. compter de la date laquelle une entit contrle conjointement devient une filiale dun investisseur, celui-ci doit comptabiliser sa part dintrt selon IAS 27 et IAS 3 Regroupements dentreprises (rvise en 2008). compter de la date laquelle une entit contrle conjointement devient une entreprise associe dun investisseur, celui-ci doit comptabiliser sa participation selon IAS 28. Lors de la perte du contrle conjoint, l'investisseur doit valuer la juste valeur tout investissement qu'il conserve dans l'ancienne entit contrle conjointement. Linvestisseur doit comptabiliser en rsultat toute diffrence entre : (a) (b) 45A la juste valeur de tout investissement conserv et de tout produit li la sortie de la fraction de participation dans lentit contrle conjointement ; et la valeur comptable de linvestissement la date de la perte du contrle conjoint.

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Lorsquun investissement cesse dtre une entit contrle conjointement et est ds lors comptabilis selon IAS 39, la juste valeur de linvestissement la date o il cesse dtre une entit contrle conjointement doit tre considre comme sa juste valeur lors de la comptabilisation initiale en tant quactif financier selon IAS 39.

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45B Si un investisseur perd le contrle conjoint sur une entit, il doit comptabiliser tous les montants comptabiliss en autres lments du rsultat global relatifs cette entit sur la mme base que celle qui sappliquerait si lentit avait directement sorti les actifs ou passifs correspondants. Ainsi, si un profit ou une perte comptabilis(e) antrieurement en autres lments du rsultat global doit tre reclass(e) en rsultat lors de la sortie des actifs ou des passifs correspondants, linvestisseur reclasse le profit ou la perte de capitaux propres en rsultat (en tant quajustement de reclassement) lorsquil perd le contrle conjoint de lentit. Par exemple, si une entit contrle conjointement dispose dactifs financiers disponibles la vente et que linvestisseur perd son contrle conjoint sur lentit, il doit reclasser en rsultat le profit ou la perte antrieurement comptabilis en autres lments de rsultat global relatifs ces actifs. Si la part dintrt dun investisseur dans une entit contrle conjointement est rduite, mais que linvestissement reste une entit contrle conjointement, linvestisseur ne doit reclasser en rsultat quune fraction proportionnelle du profit ou de la perte antrieurement comptabilis(e) en autres lments du rsultat global.

tats financiers individuels dun coentrepreneur

46 47 Une participation dans une entit contrle conjointement doit tre comptabilise dans les tats financiers individuels dun coentrepreneur selon les paragraphes 38 43 de IAS 27. La prsente Norme ne prcise pas quelles sont les entits qui produisent des tats financiers individuels en vue dun usage public.

Transactions entre un coentrepreneur et une coentreprise

48 Lorsquun coentrepreneur apporte ou vend des actifs une coentreprise, la comptabilisation dun profit ou dune perte quelconque dcoulant de la transaction doit traduire la substance de la transaction. Tant que la coentreprise conserve les actifs, et la condition que le coentrepreneur ait transfr les principaux risques et avantages rattachs au droit de proprit, le coentrepreneur doit comptabiliser uniquement la partie du profit ou de la perte qui est attribuable aux participations des autres coentrepreneurs. * Le coentrepreneur doit comptabiliser le montant intgral de toute perte lorsque lapport ou la vente rvle une diminution de la valeur nette de ralisation des actifs courants ou une perte de valeur. Lorsquun coentrepreneur achte des actifs une coentreprise, le coentrepreneur ne doit pas comptabiliser la quote-part des profits de la coentreprise dans la transaction avant davoir revendu les actifs un tiers indpendant. Un coentrepreneur doit comptabiliser sa quote-part des pertes dcoulant de ces transactions de la mme faon que les profits, si ce nest que les pertes doivent tre comptabilises immdiatement lorsquelles reprsentent une diminution de la valeur nette de ralisation des actifs courants ou une perte de valeur. Pour apprcier si une transaction entre un coentrepreneur et une coentreprise donne une indication de la dprciation dun actif, le coentrepreneur dtermine la valeur recouvrable de lactif selon IAS 36 Dprciation dactifs. Afin de dterminer la valeur dutilit, le coentrepreneur estime les flux de trsorerie futurs attendus de lactif sur la base de lutilisation continue de lactif et de sa cession in fine par la coentreprise.

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Prsentation dans les tats financiers dun investisseur de sa participation dans une coentreprise
51 Un investisseur qui dtient une participation dans une coentreprise sans la contrler conjointement doit comptabiliser cette participation selon IAS 39 ou, sil exerce une influence notable dans la coentreprise, selon IAS 28.

Gestionnaires de coentreprises
52 53 Les gestionnaires ou les grants dune coentreprise doivent comptabiliser leurs rmunrations selon IAS 18 Produits des activits ordinaires. Un ou plusieurs coentrepreneurs peuvent agir titre de gestionnaire ou de grant dune coentreprise. Les gestionnaires reoivent gnralement des rmunrations de gestion pour de telles fonctions. Les rmunrations sont comptabilises en charges par la coentreprise.

Voir galement SIC-13 Entits contrles conjointementapports non montaires par des coentrepreneurs.

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Informations fournir
54 Un coentrepreneur doit indiquer, sparment du montant dtermin pour les autres passifs ventuels, le montant global dtermin pour les passifs ventuels suivants, moins que la probabilit de perte ne soit trs faible : (a) tout passif ventuel encouru par le coentrepreneur au titre de ses participations dans des coentreprises et sa quote-part de chacun des passifs ventuels encourus conjointement avec dautres coentrepreneurs ; sa quote-part des passifs ventuels des coentreprises elles-mmes, dont il pourrait tre ventuellement responsable ; et les passifs ventuels qui dcoulent du fait que le coentrepreneur est ventuellement responsable des passifs des autres coentrepreneurs dune coentreprise.

(b) (c) 55

Un coentrepreneur doit indiquer, sparment du montant des autres engagements, le montant global des engagements suivants au titre de ses participations dans des coentreprises : (a) tout engagement en capital pris par le coentrepreneur au titre de ses participations dans des coentreprises et sa quote-part dans les engagements en capital pris conjointement avec dautres coentrepreneurs ; et sa quote-part dans les engagements en capital pris par les coentreprises elles-mmes.

(b) 56

Un coentrepreneur doit fournir la liste et la description de ses participations dans des coentreprises importantes, ainsi que la quote-part dintrt dtenue dans des entits contrles conjointement. Un coentrepreneur qui comptabilise ses participations dans des entits contrles conjointement en ayant recours soit la consolidation proportionnelle par regroupement des lments ligne par ligne, soit la mthode de la mise en quivalence, doit indiquer les montants globaux respectifs des actifs courants, actifs non courants, passifs courants, passifs non courants, produits et charges se rapportant ses participations dans des coentreprises. Un coentrepreneur doit indiquer la mthode quil utilise pour comptabiliser ses participations dans des entits contrles conjointement.

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Date d'entre en vigueur

58 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. IAS 27 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 45 et 46 et insr les paragraphes 45A et 45B. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

58A

Retrait de IAS 31 (rvise en 2000)

59 La prsente Norme annule et remplace IAS 31 Information financire relative aux participations dans des coentreprises (rvise en 2000).

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Norme comptable internationale 32 Instruments financiers : Prsentation

Objectif
1 2 [Supprim] Lobjectif de la prsente Norme est dtablir des principes rgissant la prsentation des instruments financiers comme passifs ou comme capitaux propres ainsi que la compensation des actifs financiers et passifs financiers. Elle traite du classement des instruments financiers, du point de vue de lmetteur, en actifs financiers, en passifs financiers et en instruments de capitaux propres, du classement des intrts, dividendes, profits et pertes y relatifs, et des circonstances dans lesquelles des actifs et des passifs financiers doivent tre compenss. Les principes exposs dans la prsente Norme compltent les principes de comptabilisation et dvaluation des actifs financiers et des passifs financiers, noncs dans IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation, ainsi que les principes rgissant linformation fournir noncs dans IFRS 7 Instruments financiers : Informations fournir.

Champ d'application
4 La prsente Norme doit tre applique par toutes les entits tous les types dinstruments financiers except : (a) les participations dans des filiales, des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon IAS 27 tats financiers consolids et individuels, IAS 28 Participations dans des entreprises associes ou IAS 31 Participations dans des coentreprises. Toutefois, dans certains cas, IAS 27, IAS 28 ou IAS 31 permettent une entit de comptabiliser une participation dans une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise conformment IAS 39 ; dans ces cas, les entits doivent appliquer les dispositions en matire dinformation fournir contenues dans IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, qui sajoutent celles de la prsente Norme. Les entits doivent galement appliquer la prsente Norme tous les instruments drivs lis aux participations dans des filiales, des entreprises associes ou des coentreprises. les droits et obligations des employeurs, dcoulant de plans davantages au personnel auxquels sapplique IAS 19 Avantages du personnel ; [supprim] les contrats dassurance tels que dfinis dans IFRS 4 Contrats dassurance. Toutefois, la prsente Norme sapplique aux produits drivs qui sont incorpors dans les contrats dassurance si IAS 39 impose lentit de les comptabiliser sparment. En outre, un metteur doit appliquer la prsente Norme aux contrats de garantie financire sil applique IAS 39 pour comptabiliser et valuer les contrats, mais doit appliquer IFRS 4 sil choisit, conformment au paragraphe 4(d) dIFRS 4, dappliquer IFRS 4 pour les comptabiliser et pour les valuer. les instruments financiers qui sont dans le champ dapplication dIFRS 4 car ils contiennent un lment de participation discrtionnaire. Lmetteur de ces instruments est exempt dappliquer ces lments les paragraphes 15 32 et AG25 AG35 de la prsente Norme concernant la distinction entre passifs financiers et instruments de capitaux propres. Toutefois, ces instruments sont soumis toutes les autres dispositions de la prsente Norme. De plus, la prsente Norme sapplique aux drivs qui sont incorpors dans ces instruments (voir IAS 39). les instruments financiers, les contrats et les obligations relevant de transactions dont le paiement est fond sur des actions auxquels sapplique la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions, sauf pour (i) (ii) les contrats entrant dans le champ dapplication des paragraphes 8 10 de la prsente Norme, auxquels celle-ci sapplique, les paragraphes 33 et 34 de la prsente Norme, qui doivent tre appliqus aux actions propres acquises, vendues, mises ou annules dans le cadre de plans doptions sur action rservs aux membres du personnel, de plans dachat dactions rservs aux membres du personnel, et de tous autres accords de paiement fond sur des actions.

(b) (c) (d)

(e)

(f)

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5-7 8 [Supprim] La prsente Norme doit tre applique aux contrats dachat ou de vente dun lment non financier qui peut faire lobjet dun rglement net en trsorerie ou en un autre instrument financier, ou par lchange dinstruments financiers, comme si les contrats taient des instruments financiers, lexception des contrats conclus et maintenus en vue de la rception ou de la livraison dun lment non financier selon les contraintes auxquelles sattend lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation. Il existe plusieurs faons de procder au rglement net dun contrat dachat ou de vente dun lment non financier en trsorerie, en un autre instrument financier ou par lchange dinstruments financiers. Celles-ci comprennent : (a) (b) lorsque les termes du contrat permettent lune ou lautre partie de rgler le montant net en trsorerie, par un autre instrument financier ou par lchange dinstruments financiers ; lorsque la capacit rgler le montant net en trsorerie, laide dun autre instrument financier ou par lchange dinstruments financiers nest pas explicite dans les termes du contrat mais que lentit a pour pratique de rgler les montants nets de contrats similaires en trsorerie, laide dun autre instrument financier ou par lchange dinstruments financier (que ce soit avec la contrepartie, par le biais de contrats de compensation ou par la vente du contrat avant son exercice ou son chance) ; lorsque, pour des contrats similaires, lentit a pour pratique de prendre livraison du sous-jacent et de le vendre dans un bref dlai aprs la livraison, dans le but de dgager un bnfice des fluctuations court terme du prix ou de la marge de larbitragiste ; et lorsque llment non financier qui constitue lobjet du contrat est immdiatement convertible en trsorerie.

(c)

(d)

Un contrat auquel sappliquent les points (b) ou (c) nest pas conclu pour la rception ou la livraison de llment non financier selon les contraintes auxquelles sattend lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation et, par consquent, entre dans le champ dapplication de la prsente Norme. Les autres contrats auxquels sapplique le paragraphe 8 sont valus pour dterminer sils ont t conclus et sils sont maintenus en vue de la rception ou de la livraison de llment non financier selon les contraintes auxquelles sattend lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation et, par consquent, sils entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme. 10 Une option vendue dachat ou de vente dun lment non financier dont le montant net peut tre rgl en trsorerie ou en un autre instrument financier, ou par lchange dinstruments financiers selon les paragraphes 9(a) ou (d) entre dans le champ dapplication de la prsente Norme. Un tel contrat ne peut tre conclu pour la rception ou la livraison de llment non financier selon les contraintes auxquelles sattend lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation.

Dfinitions (voir aussi paragraphes AG3 AG23)

11 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu un actif financier dune entit et un passif financier ou un instrument de capitaux propres dune autre entit. Est un actif financier tout actif qui est : (a) (b) (c) de la trsorerie ; un instrument de capitaux propres dune autre entit ; un droit contractuel : (i) (ii) (d) de recevoir dune autre entit de la trsorerie ou un autre actif financier ; ou dchanger des actifs ou des passifs financiers avec une autre entit des conditions potentiellement favorables lentit ; ou

un contrat qui sera ou pourra tre rgl en instruments de capitaux propres de lentit ellemme et qui est : (i) (ii) un instrument non driv pour lequel lentit est ou pourrait tre tenue de recevoir un nombre variable dinstruments de capitaux propres de lentit elle-mme ; ou un instrument driv qui sera ou pourra tre rgl autrement que par lchange dun montant fixe de trsorerie ou dun autre actif financier contre un nombre fixe dinstruments de capitaux propres de lentit elle-mme. cette fin, les instruments de capitaux propres de lentit n'incluent pas les instruments constituant eux-mmes

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des contrats de rception ou de livraison future dinstruments de capitaux propres de lentit elle-mme. Est un passif financier tout passif qui est : (a) une obligation contractuelle : (i) (ii) (b) de remettre une autre entit de la trsorerie ou un autre actif financier ; ou dchanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre entit des conditions potentiellement dfavorables l'entit ; ou

un contrat qui sera ou pourra tre rgl en instruments de capitaux propres de lentit ellemme et qui est : (i) (ii) un instrument non driv pour lequel lentit est ou pourrait tre tenue de recevoir un nombre variable dinstruments de capitaux propres de lentit elle-mme ; ou un instrument driv qui sera ou pourra tre rgl autrement que par lchange dun montant fixe de trsorerie ou dun autre actif financier contre un nombre fixe dinstruments de capitaux propres de lentit elle-mme. cette fin, les instruments de capitaux propres de lentit n'incluent pas les instruments constituant eux-mmes des contrats de rception ou de livraison future dinstruments de capitaux propres de lentit elle-mme.

Un instrument de capitaux propres est tout contrat mettant en vidence un intrt rsiduel dans les actifs dune entit aprs dduction de tous ses passifs. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. 12 Les termes suivants sont dfinis au paragraphe 9 de IAS 39 et sont utiliss dans la prsente Norme avec la signification prcise dans IAS 39. 13 cot amorti dun actif financier ou dun passif financier actifs financiers disponibles la vente dcomptabilisation driv mthode du taux dintrt effectif actif financier ou passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat contrat de garantie financire engagement ferme transaction prvue efficacit de la couverture lment couvert instrument de couverture placements dtenus jusqu leur chance prts et crances achat ou vente normaliss cots de transaction.

Dans la prsente Norme, les termes contrat et contractuel font rfrence un accord entre deux ou plusieurs parties et ayant des consquences conomiques videntes, auxquelles les parties ne peuvent que difficilement se soustraire, si tant est quelles en ont la possibilit, du fait quen gnral laccord est juridiquement excutoire. Les contrats et donc les instruments financiers peuvent se prsenter sous des formes diverses et ne sont pas ncessairement crits. Dans la prsente Norme, le terme entit inclut les particuliers, les socits de personnes, les socits, les fiducies et les organismes publics.

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Prsentation Passifs et capitaux propres (voir aussi paragraphes AG25 AG29)

15 Lmetteur dun instrument financier doit, lors de sa comptabilisation initiale, classer linstrument ou ses diffrentes composantes en tant que passif financier, actif financier ou instrument de capitaux propres selon la substance de laccord contractuel et selon les dfinitions dun passif financier, dun actif financier et dun instrument de capitaux propres. Lorsquun metteur applique les dfinitions du paragraphe 11 pour dterminer si un instrument financier est un instrument de capitaux propres plutt quun passif financier, cet instrument est un instrument de capitaux propres si et seulement si les deux conditions (a) et (b) ci-dessous sont runies. (a) Linstrument ninclut aucune obligation contractuelle : (i) (ii) (b) de remettre une autre entit de la trsorerie ou un autre actif financier ; ou dchanger des actifs ou des passifs financiers avec une autre entit des conditions potentiellement dfavorables lmetteur.

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Dans le cas dun instrument qui sera ou qui peut tre rgl en instruments de capitaux propres de lmetteur lui-mme, il sagit : (i) (ii) dun instrument non driv qui ninclut pour lmetteur aucune obligation contractuelle de livrer un nombre variable dinstruments reprsentatifs de ses capitaux propres ; ou dun driv qui ne sera rgl quau moyen dun change, par lmetteur, dun montant fixe de trsorerie ou dun autre actif financier contre un nombre fix dinstruments de capitaux propres de lmetteur lui-mme. cette fin, les instruments de capitaux propres de lmetteur nincluent pas les instruments constituant eux-mmes des contrats de rception ou de livraison future dinstruments de capitaux propres de lmetteur.

Une obligation contractuelle, y compris celle qui natrait dun instrument financier driv, qui aura ou pourra avoir pour rsultat la rception ou la livraison futures dinstruments de capitaux propres de lmetteur lui-mme, mais qui ne remplit pas les conditions (a) et (b) ci-dessus, nest pas un instrument de capitaux propres.

Pas dobligation contractuelle de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier (paragraphe 16(a))
17 Pour distinguer un passif financier dun instrument de capitaux propres, une caractristique essentielle est lexistence dune obligation contractuelle pour lune des parties linstrument financier (lmetteur) soit de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier lautre partie (le porteur) soit dchanger des actifs ou des passifs financiers avec le porteur dans des conditions potentiellement dfavorables pour lmetteur. Mme si le porteur dun instrument de capitaux propres peut avoir droit une part proportionnelle des dividendes ou autres distributions de capitaux propres, lmetteur na pas dobligation contractuelle deffectuer de telles distributions car il ne peut tre tenu de livrer de la trsorerie ou un autre actif financier une autre partie. Cest la substance dun instrument financier, plutt que sa forme juridique, qui dtermine son classement dans ltat de la situation financire de lentit. La substance et la forme juridique sont gnralement cohrentes, mais ce nest pas toujours le cas. Certains instruments financiers ont la forme juridique de capitaux propres, mais sont en substance des passifs, et dautres peuvent combiner des caractristiques propres aux instruments de capitaux propres et des caractristiques propres aux passifs financiers. Par exemple : (a) une action prfrentielle qui prvoit un rachat obligatoire par lmetteur, un montant fixe ou dterminable et une date future fixe ou dterminable ou qui confre au porteur le droit dexiger de lmetteur le rachat de linstrument compter dune date dtermine, un montant dtermin ou dterminable, est un passif financier. un instrument financier qui confre son porteur le droit de le restituer lmetteur contre de la trsorerie ou un autre actif financier (un instrument remboursable au gr du porteur ) est un passif financier. Cest le cas mme lorsque le montant de trsorerie ou dautres actifs financiers est dtermin daprs un indice ou un autre lment susceptible daugmenter ou de diminuer, ou lorsque la forme juridique de linstrument remboursable au gr du porteur confre son porteur un droit une participation rsiduelle dans les actifs de lmetteur. Lexistence dune option permettant au porteur de restituer linstrument lmetteur contre de la trsorerie ou un autre actif financier signifie que linstrument remboursable au gr du porteur rpond la dfinition dun passif financier. Ainsi, les fonds communs capital variable, les formes de trust, les socits de personnes et certaines entits coopratives peuvent accorder leurs porteurs de parts ou leurs membres le droit de prsenter au

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(b)

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rachat leurs participations dans lmetteur tout moment, contre un montant de trsorerie gal leur quote-part de la valeur de lactif de lmetteur. Toutefois, le classement en tant que passif financier ninterdit pas lutilisation dexpressions telles que valeur nette de lactif attribuable aux dtenteurs de parts et variation de la valeur nette de lactif attribuable aux dtenteurs de parts dans les tats financiers dune entit dnue de capital apport (comme certains fonds communs et certaines formes de trust, voir exemple dapplication 7) ou lutilisation dinformations complmentaires pour montrer que les participations totales des membres comprennent des lments tels que des rserves, qui rpondent la dfinition des capitaux propres, et des instruments remboursables au gr du porteur, qui ny rpondent pas (voir exemple dapplication 8). 19 Si une entit ne dispose pas dun droit inconditionnel de se soustraire la remise de trsorerie ou dun autre actif financier en rglement dune obligation contractuelle, lobligation rpond la dfinition dun passif financier. Par exemple : (a) une restriction sur la capacit dune entit excuter une obligation contractuelle, telle que le manque daccs la monnaie trangre ou la ncessit dobtenir lapprobation dun paiement par une autorit rglementaire, ne remet pas en cause lobligation contractuelle de lentit ou le droit contractuel du porteur en vertu dudit instrument. une obligation contractuelle subordonne lexercice par une contrepartie de son droit de rachat est un passif financier, car lentit ne dispose pas du droit inconditionnel de se soustraire la remise de trsorerie ou dun autre actif financier.

(b)

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Un instrument financier qui ntablit pas expressment une obligation contractuelle de rgler en trsorerie ou en un autre instrument financier peut crer une obligation indirectement par le biais de ses modalits. Par exemple : (a) un instrument financier peut contenir une obligation non financire qui doit tre rgle si et seulement si lentit neffectue pas de distribution ou ne rembourse pas linstrument. Si lentit ne peut se soustraire au transfert de trsorerie ou dun autre actif financier que par le rglement de lobligation non financire, linstrument financier est un passif financier. un instrument financier est un passif financier si ses modalits prvoient que, lors du rglement, lentit livrera : (i) (ii) soit de la trsorerie ou un autre actif financier ; ou soit ses propres actions, dont la valeur est dtermine comme dpassant sensiblement la valeur du montant de trsorerie ou de lautre actif financier.

(b)

Mme si lentit nest pas explicitement tenue une obligation contractuelle de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier, la valeur du mode de rglement en actions est telle que lentit effectuera le rglement en trsorerie. En tout tat de cause, le porteur dispose, en substance, dune garantie de rception dun montant suprieur ou gal loption de rglement en trsorerie (voir paragraphe 21).

Rglement en instruments de capitaux propres de lentit elle-mme (paragraphe 16(b))

21 Un contrat nest pas un instrument de capitaux propres par le seul fait quil peut avoir pour rsultat la rception ou la livraison dinstruments de capitaux propres de lentit. Une entit peut avoir un droit ou une obligation contractuels de recevoir ou de livrer un certain nombre de ses propres actions ou dautres instruments de capitaux propres qui varie de telle sorte que la juste valeur des instruments de capitaux propres de lentit, recevoir ou livrer, soit gale au montant du droit ou de lobligation contractuels. Un tel droit ou une telle obligation contractuels peuvent porter sur un montant fixe ou un montant variant, en tout ou en partie, en fonction des fluctuations dune variable autre que le cours du march des instruments de capitaux propres de lentit (par exemple un taux dintrt, le prix dune marchandise ou le cours dun instrument financier). Cest le cas, par exemple, (a) dun contrat prvoyant la livraison dun nombre dinstruments de capitaux propres de lentit dune valeur gale 100 UM, * et (b) dun contrat prvoyant la livraison dun nombre dinstruments de capitaux propres de lentit dune valeur gale la valeur de 100 onces dor. Un tel contrat est un passif financier de lentit mme si lentit doit ou peut le rgler par livraison de ses propres instruments de capitaux propres. Ce nest pas un instrument de capitaux propres parce que lentit utilise un nombre variable de ses instruments de capitaux propres pour rgler le contrat. En consquence, le contrat ne fait pas apparatre un intrt rsiduel dans les actifs de lentit aprs dduction de tous ses passifs.

Dans la prsente Norme, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

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22 Un contrat qui sera rgl par (rception ou) livraison par lentit dun nombre fixe de ses instruments de capitaux propres en change dun montant fixe de trsorerie ou dun autre actif financier est un instrument de capitaux propres. Par exemple, une option sur action mise qui confre la contrepartie le droit dacheter un nombre fixe dactions de lentit soit un prix fixe soit en change dun montant en principal fixe dune obligation est un instrument de capitaux propres. Les variations de la juste valeur dun contrat rsultant de variations de taux dintrt du march qui nont pas deffet sur le montant en trsorerie ou en autres actifs financiers payer ou recevoir, ni sur le nombre dinstruments de capitaux propres recevoir ou livrer lors du rglement du contrat nempchent pas le contrat dtre un instrument de capitaux propres. Toute contrepartie reue (telle que la prime reue au titre dune option ou dun bon de souscription daction mis sur les actions de lentit) est ajoute directement aux capitaux propres. Toute contrepartie paye (telle que la prime paye au titre dune option acquise) est dduite directement des capitaux propres. Les variations de la juste valeur dun instrument de capitaux propres ne sont pas comptabilises dans les tats financiers. Un contrat imposant une entit dacheter ses propres instruments de capitaux propres en contrepartie de trsorerie ou dun autre actif financier, cre un passif financier hauteur de la valeur actuelle du montant du rachat (par exemple, hauteur de la valeur actuelle du prix de rachat terme, du prix dexercice de loption ou dun autre montant de rachat). Cest le cas mme si le contrat lui-mme est un instrument de capitaux propres. Un exemple en est lobligation faite une entit, en vertu dun contrat terme, de racheter ses instruments de capitaux propres contre de la trsorerie. Lors de la comptabilisation initiale du passif financier selon IAS 39, sa juste valeur (la valeur actuelle du montant de rachat) est reclasse, en dduction des capitaux propres. Par la suite, le passif est valu selon IAS 39. Si le contrat arrive expiration sans livraison, la valeur comptable du passif financier est reclasse en capitaux propres. Lobligation contractuelle imposant une entit dacqurir ses instruments de capitaux propres cre un passif financier hauteur de la valeur actuelle du montant de rachat mme si lobligation dachat est soumise une condition dexercice dun droit de prsentation au rachat par la contrepartie (par exemple une option de vente mise qui confre la contrepartie le droit de vendre les instruments de capitaux propres dune entit celle-ci, un prix fixe). Un contrat qui sera rgl par la livraison ou la rception par lentit dun nombre fixe de ses instruments de capitaux propres en change dun montant variable de trsorerie ou dun autre actif financier est un actif ou un passif financier. Cest le cas, par exemple, dun contrat de livraison par lentit de 100 instruments de capitaux propres de lentit en change dun montant en trsorerie calcul de manire tre gal la valeur de 100 onces dor.

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Clauses conditionnelles de rglement

25 Un instrument financier peut imposer lentit de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier ou encore de le rgler de telle sorte quil constitue un passif financier en cas de survenance ou de non-survenance dvnements futurs incertains (ou daprs le rsultat de circonstances incertaines) qui chappent au contrle de lmetteur et du porteur de linstrument, comme une variation dun indice boursier, dun indice des prix la consommation, de taux dintrt ou dobligations fiscales ou encore du chiffre daffaires, du rsultat net ou du ratio de dettes sur capitaux propres futurs de lmetteur. Lmetteur dun tel instrument ne dispose pas du droit inconditionnel dviter de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier (ou de le rgler autrement de telle sorte quil constitue un passif financier). Il sagit donc un passif financier de lmetteur, sauf si : (a) la partie de la clause conditionnelle de rglement susceptible dimposer un rglement en trsorerie ou en un autre actif financier (ou autrement de telle sorte quil constitue un passif financier) nest pas relle ; ou lmetteur peut tre tenu de ne rgler lobligation en trsorerie ou en un autre actif financier (ou autrement, de telle sorte quelle constitue un passif financier) quen cas de liquidation de lmetteur.

(b)

Options de rglement
26 Lorsquun instrument financier driv confre une partie le choix du mode de rglement (par exemple lorsque lmetteur ou le porteur peut choisir deffectuer un rglement net en trsorerie ou par lchange dactions contre de la trsorerie), cet instrument est un actif financier ou un passif financier sauf si tous les modes de rglement possibles en font un instrument de capitaux propres. Un exemple dinstrument financier driv assorti dune option de rglement rpondant la dfinition dun passif financier est loption sur action que lmetteur peut dcider de rgler par un paiement net en trsorerie ou par lchange de ses propres actions contre de la trsorerie. De mme, certains contrats dachat ou de vente dun lment non financier en change dinstruments de capitaux propres de lentit entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme car ils peuvent tre rgls soit par la remise de llment non financier, soit par un paiement net en trsorerie ou en un autre instrument financier (voir paragraphes 8 10). De tels contrats sont des actifs financiers ou des passifs financiers et non des instruments de capitaux propres.

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Instruments financiers composs (voir aussi paragraphes AG30 AG35 et exemples 9 12)
28 Lmetteur dun instrument financier non driv doit valuer les termes de linstrument financier afin de dterminer sil contient la fois une composante de passif et une composante de capitaux propres. Ces composantes doivent tre classes sparment en passifs financiers, en actifs financiers ou en instruments de capitaux propres selon le paragraphe 15. Une entit comptabilise sparment les composantes dun instrument financier qui (a) cre un passif financier de lentit et (b) confre au porteur de linstrument une option de conversion de linstrument financier en instrument de capitaux propres de lentit. Par exemple, une obligation ou un instrument analogue, convertible par le porteur en un nombre fixe dactions ordinaires de lentit est un instrument financier compos. Du point de vue de lentit, un tel instrument comprend deux composantes : un passif financier (lengagement contractuel de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier) et un instrument de capitaux propres (une option dachat que le porteur a le droit, pendant une dure dtermine, de convertir en un nombre fixe dactions ordinaires de lentit). Sur le plan conomique, lmission dun tel instrument a essentiellement le mme effet que lmission dun titre demprunt assorti dune clause de remboursement anticip et de bons de souscription dactions ordinaires ou que lmission dun titre demprunt avec bons de souscription dactions dtachables. Dans tous les cas, lentit prsente donc les composantes de passif et de capitaux propres sparment dans son tat de la situation financire. Le classement des lments de passif et de capitaux propres dun instrument convertible nest pas revu du fait de lvolution de la probabilit quune option de conversion sera exerce, mme si la leve de loption peut apparatre comme conomiquement avantageuse pour certains porteurs. Il se peut que les porteurs nagissent pas toujours comme prvu parce que, par exemple, les consquences fiscales de la conversion peuvent varier dun porteur lautre. De plus, la probabilit de conversion voluera dans le temps. Lobligation contractuelle de lentit de pourvoir aux paiements futurs demeure jusqu ce quelle steigne travers la conversion, lchance de linstrument ou toute autre transaction. IAS 39 traite de lvaluation des actifs financiers et des passifs financiers. Les instruments de capitaux propres sont des instruments mettant en vidence un intrt rsiduel dans les actifs dune entit aprs dduction de tous ses passifs. Par consquent, lorsque la valeur comptable initiale dun instrument financier compos est ventile en composantes capitaux propres et passif, il convient daffecter la composante capitaux propres le montant rsiduel obtenu aprs avoir dduit de la juste valeur de linstrument considr dans son ensemble le montant dtermin sparment pour la composante passif. La valeur de toute composante drive (comme une option dachat) incorpore linstrument financier compos, lexclusion de la composante capitaux propres (comme une option de conversion en capitaux propres), est incluse dans la composante passif. La somme des valeurs comptables attribues aux composantes de passif et de capitaux propres lors de la comptabilisation initiale est toujours gale la juste valeur qui serait attribue linstrument dans sa globalit. La sparation des composantes de linstrument ne peut donner lieu un profit ou une perte du fait de sa comptabilisation. Selon lapproche dcrite au paragraphe 31, lmetteur dune obligation convertible en actions ordinaires dtermine dabord la valeur comptable de la composante passif en valuant la juste valeur dun passif analogue (y compris les composantes drives nayant pas la qualit de capitaux propres) non assorti dune composante capitaux propres associe. La valeur comptable de linstrument de capitaux propres reprsent par loption de conversion de linstrument en actions ordinaires est ensuite dtermine en dduisant la juste valeur du passif financier de la juste valeur de linstrument financier compos pris dans son ensemble.

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Actions propres (voir aussi paragraphe AG36)

33 Si une entit rachte ses propres instruments de capitaux propres, ceux-ci (les actions propres ) doivent tre dduits des capitaux propres. Aucun profit ou perte ne doit tre comptabilis dans le rsultat lors de lachat, de la vente, de lmission ou de lannulation dinstruments de capitaux propres de lentit. De telles actions propres peuvent tre acquises et dtenues par lentit ou par dautres membres du groupe consolid. La contrepartie verse ou reue doit tre comptabilise directement en capitaux propres. Le montant dactions propres dtenues est indiqu sparment, soit dans ltat de la situation financire, soit dans les notes, selon IAS 1 Prsentation des tats financiers. Une entit fournit des informations selon IAS 24 Information relative aux parties lies si lentit rachte ses instruments de capitaux propres des parties lies.

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Intrts, dividendes, profits et pertes (voir aussi paragraphe AG37)

35 Les intrts, dividendes, profits et pertes lis un instrument financier ou une composante constituant un passif financier doivent tre comptabiliss en produit ou en charge dans le rsultat. Lentit doit imputer directement au dbit des capitaux propres, nettes de tout avantage dimpt sur le rsultat y affrent, les distributions aux porteurs dinstruments de capitaux propres. Les cots de transaction dune transaction sur capitaux propres doivent tre comptabiliss en dduction des capitaux propres, nets de tout avantage dimpt sur le rsultat y affrent. Le classement dun instrument financier en passif financier ou en instrument de capitaux propres dtermine si les intrts, dividendes, profits et pertes lis cet instrument sont comptabiliss en charges ou en produits au compte de rsultat. Ainsi, les dividendes verss sur des actions qui sont intgralement comptabiliss en tant que passifs sont comptabiliss en charges de la mme manire que les intrts sur une obligation. De mme, les profits et les pertes associs des remboursements ou des refinancements de passifs financiers sont comptabiliss au compte de rsultat, alors que les remboursements ou les refinancements dinstruments de capitaux propres sont comptabiliss en variations de capitaux propres. Les variations de la juste valeur dun instrument de capitaux propres ne sont pas comptabilises dans les tats financiers. Lorsquelle met ou acquiert elle-mme ses instruments de capitaux propres, une entit encourt habituellement diffrents cots. Ces cots peuvent inclure les droits denregistrement et autres droits acquitts aux autorits de rglementation, les sommes verses des conseils juridiques, comptables et autres conseils professionnels, les cots dimpression et les droits de timbre. Les cots de transaction dune transaction portant sur les capitaux propres sont ports en dduction des capitaux propres (nets de tout avantage dimpt sur le rsultat y affrent) dans la mesure o il sagit de cots marginaux directement attribuables la transaction portant sur les capitaux propres et qui auraient t vits autrement. Les cots dune transaction portant sur les capitaux propres qui est abandonne sont comptabiliss comme une charge. Les cots de transaction lis lmission dun instrument financier compos sont affects aux composantes passif et capitaux propres de linstrument au prorata de la rpartition du produit de lmission. Les cots de transaction qui sont communs plusieurs transactions, par exemple les cots lis un placement simultan de certaines actions et ladmission la cote dautres actions, doivent tre rpartis entre ces transactions sur une base dimputation rationnelle et cohrente avec des transactions similaires. Le montant des cots de transaction comptabiliss en dduction des capitaux propres au cours de la priode est indiqu sparment selon IAS 1. Le montant correspondant de limpt sur le rsultat comptabilis directement en capitaux propres est inclus dans le montant total dimpt courant et diffr port au crdit ou au dbit des capitaux propres prsent selon IAS 12 Impts sur le rsultat. Les dividendes classs en charges peuvent tre prsents dans ltat du rsultat global ou dans le compte de rsultat individuel (le cas chant) soit avec les intrts lis dautres passifs, soit comme un lment distinct. Outre les dispositions de la prsente Norme, les informations fournir sur les intrts et les dividendes doivent se conformer aux dispositions de IAS 1 et de IFRS 7. Dans certaines circonstances, compte tenu des diffrences entre les intrts et les dividendes, notamment en ce qui concerne leur dductibilit fiscale, il est souhaitable de les prsenter sparment dans ltat du rsultat global ou dans le compte de rsultat individuel (le cas chant). Les informations fournir sur les incidences fiscales sont indiques selon IAS 12. Les profits et pertes lis aux variations de la valeur comptable dun passif financier sont comptabiliss en profit ou en perte comme des variations du rsultat mme sils se rapportent un instrument qui inclut un droit lintrt rsiduel sur les actifs de lentit en change de trsorerie ou dun autre actif financier (voir paragraphe 18(b)). Selon IAS 1, lentit prsente sparment dans ltat du rsultat global tout profit ou perte rsultant de la rvaluation dun tel instrument lorsque cela savre pertinent pour expliquer la performance de lentit.

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Compensation dun actif financier et dun passif financier (voir aussi paragraphes AG38 et AG39)
42 Un actif financier et un passif financier doivent tre compenss et le solde net doit tre prsent dans ltat de la situation financire si et seulement si une entit : (a) (b) a actuellement un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss ; et a lintention, soit de rgler le montant net, soit de raliser lactif et de rgler le passif simultanment.

Pour comptabiliser un transfert dun actif financier ne rpondant pas aux conditions requises pour une dcomptabilisation, lentit ne doit pas compenser lactif transfr et le passif associ (voir IAS 39, paragraphe 36).

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43 La prsente Norme impose la prsentation dactifs et passifs financiers sur une base nette lorsque ceci reflte les flux de trsorerie futurs attendus par une entit associs au rglement de deux ou plusieurs instruments financiers spars. Lorsquune entit a le droit de recevoir ou de payer un montant net unique et quelle a lintention de le faire, elle na, en fait, quun seul actif ou passif financier. Dans dautres circonstances, les actifs et passifs financiers sont prsents sparment les uns des autres en accord avec leurs caractristiques en tant que ressources ou obligations de lentit. La compensation dun actif financier comptabilis et dun passif financier comptabilis et la prsentation au bilan du montant net se distingue de la dcomptabilisation dun actif financier ou dun passif financier. Bien que la compensation nentrane pas la comptabilisation dun profit ou dune perte, la dcomptabilisation dun instrument financier implique non seulement la suppression dans ltat de la situation financire de llment prcdemment comptabilis, elle peut aussi entraner la comptabilisation dun profit ou dune perte. Le droit compensation est un droit, tabli par contrat ou autrement, en vertu duquel un dbiteur peut rgler ou liminer de toute autre faon, en totalit ou en partie, un montant d un crancier en imputant sur ce montant un montant d par le crancier. Dans des circonstances particulires, un dbiteur peut avoir le droit dimputer un montant d par un tiers sur le montant d un crancier condition quil existe un accord entre les trois parties qui tablit clairement le droit compensation du dbiteur. Parce que le droit compensation est un droit tabli daprs la loi, ses conditions dexistence peuvent varier dune juridiction lautre et il convient dtudier les rgles de droit rgissant les relations entre les parties. Lexistence dun droit juridiquement excutoire de compenser un actif et un passif financier affecte les droits et obligations lis un actif et un passif financier et peut affecter lexposition dune entit aux risques de crdit et de liquidit. Toutefois, lexistence du droit nest pas, en soi, une base suffisante pour oprer une compensation. En labsence dintention dexercer le droit ou doprer encaissement et rglement simultanment, le montant et lchancement des flux de trsorerie futurs dune entit ne sont pas affects. Lorsquune entit entend exercer ce droit ou entend rgler et encaisser simultanment, la prsentation de lactif et du passif sur une base nette reflte de manire plus approprie les montants et lchancement des flux de trsorerie futurs attendus ainsi que les risques auxquels sont exposs ces flux de trsorerie. Le fait quune partie, ou les deux, ait lintention de procder au rglement sur la base du montant net sans quun droit ne lautorise ne suffit pas pour justifier la compensation, puisque les droits et obligations associs chaque actif et passif financier individuel restent inchangs. Les intentions dune entit concernant le rglement dactifs et de passifs particuliers peuvent tre influences par ses pratiques commerciales habituelles, les exigences des marchs financiers et dautres circonstances susceptibles de limiter sa capacit rgler un montant net ou rgler et encaisser simultanment. Lorsquune entit a un droit compensation mais na pas lintention de rgler le montant net ou doprer simultanment la ralisation de lactif et le rglement du passif, leffet de ce droit sur lexposition de lentit au risque de crdit est indiqu selon le paragraphe 36 dIFRS 7. Le rglement simultan de deux instruments financiers peut se produire, par exemple, via une chambre de compensation sur un march financier organis ou via une transaction de gr gr. Dans de telles circonstances les flux de trsorerie sont en fait quivalents au montant net unique et il ny a pas dexposition au risque de crdit ou de liquidit. Dans dautres circonstances, une entit peut rgler deux instruments en recevant et payant des montants distincts, sexposant ainsi au risque de crdit pour le montant total de lactif ou au risque de liquidit pour le montant total du passif. Lexposition de tels risques peut tre significative mme si elle est relativement brve. Ainsi, la ralisation dun actif financier et le rglement dun passif financier sont traits comme tant simultans uniquement lorsque les transactions surviennent en mme temps. En gnral, les conditions numres au paragraphe 42 ne sont pas remplies et une compensation nest pas approprie lorsque : (a) (b) plusieurs instruments financiers diffrents sont utiliss pour reproduire les caractristiques dun instrument financier unique (un instrument synthtique ) ; des actifs et des passifs financiers dcoulent dinstruments financiers exposs au mme risque primaire (par exemple, des actifs et des passifs dans un portefeuille de contrats terme de gr gr, ou dautres instruments drivs), mais concernent des contreparties diffrentes ; des actifs financiers ou dautres actifs sont donns en garantie de passifs financiers sans recours ; des actifs financiers sont isols dans un trust par un dbiteur afin de se dcharger dune obligation sans que ces actifs aient t accepts par le crancier en rglement de lobligation (par exemple, un accord de fonds damortissement) ; ou on sattend ce que des obligations provenant dvnements qui ont donn lieu des pertes soient couvertes par un tiers la suite dune rclamation faite dans le cadre dun contrat dassurance.

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(c) (d)

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Une entit qui effectue avec une contrepartie unique plusieurs transactions sur instruments financiers peut passer un accord de compensation globale avec cette contrepartie. Un tel accord prvoit de rgler sur une base nette

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tous les instruments financiers couverts par laccord en cas de dfaillance ou darrt dun seul contrat. Ces accords sont frquemment utiliss par les institutions financires afin de se protger contre les pertes dans les cas de faillite ou dautres circonstances qui mettraient lune des parties dans lincapacit dexcuter ses obligations. Un accord de compensation globale cre habituellement un droit compensation qui ne devient excutoire et qui naffecte la ralisation ou le rglement des actifs et passifs financiers individuels que suite une dfaillance ou dautres circonstances qui ne sont pas susceptibles de se produire dans le cadre dune activit normale. Un accord de compensation globale ne constitue une base de compensation que si les deux critres numrs au paragraphe 42 sont respects. Lorsque les actifs et passifs financiers soumis un accord-cadre de compensation ne sont pas compenss, lincidence de laccord sur lexposition dune entit au risque de crdit est indique selon le paragraphe 36 dIFRS 7.

Informations fournir
51-95 [Supprim]

Date d'entre en vigueur

96 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est autorise. Une entit ne doit pas appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2005 si elle napplique pas galement IAS 39 (publie en dcembre 2003), y compris les amendements mis en mars 2004. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. La prsente Norme sapplique de manire rtrospective. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 40. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IFRS 3 (rvise en 2008) a supprim le paragraphe 4(c). Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, lamendement doit tre galement appliqu cette priode antrieure.

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Retrait dautres positions officielles

98 99 La prsente Norme annule et remplace IAS 32 Instruments financiers : Information et prsentation, rvise en 2000. * La prsente Norme annule et remplace les Interprtations suivantes : (a) (b) (c) 100 SIC-5 Classification des instruments financiersClauses conditionnelles de rglement ; SIC-16 Capital socialPropres instruments de capitaux propres rachets (actions propres) et SIC-17 Capitaux propresCots de transaction.

La prsente Norme retire le projet dInterprtation SIC D34 Instruments financiers Instruments ou droits remboursables par le porteur.

En aot 2005, lIASB a dplac toutes les dispositions concernant les informations fournir sur les instruments financiers vers IFRS 7 Instruments financiers : Informations fournir.

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Annexe Guide dApplication IAS 32 Instruments financiers : Prsentation

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. AG1 AG2 Le prsent Commentaire de mise en uvre explique lapplication daspects particuliers de la Norme. La prsente Norme ne traite pas de la comptabilisation et de lvaluation des instruments financiers. Les dispositions relatives la comptabilisation et lvaluation dactifs et de passifs financiers sont nonces dans IAS 39.

Dfinitions (paragraphes 11 14) Actifs financiers et passifs financiers

AG3 Une monnaie (de la trsorerie) est un actif financier parce quelle reprsente le moyen dchange et quelle constitue par consquent ltalon partir duquel toutes les transactions sont values et comptabilises dans les tats financiers. Un dpt de trsorerie dans une banque ou dans un tablissement financier similaire constitue un actif financier parce quil reprsente le droit contractuel pour le dposant dobtenir de ltablissement de la trsorerie ou de tirer un chque ou un instrument similaire contre le solde en faveur dun crancier en paiement dun passif financier. Parmi les actifs financiers qui reprsentent un droit contractuel recevoir de la trsorerie une date future et parmi les passifs financiers correspondants qui reprsentent une obligation contractuelle de livrer de la trsorerie une date future, on peut citer : (a) (b) (c) (d) les crances clients et les dettes fournisseurs ; les effets recevoir et les effets payer ; les prts et les emprunts ; et les crances obligataires et les dettes obligataires.

AG4

Dans chacun de ces exemples, le droit contractuel, pour une partie, de recevoir (ou lobligation de payer) de la trsorerie est contrebalance par lobligation correspondante, pour une autre partie, de payer (ou le droit de recevoir). AG5 Il existe un autre type dinstrument financier pour lequel lavantage conomique recevoir ou donner en change est un actif financier autre que de la trsorerie. Par exemple, un effet payer en obligations dtat confre son porteur le droit contractuel de recevoir et son metteur lobligation contractuelle de livrer des obligations dtat et non de la trsorerie. Ces obligations sont des actifs financiers parce quelles reprsentent lobligation pour le gouvernement metteur de payer de la trsorerie. Leffet est donc un actif financier pour le porteur de leffet et un passif financier pour lmetteur de leffet. Les instruments demprunt perptuels (tels que les obligations perptuelles et les effets de dette et de capital) confrent normalement leur porteur le droit contractuel de recevoir des paiements au titre dintrts dates fixes jusqu une date future indtermine, assortis soit daucun droit de percevoir un remboursement du principal soit assortis dun droit de percevoir un remboursement du principal selon des termes qui le rendent trs improbable ou trs lointain. Une entit peut, par exemple, mettre un instrument financier qui lui impose de procder des paiements annuels perptuit quivalents un taux dintrt fix de 8 % appliqu sur une valeur au pair ou un montant en principal de 1 000 UM. 3 En supposant que 8% soit le taux dintrt du march pour linstrument la date de son mission, lmetteur assume lobligation contractuelle de procder un flux de paiements futurs

AG6

Dans le prsent guide dapplication, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

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dintrts dune juste valeur (valeur actuelle) de 1 000 UM. Le porteur et lmetteur de linstrument dtiennent respectivement un actif financier et un passif financier. AG7 Un droit ou une obligation contractuels de recevoir, de livrer ou dchanger des instruments financiers est, en soi, un instrument financier. Une chane de droits ou dobligations de nature contractuelle rpond la dfinition dun instrument financier si elle conduit au bout du compte recevoir ou verser un montant en trsorerie ou acqurir ou mettre un instrument de capitaux propres. La facult dexercer un droit contractuel ou lexigence dhonorer une obligation contractuelle peut tre absolue ou dpendre de la survenance dun vnement futur. Par exemple, une garantie financire est un droit contractuel pour le prteur de recevoir de la trsorerie du garant, et une obligation contractuelle correspondante pour le garant de payer le prteur en cas de dfaillance de lemprunteur. Le droit et lobligation contractuels existent en raison dune transaction ou dun fait passs (acceptation de la garantie), mme si le prteur ne peut exercer son droit et le garant ne doit sexcuter que dans lventualit dun futur dfaut de paiement de lemprunteur. Un droit et une obligation ventuels rpondent la dfinition dun actif et dun passif financier mme si ces actifs et passifs ne sont pas toujours comptabiliss dans les tats financiers. Certains de ces droits et obligations ventuels peuvent tre des contrats dans le champ dapplication de IFRS 4. Selon IAS 17 Contrats de location un contrat de location-financement est considr avant tout comme un droit pour le bailleur de recevoir, et une obligation pour le preneur deffectuer une srie de paiements semblables pour lessentiel ceux quexigerait le remboursement dun emprunt, principal et intrts confondus. Le bailleur comptabilise son investissement dans le montant recevoir en vertu du contrat de location plutt que dans lactif lou lui-mme. En revanche, une location simple est considre avant tout comme un contrat incomplet obligeant le bailleur permettre lutilisation dun actif au cours dune priode future en change dune contrepartie assimilable des honoraires verss au titre de services. Le bailleur continue de comptabiliser lactif lou plutt quun montant recevoir dans lavenir en vertu du contrat. Par consquent, le contrat de location-financement est considr comme un instrument financier alors quune location simple nest pas considre comme un instrument financier (sauf en ce qui concerne les paiements individuels chus et exigibles). Les actifs physiques, tels que les stocks, les immobilisations corporelles, les actifs lous, et les actifs incorporels (tels que des brevets et des marques ne sont pas des actifs financiers). Le contrle de tels actifs physiques et incorporels fournit une opportunit de gnrer une entre de trsorerie ou dautres actifs, mais il ne donne pas naissance un droit actuel de recevoir de la trsorerie ou dautres actifs financiers. Des actifs (comme les charges payes davance) pour lesquels lavantage conomique futur est la rception de biens ou de services plutt que le droit de recevoir de la trsorerie ou un autre actif financier, ne sont pas des actifs financiers. De mme, des lments tels que des produits diffrs et la plupart des obligations dcoulant de garanties ne sont pas des passifs financiers parce que la sortie davantages conomiques qui leur est associe est la fourniture de biens et de services, plutt quune obligation contractuelle de remise de trsorerie ou dun autre actif financier. Les passifs ou les actifs qui ne sont pas contractuels (comme les impts sur le rsultat qui rsultent dobligations lgales imposes par les pouvoirs publics) ne sont pas des passifs financiers ou des actifs financiers. IAS 12 traite de la comptabilisation des impts sur le rsultat. De mme, les obligations implicites dfinies dans IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels ne rsultent pas de contrats et ne constituent pas des passifs financiers.

AG8

AG9

AG10

AG11

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Instruments de capitaux propres

AG13 Les actions ordinaires non remboursables au gr du porteur, certains types dactions prfrentielles (voir paragraphes AG25 et AG26) et les bons ou options de souscription ou dacquisition dactions permettant au porteur de souscrire ou dacqurir un nombre fixe dactions ordinaires de lentit mettrice, non remboursables au gr du porteur, en change dun montant dtermin de trsorerie ou dun autre actif financier, constituent des exemples dinstruments de capitaux propres. Lobligation faite une entit dmettre ou dacheter un nombre fixe de ses instruments de capitaux propres en change dun montant fixe de trsorerie ou dun autre actif financier constitue un instrument de capitaux propres de lentit. Cependant, si un tel contrat contient pour lentit une obligation deffectuer un paiement en trsorerie ou en un autre actif financier, il donne galement lieu un passif

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hauteur de la valeur actuelle du montant de remboursement (voir paragraphe AG27(a)). Lmetteur dactions ordinaires non remboursables au gr du porteur assume un passif lorsquil procde officiellement une distribution et devient lgalement oblig vis--vis des actionnaires dagir ainsi. Le cas peut se produire aprs une dcision de distribution de dividendes ou lorsque lentit est en liquidation et que des actifs restant aprs le rglement des dettes deviennent distribuables aux actionnaires. AG14 Un contrat doption dachat acquise ou un contrat analogue acquis par une entit, qui lui confre le droit de racheter un nombre fixe de ses instruments de capitaux propres en change de la remise dun montant fixe de trsorerie ou un autre actif financier, nest pas un actif financier de lentit. Au contraire, toute contrepartie verse pour un tel contrat est dduite des capitaux propres.

Instruments financiers drivs

AG15 Les instruments financiers comprennent des instruments primaires (tels que les crances, les dettes et les instruments de capitaux propres) ainsi que des instruments financiers drivs (tels que les options financires, les contrats terme (de gr gr ou normaliss), et les swaps de taux dintrt et de devises. Les instruments financiers drivs rpondent la dfinition dun instrument financier et, par consquent, entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme. Les instruments financiers drivs engendrent des droits et des obligations qui ont pour effet de transfrer entre les parties linstrument un ou plusieurs des risques inhrents un instrument financier primaire sous-jacent. leur cration, les instruments financiers drivs confrent une partie un droit contractuel dchanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre partie des conditions potentiellement favorables, ou une obligation contractuelle dchanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre partie des conditions potentiellement dfavorables. Toutefois, ils ne donnent habituellement 4 pas lieu un transfert de linstrument financier primaire sous-jacent au moment de la prise deffet du contrat, et il ny a pas ncessairement transfert lchance du contrat. Certains instruments comportent la fois un droit et une obligation de procder un change. Du fait que les termes de lchange sont dtermins ds la cration des instruments drivs, ils peuvent devenir favorables ou dfavorables au fur et mesure que les prix voluent sur les marchs financiers. Une option dachat ou de vente portant sur lchange dactifs ou de passifs financiers ( savoir des instruments financiers autres que les instruments de capitaux propres de lentit) donne son porteur un droit dobtenir des avantages conomiques futurs potentiels associs aux variations de juste valeur de linstrument financier sous-jacent au contrat. Inversement, le souscripteur dune option assume une obligation de renoncer aux avantages conomiques futurs potentiels ou de supporter des pertes potentielles davantages conomiques associs aux variations de juste valeur de linstrument financier sous-jacent. Le droit contractuel du porteur et lobligation du souscripteur rpondent respectivement la dfinition dun actif financier et dun passif financier. Linstrument financier sous-jacent un contrat doption peut tre nimporte quel actif financier, y compris des actions dautres entits et des instruments portant intrt. Une option peut imposer au souscripteur lmission dun instrument de dette plutt que le transfert dun actif financier mais, si loption tait exerce, linstrument sous-jacent constituerait un actif financier du porteur. Le droit du porteur de loption dchanger lactif financier des conditions potentiellement favorables et lobligation de lmetteur dchanger les actifs des conditions potentiellement dfavorables sont distincts de lactif sous-jacent devant tre changs lors de lexercice de loption. La nature du droit du porteur et de lobligation du souscripteur nest en rien affecte par la probabilit dexercice de loption. Un contrat terme de gr gr devant tre rgl dans un dlai de six mois et dans lequel lune des parties (lacheteur) sengage remettre 1 000 000 UM en trsorerie en change dobligations dtat taux fixe dune valeur nominale de 1 000 000 UM et lautre partie (le vendeur) sengage remettre des obligations dtat taux fixe dune valeur nominale de 1 000 000 UM en change dun montant en trsorerie de 1 000 000 UM est un autre exemple dinstrument financier driv. Pendant les six mois, les deux parties ont un droit contractuel et une obligation contractuelle dchanger des instruments financiers. Si le prix de march des obligations dtat monte plus de 1 000 000 UM, les conditions

AG16

AG17

AG18

Ceci est vrai pour la plupart des instruments drivs, mais pas tous, par exemple dans certains swaps de taux dintrt entre devises, le montant en principal est chang lorigine (et r-chang lchance).

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seront favorables pour lacheteur et dfavorables pour le vendeur ; sil tombe en dessous de 1 000 000 UM, leffet sera contraire. Lacheteur a un droit contractuel (un actif financier) similaire au droit dune option dachat et une obligation contractuelle (un passif financier) similaire lobligation dune option de vente souscrite ; le vendeur a un droit contractuel (un actif financier) similaire au droit dune option de vente dtenue et une obligation contractuelle (un passif financier) similaire une option dachat mise. Comme pour les options, ces droits et obligations contractuels constituent des actifs financiers et des passifs financiers spars et distincts des instruments financiers sous-jacents (les obligations et la trsorerie devant tre changs). Les deux parties dun contrat terme de gr gr ont une obligation excuter au moment convenu, alors que dans un contrat doption lexcution nintervient que si et au moment o le porteur de loption choisit de lexercer. AG19 De nombreux autres types dinstruments drivs comportent un droit ou une obligation de procder un change futur ; notamment des swaps de taux dintrt et des swaps de devises, des taux plafond, des tunnels (collars) et des taux plancher, des engagements de prts des facilits dmission deffets et des lettres de crdit. Un contrat de swap de taux dintrt peut tre considr comme la variante dun contrat terme de gr gr dans lequel les parties sengagent effectuer une srie dchanges futurs de montants en trsorerie, lun des montants tant calcul par rapport un taux dintrt variable et lautre par rapport un taux fixe. Les contrats terme normaliss constituent une autre variante des contrats terme de gr gr dont ils diffrent essentiellement par le fait que ce sont des contrats normaliss et ngocis sur une bourse.

Contrats dachat ou de vente dun lment non financier (paragraphes 8 10)

AG20 Les contrats dachat ou de vente dlments non financiers ne rpondent pas la dfinition dun instrument financier parce que le droit contractuel dune partie recevoir un actif non financier ou un service et lobligation correspondante de lautre partie ne crent ni pour lune ni pour lautre un droit ou une obligation actuels de recevoir, de livrer ou dchanger un actif financier. Par exemple, les contrats prvoyant un rglement uniquement par rception ou livraison dun lment non financier (par exemple une option, un contrat terme de gr gr ou normalis portant sur de largent mtal) ne sont pas des instruments financiers. La plupart des contrats de marchandises sont des contrats de ce type. Certains sont normaliss et ngocis sur des marchs organiss plus ou moins de la mme faon que des instruments financiers drivs. Ainsi, un contrat terme normalis de marchandises peut tre immdiatement achet et vendu pour de la trsorerie parce quil est cot sur une bourse et quil peut changer plusieurs fois de mains. Cependant, les parties qui achtent et vendent le contrat ngocient en ralit la marchandise sous-jacente. La facult dacheter ou de vendre un contrat de marchandises pour de la trsorerie, la facilit avec laquelle celui-ci peut tre achet ou vendu et la possibilit de ngocier un rglement en trsorerie de lobligation de recevoir ou de livrer la marchandise ne modifient pas la caractristique fondamentale du contrat dans un sens qui crerait un instrument financier. Nanmoins, certains contrats dachat ou de vente dlments non financiers qui peuvent faire lobjet dun rglement net ou par change dinstruments financiers, ou dans lesquels llment non financier est facilement convertible en trsorerie, entrent dans le champ dapplication de la Norme comme sils constituaient des instruments financiers (voir paragraphe 8). Un contrat qui implique la rception ou la livraison dactifs physiques ne gnre pas un actif financier pour une partie et un passif financier pour lautre partie, moins que le paiement correspondant ne soit diffr au-del de la date laquelle les actifs physiques sont transfrs. Cest le cas pour lachat ou la vente de biens crdit. Certains contrats sont lis des marchandises mais nimpliquent pas un rglement par rception ou livraison dune marchandise. Ils spcifient un rglement par versements de trsorerie qui sont calculs selon une formule prvue au contrat plutt que par des paiements de montants fixes. Ainsi, le montant en principal dune obligation peut tre calcul en appliquant une quantit fixe de ptrole le prix de march du ptrole prvalant lchance de lobligation. Le principal est index par rfrence au prix dune marchandise mais il est rgl uniquement en trsorerie. Un contrat de ce type constitue un instrument financier. La dfinition dun instrument financier englobe galement un contrat donnant lieu un actif ou un passif non financier en plus dun actif ou dun passif financier. Bien souvent, ce type dinstrument financier donne une partie la possibilit dchanger un actif financier contre un actif non financier.

AG21

AG22

AG23

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Ainsi, une obligation lie au ptrole peut donner son porteur le droit de recevoir un flux de paiements dintrts selon une priodicit fixe et un montant fixe de trsorerie lchance, avec loption dchanger le montant en principal contre une quantit fixe de ptrole. Les chances dexercice de cette option varieront dans le temps en fonction de la comparaison entre la juste valeur du ptrole et le ratio dchange trsorerie/ptrole (le prix dchange) inhrent lobligation. Les intentions du porteur de lobligation quant lexercice de loption naffectent pas la substance des actifs qui la composent. Lactif financier du porteur et le passif financier de lmetteur font de lobligation un instrument financier, indpendamment des autres types dactifs et de passifs galement crs. AG24 [Supprim]

Prsentation Passifs et capitaux propres (paragraphes 15 27)

Pas dobligation contractuelle de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier (paragraphes 17 20)
AG25 Les actions prfrentielles peuvent tre mises avec diffrents droits. Pour tablir si une action prfrentielle est un passif financier ou un instrument de capitaux propres, un metteur apprcie les droits particuliers attachs laction pour dterminer sils montrent la caractristique fondamentale dun passif financier. Ainsi, une action prfrentielle qui prvoit une date de rachat spcifique ou au gr du porteur rpond la dfinition dun passif financier parce que lmetteur a lobligation de transfrer des actifs financiers au porteur de laction. Lincapacit potentielle de lmetteur de satisfaire une obligation de rachat dune action prfrentielle quand il est contractuellement tenu de le faire, que ce soit en raison dune insuffisance de fonds, dune restriction lgale ou de linsuffisance des bnfices ou des rserves, ne nie pas lobligation. Une option de lmetteur de racheter les actions contre de la trsorerie ne rpond pas la dfinition dun passif financier parce que lmetteur na pas lobligation actuelle de transfrer des actifs financiers aux actionnaires. Dans ce cas, le rachat des actions ne seffectue qu la discrtion de lmetteur. Toutefois, une obligation peut tre cre lorsque lmetteur des actions exerce son option, gnralement en notifiant formellement aux actionnaires son intention de racheter les actions. Lorsque des actions prfrentielles ne sont pas remboursables, le classement appropri est dtermin par les autres droits qui peuvent leur tre attachs. Le classement se fonde sur une apprciation de la substance des arrangements contractuels et sur les dfinitions dun passif financier et dun instrument de capitaux propres. Lorsque les distributions aux porteurs dactions prfrentielles, dividende cumulatif ou non, sont la discrtion de lmetteur, les actions sont des instruments de capitaux propres. Le classement dune action prfrentielle en instrument de capitaux propres ou en passif financier nest pas affect, par exemple, par : (a) (b) (c) un antcdent de versements de distributions ; une intention de procder des distributions lavenir ; un impact ngatif possible sur le cours des actions ordinaires de lmetteur en labsence de distribution (en raison de restrictions affectant le versement de dividendes sur les actions ordinaires en cas de non-versement de dividendes sur les actions prfrentielles) ; le montant des rserves de lmetteur ; lanticipation par un metteur dun bnfice ou dune perte pour la priode ; ou une capacit ou une incapacit de lmetteur exercer une influence sur le montant de son rsultat pour la priode.

AG26

(d) (e) (f)

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Rglement en instruments de capitaux propres de lentit (paragraphes 21 24)

AG27 Les exemples suivants illustrent la mthode de classement de diffrents types de contrats sur les instruments de capitaux propres dune entit : (a) Un contrat qui sera rgl par la rception ou la livraison par lentit dun nombre fixe de ses propres actions sans contrepartie future ou par lchange dun nombre dtermin de ses propres actions contre un montant dtermin de trsorerie ou un autre actif financier est un instrument de capitaux propres. En consquence, toute contrepartie reue ou verse pour un tel contrat est directement ajoute aux capitaux propres ou dduite directement de ceux-ci. Un exemple en est une option sur action mise qui confre la contrepartie le droit dacheter un nombre fixe dactions de lentit en change dun montant de trsorerie dtermin. Toutefois, si le contrat impose lentit dacheter (de rembourser) ses propres actions en trsorerie ou par un autre actif financier une date fixe ou dterminable ou vue, lentit comptabilise galement un passif financier pour la valeur actuelle du montant de remboursement. Un exemple en est lobligation faite une entit, en vertu dun contrat terme, de racheter un nombre fixe de ses propres actions contre un montant fixe de trsorerie. Lobligation impose une entit dacheter ses propres actions en trsorerie cre un passif financier pour la valeur actuelle du montant de remboursement mme si le nombre dactions que lentit est tenue de rembourser nest pas fixe ou si lobligation est subordonne lexercice, par la contrepartie, dun droit de remboursement. Un exemple dune obligation conditionnelle est une option mise qui impose lentit de rembourser ses propres actions en trsorerie si la contrepartie exerce loption. Un contrat qui sera rgl en trsorerie ou en un autre actif financier est un actif financier ou un passif financier mme si le montant de trsorerie ou lautre actif financier qui sera reu ou livr se fonde sur des variations du cours des capitaux propres de lentit. Un exemple en est une option sur action dont le montant net est rgl en trsorerie. Un contrat qui sera rgl en un nombre variable dactions propres de lentit dont la valeur est gale un montant fixe ou un montant dpendant de variations dune variable sousjacente (par exemple, le prix dune marchandise) est un actif financier ou un passif financier. Un exemple en est une option mise dachat dor dont le montant net, si elle est exerce, est rgl en instruments de lentit par livraison, par lentit, dun nombre dinstruments gal la valeur du contrat doption. Un tel contrat est un actif financier ou un passif financier mme si la variable sous-jacente est le cours de laction de lentit plutt que de lor. De mme, un contrat qui sera rgl en un nombre fixe dactions propres de lentit alors que les droits attachs ces actions seront modifis de telle sorte que la valeur de rglement gale un montant fixe ou un montant dpendant des variations dune variable sous-jacente, est un actif ou un passif financier.

(b)

(c)

(d)

Clauses conditionnelles de rglement (paragraphe 25)

AG28 Le paragraphe 25 impose que, si une partie de la clause conditionnelle de rglement susceptible dimposer un rglement en trsorerie ou en un autre actif financier (ou dune autre manire qui ferait de linstrument un passif financier) nest pas authentique, la clause de rglement naffecte pas le classement dun instrument financier. Ainsi, un contrat qui impose un rglement en trsorerie ou en un nombre variable dactions propres de lentit, uniquement lors de la survenance dun vnement extrmement rare, hautement anormal et dont la survenance est trs improbable, est un instrument de capitaux propres. De mme, le rglement en un nombre fixe dactions propres de lentit peut tre exclu par contrat dans des circonstances qui chappent au contrle de lentit ; mais si ces circonstances ne prsentent aucune vritable possibilit de survenance, le classement en instrument de capitaux propres est appropri.

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Traitement dans les tats financiers consolids

AG29 Dans les tats financiers consolids, une entit prsente les intrts ne donnant pas le contrle cest-dire les intrts dautres parties dans les capitaux propres et le rsultat de ses filiales selon IAS 1 et IAS 27. Lors du classement dun instrument financier (ou dune composante dun instrument financier) dans les tats financiers consolids, une entit apprcie toutes les modalits convenues entre les membres du groupe et les porteurs de linstrument au moment de dterminer si le groupe, dans son ensemble, est tenu de livrer de la trsorerie ou un autre actif financier en relation avec linstrument ou de le rgler dune manire qui entrane une classement en passif. Lorsquune filiale dun groupe met un instrument financier et quune socit mre ou une autre entit du groupe convient de conditions supplmentaires directement avec les porteurs de linstrument (par exemple une garantie), il est possible que le groupe ne dispose pas dun pouvoir discrtionnaire sur les distributions ou le remboursement. Bien que la filiale puisse correctement classer linstrument sans se proccuper de ces conditions supplmentaires dans ses tats financiers individuels, leffet dautres accords entre membres du groupe et les porteurs de linstrument est pris en considration pour sassurer que les tats financiers consolids refltent les contrats et transactions conclus par le groupe pris dans son ensemble. Dans la mesure o existe une telle obligation ou clause de rglement, linstrument (ou sa composante soumise lobligation) est class en passif financier dans les tats financiers consolids.

Instruments financiers composs (paragraphe 28 32)

AG30 Le paragraphe 28 ne sapplique quaux metteurs dinstruments financiers composs non drivs. Le paragraphe 28 ne traite pas des instruments financiers composs du point de vue des porteurs. IAS 39 traite de la sparation des drivs incorpors du point de vue des porteurs dinstruments financiers composs contenant des lments de dette et de capitaux propres. Un instrument demprunt assorti dune option incorpore de conversion, comme une obligation convertible en actions ordinaires de lmetteur, et dnu de toute autre composante drive incorpore, est une forme courante dinstrument financier compos. Le paragraphe 28 impose que lmetteur dun tel instrument financier prsente sparment dans ltat de la situation financire la composante passif et la composante capitaux propres comme suit : (a) Lobligation de lmetteur de procder des paiements planifis du principal et des intrts constitue un passif financier qui existe aussi longtemps que linstrument nest pas converti. Lors de la comptabilisation initiale, la juste valeur de la composante passif est la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs contractuels actualiss au taux dintrt appliqu par le march cette date aux instruments ayant des conditions de crdit comparables et offrant pour lessentiel les mmes flux de trsorerie, selon les mmes conditions mais sans loption de conversion. Linstrument de capitaux propres est une option incorpore de conversion du passif en capitaux propres de lmetteur. La juste valeur de loption comprend sa valeur temps et, sil y a lieu, sa valeur intrinsque. Cette option a une valeur lors de la comptabilisation initiale mme lorsquelle est en dehors du cours.

AG31

(b)

AG32

Lors de la conversion dun instrument convertible lchance, lentit dcomptabilise la composante passif et la comptabilise en capitaux propres. La composante capitaux propres initiale reste comptabilise en capitaux propres (bien quelle puisse tre transfre dun poste de capitaux propres un autre). Aucun profit ni perte nest gnr lors de la conversion lchance. Lorsquune entit teint un instrument convertible avant lchance par remboursement ou rachat anticip sans modification des privilges de conversion initiaux, lentit alloue la contrepartie paye et tous les cots de transaction du rachat ou du remboursement aux composantes passif et capitaux propres de linstrument la date de la transaction. La mthode utilise pour affecter la contrepartie paye et les cots de transaction aux diffrentes composantes est conforme celle qui est utilise pour laffectation initiale aux diffrentes composantes des produits reus par lentit lors de lmission de linstrument convertible, selon les paragraphes 28 32. Une fois laffectation de la contrepartie effectue, tout profit ou perte qui en rsulte est trait selon les principes comptables applicables la composante en question, comme suit :

AG33

AG34

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(a) (b) AG35

le montant du profit ou de la perte correspondant la composante passif est comptabilis au rsultat ; et le montant de la contrepartie relative la composante capitaux propres est comptabilis en capitaux propres.

Une entit peut modifier les termes dun instrument convertible pour induire une conversion anticipe, par exemple en offrant un rapport de conversion plus favorable ou en payant une contrepartie supplmentaire en cas de conversion avant une date dtermine. La diffrence, la date de modification des termes, entre la juste valeur de la contrepartie reue par le porteur lors de la conversion de linstrument selon les termes modifis et la juste valeur de la contrepartie que le porteur aurait reue selon les termes initiaux est comptabilise en perte au rsultat.

Actions propres (paragraphes 33 et 34)

AG36 Les instruments de capitaux propres dune entit ne sont pas comptabiliss en actif financier, quelle que soit la raison de leur rachat. Le paragraphe 33 impose une entit qui rachte ses instruments de capitaux propres de les dduire de ses capitaux propres. Toutefois, lorsquune entit dtient ses capitaux propres pour le compte de tiers, par exemple une institution financire dtenant ses capitaux propres pour le compte dun client, il existe une relation de mandataire et, de ce fait, ces participations ne sont pas incluses dans ltat de la situation financire de lentit.

Intrts, dividendes, profits et pertes (paragraphes 35 41)

AG37 Lexemple qui suit illustre lapplication du paragraphe 35 un instrument financier compos. Supposons quune action prfrentielle dividende non cumulatif est obligatoirement remboursable en trsorerie dans cinq ans mais que les dividendes sont payables la discrtion de lentit avant la date de remboursement. Un tel instrument est un instrument financier compos dont la composante passif est la valeur actuelle du montant de remboursement. Leffet du passage du temps affrent cette composante est comptabilis dans le rsultat et class en charges financires. Tout dividende vers se rapporte la composante capitaux propres et est comptabilis, de ce fait, comme une distribution du rsultat. Un traitement analogue sappliquerait si le remboursement ntait pas obligatoire mais au gr du porteur ou si laction tait obligatoirement convertible en un nombre variable dactions ordinaires calcul de manire galer un montant fixe ou un montant dpendant de variations dune variable sous-jacente (par exemple une marchandise). Cependant, si des dividendes impays sont ajouts au montant du remboursement, linstrument tout entier est un passif. Dans ce cas, les dividendes sont classs en charges financires.

Compensation dun actif financier et dun passif financier (paragraphes 42 50)

AG38 Pour compenser un actif financier et un passif financier, une entit doit possder un droit juridique excutoire de compensation des montants comptabiliss. Une entit peut avoir un droit conditionnel de compensation de montants comptabiliss, par exemple dans le cadre dun accord de compensation global ou de certaines formes demprunt sans recours, mais ces droits ne sont excutoires quaprs la survenance dun vnement futur, gnralement une dfaillance de la contrepartie. Un tel accord ne remplit donc pas les conditions de compensation. La prsente Norme ne prvoit pas de traitement particulier pour les instruments dits synthtiques , qui sont des regroupements de divers instruments financiers acquis et conservs pour reproduire les caractristiques dun autre instrument. Ainsi, une dette long terme taux variable combine avec un swap de taux dintrt qui implique de recevoir des paiements variables et deffectuer des paiements fixes synthtise une dette long terme taux fixe. Chacun des instruments financiers constituant, ensemble, un instrument synthtique reprsente un droit contractuel ou une obligation contractuelle assorti(e) de ses propres termes et conditions, et chacun peut tre transfr ou rgl sparment. Chaque instrument financier est expos des risques pouvant tre diffrents des risques auxquels sont exposs dautres instruments financiers. Par consquent, lorsque dans un instrument synthtique un instrument financier est un actif et quun autre est un passif, ils ne sont pas compenss ni prsents

AG39

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dans ltat de la situation financire de lentit hauteur de leur montant net, sauf sils rpondent aux critres de compensation dcrits au paragraphe 42.

Informations fournir Actifs et passifs financiers leur juste valeur par le biais du rsultat (paragraphe 94(f))
AG40 [Supprim]

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Norme comptable internationale 33 Rsultat par action

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire les principes de dtermination et de prsentation du rsultat par action de manire amliorer les comparaisons de la performance entre entits diffrentes pour une mme priode de reporting et entre priodes de reporting diffrentes pour la mme entit. Mme si les donnes de rsultat par action prsentent des limites en raison de lemploi de mthodes comptables diffrentes pour dterminer le rsultat , le fait quun dnominateur soit dtermin de faon cohrente et permanente amliore linformation financire. La prsente Norme se concentre sur le dnominateur du calcul du rsultat par action.

Champ d'application
2 La prsente Norme sapplique : (a) aux tats financiers individuels d'une entit : (i) dont les actions ordinaires ou les actions ordinaires potentielles sont ngocies sur un march organis (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et rgionaux) ; ou qui dpose ses tats financiers auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dun autre organisme de rgulation, aux fins dmettre des actions ordinaires sur un march organis, ou qui est sur le point de les dposer ; et dont les actions ordinaires ou les actions ordinaires potentielles sont ngocies sur un march organis (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et rgionaux) ; ou qui dpose ses tats financiers auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dun autre organisme de rgulation, aux fins dmettre des actions ordinaires sur un march organis, ou qui est sur le point de les dposer.

(ii)

(b)

aux tats financiers consolids d'un groupe avec une socit mre : (i)

(ii)

3 4

Une entit qui indique son rsultat par action doit le calculer et fournir des informations sur ce rsultat par action selon la prsente Norme. Lorsquune entit prsente la fois des tats financiers consolids et des tats financiers individuels selon IAS 27 tats financiers consolids et individuels, les informations fournir imposes par la prsente Norme ne doivent tre prsentes que sur la base des informations consolides. Une entit qui choisit de communiquer son rsultat par action daprs ses tats financiers individuels doit prsenter cette information uniquement dans son tat du rsultat global. Une entit ne doit pas prsenter ces informations portant sur le rsultat par action dans ses tats financiers consolids. Si lentit prsente les composantes du rsultat dans un compte de rsultat spar comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007), elle doit prsenter le rsultat par action uniquement dans cet tat spar.

4A

Dfinitions
5 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Lantidilution est une augmentation du rsultat par action ou une rduction de la perte par action rsultant de lhypothse de la conversion dinstruments convertibles, de lexercice doptions ou de bons de souscription dactions, ou de lmission dactions ordinaires si certaines conditions spcifies sont remplies. Un contrat conditionnel relatif des actions est un contrat visant lmission dactions sous rserve de la ralisation de conditions spcifies.

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Des actions ordinaires dont lmission est conditionnelle sont des actions ordinaires qui peuvent tre mises en change dune contrepartie en trsorerie faible ou nulle, ou dune autre contrepartie lorsque certaines conditions, spcifies dans un contrat conditionnel relatif des actions, sont remplies. La dilution est une rduction du rsultat par action ou une augmentation de la perte par action rsultant de lhypothse de la conversion dinstruments convertibles, de lexercice doptions ou de bons de souscription dactions, ou de lmission dactions ordinaires si certaines conditions spcifies sont remplies. Les options, bons de souscription dactions et leurs quivalents sont des instruments financiers qui donnent au porteur le droit dacheter des actions ordinaires. Une action ordinaire est un instrument de capitaux propres qui est subordonn toutes les autres catgories dinstruments de capitaux propres. Une action ordinaire potentielle est un instrument financier ou un autre contrat qui peut donner droit au porteur des actions ordinaires. Des options de vente sur actions ordinaires sont des contrats qui donnent au porteur le droit de vendre des actions ordinaires un prix spcifi pendant une priode donne. 6 Les actions ordinaires ne participent au rsultat de la priode quaprs les autres catgories dactions telles que les actions prfrentielles. Une entit peut avoir plus dune catgorie dactions ordinaires. Les actions ordinaires de la mme catgorie ont les mmes droits recevoir des dividendes. Exemples dactions ordinaires potentielles : (a) (b) (c) 8 les instruments de passifs financiers ou de capitaux propres, y compris les actions prfrentielles, qui sont convertibles en actions ordinaires ; les options et les bons de souscription dactions ; les actions qui seraient mises si des conditions rsultant daccords contractuels telles que lacquisition dune entreprise ou dautres actifs taient remplies.

Sauf mention contraire, les termes dfinis dans IAS 32 Instruments financiers : Prsentation utiliss dans la prsente Norme avec la signification prcise au paragraphe 11 de IAS 32. IAS 32 dfinit un instrument financier, un actif financier, un passif financier, un instrument de capitaux propres et la juste valeur, et fournit des commentaires sur lapplication de ces dfinitions.

valuation Rsultat de base par action

9 Une entit doit calculer le rsultat de base par action correspondant au rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre et, sil est prsent, au rsultat des activits poursuivies attribuable ces porteurs de capitaux propres. Le rsultat de base par action doit tre calcul en divisant le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre (le numrateur) par le nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation (le dnominateur) au cours de la priode. Lobjectif de linformation sur le rsultat de base par action consiste fournir une mesure de la quote-part de chaque action ordinaire dune entit mre dans la performance de lentit au cours de la priode de reporting.

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Rsultat
12 Pour les besoins du calcul du rsultat de base par action, les montants attribuables aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre dcoulant : (a) (b) du rsultat des activits poursuivies attribuable lentit mre ; et du rsultat attribuable lentit mre

doivent tre les montants des points (a) et (b) ajusts des montants aprs impt des dividendes prfrentiels, des carts rsultant du rglement des actions prfrentielles, et dautres effets similaires dactions prfrentielles classs en capitaux propres. 13 Tous les produits et les charges attribuables aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre qui sont comptabiliss au cours dune priode, y compris la charge dimpt et les dividendes sur actions prfrentielles

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classes en tant que passifs, interviennent dans la dtermination du rsultat de la priode attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre (voir IAS 1). 14 Le montant aprs impt des dividendes prfrentiels qui est dduit du rsultat de la priode est : (a) (b) le montant aprs impt de tout dividende prfrentiel sur des actions prfrentielles dividende non cumulatif dcid au titre de la priode ; et le montant aprs impt des dividendes prfrentiels dus au titre des actions prfrentielles dividende cumulatif de la priode, que ces dividendes aient ou non t dcids. Le montant des dividendes prfrentiels pour la priode ninclut pas le montant des dividendes prfrentiels revenant aux actions prfrentielles dividende cumulatif, verss ou dcids au cours de la priode au titre de priodes antrieures.

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Les actions prfrentielles assorties dun dividende initial faible destin offrir une compensation lentit qui a vendu ces actions prfrentielles moyennant une dcote, ou assorties dun dividende suprieur au march au cours de priodes ultrieures pour offrir une compensation aux investisseurs qui ont acquis des actions prfrentielles moyennant une surcote, sont parfois dsignes par lexpression actions prfrentielles taux croissant . Toute dcote ou surcote relative une nouvelle mission dactions prfrentielles taux croissant fait lobjet dun amortissement par le rsultat non distribu, en appliquant la mthode du taux dintrt effectif, et est traite comme un dividende prfrentiel aux fins du calcul du rsultat par action. Les actions prfrentielles peuvent faire lobjet dun rachat par voie doffre publique dachat aux porteurs, mise par lentit. Lexcdent de la juste valeur de la contrepartie verse aux actionnaires prfrentiels sur la valeur comptable des actions prfrentielles reprsente un rendement pour les porteurs des actions prfrentielles, et une rduction des rsultats non distribus pour lentit. Ce montant est dduit pour calculer le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre. Une entit peut dclencher la conversion anticipe dactions prfrentielles convertibles en apportant des modifications favorables aux modalits initiales de conversion ou en payant une contrepartie complmentaire. Lexcdent de la juste valeur des actions ordinaires ou toute contrepartie complmentaire paye par rapport la juste valeur des actions ordinaires susceptibles dtre mises selon les modalits initiales de conversion constitue un rendement pour les actionnaires prfrentiels, et est dduit pour calculer le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre. Tout excdent de la valeur comptable des actions prfrentielles sur la juste valeur de la contrepartie paye en rglement de celles-ci est additionn lors du calcul du rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre.

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Actions
19 20 Pour le calcul du rsultat de base par action, le nombre dactions ordinaires doit tre le nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation au cours de la priode. Lutilisation du nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation au cours de la priode reflte la possibilit dune variation du montant du capital au cours de la priode du fait dun nombre plus ou moins important dactions en circulation tout moment. Le nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation au cours de la priode est le nombre dactions ordinaires en circulation au dbut de la priode, ajust du nombre dactions ordinaires rembourses ou mises au cours de la priode, multipli par un facteur de pondration en fonction du temps. Ce facteur de pondration est gal au nombre de jours o les actions sont en circulation par rapport au nombre total de jours de la priode ; dans de nombreux cas, une approximation raisonnable de la moyenne pondre est adquate. Les actions sont habituellement incluses dans le nombre moyen pondr dactions compter de la date laquelle la crance est ne (qui est le plus souvent la date dmission), par exemple : (a) (b) (c) (d) (e) les actions ordinaires mises en contrepartie de trsorerie sont incluses lorsque la trsorerie est exigible ; les actions ordinaires mises lors du rinvestissement volontaire des dividendes dactions ordinaires ou prfrentielles sont incluses lorsque les dividendes sont rinvestis ; les actions ordinaires rsultant de la conversion dun instrument demprunt en actions ordinaires sont incluses compter de la date laquelle lintrt cesse de courir ; les actions ordinaires mises en remplacement de lintrt ou du principal sur dautres instruments financiers sont incluses compter de la date laquelle lintrt cesse de courir ; les actions ordinaires mises en change du rglement dun passif de lentit sont incluses compter de la date du rglement ;

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(f) (g) les actions ordinaires mises en contrepartie de lacquisition dun actif autre que de la trsorerie sont incluses compter de la date de comptabilisation de lacquisition ; et les actions ordinaires mises pour des services rendus lentit sont incluses lorsque ces services sont rendus.

Le moment de linclusion des actions ordinaires est dtermin par les modalits de leur mission. Une attention particulire est accorde la substance de tout contrat associ lmission. 22 Les actions ordinaires mises comme faisant partie de la contrepartie transfre lors dun regroupement dentreprises sont incluses dans le nombre moyen pondr dactions compter de la date dacquisition. Ceci sexplique car compter de cette date, lacqureur incorpore dans son tat du rsultat global le rsultat de lentreprise acquise. Les actions ordinaires qui seront mises lors de la conversion dun instrument obligatoirement convertible sont incluses dans le calcul du rsultat de base par action compter de la date de la conclusion du contrat. Des actions dont lmission est conditionnelle ne sont traites comme tant en circulation et ne sont incluses dans le calcul du rsultat de base par action qu compter de la date laquelle toutes les conditions ncessaires sont remplies (cest--dire laquelle les vnements sont survenus). Les actions dont lmission nest faite quaprs lcoulement du temps ne sont pas des actions mission conditionnelle, du fait que le passage du temps est une certitude. Les actions qui ne peuvent tre mises quaprs lcoulement dun certain dlai ne sont pas des actions dont lmission est conditionnelle, parce que lcoulement dun dlai est une certitude. [Supprim] Le nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation au cours de la priode et pendant toutes les priodes prsentes doit tre ajust pour tenir compte dvnements, autres que la conversion dactions ordinaires potentielles, qui ont chang le nombre dactions ordinaires en circulation sans changement correspondant des ressources. Des actions ordinaires peuvent tre mises, ou le nombre dactions ordinaires en circulation peut tre rduit, sans modification correspondante des ressources. On peut citer, titre dexemple : (a) (b) (c) (d) 28 une mission dactions gratuites (parfois appele dividendes en actions) ; un lment gratuit dans toute autre mission, par exemple un lment gratuit dans le cadre dune mission de droits de souscription au profit des porteurs dactions ordinaires existants ; un fractionnement dactions ; et un fractionnement invers dactions (regroupement dactions).

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Dans une mission dactions gratuites, ou dans un fractionnement dactions, des actions ordinaires sont mises au profit des porteurs dactions ordinaires existants sans autre contrepartie. Le nombre des actions ordinaires en circulation augmente donc sans augmentation des ressources. Le nombre dactions ordinaires en circulation avant lvnement est ajust au prorata de la modification du nombre dactions ordinaires en circulation comme si lvnement stait produit louverture de la premire priode prsente. Ainsi, lors de lattribution de deux actions gratuites pour une action existante, le nombre dactions ordinaires en circulation avant lmission est multipli par trois pour obtenir le nouveau nombre total dactions, ou par deux pour obtenir celui des actions ordinaires nouvelles. Un regroupement dactions ordinaires rduit gnralement le nombre dactions ordinaires en circulation sans rduction correspondante des ressources. Toutefois, lorsque leffet global est un rachat dactions la juste valeur, la rduction du nombre dactions ordinaires en circulation est le rsultat dune rduction correspondante des ressources. Un exemple en est un regroupement dactions combin un dividende spcial. Le nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation pour la priode pendant laquelle seffectue la transaction de regroupement est ajust pour tenir compte de la rduction du nombre dactions ordinaires compter de la date laquelle le dividende spcial est comptabilis.

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Rsultat dilu par action

30 Une entit doit calculer le rsultat dilu par action pour le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre et, sil est prsent, pour le rsultat des activits poursuivies attribuables ces mmes porteurs de capitaux propres. Pour le calcul du rsultat dilu par action, une entit doit ajuster, le rsultat attribuable aux actionnaires ordinaires de lentit mre ainsi que le nombre moyen pondr dactions en circulation, des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives.

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32 Lobjectif du rsultat dilu par action est cohrent avec celui du rsultat de base par actionfournir une valuation de la quote-part de chaque action ordinaire dans la performance dune entittout en tenant compte de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives en circulation au cours de la priode. De ce fait : (a) le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre est major du montant aprs impt des dividendes et des intrts comptabiliss au cours de la priode au titre des actions ordinaires potentielles dilutives, et ajust pour tenir compte de toute autre variation des produits ou des charges qui rsulterait de la conversion des actions ordinaires potentielles dilutives ; et le nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation est major du nombre moyen pondr dactions ordinaires supplmentaires qui auraient t en circulation dans lhypothse dune conversion de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives.

(b)

Rsultat
33 Pour le calcul du rsultat dilu par action, une entit doit ajuster le rsultat attribuable aux actionnaires ordinaires de lentit mre, calcul conformment au paragraphe 12, hauteur de leffet aprs impt : (a) de tout dividende ou autre lment au titre des actions ordinaires potentielles dilutives qui a t dduit pour obtenir le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre, calcul selon le paragraphe 12 ; des intrts comptabiliss au cours de la priode au titre des actions ordinaires potentielles dilutives ; et de tout autre changement dans les produits ou charges qui rsulterait de la conversion des actions ordinaires potentielles dilutives.

(b) (c) 34

Aprs la conversion des actions ordinaires potentielles en actions ordinaires, les lments identifis aux paragraphes 33(a) (c) nentreront plus en ligne de compte. En revanche, les nouvelles actions ordinaires ont droit participer au rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre. En consquence, le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre, calcul conformment au paragraphe 12, est ajust des lments identifis au paragraphe 33(a) (c) ainsi que des impts lis. Les charges associes aux actions ordinaires potentielles comprennent les cots transaction et les primes ngatives comptabiliss selon la mthode du taux dintrt effectif (voir paragraphe 9 de IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation, telle que rvise en 2003). La conversion dactions ordinaires potentielles peut entraner des variations consquentes du rsultat. Par exemple, la rduction de la charge dintrts lie aux actions ordinaires potentielles et laccroissement du bnfice net ou la rduction de la perte en rsultant peut conduire une augmentation des charges lies un plan dintressement non discrtionnaire pour les membres du personnel. Pour le calcul du rsultat dilu par action, le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre est ajust de toutes ces variations consquentes du rsultat.

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Actions
36 Pour le calcul du rsultat dilu par action, le nombre dactions ordinaires doit tre le nombre moyen pondr dactions ordinaires calcul selon les paragraphes 19 et 26, major du nombre moyen pondr dactions ordinaires qui seraient mises lors de la conversion en actions ordinaires de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives. Il faut considrer que les actions ordinaires potentielles dilutives ont t converties en actions ordinaires au dbut de la priode ou la date dmission des actions ordinaires potentielles si elle est ultrieure. Les actions ordinaires potentielles dilutives doivent tre dtermines de manire indpendante pour chaque priode prsente. Le nombre dactions ordinaires potentielles dilutives incluses depuis le dbut de lexercice nest pas une moyenne pondre des actions ordinaires potentielles dilutives incluses dans chaque calcul intermdiaire. Les actions ordinaires potentielles sont pondres pour la priode pendant laquelle elles sont en circulation. Les actions ordinaires potentielles qui ont t annules ou quon a laiss expirer pendant la priode ne sont prises en compte dans le calcul du rsultat dilu par action que pour la partie de la priode pendant laquelle elles taient en circulation. Les actions ordinaires potentielles qui sont converties en actions ordinaires pendant la priode sont prises en compte dans le calcul du rsultat dilu par action depuis le dbut de la priode jusqu la date de leur conversion ; compter de la date de conversion, les actions ordinaires en rsultant sont prises en compte la fois dans le rsultat de base par action et dans le rsultat dilu par action. Le nombre dactions ordinaires qui seraient mises lors de la conversion dactions ordinaires potentielles dilutives est dtermin partir des caractristiques des actions ordinaires potentielles. Lorsque plusieurs bases

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de conversion coexistent, le calcul retient le taux de conversion ou le prix dexercice le plus avantageux du point de vue du porteur des actions ordinaires potentielles. 40 Une filiale, une coentreprise ou une entreprise associe peut mettre, au bnfice de parties autres que la socit mre, le coentrepreneur ou linvestisseur, des actions ordinaires potentielles convertibles soit en actions ordinaires de la filiale, coentreprise ou entreprise associe, soit en actions ordinaires de la socit mre, du coentrepreneur ou de linvestisseur (lentit prsentant les tats financiers). Si ces actions ordinaires potentielles de la filiale, coentreprise ou entreprise associe ont un effet dilutif sur le rsultat de base par action de lentit prsentant les tats financiers, cette dernire les prend en compte dans le calcul du rsultat dilu par action.

Actions ordinaires potentielles dilutives

41 Les actions ordinaires potentielles doivent tre traites comme dilutives si, et seulement si, leur conversion en actions ordinaires avait pour effet de rduire le rsultat par action ou daugmenter la perte par action des activits poursuivies. Une entit utilise le rsultat des activits poursuivies attribuables lentit mre comme chiffre de rfrence pour dterminer si des actions ordinaires potentielles sont dilutives ou antidilutives. Le rsultat des activits poursuivies attribuables lentit mre est ajust selon le paragraphe 12 et exclut les lments relatifs aux activits abandonnes. Les actions ordinaires potentielles sont antidilutives lorsque leur conversion en actions ordinaires aurait pour effet daugmenter le bnfice par action ou de diminuer la perte par action dcoulant des activits poursuivies. Le calcul du rsultat dilu par action ne tient pas compte dhypothses de conversion, dexercice, ou dautres missions dactions ordinaires potentielles qui auraient un effet antidilutif sur le rsultat par action. Lorsquon dtermine leffet dilutif ou antidilutif des actions ordinaires potentielles, on considre sparment et non globalement chaque mission ou srie dactions ordinaires potentielles. La squence selon laquelle sont prises en considration les actions ordinaires potentielles peut affecter leur caractre dilutif ou non. Ds lors, pour maximiser la dilution du rsultat de base par action, chaque mission ou srie dactions ordinaires potentielles est considre de manire squentielle depuis la plus dilutive jusqu la moins dilutive. En dautres termes, les actions ordinaires potentielles dilutives assorties du rsultat par action supplmentaire le plus faible participent au calcul du rsultat dilu par action avant celles qui sont assorties du rsultat par action supplmentaire le plus lev. Les options et les bons de souscription dactions sont habituellement inclus en premier parce quils naffectent pas le numrateur du calcul.

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Options, bons de souscription dactions et leurs quivalents

45 Pour calculer son rsultat dilu par action, une entit doit supposer que les options dilutives et les bons de souscription dactions dilutifs ont t exercs. Le produit suppos de ces instruments doit tre considr comme ayant t peru lors de lmission dactions ordinaires au cours moyen de march des actions ordinaires pendant la priode. La diffrence entre le nombre dactions ordinaires mises et le nombre dactions ordinaires qui auraient t mises au cours moyen du march dactions ordinaires pendant la priode doit tre traite comme une mission dactions ordinaires sans contrepartie. Les options et les bons de souscription dactions ont un effet dilutif lorsque leur consquence serait lmission dactions ordinaires un cours infrieur au cours moyen de march des actions ordinaires pendant la priode. Le montant de la dilution est le cours moyen de march dactions ordinaires pendant la priode, diminu du prix dmission. Par consquent, pour calculer le rsultat dilu par action, les actions ordinaires potentielles sont considres comme tant composes la fois : (a) dun contrat portant sur lmission dun certain nombre dactions ordinaires leur cours moyen de march au cours de la priode. De telles actions ordinaires sont supposes tre values leur juste prix, et ntre ni dilutives ni antidilutives. Elles ne sont pas prises en compte dans le calcul du rsultat dilu par action; dun contrat portant sur lmission sans contrepartie des actions ordinaires restantes. Ces actions ordinaires ne gnrent aucun produit et nont aucun effet sur le rsultat attribuable aux actions ordinaires en circulation. Ces actions ont donc un effet dilutif et sont rajoutes au nombre dactions ordinaires en circulation dans le calcul du rsultat dilu par action.

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(b)

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Les options et les bons de souscription dactions nont un effet dilutif que lorsque le cours moyen de march des actions ordinaires pendant la priode excde le prix dexercice des options ou des bons de souscription dactions (cest--dire quelles sont dans la monnaie ). Le rsultat par action prsent antrieurement nest pas ajust titre rtroactif pour reflter les changements des cours des actions ordinaires. Pour les options sur actions et les autres accords dont le paiement est fond sur des actions auxquels sapplique IFRS 2 Paiement fond sur des actions, le prix dmission vis au paragraphe 46 et le prix dexercice vis au

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paragraphe 47 doivent inclure la juste valeur de tout bien ou service fournir lentit dans le futur dans le cadre de plans doptions sur action ou tout autre contrat dont le paiement est fond sur des actions. 48 Les options sur actions rserves au personnel, selon des modalits fixes ou dterminables, ainsi que les actions ordinaires non acquises, sont traites comme des options dans le calcul du rsultat dilu par action, mme si elles peuvent tre subordonnes lacquisition des droits. Elles sont traites comme en circulation la date doctroi. Les options sur actions accordes aux salaris bases sur la performance sont traites comme des actions dont lmission est conditionnelle parce que leur mission dpend de la satisfaction de conditions spcifiques en plus de lcoulement dun dlai.

Instruments convertibles
49 50 Leffet dilutif des instruments convertibles doit tre reflt dans les rsultats dilus par action selon les paragraphes 33 et 36. Les actions prfrentielles convertibles sont antidilutives lorsque le montant du dividende sur ces actions, dcid pendant ou accumul pour la priode courante par action ordinaire susceptible de rsulter de la conversion, est suprieur au rsultat de base par action. De mme, les instruments demprunts convertibles sont antidilutifs ds lors que lintrt (net dimpt et dautres variations du rsultat) par action ordinaire susceptible de rsulter de la conversion excde le rsultat de base par action. Le remboursement, ou la conversion induite, dactions prfrentielles convertibles peut naffecter quune portion des actions prfrentielles convertibles jusqualors en circulation. Dans de tels cas, tout excdent de contrepartie vis au paragraphe 17 est attribu aux actions qui sont rembourses ou converties aux fins de dterminer si les actions prfrentielles en circulation restantes sont dilutives. Les actions rembourses ou converties sont prises en considration sparment des actions qui ne sont pas rembourses ou converties.

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Actions dont lmission est conditionnelle

52 Comme pour le calcul du rsultat de base par action, des actions ordinaires dont lmission est conditionnelle sont traites comme tant en circulation et incluses dans le calcul du rsultat dilu par action si les conditions sont remplies (cest--dire que tous les vnements sont survenus). Les actions dont lmission est conditionnelle sont incluses depuis louverture de la priode (ou compter de la date du contrat conditionnel relatif aux actions si elle est postrieure). Si les conditions nont pas t runies, le nombre dactions dont lmission est conditionnelle incluses dans le calcul du rsultat dilu par action est bas sur le nombre dactions qui seraient mettre si la date de clture de la priode tait la fin de la priode dventualit. Le retraitement nest pas autoris si les conditions ne sont pas remplies lexpiration de la priode dventualit. Si la ralisation ou le maintien dun montant spcifi de rsultat pendant une priode est la condition de lmission ventuelle, et si ce montant a t atteint la fin de la priode de reporting, mais doit tre maintenu au-del de la priode de reporting pendant une priode supplmentaire, alors les actions ordinaires nouvelles sont traites comme en circulation, si leffet est dilutif, lors du calcul du rsultat dilu par action. Dans ce cas, le calcul du rsultat dilu par action se base sur le nombre dactions ordinaires qui seraient mises si le montant du rsultat la fin de la priode de reporting tait le montant du rsultat la fin de la priode dventualit. Comme le rsultat peut changer lavenir, le calcul du rsultat de base par action ninclut pas les actions ordinaires dont lmission est conditionnelle jusqu la fin de la priode dventualit parce que toutes les conditions ncessaires nont pas t satisfaites. Le nombre dactions ordinaires dont lmission est conditionnelle peut dpendre du cours futur de laction ordinaire. Dans ce cas, si leffet est dilutif, le calcul du rsultat dilu par action se base sur le nombre dactions ordinaires qui seraient mises si le cours la fin de la priode de reporting tait le cours de march la fin de la priode dventualit. Si la condition est base sur une moyenne des cours de march, pendant une dure qui stend au-del de la fin de la priode de reporting, lentit utilise la moyenne relative au dlai dj coul. Comme le cours peut changer lavenir, le calcul du rsultat de base par action ninclut pas les actions ordinaires dont lmission est conditionnelle jusqu la fin de la priode dventualit parce que toutes les conditions ncessaires nont pas t remplies. Le nombre dactions ordinaires dont lmission est conditionnelle peut dpendre du rsultat futur et du cours futur de laction ordinaire. Dans ce cas, le nombre dactions ordinaires inclus dans le calcul du rsultat dilu par action est bas sur les deux conditions (cest--dire le rsultat depuis le dbut de la priode et le cours actuel la fin de la priode de reporting). Les actions ordinaires dont lmission est conditionnelle ne sont pas incluses dans le calcul du rsultat dilu par action tant que les deux conditions ne sont pas runies. Dans dautres cas, le nombre dactions ordinaires dont lmission est conditionnelle dpend dune condition qui nest pas le rsultat ou le cours (par exemple louverture dun nombre donn de magasins de dtail). Dans de tels cas, en supposant que la situation actuelle quant la ralisation de la condition reste inchange jusqu la fin

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de la priode dventualit, les actions ordinaires dont lmission est conditionnelle sont incluses dans le calcul du rsultat dilu par action en fonction de la situation la fin de la priode de reporting. 57 Des actions ordinaires potentielles dont lmission est conditionnelle (sauf celles qui font lobjet dun contrat conditionnel relatif des actions, comme des instruments convertibles dont lmission est conditionnelle) sont incluses dans le calcul du rsultat dilu par action comme suit : (a) une entit dtermine si elle peut considrer que les actions ordinaires potentielles peuvent tre mises daprs leurs conditions dmission prvues selon les dispositions relatives aux actions ordinaires dont lmission est conditionnelle aux paragraphes 52 56 ; et si ces actions ordinaires potentielles doivent intervenir dans le calcul du rsultat dilu par action, une entit dtermine leur impact sur le calcul du rsultat dilu par action en appliquant les dispositions relatives aux options et aux bons de souscription dactions aux paragraphes 45 48, les dispositions visant les instruments convertibles aux paragraphes 49 51, les dispositions visant les contrats qui peuvent tre rgls en actions ordinaires ou en trsorerie aux paragraphes 58 61, ou dautres dispositions selon le cas.

(b)

Toutefois, il ny a pas dexercice ou de conversion supposs pour le calcul du rsultat dilu par action, sauf si lon suppose lexercice ou la conversion dactions ordinaires potentielles similaires en circulation dont lmission nest pas conditionnelle.

Contrats pouvant tre rgls en actions ordinaires ou en trsorerie

58 Lorsquune entit a mis un contrat qui peut tre rgl en actions ordinaires ou en trsorerie, au choix de lentit, celle-ci doit prsumer que le contrat sera rgl en actions ordinaires, et le nombre correspondant dactions ordinaires potentielles sera inclus dans le rsultat dilu par action si leur effet est dilutif. Lorsquun tel contrat est prsent comme un actif ou un passif en termes de comptabilisation, ou sil prsente une composante de capitaux propres et une composante de passif, lentit doit ajuster le numrateur hauteur des variations du rsultat qui auraient rsult pendant la priode si le contrat avait t class intgralement comme un instrument de capitaux propres. Cet ajustement est semblable aux ajustements imposs par le paragraphe 33. Pour les contrats pouvant tre rgls en actions ordinaires ou en trsorerie, au choix du porteur, la mthode de rglement la plus dilutive (entre le rglement en trsorerie et le rglement en actions) doit tre retenue pour le calcul du rsultat dilu par action. Un premier exemple de contrat qui peut tre rgl en actions ordinaires ou en trsorerie est un instrument demprunt qui, lchance, donne lentit le droit absolu de rgler le montant du principal en trsorerie ou en actions ordinaires propres. Un autre exemple est une option de vente mise qui donne au porteur le choix du rglement en actions ordinaires ou en trsorerie.

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Options acquises
62 Les contrats tels que les options de vente acquises et les options dachat acquises (cest--dire des options dtenues par lentit sur ses propres actions ordinaires) ninterviennent pas dans le calcul du rsultat dilu par action, parce que le fait de les inclure serait antidilutif. Loption de vente ne serait exerce que pour un prix dexercice suprieur au cours et loption dachat ne serait exerce que pour un prix dexercice infrieur au cours du march.

Options de vente mises

63 Les contrats qui imposent lentit de racheter ses propres actions, tels que les options de vente mises et les contrats dachat terme de gr gr interviennent dans le calcul du rsultat dilu par action si leur effet est dilutif. Si ces contrats sont dans la monnaie pendant la priode (cest--dire que le prix dexercice ou de rglement est suprieur au cours moyen pour cette priode), leffet dilutif potentiel sur le rsultat par action doit tre calcul comme suit : (a) lentit doit supposer quau dbut de la priode, des actions ordinaires seront mises en nombre suffisant (au cours moyen du march pendant la priode) pour augmenter le produit de manire honorer le contrat ; lentit doit supposer que le produit de lmission doit tre utilis pour honorer le contrat (cest-dire pour procder au rachat dactions ordinaires) ; et

(b)

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IAS 33
(c) les actions ordinaires supplmentaires (la diffrence entre le nombre dactions ordinaires supposes mises et le nombre dactions ordinaires reues lors de lexcution du contrat) doivent tre incluses dans le calcul du rsultat dilu par action.

Ajustements rtrospectifs
64 Si le nombre dactions ordinaires ou dactions ordinaires potentielles en circulation augmente la suite dune capitalisation ou dune mission dactions gratuites, ou dun fractionnement dactions, ou diminue la suite dun regroupement dactions, le calcul du rsultat par action, de base et dilu, doit tre ajust de faon rtrospective pour toutes les priodes prsentes. Si ces changements interviennent postrieurement la priode de reporting mais pralablement lautorisation de publier les tats financiers, les calculs par action pour la priode concerne et les priodes prcdentes prsentes doivent tre faits sur la base du nouveau nombre dactions. Le fait que les calculs par action refltent de tels changements dans le nombre dactions doit tre indiqu. En outre, le rsultat par action de base et dilu de toutes les priodes prsentes doit tre ajust pour tenir compte des effets des erreurs et des ajustements rsultant de changements de mthodes comptables comptabiliss de manire rtrospective. Une entit ne retraite pas le rsultat par action dilu pour les priodes antrieures prsentes pour tenir compte de modifications des hypothses retenues pour le calcul du rsultat par action ou pour tenir compte de la conversion des actions ordinaires potentielles en actions ordinaires.

65

Prsentation
66 Une entit doit prsenter dans ltat du rsultat global le rsultat de base et le rsultat dilu par action pour le rsultat des activits poursuivies attribuables aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre et pour le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre pour la priode, pour chaque catgorie dactions ordinaires assortie dun droit diffrent une quote-part du bnfice pour la priode. Une entit doit prsenter les rsultats de base par action et dilu par action avec la mme importance pour toutes les priodes prsentes. Le rsultat par action est prsent pour chaque priode au titre de laquelle un tat du rsultat global est prsent. Si le rsultat dilu par action est prsent pour au moins une priode, il doit tre prsent pour toutes les priodes prsentes, mme sil est gal au rsultat de base par action. Si le rsultat de base et le rsultat dilu par action sont gaux, il est possible de les prsenter tous les deux en une seule ligne de l'tat du rsultat global. Si lentit prsente les composantes du rsultat dans un compte de rsultat distinct comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 (rvise en 2007), elle prsente le rsultat de base et le rsultat dilu par action, comme dcrit aux paragraphes 66 et 67, dans cet tat distinct. Une entit qui prsente une activit abandonne doit indiquer le rsultat de base et le rsultat dilu par action pour lactivit abandonne soit dans ltat du rsultat global, soit dans les notes. Si lentit prsente les composantes de rsultat dans un compte de rsultat distinct comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 (rvise en 2007), elle prsente le rsultat de base et le rsultat dilu par action pour cette activit abandonne, comme dcrit au paragraphe 68, dans cet tat distinct ou dans les notes. Une entit doit prsenter le rsultat de base par action et le rsultat dilu par action, mme si les montants indiqus sont ngatifs (cest--dire sil sagit dune perte par action).

67

67A

68 68A

69

Informations fournir
70 Une entit doit prsenter les lments suivants : (a) les montants utiliss aux numrateurs dans le calcul du rsultat de base et du rsultat dilu par action et un rapprochement de ces montants avec le rsultat attribuable lentit mre pour la priode. Le rapprochement doit comprendre leffet individuel de chaque catgorie dinstruments qui affecte le rsultat par action ; le nombre moyen pondr dactions ordinaires utilis au dnominateur dans le calcul du rsultat de base et du rsultat dilu par action et un rapprochement de ces dnominateurs lun avec lautre. Le rapprochement doit comprendre leffet individuel de chaque catgorie dinstruments qui affecte le rsultat par action ;

(b)

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IAS 33
(c) les instruments (y compris les actions dont lmission est conditionnelle) qui pourraient diluer le rsultat de base par action lavenir, mais qui ntaient pas inclus dans le calcul du rsultat dilu par action parce quils sont antidilutifs pour la (les) priode(s) prsente(s) ; une description des transactions sur actions ordinaires ou des transactions sur actions ordinaires potentielles autres que celles comptabilises conformment au paragraphe 64, qui interviennent postrieurement la priode de reporting et qui auraient modifi de manire significative le nombre dactions ordinaires ou dactions ordinaires potentielles en circulation la fin de la priode si ces transactions taient survenues avant la fin de la priode de reporting. lmission dactions contre de la trsorerie ; lmission dactions lorsque le produit de lmission sert rembourser des dettes ou des actions prfrentielles en circulation la fin de la priode de reporting ; le rachat dactions ordinaires en circulation ; la conversion ou lexercice dactions ordinaires potentielles, en circulation la fin de la priode de reporting, en actions ordinaires ; lmission doptions, de bons de souscription dactions ou de titres convertibles ; et la ralisation des conditions autorisant lmission dactions dont lmission est conditionnelle.

(d)

71

Voici quelques exemples de transactions vises au paragraphe 70(d) : (a) (b) (c) (d) (e) (f)

Les montants des rsultats par action ne sont pas ajusts pour tenir compte de telles transactions survenant postrieurement la priode de reporting car ces transactions naffectent pas le montant des capitaux utiliss pour gnrer le rsultat de la priode. 72 Les instruments financiers et autres contrats gnrant des actions ordinaires potentielles peuvent comporter des caractristiques et conditions affectant lvaluation du rsultat de base et du rsultat dilu par action. Ces modalits peuvent dterminer si des actions ordinaires potentielles sont dilutives et, si tel est le cas, leffet sur le nombre moyen pondr dactions en circulation et tout ajustement connexe du rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires. La publication des modalits de ces instruments financiers et dautres contrats est encourage, et parfois requise (voir IFRS 7 Instruments Financiers: Informations fournir). Si une entit fournit, outre ses rsultats de base par action et dilus par action, des montants par action en utilisant une composante prsente dans ltat du rsultat global autres que celles imposes par la prsente Norme, ces montants doivent tre calculs en utilisant le nombre moyen pondr dactions ordinaires dtermin selon la prsente Norme. Les montants de base et dilus par action relatifs une telle composante doivent tre indiqus avec la mme importance et prsents dans les notes. Une entit doit indiquer la base de dtermination du (des) numrateur(s), et notamment si les montants par action sentendent avant impt ou aprs impt. Si lentit utilise une composante de ltat du rsultat global qui nest pas prsente comme un poste de ltat du rsultat global, elle doit fournir un rapprochement de la composante utilise avec un poste prsent dans ltat du rsultat global. Le paragraphe 73 sapplique galement lentit qui fournit, outre son rsultat de base et son rsultat dilu par action, des montants par action en utilisant une composante prsente dans son compte de rsultat spar (comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 (rvise en 2007)), autre que celle impose par la prsente Norme.

73

73A

Date d'entre en vigueur

74 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi les paragraphes 4A, 67A, 68A et 73A. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

74A

Retrait dautres positions officielles

75 76 La prsente Norme annule et remplace IAS 33 Rsultat par action (mise en 1997). La prsente Norme annule et remplace galement SIC-24 Rsultat par actionInstruments financiers et autres contrats qui peuvent tre rgls en actions.

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Annexe A Guide dapplication

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Rsultat attribuable lentit mre

A1 Aux fins du calcul du rsultat par action bas sur les tats financiers consolids, le rsultat attribuable lentit mre fait rfrence au rsultat de lentit consolide ajust pour tenir compte des intrts ne donnant pas le contrle.

mission de droits de souscription

A2 Lmission dactions ordinaires au moment de lexercice ou de la conversion dactions ordinaires potentielles ne donne habituellement pas naissance un lment gratuit. Cest essentiellement d au fait que les actions ordinaires potentielles sont habituellement mises pour leur pleine valeur, ce qui donne lieu une variation proportionnelle des ressources disponibles pour lentit. Dans une mission de droits, cependant, le prix dexercice est souvent infrieur la juste valeur des actions. Par consquent, comme indiqu au paragraphe 27(b), une telle mission de droits inclut un lment gratuit. Si une mission de droits est offerte tous les porteurs de capitaux propres existants, le nombre dactions ordinaires prendre en compte dans le calcul du rsultat de base et dilu par action pour toutes les priodes antrieures lmission de droits est le nombre dactions ordinaires en circulation avant cette mission, multipli par le facteur suivant : Juste valeur par action immdiatement avant lexercice du droit Juste valeur thorique par action ex-droit On calcule la juste valeur thorique par action ex-droit en additionnant la valeur globale de march des actions immdiatement avant lexercice des droits avec le produit de lexercice des droits, puis en divisant par le nombre dactions en circulation aprs lexercice des droits. Lorsque les droits font lobjet dune cotation distincte de celle des actions avant la date dexercice, la juste valeur retenir pour ce calcul est tablie la clture du dernier jour au cours duquel les actions sont ngocies avec les droits.
!

Chiffre de rfrence
A3 Pour illustrer lapplication de la notion de chiffre de rfrence, dcrite aux paragraphes 42 et 43, supposons quune entit dgage un bnfice sur activits poursuivies attribuable lentit mre de 4 800 UM, 1 une perte lie aux activits abandonnes attribuables lentit mre de 7 200 UM, une perte attribuable lentit mre de 2 400 UM, et quelle a 2 000 actions ordinaires et 400 actions ordinaires potentielles en circulation. Le rsultat de base par action de lentit slve 2,40 UM pour les activits poursuivies, (3,60) UM pour les activits abandonnes, et (1,20) unit montaire pour la perte. Les 400 actions ordinaires potentielles sont incluses dans le rsultat dilu par action calcul parce que le rsultat par action de 2,00 UM pour les activits poursuivies est dilutif, dans lhypothse de labsence dimpact, sur le rsultat, de ces 400 actions ordinaires potentielles. Comme le bnfice des activits poursuivies attribuable lentit mre est le chiffre de rfrence, lentit inclut galement ces 400 actions ordinaires potentielles dans le calcul des autres montants de rsultat par action, mme si le rsultat correspondant par action est antidilutif par rapport son rsultat de base comparable par action, cest--dire que la perte par action est moindre [(3,00) UM par action pour la perte dcoulant des activits abandonnes et (1,00) unit montaire par action pour la perte].
Dans le prsent guide dapplication, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

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Cours de march moyen dactions ordinaires.

A4 Pour le calcul du rsultat dilu par action, le cours moyen du march pour les actions ordinaires supposes mises est calcul sur la base du cours moyen du march des actions ordinaires au cours de la priode. Thoriquement, chaque transaction de march pour les actions ordinaires dune entit peut participer la dtermination du cours moyen du march. En termes pratiques, toutefois, une simple moyenne des cours hebdomadaires ou mensuels suffit. Gnralement, les cours de clture du march sont adquats pour le calcul du cours moyen du march. Lorsque les cours connaissent des fluctuations amples, toutefois, une moyenne des cours les plus hauts et les plus bas produit gnralement un cours plus reprsentatif. La mthode utilise pour calculer le cours moyen du march est utilise uniformment, sauf si elle nest plus reprsentative cause dun changement de conditions. Par exemple, une entit qui utilise les cours de clture du march pour calculer le cours moyen du march pendant plusieurs annes de cours relativement stables pourrait passer vers une moyenne des cours les plus hauts et les plus bas si les cours commenaient fluctuer sensiblement et si les cours de clture ne permettaient plus de produire un cours moyen reprsentatif.

A5

Options, bons de souscription dactions et leurs quivalents

A6 Les options ou bons de souscription dactions permettant dacqurir des instruments convertibles sont censs tre exercs pour acqurir linstrument convertible ds que les cours moyens tant de linstrument convertible que des actions ordinaires rsultant de la conversion sont suprieurs au prix dexercice des options ou des bons de souscription dactions. Toutefois, lexercice nest pas pris en considration tant que la conversion dinstruments convertibles similaires en circulation, sil y en a, nest pas prise galement en considration. Les options ou les bons de souscription dactions peuvent permettre ou imposer doffrir des instruments demprunt ou autres de lentit (ou de sa mre ou dune filiale) en rglement de tout ou partie du prix dexercice. Dans le calcul du rsultat dilu par action, ces options ou bons de souscription dactions ont un effet dilutif si (a) le cours de march moyen des actions ordinaires correspondantes pour la priode dpasse le prix dexercice ou si (b) le prix de vente de linstrument offrir est infrieur celui auquel linstrument peut tre offert selon le contrat doption ou de souscription, et la dcote rsultante tablit un prix dexercice rel infrieur au cours de march des actions ordinaires qui peuvent tre obtenues au moment de lexercice. Dans le calcul du rsultat dilu par action, ces options ou bons de souscription dactions sont prsums exercs, et les instruments demprunt ou autres sont prsums offerts. Si loffre de trsorerie est plus avantageuse pour le porteur de loption ou du bon de souscription dactions et si le contrat permet doffrir de la trsorerie, cest loffre de trsorerie qui est prsume avoir lieu. Les intrts (nets dimpt) dinstruments demprunt supposs offerts sont rintgrs au calcul sous la forme dun ajustement du numrateur. Un traitement semblable sapplique aux actions prfrentielles comportant les mmes dispositions ou dautres instruments comportant des options de conversion qui permettent linvestisseur de payer en trsorerie pour obtenir un cours de conversion plus favorable. Les modalits sous-jacentes de certaines options ou de certains bons de souscription dactions peuvent exiger dappliquer le produit rsultant de lexercice de ces instruments pour rembourser des emprunts ou dautres instruments de lentit (ou de sa mre ou dune filiale). Dans le calcul du rsultat dilu par action, ces options ou bons de souscription dactions sont supposs tre exercs, et le produit, appliqu au remboursement dinstruments demprunt leur cours moyen de march plutt qu lacquisition dactions ordinaires. Toutefois, le produit excdentaire issu de lexercice suppos sur le montant utilis pour lacquisition suppose dinstruments demprunt est pris en considration (cest--dire, suppos utilis pour le remboursement dactions ordinaires) dans le calcul du rsultat dilu par action. Les intrts (nets dimpt) dinstruments demprunt supposs acquis sont rintgrs au calcul sous la forme dun ajustement du numrateur.

A7

A8

A9

Options de vente mises

A10 Pour illustrer lapplication du paragraphe 63, supposons quune entit ait en circulation 120 options de vente mises sur ses actions ordinaires un prix dexercice de 35 UM. Le cours moyen de march de

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IAS 33

laction ordinaire pour la priode slve 28 UM. Pour calculer le rsultat dilu par action, lentit suppose avoir mis 150 actions 28 UM par action au dbut de la priode pour satisfaire son obligation de vente de 4 200 UM. La diffrence entre les 150 actions ordinaires mises et les 120 actions ordinaires reues en excution de loption de vente (30 actions ordinaires supplmentaires) est ajoute au dnominateur pour le calcul du rsultat dilu par action.

Instruments dans des filiales, des coentreprises et des entreprises associes

A11 Les actions ordinaires potentielles dune filiale, dune coentreprise ou dune entreprise associe convertibles soit en actions ordinaires de la filiale, de la coentreprise ou de lentreprise associe, soit en actions ordinaires de la socit mre, du coentrepreneur ou de linvestisseur (lentit prsentant les tats financiers) sont incluses dans le calcul du rsultat dilu par action, comme suit : (a) les instruments mis par une filiale, une coentreprise ou une entreprise associe qui permettent leurs porteurs dobtenir des actions ordinaires de la filiale, de la coentreprise ou de lentreprise associe sont inclus dans le calcul des donnes du rsultat dilu par action de la filiale, de la coentreprise ou de lentreprise associe. Ces rsultats par action sont alors inclus dans le calcul du rsultat par action de lentit prsentant les tats financiers sur la base de la participation de celle-ci dans les instruments de la filiale, de la coentreprise ou de lentreprise associe. les instruments dune filiale, dune coentreprise ou dune entreprise associe qui sont convertibles en actions ordinaires de lentit prsentant les tats financiers sont considrs comme des actions ordinaires potentielles de lentit prsentant les tats financiers aux fins du calcul du rsultat dilu par action. De mme, les options ou les bons de souscription dactions mis par une filiale, une coentreprise ou une entreprise associe en vue de lacquisition dactions ordinaires de lentit prsentant les tats financiers sont considrs comme des actions ordinaires potentielles de lentit prsentant les tats financiers aux fins du calcul du rsultat consolid dilu par action.

(b)

A12

Pour dterminer leffet sur le rsultat par action des instruments mis par lentit prsentant les tats financiers qui sont convertibles en actions ordinaires dune filiale, dune coentreprise ou dune entreprise associe, les instruments sont supposs convertis et le numrateur (rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre) ajust comme il sera ncessaire, selon le paragraphe 33. Outre ces ajustements, le numrateur est ajust de toute variation du rsultat enregistr par lentit prsentant les tats financiers (comme les dividendes reus ou la quote-part du rsultat selon la mthode de la mise en quivalence) attribuable une augmentation du nombre dactions ordinaires de la filiale, de la coentreprise ou de lentreprise associe, en circulation la suite de la conversion suppose. Le dnominateur du calcul du rsultat dilu par action nest pas affect parce que le nombre dactions ordinaires en circulation de lentit prsentant les tats financiers ne changerait pas en cas de conversion suppose.

Instruments participatifs de capitaux propres et actions ordinaires deux catgories

A13 Les capitaux propres de certaines entits peuvent comprendre : (a) des instruments qui participent aux dividendes avec les actions ordinaires, selon une formule prdtermine (par exemple, deux pour un) prvoyant parfois un plafonnement de cette participation (par exemple jusqu un montant spcifi par action, mais pas au-del). une catgorie dactions ordinaires avec un taux de dividende diffrent de celui dautres catgories dactions ordinaires mais non assorties de droits prioritaires ou de rang suprieur.

(b) A14

Pour le calcul du rsultat dilu par action, lentit prsume la conversion des instruments dcrits au paragraphe A13 qui sont convertibles en actions ordinaires si leffet est dilutif. Pour les instruments non convertibles en une catgorie dactions ordinaires, le rsultat de la priode est attribu aux diffrentes catgories dactions et aux instruments participatifs de capitaux propres selon leurs droits

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IAS 33

au dividende ou aux autres droits de participation aux rsultats non distribus. Pour calculer le rsultat de base et dilu par action : (a) le rsultat attribuable aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre est ajust (rduit dans le cas dun bnfice et augment dans le cas dune perte) du montant des dividendes dcids pendant la priode pour chaque catgorie dactions et par le montant contractuel des dividendes (ou dintrts sur les obligations participatives) qui doit tre pay pour la priode (par exemple des dividendes cumulatifs impays). le rsultat restant est attribu aux actions ordinaires et aux instruments participatifs de capitaux propres dans la mesure o chaque instrument participe au rsultat comme si tout le rsultat de la priode avait t distribu. Le rsultat total attribu chaque catgorie de capitaux propres est dtermin en additionnant le montant allou pour les dividendes et le montant allou pour une caractristique participative. le montant total du rsultat attribu chaque catgorie dinstruments de capitaux propres est divis par le nombre dinstruments en circulation auxquels le rsultat est allou pour dterminer le rsultat par action pour linstrument.

(b)

(c)

Pour le calcul du rsultat dilu par action, toutes les actions ordinaires potentielles supposes avoir t mises sont incluses dans les actions ordinaires en circulation.

Actions partiellement payes

A15 Lorsque des actions ordinaires sont mises mais ne sont encore que partiellement libres, elles sont traites dans le calcul du rsultat de base par action comme une fraction dune action ordinaire dans la mesure o elles taient autorises participer aux dividendes de la priode relatifs une action ordinaire entirement libre. Dans la mesure o des actions partiellement libres nont pas droit aux dividendes au cours de la priode, elles sont considres comme quivalentes des bons de souscription dactions ou des options pour le calcul du rsultat dilu par action. Le solde impay est suppos reprsenter le produit utilis pour acqurir des actions ordinaires. Le nombre dactions incluses dans le rsultat dilu par action est la diffrence entre le nombre dactions souscrites et le nombre dactions supposes acquises.

A16

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Norme comptable internationale 34 Information financire intermdiaire

Objectif
Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le contenu minimum dun rapport financier intermdiaire ainsi que les principes de comptabilisation et dvaluation appliquer aux tats financiers complets ou rsums dune priode intermdiaire. Une information financire intermdiaire rapide et fiable permet aux investisseurs, aux cranciers et autres destinataires de mieux apprhender la capacit de lentit gnrer des bnfices et des flux de trsorerie, ainsi que sa situation financire et sa liquidit.

Champ d'application
1 La prsente Norme ne prcise pas quelles entits doivent publier des rapports financiers intermdiaires ; elle nindique pas non plus selon quelle frquence ni dans quel dlai compter de la fin de la priode intermdiaire, ces rapports doivent tre tablis. Toutefois, les gouvernements, les commissions de valeurs mobilires, les bourses et les organismes comptables imposent bien souvent aux entits dont les titres demprunt ou de capitaux propres sont cots de publier des rapports financiers intermdiaires. La prsente Norme sapplique si lentit est tenue, ou si elle a choisi, de publier un rapport financier intermdiaire selon les Normes internationales dinformation financire. Le Comit des Normes comptables internationales * encourage les entits cotes publier des rapports financiers intermdiaires se conformant aux principes de comptabilisation, dvaluation et dinformation noncs dans la prsente Norme. Il encourage plus prcisment ces entits cotes : (a) (b) 2 tablir des rapports financiers intermdiaires au minimum la fin du premier semestre de leur priode annuelle ; et faire en sorte que ces rapports financiers intermdiaires soient disponibles au maximum 60 jours aprs la fin de la priode intermdiaire.

La conformit de tout rapport financier, annuel ou intermdiaire, est value par rapport aux Normes internationales dinformation financire. Le fait quune entit ait pu ne pas tablir de rapport financier intermdiaire au cours dune priode annuelle particulire ou quelle ait pu tablir des rapports financiers intermdiaires non conformes aux principes de la prsente Norme nempche pas ses tats financiers annuels dtre conformes aux Normes internationales dinformation financire, sils le sont par ailleurs. Si le rapport financier intermdiaire dune entit est dcrit comme conforme aux Normes internationales dinformation financire, il doit se conformer toutes les dispositions de la prsente Norme. Le paragraphe 19 impose cet gard certaines informations.

Dfinitions
4 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : La priode intermdiaire dsigne une priode de reporting dune dure infrieure celle dune priode annuelle complte. Le rapport financier intermdiaire dsigne un rapport financier contenant un jeu complet dtats financiers (tel que dcrit dans IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007)) ou un jeu dtats financiers rsums (tel que dcrit dans la prsente Norme) pour une priode intermdiaire.

Contenu dun rapport financier intermdiaire

5 Selon la dfinition de IAS 1 (rvise en 2007), un jeu complet dtats financiers comprend : (a) un tat de la situation financire en fin de priode ;

Le Conseil des Normes comptables internationales a succd au Comit des Normes comptables internationales.

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(b) (c) (d) (e) (f) un tat du rsultat global de la priode ; un tat des variations de capitaux propres de la priode ; un tableau des flux de trsorerie de la priode ; des notes, contenant un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives ; et un tat de la situation financire au dbut de la premire priode de comparaison lorsque lentit applique une mthode comptable titre rtrospectif ou effectue un retraitement rtrospectif des lments de ses tats financiers, ou lorsquelle procde un reclassement des lments dans ses tats financiers.

Pour des considrations de rapidit de diffusion de linformation et de cot, et afin dviter la rptition dinformations publies antrieurement, une entit peut tre tenue (ou peut choisir) de fournir moins dinformations aux dates intermdiaires que dans ses tats financiers annuels. Selon la prsente Norme, un rapport financier intermdiaire doit se composer au minimum dtats financiers rsums et dune slection de notes explicatives. Le rapport financier intermdiaire est destin actualiser les informations fournies dans le jeu complet dtats financiers annuels le plus rcent. Par consquent, il sintresse essentiellement aux nouveaux vnements, activits et circonstances et ne reproduit pas des informations dj communiques prcdemment. Rien dans la prsente Norme ne vise interdire ou dissuader une entit de publier dans son rapport financier intermdiaire un jeu complet dtats financiers (tel que dcrit dans IAS 1) plutt que des tats financiers rsums et une slection de notes explicatives. La prsente Norme ninterdit pas et ne dissuade pas non plus lentit dinclure dans ses tats financiers intermdiaires rsums dautres lments dinformation que les postes minimum ou la slection de notes explicatives tels quindiqus dans la prsente Norme. Les principes de comptabilisation et dvaluation de la prsente Norme sappliquent galement aux tats financiers complets dune priode intermdiaire et ces tats doivent comporter toutes les informations fournir par la prsente Norme (en particulier la slection de notes explicatives du paragraphe 16) ainsi que celles imposes par dautres Normes.

Composantes minimales dun rapport financier intermdiaire

8 Un rapport financier intermdiaire doit comporter, au minimum, les composantes suivantes : (a) (b) un tat rsum de la situation financire ; un tat rsum du rsultat global, prsent sous la forme : (i) (ii) (c) (d) (e) 8A dun tat rsum unique ; ou d'un compte de rsultat rsum individuel et dun tat rsum du rsultat global ;

un tat rsum des variations des capitaux propres ; un tableau rsum des flux de trsorerie ; et une slection de notes explicatives.

Si lentit prsente les composantes de rsultat dans un compte de rsultat individuel comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 (rvise en 2007), elle prsente linformation intermdiaire rsume de cet tat individuel.

Forme et contenu des tats financiers intermdiaires

9 Si une entit publie un jeu complet dtats financiers dans son rapport financier intermdiaire, la forme et le contenu de ces tats doivent tre conformes aux dispositions de IAS 1 pour un jeu complet dtats financiers. Si une entit publie un jeu dtats financiers rsums dans son rapport financier intermdiaire, ces tats financiers rsums doivent comporter au minimum chacune des rubriques et chacun des sous-totaux qui taient prsents dans ses tats financiers annuels les plus rcents, ainsi que la slection de notes explicatives impose par la prsente Norme. Ils doivent galement prsenter les postes ou les notes supplmentaires dont lomission aurait pour effet de rendre trompeurs les tats financiers intermdiaires rsums. Dans ltat qui prsente les composantes de rsultat pour une priode intermdiaire, lentit doit prsenter les rsultats de base et dilus par action pour cette priode.

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11A Si lentit prsente les composantes de rsultat dans un compte de rsultat individuel comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 (rvise en 2007), elle prsente le rsultat de base et le rsultat dilu par action dans cet tat individuel. IAS 1 (rvise en 2007) fournit des indications sur la structure des tats financiers. Les commentaires de mise en uvre de IAS 1 illustrent comment ltat de la situation financire, ltat du rsultat global, ltat des variations des capitaux propres peuvent tre prsents. [supprim] Un rapport financier intermdiaire est prpar sur une base consolide si les tats financiers annuels les plus rcents de lentit taient des tats consolids. Les tats financiers individuels de la socit mre ne sont pas cohrents ou comparables avec les tats consolids du rapport financier annuel le plus rcent. Si le rapport financier annuel dune entit comprend les tats financiers individuels de la socit mre en plus des tats financiers consolids, la prsente Norme nimpose ni ninterdit dinclure les tats financiers individuels de la socit mre dans le rapport financier intermdiaire de lentit.

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Slection de notes explicatives

15 Un utilisateur du rapport financier intermdiaire dune entit aura galement accs au rapport financier annuel le plus rcent de cette entit. Il est donc inutile que les notes du rapport financier intermdiaire fournissent des mises jour relativement non significatives dinformations qui figuraient dj dans les notes du rapport annuel le plus rcent. une date intermdiaire, il est plus utile dexpliquer les vnements et les transactions importants pour comprendre lvolution de la situation financire et des performances de lentit depuis la fin de la dernire priode de reporting annuelle. Une entit doit au minimum inclure les informations suivantes dans les notes ses tats financiers intermdiaires, si elles sont significatives et si elles ne sont pas fournies par ailleurs dans son rapport financier intermdiaire. Les informations doivent normalement tre prsentes sur une base cumule depuis le dbut de la priode annuelle jusqu la date intermdiaire. Toutefois, lentit doit galement indiquer tout vnement significatif ou toute transaction significative pour la comprhension de la priode intermdiaire considre : (a) une dclaration indiquant que les mthodes comptables et les modalits de calcul adoptes dans les tats financiers intermdiaires sont identiques celles utilises dans les tats financiers annuels les plus rcents ou, si ces mthodes comptables et modalits de calcul ont chang, une description de la nature de ces changements et de leur effet ; des commentaires expliquant le caractre saisonnier ou cyclique des activits de la priode intermdiaire ; la nature et le montant des lments inhabituels du fait de leur nature, de leur importance ou de leur incidence, affectant les actifs, les passifs, les capitaux propres, le rsultat net ou les flux de trsorerie ; la nature et le montant des changements destimations de montants prsents lors des prcdentes priodes intermdiaires de la priode annuelle considre ou des changements destimations de montants prsents lors de priodes annuelles antrieures, si ces changements ont un effet significatif sur la priode intermdiaire considre ; les missions, rachats et remboursements de titres demprunt et de capitaux propres ; les dividendes pays (dividende total ou par action) en distinguant ceux verss au titre des actions ordinaires de ceux verss au titre des autres actions ; les informations sectorielles suivantes (la prsentation dinformations sectorielles nest requise dans un rapport financier intrimaire dune entit que si IFRS 8 Secteurs oprationnels impose que lentit prsente des informations sectorielles dans ses tats financiers annuels) : (i) les produits des activits ordinaires provenant de clients externes, s'ils sont inclus dans lvaluation du rsultat sectoriel examin par le principal dcideur oprationnel ou bien rgulirement fournis au principal dcideur oprationnel ; les produits des activits ordinaires inter secteurs, s'ils sont inclus dans lvaluation du rsultat sectoriel examin par le principal dcideur oprationnel ou bien rgulirement fournis au principal dcideur oprationnel ; une valuation du rsultat sectoriel ; le total des actifs pour lesquels il y a eu un changement significatif du montant prsent dans les derniers tats financiers annuels ;

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(b) (c)

(d)

(e) (f) (g)

(ii)

(iii) (iv)

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(v) (vi) une description des diffrences par rapport aux derniers tats financiers annuels dans la base de segmentation ou dans la base dvaluation du rsultat sectoriel ; un rapprochement du total des valuations de rsultat des secteurs prsenter et du rsultat de lentit avant charge dimpt (produit dimpt) et activits abandonnes. Cependant, si une entit affecte des secteurs prsenter des lments tels que des charges dimpt (des produits dimpt), lentit peut rapprocher le total des valuations de rsultat des secteurs et le rsultat aprs prise en compte de ces lments. Les lments de rapprochement significatifs seront identifis sparment et dcrits dans ce rapprochement ;

(h) (i)

les vnements significatifs postrieurs la fin de la priode intermdiaire qui ne sont pas traduits dans les tats financiers de la priode intermdiaire ; leffet des changements qui ont affect la composition de lentit au cours de la priode intermdiaire, y compris les regroupements dentreprises, lobtention ou la perte de contrle sur des filiales et des participations long terme, les restructurations et les activits abandonnes. Dans le cas de regroupements dentreprises, lentit doit fournir les informations requises par IFRS 3 Regroupements dentreprises ; et les changements ayant affect les passifs ventuels ou les actifs ventuels depuis la fin de la dernire priode de reporting annuelle.

(j) 17

Des exemples de modles dinformations fournir telles quimposes par le paragraphe 16 sont donns ci-aprs. Les diffrentes IFRS fournissent des commentaires sur les informations fournir pour nombre de ces lments : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) la dprciation des stocks pour les ramener leur valeur nette de ralisation et la reprise de cette dprciation ; la comptabilisation dune perte pour dprciation des immobilisations corporelles, des immobilisations incorporelles ou dautres actifs, et la reprise de cette perte de valeur ; la reprise de toute provision pour restructuration ; les acquisitions et cessions dimmobilisations corporelles ; les engagements dachat dimmobilisations corporelles ; les rglements de litiges ; les corrections derreurs dune priode antrieure ; [supprim] tout dfaut de paiement sur un prt ou toute violation dun contrat de prt non rpar au plus tard la fin de la priode de reporting ; et les transactions avec les parties lies.

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Dautres Normes prcisent les informations fournir dans les tats financiers. Dans ce contexte, le terme tats financiers dsigne un jeu complet dtats financiers du type de ceux normalement inclus dans un rapport annuel et compris parfois dans dautres rapports. Sauf dispositions du paragraphe 16(i), les informations imposes par ces autres Normes nont pas tre fournies si le rapport financier intermdiaire dune entit contient non pas un jeu complet dtats financiers mais simplement des comptes rsums et une slection de notes explicatives.

Information fournir sur la conformit aux IFRS

19 Si le rapport financier intermdiaire dune entit est tabli selon les principes de la prsente Norme, ce fait doit tre indiqu. Un rapport financier intermdiaire ne doit pas tre dcrit comme conforme aux Normes moins quil ne se conforme toutes les dispositions des Normes internationales dinformation financire.

Priodes pour lesquelles des tats financiers intermdiaires doivent tre prsents
20 Les rapports intermdiaires doivent comporter les tats financiers intermdiaires (rsums ou complets) pour les priodes suivantes : (a) tat de la situation financire la fin de la priode intermdiaire concerne et tat comparatif de la situation financire la clture de lexercice qui prcde immdiatement ;

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(b) tat du rsultat global de la priode intermdiaire et tat du rsultat global cumul depuis le dbut de lexercice en cours, ainsi que les tats du rsultat global comparatifs pour les priodes intermdiaires comparables (priode courante et cumul depuis le dbut de la priode annuelle) de lexercice qui prcde immdiatement. Comme lautorise IAS 1 (rvise en 2007), un rapport intermdiaire peut prsenter pour chaque priode soit un tat unique du rsultat global, soit un tat prsentant les composantes de rsultat (compte de rsultat individuel) et un deuxime tat commenant par le rsultat et prsentant les autres lments du rsultat global (tat du rsultat global). tat des variations des capitaux propres depuis le dbut de la priode courante ainsi quun tat comparatif pour la priode cumule comparable de lexercice qui prcde immdiatement. tableau des flux de trsorerie cumul depuis le dbut de lexercice, ainsi que tableau comparatif pour la priode cumule comparable de lexercice qui prcde immdiatement.

(c) (d) 21

Dans le cas dune entit dont lactivit est extrmement saisonnire, il peut tre utile de fournir des informations financires pour la priode de douze mois jusqu la fin de la priode intermdiaire, et des informations comparatives pour la priode prcdente de douze mois. En consquence, les entits dont lactivit est extrmement saisonnire sont encourages envisager de prsenter ce type dinformations, en complment des informations exiges au paragraphe prcdent. Lannexe A fournit des exemples de priodes prsenter dans le cas dune entit communiquant des informations semestrielles et dans le cas dune entit communiquant des informations trimestrielles.

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Importance relative
23 Pour dcider comment comptabiliser, valuer, classer ou fournir une information relative un lment pour les besoins de linformation financire intermdiaire, limportance relative sapprcie par rapport aux donnes financires de la priode intermdiaire. Pour apprcier limportance relative, il faut tenir compte du fait que les valuations intermdiaires peuvent reposer sur des estimations dans une plus large mesure que les valuations de donnes financires annuelles. IAS 1 et IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs dfinissent un lment comme significatif si son omission ou son inexactitude peut avoir une incidence sur les dcisions conomiques prises par des utilisateurs des tats financiers. IAS 1 impose de prsenter sparment les lments significatifs, y compris (par exemple) les activits abandonnes, et IAS 8 impose de prsenter les changements destimations, les erreurs et les changements de mthodes comptables. Les deux Normes ne contiennent aucune indication quantifie en matire dimportance relative. Alors quil faut toujours faire appel au jugement pour apprcier limportance relative, la prsente Norme fonde la dcision de comptabiliser et de fournir une information sur les donnes de la priode intermdiaire prise isolment, pour des raisons de comprhension des chiffres intermdiaires. Ainsi, par exemple, les lments inhabituels, les changements de mthodes comptables ou destimations et les erreurs sont comptabiliss et prsents en fonction de leur importance relative par rapport aux donnes de la priode intermdiaire, afin dviter les dductions trompeuses que pourrait entraner le fait de ne pas les prsenter. Lobjectif primordial est de faire en sorte quun rapport financier intermdiaire contienne toutes les informations pertinentes pour comprendre la situation et la performance financires dune entit durant la priode intermdiaire.

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Informations fournir dans les tats financiers annuels

26 Si lestimation dun montant prsent dans une priode intermdiaire volue de faon significative durant la dernire priode intermdiaire de lexercice, mais si cette priode intermdiaire ne fait pas lobjet dun rapport financier distinct, la nature et le montant de ce changement destimation doivent tre indiqus dans une note aux tats financiers annuels de lexercice concern. IAS 8 impose dindiquer la nature et (dans la mesure du possible) le montant de tout changement destimation ayant un impact significatif sur les rsultats de la priode courante ou dont on pense quil aura un impact significatif pour les priodes ultrieures. Le paragraphe 16(d) de la prsente Norme impose de fournir une information similaire dans le cas dun rapport financier intermdiaire. On peut citer titre dexemple les changements destimation effectus lors de la dernire priode intermdiaire au titre de dprciations de stocks, de restructurations ou de pertes de valeur qui ont t comptabilises lors dune priode intermdiaire antrieure de la priode annuelle. Les informations fournir imposes par le paragraphe prcdent sont comparables celles requises par IAS 8 et sont destines tre limites dans leur champ dapplication, se rapportant aux seuls changements destimation. Une entit nest pas tenue de faire figurer dans ses tats financiers annuels des informations financires intermdiaires complmentaires.

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Comptabilisation et valuation Utilisation des mmes mthodes comptables que dans les tats financiers annuels
28 Dans ses tats financiers intermdiaires, une entit doit appliquer des mthodes comptables identiques celles utilises dans ses tats financiers annuels sauf en ce qui concerne les changements de mthode comptable postrieurs la date de clture des tats financiers annuels les plus rcents, lesquels devront tre traduits dans les tats financiers de la priode annuelle suivante. Toutefois, la frquence (annuelle, semestrielle ou trimestrielle) des rapports financiers dune entit ne doit pas affecter lvaluation de ses rsultats annuels. Pour parvenir cet objectif, les valuations effectues pour les besoins de linformation intermdiaire doivent tre faites sur une base cumule depuis le dbut de la priode annuelle jusqu la date intermdiaire. Le fait dexiger quune entit utilise pour ses tats financiers intermdiaires les mmes mthodes comptables que dans ses tats financiers annuels peut donner penser que les valuations de la priode intermdiaire sont tablies comme si chaque priode intermdiaire tait une priode de reporting autonome. Toutefois, en stipulant que la frquence des rapports financiers dune entit ne doit pas affecter lvaluation de ses rsultats annuels, le paragraphe 28 reconnat quune priode intermdiaire nest quune partie dun exercice plus long. Les valuations cumules depuis le dbut de la priode annuelle jusqu la date intermdiaire considre peuvent entraner des changements destimations de montants prsents pendant des priodes intermdiaires prcdentes de lexercice en cours. Mais les principes de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges pour les priodes intermdiaires sont identiques ceux utiliss dans les tats financiers annuels. titre dillustration : (a) les principes de comptabilisation et dvaluation des pertes rsultant de dprciations de stocks, de restructurations ou de dprciations au cours dune priode intermdiaire sont identiques ceux quutiliserait une entit si elle prparait uniquement des tats financiers annuels. Toutefois, si ces lments sont comptabiliss et valus au titre dune priode intermdiaire et si les montants estims changent lors dune priode intermdiaire ultrieure du mme exercice, lestimation dorigine est modifie lors de la priode intermdiaire ultrieure par constatation dun montant de perte supplmentaire ou par reprise dun montant comptabilis prcdemment ; un cot qui ne correspond pas la dfinition dun actif la fin dune priode intermdiaire nest pas diffr dans ltat de la situation financire soit dans lattente dune information future tablissant sil respecte ou non la dfinition dun actif, soit pour lisser les rsultats sur les priodes intermdiaires dun exercice ; et la charge dimpt sur le rsultat est comptabilise au titre de chaque priode intermdiaire sur la base de la meilleure estimation du taux dimpt annuel moyen pondr attendu pour la totalit de la priode annuelle. Les montants payer au titre de limpt sur le rsultat dune priode intermdiaire peuvent devoir tre ajusts lors dune priode intermdiaire ultrieure du mme exercice si lestimation relative au taux dimpt annuel change.

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(b)

(c)

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Selon le Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers (le Cadre), la comptabilisation dsigne le processus consistant incorporer dans le bilan ou dans le compte de rsultat un article qui rpond la dfinition dun lment et qui satisfait aux critres de comptabilisation . Les dfinitions des actifs, des passifs, des produits et des charges sont fondamentales pour la comptabilisation, la fin des priodes de reporting intermdiaires ou annuelles. Pour les actifs, les mmes tests concernant les avantages conomiques futurs sappliquent aux dates intermdiaires et la clture dun exercice dune entit. Les cots qui, de par leur nature, ne constituent pas des actifs la clture de lexercice, ne constituent pas non plus des actifs la date de linformation intermdiaire. De mme, un passif la fin dune priode intermdiaire doit reprsenter une obligation existant cette date, exactement comme dans le cas dun passif la fin dune priode de reporting annuelle. Lune des caractristiques essentielles des produits (produits des activits ordinaires) et des charges est que les entres et sorties dactifs et de passifs correspondants ont dj eu lieu. Si ces entres et sorties ont eu lieu, le produit ou la charge correspondant est comptabilis, sinon il ne lest pas. Le Cadre tablit que les charges sont comptabilises dans le compte de rsultat lorsque sest produit une diminution, pouvant tre mesure de manire fiable, des avantages conomiques futurs lis la diminution dun actif ou laugmentation dun passif... [Le] Cadre nautorise pas la comptabilisation au bilan dlments ne satisfaisant pas la dfinition des actifs ou des passifs . Pour valuer les actifs, les passifs, les produits, les charges et les flux de trsorerie figurant dans ses tats financiers, une entit qui prsente ses tats financiers uniquement sur une base annuelle a la possibilit de

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prendre en compte les informations disponibles tout au long de la priode annuelle. Les valuations sont de fait effectues sur une base cumule depuis le dbut de la priode annuelle jusqu une date intermdiaire. 35 Une entit qui prsente des informations semestrielles utilise les informations dont elle dispose au milieu de la priode annuelle ou peu de temps aprs, pour effectuer les valuations du premier semestre, et elle utilise les informations disponibles en fin dexercice ou peu de temps aprs, pour la priode de douze mois. Les valuations pour une priode de douze mois reflteront les ventuels changements destimations des montants prsents pour la premire priode de six mois. Les montants prsents dans le rapport financier intermdiaire pour la premire priode de six mois ne sont pas retraits de manire rtrospective. Toutefois, les paragraphes 16(d) et 26 imposent dindiquer la nature et le montant de tout changement destimations significatif. Une entit qui communique ses rsultats des intervalles plus rapprochs que le semestre, value ses produits et ses charges sur une base cumule depuis le dbut de la priode annuelle pour chaque priode intermdiaire laide des informations dont elle dispose lors de la prparation de chaque jeu dtats financiers. Les montants de produits et de charges prsents lors de la priode intermdiaire courante traduiront tout changement destimations affectant les priodes intermdiaires antrieures de la priode annuelle. Les montants prsents lors de priodes intermdiaires antrieures ne sont pas ajusts de faon rtrospective. Toutefois, les paragraphes 16(d) et 26 imposent dindiquer la nature et le montant de tout changement destimations significatif.

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Produits perus de faon saisonnire, cyclique ou occasionnelle

37 Les produits des activits ordinaires quune entit peroit de faon saisonnire, cyclique ou occasionnelle pendant une priode annuelle ne doivent tre ni anticips ni diffrs une date intermdiaire sil nest pas appropri de les anticiper ou de les diffrer la fin de la priode annuelle de lentit. Cest le cas, par exemple, des dividendes reus, des redevances et des subventions gouvernementales. De plus, certaines entits peroivent de manire constante au cours de certaines priodes intermdiaires dun exercice plus de produits des activits ordinaires que ce quelles peroivent au cours dautres priodes intermdiaires ; cest le cas, par exemple, des ventes saisonnires dans le commerce de dtail. Ces produits sont comptabiliss la date laquelle ils se produisent.

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Cots encourus de faon ingale au cours de la priode annuelle

39 Les cots quune entit encourt de faon ingale durant la priode annuelle doivent tre anticips ou diffrs une date intermdiaire si, et seulement si, il est appropri danticiper ou de diffrer ce type de cots la fin de la priode annuelle.

Application des principes de comptabilisation et dvaluation

40 LAnnexe B fournit des exemples dapplication des principes gnraux de comptabilisation et dvaluation noncs aux paragraphes 28 39.

Utilisation destimations
41 Les procdures dvaluation adopter pour ltablissement dun rapport financier intermdiaire doivent tre conues de telle sorte que les informations en rsultant soient fiables et que toutes les informations financires significatives pertinentes pour la comprhension de la situation financire ou de la performance de lentit soient fournies de manire approprie. Alors que les valuations effectues tant dans les rapports annuels que dans les rapports intermdiaires reposent souvent sur des estimations raisonnables, la prparation des rapports financiers intermdiaires impose en gnral de recourir davantage des mthodes destimation que celui des rapports financiers annuels. LAnnexe C fournit des exemples dutilisation destimations lors de priodes intermdiaires.

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Retraitement des priodes intermdiaires prsentes antrieurement

43 Un changement de mthode comptable, autre quun changement pour lequel des dispositions transitoires sont spcifies par une nouvelle IFRS, doit tre traduit : (a) en retraitant les tats financiers de priodes intermdiaires prcdentes de la priode en cours, et les priodes intermdiaires comparables de priodes antrieures qui seront retraites dans les tats financiers annuels selon IAS 8 ; ou

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(b) lorsquil est impraticable de dterminer au dbut de lexercice, leffet cumul de lapplication dune nouvelle mthode comptable toutes les priodes antrieures, en ajustant les tats financiers des priodes intermdiaires prcdentes de la priode courante et des priodes intermdiaires comparables dexercices antrieurs afin dappliquer la nouvelle mthode comptable de manire prospective partir de la premire date possible.

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Lun des objectifs du principe prcdent est de faire en sorte quune seule et mme mthode comptable soit applique une catgorie donne de transactions au cours dun exercice complet. Selon IAS 8, un changement de mthodes comptables doit se traduire par une application rtrospective, avec le retraitement des donnes financires des priodes antrieures, en remontant aussi loin que possible. Toutefois, sil est impraticable de dterminer le montant cumul du retraitement relatif aux exercices antrieurs, selon IAS 8, la nouvelle mthode est applique de manire prospective partir de la premire date praticable. Le principe nonc au paragraphe 43 a pour effet dimposer que tout changement de mthode comptable survenant au cours de lexercice en cours sapplique de manire rtrospective ou, si cela nest pas praticable, de manire prospective, au plus tard partir du dbut de lexercice. Le fait dautoriser que les changements comptables soient constats compter dune date intermdiaire de lexercice permettrait dappliquer pour un mme exercice deux mthodes comptables diffrentes une catgorie donne de transactions. Ceci occasionnerait des difficults daffectation aux priodes intermdiaires, rendrait plus obscurs les rsultats oprationnels et compliquerait lanalyse et la comprhension des informations de la priode intermdiaire.

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Date d'entre en vigueur

46 47 La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1999. Une application anticipe est encourage. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi les paragraphes 4, 5, 8, 11, 12 et 20, supprim le paragraphe 13 et insr les paragraphes 8A et 11A. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IFRS 3 (rvise en 2008) a modifi le paragraphe 16(i). Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, lamendement doit tre galement appliqu cette priode antrieure.

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Norme comptable internationale 36 Dprciation dactifs

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire les procdures quune entit applique pour sassurer que ses actifs sont comptabiliss pour une valeur qui nexcde pas leur valeur recouvrable. Un actif est comptabilis pour une valeur qui excde sa valeur recouvrable si sa valeur comptable excde le montant recouvrer par son utilisation ou sa vente. Si tel est le cas, lactif est dclar comme tant dprci et la Norme impose que lentit comptabilise une perte de valeur. La Norme spcifie galement dans quels cas une entit doit reprendre une perte de valeur et prescrit de fournir certaines informations.

Champ d'application
2 La prsente Norme sapplique la comptabilisation de la dprciation de tous les actifs autres que : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) les stocks (voir IAS 2 Stocks) ; les actifs gnrs par des contrats de construction (voir IAS 11 Contrats de construction) ; les actifs dimpt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat) ; les actifs gnrs par des avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel) ; les actifs financiers compris dans le champ dapplication de IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation ; les immeubles de placement valus la juste valeur (voir IAS 40 Immeubles de placement) ; les actifs biologiques lis une activit agricole et valus la juste valeur diminue des cots estims au point de vente (voir IAS 41 Agriculture) ; les cots dacquisition diffrs, et les immobilisations incorporelles, gnrs par les droits contractuels dun assureur selon des contrats dassurance compris dans le champ dapplication de IFRS 4 Contrats dassurance ; et les actifs non courants (ou groupes destins tre sortis) classs comme tant dtenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.

(i) 3

La prsente Norme ne sapplique ni aux stocks, ni aux actifs gnrs par des contrats de construction, ni aux actifs dimpt diffr, ni aux actifs rsultant davantages du personnel, ni aux actifs classs comme tant dtenus en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme tant dtenu en vue de la vente) car les Normes existantes applicables ces actifs contiennent des dispositions spcifiques concernant leur comptabilisation et valuation. La prsente Norme sapplique aux actifs financiers classs en tant que : (a) (b) (c) filiales, telles que dfinies dans IAS 27 tats financiers consolids et individuels ; entreprises associes, telles que dfinies dans IAS 28 Participations dans des entreprises associes ; et coentreprises, telles que dfinies dans IAS 31 Participations dans des coentreprises.

En ce qui concerne la dprciation des autres actifs financiers, il faut se rfrer IAS 39. 5 La prsente Norme ne sapplique ni aux actifs financiers dans le champ dapplication de IAS 39, ni aux immeubles de placement valus leur juste valeur selon IAS 40, ni aux actifs biologiques lis lactivit agricole valus la juste valeur diminue des cots estims au point de vente selon IAS 41. Toutefois, la prsente Norme sapplique aux actifs comptabiliss un montant rvalu (cest--dire la juste valeur) selon dautres Normes, comme le modle de rvaluation dans IAS 16 Immobilisations corporelles. Identifier si un actif rvalu a pu se dprcier dpend de la base utilise pour dterminer la juste valeur : (a) si la juste valeur de lactif est sa valeur de march, la seule diffrence entre la juste valeur de lactif et sa juste valeur diminue des cots de la vente correspond aux cots marginaux directs de sortie de lactif :

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IAS 36
(i) si les cots de sortie sont ngligeables, la valeur recouvrable de lactif rvalu est ncessairement voisine de ou suprieure son montant rvalu (cest--dire sa juste valeur). En un tel cas, aprs lapplication des dispositions relatives la rvaluation, il est improbable que lactif rvalu se soit dprci et il nest pas ncessaire destimer sa valeur recouvrable. si les cots de sortie ne sont pas ngligeables, la juste valeur diminue des cots de la vente de lactif rvalu est ncessairement infrieure sa juste valeur. Par consquent, lactif rvalu se sera dprci si sa valeur dutilit est infrieure son montant rvalu (cest-dire sa juste valeur). En un tel cas, aprs lapplication des dispositions relatives la rvaluation, lentit applique la prsente Norme pour dterminer si lactif a pu se dprcier.

(ii)

(b)

si la juste valeur de lactif est dtermine sur une base autre que sa valeur de march, son montant rvalu (cest--dire sa juste valeur) peut tre suprieur ou infrieur sa valeur recouvrable. En consquence, aprs lapplication des dispositions relatives la rvaluation, lentit applique la prsente Norme pour dterminer si lactif a pu se dprcier.

Dfinitions
6 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Un march actif est un march pour lequel sont runies toutes les conditions suivantes : (a) (b) (c) les lments ngocis sur ce march sont homognes ; on peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants ; et les prix sont mis la disposition du public.

La valeur comptable est le montant auquel un actif est comptabilis aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur y affrents. Une unit gnratrice de trsorerie est le plus petit groupe identifiable dactifs qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs ou groupes dactifs. Les actifs de support sont des actifs, autres que le goodwill, qui contribuent aux flux de trsorerie futurs tant de lunit gnratrice de trsorerie examine que dautres units gnratrices de trsorerie. Les cots de sortie sont des cots marginaux directement attribuables la sortie dun actif ou dune unit gnratrice de trsorerie, lexclusion des charges financires et de la charge dimpt sur le rsultat. Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle. Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. La juste valeur diminue des cots de la vente est le montant qui peut tre obtenu de la vente dun actif ou dune unit gnratrice de trsorerie lors dune transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes, diminu des cots de sortie. Une perte de valeur est le montant par lequel la valeur comptable dun actif ou dune unit gnratrice de trsorerie excde sa valeur recouvrable. La valeur recouvrable dun actif ou dune unit gnratrice de trsorerie est la valeur la plus leve entre sa juste valeur diminue des cots de la vente et sa valeur dutilit. La dure dutilit est : (a) (b) la priode pendant laquelle lentit sattend utiliser un actif ; ou le nombre d'units de production ou dunits similaires que l'entit sattend obtenir de l'actif.

La valeur dutilit est la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs attendus dun actif ou dune unit gnratrice de trsorerie.

Identification dun actif qui a pu se dprcier

7 Les paragraphes 8 17 prcisent quand la valeur recouvrable doit tre dtermine. Ces dispositions utilisent lexpression un actif mais sappliquent aussi bien un actif pris individuellement qu une unit gnratrice de trsorerie. La suite de la prsente Norme est structure comme suit :

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(a) les paragraphes 18 57 noncent les dispositions concernant lvaluation de la valeur recouvrable. Ces dispositions utilisent galement lexpression un actif mais sappliquent aussi bien un actif pris individuellement qu une unit gnratrice de trsorerie. les paragraphes 58 108 noncent les dispositions concernant la comptabilisation et lvaluation des pertes de valeur. La comptabilisation et lvaluation des pertes de valeur concernant les actifs pris individuellement autres que le goodwill sont traites aux paragraphes 58 64. Les paragraphes 65 108 traitent de la comptabilisation et de lvaluation des pertes de valeur relatives aux units gnratrices de trsorerie et aux goodwills. les paragraphes 109 116 exposent les dispositions concernant la reprise dune perte de valeur comptabilise pour un actif ou une unit gnratrice de trsorerie au cours de priodes antrieures. Ces dispositions utilisent lexpression un actif mais sappliquent aussi bien un actif pris individuellement qu une unit gnratrice de trsorerie. Des dispositions supplmentaires sont exposes aux paragraphes 117 121 pour un actif pris individuellement, aux paragraphes 122 et 123 pour une unit gnratrice de trsorerie et aux paragraphes 124 125 pour le goodwill. les paragraphes 126 133 prcisent les informations fournir sur les pertes de valeur et les reprises de pertes de valeur concernant les actifs et les units gnratrices de trsorerie. Les paragraphes 134 137 identifient des obligations supplmentaires en matire dinformations fournir concernant les units gnratrices de trsorerie auxquelles le goodwill ou des immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine ont t affects pour les besoins de la mise en uvre de tests de dprciation.

(b)

(c)

(d)

Un actif sest dprci lorsque sa valeur comptable est suprieure sa valeur recouvrable. Les paragraphes 12 14 dcrivent quelques indices selon lesquels une perte de valeur pourrait tre intervenue. Si un de ces indices existe, une entit doit effectuer une estimation formalise de la valeur recouvrable. Sous rserve des exceptions prvues au paragraphe 10, la prsente Norme nimpose pas une entit deffectuer une estimation formalise de la valeur recouvrable sil nexiste aucun indice dune perte de valeur. Une entit doit apprcier la fin de chaque priode de reporting sil existe un quelconque indice quun actif a pu se dprcier. Sil existe un tel indice, lentit doit estimer la valeur recouvrable de lactif. Quil y ait un indice de dprciation ou non, une entit doit aussi : (a) effectuer un test de dprciation annuel des immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine et des immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prtes tre mise en service, en comparant leur valeur comptable leur valeur recouvrable. Ce test de dprciation peut tre effectu tout moment au cours dune priode annuelle, condition quil soit effectu au mme moment chaque anne. Diffrentes immobilisations incorporelles peuvent tre soumises des tests de dprciation des moments diffrents. Toutefois, si de telles immobilisations incorporelles ont t initialement comptabilises pendant la priode annuelle considre, elles doivent tre soumises un test de dprciation avant la fin de cette priode annuelle. effectuer un test de dprciation annuel du goodwill acquis dans un regroupement dentreprises, selon les paragraphes 80 99.

9 10

(b) 11

La capacit dune immobilisation incorporelle gnrer des avantages conomiques futurs suffisants pour recouvrer sa valeur comptable est gnralement plus incertaine avant que lactif ne soit prt tre mis en service quaprs ce moment. Par consquent, la prsente Norme impose lentit deffectuer au moins une fois par an des tests de dprciation de la valeur comptable des immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prtes tre mises en service. Pour apprcier sil existe un quelconque indice quun actif a pu se dprcier, une entit doit au minimum considrer les indices suivants : Sources dinformations externes (a) (b) Durant la priode, la valeur de march dun actif a diminu de faon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de lutilisation normale de lactif. Dimportants changements, ayant un effet ngatif sur lentit, sont survenus au cours de la priode ou surviendront dans un proche avenir, dans lenvironnement technologique, conomique ou juridique ou de march dans lequel lentit opre ou dans le march auquel un actif est dvolu. Les taux dintrt du march ou dautres taux de rendement du march ont augment durant la priode et il est probable que ces augmentations affecteront le taux dactualisation utilis dans le calcul de la valeur dutilit dun actif et diminueront de faon significative la valeur recouvrable de lactif.

12

(c)

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(d) La valeur comptable de lactif net de lentit est suprieure sa capitalisation boursire.

Sources dinformations internes (e) (f) Il existe des lments probants dobsolescence ou de dgradation physique dun actif. Des changements importants, ayant un effet ngatif sur lentit, sont survenus au cours de la priode ou devraient survenir dans un proche avenir, dans le degr ou le mode dutilisation actuels ou attendus dun actif. Ces changements incluent la mise hors service de lactif, les plans dabandon ou de restructuration de lactivit laquelle lactif appartient, les plans de sortie de lactif avant la date antrieurement prvue, et le fait de constater que la dure dutilit de lactif qui tait considre comme indtermine est plutt dtermine. * Des lments probants provenant du systme dinformation interne montrent que la performance conomique dun actif est ou sera moins bonne que celle attendue.

(g) 13

La liste du paragraphe 12 nest pas exhaustive. Une entit peut identifier dautres indices quun actif a pu se dprcier. Ces indices imposeraient galement lentit de dterminer la valeur recouvrable de lactif ou, dans le cas du goodwill, deffectuer un test de dprciation selon les paragraphes 80 99. Des lments probants provenant du systme dinformation interne montrant quun actif peut stre dprci incluent lexistence : (a) (b) (c) (d) de flux de trsorerie pour lacquisition de lactif, ou de besoins de trsorerie ultrieurs pour assurer son activit ou sa maintenance, sensiblement plus importants que ceux budgts lorigine ; de flux de trsorerie nets actualiss ou de rsultats oprationnels gnrs par lactif sensiblement plus mauvais que ceux budgts ; dune diminution importante des flux de trsorerie nets budgts ou du rsultat oprationnel budgt, gnrs par lactif, ou dune augmentation importante de la perte budgte gnre par lactif ; ou de pertes oprationnelles ou de sorties nettes de trsorerie pour lactif lorsquon ajoute les chiffres de la priode courante aux montants budgts pour le futur.

14

15

Comme indiqu au paragraphe 10, la prsente Norme impose des tests de dprciation au moins une fois par an pour les immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine, ou qui ne sont pas encore prtes tre mises en service, et pour les goodwills. En dehors des cas o les dispositions du paragraphe 10 sont applicables, le concept dimportance relative sapplique pour dterminer sil convient ou non destimer la valeur recouvrable dun actif. Par exemple, si des calculs antrieurs montrent que la valeur recouvrable dun actif est sensiblement suprieure sa valeur comptable, lentit na pas r-estimer cette valeur recouvrable si aucun vnement de nature liminer cette diffrence ne sest produit. De mme, une analyse antrieure peut montrer que la valeur recouvrable dun actif nest pas sensible lun (ou plusieurs) des indices numrs au paragraphe 12. titre dillustration du paragraphe 15, si les taux dintrt du march ou dautres taux de rendement du march ont augment au cours de la priode, une entit nest pas tenue de procder une estimation formalise de la valeur recouvrable dun actif dans les cas suivants : (a) sil est improbable que le taux dactualisation utilis pour calculer la valeur dutilit de lactif soit affect par laugmentation de ces taux de march. Par exemple, les augmentations des taux dintrt court terme peuvent ne pas avoir un effet significatif sur le taux dactualisation appliqu un actif ayant une longue dure dutilit restant courir. sil est probable que le taux dactualisation utilis pour calculer la valeur dutilit de lactif soit affect par laugmentation de ces taux de march, mais quune analyse antrieure de sensibilit de la valeur recouvrable montre : (i) quil est invraisemblable quil y ait une diminution significative de la valeur recouvrable car les flux de trsorerie futurs vont eux aussi vraisemblablement augmenter (par exemple, dans certains cas, une entit peut tre en mesure de dmontrer quelle ajuste les produits de ses activits pour compenser laugmentation des taux du march) ; ou quil est peu probable que la diminution de la valeur recouvrable aboutisse une perte de valeur significative.

16

(b)

(ii) 17

Sil existe un indice montrant quun actif a pu se dprcier, cela peut indiquer que la dure dutilit restant courir, le mode damortissement ou la valeur rsiduelle de lactif doivent tre revus et ajusts selon la Norme qui lui est applicable, mme si aucune perte de valeur nest comptabilise au titre de cet actif.
Une fois quun actif satisfait aux critres pour tre class comme dtenu en vue de la vente (ou est inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu pour la vente) il est exclu du champ dapplication de la prsente Norme et est comptabilis selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.

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valuation de la valeur recouvrable

18 La prsente Norme dfinit la valeur recouvrable dun actif ou dune unit gnratrice de trsorerie comme la valeur la plus leve entre sa juste valeur diminue des cots de la vente et sa valeur dutilit. Les paragraphes 19 57 noncent les dispositions concernant lvaluation de la valeur recouvrable. Ces dispositions utilisent lexpression un actif mais sappliquent aussi bien un actif pris individuellement qu une unit gnratrice de trsorerie. Il nest pas toujours ncessaire de dterminer la fois la juste valeur dun actif diminue des cots de la vente et sa valeur dutilit. Si lun ou lautre de ces montants est suprieur la valeur comptable de lactif, lactif ne sest pas dprci et il nest pas ncessaire destimer lautre montant. Il peut tre possible de dterminer la juste valeur diminue des cots de la vente mme si un actif nest pas ngoci sur un march actif. Toutefois, il nest parfois pas possible de dterminer la juste valeur diminue des cots de la vente parce quil nexiste aucune base permettant destimer de manire fiable le montant que lon pourrait obtenir de la vente de lactif lors dune transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes. Dans un tel cas, lentit peut utiliser la valeur dutilit de lactif comme sa valeur recouvrable. Sil nexiste aucune raison de penser que la valeur dutilit dun actif excde dune faon significative sa juste valeur diminue des cots de la vente, on peut utiliser sa juste valeur diminue des cots de la vente comme sa valeur recouvrable. Cela sera souvent le cas lorsquun actif est dtenu en vue dtre sorti. Cela tient au fait que la valeur dutilit dun actif dtenu en vue dtre cd est constitue principalement des produits nets de sortie, car il est probable que les flux de trsorerie futurs gnrs par lutilisation continue de lactif jusqu sa sortie seront ngligeables. La valeur recouvrable est dtermine pour un actif pris individuellement moins que lactif ne gnre pas dentres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs ou groupes dactifs. Si tel est le cas, la valeur recouvrable est dtermine pour lunit gnratrice de trsorerie laquelle lactif appartient (voir paragraphes 65 103), sauf : (a) (b) 23 si la juste valeur de lactif diminue des cots de la vente est suprieure sa valeur comptable ; ou si la valeur dutilit de lactif peut tre estime comme tant proche de sa juste valeur diminue des cots de la vente et si cette juste valeur diminue des cots de la vente peut tre dtermine.

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Dans certains cas, des estimations, des moyennes et des calculs simplifis peuvent fournir une approximation raisonnable des calculs dtaills prsents dans la prsente Norme pour dterminer la juste valeur diminue des cots de la vente ou la valeur dutilit dun actif.

valuation de la valeur recouvrable dune immobilisation incorporelle ayant une dure dutilit indtermine
24 Le paragraphe 10 impose quune immobilisation incorporelle dure dutilit indtermine subisse annuellement un test de dprciation en comparant sa valeur comptable sa valeur recouvrable, quil y ait un indice de dprciation ou non. Toutefois, le calcul dtaill le plus rcent de la valeur recouvrable dun tel actif effectu lors dune priode prcdente peut tre utilis dans le test de dprciation pour cet actif au cours de la priode courante, condition quil soit satisfait tous les critres suivants : (a) si limmobilisation incorporelle ne gnre pas dentres de trsorerie rsultant de son utilisation continue qui soient largement indpendantes de celles gnres par dautres actifs ou groupes dactifs et est par consquent teste pour dprciation dans le cadre de lunit gnratrice de trsorerie laquelle elle appartient, les actifs et les passifs constituant cette unit nont pas chang de manire importante depuis le calcul de la valeur recouvrable le plus rcent ; le calcul le plus rcent de la valeur recouvrable a abouti un montant qui tait substantiellement suprieur la valeur comptable de lactif ; et sur la base dune analyse des vnements qui se sont produits et des circonstances qui ont volu depuis le calcul le plus rcent de la valeur recouvrable, il est trs peu probable quune dtermination de la valeur recouvrable actuelle soit infrieure la valeur comptable de lactif.

(b) (c)

Juste valeur diminue des cots de la vente

25 La meilleure indication de la juste valeur dun actif diminue des cots de la vente est un prix figurant dans un accord de vente irrvocable sign loccasion dune transaction dans des conditions de concurrence normale, ajust pour prendre en compte les cots marginaux directement attribuables la sortie de lactif.

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26 Sil nexiste pas daccord de vente irrvocable mais que lactif est ngoci sur un march actif, la juste valeur diminue des cots de la vente est le prix de march de lactif diminu des cots de sortie. Le prix de march appropri est gnralement le cours acheteur du jour. Lorsque les cours acheteurs du jour ne sont pas disponibles, le prix de la transaction la plus rcente peut fournir une base partir de laquelle la juste valeur diminue des cots de la vente peut tre estime, sous rserve que les circonstances conomiques naient pas chang de faon importante entre la date de la transaction et la date laquelle est effectue lestimation. Sil nexiste ni accord de vente irrvocable, ni march actif pour un actif, la juste valeur diminue des cots de la vente est estime partir de la meilleure information disponible pour reflter le montant, net des cots de sortie, quune entit pourrait obtenir, la fin de la priode de reporting, pour la sortie de lactif lors dune transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes. Pour dterminer ce montant, lentit considre le rsultat de transactions rcentes portant sur des actifs similaires dans le mme secteur dactivit. La juste valeur diminue des cots de la vente ne reflte pas une vente force, moins que la direction ne soit oblige de vendre immdiatement. Les cots de sortie, autres que ceux dj comptabiliss en tant que passifs, sont dduits pour dterminer la juste valeur diminue des cots de la vente. Des exemples de cots de sortie sont les frais dactes, les droits de timbre et taxes similaires lies la transaction, les cots denlvement de lactif et les cots marginaux directs engags pour mettre lactif en tat dtre vendu. Toutefois, les indemnits de fin de contrat de travail (telles que dfinies dans IAS 19) et les cots associs la rduction ou la restructuration dune activit suite la sortie dun actif ne sont pas des cots marginaux directs de sortie de lactif. Il arrive parfois que la sortie dun actif impose lacheteur la reprise dun passif et que lon dispose seulement dune juste valeur unique diminue des cots de la vente, comprenant la fois lactif et le passif. Le paragraphe 78 indique comment traiter de tels cas.

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Valeur dutilit
30 Le calcul de la valeur dutilit dun actif doit reflter les lments suivants : (a) (b) (c) (d) (e) 31 une estimation des flux de trsorerie futurs que lentit sattend obtenir de lactif ; les attentes relatives des variations possibles du montant ou de lchance de ces flux de trsorerie futurs ; la valeur temps de largent, reprsente par le taux dintrt sans risque actuel du march ; le prix pour supporter lincertitude inhrente lactif ; et dautres facteurs, tels que lilliquidit, que les participants du march reflteraient dans lestimation des flux de trsorerie futurs que lentit sattend obtenir de lactif. lestimation des entres et sorties de trsorerie futures devant tre gnres par lutilisation continue de lactif et par sa sortie in fine ; et lapplication du taux dactualisation appropri ces flux de trsorerie futurs.

Lestimation de la valeur dutilit dun actif implique les tapes suivantes : (a) (b)

32

Les lments identifis au paragraphe 30(b), (d) et (e) peuvent tre reflts soit comme des ajustements des flux de trsorerie futurs, soit comme des ajustements du taux dactualisation. Quelle que soit lapproche quune entit adopte pour reflter les attentes concernant les variations ventuelles du montant ou de lchancier des flux de trsorerie futurs, le rsultat doit reflter la valeur actuelle attendue des flux de trsorerie futurs, cest-dire la moyenne pondre de tous les rsultats possibles. Lannexe A fournit un commentaire supplmentaire sur lutilisation des techniques dactualisation dans lvaluation de la valeur dutilit dun actif.

Base destimation des flux de trsorerie futurs

33 Pour valuer la valeur dutilit, une entit doit : (a) tablir les projections de flux de trsorerie sur la base dhypothses raisonnables et justifiables reprsentant la meilleure estimation de la direction de lensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la dure dutilit de lactif restant courir. Un poids plus important doit tre accord aux lments probants externes. tablir les projections des flux de trsorerie sur la base des budgets financiers/prvisions financires les plus rcents approuvs par la direction, mais en excluant les entres ou les sorties de trsorerie futures estimes qui devraient tre gnres par des restructurations futures ou par lamlioration ou laccroissement de la performance de lactif. Les projections tablies sur

(b)

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la base de ces budgets/prvisions doivent couvrir une priode dune dure maximale de cinq ans, sauf si une priode plus longue peut tre justifie. (c) estimer les projections de flux de trsorerie au-del de la priode couverte par les budgets/prvisions les plus rcents par extrapolation des projections tablies sur la base des budgets/prvisions en leur appliquant un taux de croissance stable ou dcroissant pour les annes futures, sauf si un taux croissant peut tre justifi. Ce taux de croissance ne doit pas excder le taux de croissance moyen long terme pour les produits, les secteurs dactivit ou le(s) pays dans le(s)quel(s) lentit opre ou pour le march pour lequel lactif est utilis, sauf si un taux de croissance suprieur peut tre justifi.

34

La direction value le caractre raisonnable des hypothses sur lesquelles ses projections de flux de trsorerie actuels sont fondes en examinant les causes des diffrences entre les projections de flux de trsorerie passs et les flux de trsorerie rels. La direction doit sassurer que les hypothses sur lesquelles ses projections de flux de trsorerie actuelles sont fondes concordent avec les rsultats rels antrieurs, condition que les effets dvnements ultrieurs ou de circonstances qui nexistaient pas lorsque ces flux de trsorerie rels ont t gnrs rendent ceci appropri. Des budgets/prvisions financiers dtaills, explicites et fiables concernant les flux de trsorerie nexistent gnralement pas pour des priodes suprieures cinq ans. Cest pourquoi les estimations par la direction des flux de trsorerie futurs sont fondes sur les budgets/prvisions les plus rcents sur une priode de cinq ans au maximum. La direction peut utiliser des projections de flux de trsorerie fondes sur des budgets/prvisions sur une priode suprieure cinq ans si elle a confiance dans la fiabilit de ces projections et si elle peut, sur la base de son exprience passe, dmontrer sa capacit prvoir les flux de trsorerie avec prcision sur cette priode plus longue. Les projections de flux de trsorerie jusqu la fin de la dure dutilit dun actif sont estimes par extrapolation des projections de flux de trsorerie fondes sur les budgets/prvisions financiers en leur appliquant un taux de croissance pour les annes futures. Ce taux est stable ou dcroissant moins quune augmentation du taux ne concorde avec une information objective quant aux volutions du cycle de vie dun produit ou dun secteur dactivit. Si cela est appropri, le taux de croissance est nul ou ngatif. Lorsque les conditions sont favorables, il est probable que des concurrents pntrent le march et freinent la croissance. Par consquent, les entits auront des difficults dpasser le taux de croissance historique moyen sur le long terme (20 ans, par exemple) pour les produits, les secteurs dactivit, ou le(s) pays dans le(s)quel(s) elles oprent, ou pour le march au titre duquel lactif est utilis. Lorsquelle utilise des informations fondes sur des budgets/prvisions financiers, lentit examine si ces informations refltent des hypothses raisonnables et justifiables reprsentant la meilleure estimation par la direction de lensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la dure dutilit restant courir de lactif.

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Composition des estimations des flux de trsorerie futurs

39 Les estimations des flux de trsorerie futurs doivent inclure : (a) (b) les projections des entres de trsorerie futures dcoulant de lutilisation continue de lactif ; les projections des sorties de trsorerie ncessairement encourues pour gnrer les entres de trsorerie dcoulant de lutilisation continue de lactif (y compris les sorties de trsorerie pour prparer lactif en vue de son utilisation) et qui peuvent tre directement attribues, ou affectes lactif sur une base raisonnable, cohrente et permanente ; et les flux de trsorerie nets qui seront, sil y a lieu, reus (ou pays) lors de la sortie de lactif la fin de sa dure dutilit.

(c) 40

Les estimations des flux de trsorerie futurs et le taux dactualisation refltent des hypothses cohrentes quant aux augmentations de prix dues linflation gnrale. Par consquent, si le taux dactualisation inclut leffet des augmentations de prix dues linflation gnrale, les flux de trsorerie futurs sont estims en prix courants. Si le taux dactualisation exclut leffet des augmentations de prix dues linflation gnrale, les flux de trsorerie futurs sont estims en prix constants (mais comprennent les augmentations ou diminutions de prix spcifiques futures). Les projections de sorties de trsorerie comprennent les frais de lentretien quotidien de lactif ainsi que les frais gnraux futurs pouvant tre directement attribus, ou affects sur une base raisonnable, cohrente et permanente, lutilisation de lactif. Lorsque la valeur comptable dun actif ne comprend pas encore toutes les sorties de trsorerie encourir avant quil ne soit prt tre mis en service ou vendu, lestimation des sorties de trsorerie futures comprend une estimation des autres sorties de trsorerie que lon sattend encourir avant que lactif ne soit prt tre mis en

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service ou vendu. Tel est le cas, par exemple, pour un immeuble en construction ou pour un projet de dveloppement non encore achev. 43 Afin dviter de les prendre en compte deux fois, les estimations de flux de trsorerie futurs excluent : (a) (b) 44 les entres de trsorerie dactifs qui gnrent des entres de trsorerie largement indpendantes de celles de lactif examin (par exemple, les actifs financiers tels que les crances) ; et les sorties de trsorerie lies des obligations qui ont dj t comptabilises en tant que passifs (par exemple les fournisseurs, les obligations au titre des retraites ou les provisions).

Les flux de trsorerie futurs doivent tre estims pour un actif dans son tat actuel. Les estimations de flux de trsorerie futurs ne doivent pas inclure des entres ou des sorties de trsorerie futures estimes qui devraient tre gnres par : (a) (b) une restructuration future laquelle lentit ne sest pas encore engage ; ou lamlioration ou laccroissement de la performance de lactif.

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Du fait que les flux de trsorerie futurs sont estims pour lactif dans son tat actuel, la valeur dutilit ne reflte : (a) ni les sorties de trsorerie futures, ni les conomies de cots lies (par exemple les rductions de cots de personnel) ni les avantages qui devraient tre gnrs par une restructuration future laquelle lentit ne sest pas encore engage ; ni les sorties de trsorerie futures qui amlioreront ou accrotront la performance de lactif, ni les entres de trsorerie lies que lon sattend voir gnres par ces sorties.

(b) 46

Une restructuration est un programme planifi et contrl par la direction et qui modifie de faon significative soit le champ dactivit dune entit, soit la manire dont cette activit est gre. IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, donne des commentaires qui apportent des clarifications sur le moment partir duquel une entit sest engage une restructuration. Lorsquune entit sengage une restructuration, il est probable que certains actifs seront affects par cette restructuration. Ds lors que lentit sest engage la restructuration : (a) ses estimations des entres et des sorties de trsorerie futures, pour la dtermination de la valeur dutilit, refltent les conomies de cots et autres avantages rsultant de la restructuration (sur la base des budgets/prvisions financiers les plus rcents ayant t approuvs par la direction) ; et ses estimations de sorties de trsorerie futures au titre de la restructuration sont incluses dans une provision de restructuration selon IAS 37.

47

(b)

Lexemple 5 illustre leffet dune restructuration future sur le calcul dune valeur dutilit. 48 Jusqu ce quune entit encoure des sorties de trsorerie qui amliorent ou accroissent la performance de lactif, les estimations de flux de trsorerie futurs ne comprennent pas les entres de trsorerie futures estimes que devrait gnrer laugmentation des avantages conomiques lis aux sorties de trsorerie (voir exemple 6). Les estimations de flux de trsorerie futurs incluent les sorties de trsorerie futures ncessaires au maintien du niveau davantages conomiques que devrait gnrer lactif dans son tat actuel. Lorsquune unit gnratrice de trsorerie est compose dactifs ayant chacun une dure dutilit estime diffrente, toutes tant essentielles lactivit continue de lunit, le remplacement dactifs dure dutilit plus courte est considr comme faisant partie de lentretien quotidien de lunit lors de lestimation des flux de trsorerie futurs lis lunit. De mme, lorsquun actif unique est constitu de composants ayant une dure dutilit estime diffrente, le remplacement des composants dure dutilit plus courte est considr comme faisant partie de lentretien quotidien de lactif lors de lestimation des flux de trsorerie futurs gnrs par cet actif. Les estimations des flux de trsorerie futurs ne doivent pas inclure : (a) (b) 51 les entres ou sorties de trsorerie provenant dactivits de financement ; ou les entres ou sorties de trsorerie lies limpt sur le rsultat.

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Les flux de trsorerie futurs estims refltent des hypothses qui sont cohrentes avec le mode de dtermination du taux dactualisation. Sil en tait autrement, leffet de certaines hypothses serait compt deux fois ou ignor. La valeur temps de largent tant prise en compte dans lactualisation de flux de trsorerie futurs estims, ces flux de trsorerie excluent les entres ou sorties de trsorerie provenant des activits de financement. De mme, puisque le taux dactualisation est dtermin avant impt, les flux de trsorerie futurs sont eux aussi estims sur une base avant impt. Lestimation des flux de trsorerie nets recevoir (ou payer) lors de la sortie dun actif la fin de sa dure dutilit doit tre le montant quune entit sattend obtenir de la sortie de lactif lors dune

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transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes, aprs dduction des cots de sortie estims. 53 Lestimation des flux de trsorerie nets recevoir (ou payer) lors de la sortie dun actif la fin de sa dure dutilit est dtermine dune manire similaire celle de la juste valeur dun actif diminue des cots de la vente, lexception du fait que pour estimer ces flux de trsorerie nets : (a) une entit utilise les prix pratiqus la date de lestimation pour des actifs similaires arrivs la fin de leur dure dutilit et exploits dans des conditions similaires celles dans lesquelles lactif sera utilis. lentit ajuste ces prix pour tenir compte tant de leffet des augmentations de prix futures dues linflation gnrale que des augmentations ou des diminutions de prix spcifiques futures. Toutefois, si les estimations des flux de trsorerie futurs provenant de lutilisation continue de lactif et le taux dactualisation ne tiennent pas compte de leffet de linflation gnrale, lentit exclut galement cet effet de lestimation des flux de trsorerie nets lis la sortie.

(b)

Flux de trsorerie futurs en monnaie trangre

54 Les flux de trsorerie futurs sont estims dans la monnaie dans laquelle ils seront gnrs, puis ils sont actualiss en appliquant un taux dactualisation appropri cette monnaie. Une entit convertit la valeur actuelle en utilisant le cours du jour la date du calcul de la valeur dutilit.

Taux dactualisation
55 Le ou les taux dactualisation sont des taux avant impt qui refltent lapprciation courante du march : (a) (b) 56 de la valeur temps de largent ; et des risques spcifiques lactif, pour lesquels les estimations de flux de trsorerie futurs nont pas t ajustes.

Un taux qui reflte les apprciations actuelles du march de la valeur temps de largent et des risques spcifiques lactif est le taux de rendement que des investisseurs demanderaient sils avaient choisir un placement qui gnrerait des flux de trsorerie dont le montant, lchancier et le profil de risques seraient quivalents ceux que lentit sattend obtenir de lactif. Ce taux est estim partir du taux implicite dans des transactions actuelles du march pour des actifs similaires ou partir du cot moyen pondr du capital dune entit cote qui dtient un actif unique (ou un portefeuille dactifs) similaire, en termes de potentiel de service et de risques, lactif examin. Toutefois, le ou les taux dactualisation utiliss pour valuer la valeur dutilit dun actif ne doivent pas reflter les risques pour lesquels les estimations de flux de trsorerie futurs ont t ajustes. Sil en tait autrement, leffet de certaines hypothses serait compt deux fois. Lorsquune entit ne peut obtenir directement du march un taux spcifique un actif, elle utilise des substituts pour estimer le taux dactualisation. Lannexe A fournit un commentaire supplmentaire concernant lestimation du taux dactualisation dans de tels cas.

57

Comptabilisation et valuation dune perte de valeur

58 Les paragraphes 59 64 noncent les dispositions relatives la comptabilisation et lvaluation des pertes de valeur dun actif pris individuellement, autre que les goodwill. La comptabilisation et lvaluation des pertes de valeur dune unit gnratrice de trsorerie et des goodwills sont traites aux paragraphes 65 108. Si, et seulement si, la valeur recouvrable dun actif est infrieure sa valeur comptable, la valeur comptable de lactif doit tre ramene sa valeur recouvrable. Cette rduction est une perte de valeur. Une perte de valeur doit tre immdiatement comptabilise en rsultat, sauf si lactif est comptabilis pour son montant rvalu selon une autre Norme (par exemple, selon le modle de la rvaluation propos par IAS 16). Toute perte de valeur dun actif rvalu doit tre traite comme une rvaluation ngative selon cette autre Norme. Une perte de valeur dun actif non rvalu est comptabilise en rsultat. En revanche, une perte de valeur dun actif rvalu est comptabilise en autres lments du rsultat global dans la mesure o la perte de valeur nexcde pas le montant de lcart de rvaluation relatif cet actif. Cette perte de valeur sur un actif rvalu rduit lcart de rvaluation relatif cet actif. Lorsque le montant estim de la perte de valeur est suprieur la valeur comptable de lactif concern, une entit doit comptabiliser un passif si, et seulement si, une autre Norme limpose.

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63 Aprs la comptabilisation dune perte de valeur, la dotation aux amortissements de lactif doit tre ajuste pour les priodes futures, afin que la valeur comptable rvise de lactif, diminue de sa valeur rsiduelle (sil y a lieu), puisse tre rpartie de faon systmatique sur sa dure dutilit restant courir. Si une perte de valeur est comptabilise, tous les actifs ou passifs dimpt diffr lis sont dtermins selon IAS 12, en comparant la valeur comptable rvise de lactif et sa base fiscale (voir exemple 3).

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Units gnratrices de trsorerie et goodwill

65 Les paragraphes 66 108 et lAnnexe C noncent les dispositions relatives lidentification de lunit gnratrice de trsorerie laquelle un actif appartient, ainsi qu la dtermination de la valeur comptable et la comptabilisation des pertes de valeur des units gnratrices de trsorerie et des goodwills.

Identification de lunit gnratrice de trsorerie laquelle un actif appartient

66 Sil existe un indice quun actif a pu se dprcier, la valeur recouvrable de lactif pris individuellement doit tre estime. Sil nest pas possible destimer la valeur recouvrable de lactif pris individuellement, la valeur recouvrable de lunit gnratrice de trsorerie laquelle lactif appartient (lunit gnratrice de trsorerie de lactif) doit tre dtermine. La valeur recouvrable dun actif pris individuellement ne peut tre dtermine si : (a) on ne peut estimer que la valeur dutilit de lactif soit proche de sa juste valeur diminue des cots de la vente (par exemple, lorsque les flux de trsorerie futurs gnrs par lutilisation continue de lactif ne peuvent tre estims comme ngligeables) ; et lactif ne gnre pas dentres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie dautres actifs.

67

(b)

Dans de tels cas, la valeur dutilit et, par consquent, la valeur recouvrable, ne peuvent tre estimes que pour lunit gnratrice de trsorerie de lactif. Exemple Une entit minire possde une desserte ferroviaire prive pour ses activits dexploitation minire. La desserte ferroviaire prive ne pourrait tre vendue que pour sa valeur la casse et la desserte ferroviaire prive ne gnre pas dentres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par les autres actifs de la mine. Il nest pas possible destimer la valeur recouvrable de la desserte ferroviaire prive car sa valeur dutilit ne peut pas tre dtermine et est probablement diffrente de sa valeur la casse. Par consquent, lentit estime la valeur recouvrable de lunit gnratrice de trsorerie laquelle la desserte ferroviaire prive appartient, cest--dire la mine dans son ensemble. 68 Selon la dfinition donne au paragraphe 6, lunit gnratrice de trsorerie dun actif est le plus petit groupe dactifs qui inclut lactif et qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs ou groupes dactifs. Lidentification de lunit gnratrice de trsorerie dun actif implique une part de jugement. Si la valeur recouvrable ne peut tre dtermine pour un actif pris individuellement, une entit identifie le plus petit regroupement dactifs qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes. Exemple Une socit de transports par autocars travaille sous contrat avec une municipalit qui impose un service minimum sur chacun des cinq diffrents itinraires. Les actifs dvolus chaque itinraire et les flux de trsorerie gnrs par chaque itinraire peuvent tre identifis sparment. Lun de ces itinraires dgage une perte importante. Puisque lentit na la possibilit de rduire son activit sur aucun des itinraires, le plus petit niveau dentres de trsorerie identifiables gnres qui soient largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs ou groupes dactifs, est les entres de trsorerie gnres par lensemble des cinq itinraires. Lunit gnratrice de trsorerie pour chaque itinraire est la socit de transports dans son ensemble.

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69 Les entres de trsorerie sont des entres de trsorerie et dquivalents de trsorerie reus de tiers extrieurs lentit. Pour identifier si les entres de trsorerie gnres par un actif (ou un groupe dactifs) sont largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs (ou groupes dactifs), une entit considre diffrents facteurs, y compris la manire dont la direction gre les activits de lentit (telle que par ligne de produits, secteur dactivit, implantation individuelle, district, ou rgion) ou la manire dont elle prend ses dcisions concernant la poursuite ou la cessation de lexploitation des actifs et des activits de lentit. Lexemple 1 donne des exemples didentification dune unit gnratrice de trsorerie. Sil existe un march actif pour la production rsultant dun actif ou dun groupe dactifs, cet actif ou ce groupe dactifs doit tre identifi comme une unit gnratrice de trsorerie, mme si la totalit ou une partie de la production est utilise en interne. Si les entres de trsorerie gnres par un actif ou une unit gnratrice de trsorerie sont affectes par la fixation des prix de cession interne, lentit doit utiliser la meilleure estimation par la direction des futurs prix pouvant tre obtenus lors de transactions dans des conditions de concurrence normale pour estimer : (a) (b) 71 les entres de trsorerie futures utilises pour dterminer la valeur dutilit de lactif ou de lunit gnratrice de trsorerie ; et les sorties de trsorerie futures utilises pour dterminer la valeur dutilit des autres actifs ou units gnratrices de trsorerie qui sont affects par la fixation des prix de cession interne.

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Mme si la totalit ou une partie de la production rsultant dun actif ou dun groupe dactifs est utilise par dautres units de lentit (par exemple, des produits un stade intermdiaire dans un processus de production), cet actif ou ce groupe dactifs constitue une unit gnratrice de trsorerie distincte si lentit peut vendre la production sur un march actif. Cela tient au fait que lactif ou le groupe dactifs pourrait gnrer des entres de trsorerie qui seraient largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs ou groupes dactifs. Lorsquune entit utilise les informations, fondes sur des budgets/prvisions financiers, relatives une telle unit gnratrice de trsorerie ou tout autre actif ou unit gnratrice de trsorerie affect par la fixation de prix de cession interne, ces informations sont ajustes si les prix de cession interne ne refltent pas la meilleure estimation par la direction de prix futurs pouvant tre obtenus lors dune transaction dans des conditions de concurrence normale. Les units gnratrices de trsorerie doivent tre identifies de faon cohrente et permanente dune priode lautre pour le mme actif ou les mmes types dactifs, moins quun changement ne soit justifi. Si une entit dtermine quun actif appartient une unit gnratrice de trsorerie diffrente de celle laquelle il appartenait lors de priodes antrieures ou que les types dactifs regroups pour constituer lunit gnratrice de trsorerie ont chang, le paragraphe 130 impose de fournir certaines informations sur lunit gnratrice de trsorerie lorsquune perte de valeur est comptabilise ou reprise pour lunit gnratrice de trsorerie.

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Valeur recouvrable et valeur comptable dune unit gnratrice de trsorerie

74 La valeur recouvrable dune unit gnratrice de trsorerie est la valeur la plus leve entre la juste valeur diminue des cots de la vente de lunit gnratrice de trsorerie et sa valeur dutilit. Pour dterminer la valeur recouvrable dune unit gnratrice de trsorerie, toute rfrence dans les paragraphes 19 57 un actif doit tre lue comme une rfrence une unit gnratrice de trsorerie . La valeur comptable dune unit gnratrice de trsorerie doit tre dtermine sur une base en cohrence avec la faon dont est dtermine sa valeur recouvrable. La valeur comptable dune unit gnratrice de trsorerie : (a) inclut la valeur comptable des seuls actifs pouvant tre directement attribus, ou affects, sur une base raisonnable, cohrente et permanente, lunit gnratrice de trsorerie, et qui gnreront les entres de trsorerie futures utilises lors de la dtermination de la valeur dutilit de lunit gnratrice de trsorerie ; et ninclut pas la valeur comptable de tout passif comptabilis, moins que la valeur recouvrable de lunit gnratrice de trsorerie ne puisse tre dtermine sans prendre en compte ce passif.

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(b)

Cela tient au fait que la juste valeur diminue des cots de la vente et la valeur dutilit dune unit gnratrice de trsorerie sont dtermines sans prendre en compte les flux de trsorerie lis aux actifs ne faisant pas partie de lunit gnratrice de trsorerie et aux passifs ayant t comptabiliss (voir les paragraphes 28 et 43). 77 Lorsque des actifs sont regroups pour apprcier leur caractre recouvrable, il est important dinclure dans lunit gnratrice de trsorerie tous les actifs qui gnrent, ou sont utiliss pour gnrer le flux pertinent dentres de trsorerie. Sil en tait autrement, lunit gnratrice de trsorerie pourrait apparatre intgralement

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recouvrable alors quen fait une perte de valeur sest produite. Dans certains cas, bien que quelques actifs contribuent aux flux de trsorerie futurs estims de lunit gnratrice de trsorerie, ils ne peuvent tre affects lunit gnratrice de trsorerie sur une base raisonnable, cohrente et permanente. Cela peut tre le cas, par exemple, des goodwills ou des actifs de support tels que les actifs du sige social. Les paragraphes 80 103 expliquent comment traiter ces actifs pour tester la dprciation dune unit gnratrice de trsorerie. 78 Il peut tre ncessaire de considrer certains passifs comptabiliss pour dterminer la valeur recouvrable dune unit gnratrice de trsorerie. Cela peut se produire si la sortie dune unit gnratrice de trsorerie imposait lacheteur dassumer le passif. Dans ce cas, la juste valeur diminue des cots de la vente (ou le flux de trsorerie estim, gnr par la sortie in fine) de lunit gnratrice de trsorerie est le prix de vente estim pour les actifs de lunit gnratrice de trsorerie avec le passif, diminu des cots de sortie. Pour effectuer une comparaison qui ait un sens, entre la valeur comptable de lunit gnratrice de trsorerie et sa valeur recouvrable, la valeur comptable du passif est dduite pour dterminer tant la valeur dutilit de lunit gnratrice de trsorerie que sa valeur comptable. Exemple Une socit exploite une mine dans un pays dont la lgislation impose au propritaire la remise en tat du site lachvement de ses activits dexploitation minire. Le cot de remise en tat inclut la remise en place du terrain de couverture, qui doit tre retir avant le dbut des activits dexploitation minire. Une provision pour le cot de remise en place du terrain de couverture a t comptabilise ds lenlvement du terrain de couverture. Le montant provisionn a t comptabilis comme lment du cot de la mine et est amorti sur la dure dutilit de la mine. La valeur comptable de la provision pour le remplacement du terrain de couverture est de 500 UM(a); elle est gale la valeur actuelle des cots de remise en tat. Lentit teste la dprciation de la mine. Lunit gnratrice de trsorerie de la mine est la mine prise dans son ensemble. Lentit a reu diverses offres dacheter la mine un prix avoisinant 800 UM. Ce prix reflte le fait que lacheteur assumera lobligation de remettre en tat le terrain de couverture. Les cots de la sortie de la mine sont ngligeables. La valeur dutilit de la mine est denviron 1 200 UM, hors cots de remise en tat. La valeur comptable de la mine est de 1 000 UM. La juste valeur de lunit gnratrice de trsorerie, diminue des cots de la vente est de 800 UM. Ce montant prend en compte des cots de remise en tat qui ont dj t prvus. En consquence, la valeur dutilit de lunit gnratrice de trsorerie est dtermine aprs prise en compte des cots de remise en tat et est estime 700 UM (1 200 moins 500). La valeur comptable de lunit gnratrice de trsorerie est de 500 UM, ce qui correspond la valeur comptable de la mine (1 000 UM), diminue de la valeur comptable de la provision pour cots de remise en tat (500 UM). Par consquent, la valeur recouvrable de lunit gnratrice de trsorerie excde sa valeur comptable.
(a) Dans la prsente Norme, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

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Pour des raisons pratiques, la valeur recouvrable dune unit gnratrice de trsorerie est parfois dtermine aprs la prise en compte dactifs qui ne font pas partie de lunit gnratrice de trsorerie (par exemple, crances ou autres actifs financiers) ou des passifs qui ont t comptabiliss (par exemple, fournisseurs, obligations au titre des retraites ou autres provisions). Dans de tels cas, la valeur comptable de lunit gnratrice de trsorerie est majore de la valeur comptable de ces actifs et diminue de la valeur comptable de ces passifs.

Goodwill Affectation du goodwill aux units gnratrices de trsorerie

80 Pour les besoins des tests de dprciation, compter de la date dacquisition, le goodwill acquis dans un regroupement dentreprises doit tre affect chacune des units gnratrices de trsorerie de lacqureur ou chacun des groupes dunits gnratrices de trsorerie qui devraient bnficier des synergies du regroupement dentreprises, que dautres actifs ou passifs de lentreprise acquise soient ou non affects ces units ou groupes dunits. Chaque unit ou groupe dunits auxquels le goodwill est ainsi affect : (a) (b) doit reprsenter au sein de lentit le niveau le plus bas auquel le goodwill fait lobjet dun suivi pour des besoins de gestion interne ; et ne pas tre plus grand quun secteur oprationnel dtermin selon IFRS 8 Secteurs oprationnels.

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81 Le goodwill comptabilis lors dun regroupement d'entreprises est un actif reprsentant les avantages conomiques futurs rsultant des autres actifs acquis lors dun regroupement dentreprises qui ne sont pas identifis individuellement et comptabiliss sparment. Le goodwill ne gnre pas de flux de trsorerie indpendamment dautres actifs ou groupes dactifs, et contribue souvent aux flux de trsorerie de multiples units gnratrices de trsorerie. Parfois, il nest pas possible daffecter le goodwill sur une base non arbitraire des units gnratrices de trsorerie prises individuellement, mais uniquement des groupes dunits gnratrices de trsorerie. Il sensuit quau sein de lentit, le niveau le plus bas auquel le goodwill fait lobjet dun suivi pour des besoins de gestion interne comprend parfois plusieurs units gnratrices de trsorerie auxquelles correspond le goodwill, mais entre lesquelles il ne peut trerparti. Les rfrences des paragraphes 83 99 et de lAnnexe C une unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill est affect doivent tre lues comme des rfrences sappliquant aussi un groupe dunits gnratrices de trsorerie auxquelles le goodwill est affect. Lapplication des dispositions du paragraphe 80 conduit effectuer un test de dprciation du goodwill un niveau qui reflte la faon dont une entit gre ses activits et auquel le goodwill serait naturellement li. Par consquent, la mise au point de systmes dinformations supplmentaires nest gnralement pas ncessaire. Une unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill est affect pour les besoins des tests de dprciation peut ne pas concider avec le niveau auquel le goodwill est affect selon IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres pour valuer les gains et pertes en monnaie trangre. Par exemple, si une entit est tenue par IAS 21 daffecter le goodwill des niveaux relativement bas pour valuer des gains et des pertes en monnaie trangre, il ne lui est pas impos de tester la dprciation du goodwill ce mme niveau moins quelle ne fasse aussi le suivi du goodwill ce niveau pour ses besoins de gestion interne. Si laffectation initiale du goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises ne peut pas tre acheve avant la fin de la priode annuelle pendant laquelle le regroupement dentreprises est effectu, cette affection initiale doit tre acheve avant la fin de la premire priode annuelle commenant aprs la date dacquisition. Selon IFRS 3 Regroupements dentreprises, si la comptabilisation initiale dun regroupement dentreprises na pu tre dtermine que provisoirement la fin de la priode au cours de laquelle le regroupement dentreprises est effectu, lacqureur : (a) (b) comptabilise le regroupement en utilisant les valeurs provisoirement dtermines ; et comptabilise tous les ajustements apports ces valeurs provisoires la suite de la finalisation de la comptabilisation initiale au cours de la priode dvaluation, qui ne doit pas excder douze mois compter de la date dacquisition.

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Dans de tels cas, il ne sera peut-tre pas possible non plus dachever laffectation initiale du goodwill comptabilis lors du regroupement dentreprises avant la fin de la priode annuelle au cours de laquelle le regroupement est effectu. Lorsque tel est le cas, lentit fournit les informations imposes par le paragraphe 133. 86 Si le goodwill a t affect une unit gnratrice de trsorerie et si lentit se spare dune activit au sein de cette unit, le goodwill li lactivit cde doit tre : (a) (b) inclus dans la valeur comptable de lactivit lors de la dtermination du profit ou de la perte sur cession ; et valu sur la base des valeurs relatives de lactivit cde et de la part de lunit gnratrice de trsorerie conserve, sauf si lentit peut dmontrer quune autre mthode reflte mieux le goodwill li lactivit cde.

Exemple Une entit vend pour 100 UM une activit qui faisait partie dune unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill a t affect. Le goodwill affect lunit ne peut, sauf de manire arbitraire, tre identifi ou li un groupe dactifs un niveau infrieur celui de cette unit. La valeur recouvrable de la part de lunit gnratrice de trsorerie conserve est de 300 UM. Du fait que le goodwill affect lunit gnratrice de trsorerie ne peut pas de manire non arbitraire tre identifi ou li un groupe dactifs un niveau infrieur celui de cette unit, le goodwill li lactivit vendue est valu sur la base des valeurs relatives de lactivit vendue et de la part de lunit conserve. Par consquent, 25 % du goodwill affect lunit gnratrice de trsorerie sont inclus dans la valeur comptable de lactivit vendue.

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87 Si une entit rorganise sa structure de reporting dune faon qui modifie la composition dune ou plusieurs units gnratrices de trsorerie auxquelles le goodwill a t affect, le goodwill doit tre raffect aux units concernes. Cette raffectation sera excute en utilisant une approche fonde sur la valeur relative, similaire celle utilise lorsquune entit se spare dune activit au sein dune unit gnratrice de trsorerie, sauf si lentit peut dmontrer quune autre mthode reflte mieux le goodwill li aux units rorganises.

Exemple Un goodwill a t antrieurement affect lunit gnratrice de trsorerie A. Ce goodwill affect A ne peut, sauf de manire arbitraire, tre identifi ou li un groupe dactifs un niveau infrieur celui de A. A doit tre divise et intgre dans trois autres units gnratrices de trsorerie, B, C et D. Du fait que le goodwill affect A ne peut, de manire non arbitraire, tre identifi ou li un groupe dactifs un niveau infrieur celui de A, il est raffect aux units B, C et D sur la base des valeurs relatives des trois parties de A avant que ces parties ne soient intgres B, C et D.

Test de dprciation des units gnratrices de trsorerie avec goodwill

88 Lorsque, comme dcrit au paragraphe 81, le goodwill se rapporte une unit gnratrice de trsorerie mais na pas t affect cette unit, lunit doit tre soumise un test de dprciation, chaque fois quil y a une indication que lunit a pu se dprcier, en comparant la valeur comptable de lunit, hors goodwill, sa valeur recouvrable. Toute perte de valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 104. Si une unit gnratrice de trsorerie dcrite au paragraphe 88 inclut, dans sa valeur comptable, une immobilisation incorporelle qui a une dure dutilit indtermine ou qui nest pas encore prte tre mise en service et si cet actif peut tre soumis un test de dprciation uniquement dans le cadre de lunit gnratrice de trsorerie, le paragraphe 10 impose que lunit soit elle aussi soumise un test de dprciation tous les ans. Une unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t affect doit tre soumise un test de dprciation tous les ans ainsi que toutes les fois quil y a une indication que lunit a pu se dprcier, en comparant la valeur comptable de lunit, y compris le goodwill, sa valeur recouvrable. Si la valeur recouvrable de lunit excde sa valeur comptable, lunit et le goodwill qui lui est affect doivent tre considrs comme ne stant pas dprcis. Si la valeur comptable de lunit excde sa valeur recouvrable, lentit doit comptabiliser la perte de valeur selon le paragraphe 104. [Supprim]

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chancier des tests de dprciation

96 Le test de dprciation annuel dune unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t affect peut tre effectu tout moment pendant une priode annuelle, condition que le test soit effectu au mme moment chaque anne. Diverses units gnratrices de trsorerie peuvent tre soumises un test de dprciation des moments diffrents. Toutefois, si une partie ou la totalit du goodwill affecte une unit gnratrice de trsorerie tait acquise lors dun regroupement dentreprises au cours de la priode annuelle considre, cette unit doit tre soumise un test de dprciation avant la fin de cette priode annuelle. Si les actifs constituant lunit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t affect sont soumis un test de dprciation au mme moment que lunit contenant le goodwill, leur test de dprciation doit tre effectu avant celui de lunit contenant le goodwill. De mme, si les units gnratrices de trsorerie constituant un groupe dunits gnratrices de trsorerie auquel un goodwill a t affect sont soumises un test de dprciation au mme moment que le groupe dunits contenant le goodwill, le test de dprciation des units prises individuellement doit tre effectu avant celui du groupe dunits contenant le goodwill. Au moment du test de dprciation dune unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t affect, il peut exister un indice de dprciation dun actif au sein de lunit contenant le goodwill. Dans de tels cas, lentit effectue tout dabord un test de dprciation de cet actif et comptabilise lventuelle perte de valeur relative cet actif avant de procder au test de dprciation de lunit gnratrice de trsorerie contenant le goodwill. De mme, il peut exister un indice de dprciation dune unit gnratrice de trsorerie au sein dun groupe dunits contenant le goodwill. Dans de tels cas, lentit soumet dabord lunit gnratrice de trsorerie

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un test de dprciation et comptabilise lventuelle perte de valeur relative cette unit avant de procder au test de dprciation du groupe dunits auquel le goodwill est affect. 99 Le calcul dtaill le plus rcent effectu lors dune priode prcdente de la valeur recouvrable dune unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t affect peut tre utilis dans le test de dprciation de cette unit pendant la priode courante, condition quil soit satisfait tous les critres suivants : (a) (b) (c) les actifs et les passifs constituant lunit nont pas sensiblement vari depuis le calcul le plus rcent de la valeur recouvrable ; le calcul le plus rcent de la valeur recouvrable a abouti un montant qui excde, de faon substantielle, la valeur comptable de lunit ; et sur la base dune analyse des vnements qui se sont produits et de lvolution des circonstances depuis le calcul le plus rcent de la valeur recouvrable, il est trs peu probable quune dtermination actuelle de la valeur recouvrable serait infrieure la valeur comptable actuelle de lunit.

Actifs de support
100 Les actifs de support incluent les actifs du groupe ou des divisions tels que limmeuble du sige social de lentit ou dune division, les quipements informatiques ou un centre de recherche. La structure dune entit dtermine si, pour une unit gnratrice de trsorerie particulire, un actif satisfait la dfinition des actifs de support de la prsente Norme. Les caractristiques essentielles des actifs de support sont quils ne gnrent pas dentres de trsorerie de faon indpendante des autres actifs ou groupes dactifs et que leur valeur comptable ne peut tre attribue en totalit lunit gnratrice de trsorerie examine. Du fait que les actifs de support ne gnrent pas dentres de trsorerie distinctes, la valeur recouvrable dun actif de support isol ne peut tre dtermine, moins que la direction nait dcid de se sparer de lactif. En consquence, sil existe un indice quun actif de support a pu se dprcier, la valeur recouvrable est dtermine pour lunit gnratrice de trsorerie ou le groupe dunits gnratrices de trsorerie auquel lactif de support appartient, et est compare la valeur comptable de cette unit gnratrice de trsorerie ou de ce groupe dunits gnratrices de trsorerie. Toute perte de valeur est comptabilise selon le paragraphe 104. Pour procder un test de dprciation dune unit gnratrice de trsorerie, une entit doit identifier tous les actifs de support lis lunit gnratrice de trsorerie examine. Si une partie de la valeur comptable dun actif de support : (a) peut tre affecte cette unit sur une base raisonnable, cohrente et permanente, lentit doit comparer la valeur comptable de lunit, y compris la partie de la valeur comptable de lactif de support affect lunit, sa valeur recouvrable. Toute perte de valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 104. ne peut pas tre affecte cette unit sur une base raisonnable, cohrente et permanente, lentit doit : (i) (ii) comparer la valeur comptable de lunit, lexclusion de lactif de support, sa valeur recouvrable et comptabiliser toute perte de valeur selon le paragraphe 104 ; identifier le plus petit groupe dunits gnratrices de trsorerie comprenant lunit gnratrice de trsorerie examine et auquel elle peut affecter, sur une base raisonnable, cohrente et permanente, une partie de la valeur comptable de lactif de support ; et comparer la valeur comptable de ce groupe dunits gnratrices de trsorerie, y compris la part de la valeur comptable de lactif de support affect ce groupe dunits, la valeur recouvrable du groupe dunits. Toute perte de valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 104.

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102

(b)

(iii)

103

Lexemple 8 illustre lapplication de ces dispositions aux actifs de support.

Perte de valeur dune unit gnratrice de trsorerie

104 Une perte de valeur doit tre comptabilise pour une unit gnratrice de trsorerie (ou le plus petit groupe dunits gnratrices de trsorerie auquel un goodwill ou un actif de support a t affect) si, et seulement si, la valeur recouvrable de lunit (du groupe dunits) est infrieure la valeur comptable de lunit (du groupe dunits). La perte de valeur doit tre rpartie, en rduction de la valeur comptable des actifs de lunit (du groupe dunits) dans lordre suivant :

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(a) (b) tout dabord, rduction de la valeur comptable de tout goodwill affect lunit gnratrice de trsorerie (au groupe dunits) ; et ensuite, rduction des autres actifs de lunit (du groupe dunits) au prorata de la valeur comptable de chaque actif dans lunit (le groupe dunits).

Ces rductions des valeurs comptables doivent tre traites comme des pertes de valeurs dactifs isols et comptabilises selon le paragraphe 60. 105 Pour rpartir une perte de valeur selon le paragraphe 104, une entit ne doit pas rduire la valeur comptable dun actif en dessous du plus lev de : (a) (b) (c) sa juste valeur diminue des cots de la vente (si on peut la dterminer) ; sa valeur dutilit (si on peut la dterminer) ; et zro.

Le montant de la perte de valeur qui, sinon, aurait t affect lactif, doit tre rparti au prorata entre les autres actifs de lunit (du groupe dunits). 106 Sil nest pas praticable destimer la valeur recouvrable de chacun des actifs isols dune unit gnratrice de trsorerie, la prsente Norme impose de rpartir arbitrairement la perte de valeur entre les diffrents actifs de lunit, autres que le goodwill, car tous les actifs dune unit gnratrice de trsorerie fonctionnent ensemble. Si la valeur recouvrable dun actif isol ne peut tre dtermine (voir paragraphe 67) : (a) une perte de valeur est comptabilise pour lactif si sa valeur comptable est suprieure la valeur la plus leve entre sa juste valeur diminue des cots de la vente et celle rsultant des procdures de rpartition dcrites aux paragraphes 104 et 105 ; et aucune perte de valeur nest comptabilise pour lactif si lunit gnratrice de trsorerie correspondante ne sest pas dprcie. Ce principe sapplique mme si la juste valeur de lactif diminue des cots de la vente est infrieure sa valeur comptable.

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(b)

Exemple Une machine a subi un dommage matriel mais continue de fonctionner, moins bien, toutefois, quavant davoir t endommage. La juste valeur de la machine diminue des cots de la vente est infrieure sa valeur comptable. La machine ne gnre pas dentres de trsorerie indpendantes. Le plus petit groupe dactifs identifiables qui inclut la machine et qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie provenant dautres actifs est la chane de production laquelle la machine appartient. La valeur recouvrable de la chane de production montre que la chane prise dans son ensemble ne sest pas dprcie. Hypothse 1 : les budgets/prvisions approuvs par la direction ne refltent pas dengagement de la direction de remplacer la machine. La valeur recouvrable de la machine seule ne peut pas tre estime puisque la valeur dutilit de la machine : (a) (b) peut tre diffrente de sa juste valeur diminue des cots de la vente ; et peut tre dtermine uniquement pour lunit gnratrice de trsorerie laquelle la machine appartient (la chane de production).

La chane de production ne sest pas dprcie. Par consquent, aucune perte de valeur nest comptabilise pour la machine. Nanmoins, il est possible que lentit doive rapprcier la dure damortissement ou le mode damortissement de la machine. Une dure damortissement plus courte ou un mode damortissement plus rapide est peut-tre ncessaire pour reflter la dure dutilit restant courir attendue de la machine ou le rythme attendu de consommation des avantages conomiques par lentit. Hypothse 2 : les budgets/prvisions approuvs par la direction refltent un engagement de la direction de remplacer la machine et de la vendre dans un proche avenir. Les flux de trsorerie gnrs par lutilisation continue de la machine jusqu sa sortie sont estims ngligeables. La valeur dutilit de la machine peut tre estime comme proche de sa juste valeur diminue des cots de la vente. Par consquent, la valeur recouvrable de la machine peut tre dtermine sans tenir compte de lunit gnratrice de trsorerie laquelle la machine appartient (cest--dire la chane de production). Puisque la juste valeur de la machine diminue des cots de la vente est infrieure sa valeur comptable, une perte de valeur est comptabilise au titre de la machine.

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108 Aprs lapplication des dispositions des paragraphes 104 et 105, un passif doit tre comptabilis pour tout montant non rparti dune perte de valeur dune unit gnratrice de trsorerie si, et seulement si, cela est impos par une autre Norme.

Reprise dune perte de valeur

109 Les paragraphes 109 116 exposent les dispositions concernant la reprise dune perte de valeur comptabilise pour un actif ou une unit gnratrice de trsorerie au cours de priodes antrieures. Ces dispositions utilisent lexpression un actif mais sappliquent aussi bien un actif pris individuellement qu une unit gnratrice de trsorerie. Des dispositions supplmentaires sont exposes aux paragraphes 117 121 pour un actif pris individuellement, aux paragraphes 122 et 123 pour une unit gnratrice de trsorerie et aux paragraphes 124 125 pour le goodwill. Une entit doit apprcier, la fin de chaque priode de reporting, sil existe un indice quune perte de valeur comptabilise au cours de priodes antrieures pour un actif autre quun goodwill est susceptible de ne plus exister ou davoir diminu. Sil existe un tel indice, lentit doit estimer la valeur recouvrable de cet actif. Pour apprcier sil existe un quelconque indice quune perte de valeur comptabilise au cours de priodes antrieures pour un actif autre quun goodwill est susceptible de ne plus exister ou davoir diminu, une entit doit, au minimum, considrer les indices suivants : Sources dinformations externes (a) (b) durant la priode, la valeur de march de lactif a augment de faon importante. des changements importants, ayant un effet favorable sur lentit, sont survenus au cours de la priode ou surviendront dans un proche avenir, dans lenvironnement technologique, conomique, juridique ou de march dans lequel elle opre ou dans le march auquel lactif est dvolu. les taux dintrt du march ou dautres taux de rendement du march ont diminu durant la priode et il est probable que ces diminutions affecteront le taux dactualisation utilis dans le calcul de la valeur dutilit de lactif et augmenteront de faon significative la valeur recouvrable de lactif.

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111

(c)

Sources dinformations internes (d) des changements importants, ayant un effet favorable sur lentit, sont survenus au cours de la priode ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degr ou le mode dutilisation actuels ou attendus de lactif. Ces changements incluent les cots encourus pendant la priode pour amliorer ou accrotre la performance de lactif ou pour restructurer lactivit laquelle appartient lactif. des lments probants provenant du systme dinformation interne montrent que la performance conomique de lactif est ou sera meilleure que celle attendue.

(e) 112 113

Les indices dune diminution potentielle de la perte de valeur au paragraphe 111 refltent principalement les indices dune perte de valeur potentielle au paragraphe 12. Sil existe un indice quune perte de valeur comptabilise pour un actif autre quun goodwill est susceptible de ne plus exister ou davoir diminu, cela peut indiquer quil faudrait examiner et ajuster la dure dutilit restant courir, le mode damortissement ou la valeur rsiduelle selon la Norme applicable lactif, mme si aucune perte de valeur de lactif nest reprise. Une perte de valeur comptabilise au cours de priodes antrieures pour un actif autre quun goodwill doit tre reprise si, et seulement si, il y a eu un changement dans les estimations utilises pour dterminer la valeur recouvrable de lactif depuis la dernire comptabilisation dune perte de valeur. Si tel est le cas, la valeur comptable de lactif doit tre augmente hauteur de sa valeur recouvrable, sous rserve des dispositions dcrites au paragraphe 117. Cette augmentation constitue une reprise de perte de valeur. Une reprise de perte de valeur reflte une augmentation du potentiel de service estim dun actif, rsultant soit de son utilisation, soit de sa vente, depuis la date laquelle une entit a comptabilis pour la dernire fois une perte de valeur pour cet actif. Le paragraphe 130 impose une entit didentifier le changement destimation qui conduit laugmentation du potentiel de service estim. Des exemples de changements destimation incluent :

114

115

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(a) (b) (c) 116 un changement de la base utilise pour la dtermination de la valeur recouvrable (cette base pouvant tre soit la juste valeur diminue des cots de la vente ou la valeur dutilit) ; si la valeur recouvrable tait fonde sur la valeur dutilit, un changement du montant ou de lchancier des flux de trsorerie futurs estims ou du taux dactualisation ; ou si la valeur recouvrable tait fonde sur la juste valeur diminue des cots de la vente, un changement destimation des composantes de la juste valeur diminue des cots de la vente.

La valeur dutilit dun actif peut devenir suprieure sa valeur comptable simplement parce que la valeur actuelle des entres de trsorerie futures augmente au fur et mesure que celles-ci se rapprochent. Toutefois, le potentiel de service de lactif na pas augment. Par consquent, une perte de valeur nest pas reprise du simple fait du passage du temps (parfois nomm dsactualisation ) mme si la valeur recouvrable de lactif devient suprieure sa valeur comptable.

Reprise dune perte de valeur dun actif isol

117 La valeur comptable dun actif, autre quun goodwill, augmente en raison de la reprise dune perte de valeur ne doit pas tre suprieure la valeur comptable qui aurait t dtermine (nette des amortissements) si aucune perte de valeur navait t comptabilise pour cet actif au cours dexercices antrieurs. Toute augmentation de la valeur comptable dun actif, autre quun goodwill, au-del de la valeur comptable qui aurait t dtermine (nette des amortissements) si aucune perte de valeur navait t comptabilise pour lactif au cours dexercices antrieurs est une rvaluation. Pour comptabiliser une telle rvaluation, une entit applique la Norme applicable cet actif. Une reprise de perte de valeur dun actif autre quun goodwill doit tre immdiatement comptabilise en rsultat, sauf si lactif est comptabilis pour son montant rvalu selon une autre Norme (par exemple, selon le modle de la rvaluation dans IAS 16). Toute reprise dune perte de valeur dun actif rvalu doit tre traite comme une rvaluation positive selon cette autre Norme. Une reprise dune perte de valeur dun actif rvalu est comptabilise en autres lments du rsultat global et augmente lcart de rvaluation pour cet actif. Toutefois, dans la mesure o une perte de valeur relative ce mme actif rvalu a t antrieurement comptabilise en rsultat, une reprise de cette perte de valeur est galement comptabilise en rsultat. Aprs la comptabilisation dune reprise de perte de valeur, la dotation aux amortissements de lactif doit tre ajuste pour les priodes futures, afin que la valeur comptable rvise de lactif, diminue de sa valeur rsiduelle (sil y a lieu), soit rpartie de faon systmatique sur la dure dutilit restant courir.

118

119

120

121

Reprise dune perte de valeur dune unit gnratrice de trsorerie

122 La reprise dune perte de valeur dune unit gnratrice de trsorerie doit tre rpartie entre les actifs de lunit, lexception du goodwill, au prorata des valeurs comptables de ces actifs. Ces augmentations de valeurs comptables doivent tre traites comme des reprises de pertes de valeur dactifs isols et comptabilises selon le paragraphe 119. Lors de la rpartition dune reprise de perte de valeur dune unit gnratrice de trsorerie selon le paragraphe 122, la valeur comptable dun actif ne doit pas tre augmente au-del du plus faible : (a) (b) de sa valeur recouvrable (si on peut la dterminer) ; et de la valeur comptable qui aurait t dtermine (nette des amortissements) si aucune perte de valeur navait t comptabilise pour lactif au cours de priodes antrieures.

123

Le montant de la perte de valeur qui, sinon, aurait t affect lactif, doit tre rparti au prorata entre les autres actifs de lunit, lexception du goodwill.

Reprise dune perte de valeur concernant un goodwill

124 125 Une perte de valeur comptabilise pour un goodwill ne doit pas tre reprise lors dune priode ultrieure. IAS 38 Immobilisations incorporelles interdit la comptabilisation dun goodwill gnr en interne. Il est probable que toute augmentation de la valeur recouvrable dun goodwill au cours des priodes suivant la comptabilisation dune perte de valeur concernant ce goodwill correspondra une augmentation de goodwill gnr en interne, plutt qu une reprise de la perte de valeur comptabilise pour le goodwill acquis.

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Informations fournir
126 Pour chaque catgorie dactifs, lentit doit fournir : (a) (b) (c) (d) 127 128 le montant des pertes de valeur comptabilises en rsultat au cours de la priode et les postes de ltat du rsultat global dans lesquels ces pertes de valeur sont incluses. le montant des reprises de pertes de valeur comptabilises dans le rsultat au cours de la priode et les postes de ltat du rsultat global dans lesquels ces pertes de valeur sont reprises. le montant des pertes de valeur sur des actifs rvalus comptabilises en lments du rsultat global au cours de la priode. le montant des reprises de pertes de valeur sur des actifs rvalus comptabilises en lments du rsultat global au cours de la priode.

Une catgorie dactifs est un regroupement dactifs de nature et dutilisation similaires dans le cadre des activits dune entit. Les informations imposes par le paragraphe 126 peuvent tre prsentes avec dautres informations fournies pour la catgorie dactifs. Par exemple, ces informations peuvent tre incluses dans le rapprochement des valeurs comptables des immobilisations corporelles louverture et la clture de la priode impos par IAS 16. Une entit qui communique des informations sectorielles selon IFRS 8 doit indiquer ce qui suit pour chaque secteur prsenter [voir IFRS 8, paragraphe 11] : (a) (b) le montant des pertes de valeur comptabilises en rsultat et en lments du rsultat global au cours de la priode. le montant des reprises de pertes de valeur comptabilises en rsultat et en lments du rsultat global au cours de la priode.

129

130

Une entit doit fournir les informations suivantes pour chaque perte de valeur significative comptabilise ou reprise au cours de la priode concernant un actif pris individuellement, goodwill y compris, ou une unit gnratrice de trsorerie : (a) (b) (c) les vnements et circonstances qui ont conduit comptabiliser ou reprendre la perte de valeur. le montant de la perte de valeur comptabilise ou reprise. pour un actif pris individuellement : (i) (ii) (d) la nature de lactif ; et si lentit communique des informations sectorielles selon IFRS 8, le secteur prsenter auquel lactif appartient. une description de lunit gnratrice de trsorerie (par exemple, sil sagit dune ligne de produits, dune usine, dune activit, dune zone gographique ou dun secteur prsenter tel que dfini dans IFRS 8) ; le montant de la perte de valeur comptabilise ou reprise par catgorie dactifs et, si lentit communique des informations sectorielles selon IFRS 8, par secteur prsenter ; et si le regroupement dactifs composant lunit gnratrice de trsorerie a chang depuis lestimation prcdente de la valeur recouvrable de lunit gnratrice de trsorerie (le cas chant), une description du mode actuel et du mode antrieur de regroupement des actifs ainsi que les raisons ayant conduit changer le mode didentification de lunit gnratrice de trsorerie.

pour une unit gnratrice de trsorerie : (i)

(ii)

(iii)

(e) (f)

si la valeur recouvrable de lactif (de lunit gnratrice de trsorerie) est sa juste valeur diminue des cots de la vente ou sa valeur dutilit. lorsque la valeur recouvrable est la juste valeur diminue des cots de la vente, la base utilise pour dterminer la juste valeur diminue des cots de la vente (par exemple, la juste valeur a-telle t dtermine en faisant rfrence un march actif ?). lorsque la valeur recouvrable est la valeur dutilit, le ou les taux dactualisation utiliss dans lestimation actuelle et dans lestimation prcdente (le cas chant) de la valeur dutilit.

(g)

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131 Une entit doit communiquer les informations suivantes concernant le total des pertes de valeur et le total des reprises de pertes de valeur comptabilises au cours de la priode au titre desquelles aucune information nest fournie selon le paragraphe 130 : (a) (b) 132 les principales catgories dactifs affects par les pertes de valeur et les principales catgories dactifs affects par les reprises de pertes de valeur. les principaux vnements et circonstances qui ont conduit comptabiliser ces pertes de valeur et ces reprises de pertes de valeur.

Une entit est encourage fournir les principales hypothses utilises pour dterminer la valeur recouvrable des actifs (units gnratrices de trsorerie) pendant la priode. Toutefois, le paragraphe 134 impose une entit de fournir des informations sur les estimations utilises pour valuer la valeur recouvrable de lunit gnratrice de trsorerie lorsquun goodwill ou une immobilisation incorporelle dure dutilit indtermine sont inclus dans la valeur comptable de cette unit. Si, selon le paragraphe 84, une partie du goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises au cours de la priode na pas t affecte une unit gnratrice de trsorerie (ou un groupe dunits) la fin de la priode de reporting, la valeur du goodwill non affect doit tre communique ainsi que les raisons pour lesquelles ce montant reste non affect.

133

Estimations utilises pour valuer les valeurs recouvrables dunits gnratrices de trsorerie avec goodwill ou immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine
134 Une entit doit fournir les informations imposes par les paragraphes (a) (f) pour chaque unit gnratrice de trsorerie (groupe dunits) pour laquelle (lequel) la valeur comptable du goodwill ou des immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine affects cette unit (ou ce groupe dunits) est importante par comparaison la valeur comptable totale des goodwills ou des immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine de lentit : (a) (b) (c) (d) la valeur comptable du goodwill affect lunit (au groupe dunits). la valeur comptable des immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine affectes lunit (au groupe dunits). la base sur laquelle la valeur recouvrable de lunit (du groupe dunits) a t dtermine (soit la valeur dutilit ou la juste valeur diminue des cots de la vente). lorsque la valeur recouvrable de lunit (du groupe dunits) est base sur la valeur dutilit : (i) une description de chacune des hypothses cls sur lesquelles la direction a fond ses projections des flux de trsorerie pour la priode couverte par les budgets/prvisions les plus rcents. Les hypothses cls sont celles auxquelles la valeur recouvrable de lunit (du groupe dunits) est le plus sensible. une description de lapproche de la direction pour dterminer la ou les valeurs affectes chaque hypothse cl, que ces valeurs refltent lexprience passe ou, si cela est appropri, quelles concordent avec des sources dinformations externes, et, si tel nest pas le cas, comment et pourquoi elles diffrent de lexprience passe ou des sources dinformations externes. la priode sur laquelle la direction a projet les flux de trsorerie sur la base des budgets financiers/prvisions financires approuvs par la direction et, lorsquune priode suprieure cinq ans est utilise pour une unit gnratrice de trsorerie (un groupe dunits), une explication de la justification de ce choix dune priode plus longue. le taux de croissance utilis pour extrapoler les projections de flux de trsorerie audel de la priode couverte par les budgets/prvisions les plus rcents, et la justification de ce taux de croissance lorsquil est suprieur au taux de croissance moyen long terme concernant les produits, les secteurs dactivit, ou le ou les pays dans lesquels opre lentit, ou concernant le march auquel lunit (le groupe dunits) est dvolu. le ou les taux dactualisation appliqus aux projections de flux de trsorerie.

(ii)

(iii)

(iv)

(v) (e)

lorsque la valeur recouvrable de lunit (du groupe dunits) est fonde sur la juste valeur diminue des cots de la vente, la mthodologie utilise pour dterminer la juste valeur diminue des cots de la vente. Lorsque la juste valeur diminue des cots de la vente nest pas

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dtermine en utilisant un prix de march observable pour lunit (le groupe dunits), les informations suivantes doivent galement tre fournies : (i) une description de chaque hypothse cl sur laquelle la direction a fond sa dtermination de la juste valeur diminue des cots de la vente. Les hypothses cls sont celles auxquelles la valeur recouvrable de lunit (du groupe dunits) est le plus sensible. une description de lapproche de la direction pour dterminer la ou les valeurs affectes chaque hypothse cl, que ces valeurs refltent lexprience passe ou, si cela est appropri, quelles concordent avec des sources dinformations externes, et, si tel nest pas le cas, comment et pourquoi elles diffrent de lexprience passe ou des sources dinformations externes.

(ii)

(f)

lorsquun changement raisonnablement possible dune hypothse cl sur laquelle la direction a fond sa dtermination de la valeur recouvrable de lunit (du groupe dunits) ferait en sorte que la valeur comptable de lunit (du groupe dunits) excde sa valeur recouvrable : (i) (ii) (iii) le montant de lexcdent de la valeur recouvrable de lunit (du groupe dunits) sur sa valeur comptable. la valeur attribue lhypothse cl. le montant du changement apporter la ou aux valeurs attribues aux hypothses cls, aprs la prise en compte de tous les effets rsultant de ce changement sur les autres variables utilises pour valuer la valeur recouvrable, afin que la valeur recouvrable de lunit (du groupe dunits) soit gale sa valeur comptable.

135

Lorsquune partie ou la totalit de la valeur comptable des goodwills ou des immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine est rpartie entre de multiples units gnratrices de trsorerie (groupes dunits) et si la valeur ainsi affecte chaque unit (groupe dunits) nest pas importante par rapport la valeur comptable totale des goodwills de lentit ou de ses immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine, ce fait doit tre indiqu, ainsi que la valeur comptable totale des goodwills ou des immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine rpartie entre ces units (groupes dunits). De plus, si les valeurs recouvrables de lune ou lautre de ces units (groupes dunits) sont fondes sur la ou les mmes hypothses cls et si la valeur comptable totale des goodwills ou des immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine qui leur est affecte est importante par rapport la valeur comptable totale des goodwills de lentit ou de ses immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine, ce fait doit tre indiqu, ainsi que : (a) (b) (c) (d) la valeur comptable totale des goodwills affects ces units (groupes dunits). la valeur comptable totale des immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine affectes ces units (groupes dunits). une description de la ou des hypothses cls. une description de lapproche de la direction pour dterminer la ou les valeurs attribues aux hypothses cls, que cette ces valeurs refltent lexprience passe ou, si cela est appropri, quelles concordent avec des sources dinformations externes, et, si tel nest pas le cas, comment et pourquoi elles diffrent de lexprience passe ou des sources dinformations externes. lorsquun changement raisonnablement possible dune ou des hypothses cls ferait en sorte que le total de la valeur comptable des units (groupes dunits) excde le total de leur valeur recouvrable : (i) (ii) (iii) le montant de lexcdent du total de la valeur recouvrable des units (groupes dunits) sur le total de leur valeur comptable. la ou les valeurs attribues aux hypothses cls. le montant du changement apporter la ou aux valeurs attribues aux hypothses cls, aprs avoir incorpor tous les effets rsultant du changement sur les autres variables utilises pour valuer la valeur recouvrable, afin que le total des valeurs recouvrables des units (groupes dunits) soit gal au total de leurs valeurs comptables.

(e)

136

Le calcul dtaill le plus rcent de la valeur recouvrable dune unit gnratrice de trsorerie (dun groupe dunits) effectu lors dune priode antrieure peut, selon le paragraphe 24 ou 99, tre report et utilis dans le test de dprciation de cette unit (ce groupe dunits) au cours de la priode courante, condition quil soit satisfait aux critres spcifis. Lorsque tel est le cas, les informations concernant cette unit (ce groupe dunits)

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qui seront incluses dans les informations fournir imposes par les paragraphes 134 et 135 concernent le calcul report de la valeur recouvrable. 137 Lexemple 9 illustre les informations fournir imposes par les paragraphes 134 et 135.

Dispositions transitoires et date dentre en vigueur

138 139 [Supprim] Une entit doit appliquer la prsente Norme : (a) (b) 140 aux goodwills et aux immobilisations incorporelles acquis lors de regroupements dentreprises pour lesquels la date de laccord est compter du 31 mars 2004 ; et tous les autres actifs, de manire prospective, partir du dbut de la premire priode annuelle ouverte compter du 31 mars 2004.

Les entits auxquelles le paragraphe 139 sapplique sont encourages appliquer les dispositions de la prsente Norme avant les dates dentre en vigueur spcifies au paragraphe 139. Toutefois, si une entit applique la prsente Norme avant ces dates dentre en vigueur, elle doit aussi appliquer en mme temps IFRS 3 et IAS 38 (telle que rvise en 2004). IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi les paragraphes 61, 120, 126 et 129. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IFRS 3 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 65, 81, 85 et 139, supprim les paragraphes 91 95 et 138, et insr lAnnexe C. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre galement appliqus cette priode antrieure.

140A

140B

Retrait de IAS 36 (publie en 1998)

141 La prsente Norme annule et remplace IAS 36 Dprciation dactifs (publie en 1998).

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Annexe A Utilisation des techniques dactualisation pour valuer la valeur dutilit

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. Elle fournit un commentaire sur lutilisation des techniques dactualisation dans lvaluation de la valeur dutilit. Bien que ce commentaire utilise le terme actif , il sapplique galement un groupe dactifs constituant une unit gnratrice de trsorerie.

Les composantes dune valuation de la valeur actuelle

A1 Les lments suivants permettent ensemble de bien rendre compte des diffrences conomiques entre des actifs : (a) (b) (c) (d) (e) une estimation du flux de trsorerie futur, ou dans des cas plus complexes, des sries de flux de trsorerie futurs que lentit sattend obtenir de lactif ; les attentes au sujet des variations ventuelles du montant ou de lchancier de ces flux de trsorerie ; la valeur temps de largent, reprsente par le taux dintrt sans risque actuel du march ; le prix pour supporter lincertitude inhrente lactif ; et dautres facteurs, parfois non identifiables (tels que lilliquidit) que les acteurs du march reflteraient dans ltablissement du prix des flux de trsorerie futurs que lentit sattend obtenir de lactif.

A2

Cette annexe oppose deux approches du calcul de la valeur actuelle, lune ou lautre pouvant tre utilise pour estimer la valeur dutilit dun actif, suivant le cas. Selon lapproche traditionnelle , les ajustements pour tenir compte des facteurs (b) (e) dcrits au paragraphe A1 sont intgrs au taux dactualisation. Selon lapproche par les flux de trsorerie attendus , les facteurs (b), (d) et (e) entranent des ajustements pour arriver des flux de trsorerie attendus ajusts pour tenir compte du risque. Quelle que soit lapproche quune entit adopte pour reflter les attentes concernant des variations ventuelles du montant ou de lchancier des flux de trsorerie futurs, le rsultat doit reflter la valeur actuelle attendue des flux de trsorerie futurs, cest-dire la moyenne pondre de tous les rsultats possibles.

Principes gnraux
A3 Les techniques utilises pour estimer les flux de trsorerie futurs ainsi que les taux dintrt venir varient dune situation une autre en fonction des circonstances entourant lactif concern. Toutefois, les principes gnraux suivants rgissent toute application des techniques dvaluation pour valuer les actifs : (a) les taux dintrt appliqus pour actualiser les flux de trsorerie doivent reflter des hypothses cohrentes avec celles qui sont inhrentes aux flux de trsorerie estims. Sil en tait autrement, leffet de certaines hypothses serait compt deux fois ou ignor. Par exemple, un taux dactualisation de 12 % peut tre appliqu aux flux de trsorerie contractuels dune crance relative un prt. Ce taux reflte les attentes au sujet des dfaillances futures sur des prts prsentant des caractristiques particulires. Ce mme taux de 12 % ne doit pas tre utilis pour actualiser les flux de trsorerie attendus car ces flux de trsorerie refltent dj les hypothses au sujet des dfaillances futures. les flux de trsorerie estims et les taux dactualisation doivent tre exempts tant de distorsion que de facteurs non lis lactif concern. Par exemple, donner dlibrment une ide trop faible des flux de trsorerie nets estims pour rehausser la rentabilit future apparente dun actif introduit une distorsion dans lvaluation. les flux de trsorerie estims ou les taux dactualisation doivent reflter la gamme de rsultats possibles plutt quun seul montant possible reprsentant le montant soit le plus probable, ou minimum ou maximum.

(b)

(c)

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Approche de la valeur actuelle selon la mthode traditionnelle et selon la mthode des flux de trsorerie attendus
Approche traditionnelle
A4 Les applications comptables de la valeur actuelle ont traditionnellement utilis un unique ensemble de flux de trsorerie estims et un unique taux dactualisation, souvent dcrit comme le taux correspondant au risque . En effet, lapproche traditionnelle suppose quun unique taux dactualisation peut intgrer toutes les attentes relatives aux flux de trsorerie futurs et la prime de risque approprie. Par consquent, lapproche traditionnelle met surtout laccent sur la slection du taux dactualisation. Dans certains cas, tels que ceux dans lesquels des actifs comparables peuvent tre observs sur le march, une approche traditionnelle est relativement facile appliquer. Pour les actifs gnrant des flux de trsorerie contractuels, elle concorde avec la manire dont les acteurs du march dcrivent les actifs, par exemple une obligation 12 % . Toutefois, lapproche traditionnelle peut ne pas rsoudre de manire approprie certains problmes dvaluation complexes, tels que lvaluation dactifs non financiers pour lesquels aucun march pour llment ou pour un lment comparable nexiste. Une recherche correcte du taux correspondant au risque exige lanalyse dau moins deux lments : un actif qui existe sur le march et qui a un taux dintrt observ et lactif faisant lobjet de lvaluation. Le taux dactualisation appropri concernant les flux de trsorerie mesurs doit tre dduit partir du taux dintrt observable dans cet autre actif. Pour faire cette dduction, les caractristiques des flux de trsorerie de lautre actif doivent tre similaires ceux de lactif en cours dvaluation. Par consquent, lvaluateur doit faire ce qui suit : (a) (b) (c) identifier lensemble des flux de trsorerie qui seront actualiss ; identifier un autre actif sur le march dont les flux de trsorerie semblent avoir des caractristiques similaires ; comparer les ensembles de flux de trsorerie gnrs par les deux lments pour sassurer quils sont similaires (par exemple, les deux ensembles sont-ils des flux de trsorerie contractuels, ou est-ce que lun est contractuel et lautre, un flux de trsorerie estim ?) ; valuer si un lment comporte un aspect qui nest pas prsent dans lautre (par exemple, est-ce que lun est moins liquide que lautre ?) ; et valuer si les deux ensembles de flux de trsorerie sont susceptibles de se comporter (cest--dire de varier) dune faon similaire dans des conditions conomiques en volution.

A5

A6

(d) (e)

Approche par les flux de trsorerie attendus

A7 Lapproche par les flux de trsorerie attendus est, dans certaines situations, un outil dvaluation plus efficace que ne lest lapproche traditionnelle. En mettant au point une valuation, lapproche flux de trsorerie attendus utilise toutes les attentes concernant les flux de trsorerie potentiels au lieu de lunique flux le plus probable. Par exemple, un flux de trsorerie pourrait tre de 100 UM, de 200 UM, ou de 300 UM avec une probabilit respective de 10 %, de 60 % et de 30 %. Le flux de trsorerie attendu est de 220 UM. Lapproche par les flux de trsorerie attendus diffre ainsi de lapproche traditionnelle en se concentrant sur lanalyse directe des flux de trsorerie concerns et sur des noncs plus explicites des hypothses utilises dans lvaluation. Lapproche par les flux de trsorerie attendus permet aussi dutiliser les techniques dactualisation lorsque lchancier des flux de trsorerie est incertain. Par exemple, un flux de trsorerie de 1000 UM peut tre peru dans un an, deux ans ou trois ans avec une probabilit respective de 10 %, de 60 % et de 30 %. Lexemple cidessous montre le calcul de la valeur actuelle attendue dans cette situation.

A8

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Valeur actuelle de 1 000 UM dans un an 5 % Probabilit Valeur actuelle de 1 000 UM dans 2 ans 5,25 % Probabilit Valeur actuelle de 1 000 UM dans 3 ans 5,50 % Probabilit Valeur actuelle attendue : A9

952,38 UM 10,00 % 902,73 UM 60,00 % 851,61 UM 30,00 % 255,48 UM 892,36 UM 541,64 UM 95,24 UM

La valeur actuelle attendue de 892,36 UM diffre de la notion traditionnelle de la meilleure estimation de 902,73 UM (la probabilit de 60 %). Un calcul traditionnel de la valeur actuelle appliqu cet exemple impose une dcision quant lchancier possible des flux de trsorerie utiliser et, en consquence, ne reflterait pas la probabilit des autres chances. Ceci tient au fait que, dans un calcul traditionnel de la valeur actuelle, le taux dactualisation ne peut pas reflter les incertitudes lies lchancier. Lutilisation des probabilits est un lment essentiel de lapproche par les flux de trsorerie attendus. Certains se demandent si lattribution de probabilits des estimations dune grande subjectivit ne leur donne pas lapparence dtre plus prcises quelles ne le sont en ralit. Toutefois, lapplication correcte de lapproche traditionnelle (telle que dcrite au paragraphe A6) impose les mmes estimations et la mme subjectivit sans fournir la transparence du calcul de lapproche par les flux de trsorerie attendus. De nombreuses estimations mises au point dans la pratique actuelle incorporent dj de manire informelle les lments des flux de trsorerie attendus. De plus, les comptables sont souvent confronts la ncessit dvaluer un actif laide dune information limite sur les probabilits de flux de trsorerie potentiels. Par exemple, un comptable pourrait tre confront aux situations suivantes : (a) le montant estim tombe quelque part entre 50 UM et 250 UM, mais aucun montant inclus dans la fourchette nest plus probable quun autre. Sur la base de cette information limite, le flux de trsorerie attendu estim est de 150 UM [(50 + 250)/2]. le montant estim tombe quelque part entre 50 UM et 250 UM, et le montant le plus probable est de 100 UM. Toutefois, les probabilits affrentes chaque montant sont inconnues. Sur la base de cette information limite, le flux de trsorerie attendu estim est de 133,33[(50 + 100 + 250)/3]. le montant estim sera de 50 UM (probabilit de 10 %), de 250 UM (probabilit de 30 %), ou de 100 UM (probabilit de 60 %). Sur la base de cette information limite, le flux de trsorerie attendu estim est de 140 UM [(50 ! 0,10) + (250 ! 0,30) + (100 ! 0,60)].

A10

A11

(b)

(c)

Dans chaque cas, il est probable que le flux de trsorerie attendu estim fournira une meilleure estimation de la valeur dutilit que le montant minimum, le plus vraisemblable ou maximum pris seul. A12 Lapplication dune approche par flux de trsorerie attendus est assujettie une contrainte cots-avantages. Dans certains cas, une entit peut avoir accs des donnes abondantes et peut tre en mesure dlaborer de nombreux scnarios de flux de trsorerie. Dans dautres cas, il se peut quune entit ne soit pas en mesure, sans encourir des cots substantiels, de prsenter plus que des remarques gnrales sur la variabilit des flux de trsorerie. Lentit doit mettre en balance le cot de lobtention dune information supplmentaire avec la fiabilit supplmentaire que linformation apportera lvaluation. Certains soutiennent que les approches par les flux de trsorerie attendus sont inappropries pour valuer un seul lment ou un lment ayant un nombre limit de rsultats possibles. Ils proposent lexemple dun actif offrant deux rsultats possibles : une probabilit de 90 % que le flux de trsorerie sera de 10 UM et une probabilit de 10% que le flux de trsorerie sera de 1 000 UM. Ils font remarquer que le flux de trsorerie attendu dans cet exemple est de 109 UM et critiquent ce rsultat comme ne reprsentant aucun des montants pouvant tre pays en fin de compte. Des affirmations comme celle qui est prsente ci-dessus refltent un dsaccord profond sur lobjectif dvaluation. Si lobjectif est laccumulation de cots engager, il se peut que les flux de trsorerie attendus ne produisent pas une estimation fidlement reprsentative du cot attendu. Toutefois, la prsente Norme se

A13

A14

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rapporte la mesure de la valeur recouvrable dun actif. Il nest pas probable que la valeur recouvrable de lactif dans cet exemple soit de 10 UM, mme si cela est le flux de trsorerie le plus probable. Cela tient au fait quune valuation de 10 UM nincorpore pas lincertitude du flux de trsorerie dans lvaluation de lactif. Au contraire, le flux de trsorerie incertain est prsent comme sil sagissait dun flux de trsorerie certain. Aucune entit rationnelle ne vendrait pour 10 UM un actif possdant ces caractristiques.

Taux dactualisation
A15 Quelle que soit lapproche quune entit adopte pour mesurer la valeur dutilit dun actif, les taux dintrt utiliss pour actualiser les flux de trsorerie ne doivent pas reflter les risques pour lesquels les flux de trsorerie estims ont t ajusts. Sil en tait autrement, leffet de certaines hypothses serait compt deux fois. Lorsquune entit ne peut obtenir directement du march un taux spcifique un actif, elle utilise des substituts pour estimer le taux dactualisation. Lobjectif est destimer, dans la mesure du possible, une apprciation par le march : (a) (b) A17 de la valeur temps de largent pour les priodes allant jusqu la fin de la dure dutilit de lactif ; et des facteurs (b), (d) et (e) dcrits au paragraphe A1, dans la mesure o ces facteurs nont pas conduit des ajustements pour arriver aux flux de trsorerie estims. le cot moyen pondr du capital de lentit dtermin laide de techniques telles que le Modle dvaluation des actifs financiers ou MEDAF (Capital Asset Pricing Model (CAPM)) ; le taux demprunt marginal de lentit ; et dautres taux demprunt sur le march. pour reflter la manire dont le march apprcierait les risques spcifiques associs aux flux de trsorerie estims de lactif ; et pour exclure les risques qui ne sont pas pertinents par rapport aux flux de trsorerie estims de lactif ou pour lesquels les flux de trsorerie estims ont t ajusts.

A16

Pour faire cette estimation, lentit peut prendre en compte, comme point de dpart, les taux suivants : (a) (b) (c)

A18

Toutefois, ces taux doivent tre ajusts : (a) (b)

Des risques, tels que le risque-pays, le risque de change et le risque de prix doivent tre pris en compte. A19 Le taux dactualisation est indpendant de la structure financire de lentit et de la faon dont celle-ci a financ lachat de lactif car les flux de trsorerie futurs attendus dun actif ne dpendent pas de la faon dont lentit a financ lachat de cet actif. Le paragraphe 55 impose que le taux dactualisation utilis soit un taux avant impt. Par consquent, lorsque la base utilise pour estimer le taux dactualisation est une base aprs impt, elle est ajuste pour reflter un taux avant impt. Une entit utilise normalement un taux dactualisation unique pour estimer la valeur dutilit dun actif. Toutefois, une entit utilise des taux dactualisation distincts pour diffrentes priodes futures lorsque la valeur dutilit est sensible une variation des risques pour des priodes diffrentes ou la structure des taux dintrt selon lchance.

A20

A21

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Annexe B
[Amendement qui ne sapplique pas aux normes elles-mmes.]

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Annexe C Tests de dprciation dunits gnratrices de trsorerie avec goodwill et participations ne donnant pas le contrle
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. C1 Conformment IFRS 3 (rvise en 2008), lacqureur value et comptabilise le goodwill la date dacquisition comme tant lexcdent de (a) par rapport (b) ci-dessous : (a) le total de: (i) (ii) (iii) (b) la contrepartie transfre, value conformment IFRS 3, qui impose gnralement le recours la juste valeur la date dacquisition ; le montant dune participation ne donnant pas le contrle dans l'entreprise acquise value selon IFRS 3 ; et dans un regroupement d'entreprises ralis par tapes, la juste valeur la date dacquisition de la participation prcdemment dtenue par lacqureur dans lentreprise acquise.

le solde net des montants, la date dacquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs repris, valus selon IFRS 3.

Affectation du goodwill
C2 Le paragraphe 80 de la prsente Norme impose daffecter le goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises chacune des units gnratrices de trsorerie ou chacun des groupes dunits gnratrices de trsorerie de lacqureur qui devraient bnficier des synergies du regroupement dentreprises, que dautres actifs ou des passifs de lentreprise acquise soient affects ou non ces units ou groupes dunits. Il est possible que certaines des synergies rsultant dun regroupement d'entreprises soient affectes une unit gnratrice de trsorerie dans laquelle le dtenteur dune participation ne donnant pas le contrle ne dtient pas dintrt.

Test de dprciation
C3 C4 Pratiquer un test de dprciation signifie comparer la valeur recouvrable dune unit gnratrice de trsorerie et la valeur comptable de lunit gnratrice de trsorerie. Si une entit value une participation ne donnant pas le contrle comme tant sa quote-part dintrt dans lactif net identifiable dune filiale la date dacquisition plutt qu la juste valeur, le goodwill attribuable la participation ne donnant pas le contrle est inclus dans la valeur recouvrable de lunit gnratrice de trsorerie correspondante, mais n'est pas comptabilis dans les tats financiers consolids de la socit mre. En consquence, une entit doit majorer la valeur comptable du goodwill affect lunit pour inclure le goodwill attribuable la participation ne donnant pas le contrle. Cette valeur comptable ajuste est ensuite compare la valeur recouvrable de lunit pour dterminer si lunit gnratrice de trsorerie sest dprcie.

Affectation dune perte de valeur

C5 C6 Le paragraphe 104 impose daffecter toute perte de valeur identifie dabord la rduction de la valeur comptable du goodwill affect l'unit puis aux autres actifs de lunit au prorata de leurs valeurs comptables. Si une filiale, ou une partie dune filiale, dans laquelle est dtenue une participation ne donnant pas le contrle, est elle-mme une unit gnratrice de trsorerie, la perte de valeur est affecte entre la socit mre et la participation ne donnant pas le contrle selon la base daffectation utilise pour laffectation du bnfice ou de la perte. Si une filiale, ou une partie dune filiale, dans laquelle est dtenue une participation ne donnant pas le contrle, fait elle-mme partie dune unit gnratrice de trsorerie plus importante, les pertes de valeur sur le goodwill sont affectes aux parties de lunit gnratrice de trsorerie dans lesquelles est dtenue une participation ne donnant pas le contrle et celles o ce nest pas le cas. Les pertes de valeur doivent tre affectes aux parties de lunit gnratrice de trsorerie sur la base suivante :

C7

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(a) (b) dans la mesure o la perte de valeur est lie au goodwill dans lunit gnratrice de trsorerie, sur la base des valeurs comptables relatives du goodwill des diffrentes parties avant la perte de valeur et dans la mesure o la perte de valeur est lie aux actifs identifiables dans lunit gnratrice de trsorerie, sur la base des valeurs comptables relatives de lactif net identifiable des diffrentes parties avant la perte de valeur. Cette perte de valeur est ensuite affecte aux actifs des parties de chaque unit au prorata de la valeur comptable de chaque actif dans la partie concerne.

Sagissant des parties dans lesquelles est dtenue une participation ne donnant pas le contrle, la perte de valeur est affecte entre la socit mre et la participation ne donnant pas le contrle selon la base daffectation utilise pour laffectation du bnfice ou de la perte. C8 Si une perte de valeur attribuable une participation ne donnant pas le contrle est lie du goodwill qui n'est pas comptabilis dans les tats financiers consolids de la socit mre (voir paragraphe C4), cette perte de valeur n'est pas comptabilise en tant que perte de valeur du goodwill. En pareils cas, seule la perte de valeur lie au goodwill qui est affecte la socit mre est comptabilise en tant que perte de valeur du goodwill. Lexemple 7 illustre les tests de dprciation dune unit gnratrice de trsorerie non entirement dtenue laquelle a t affect un goodwill.

C9

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Norme comptable internationale 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels

Objectif
Lobjectif de la prsente Norme est de faire en sorte que les critres de comptabilisation et les bases dvaluation appliques aux provisions, aux passifs ventuels et aux actifs ventuels soient appropris et que les notes fournissent suffisamment dinformations pour permettre aux utilisateurs de comprendre la nature, lchance et le montant de ces provisions, passifs ventuels et actifs ventuels.

Champ d'application
1 La prsente Norme s'applique la comptabilisation des provisions, des passifs ventuels et des actifs ventuels de toutes les entits, excepts : (a) (b) (c) 2 3 ceux rsultant de contrats non (entirement) excuts sauf dans le cas o il sagit dun contrat dficitaire; et [supprim] ceux couverts par une autre Norme.

La prsente Norme ne sapplique pas aux instruments financiers (y compris les garanties) entrant dans le champ dapplication de IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation. Les contrats non (entirement) excuts sont des contrats dans lesquels aucune des parties na excut lune quelconque de ses obligations ou dans lesquels les deux parties ont partiellement excut leurs obligations dans la mme proportion. La prsente Norme ne sapplique pas aux contrats non (entirement) excuts sauf sil sagit de contrats dficitaires. [Supprim] Lorsquune autre Norme traite dun type spcifique de provision, de passif ventuel ou dactif ventuel, une entit applique cette Norme au lieu de la prsente Norme. Ainsi, certains types de provisions sont traits dans les IFRS portant sur : (a) (b) (c) les contrats de construction (voir IAS 11 Contrats de construction) ; les impts sur le rsultat (voir IAS 12 Impts sur le rsultat) ; les contrats de location (voir IAS 17 Contrats de location). Toutefois, comme IAS 17 ne contient aucune disposition spcifique pour le traitement des contrats de location simple qui sont devenus dficitaires, la prsente Norme sapplique en ce cas ; les avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel) ; et contrats dassurance (voir IFRS 4 Contrats dassurance). Toutefois, la prsente Norme sapplique aux provisions, aux passifs ventuels et aux actifs ventuels dun assureur, lexception de ceux qui sont gnrs par ses obligations et ses droits contractuels rsultant des contrats dassurance dans le champ dapplication de IFRS 4.

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(d) (e)

Certains montants traits comme des provisions peuvent tre lis la comptabilisation de produits. Cest le cas, par exemple, lorsquune entit donne des garanties en change dune redevance. La prsente Norme ne traite pas de la comptabilisation des produits. IAS 18 Produits des activits ordinaires, tablit dans quelle circonstance les produits sont comptabiliss et fournit des commentaires pratiques sur lapplication des critres de comptabilisation. La prsente Norme ne modifie pas les dispositions de IAS 18. La prsente Norme dfinit les provisions comme des passifs dont lchance ou le montant est incertain. Dans certains pays, le terme de provision est utilis galement dans le contexte damortissement, de dprciation dactifs et de crances douteuses : il sagit dajustements de la valeur comptable des actifs qui ne sont pas traits par la prsente Norme. Dautres Normes spcifient si les dpenses sont traites en tant quactifs ou en tant que charges. Ces questions ne sont pas traites dans la prsente Norme. En consquence, lorsquune provision est constitue, la prsente Norme ninterdit pas lincorporation de dpenses dans le cot dun actif, mais elle ne limpose pas non plus.

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9 La prsente Norme sapplique aux provisions pour restructurations (y compris les activits abandonnes). Lorsquune restructuration satisfait la dfinition dune activit abandonne, des informations complmentaires peuvent tre imposes par IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.

Dfinitions
10 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Une provision est un passif dont lchance ou le montant est incertain. Un passif est une obligation actuelle de lentit rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentit par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques. Un fait gnrateur dobligation est un vnement qui cre une obligation juridique ou implicite qui ne laisse pas lentit dautre solution raliste que dteindre cette obligation. Une obligation juridique est une obligation qui dcoule: (a) (b) (c) (a) (b) d'un contrat (sur la base de ses clauses explicites ou implicites) ; de dispositions lgales ou rglementaires ; ou de toute autre jurisprudence. elle a indiqu aux tiers, par ses pratiques passes, par sa politique affiche ou par une dclaration rcente suffisamment explicite, quelle assumera certaines responsabilits ; et que en consquence, lentit a cr chez ces tiers une attente fonde quelle assumera ces responsabilits. une obligation potentielle rsultant dvnements passs et dont lexistence ne sera confirme que par la survenance (ou non) dun ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ; ou une obligation actuelle rsultant dvnements passs mais qui nest pas comptabilise car : (i) (ii) il nest pas probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit ncessaire pour teindre lobligation ; ou le montant de lobligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante.

Une obligation implicite est une obligation qui dcoule des actions dune entit lorsque :

Un passif ventuel est : (a)

(b)

Un actif ventuel est un actif potentiel rsultant dvnements passs et dont lexistence ne sera confirme que par la survenance (ou non) dun ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit. Un contrat dficitaire est un contrat pour lequel les cots invitables pour satisfaire aux obligations contractuelles sont suprieurs aux avantages conomiques attendus du contrat. Une restructuration est un programme planifi et contrl par la direction, qui modifie de faon significative : (a) (b) le champ dactivit dune entit ; ou la manire dont cette activit est gre.

Provisions et autres passifs

11 Les provisions peuvent tre distingues des autres passifs tels que les dettes fournisseurs et les charges payer, du fait que lchance ou le montant des dpenses futures quimpliquera leur rglement est incertain. Au contraire : (a) (b) les fournisseurs sont des passifs payer au titre de biens ou de services qui ont t reus ou fournis et qui ont t facturs ou qui ont fait lobjet dun accord formalis avec le fournisseur ; et les charges payer sont des passifs payer au titre de biens ou de services qui ont t reus ou fournis mais qui nont pas t pays, facturs ou nont pas fait lobjet dun accord formalis avec le fournisseur; cest le cas notamment des sommes dues aux membres du personnel (par exemple, des sommes dues au titre des congs payer). Mme sil est parfois ncessaire destimer le montant ou lchancier des charges payer, lincertitude est gnralement bien moindre que pour les provisions.

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Les charges payer sont souvent comptabilises dans les fournisseurs et autres crditeurs alors que les provisions sont prsentes sparment.

Relations entre les provisions et les passifs ventuels

12 En rgle gnrale, toutes les provisions ont un caractre ventuel car leur chance ou leur montant est incertain. Mais, dans le cadre de la prsente Norme, le terme ventuel est utilis pour des actifs et des passifs qui ne sont pas comptabiliss car leur existence ne sera confirme que par la survenance (ou non) dun ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit. En outre, le terme de passif ventuel est utilis pour des passifs qui ne satisfont pas aux critres de comptabilisation. La prsente Norme distingue : (a) les provisions, qui sont comptabilises en tant que passifs (en supposant quon peut les estimer de manire fiable) parce que ce sont des obligations actuelles et quil est probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques sera ncessaire pour teindre les obligations ; et les passifs ventuels, qui ne sont pas comptabiliss en tant que passifs parce quils sont : (i) des obligations potentielles, car lexistence pour lentit dune obligation actuelle qui pourrait conduire une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques reste confirmer ; ou des obligations prsentes qui ne satisfont pas aux critres de comptabilisation de la prsente Norme (soit parce quil nest pas probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit ncessaire pour teindre lobligation, soit parce quon ne peut estimer de manire suffisamment fiable le montant de lobligation).

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(b)

(ii)

Comptabilisation Provisions
14 Une provision doit tre comptabilise lorsque : (a) (b) (c) une entit a une obligation actuelle (juridique ou implicite) rsultant dun vnement pass ; il est probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques sera ncessaire pour teindre lobligation ; et le montant de lobligation peut tre estim de manire fiable.

Si ces conditions ne sont pas runies, aucune provision ne doit tre comptabilise.

Obligation actuelle
15 En de rares cas, lexistence dune obligation actuelle napparat pas clairement. Dans ces cas, un vnement pass est considr crer une obligation actuelle si, compte tenu de toutes les indications disponibles, il est plus probable quimprobable quune obligation actuelle existe la fin de la priode de reporting. Dans presque tous les cas, il apparatra clairement si un vnement pass cre ou non une obligation actuelle. En de rares cas, par exemple dans le cas dune action en justice, le fait que certains vnements se soient produits ou que ces vnements crent une obligation actuelle peut tre contest. En ce cas, lentit dtermine lexistence dune obligation actuelle la fin de la priode de reporting en prenant en compte toutes les indications disponibles, notamment, par exemple, lavis dexperts. Les indications disponibles englobent toute indication complmentaire fournie par des vnements postrieurs la priode de reporting. Sur la base de ces indications : (a) (b) lorsquil est plus probable quimprobable quune obligation actuelle existe la fin de la priode de reporting, lentit comptabilise une provision (sil a t satisfait aux critres de comptabilisation) ; et lorsque lexistence dune obligation actuelle la fin de la priode de reporting est plus improbable que probable, lentit indique lexistence dun passif ventuel, sauf si la probabilit dune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques est faible (voir paragraphe 86).

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vnement pass
17 Un vnement pass qui aboutit une obligation actuelle est appel fait gnrateur dobligation. Pour quun vnement soit un fait gnrateur dobligation, il faut que lentit nait pas dautre solution raliste que dteindre lobligation cre par lvnement. Il en est ainsi uniquement : (a) (b) 18 lorsque lentit peut tre contrainte par la loi teindre son obligation ; ou dans le cas dune obligation implicite, lorsque lvnement (qui peut tre une action de lentit) cre chez les tiers des attentes fondes quelle teindra son obligation.

Les tats financiers prsentent la situation financire de lentit la clture de lexercice et non pas sa situation future potentielle. En consquence, aucune provision nest comptabilise au titre de cots de fonctionnement qui devront tre encourus dans lavenir. Les seuls passifs comptabiliss dans ltat de la situation financire de lentit sont ceux qui existent la fin de la priode de reporting. Seules les obligations qui rsultent dvnements passs existant indpendamment dactions futures de lentit (i.e. de la conduite future de son activit) sont comptabilises comme des provisions. Des exemples de telles obligations sont les pnalits ou les cots de dpollution dans le cas de dommages illicites causs lenvironnement car dans les deux cas, il en rsulte une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques indpendamment des actions futures de lentit. De mme, une entit comptabilise une provision pour les cots de dmantlement dune installation ptrolire ou dune centrale nuclaire dans la mesure o elle est oblige de remdier aux dommages dj causs. En revanche, une entit peut envisager (ou tre tenue), face aux pressions de la concurrence ou de la rglementation, dengager certaines dpenses pour se conformer lavenir des exigences particulires de fonctionnement (par exemple, en quipant certaines usines de filtres fume). Comme lentit peut viter ces dpenses futures par des mesures futures, par exemple en modifiant son mode de fonctionnement, elle na aucune obligation actuelle au titre de cette dpense future et donc elle ne comptabilise aucune provision. Une obligation implique toujours un engagement vis--vis dune autre partie. Il nest toutefois pas ncessaire de connatre lidentit de la partie laquelle lobligation est due, car il peut sagir en effet dune obligation vis-vis de la collectivit. Comme une obligation implique toujours un engagement vis--vis dune autre partie, il sensuit quune dcision de la direction ou du conseil dadministration ne cre pas une obligation implicite la fin de la priode de reporting sauf si, avant cette date, cette dcision a t communique aux personnes concernes de faon suffisamment spcifique pour crer chez elles lattente fonde que lentit assumera ses responsabilits. Un vnement qui ne cre pas une obligation immdiate peut en gnrer une une date ultrieure, du fait dune volution de la lgislation ou dun acte de lentit (par exemple, dune dclaration publique suffisamment spcifique) crant une obligation implicite. Par exemple, dans le cas de dommages causs lenvironnement, il peut nexister aucune obligation de remdier aux consquences de ces dommages. Toutefois, le fait de causer des dommages lenvironnement deviendra un fait gnrateur dobligation ds lors quune nouvelle loi imposera de remdier aux dommages dj causs ou que lentit acceptera publiquement la responsabilit dy remdier, crant ainsi une obligation implicite. Si les dtails dune nouvelle proposition de loi doivent encore tre finaliss, lobligation nat uniquement lorsquon a la quasi-certitude que les dispositions lgales et rglementaires seront adoptes sous la forme propose. Pour les besoins de la prsente Norme, une obligation de ce type est traite comme une obligation juridique. La diversit des circonstances entourant la promulgation dune loi rend impossible de spcifier un vnement unique qui rendrait la promulgation dune loi quasiment certaine. Dans bon nombre de cas, il sera impossible dtre quasiment certain de la promulgation dune loi tant que celle-ci naura pas t promulgue.

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Sortie probable de ressources reprsentatives davantages conomiques

23 Pour quun passif runisse les conditions requises pour tre comptabilis, il faut non seulement quil cre une obligation actuelle mais galement quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit probable pour teindre cette obligation. Pour les besoins de la prsente Norme, * une sortie de ressources ou tout autre vnement est considr comme probable, sil est plus probable quimprobable que lvnement se produira, i.e. si la probabilit que lvnement se produira est plus grande que la probabilit quil ne se produise pas. Lorsque lexistence dune obligation actuelle nest pas probable, lentit fournit une information sur un passif ventuel sauf si la probabilit dune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques est faible (voir paragraphe 86).

Linterprtation de probable dans la prsente Norme plus probable que non probable ne sapplique pas ncessairement dautres Normes.

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24 Lorsquil existe un grand nombre dobligations similaires (par exemple, garanties sur les produits ou contrats similaires), la probabilit quune sortie de ressources sera ncessaire lextinction de ces obligations est dtermine en considrant la catgorie dobligations comme un tout. Bien que la probabilit de sortie pour chacun des lments soit petite, il peut tre probable quune certaine sortie de ressources sera ncessaire pour teindre cette catgorie dobligations dans son ensemble. Si tel est le cas, une provision est comptabilise (sous rserve quil ait t satisfait aux autres critres de comptabilisation).

Estimation fiable de lobligation

25 Lutilisation destimations est un lment essentiel de la prparation dtats financiers et elle ne nuit pas leur fiabilit. Cela est particulirement vrai dans le cas des provisions qui sont, par nature, plus incertaines que la plupart des autres lments de ltat de la situation financire. Sauf dans des cas extrmement rares, lentit peut dterminer un ventail de rsultats possibles et peut donc faire une estimation suffisamment fiable de lobligation pour comptabiliser une provision. Dans le cas extrmement rare o aucune estimation fiable ne peut tre faite, il existe un passif qui ne peut pas tre comptabilis. Ce passif est indiqu en tant que passif ventuel (voir paragraphe 86).

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Passifs ventuels
27 28 29 Une entit ne doit pas comptabiliser un passif ventuel. Un passif ventuel donne lieu une information dans les notes, comme limpose le paragraphe 86, moins que la probabilit dune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit faible. Lorsquune entit est conjointement et solidairement responsable dune obligation, la partie de lobligation devant tre excute par dautres parties est traite comme un passif ventuel. Lentit comptabilise une provision pour la partie de lobligation pour laquelle une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques est probable, sauf dans les cas extrmement rares o aucune estimation fiable ne peut tre faite. Des passifs ventuels peuvent connatre une volution qui ntait pas prvue initialement. En consquence, ils sont valus de faon continue pour dterminer si une sortie davantages conomiques est devenue probable. Sil devient probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques sera ncessaire pour un lment qui, auparavant tait trait comme un passif ventuel, une provision est comptabilise dans les tats financiers de la priode au cours de laquelle le changement de probabilit intervient (except dans les cas extrmement rares o aucune estimation fiable ne peut tre faite).

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Actifs ventuels
31 32 Une entit ne doit pas comptabiliser un actif ventuel. Les actifs ventuels rsultent habituellement dvnements non planifis ou imprvus qui crent la possibilit dune entre davantages conomiques pour lentit. Une action en justice intente par lentit et dont le rsultat est incertain en est un exemple. Les actifs ventuels ne sont pas comptabiliss dans les tats financiers puisque cela peut conduire la comptabilisation de produits qui peuvent ntre jamais raliss. Toutefois, lorsque la ralisation des produits est quasiment certaine, lactif correspondant nest pas un actif ventuel et dans ce cas il est appropri de le comptabiliser. Un actif ventuel est indiqu, comme impos par le paragraphe 89, lorsquune entre davantages conomiques est probable. Les actifs ventuels sont valus de faon continue pour que les tats financiers refltent leur volution de manire approprie. Sil est devenu quasiment certain quil y aura une entre davantages conomiques, lactif et le produit correspondant sont comptabiliss dans les tats financiers de la priode au cours de laquelle se produit le changement. Si lentre davantages conomiques est devenue probable, lentit fournit une information sur lactif ventuel (voir paragraphe 89).

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valuation Meilleure estimation

36 37 Le montant comptabilis en provision doit tre la meilleure estimation de la dpense ncessaire lextinction de lobligation actuelle la fin de la priode de reporting. La meilleure estimation de la dpense impose par lextinction de lobligation actuelle est le montant que lentit devrait raisonnablement payer pour teindre son obligation la fin de la priode de reporting ou pour la transfrer un tiers cette mme date. teindre ou transfrer une obligation la fin de la priode de reporting sera bien souvent impossible ou dun cot prohibitif. Toutefois, lestimation du montant que lentit devrait raisonnablement payer pour teindre son obligation ou la transfrer fournit la meilleure estimation de la dpense engager pour teindre lobligation actuelle la fin de la priode de reporting. Les estimations du rsultat et de leffet financier sont dtermines partir du jugement de la direction de lentit, compltes par lexprience de transactions similaires et, dans certains cas, par des rapports dexperts indpendants. Les indications disponibles englobent toute indication complmentaire fournie par des vnements postrieurs la priode de reporting. Les incertitudes relatives au montant comptabiliser en provision sont traites par des moyens diffrents selon les circonstances. Lorsque la provision valuer comprend une population nombreuse dlments, lobligation est estime en pondrant tous les rsultats possibles en fonction de leur probabilit. Cette mthode statistique destimation est appele mthode de la valeur attendue . La provision sera donc diffrente selon que la probabilit de la perte dun montant donn sera, par exemple, de 60 % ou de 90 % Lorsque les rsultats possibles sont quiprobables dans un intervalle continu, le milieu de lintervalle est retenu. Exemple Une entit vend des biens avec une garantie aux termes de laquelle les clients sont couverts pour les cots de rparation dventuels dfauts de fabrication constats dans les six premiers mois suivant lachat. Si des dfauts mineurs taient dtects sur tous les produits vendus, le montant des rparations qui en rsulteraient serait de 1 million. Si des dfauts majeurs taient dtects sur tous les produits vendus, le montant des rparations qui en rsulteraient serait de 4 millions. Lexprience passe de lentit et ses attentes futures indiquent que, pour lanne venir, 75 % des produits vendus ne prsenteront aucun dfaut, 20 % ne prsenteront que des dfauts mineurs et 5 % prsenteront des dfauts majeurs. Selon le paragraphe 24, une entit value la probabilit dune sortie au titre de lensemble de ses obligations de garantie. La valeur attendue du cot des rparations est la suivante : (75 % x zro) + (20 % x 1 M) + (5 % x 4 M) = 400 000.

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Lorsquon value une obligation unique, le rsultat individuel le plus probable peut tre la meilleure estimation du passif. Toutefois, mme dans un tel cas, lentit considre dautres rsultats possibles. Lorsque les autres rsultats possibles sont pour la plupart soit plus levs soit plus faibles que le rsultat le plus probable, la meilleure estimation sera un montant suprieur ou infrieur au rsultat le plus probable. Si une entit doit, par exemple, remdier un grave dfaut constat dans une usine importante quelle a construite pour un client, le rsultat unique le plus probable peut tre la rparation du dfaut ds la premire tentative pour un cot de 1 000. Toutefois, sil existe une probabilit importante que dautres tentatives seront ncessaires, une provision est comptabilise pour un montant plus lev. La provision est value avant impt car les incidences fiscales des provisions et de leurs changements sont traites selon IAS 12.

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Risques et incertitudes
42 43 Les risques et incertitudes qui affectent invitablement de nombreux vnements et circonstances doivent tre pris en compte pour parvenir la meilleure estimation dune provision. Le risque sexprime par la variabilit du rsultat. La prise en compte dun risque peut majorer le montant pour lequel un passif est valu. Une certaine attention est de mise lorsquon exerce son jugement dans des conditions dincertitude pour ne pas surestimer les produits ou les actifs ou sous-estimer les charges ou les passifs. Toutefois, une incertitude ne justifie pas la constitution de provisions excessives ou une valuation dlibrment exagre des passifs. Si, par exemple, les cots prvus dun rsultat particulirement dfavorable sont estims sur une base prudente, ce rsultat nest donc pas dlibrment trait comme plus probable quil ne

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lest rellement. Il faut prendre soin de ne pas prendre en compte deux fois les ajustements pour les risques et les incertitudes avec pour consquence la surestimation dune provision. 44 Les incertitudes relatives au montant de la dpense sont indiques selon le paragraphe 85(b).

Valeur actuelle
45 46 Lorsque leffet de la valeur temps de largent est significatif, le montant de la provision doit tre la valeur actuelle des dpenses attendues que lon pense ncessaires pour teindre lobligation. tant donn la valeur temps de largent, les provisions relatives des sorties de trsorerie se produisant peu aprs la fin de la priode de reporting sont plus onreuses que celles relatives des sorties de trsorerie de mme montant se produisant une date ultrieure. Lorsque leffet est significatif, les provisions sont donc actualises. Le(s) taux dactualisation doi(ven)t tre un(des) taux avant impts refltant les apprciations actuelles par le march de la valeur temps de largent et des risques spcifiques ce passif. Le(s) taux dactualisation ne doit(doivent) pas reflter les risques pour lesquels les estimations de flux de trsorerie futurs ont t ajustes.

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vnements futurs
48 Les vnements futurs pouvant avoir un effet sur le montant ncessaire lextinction dune obligation doivent tre traduits dans le montant de la provision lorsquil existe des indications objectives suffisantes que ces vnements se produiront. Les vnements futurs attendus peuvent tre particulirement importants pour lvaluation des provisions. Une entit peut penser, par exemple, que le cot de dcontamination dun site la fin de sa dure dutilisation sera diminu par des progrs technologiques futurs. Le montant comptabilis reflte une attente raisonnable dobservateurs objectifs et techniquement qualifis, prenant en compte tous les lments probants dont ils disposent quant ltat de la technologie au moment de la dcontamination. Il convient donc dinclure, par exemple, les rductions de cots attendues du fait dune plus grande exprience de lapplication dune technologie existante ou le cot attendu de lapplication dune technologie existante une opration de dcontamination plus importante ou plus complexe que celles effectues prcdemment. Toutefois, une entit nanticipe pas la mise au point dune technologie entirement nouvelle de dcontamination sauf si elle sappuie sur des indications objectives suffisantes. Leffet dune nouvelle lgislation possible est pris en compte dans lvaluation dune obligation existante lorsque des indications objectives suffisantes existent quune promulgation de cette lgislation est quasiment certaine. La diversit des circonstances se produisant en pratique fait quil est impossible de prciser un vnement unique qui donnera des indications objectives suffisantes dans chaque cas. Les indications devront indiquer la fois ce que la lgislation imposera et sil est (ou non) quasiment certain quelle sera promulgue et mise en uvre en temps voulu. Dans bon nombre de cas, il nexistera pas dindications objectives suffisantes tant que la nouvelle lgislation ne sera pas promulgue.

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Sortie attendue dactifs

51 52 Les profits rsultant de la sortie attendue dactifs ne doivent pas tre pris en compte dans lvaluation dune provision. Les profits sur la sortie attendue dactifs ne sont pas pris en compte dans lvaluation dune provision mme si la sortie attendue est troitement lie lvnement ayant donn lieu la provision. la place, lentit comptabilise les profits sur les sorties attendues dactifs la date spcifie par la Norme traitant des actifs concerns.

Remboursements
53 Lorsquil est attendu que la totalit ou une partie de la dpense ncessaire lextinction dune provision sera rembourse par une autre partie, le remboursement doit tre comptabilis si, et seulement si, lentit a la quasi-certitude de recevoir ce remboursement si elle teint son obligation. Le remboursement doit tre trait comme un actif distinct. Le montant comptabilis au titre du remboursement ne doit pas tre suprieur au montant de la provision. Dans ltat du rsultat global, la charge correspondant une provision peut tre prsente nette du montant comptabilis au titre dun remboursement.

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55 Il arrive parfois quune entit puisse se retourner vers une autre partie pour obtenir le paiement de tout ou partie de la dpense engager pour teindre une provision (par exemple, par le biais de contrats dassurance, de clauses dindemnisation ou de garanties du fournisseur). Lautre partie peut soit rembourser les montants pays par lentit, soit rgler directement les montants. Dans la plupart des cas, lentit demeurera redevable de la totalit du montant en question, cest--dire quelle devra payer lintgralit du montant en cas de dfaillance du tiers quelle quen soit la raison. Dans ce cas, la provision est comptabilise pour son montant intgral et un actif distinct au titre du remboursement attendu est comptabilis, lorsquil est quasiment certain que lentit obtiendra ce remboursement si elle teint ce passif. Dans certains cas, lentit ne sera pas responsable des cots en question en cas de dfaut de paiement du tiers. En un tel cas, lentit na pas de passif correspondant ces cots et ils ne sont pas pris en compte dans la provision. Comme indiqu au paragraphe 29, une obligation pour laquelle une entit est conjointement et solidairement responsable constitue un passif ventuel dans la mesure o lon sattend ce que lobligation soit teinte par les autres parties.

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Changements affectant les provisions

59 Les provisions doivent tre revues la fin de chaque priode de reporting et ajustes pour reflter la meilleure estimation cette date. Si une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques ncessaires lextinction dune obligation nest plus probable, la provision doit tre reprise. Lorsquon les provisions sont actualises, la valeur comptable dune provision augmente chaque priode pour reflter lcoulement du temps. Cette augmentation est comptabilise en cots demprunt.

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Utilisation des provisions

61 62 Une provision ne doit tre utilise que pour les dpenses pour lesquelles elle a t comptabilise lorigine. Seules les dpenses lies la provision lorigine sont imputes sur celle-ci. Le fait dimputer des dpenses sur une provision comptabilise lorigine pour une autre dpense masquerait limpact de deux vnements diffrents.

Application des rgles de comptabilisation et dvaluation Pertes oprationnelles futures

63 64 65 Des provisions ne doivent pas tre comptabilises au titre de pertes oprationnelles futures. Les pertes oprationnelles futures ne rpondent ni la dfinition dun passif selon le paragraphe 10 et ni aux critres gnraux de comptabilisation noncs pour les provisions au paragraphe 14. Lanticipation de pertes oprationnelles futures est une indication que certains actifs de lactivit ont pu perdre de la valeur. Lentit effectue des tests de dprciation de ces actifs selon IAS 36 Dprciation dactifs.

Contrats dficitaires
66 67 Si une entit a un contrat dficitaire, lobligation actuelle rsultant de ce contrat doit tre comptabilise et value comme une provision. De nombreux contrats (par exemple, certains bons de commande courants) peuvent tre annuls sans que lautre partie soit ddommage ; ces contrats nimpliquent donc aucune obligation. Dautres contrats tablissent la fois des droits et des obligations pour chacune des parties contractantes. Lorsque des vnements font quun tel contrat est un contrat dficitaire, ce contrat entre dans le champ dapplication de la prsente Norme et il existe un passif qui est comptabilis. Les contrats non (entirement) excuts qui ne sont pas des contrats dficitaires nentrent pas dans le champ dapplication de la prsente Norme. La prsente Norme dfinit un contrat dficitaire comme un contrat pour lequel les cots invitables pour satisfaire aux obligations contractuelles sont suprieurs aux avantages conomiques recevoir attendus du contrat. Les cots invitables dun contrat refltent le cot net de sortie du contrat, cest--dire le plus faible du cot dexcution du contrat ou de toute indemnisation ou pnalit dcoulant du dfaut dexcution.

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69 Avant dtablir une provision spare pour un contrat dficitaire, une entit comptabilise toute perte de valeur survenue sur les actifs ddis ce contrat (voir IAS 36).

Restructurations
70 Les exemples dvnements suivants peuvent satisfaire la dfinition dune restructuration : (a) (b) (c) (d) 71 la vente ou larrt dune branche dactivit ; la fermeture de sites dactivit dans un pays ou une rgion ou la dlocalisation dactivits dun pays dans un autre ou dune rgion dans une autre; les changements apports la structure de direction, par exemple la suppression dun niveau de direction ; et les rorganisations fondamentales ayant un effet significatif sur la nature et le centrage dune activit de lentit.

Une provision pour cots de restructuration nest comptabilise que lorsquil a t satisfait aux critres gnraux de comptabilisation des provisions noncs au paragraphe 14. Les paragraphes 72-83 indiquent comment ces critres sappliquent aux restructurations. Une obligation implicite de restructurer est gnre uniquement lorsquune entit : (a) a un plan formalis et dtaill de restructuration prcisant au moins : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (b) lactivit ou la partie de lactivit concerne ; les principaux sites affects ; la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemniss au titre de la fin de leur contrat de travail ; les dpenses qui seront engages ; et la date laquelle le plan sera mis en uvre ; et

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a cr, chez les personnes concernes, une attente fonde quelle mettra en uvre la restructuration, soit en commenant excuter le plan, soit en leur annonant ses principales caractristiques.

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Les indications montrant quune entit a commenc mettre en uvre un plan de restructuration sont, par exemple, le dmantlement dune usine, la vente dactifs ou lannonce publique des principales caractristiques du plan. Une annonce publique dun plan dtaill de restructuration ne constitue une obligation implicite de restructurer que si elle est prsente et comporte suffisamment de dtails (i.e. en nonant les principales caractristiques du plan) de telle sorte quelle cre une attente fonde chez les tiers tels que les clients, fournisseurs et membres du personnel (ou leurs reprsentants) que lentit mettra en uvre la restructuration. Pour quun plan soit suffisant pour crer une obligation implicite lorsquil est communiqu toutes les personnes concernes, sa mise en uvre doit tre programme pour dmarrer le plus rapidement possible et sachever dans un dlai rendant improbable toute modification importante du plan. Si lon sattend ce quun dlai important scoule avant le dbut de la restructuration ou ce que celle-ci prenne un temps draisonnable, il est peu probable que le plan cre chez les tiers une attente fonde que lentit sest, prsent, engage restructurer, car le dlai est tel quil permet lentit de modifier ses plans. Une dcision de restructurer prise par la direction ou par le conseil dadministration avant la fin de la priode de reporting ne cre pas une obligation implicite la fin de la priode de reporting moins que lentit nait, antrieurement cette date : (a) (b) commenc mettre en uvre le plan de restructuration ; ou annonc les principales caractristiques du plan de restructuration aux personnes concernes dune manire suffisamment prcise pour crer chez celles-ci une attente fonde que lentit mettra en uvre la restructuration.

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Si une entit entame la mise en uvre dun plan de restructuration, ou annonce ses principales lignes directrices aux personnes concernes, seulement aprs la priode de reporting, linformation fournir est impose selon IAS 10 vnements postrieurs la priode de reporting, si la restructuration est significative et si labsence dinformation peut affecter les dcisions conomiques dutilisateurs prises sur la base des tats financiers. 76 Bien quune obligation implicite ne soit pas cre uniquement par une dcision de la direction, une obligation peut rsulter dautres vnements antrieurs pris conjointement avec cette dcision. Par exemple, des ngociations avec les reprsentants du personnel pour le paiement dindemnits de fin de contrat de travail, ou avec les acheteurs pour la vente dune activit, peuvent avoir t conclues sous rserve uniquement de leur

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approbation par le conseil dadministration. Une fois cette approbation obtenue et communique aux autres parties, lentit a une obligation implicite de restructurer, si les conditions du paragraphe 72 sont runies. 77 Dans certains pays, lautorit ultime repose sur un conseil comptant parmi ses membres des reprsentants dintrts autres que ceux de la direction (par exemple, des membres du personnel) ou une notification de tels reprsentants peut tre ncessaire avant quune dcision du conseil ne soit adopte. Du fait quune dcision prise par ce conseil implique sa communication ces reprsentants, il peut en rsulter une obligation implicite de restructurer. Il nexiste aucune obligation pour la vente dune activit tant que lentit nest pas engage vendre, i.e. par un accord de vente irrvocable. Mme lorsquune entit a pris la dcision de vendre une activit et la annonc publiquement, elle ne peut tre engage vendre tant quaucun acheteur na t trouv et tant quaucun accord de vente irrvocable na t conclu. En effet, tant quaucun accord de vente irrvocable nest conclu, lentit peut changer davis et en fait doit envisager un autre mode daction si elle ne trouve aucun acheteur des conditions acceptables. Lorsque la vente dune activit est envisage dans le cadre dune restructuration, les actifs de celle-ci sont revus pour dprciation selon IAS 36. Lorsquune vente ne reprsente que lun des lments dune restructuration, il peut exister une obligation implicite au titre des autres parties la restructuration avant mme quun accord de vente irrvocable nait t conclu. Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dpenses directement lies la restructuration, cest--dire les dpenses qui sont la fois : (a) (b) 81 (a) (b) (c) ncessairement entranes par la restructuration ; et non lies aux activits poursuivies par lentit. de reconversion ou de rinstallation du personnel conserv ; de marketing ; ou dinvestissement dans de nouveaux systmes et rseaux de distribution.

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Une provision pour restructuration ninclut pas les cots :

Ces dpenses sont lies la conduite future de lactivit et ne constituent pas des passifs au titre de la restructuration la fin de la priode de reporting. Ces dpenses sont comptabilises sur la mme base que si elles se produisaient indpendamment de toute restructuration. 82 83 Les pertes oprationnelles futures identifiables jusqu la date dune restructuration ne sont pas incluses dans une provision, sauf si elles concernent un contrat dficitaire tel que dfini au paragraphe 10. Comme limpose le paragraphe 51, les profits sur la sortie attendue dactifs ne sont pas pris en compte dans lvaluation dune provision pour restructuration mme si la vente des actifs est envisage dans le cadre de la restructuration.

Informations fournir
84 Pour chaque catgorie de provision, lentit doit fournir une information sur : (a) (b) (c) (d) (e) la valeur comptable louverture et la clture de la priode ; les provisions supplmentaires constitues au cours de la priode, y compris laugmentation des provisions existantes ; les montants utiliss (i.e. encourus et imputs sur la provision) au cours de la priode ; les montants non utiliss repris au cours de la priode ; et laugmentation au cours de la priode du montant actualis rsultant de lcoulement du temps et de leffet de toute modification du taux dactualisation.

Linformation comparative nest pas impose. 85 Pour chaque catgorie de provision, lentit doit fournir : (a) (b) une brve description de la nature de lobligation et de lchance attendue des sorties davantages conomiques en rsultant ; une indication des incertitudes relatives au montant ou lchance de ces sorties. Si cela est ncessaire la fourniture dune information adquate, lentit doit fournit une information sur les principales hypothses retenues concernant des vnements futurs, comme indiqu au paragraphe 48 ; et

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(c) 86 le montant de tout remboursement attendu, en indiquant le montant de tout actif qui a t comptabilis pour ce remboursement attendu.

moins que la probabilit dune sortie pour rglement ne soit faible, lentit doit fournir, pour chaque catgorie de passif ventuel la fin de la priode de reporting, une brve description de la nature de ce passif ventuel et, dans la mesure du possible : (a) (b) (c) une estimation de son effet financier, valu selon les paragraphes 36 52 ; une indication des incertitudes relatives au montant ou lchance de toute sortie ; et la possibilit de tout remboursement.

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Pour dterminer quelles provisions ou quels passifs ventuels peuvent tre regroups pour former une catgorie, il est ncessaire de considrer si leur nature est suffisamment similaire pour que leur prsentation sous une rubrique unique permette de satisfaire aux dispositions des paragraphes 85(a) et (b) et 86(a) et(b). Ainsi, il peut tre appropri de traiter comme une catgorie unique de provisions les montants relatifs aux garanties de diffrents produits mais il ne serait pas appropri de traiter comme une catgorie unique les montants relatifs aux garanties normales et ceux faisant lobjet dune procdure lgale. Lorsquune provision et un passif ventuel sont crs par le mme type de circonstances, lentit fournit les informations imposes par les paragraphes 84 86 de manire montrer le lien existant entre la provision et le passif ventuel. Lorsquune entre davantages conomiques est probable, lentit doit fournir une brve description de la nature des actifs ventuels la fin de la priode de reporting et, dans la mesure du possible, une estimation de leur effet financier valu selon les principes noncs pour les provisions aux paragraphes 36 52. Dans les informations fournies pour les actifs ventuels, il est important dviter de donner des indications trompeuses sur la probabilit de survenance dun produit. Lorsquil nest pas possible de fournir une quelconque des informations imposes par les paragraphes 86 89, ce fait doit tre signal. Dans des cas extrmement rares, la fourniture des informations en tout ou partie imposes par les paragraphes 84 89 peut causer un prjudice srieux lentit dans un litige lopposant des tiers sur le sujet faisant lobjet de la provision, du passif ventuel ou de lactif ventuel. En de tels cas, lentit na pas fournir ces informations mais elle doit indiquer la nature gnrale du litige, le fait que ces informations nont pas t fournies, ainsi que la raison pour laquelle elles ne lont pas t.

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Dispositions transitoires
93 Leffet de ladoption de la prsente Norme sa date dentre en vigueur (ou une date antrieure) doit tre comptabilis en ajustement du solde douverture des rsultats non distribus de la priode au cours de laquelle la Norme est adopte pour la premire fois. Les entits sont encourages, mais non tenues, ajuster le solde douverture des rsultats non distribus pour la premire priode prsent et retraiter les informations comparatives. Si ces informations comparatives ne sont pas retraites, ce fait doit tre indiqu. [Supprim]

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Date d'entre en vigueur

95 La prsente Norme sapplique aux tats financiers annuels des priodes ouvertes compter du 1er juillet 1999. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme au titre de priodes ouvertes avant le 1er juillet 1999, elle doit lindiquer. [Supprim]

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Norme comptable internationale 38 Immobilisations incorporelles

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des immobilisations incorporelles qui ne sont pas spcifiquement traites par une autre Norme. La prsente Norme impose une entit de comptabiliser une immobilisation incorporelle si, et seulement si, il est satisfait certains critres. La Norme spcifie galement comment valuer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et impose de fournir certaines informations sur les immobilisations incorporelles.

Champ d'application
2 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des immobilisations incorporelles, lexception : (a) (b) (c) (d) 3 des immobilisations incorporelles entrant dans le champ dapplication dune autre Norme ; des actifs financiers, tels que dfinis dans IAS 32 Instruments financiers : Prsentation ; de la comptabilisation et de lvaluation des actifs de prospection et dvaluation (voir IFRS 6 Prospection et valuation de ressources minrales ; et des dpenses relatives la mise en valeur de gisements et lextraction de minerais, de ptrole, de gaz naturel et dautres ressources similaires non renouvelables.

Si une autre Norme prescrit la comptabilisation dun type spcifique dimmobilisations incorporelles, lentit applique cette Norme au lieu de la prsente Norme. La prsente Norme ne sapplique pas, par exemple, aux : (a) (b) (c) (d) (e) immobilisations incorporelles dtenues par une entit en vue de leur vente dans le cadre de son activit ordinaire (voir IAS 2 Stocks, et IAS 11 Contrats de construction). actifs dimpt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat). contrats de location entrant dans le champ dapplication de IAS 17 Contrats de location. actifs rsultant davantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel). actifs financiers, tels que dfinis dans IAS 32. La comptabilisation et lvaluation de certains actifs financiers sont couverts par IAS 27 tats financiers consolids et individuels, IAS 28 Participations dans des entreprises associes et par IAS 31 Participations dans des coentreprises. goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises (voir IFRS 3 Regroupements dentreprises). cots dacquisition diffrs, et aux immobilisations incorporelles, rsultant des droits contractuels dun assureur selon des contrats dassurance entrant dans le champ dapplication de IFRS 4 Contrats dassurance. IFRS 4 nonce des dispositions spcifiques en matire dinformations fournir concernant ces cots dacquisition diffrs mais pas en ce qui concerne ces immobilisations incorporelles. Par consquent, les obligations en matire dinformations fournir dans la prsente Norme sappliquent ces immobilisations incorporelles. immobilisations incorporelles non courantes classes comme dtenues en vue de la vente (ou incluses dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.

(f) (g)

(h)

Certaines immobilisations incorporelles peuvent tre contenues dans ou sur un support physique tel quun disque compact (dans le cas dun logiciel), une documentation juridique (dans le cas dune licence ou dun brevet) ou un film. Pour dterminer si une immobilisation comportant la fois des lments incorporels et des lments corporels doit tre comptabilise selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou comme une immobilisation incorporelle selon la prsente Norme, lentit doit faire preuve de jugement pour apprcier lequel des lments est le plus important. Par exemple, un logiciel destin une machine-outil commande numrique qui ne peut fonctionner sans ce logiciel, fait partie intgrante du matriel et est trait en tant quimmobilisation corporelle. Il en va de mme pour le systme dexploitation dun ordinateur. Lorsque le logiciel ne fait pas partie intgrante du matriel, il est trait en tant quimmobilisation incorporelle. La prsente Norme sapplique, entre autres choses, aux dpenses lies aux activits de publicit, de formation, de dmarrage dactivit, de recherche et de dveloppement. Les activits de recherche et dveloppement visent

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dvelopper les connaissances. Par consquent, mme si ces activits peuvent aboutir une immobilisation ayant une ralit physique (par exemple, un prototype), llment physique de lactif est secondaire par rapport sa composante incorporelle, savoir les connaissances quelle renferme. 6 Dans le cas dun contrat de location-financement, lactif sous-jacent peut tre une immobilisation corporelle ou incorporelle. Aprs la comptabilisation initiale, le preneur traite une immobilisation incorporelle dtenue en vertu dun contrat de location-financement selon la prsente Norme. Les droits rsultant daccords de licence et portant sur des lments tels que des films cinmatographiques, enregistrements vido, pices de thtre, manuscrits, brevets et droits de reproduction sont exclus du champ dapplication de IAS 17 et entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme. Des exclusions du champ dapplication dune Norme peuvent survenir si certaines activits ou transactions sont si spcialises quelles donnent lieu des questions comptables pouvant ncessiter un traitement diffrent. Ces questions se posent dans la comptabilisation de dpenses au titre de la prospection, de la mise en valeur des gisements et de lextraction de ptrole, de gaz et de minerais dans les industries dextraction ainsi que dans le cas de contrats dassurance. Par consquent, la prsente Norme ne sapplique pas aux dpenses au titre de ces activits et de ces contrats. Toutefois, la prsente Norme sapplique dautres immobilisations incorporelles utilises (telles que des logiciels) et dautres dpenses encourues (telles que les cots de dmarrage dactivit) des industries dextraction ou des assureurs.

Dfinitions
8 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Un march actif est un march pour lequel sont runies toutes les conditions suivantes : (a) (b) (c) les lments ngocis sur ce march sont homognes ; on peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants ; et les prix sont mis la disposition du public.

Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dune immobilisation incorporelle sur sa dure dutilit. Un actif est une ressource : (a) (b) contrle par une entit du fait dvnements passs ; et partir de laquelle on sattend ce que des avantages conomiques futurs reviennent lentit.

La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis dans ltat de la situation financire aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs cet actif. Le cot est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pays ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction, ou, sil y a lieu, le montant attribu cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spcifiques dautres IFRS, par exemple, IFRS 2 Paiement fond sur des actions. Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot, diminu de sa valeur rsiduelle. Le dveloppement est lapplication des rsultats de la recherche ou dautres connaissances un plan ou un modle en vue de la production de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou substantiellement amliors, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation. La valeur spcifique lentit est la valeur actuelle des flux de trsorerie quune entit attend de lutilisation continue dun actif et de sa sortie la fin de sa dure dutilit ou quelle prvoit dencourir lors du rglement dune obligation. La juste valeur dun actif est le montant pour lequel cet actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Une perte de valeur est le montant de lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable. Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire identifiable sans substance physique. Les actifs montaires sont largent dtenu et les actifs recevoir en argent pour des montants fixes ou dterminables.

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La recherche est une investigation originale et programme entreprise en vue dacqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles. La valeur rsiduelle dune immobilisation incorporelle est le montant estim quune entit obtiendrait ce jour de la sortie de lactif, aprs dduction des cots de sortie estims, si lactif avait dj lge et se trouvait dj dans ltat prvu la fin de sa dure dutilit. La dure dutilit est : (a) (b) la priode pendant laquelle lentit sattend pouvoir utiliser un actif ; ou le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentit sattend obtenir de lactif.

Immobilisations incorporelles
9 Il est frquent que les entits dpensent des ressources ou assument des passifs pour lacquisition, le dveloppement, le maintien ou lamlioration de ressources incorporelles telles que des connaissances scientifiques ou techniques, la conception et la mise en place de nouveaux procds ou systmes, licences, proprit intellectuelle, connaissance du march et marques commerciales (y compris les noms de marque et les titres de publication). Des exemples courants dlments incorporels entrant dans ces rubriques gnrales sont les logiciels, brevets, droits de reproduction, films cinmatographiques, listes de clients, droits de service des prts hypothcaires, licences de pche, quotas dimportations, franchises, relations avec les clients ou les fournisseurs, fidlit des clients, parts de march et droits de distribution. Tous les lments dcrits au paragraphe 9 ne satisfont pas la dfinition dune immobilisation incorporelle, savoir le caractre identifiable, le contrle dune ressource et lexistence davantages conomiques futurs. Si un lment entrant dans le champ dapplication de la prsente Norme ne satisfait pas la dfinition dune immobilisation incorporelle, les dpenses engages pour son acquisition ou sa production en interne sont comptabilises en charges lorsquelles sont encourues. Toutefois, si llment est acquis lors dun regroupement dentreprises, il fait partie du goodwill comptabilis la date dacquisition (voir paragraphe 68).

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Caractre identifiable
11 La dfinition dune immobilisation incorporelle impose que cette immobilisation incorporelle soit identifiable afin de la distinguer du goodwill. Le goodwill comptabilis lors dun regroupement d'entreprises est un actif reprsentant les avantages conomiques futurs rsultant des autres actifs acquis lors dun regroupement dentreprises qui ne sont pas identifis individuellement et comptabiliss sparment. Les avantages conomiques futurs peuvent rsulter dune synergie entre les actifs identifiables acquis ou provenir dactifs qui, pris individuellement, ne satisfont pas aux critres de comptabilisation dans les tats financiers. Un actif est identifiable sil : (a) est sparable, cest--dire susceptible dtre spar ou dissoci de lentit et dtre vendu, cd, concd par licence, lou ou chang, soit individuellement, soit en mme temps quun contrat, un actif identifiable ou un passif identifiable qui lui est li, peu importe si lentit entend ou non en arriver l ; ou rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux, que ces droits soient ou non cessibles ou sparables de lentit ou dautres droits et obligations.

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(b)

Contrle
13 Une entit contrle un actif si elle a le pouvoir dobtenir les avantages conomiques futurs dcoulant de la ressource sous-jacente et si elle peut galement restreindre laccs des tiers ces avantages. La capacit dune entit contrler les avantages conomiques futurs dcoulant dune immobilisation incorporelle rsulte normalement de droits lgaux quelle peut faire appliquer par un tribunal. En labsence de droits lgaux, la dmonstration du contrle est plus difficile. Toutefois, la possibilit de faire appliquer juridiquement un droit ne constitue pas une condition ncessaire du contrle dans la mesure o une entit peut tre mme de contrler les avantages conomiques futurs de quelque autre faon. La connaissance du march et les connaissances techniques peuvent gnrer des avantages conomiques futurs. Une entit contrle ces avantages si, par exemple, ses connaissances sont protges par des droits lgaux, tels que droits dauteur, par une clause de non-concurrence (lorsque cela est autoris) ou par une obligation juridique des membres du personnel de respecter la confidentialit. Une entit peut avoir une quipe de personnes qualifies et tre mme didentifier les comptences supplmentaires de ce personnel qui gnreront des avantages conomiques futurs la suite dune formation.

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Lentit peut galement sattendre ce que son personnel continue mettre ses comptences au service de lentit. Toutefois, en rgle gnrale, une entit a un contrle insuffisant des avantages conomiques futurs attendus dune quipe de personnes qualifies et dun effort de formation pour que ces lments puissent satisfaire la dfinition dune immobilisation incorporelle. Pour des raisons similaires, il est peu probable quun talent spcifique en matire de direction ou de technique puisse satisfaire la dfinition dune immobilisation incorporelle, moins que ce talent ne soit protg par des droits permettant son utilisation et lobtention des avantages conomiques futurs attendus de ce talent et moins quil ne satisfasse galement aux autres dispositions de la dfinition. 16 Une entit peut avoir un portefeuille de clients ou dtenir une part de march et sattendre poursuivre ses relations commerciales avec ces clients en raison des efforts quelle consent pour les fidliser et pour maintenir avec eux de bonnes relations. Toutefois, en labsence de droits lgaux lui permettant de protger, ou de contrler de toute autre faon, ses relations avec ces clients ou leur fidlit lgard de lentit, celle-ci na gnralement pas un contrle suffisant des avantages conomiques rsultant de la fidlit de ces clients et de ses relations avec eux pour que de tels lments (par exemple, portefeuille de clients, parts de march, relations avec la clientle et fidlit de celle-ci) satisfassent la dfinition des immobilisations incorporelles. En labsence de droits lgaux lui permettant de protger ses relations avec les clients, les transactions avec contrepartie pour les mmes relations clients ou des relations clients similaires non-contractuelles (autrement que dans le cadre dun regroupement dentreprises) fournissent des preuves que lentit est nanmoins en mesure de contrler les avantages conomiques futurs rsultant des relations avec la clientle. Du fait que ces transactions avec contrepartie fournissent aussi des preuves que les relations avec les clients sont sparables, ces relations avec la clientle satisfont la dfinition dune immobilisation incorporelle.

Avantages conomiques futurs

17 Les avantages conomiques futurs rsultant dune immobilisation incorporelle peuvent inclure les produits dcoulant de la vente de biens ou de services, les conomies de cots ou dautres avantages rsultant de lutilisation de lactif par lentit. Par exemple, lutilisation dune proprit intellectuelle dans le cadre dun processus de production peut rduire les cots futurs de production plutt quaugmenter les produits futurs.

Comptabilisation et valuation
18 La comptabilisation dun lment en tant quimmobilisation incorporelle impose quune entit dmontre que llment satisfait : (a) (b) la dfinition dune immobilisation incorporelle (voir paragraphes 8 17) ; et aux critres de comptabilisation (voir paragraphes 21 23).

Cette disposition sapplique aux cots encourus initialement pour acqurir ou gnrer en interne une immobilisation incorporelle et aux cots encourus ultrieurement pour laccrotre, la remplacer partiellement ou en assurer lentretien. 19 Les paragraphes 25 32 traitent de lapplication des critres de comptabilisation des immobilisations incorporelles acquises sparment, et les paragraphes 33 43 traitent de leur application des immobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement dentreprises. Le paragraphe 44 traite de lvaluation initiale dimmobilisations incorporelles acquises au moyen de loctroi dune subvention publique, les paragraphes 45 47 traitent dchanges dimmobilisations incorporelles, et les paragraphes 48 50 prsentent le traitement du goodwill gnr en interne. Les paragraphes 51 67 traitent de la comptabilisation initiale et de lvaluation dimmobilisations incorporelles gnres en interne. La nature des immobilisations incorporelles est telle que, dans de nombreux cas, il ny a pas dajout un tel actif ni de remplacement dune partie de cet actif. En consquence, il est probable que la plupart des dpenses ultrieures maintiendront les avantages conomiques futurs incorpors dans une immobilisation incorporelle existante, plutt que de satisfaire la dfinition dune immobilisation incorporelle et aux critres de comptabilisation dfinis dans la prsente Norme. De plus, il est souvent difficile dattribuer directement des dpenses ultrieures une immobilisation incorporelle particulire plutt qu lensemble de lentreprise. Par consquent, les dpenses ultrieures (cest--dire encourues aprs la comptabilisation initiale dune immobilisation incorporelle acquise ou aprs lachvement dune immobilisation incorporelle gnre en interne) ne sont que rarement comptabilises dans la valeur comptable dune immobilisation incorporelle. En cohrence avec le paragraphe 63, les dpenses ultrieures au titre de marques, cartouches de titre, titres de publication, listes de clients et autres lments similaires en substance (que ceux-ci soient acquis lextrieur ou gnrs en interne) sont toujours comptabilises en rsultat au fur et mesure quelles sont encourues. Ceci tient au fait que ces dpenses ne peuvent tre distingues de celles encourues pour dvelopper lentreprise dans son ensemble.

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21 Une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise si, et seulement si : (a) (b) 22 il est probable que les avantages conomiques futurs attribuables lactif iront lentit ; et le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable.

Une entit doit apprcier la probabilit des avantages conomiques futurs en utilisant des hypothses raisonnables et justifies reprsentant la meilleure estimation par la direction de lensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la dure dutilit de lactif. Pour apprcier le degr de certitude attach aux flux davantages conomiques futurs attribuables lutilisation de lactif, une entit exerce son jugement sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale, en accordant un poids plus important aux indications externes. Une immobilisation incorporelle doit tre value initialement au cot.

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Acquisition spare
25 Normalement, le prix quune entit paie pour acqurir sparment une immobilisation incorporelle reflte les attentes relatives la probabilit que les avantages conomiques futurs attendus incorpors dans lactif iront lentit. En dautres termes, lentit sattend une entre davantages conomiques, mme sil reste une incertitude quant au montant ou lchance de cette entre. Par consquent, le critre de comptabilisation relatif la probabilit des avantages conomiques futurs du paragraphe 21(a) est toujours considr comme satisfait pour des immobilisations incorporelles acquises sparment. De plus, le cot dune immobilisation incorporelle acquise sparment peut gnralement tre valu de faon fiable. Cest le cas en particulier lorsque la contrepartie de lachat est sous forme de trsorerie ou dautres actifs montaires. Le cot dune immobilisation incorporelle acquise sparment comprend : (a) (b) 28 (a) (b) (c) 29 (a) (b) (c) 30 son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux ; et tout cot, directement attribuable la prparation de lactif en vue de son utilisation prvue. les cots des avantages du personnel (au sens de IAS 19) rsultant directement de la mise en tat de fonctionnement de lactif ; les honoraires rsultant directement de la mise en tat de fonctionnement de lactif ; et les cots des tests de bon fonctionnement de lactif. les cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de promotion) ; les cots de lexploitation dune activit dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catgorie de clients (y compris les cots de formation du personnel) ; et les frais administratifs et autres frais gnraux.

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Exemples de cots directement attribuables :

Figurent parmi les exemples de dpenses qui ne font pas partie du cot dune immobilisation incorporelle :

Lintgration des cots dans la valeur comptable dune immobilisation incorporelle cesse lorsque lactif se trouve dans ltat ncessaire pour tre exploit de la manire prvue par la direction. Par consquent, les cots encourus dans le cadre de lutilisation ou du redploiement dune immobilisation incorporelle ne sont pas inclus dans la valeur comptable de cet actif. Par exemple, les cots suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable dune immobilisation incorporelle : (a) (b) les cots encourus alors quun lment capable de fonctionner de la manire prvue par la direction reste mettre en service ; et les pertes oprationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se dveloppe la demande pour la production de cet actif.

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Certaines activits interviennent dans le cadre du dveloppement dune immobilisation incorporelle mais ne sont pas ncessaires pour la mettre dans ltat requis pour pouvoir lexploiter de la manire prvue par la direction. Ces activits accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activits de dveloppement. tant donn que les activits accessoires ne sont pas ncessaires pour mettre lactif dans ltat ncessaire pour pouvoir lexploiter de la manire prvue par la direction, les produits et charges lis aux activits accessoires sont comptabiliss immdiatement en rsultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectives.

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32 Si le paiement au titre dune immobilisation incorporelle est diffr au-del des dures normales de crdit, son cot est lquivalent du prix comptant. La diffrence entre ce montant et le total des paiements est comptabilise en charges financires sur la dure du crdit moins quelle ne soit incorpore dans le cot de lactif selon IAS 23 Cots demprunt.

Acquisition dans le cadre dun regroupement dentreprises

33 Selon IFRS 3 Regroupements dentreprises, si une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre dun regroupement dentreprises, le cot de cette immobilisation incorporelle est sa juste valeur la date dacquisition. La juste valeur dune immobilisation incorporelle reflte les attentes sur la probabilit que les avantages conomiques futurs inclus dans lactif iront lentit. En dautres termes, lentit sattend une entre davantages conomiques, mme sil reste une incertitude quant au montant ou lchance de cette entre. Par consquent, le critre de comptabilisation de la probabilit du paragraphe 21(a) est toujours considr comme satisfait pour les immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements dentreprises. Si un actif acquis lors dun regroupement d'entreprises est sparable ou dcoule de droits contractuels ou dautres droits lgaux, il y a des informations suffisantes pour valuer de faon fiable la juste valeur de l'actif. Par consquent, le critre de lvaluation fiable du paragraphe 21(b) est toujours considr comme satisfait pour les immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements dentreprises. Selon la prsente Norme et IFRS 3 (rvise en 2008), la date dacquisition, un acqureur comptabilise sparment du goodwill une immobilisation incorporelle de lentreprise acquise sans rechercher si lactif avait t comptabilis par lentreprise acquise avant le regroupement dentreprises. Ceci signifie que lacqureur comptabilise en tant quactif sparment du goodwill un projet de recherche et dveloppement en cours de lentreprise acquise si le projet satisfait la dfinition dune immobilisation incorporelle. Le projet de recherche et dveloppement en cours dune entreprise acquise satisfait la dfinition dune immobilisation incorporelle lorsquil : (a) (b) satisfait la dfinition dun actif ; et est identifiable, cest--dire est sparable ou rsulte de droits contractuels ou autres droits lgaux.

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valuation de la juste valeur dune immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises
35 Si une immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement d'entreprises est sparable ou dcoule de droits contractuels ou dautres droits lgaux, il y a des informations suffisantes pour valuer de faon fiable la juste valeur de l'actif. Lorsque, pour les estimations utilises pour valuer la juste valeur dune immobilisation incorporelle, il y a une gamme de rsultats possibles ayant des probabilits diffrentes, cette incertitude entre dans lvaluation de la juste valeur de lactif. Une immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises peut tre sparable, mais uniquement conjointement avec une immobilisation corporelle ou incorporelle lie. Par exemple, le titre de publication dun magazine pourrait ne pas tre vendable sparment dune base dabonns ou une marque de fabrique pour une eau de source naturelle pourrait correspondre une source particulire et ne pourrait pas tre vendue sparment de la source. Dans de tels cas, lacqureur comptabilise le groupe dactifs comme un seul actif sparment du goodwill si les justes valeurs individuelles des actifs du groupe ne peuvent tre values de faon fiable. De mme, les termes marque et nom de marque sont souvent utiliss comme synonymes de marques de fabrique ou autres marques. Toutefois, les premiers sont des termes de marketing gnraux qui sont typiquement utiliss pour se rfrer un groupe dactifs complmentaires tels quune marque de fabrique (ou une marque de services) et au nom commercial, aux formules, aux recettes et la comptence technologique qui lui sont lis. Lacqureur comptabilise en tant quactif unique un groupe dimmobilisations incorporelles complmentaires comprenant une marque si les justes valeurs individuelles des actifs complmentaires ne sont pas susceptibles dtre values de faon fiable. Si les justes valeurs individuelles de ces actifs complmentaires sont susceptibles dtre values de faon fiable, un acqureur peut les comptabiliser en tant quactif unique condition que les actifs pris individuellement aient une dure dutilit similaire. [Supprim] Les prix cots sur un march actif fournissent lvaluation la plus fiable de la juste valeur dune immobilisation incorporelle (voir galement paragraphe 78). Le prix du march appropri est gnralement le cours acheteur actuel. Si les cours acheteurs actuels ne sont pas disponibles, le prix de la transaction similaire la plus rcente peut fournir une base destimation de la juste valeur sous rserve quil ny ait pas eu de modifications importantes des circonstances conomiques entre la date de la transaction et la date laquelle la juste valeur de lactif est estime.

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40 En labsence de march actif pour une immobilisation incorporelle, sa juste valeur est le montant que lentit aurait pay au titre de cet actif, la date dacquisition, lors dune transaction entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale, en se fondant sur la meilleure information disponible. Pour dterminer ce montant, lentit prend en compte le rsultat de transactions rcentes pour des actifs similaires. Il se peut que les entits effectuant rgulirement lachat et la vente dimmobilisations incorporelles uniques, aient mis au point des techniques destimation indirecte de leur juste valeur. Ces techniques peuvent tre utilises pour lvaluation initiale dune immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises si leur objectif est destimer la juste valeur et si ces techniques refltent les pratiques et les transactions actuelles du secteur dactivit auquel lactif appartient. Ces techniques incluent, si cela est appropri : (a) lapplication de multiples refltant les transactions actuelles du march certains indicateurs de la rentabilit de lactif (tels que les produits, les parts de march, le rsultat oprationnel), ou au flux de redevances qui seraient obtenues de loctroi dune licence de limmobilisation incorporelle une autre partie dans le cadre dune transaction dans des conditions de concurrence normale (comme dans lapproche de lexemption de redevances ) ; ou lactualisation de flux de trsorerie futurs nets estims gnrs par lactif.

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(b)

Dpenses ultrieures sur un projet de recherche et dveloppement en cours acquis

42 Les dpenses de recherche ou dveloppement qui : (a) (b) 43 sont lies un projet de recherche ou dveloppement en cours acquis sparment ou lors dun regroupement dentreprises et comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle ; et sont encourues aprs lacquisition de ce projet

doivent tre comptabilises selon les paragraphes 54 62. Lapplication des dispositions des paragraphes 54 62 signifie que les dpenses ultrieures sur un projet de recherche ou dveloppement en cours acquis sparment ou lors dun regroupement dentreprises et comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle sont : (a) (b) comptabilises en charges lorsquelles sont encourues sil sagit de dpenses de recherche ; comptabilises en charges lorsquelles sont encourues sil sagit de dpenses de dveloppement qui ne satisfont pas aux critres de comptabilisation en tant quimmobilisation incorporelle du paragraphe 57 ; et ajoutes la valeur comptable du projet de recherche ou dveloppement acquis en cours sil sagit de dpenses de dveloppement qui satisfont aux critres de comptabilisation du paragraphe 57.

(c)

Acquisition au moyen dune subvention publique

44 Dans certains cas, une immobilisation incorporelle peut tre acquise sans frais ou pour une contrepartie symbolique du fait de loctroi dune subvention publique. Ce cas peut se produire lorsquun tat transfre ou alloue une entit des immobilisations incorporelles telles que des droits datterrissage sur un aroport, des licences dexploitation de stations de radio ou de tlvision, des licences ou des quotas dimportations ou des droits daccs dautres ressources dont lutilisation est soumise des restrictions. Selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique, une entit peut choisir de comptabiliser initialement limmobilisation incorporelle et la subvention leur juste valeur. Si une entit choisit de ne pas comptabiliser initialement lactif sa juste valeur, lentit le comptabilise initialement pour une valeur symbolique (selon lautre traitement autoris par IAS 20) majore de toute dpense directement attribuable la prparation de lactif en vue de son utilisation envisage.

changes dactifs
45 Une ou plusieurs immobilisations incorporelles peuvent tre acquises par voie dchange contre un ou plusieurs actifs non montaires ou un ensemble dactifs montaires et non montaires. La discussion qui suit fait simplement rfrence lchange dun actif non montaire contre un autre, mais elle sapplique aussi tous les changes dcrits dans la phrase prcdente. Le cot dune telle immobilisation incorporelle est valu la juste valeur sauf (a) si lopration dchange na pas de substance commerciale ou (b) sil nest possible dvaluer de manire fiable ni la juste valeur de lactif reu ni celle de lactif cd. Lactif acquis est valu de cette manire

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mme si lentit ne peut pas immdiatement dcomptabiliser lactif cd. Si lactif acquis nest pas valu la juste valeur, son cot est valu la valeur comptable de lactif cd. 46 Une entit dtermine si une opration dchange prsente une substance commerciale en considrant dans quelle mesure il faut sattendre un changement de ses flux de trsorerie futurs du fait de cette opration. Une opration dchange a une substance commerciale si : (a) (b) (c) la configuration (cest--dire risque, chancier et montant) des flux de trsorerie de lactif reu diffre de celle des flux de trsorerie de lactif transfr ; ou si la valeur spcifique lentit de la partie des activits de lentit affecte par lopration varie du fait de lchange ; et la diffrence en (a) ou en (b) est significative par rapport la juste valeur des actifs changs.

Pour dterminer si une opration dchange a une substance commerciale, la valeur spcifique lentit de la partie des activits de lentit affecte par lopration doit reflter les flux de trsorerie aprs impt. Le rsultat de ces analyses peut tre vident sans quune entit ait effectuer des calculs dtaills. 47 Le paragraphe 21(b) indique quune condition de la comptabilisation dune immobilisation incorporelle est que le cot de cet actif puisse tre valu de faon fiable. La juste valeur dune immobilisation incorporelle pour laquelle il nexiste pas de transaction de march comparable peut tre value de faon fiable si (a) la variabilit de la gamme des estimations raisonnables de la juste valeur nest pas significative pour cet actif ou (b) si les probabilits des diffrentes estimations dans lintervalle peuvent tre raisonnablement apprcies et utilises pour estimer la juste valeur. Si une entit est en mesure de dterminer de manire fiable la juste valeur de lactif reu ou de lactif cd, la juste valeur de lactif cd est alors utilise pour valuer le cot, sauf si la juste valeur de lactif reu est plus clairement vidente.

Goodwill gnr en interne

48 49 Le goodwill gnr en interne ne doit pas tre comptabilis en tant quactif. Dans certains cas, une dpense est encourue pour gnrer des avantages conomiques futurs mais cette dpense naboutit pas la cration dune immobilisation incorporelle satisfaisant aux critres de comptabilisation de la prsente Norme. Cette dpense est souvent dcrite comme contribuant au goodwill gnr en interne. Le goodwill gnr en interne nest pas comptabilis en tant quactif car il ne sagit pas dune ressource identifiable (cest--dire quelle nest pas sparable et ne rsulte pas de droits contractuels ou dautres droits lgaux) contrle par lentit et pouvant tre value au cot de faon fiable. Les diffrences entre la valeur de march dune entit et la valeur comptable de son actif net identifiable tout moment peuvent prendre en compte une srie de facteurs affectant la valeur de lentit. Toutefois, de telles diffrences ne reprsentent pas le cot des immobilisations incorporelles contrles par lentit.

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Immobilisations incorporelles gnres en interne

51 Il est parfois difficile dapprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne remplit les conditions pour tre comptabilise en raison des problmes : (a) (b) didentifier si, et quand, il existe un actif identifiable qui gnrera des avantages conomiques futurs attendus ; et de dterminer de faon fiable le cot de lactif. Dans certains cas, le cot pour gnrer une immobilisation incorporelle en interne ne peut pas tre distingu du cot pour maintenir ou accrotre le goodwill gnr en interne ou du cot de la conduite des affaires quotidiennes de lentit.

Par consquent, en plus de se conformer aux dispositions gnrales en matire de comptabilisation et dvaluation initiale dune immobilisation incorporelle, une entit applique toutes les immobilisations incorporelles gnres en interne les dispositions et les commentaires des paragraphes 52 67 ci-dessous. 52 Pour apprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne satisfait aux critres de comptabilisation, une entit distingue, dans la cration de limmobilisation : (a) (b) une phase de recherche ; et une phase de dveloppement.

Bien que les termes de recherche et dveloppement soient dfinis, les termes de phase de recherche et phase de dveloppement ont dans la prsente Norme une signification plus large.

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53 Si une entit ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de dveloppement dun projet interne visant crer une immobilisation incorporelle, elle traite la dpense au titre de ce projet comme si elle tait encourue uniquement lors de la phase de recherche.

Phase de recherche
54 Aucune immobilisation incorporelle rsultant de la recherche (ou de la phase de recherche dun projet interne) ne doit tre comptabilise. Les dpenses pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet interne) doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues. Lors de la phase de recherche dun projet interne, une entit ne peut dmontrer lexistence dune immobilisation incorporelle qui gnrera des avantages conomiques futurs probables. Ces dpenses sont donc comptabilises en charges lorsquelles sont encourues. Exemples dactivits de recherche : (a) (b) (c) (d) les activits visant obtenir de nouvelles connaissances ; la recherche dapplications de rsultats de la recherche ou dautres connaissances ainsi que leur valuation et leur choix dfinitif ; la recherche de substituts des matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services ; et la formulation, la conception, lvaluation de diffrentes possibilits de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors et le choix dfinitif de lune delles.

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Phase de dveloppement
57 Une immobilisation incorporelle rsultant du dveloppement (ou de la phase de dveloppement dun projet interne) doit tre comptabilise si, et seulement si, une entit peut dmontrer tout ce qui suit : (a) (b) (c) (d) la faisabilit technique de lachvement de limmobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente. son intention dachever limmobilisation incorporelle et de la mettre en service ou de la vendre. sa capacit mettre en service ou vendre limmobilisation incorporelle. la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun march pour la production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle ellemme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit. la disponibilit de ressources techniques, financires et autres, appropries pour achever le dveloppement et mettre en service ou vendre limmobilisation incorporelle. sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation incorporelle au cours de son dveloppement.

(e) (f) 58

Lors de la phase de dveloppement dun projet interne, une entit peut, dans certains cas, identifier une immobilisation incorporelle et dmontrer que cet actif gnrera des avantages conomiques futurs probables. Cela tient au fait que la phase de dveloppement dun projet se situe un stade plus avanc que la phase de recherche. Exemples dactivits de dveloppement : (a) (b) (c) (d) la conception, la construction et les tests de pr-production ou de pr-utilisation de modles et prototypes ; la conception doutils, de gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ; la conception, la construction et lexploitation dune unit pilote qui nest pas une chelle permettant une production commerciale dans des conditions conomiques ; et la conception, la construction et les tests pour la solution choisie parmi diffrentes possibilits de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.

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Pour dmontrer comment une immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables, lentit apprcie les avantages conomiques futurs quelle recevra de lactif en utilisant les principes noncs dans IAS 36 Dprciation dactifs. Si lactif ne gnre des avantages conomiques que conjointement avec dautres actifs, lentit applique le concept des units gnratrices de trsorerie, nonc dans IAS 36. La disponibilit des ressources ncessaires lachvement, lutilisation et lobtention des avantages dune immobilisation incorporelle peut tre dmontre, par exemple, par un plan dactivit indiquant les ressources

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(techniques, financires et autres) ncessaires et la capacit de lentit mobiliser ces ressources. Dans certains cas, une entit dmontre la disponibilit de financements externes en obtenant dun prteur lindication quil est dispos financer le plan. 62 Les systmes de dtermination des cots dune entit permettent souvent dvaluer de faon fiable le cot pour gnrer une immobilisation incorporelle en interne, tels que les salaires et autres dpenses encourues afin dobtenir des droits de reproduction ou des licences ou pour dvelopper des logiciels. Lorsquils sont gnrs en interne, les marques, cartouches de titre, titres de publication, listes de clients et autres lments similaires en substance ne doivent pas tre comptabiliss en tant quimmobilisations incorporelles. Les dpenses pour gnrer en interne les marques, les cartouches de titre, les titres de publication, les listes de clients et autres lments similaires en substance ne peuvent pas tre distingues du cot de dveloppement de lentreprise dans son ensemble. Par consquent, ces lments ne sont pas comptabiliss en tant quimmobilisations incorporelles.

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Cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne

65 Pour lapplication du paragraphe 24, le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne est gal la somme des dpenses encourues partir de la date laquelle cette immobilisation incorporelle a satisfait pour la premire fois aux critres de comptabilisation des paragraphes 21, 22 et 57. Le paragraphe 71 interdit de rincorporer des dpenses antrieurement comptabilises en charges. Le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne comprend tous les cots directement attribuables ncessaires pour crer, produire et prparer limmobilisation pour quelle puisse tre exploite de la manire prvue par la direction. Exemples de cots directement attribuables : (a) (b) (c) (d) les cots des matriaux et services utiliss ou consomms pour gnrer limmobilisation incorporelle ; les cots des avantages du personnel (tels que dfinis dans IAS 19) rsultant de la cration de limmobilisation incorporelle ; les honoraires denregistrement dun droit lgal ; et lamortissement des brevets et licences qui sont utiliss pour gnrer limmobilisation incorporelle.

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IAS 23 spcifie les critres pour la comptabilisation des intrts comme lment du cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne. 67 Ne constituent pas des composantes du cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne : (a) (b) (c) les frais de vente, les frais administratifs et autres frais gnraux moins que ces dpenses puissent tre directement attribues la prparation de lactif en vue de sa mise en service ; les inefficacits constates et les pertes oprationnelles initiales encourues avant quun actif natteigne le niveau de performance prvu ; et les dpenses au titre de la formation du personnel pour exploiter lactif.

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Exemple illustrant le paragraphe 65

Une entit dveloppe un nouveau procd de fabrication. Durant la priode annuelle 20X5, les dpenses encourues slvent 1 000 UM a, dont 900 UM ont t encourues avant le 1er dcembre 20X5 et 100 UM ont t encourues entre le 1er et le 31 dcembre 20X5. Lentit est en mesure de dmontrer quau 1er dcembre 20X5, le procd de fabrication a satisfait aux critres de comptabilisation dune immobilisation incorporelle. La valeur recouvrable du savoir-faire quintgre le procd (y compris les flux de trsorerie futurs pour achever le procd avant quil ne soit prt tre mis en service) est estime 500 UM. la fin de la priode annuelle 20X5, le procd de fabrication est comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle pour un cot de 100 UM (dpenses encourues depuis la date laquelle il a t satisfait aux critres de comptabilisation, cest--dire depuis le 1er dcembre 20X5). La dpense de 900 UM encourue avant le 1er dcembre 20X5 est comptabilise en charges, car avant le 1er dcembre 20X5, il na pas t satisfait aux critres de comptabilisation. Cette dpense ne fait pas partie du cot du procd de fabrication comptabilis dans ltat de la situation financire. Durant la priode annuelle 20X6, la dpense encourue slve 2 000 UM. la fin de la priode annuelle 20X6, la valeur recouvrable du savoir-faire quintgre le procd (y compris les flux de trsorerie futurs pour achever le procd avant dtre prt tre mis en service) est estime 1 900 UM. la fin de la priode annuelle 20X6, le cot du procd de fabrication est de 2 100 UM (dpense de 100 UM comptabilise la fin de 20X5 plus une dpense de 2 000 UM comptabilise en 20X6). Lentit comptabilise une perte de valeur de 200 UM pour ajuster la valeur comptable du procd avant perte de valeur (2 100 UM) sa valeur recouvrable (1 900 UM). Cette perte de valeur sera reprise lors dun exercice ultrieur si les dispositions relatives une reprise de perte de valeur selon IAS 36 sont satisfaites.
(a) Dans la prsente Norme, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

Comptabilisation dune charge

68 Une dpense relative un lment incorporel doit tre comptabilise en charges lorsquelle est encourue, sauf : (a) (b) si elle fait partie du cot dune immobilisation incorporelle satisfaisant aux critres de comptabilisation (voir paragraphes 18 67) ; ou si llment est acquis lors dun regroupement dentreprises et ne peut pas tre comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle. Si tel est le cas, il fait partie du montant comptabilis en tant que goodwill la date dacquisition (voir IFRS 3).

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Dans certains cas, une dpense est encourue pour assurer une entit des avantages conomiques futurs, mais aucune immobilisation incorporelle ou aucun autre actif pouvant tre comptabilis nest acquis ou cr. Dans ces cas, la dpense est comptabilise en charges lorsquelle est encourue. Par exemple, les dpenses au titre de la recherche sont comptabilises en charges lorsquelles sont encourues (voir paragraphe 54), sauf dans le cas dun regroupement dentreprises. Dautres exemples de dpenses comptabilises en charges lorsquelles sont encourues incluent : (a) les dpenses au titre des activits en dmarrage (cest--dire cots de dmarrage), moins que ces dpenses ne soient incluses dans le cot dune immobilisation corporelle selon IAS 16. Les cots de dmarrage peuvent reprsenter des frais dtablissement tels que des frais juridiques et de secrtariat encourus pour la constitution dune entit juridique, les dpenses au titre de louverture dune nouvelle installation ou dune nouvelle exploitation (cest--dire cots de pr-ouverture) ou les dpenses engages pour entreprendre de nouvelles activits ou lancer de nouveaux produits ou procds (cest--dire cots pr-oprationnels). les dpenses de formation. les dpenses de publicit et de promotion. les dpenses de relocalisation ou de rorganisation de tout ou partie dune entit.

(b) (c) (d)

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70 Le paragraphe 68 nexclut pas de comptabiliser en tant quactif un paiement davance lorsquun paiement au titre de la livraison de biens ou de services a t effectu avant la livraison des biens ou la prestation des services.

Interdiction dinscrire lactif des charges comptabilises antrieurement

71 Les dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement comptabilises en charges ne doivent pas tre incorpores dans le cot dune immobilisation incorporelle une date ultrieure.

valuation aprs comptabilisation

72 Une entit peut choisir comme sa mthode comptable, soit le modle du cot au paragraphe 74, soit le modle de la rvaluation au paragraphe 75. Si une immobilisation incorporelle est comptabilise en utilisant le modle de rvaluation, tous les autres actifs de sa catgorie doivent galement tre comptabiliss en utilisant le mme modle, moins quil nexiste aucun march actif pour ces actifs. Une catgorie dimmobilisations incorporelles est un regroupement dactifs de nature et dutilisation similaires dans le cadre de lactivit dune entit. Les diffrents lments dune catgorie dimmobilisations incorporelles sont rvalus simultanment afin dviter une rvaluation slective des actifs et la prsentation dans les tats financiers de montants correspondant un mlange de cots et de valeurs des dates diffrentes.

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Modle du cot
74 Aprs sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

Modle de la rvaluation
75 Aprs sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise pour son montant rvalu correspondant sa juste valeur la date de la rvaluation, diminu du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul des pertes de valeur ultrieures. Pour les rvaluations effectues selon la prsente Norme, la juste valeur doit tre dtermine par rfrence un march actif. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour qu la fin de la priode de reporting la valeur comptable de lactif ne diffre pas de faon significative de sa juste valeur. Le modle de la rvaluation ne permet pas : (a) (b) 77 la rvaluation dimmobilisations incorporelles nayant pas t au pralable comptabilises en tant quactif ; ou la comptabilisation initiale dimmobilisations incorporelles pour des montants autres que leur cot.

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Le modle de la rvaluation est appliqu aprs quun actif a t initialement comptabilis au cot. Toutefois, si une partie seulement du cot dune immobilisation incorporelle est comptabilise en tant quactif, parce que lactif na satisfait aux critres de comptabilisation qu partir dun moment donn du processus (voir paragraphe 65), le modle de la rvaluation peut tre appliqu la totalit de cet actif. De mme, le modle de la rvaluation peut tre appliqu une immobilisation incorporelle reue grce une subvention publique et comptabilise pour une valeur symbolique (voir paragraphe 44). Il est exceptionnel quun march actif prsentant les caractristiques dcrites au paragraphe 8 existe pour une immobilisation incorporelle, mais cela peut arriver. Par exemple, dans certaines juridictions un march actif peut exister pour des licences de taxis, licences de pche ou quotas de production, librement cessibles. Toutefois il ne peut y avoir de march actif pour les marques, les cartouches de titre de journaux, les droits ddition musicale et cinmatographique, les brevets ou les marques commerciales car chacun de ces actifs est unique. De mme, bien que les immobilisations incorporelles sachtent et se vendent, les contrats se ngocient entre acqureurs et vendeurs individuels et les transactions sont relativement peu frquentes. Pour toutes ces raisons, le prix pay pour un actif peut ne pas fournir une indication suffisante de la juste valeur dun autre actif. De plus, les prix ne sont pas souvent mis la disposition du public. La frquence des rvaluations dpend de la volatilit de la juste valeur des immobilisations incorporelles qui sont rvalues. Si la juste valeur dun actif rvalu diffre de faon significative de sa valeur comptable, une nouvelle rvaluation est ncessaire. Certaines immobilisations incorporelles peuvent connatre des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, rendant ncessaire une rvaluation annuelle. Pour les

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immobilisations incorporelles dont la juste valeur ne connat que des variations peu importantes, il nest pas ncessaire de procder des rvaluations aussi frquentes. 80 Si une immobilisation incorporelle est rvalue, le cumul des amortissements la date de la rvaluation est : (a) (b) 81 retrait au prorata de lvolution de la valeur brute comptable de lactif, de sorte que la valeur comptable de lactif aprs rvaluation soit gale son montant rvalu ; ou dduit de la valeur brute comptable de lactif et la valeur nette est alors retraite pour obtenir le montant rvalu de lactif.

Si une immobilisation incorporelle appartenant une catgorie dimmobilisations incorporelles rvalues ne peut pas tre rvalue parce quil nexiste pas de march actif pour cet actif, celle-ci doit tre comptabilise au cot, diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Si la juste valeur dune immobilisation incorporelle rvalue ne peut plus tre dtermine par rfrence un march actif, la valeur comptable de cet actif doit tre son montant rvalu la date de la dernire rvaluation faite par rfrence un march actif, diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ultrieurs. Le fait quil nexiste plus de march actif pour une immobilisation incorporelle rvalue peut indiquer que lactif a pu stre dprci et quil est ncessaire de le tester selon IAS 36. Si la juste valeur de lactif peut tre dtermine par rfrence un march actif une date dvaluation ultrieure, le modle de la rvaluation est appliqu compter de cette date. Si la valeur comptable dune immobilisation incorporelle augmente la suite dune rvaluation, laugmentation doit tre comptabilise en autres lments du rsultat global et cumule en capitaux propres sous la rubrique cart de rvaluation. Toutefois, laugmentation doit tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une diminution de rvaluation du mme actif, prcdemment comptabilise en rsultat. Lorsque, la suite dune rvaluation, la valeur comptable dune immobilisation incorporelle diminue, cette diminution doit tre comptabilise en rsultat. Toutefois, la diminution de rvaluation doit tre comptabilise en autres lments du rsultat global dans la limite de lcart de rvaluation crditeur pour ce mme actif. La diminution de rvaluation comptabilise en autres lments du rsultat global rduit le montant accumul en capitaux propres sous la rubrique cart de rvaluation. Lcart de rvaluation cumul inclus dans les capitaux propres peut tre transfr directement en rsultats non distribus lorsque lcart est ralis. Lintgralit de lcart peut tre ralise lors de la mise hors service ou de la sortie de lactif. Toutefois une partie de cet cart peut tre ralise au fur et mesure de lutilisation de lactif par lentit ; dans ce cas, le montant de lcart ralis est gal la diffrence entre lamortissement sur la base de la valeur comptable rvalue de lactif et lamortissement qui aurait t comptabilis sur la base du cot historique de lactif. Le transfert de la rubrique cart de rvaluation la rubrique rsultats non distribus ne seffectue pas par le compte de rsultat.

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Dure dutilit
88 Une entit doit apprcier si la dure dutilit dune immobilisation incorporelle est finie ou indtermine et, si elle est finie, de combien est cette dure dutilit, en temps, ou en nombre dunits de production ou dunits similaires. Une immobilisation incorporelle doit tre considre par lentit comme ayant une dure dutilit indtermine lorsque, sur la base dune analyse de tous les facteurs pertinents, il ny a pas de limite prvisible la priode au cours de laquelle on sattend ce que lactif gnre pour lentit des entres nettes de trsorerie. La comptabilisation dune immobilisation incorporelle est fonde sur sa dure dutilit. Une immobilisation incorporelle ayant une dure dutilit finie est amortie (voir paragraphes 97 106), et une immobilisation incorporelle ayant une dure dutilit indtermine ne lest pas (voir paragraphes 107 110). Les exemples accompagnant la prsente Norme illustrent la dtermination de la dure dutilit pour diffrentes immobilisations incorporelles, et la comptabilisation ultrieure de ces actifs base sur les dterminations de la dure dutilit. Pour dterminer la dure dutilit dune immobilisation incorporelle, il faut considrer plusieurs facteurs, notamment : (a) (b) lutilisation attendue de lactif par lentit et le fait que cet actif peut (ou non) tre gr efficacement par une autre quipe de direction ; les cycles de vie de produit caractristiques de lactif et les informations publiques concernant lestimation de la dure dutilit dactifs de type similaires qui sont utiliss de faon similaire ;

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(c) (d) (e) (f) (g) (h) 91 lobsolescence technique, technologique, commerciale ou autre ; la stabilit du secteur dactivit dans lequel lactif est utilis et lvolution de la demande portant sur les produits ou les services rsultant de lactif ; les actions attendues des concurrents ou des concurrents potentiels ; le niveau des dpenses de maintenance effectuer pour obtenir les avantages conomiques futurs attendus de lactif et la capacit et lintention de lentit datteindre un tel niveau ; la dure du contrle sur lactif et les limitations juridiques ou autres pour son utilisation telles que les dates dexpiration des contrats de location lis ; et le fait que la dure dutilit de lactif dpend (ou non) de la dure dutilit dautres actifs de lentit.

Le terme indtermin ne signifie pas infini . La dure dutilit dune immobilisation incorporelle ne reflte que le niveau de dpenses dentretien futures ncessaires pour maintenir lactif son niveau de performance qui est apprci au moment de lestimation de la dure dutilit de lactif et de la capacit et de lintention de lentit de parvenir un tel niveau. La conclusion que la dure dutilit dune immobilisation incorporelle est indtermine ne doit pas dpendre de dpenses futures prvues suprieures celles qui simposent pour maintenir lactif ce niveau de performance. Compte tenu de la rapidit de lvolution technologique constate, les logiciels et de nombreuses autres immobilisations incorporelles sont sujets lobsolescence technologique. Il est donc probable que leur dure dutilit sera courte. La dure dutilit dune immobilisation incorporelle peut tre trs longue ou mme indtermine. Lincertitude justifie de faire preuve de prudence dans lestimation de la dure dutilit dune immobilisation incorporelle, mais elle ne justifie pas de choisir une dure dutilit dont la brivet nest pas raliste. La dure dutilit dune immobilisation incorporelle qui rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux ne doit pas excder la priode des droits contractuels ou autres droits lgaux, mais elle peut tre plus courte, en fonction de la priode au cours de laquelle lentit sattend utiliser lactif. Si les droits contractuels ou autres droits lgaux sont transfrs pour une dure limite susceptible dtre renouvele, la dure dutilit de limmobilisation incorporelle ne doit inclure la (les) priode(s) de renouvellement que sil y a des lments probants pour justifier le renouvellement par lentit sans quelle encoure de cots importants. La dure dutilit dun droit recouvr comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle est la priode contractuelle rsiduelle du contrat par lequel ce droit a t octroy et ne doit pas inclure de priodes de renouvellement. Des facteurs la fois conomiques et juridiques peuvent influer sur la dure dutilit dune immobilisation incorporelle. Les facteurs conomiques dterminent la priode au cours de laquelle lentit recevra des avantages conomiques futurs. Des facteurs juridiques peuvent limiter la priode au cours de laquelle lentit contrle laccs ces avantages. La dure dutilit est la plus courte des priodes dtermines par ces facteurs. Lexistence des facteurs suivants, entre autres, indique quune entit serait en mesure de renouveler les droits contractuels ou autres droits lgaux sans encourir de cot important : (a) il existe des lments probants, pouvant tre fonds sur lexprience passe, qui indiquent que les droits contractuels ou autres droits lgaux seront renouvels. Si le renouvellement dpend du consentement dun tiers, ceci inclut lindication que le tiers donnera son consentement ; il existe des lments probants que toutes les conditions ncessaires lobtention du renouvellement seront satisfaites ; et le cot du renouvellement pour lentit nest pas important lorsquon le compare aux avantages conomiques futurs que lentit sattend retirer du renouvellement.

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(b) (c)

Si le cot du renouvellement est important lorsquon le compare aux avantages conomiques futurs que lentit sattend retirer du renouvellement, le cot du renouvellement reprsente, en substance, le cot dacqurir une nouvelle immobilisation incorporelle la date du renouvellement.

Immobilisations incorporelles dure dutilit finie Dure damortissement et mode damortissement

97 Le montant amortissable dune immobilisation incorporelle dure dutilit finie doit tre rparti systmatiquement sur sa dure dutilit. Lamortissement doit commencer ds que lactif est prt tre mis en service, cest--dire ds quil se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour pouvoir tre exploit de la manire prvue par la direction. Lamortissement doit cesser la date la plus proche entre

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celle laquelle cet actif est class comme dtenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 et la date laquelle lactif est dcomptabilis. Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel lentit prvoit de consommer les avantages conomiques futurs lis lactif. Si ce rythme ne peut tre dtermin de faon fiable, le mode damortissement linaire doit tre appliqu. La dotation aux amortissements au titre de chaque priode doit tre comptabilise en rsultat, sauf si une autre Norme autorise ou impose son incorporation dans la valeur comptable dun autre actif. 98 Diffrents modes damortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes incluent le mode linaire, le mode dgressif et le mode des units de production. Le mode damortissement utilis est choisi sur la base du rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs attendus reprsentatifs de lactif ; il est appliqu de faon cohrente et permanente dune priode lautre, sauf si le rythme attendu de consommation de ces avantages conomiques futurs varie. Il nexiste que rarement, voire jamais, dlments probants pour justifier un mode damortissement des immobilisations incorporelles dure dutilit finie qui aboutirait un cumul des amortissements infrieur celui qui serait obtenu selon le mode linaire. Lamortissement est gnralement comptabilis en rsultat. Toutefois, les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif sont parfois absorbs dans la production dautres actifs. Dans ces cas, la dotation aux amortissements fait partie intgrante du cot de lautre actif et elle est incorpore dans sa valeur comptable. Par exemple, lamortissement des immobilisations incorporelles utilises dans un procd de production est incorpor dans la valeur comptable des stocks (voir IAS 2 Stocks).

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Valeur rsiduelle
100 La valeur rsiduelle dune immobilisation incorporelle dure dutilit finie doit tre rpute nulle, sauf : (a) (b) si un tiers sest engag racheter lactif la fin de sa dure dutilit ; ou sil existe un march actif pour cet actif et : (i) (ii) 101 si la valeur rsiduelle peut tre dtermine par rfrence ce march ; et sil est probable quun tel march existera la fin de la dure dutilit de lactif.

Le montant amortissable dun actif dure dutilit finie est dtermin aprs dduction de sa valeur rsiduelle. Une valeur rsiduelle diffrente de zro implique que lentit compte sortir limmobilisation incorporelle avant la fin de sa dure de vie conomique. Une estimation de la valeur rsiduelle dun actif repose sur la valeur recouvrable lors de la sortie, sur la base des prix prvalant la date de lvaluation pour la vente dun actif similaire qui est arriv la fin de sa dure dutilit estime et qui a t exploit dans des conditions similaires celles dans lesquelles lactif sera utilis. La valeur rsiduelle est rexamine au moins chaque fin dexercice. Le changement de valeur rsiduelle de lactif est comptabilis comme un changement destimation comptable selon IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. La valeur rsiduelle dune immobilisation incorporelle peut augmenter pour atteindre ou excder la valeur comptable de lactif. Dans ce cas, la dotation lamortissement de lactif est nulle, sauf si et jusqu ce que sa valeur rsiduelle baisse pour atteindre un montant infrieur la valeur comptable de lactif.

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Rexamen de la dure damortissement et du mode damortissement

104 La dure damortissement et le mode damortissement dune immobilisation incorporelle dure dutilit finie doivent tre rexamins au moins la clture de chaque exercice. Si la dure dutilit attendue de lactif est diffrente des estimations antrieures, la dure damortissement doit tre modifie en consquence. Si le rythme attendu de la consommation des avantages conomiques futurs reprsentatifs de lactif a connu un changement, le mode damortissement doit tre modifi pour reflter le nouveau rythme. De tels changements doivent tre comptabiliss comme des changements destimation comptable selon IAS 8. Au cours de la dure de vie dune immobilisation incorporelle, il peut apparatre que lestimation de sa dure dutilit est inadquate. Par exemple, la comptabilisation dune perte de valeur peut indiquer que la dure damortissement doit tre modifie. Au fil du temps, le rythme des avantages conomiques futurs que lentit sattend obtenir dune immobilisation incorporelle peut changer. Il peut apparatre, par exemple, que le mode damortissement dgressif est plus appropri que le mode linaire. Il se peut galement que lutilisation des droits reprsents par

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une licence soit diffre en attendant une dcision concernant dautres composantes du plan dactivit. Dans ce cas, les avantages conomiques dcoulant de lactif peuvent ntre reus quau cours de priodes ultrieures.

Immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine

107 108 Une immobilisation incorporelle dure dutilit indtermine ne doit pas tre amortie. Selon IAS 36, une entit est tenue deffectuer un test de dprciation dune immobilisation incorporelle dure dutilit indtermine en comparant sa valeur recouvrable sa valeur comptable : (a) (b) annuellement, et chaque fois quil y a une indication que limmobilisation incorporelle peut stre dprcie.

Rexamen de lapprciation de la dure dutilit

109 La dure dutilit dune immobilisation incorporelle qui nest pas amortie doit tre rexamine chaque priode pour dterminer si les vnements et circonstances continuent de justifier lapprciation de dure dutilit indtermine concernant cet actif. Si ce nest pas le cas, le changement dapprciation de la dure dutilit dindtermine finie doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable selon IAS 8. Selon IAS 36, la rvaluation de la dure dutilit dune immobilisation incorporelle comme finie plutt quindtermine indique quil se peut que lactif se soit dprci. En consquence, lentit effectue un test de dprciation de lactif en comparant sa valeur recouvrable, dtermine selon IAS 36, sa valeur comptable, et en comptabilisant tout excdent de la valeur comptable par rapport la valeur recouvrable comme une perte de valeur.

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Caractre recouvrable de la valeur comptablePertes de valeur

111 Pour dterminer si une immobilisation incorporelle sest dprcie, une entit applique IAS 36. Cette Norme explique quand et comment une entit examine la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.

Mises hors service et sorties

112 Une immobilisation incorporelle doit tre dcomptabilise : (a) (b) 113 lors de sa sortie ; ou lorsquaucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa sortie.

Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation incorporelle doit tre dtermin comme la diffrence entre le produit net de sortie, le cas chant, et la valeur comptable de lactif. Il doit tre comptabilis en rsultat lors de la dcomptabilisation de lactif (sauf si IAS 17 impose par ailleurs un traitement diffrent dans une situation de cession-bail). Les profits ne doivent pas tre classs en produits des activits ordinaires. La sortie dune immobilisation incorporelle peut intervenir de diffrentes manires (par exemple par voie de vente, de conclusion dun contrat de location-financement ou de donation). Pour dterminer la date de sortie dun tel actif, une entit applique les critres noncs dans IAS 18 Produits des activits ordinaires relativement la comptabilisation des produits de la vente de biens. IAS 17 sapplique aux sorties rsultant de la conclusion dune cession-bail. Si, selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 21, une entit comptabilise, dans la valeur comptable dun actif, les cots du remplacement dune partie dune immobilisation incorporelle, elle dcomptabilise alors la valeur comptable de la partie remplace. Sil nest pas possible pour lentit de dterminer la valeur comptable de la partie remplace, elle peut utiliser le cot de remplacement comme indication de ce qutait le cot de la partie remplace au moment o elle a t acquise ou gnre en interne. Dans le cas dun droit recouvr dans un regroupement d'entreprises, si le droit est ensuite rmis (vendu) un tiers, la valeur comptable correspondante, le cas chant, doit tre utilise pour dterminer le profit ou la perte de rmission.

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116 La contrepartie recevoir lors de la sortie dune immobilisation incorporelle est comptabilise initialement sa juste valeur. Si le rglement de limmobilisation incorporelle est diffr, la contrepartie reue est comptabilise initialement au prix comptant quivalent. La diffrence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant quivalent est comptabilise en produits financiers selon IAS 18, refltant le rendement effectif de la crance. Lamortissement dune immobilisation incorporelle dure dutilit finie ne cesse pas lorsquelle nest plus utilise, sauf si lactif a t entirement amorti ou est class comme dtenu en vue de la vente (ou est inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5.

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Informations fournir Dispositions gnrales

118 Pour chaque catgorie dimmobilisations incorporelles, une entit doit fournir les informations suivantes en distinguant les immobilisations incorporelles gnres en interne des autres immobilisations incorporelles : (a) (b) (c) (d) (e) si les dures dutilit sont indtermines ou finies et, si elles sont finies, quels sont ces dures dutilit ou les taux damortissement utiliss ; les modes damortissement utiliss pour les immobilisations incorporelles dure dutilit finie ; la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroup avec le cumul des pertes de valeur) louverture et la clture de la priode ; le(s) poste(s) de ltat du rsultat global dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements des immobilisations incorporelles ; un rapprochement entre les valeurs comptables louverture et la clture de la priode, montrant : (i) les entres dimmobilisations incorporelles, en indiquant sparment celles gnres en interne, celles acquises sparment et celles rsultant de regroupements dentreprises ; les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 ainsi que lesautres sorties ; les augmentations ou les diminutions durant la priode rsultant des rvaluations dcrites aux paragraphes 75, 85, et 86, et des pertes de valeur comptabilises ou reprises directement en autres lments du rsultat global selon IAS 36 (sil y a lieu) ; les pertes de valeur comptabilises en rsultat durant la priode selon IAS 36 (sil y a lieu) ; les pertes de valeur reprises dans le compte de rsultat durant la priode selon IAS 36 (sil y a lieu) ; lamortissement comptabilis au cours de la priode ; les carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans la monnaie de prsentation, et de la conversion dune activit ltranger dans la monnaie de prsentation de lentit ; et les autres variations de la valeur comptable au cours de la priode.

(ii)

(iii)

(iv) (v) (vi) (vii)

(viii) 119

Une catgorie dimmobilisations incorporelles est un regroupement dactifs de nature et dutilisation similaires dans le cadre de lactivit dune entit. Des exemples de catgories distinctes peuvent inclure : (a) (b) (c) (d) (e) (f) les marques ; les cartouches de titre et les titres de publications ; les logiciels ; les licences et franchises ; les droits de reproduction, les brevets et autres droits de proprit industrielle, les droits de service et dexploitation ; les recettes, les formules, les modles, les dessins et prototypes ; et

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(g) les immobilisations incorporelles en cours de dveloppement.

Les catgories mentionnes ci-dessus sont ventiles (regroupes) en catgories plus fines (plus larges) si cela permet de fournir aux utilisateurs des tats financiers une information plus pertinente. 120 121 Une entit fournit selon IAS 36 des informations sur ses immobilisations incorporelles stant dprcies en plus des informations que lui impose de fournir le paragraphe 118(e)(iii) (v). IAS 8 impose une entit dindiquer la nature et le montant de tout changement destimation comptable ayant un impact significatif de la priode courante ou dont on pense quil aura un impact significatif au cours de priodes ultrieures. Cette information peut avoir tre fournie la suite de changements : (a) (b) (c) 122 (a) de lvaluation de la dure dutilit dune immobilisation incorporelle ; du mode damortissement ; ou des valeurs rsiduelles. pour une immobilisation incorporelle estime comme ayant une dure dutilit indtermine, la valeur comptable de cet actif et les raisons justifiant lapprciation dune dure dutilit indtermine. En indiquant ces raisons, lentit doit dcrire le(s) facteur(s) ayant jou un rle important pour tablir que lactif a une dure dutilit indtermine. une description, la valeur comptable et la dure damortissement restant courir de toute immobilisation incorporelle prise individuellement, significative pour les tats financiers de lentit. pour les immobilisations incorporelles acquises grce une subvention publique et comptabilises initialement leur juste valeur (voir paragraphe 44) : (i) (ii) (iii) (d) la juste valeur comptabilise initialement pour ces actifs ; leur valeur comptable ; et sils sont valus aprs comptabilisation selon le modle du cot ou selon le modle de la rvaluation.

Une entit doit fournir aussi les informations suivantes :

(b)

(c)

lexistence et les valeurs comptables dimmobilisations incorporelles dont la proprit est soumise des restrictions et les valeurs comptables dimmobilisations incorporelles donnes en nantissement de dettes. le montant des engagements contractuels en vue de lacquisition dimmobilisations incorporelles.

(e) 123

Lorsquune entit dcrit le(s) facteur(s) ayant jou un rle important pour tablir que la dure dutilit dune immobilisation incorporelle est indtermine, elle considre la liste de facteurs indique au paragraphe 90.

Immobilisations incorporelles values aprs la comptabilisation en utilisant le modle de la rvaluation

124 Si des immobilisations incorporelles sont comptabilises des montants rvalus, une entit doit fournir les informations suivantes : (a) par catgorie dimmobilisations incorporelles : (i) (ii) (iii) (b) la date dentre en vigueur de la rvaluation ; la valeur comptable des immobilisations incorporelles rvalues ; et la valeur comptable qui aurait t comptabilise si la catgorie dimmobilisations incorporelles rvalues avait t value selon le modle du cot au paragraphe 74 ;

le montant de lcart de rvaluation se rapportant aux immobilisations incorporelles louverture et la clture de la priode, en indiquant les changements survenus au cours de la priode et toute restriction sur la distribution du solde aux actionnaires ; et les mthodes et les hypothses importantes retenues pour estimer la juste valeur des actifs.

(c) 125

Dans le cadre des informations fournir, il peut tre ncessaire de regrouper les catgories dactifs rvalus en catgories plus larges. Toutefois, ce regroupement nest pas effectu sil aboutit regrouper dans une catgorie des immobilisations incorporelles qui incluent des montants valus tant selon le modle du cot que selon le modle de la rvaluation.

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Dpenses de recherche et dveloppement

126 127 Une entit doit indiquer le montant total des dpenses de recherche et dveloppement comptabilis en charges de la priode. Les dpenses de recherche et dveloppement comprennent toutes les dpenses directement attribuables des activits de recherche ou de dveloppement (voir paragraphes 66 et 67 pour des commentaires sur le type de dpenses inclure dans le cadre de lobligation en matire dinformations fournir au paragraphe 126).

Autres informations
128 Une entit est encourage , mais nullement tenue de, fournir les informations suivantes : (a) (b) une description de toute immobilisation incorporelle entirement amortie qui est toujours en service ; et une brve description des immobilisations incorporelles importantes contrles par lentit mais non comptabilises en tant quactifs parce quelles ne satisfaisaient pas aux critres de comptabilisation de la prsente Norme ou parce quelles ont t acquises ou gnres avant lentre en vigueur de la version publie en 1998 de IAS 38 Immobilisations incorporelles.

Dispositions transitoires et date dentre en vigueur

129 130 [Supprim] Une entit doit appliquer la prsente Norme : (a) (b) la comptabilisation dimmobilisations incorporelles acquises lors de regroupements dentreprises pour lesquels la date de laccord est compter du 31 mars 2004 ; et la comptabilisation de toutes les autres immobilisations incorporelles de faon prospective partir de louverture de la premire priode annuelle commenant compter du 31 mars 2004. Ainsi, lentit ne doit pas ajuster la valeur comptable dimmobilisations incorporelles comptabilises cette date. Toutefois, lentit doit, cette date, appliquer la prsente Norme pour rvaluer la dure dutilit de ces immobilisations incorporelles. Si, la suite de cette rvaluation, lentit modifie son valuation de la dure dutilit dun actif, cette modification doit tre comptabilise comme un changement destimation comptable selon IAS 8.

130A

Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 2 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRS 6 au titre dune priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. En outre, elle a modifi les paragraphes 85, 86 et 118(e)(iii). Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IFRS 3 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 12, 33 35, 68, 69, 94 et 130, supprim les paragraphes 38 et 129, et insr le paragraphe 115A. Une entit doit appliquer ces amendements titre prospectif pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. En consquence, les montants comptabiliss au titre d'immobilisations incorporelles et de goodwill lors de regroupements d'entreprises antrieurs ne doivent pas tre ajusts. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre galement appliqus cette priode antrieure.

130B

130C

changes dactifs similaires

131 Les dispositions des paragraphes 129 et 130(b) imposant dappliquer la prsente Norme de faon prospective signifient que si un change dactifs a t valu avant la date dentre en vigueur de la prsente Norme sur la base de la valeur comptable de lactif cd, lentit najuste pas la valeur comptable de lactif acquis pour reflter sa juste valeur la date dacquisition.

Application anticipe
132 Les entits auxquelles le paragraphe 130 sapplique sont encourages appliquer les dispositions de la prsente Norme avant les dates dentre en vigueur spcifies au paragraphe 130. Toutefois, si une entit applique la

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prsente Norme avant ces dates dentre en vigueur, elle doit aussi appliquer en mme temps IFRS 3 et IAS 36 (telle que rvise en 2004).

Retrait de IAS 38 (publie en 1998)

133 La prsente Norme annule et remplace IAS 38 Immobilisation incorporelles (publie en 1998).

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Norme comptable internationale 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est dtablir les principes de comptabilisation et dvaluation des actifs financiers, des passifs financiers et de certains contrats dachat ou de vente dlments non financiers. Les dispositions relatives la prsentation des instruments financiers sont dfinies dans IAS 32 Instruments financiers : Prsentation. Les dispositions relatives linformation fournir sur les instruments financiers sont dfinies dans IFRS 7 Instruments financiers: Informations fournir.

Champ d'application
2 La prsente Norme doit tre applique par toutes les entits tous les types dinstruments financiers except : (a) les participations dans des filiales, des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon IAS 27 tats financiers consolids et individuels, IAS 28 Participations dans des entreprises associes ou IAS 31 Participations dans des coentreprises. Toutefois, les entits doivent appliquer la prsente Norme aux participations dans des filiales, des entreprises associes ou des coentreprises qui, selon IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, sont comptabilises selon la prsente Norme. Les entits doivent galement appliquer la prsente Norme aux instruments drivs relatifs une participation dans une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise, sauf si linstrument driv rpond la dfinition dun instrument de capitaux propres de lentit selon IAS 32. les droits et obligations rsultant de contrats de location auxquels sapplique la norme IAS 17 Contrats de location. Toutefois : (i) les crances rsultant de contrats de location comptabilises par un bailleur sont soumises aux dispositions de dcomptabilisation et de dprciation de la prsente Norme (voir paragraphes 15 37, 58, 59, 63 65 et Annexe A, paragraphes AG36 AG52 et AG84 AG93) ; les dettes rsultant de contrats de location-financement comptabilises par un preneur sont soumises aux dispositions de dcomptabilisation de la prsente Norme (voir paragraphes 39 42 et Annexe A, paragraphes AG57 AG63) ; et les drivs incorpors dans des contrats de location sont soumis aux dispositions relatives aux drivs incorpors de la prsente Norme (voir paragraphes 10 13 et Annexe A, paragraphes AG27 AG33).

(b)

(ii)

(iii)

(c) (d)

les droits et obligations des employeurs, dcoulant de plans davantages au personnel auxquels sapplique IAS 19 Avantages du personnel ; les instruments financiers mis par lentit qui rpondent la dfinition dun instrument de capitaux propres selon IAS 32 (y compris les options et bons de souscription dactions). Toutefois, le porteur de tels instruments de capitaux propres doit appliquer la prsente Norme ces instruments, moins quils ne rpondent lexception nonce en (a) ci-dessus. les droits et obligations dcoulant (i) dun contrat dassurance tel que dfini dans IFRS 4 Contrats dassurance autres que les droits et obligations dcoulant dun contrat dassurance qui satisfait la dfinition dun contrat de garantie financire vise au paragraphe 9 ou (ii) dun contrat qui entre dans le champ dIFRS 4 parce quil contient un lment de participation discrtionnaire. Toutefois, la prsente Norme sapplique un driv qui est incorpor dans un contrat entrant dans le champ dapplication dIFRS 4 si ce driv nest pas lui-mme un contrat entrant dans le champ dapplication dIFRS 4 (voir les paragraphes 10 13 et lAnnexe A paragraphes AG23 AG33 de la prsente Norme). De plus, si un metteur de contrats de garantie financire a auparavant explicitement affirm quil considre ces contrats comme des contrats dassurance et a utilis la comptabilit applicable aux contrats dassurance, lmetteur peut choisir dappliquer soit la prsente Norme soit IFRS 4 ces contrats de garantie financire

(e)

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(voir les paragraphes AG4 et AG4A). Lmetteur peut oprer ce choix contrat par contrat, mais son choix pour chaque contrat est irrvocable. (f) (g) (h) [supprim] les contrats entre un acqureur et un vendeur lors dun regroupement dentreprises pour acheter ou vendre une entreprise acquise une date future. les engagements de prt autres que les engagements de prt dcrits au paragraphe 4. Un metteur dengagements de prt doit appliquer IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels aux engagements de prt qui nentrent pas dans le champ dapplication de la prsente Norme. Toutefois, tous les engagements de prt sont soumis aux dispositions de dcomptabilisation de la prsente Norme (voir les paragraphes 15 42 et lAnnexe A, paragraphes AG36 AG63). les instruments financiers, les contrats et les obligations relevant de transactions dont le paiement est fond sur des actions auxquels sapplique la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions, sauf pour les contrats entrant dans le champ dapplication des paragraphes 5 7 de la prsente Norme, auxquelles celle-ci sapplique. les droits des paiements pour rembourser lentit des dpenses quelle est tenue de faire pour teindre un passif, quelle comptabilise comme provision selon IAS 37, ou quelle a comptabilis en tant que provision selon IAS 37 dans une priode antrieure.

(i)

(j)

3 4

[Supprim] Les engagements de prt suivants entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme : (a) les engagements de prt que lentit dsigne comme tant des passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Une entit qui a pour pratique de vendre les actifs rsultant de ses engagements de prt peu aprs leur cration doit appliquer la prsente Norme lensemble de ses engagements de prt de la mme catgorie. les engagements de prt qui peuvent faire lobjet dun rglement net en trsorerie ou par la livraison ou lmission dun autre instrument financier. Ces engagements de prt sont des drivs. Un engagement de prt nest pas considr comme faisant lobjet dun rglement net par le simple fait quil est dcaiss par versements chelonns (par exemple, un prt hypothcaire la construction dcaiss par versements chelonns en fonction de la progression des travaux). les engagements de fournir un prt un taux dintrt infrieur au march. Le paragraphe 47(d) indique lvaluation ultrieure des passifs dcoulant de ces engagements de prt.

(b)

(c) 5

La prsente Norme doit tre applique aux contrats dachat ou de vente dun lment non financier qui peut faire lobjet dun rglement net en trsorerie ou en un autre instrument financier, ou par lchange dinstruments financiers, comme si les contrats taient des instruments financiers, lexception des contrats conclus et maintenus en vue de la rception ou de la livraison dun lment non financier selon les contraintes auxquelles sattend lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation. Il existe plusieurs faons de procder au rglement net dun contrat dachat ou de vente dun lment non financier en trsorerie, en un autre instrument financier ou par lchange dinstruments financiers. Celles-ci comprennent : (a) (b) lorsque les termes du contrat permettent lune ou lautre partie de rgler le montant net en trsorerie, par un autre instrument financier ou par lchange dinstruments financiers ; lorsque la possibilit de rgler le montant net en trsorerie, laide dun autre instrument financier ou par lchange dinstruments financiers nest pas explicite dans les termes du contrat mais que lentit a pour pratique de rgler les montants nets de contrats similaires en trsorerie, laide dun autre instrument financier ou par lchange dinstruments financier (que ce soit avec la contrepartie, au moyen de contrats de compensation ou par la vente du contrat avant son exercice ou son chance) ; lorsque, pour des contrats similaires, lentit a pour pratique de prendre livraison du sous-jacent et de le vendre dans un bref dlai aprs la livraison, dans le but de dgager un bnfice des fluctuations court terme du prix ou de la marge de larbitragiste ; et lorsque llment non financier qui constitue lobjet du contrat est immdiatement convertible en trsorerie.

(c)

(d)

Un contrat auquel sappliquent les points (b) ou (c) nest pas conclu pour la rception ou la livraison de llment non financier selon les contraintes auxquelles sattend lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation et, par consquent, entre dans le champ dapplication de la prsente Norme. Les autres contrats auxquels sapplique le paragraphe 5 sont valus pour dterminer sils ont t conclus et sils sont maintenus en

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vue de la rception ou de la livraison de llment non financier selon les contraintes auxquelles sattend lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation et, par consquent, sils entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme. 7 Une option vendue dachat ou de vente dun lment non financier dont le montant net peut tre rgl en trsorerie ou en un autre instrument financier, ou par lchange dinstruments financiers selon les paragraphes 6(a) ou (d) entre dans le champ dapplication de la prsente Norme. Un tel contrat ne peut tre conclu pour la rception ou la livraison de llment non financier selon les contraintes auxquelles sattend lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation.

Dfinitions
8 Dans la prsente Norme, les termes dfinis dans IAS 32 sont utiliss avec la signification indique au paragraphe 11 de IAS 32. IAS 32 dfinit les termes suivants : 9 instrument financier actif financier passif financier instrument de capitaux propres

et fournit des indications sur lapplication de ces dfinitions. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Dfinition dun driv Un driv est un instrument financier ou un autre contrat entrant dans le champ dapplication de la prsente Norme (voir paragraphes 2 7) et qui prsente les trois caractristiques suivantes : (a) sa valeur varie en fonction dune variation dun taux dintrt spcifi, du prix dun instrument financier, du prix dune marchandise, dun cours de change, dun indice de prix ou de taux, dune notation de crdit ou dun indice de crdit ou dune autre variable, condition que dans le cas dune variable non financire, la variable ne soit pas spcifique une des parties au contrat (parfois appel le sous-jacent ). il ne requiert aucun investissement initial net ou un investissement initial net infrieur celui qui serait ncessaire pour dautres types de contrats dont on pourrait attendre des ractions similaires aux volutions des conditions du march ; et il est rgl une date future.

(b)

(c)

Dfinition des quatre catgories dinstruments financiers Un actif financier ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat est un actif financier ou un passif financier qui rpond lune des conditions suivantes. (a) Il est classifi comme dtenu des fins de transaction. Un actif financier ou un passif financier est classifi comme dtenu des fins de transaction sil est : (i) (ii) acquis ou encouru principalement en vue dtre vendu ou rachet dans un proche avenir ; une partie dun portefeuille dinstruments financiers identifis qui sont grs ensemble et qui prsentent des indications dun profil rcent de prise de bnfices court terme ; ou un driv ( lexception dun driv qui est un contrat de garantie financire ou un instrument de couverture dsign et efficace).

(iii) (b)

Lors de sa comptabilisation initiale, il est dsign par lentit comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Une entit ne peut utiliser cette dsignation que si le paragraphe 11A lautorise ou si ce faisant, elle aboutit une information plus pertinente, parce que soit (i) elle limine ou rduit significativement une incohrence dans lvaluation ou la comptabilisation (parfois appele non-concordance comptable ) qui, autrement, dcoulerait de lvaluation dactifs ou de passifs ou de la comptabilisation des profits ou pertes sur ceux-ci selon des bases diffrentes ; ou

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(ii) un groupe dactifs financiers, de passifs financiers ou les deux est gr et sa performance, value, daprs la mthode de la juste valeur, conformment une stratgie de gestion de risques ou dinvestissement documente et les informations sur le groupe sont fournies en interne sur cette base aux principaux dirigeants de lentit (tels que dfinis dans IAS 24 Information relative aux parties lies (rvise en 2003)), par exemple le conseil dadministration et le directeur gnral de lentit.

Dans IFRS 7, les paragraphes 9 11 et B4 imposent lentit de fournir des informations sur les actifs financiers et les passifs financiers quelle a dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, y compris la manire dont elle a rempli ces conditions. Pour les instruments qualifis conformment au point (ii) ci-dessus, ces informations comprennent une description narrative de la cohrence de la dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat avec la stratgie dment documente de gestion de risques ou dinvestissement de lentit. Les investissements en instruments de capitaux propres qui ne disposent pas de cours cot sur un march actif et dont la juste valeur ne peut tre value de faon fiable (voir le paragraphe 46(c) et les paragraphes AG80 et AG81 de lAnnexe A) ne seront pas dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Il convient de noter que les paragraphes 48, 48A, 49 et les paragraphes AG69 AG82 de lAnnexe A, qui exposent les dispositions relatives la dtermination dune valuation fiable de la juste valeur dun actif financier ou dun passif financier sappliquent galement tous les lments valus la juste valeur, que ce soit par dsignation ou autrement ou dont la juste valeur est indique. Les placements dtenus jusqu leur chance sont des actifs financiers non drivs, assortis de paiements fixes ou dterminables et dune chance fixe, que lentit a lintention manifeste et la capacit de conserver jusqu leur chance (voir Annexe A, paragraphes AG16 AG25), sauf : (a) (b) (c) ceux que lentit a dsigns, lors de leur comptabilisation initiale, comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat ; ceux que lentit dsigne comme tant disponibles la vente ; et ceux qui rpondent la dfinition de prts et de crances.

Une entit ne doit pas classer des actifs financiers comme tant dtenus jusqu leur chance si, pendant la priode annuelle en cours ou au cours des deux priodes annuelles prcdentes, elle a vendu ou reclass avant lchance une quantit non ngligeable de placements dtenus jusqu leur chance (non ngligeable par rapport au total des placements dtenus jusqu leur chance) lexclusion des ventes ou reclassements qui : (i) sont tellement proches de lchance ou de la date de remboursement de lactif financier (par exemple, moins de trois mois de lchance) que des variations du taux dintrt du march auraient un effet ngligeable sur la juste valeur de lactif financier ; surviennent aprs que lentit ait encaiss la quasi-totalit du montant en principal dorigine de lactif financier dans le cadre de lchancier prvu ou du fait de paiements anticips ; ou sont attribuables un vnement isol, indpendant du contrle de lentit, qui nest pas appel se reproduire et que lentit naurait pu raisonnablement anticiper.

(ii) (iii)

Les prts et crances sont des actifs financiers non drivs paiements fixes ou dterminables qui ne sont pas cots sur un march actif, lexception de : (a) ceux que lentit a lintention de vendre immdiatement ou dans un avenir proche, qui doivent tre classs comme tant dtenus des fins de transaction et ceux que lentit, lors de leur comptabilisation initiale, dsigne comme tant leur juste valeur par le biais du compte de rsultat ; ceux que lentit, lors de leur comptabilisation initiale, dsigne comme tant disponibles la vente ; ou ceux pour lesquels le porteur peut ne pas recouvrer la quasi-totalit de son investissement initial, pour dautres raisons que la dtrioration du crdit, qui doivent tre classs comme disponibles la vente.

(b) (c)

Une participation acquise dans un pool dactifs qui ne sont pas des prts ou des crances (par exemple, une participation dans un fonds commun ou assimil) nest pas un prt ni une crance. Les actifs financiers disponibles la vente sont les actifs financiers non drivs qui sont dsigns comme tant disponibles la vente ou ne sont pas classs comme (a) des prts et des crances, (b) des placements

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dtenus jusqu leur chance ou (c) des actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Dfinition dun contrat de garantie financire Un contrat de garantie financire est un contrat qui impose lmetteur deffectuer des paiements spcifis pour rembourser son titulaire dune perte quil encourt en raison de la dfaillance dun dbiteur spcifi effectuer un paiement lchance en vertu des dispositions initiales ou modifies de linstrument demprunt. Dfinitions relatives la comptabilisation et lvaluation Le cot amorti dun actif ou dun passif financier est le montant auquel est valu lactif ou le passif financier lors de sa comptabilisation initiale, diminu des remboursements en principal, major ou diminu de lamortissement cumul calcul par la mthode du taux dintrt effectif, de toute diffrence entre ce montant initial et le montant lchance, et diminu de toute rduction (opre directement ou via un compte de correction de valeur) pour dprciation ou irrcouvrabilit. La mthode du taux dintrt effectif est une mthode de calcul du cot amorti dun actif ou dun passif financier (ou dun groupe dactifs ou de passifs financiers) et daffectation des produits financiers ou des charges financires au cours de la priode concerne. Le taux dintrt effectif est le taux qui actualise exactement les dcaissements ou encaissements de trsorerie futurs sur la dure de vie prvue de linstrument financier ou, selon les cas, sur une priode plus courte de manire obtenir la valeur comptable nette de lactif ou du passif financier. Pour calculer le taux dintrt effectif, une entit doit estimer les flux de trsorerie en prenant en considration toutes les modalits contractuelles de linstrument financier (par exemple, options de paiement anticip, de rachat et assimil) mais ne doit pas tenir compte des pertes sur crdit futures. Ce calcul inclut lintgralit des commissions et des points pays ou reus entre les parties au contrat, qui font partie intgrante du taux dintrt effectif (voir IAS 18 Produit des activits ordinaires), des cots de transaction et de toutes les autres primes positives ou ngatives. Les flux de trsorerie et la dure de vie prvue dun groupe dinstruments financiers analogues sont prsums pouvoir tre dtermins de faon fiable. Toutefois, dans les rares cas o il nest pas possible destimer de faon fiable les flux de trsorerie ou la dure de vie prvue dun instrument financier (ou dun groupe dinstruments financiers), lentit doit utiliser les flux de trsorerie contractuels relatifs lintgralit de la dure du contrat de linstrument financier (ou du groupe dinstruments financiers). La dcomptabilisation est la suppression, dans ltat de la situation financire dune entit, dun actif ou dun passif financier comptabilis antrieurement. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. * Un achat normalis ou une vente normalise est lachat ou la vente dun actif financier en vertu dun contrat dont les modalits imposent la livraison de lactif dans le dlai dfini gnralement par la rglementation ou par une convention sur le march concern. Les cots de transaction sont les cots marginaux directement imputables lacquisition, lmission ou la sortie dun actif ou dun passif financier (voir Annexe A, paragraphe AG13). Un cot marginal est un cot qui naurait pas t encouru si lentit navait pas acquis, mis ou cd linstrument financier. Dfinitions relatives la comptabilit de couverture Un engagement ferme est un accord irrvocable dchange dune quantit spcifie de ressources pour un prix spcifi, une ou plusieurs date(s) future(s) spcifie(s). Une transaction prvue est une transaction future prvue mais ne faisant pas lobjet dun engagement. Un instrument de couverture est un driv dsign ou (pour une couverture du seul risque de variation des taux de change) un actif ou passif financier dsign non driv dont on sattend ce que la juste valeur ou les flux de trsorerie compensent les variations de juste valeur ou de flux de trsorerie dun lment couvert dsign (les paragraphes 72 77 et les paragraphes AG94 AG97 de lAnnexe A prcisent la dfinition dun instrument de couverture).

Les paragraphes 48 49 et AG69 AG82 de lAnnexe A contiennent des dispositions relatives la dtermination de la juste valeur dun actif financier ou dun passif financier.

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Un lment couvert est un actif, un passif, un engagement ferme, une transaction prvue hautement probable ou un investissement net dans une activit trangre qui (a) expose lentit un risque de variation de juste valeur ou de variation de flux de trsorerie futurs et qui (b) est dsign comme tant couvert (les paragraphes 78 84 et AG98 AG101 de lAnnexe A dveloppent la dfinition des lments couverts). Lefficacit dune couverture est le degr de compensation des variations de juste valeur ou de flux de trsorerie de llment couvert attribuables au risque couvert par des variations de la juste valeur ou des flux de trsorerie de linstrument de couverture (voir paragraphes AG105 AG113 de lAnnexe A).

Drivs incorpors
10 Un driv incorpor est une composante dun instrument hybride (compos) qui inclut galement un contrat hte non driv, ce qui a pour effet de faire varier une partie des flux de trsorerie de linstrument compos dune manire analogue celle dun driv autonome. Un driv incorpor a pour effet daffecter, sur la base dun taux dintrt spcifi, du prix dun instrument financier, dun prix de marchandise, dun cours de change, dun indice de prix ou de taux ou dune autre variable spcifie, tout ou partie des flux de trsorerie qui autrement seraient imposs par le contrat, condition, dans le cas dune variable non financire, que celle-ci ne soit pas spcifique la partie au contrat. Un driv attach un instrument financier mais qui est contractuellement transfrable indpendamment de cet instrument ou dont la contrepartie diffre de celle de cet instrument nest pas un driv incorpor, mais un instrument financier distinct. Un driv incorpor doit tre spar du contrat hte et comptabilis en tant que driv selon la prsente Norme, si et seulement si : (a) les caractristiques conomiques et les risques du driv incorpor ne sont pas troitement lis aux caractristiques conomiques et aux risques du contrat hte (voir Annexe A, paragraphes AG30 et AG33) ; un instrument spar comportant les mmes conditions que le driv incorpor rpond la dfinition d'un driv ; et l'instrument hybride (compos) n'est pas valu la juste valeur avec comptabilisation des variations de la juste valeur en rsultat (c'est--dire qu'un driv incorpor dans un actif financier ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat n'est pas spar).

11

(b) (c)

Si un driv incorpor est spar, le contrat hte doit tre comptabilis selon la prsente Norme sil est lui-mme un instrument financier, et selon dautres Normes appropries sil nest pas un instrument financier. La prsente Norme ne prvoit pas si un driv incorpor doit ou non faire lobjet dune prsentation spare dans ltat de la situation financire. 11A Nonobstant le paragraphe 11, si un contrat comprend un ou plusieurs drivs incorpors, une entit peut dsigner lintgralit du contrat hybride (compos) comme tant un actif financier ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat, sauf si : (a) (b) le ou les driv(s) incorpor(s) ne modifie(nt) pas significativement les flux de trsorerie qui autrement seraient imposs par le contrat ; ou il est vident sans analyse approfondie, lorsquun instrument hybride (compos) similaire est considr pour la premire fois, que la sparation du ou des drivs incorpors est interdite, comme par exemple une option de remboursement anticip incorpore dans un prt qui autorise son dtenteur rembourser le prt par anticipation pour approximativement son cot amorti.

12

Si une entit est tenue par la prsente Norme de sparer de son contrat hte un driv incorpor mais quelle se trouve dans lincapacit dvaluer sparment le driv incorpor tant la date de son acquisition qu la fin dune priode de reporting ultrieure, elle doit dsigner lintgralit du contrat hybride (compos) comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Si une entit se trouve dans lincapacit de dterminer de manire fiable la juste valeur dun driv incorpor sur la base de ses termes et conditions (par exemple, parce que le driv incorpor repose sur un instrument de capitaux propres non cot), la juste valeur du driv incorpor est la diffrence entre la juste valeur de linstrument hybride et la juste valeur du contrat hte, si celles-ci peuvent tre dtermines selon la prsente Norme. Si lentit se trouve dans lincapacit de dterminer par cette mthode la juste valeur du driv incorpor, le paragraphe 12 sapplique et linstrument hybride (compos) est dsign comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat.

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Comptabilisation et dcomptabilisation Comptabilisation initiale

14 Une entit doit comptabiliser un actif financier ou un passif financier dans son tat de la situation financire lorsque, et seulement lorsquelle devient une partie aux dispositions contractuelles de linstrument. (Voir le paragraphe 38 pour ce qui concerne les achats normaliss dactifs financiers).

Dcomptabilisation dun actif financier

15 Dans les tats financiers consolids, les paragraphes 16 23 et les paragraphes AG34 AG52 de lAnnexe A sappliquent un niveau consolid. Ds lors, une entit consolide dabord toutes les filiales selon IAS 27 et SIC12 ConsolidationEntits ad hoc, puis applique les paragraphes 16 23 et les paragraphes AG34 AG52 de lAnnexe A au groupe qui en rsulte. Avant dvaluer si une dcomptabilisation est approprie selon les paragraphes 17 23 et dans quelle mesure, une entit dtermine si ces paragraphes doivent tre appliqus une partie dun actif financier (ou une partie dun groupe dactifs financiers analogues) ou un actif financier (ou un groupe dactifs financiers analogues) en totalit, comme suit : (a) Les paragraphes 17 23 sont appliqus une partie dun actif financier (ou une partie dun groupe dactifs financiers similaires) si et seulement si la partie susceptible dtre dcomptabilise rpond lune des trois conditions suivantes : (i) La partie ne comprend que des flux de trsorerie lis un actif financier (ou un groupe dactifs financiers similaires) identifis de manire spcifique. Par exemple, lorsquune entit procde un dmembrement des intrts par lequel la contrepartie obtient le droit aux flux de trsorerie dintrts mais pas aux flux de trsorerie en principal dun instrument demprunt, les paragraphes 17 23 sappliquent aux flux de trsorerie dintrts. La partie ne comprend quune part parfaitement proportionnelle (au pro rata) des flux de trsorerie lis un actif financier (ou un groupe dactifs financiers similaires). Par exemple, si une entit contracte un accord par lequel la contrepartie obtient les droits sur 90 % du total des flux de trsorerie dun instrument demprunt, les paragraphes 17 23 sappliquent 90 % de ces flux de trsorerie. Sil y a plusieurs contreparties, chacune delles nest pas tenue davoir une part proportionnelle des flux de trsorerie, condition que lentit qui effectue le transfert ait une part parfaitement proportionnelle. La partie ne comprend quune part parfaitement proportionnelle (au pro rata) des flux de trsorerie identifis de manire spcifique lis un actif financier (ou un groupe dactifs financiers similaires). Par exemple, si une entit contracte un arrangement par lequel la contrepartie obtient les droits sur 90 % des flux de trsorerie dintrts dun actif financier, les paragraphes 17 23 sappliquent 90 % de ces flux de trsorerie dintrts. Sil y a plusieurs contreparties, chacune delles nest pas tenue davoir une part proportionnelle des flux de trsorerie spcifiquement identifis, condition que lentit qui effectue le transfert ait une part parfaitement proportionnelle.

16

(ii)

(iii)

(b)

Dans tous les autres cas, les paragraphes 17 23 sappliquent lactif financier dans son intgralit (ou au groupe dactifs financiers similaires dans leur intgralit). Par exemple, si une entit transfre (i) les droits sur les premiers ou derniers 90 % des recouvrements de trsorerie lis un actif financier (ou un groupe dactifs financiers) ou (ii) les droits sur 90 % des flux de trsorerie lis un groupe de crances, mais fournit une garantie visant indemniser lacheteur de toute perte sur crdit concurrence de 8 % du montant en principal des crances, les paragraphes 17 23 sappliquent lactif financier (ou au groupe dactifs financiers similaires) dans son intgralit.

Dans les paragraphes 17 26, lexpression actif financier dsigne soit une partie dun actif financier (ou une partie dun groupe dactifs financiers similaires) tel quidentifi au paragraphe (a) ci-dessus soit, dans le cas contraire, un actif financier (ou un groupe dactifs financiers similaires) dans son intgralit. 17 Une entit doit dcomptabiliser un actif financier si et seulement si : (a) les droits contractuels sur les flux de trsorerie lis lactif financier arrivent expiration ; ou

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(b) elle transfre lactif financier de la manire indique dans les paragraphes 18 et 19, et ce transfert rpond aux conditions de dcomptabilisation prvues au paragraphe 20.

(Voir le paragraphe 38 pour les ventes normalises dactifs financiers). 18 Une entit transfre un actif financier si et seulement si : (a) (b) elle transfre les droits contractuels de recevoir les flux de trsorerie lis lactif financier ; ou si elle conserve les droits contractuels de recevoir les flux de trsorerie de lactif financier, mais assume une obligation contractuelle de payer les flux de trsorerie un ou plusieurs bnficiaires dans le cadre dun accord rpondant aux conditions du paragraphe 19.

19

Lorsquune entit conserve les droits contractuels de recevoir les flux de trsorerie de lactif financier (l actif initial ), mais quelle assume une obligation contractuelle de payer ces flux de trsorerie une ou plusieurs entits (les bnficiaires finaux ), lentit traite la transaction comme un transfert dun actif financier si et seulement si les trois conditions suivantes sont remplies. (a) Lentit na aucune obligation de payer des montants aux bnficiaires finaux, sauf si elle recouvre des montants quivalents de lactif initial. Les avances court terme consenties par lentit accompagnes du droit au recouvrement intgral du montant prt major des intrts courus aux taux du march ne contreviennent pas la prsente condition. Lentit nest pas autorise, en vertu des clauses du contrat de transfert, vendre ou donner en nantissement lactif initial autrement quau profit des bnficiaires finaux titre de garantie de lobligation de leur verser les flux de trsorerie. Lentit a lobligation de remettre sans dlai significatif tout flux de trsorerie quelle recouvre pour le compte des bnficiaires finaux. En outre, lentit na pas le droit de rinvestir ces flux de trsorerie, lexception des investissements en trsorerie ou en quivalents de trsorerie (tels que dfinis dans IAS 7 Tableaux des flux de trsorerie) pendant la brve priode de rglement comprise entre la date de recouvrement et la date impose pour la remise aux bnficiaires finaux, et les intrts acquis sur ces investissements sont transmis aux bnficiaires finaux.

(b)

(c)

20

Lorsquune entit transfre un actif financier (voir paragraphe 18), elle doit valuer dans quelle mesure elle conserve les risques et avantages inhrents la proprit de lactif financier. Dans ce cas : (a) si lentit transfre la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit de lactif financier, lentit doit dcomptabiliser lactif financier et comptabiliser sparment en actifs ou en passifs tous les droits et obligations crs ou conservs lors du transfert. si lentit conserve la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit de lactif financier, elle doit continuer comptabiliser lactif financier. si lentit ne transfre ni ne conserve la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit de lactif financier, elle doit dterminer si elle a conserv le contrle de lactif financier. Dans ce cas : (i) si lentit na pas conserv le contrle, elle doit dcomptabiliser lactif financier et comptabiliser sparment en actifs ou en passifs tous les droits et obligations crs ou conservs lors du transfert. si lentit a conserv le contrle, elle doit continuer comptabiliser lactif financier dans la mesure de son implication continue dans lactif financier (voir paragraphe 30).

(b) (c)

(ii) 21

Le transfert des risques et avantages (voir paragraphe 20) est valu par comparaison de lexposition de lentit au risque, avant et aprs le transfert, avec la variabilit des montants et le calendrier des flux de trsorerie nets lis lactif transfr. Une entit a conserv la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit dun actif financier si son exposition au risque de variabilit de la valeur actuelle des flux de trsorerie nets futurs lis lactif financier ne change pas de manire importante par suite du transfert (par exemple, parce que lentit a cd un actif financier soumis un contrat de rachat un prix fixe ou au prix de vente major dun rendement de prteur). Une entit a transfr la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit dun actif financier si limportance de son exposition cette variabilit nest plus significative par rapport la variabilit totale de la valeur actuelle des flux de trsorerie nets futurs associs lactif financier (par exemple, parce que lentit a cd un actif financier qui nest soumis qu une option de rachat sa juste valeur la date du rachat ou parce quelle a transfr une part parfaitement proportionnelle des flux de trsorerie dun actif financier plus important loccasion dun accord, tel quune sous-participation un prt, qui rpond aux conditions nonces au paragraphe 19). Bien souvent, il sera vident que lentit a soit transfr soit conserv la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit et aucun calcul ne sera ncessaire. Dans dautres cas, il sera ncessaire de calculer et de

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comparer lexposition de lentit la variabilit de la valeur actuelle des flux de trsorerie nets futurs avant et aprs le transfert. Le calcul et la comparaison sont effectus en utilisant pour taux dactualisation un taux dintrt actuel de march appropri. Toutes les variabilits raisonnablement possibles des flux de trsorerie nets sont prises en considration, une pondration suprieure tant accorde aux rsultats dont la survenance est la plus probable. 23 La conservation du contrle de lactif transfr par lentit (voir paragraphe 20(c)) dpend de la capacit du cessionnaire vendre lactif. Si le cessionnaire a la capacit pratique de vendre lactif en totalit un tiers non li et sil peut exercer cette facult unilatralement et sans quil soit ncessaire dimposer au transfert des restrictions supplmentaires, lentit na pas conserv le contrle. Dans tous les autres cas, lentit a conserv le contrle.

Transferts qui remplissent les conditions de dcomptabilisation (voir paragraphes 20(a) et (c)(i))
24 Si une entit transfre un actif financier dans le cadre dun transfert qui remplit intgralement les conditions de dcomptabilisation, et conserve le droit de grer lactif financier moyennant honoraires, elle doit comptabiliser soit un actif de gestion, soit un passif de gestion pour ce mandat de gestion. Sil nest pas prvu que les honoraires recevoir rmunrent de manire adquate lentit au titre de lexcution du mandat, un passif de gestion correspondant lobligation de gestion sera comptabilis sa juste valeur. Sil est prvu que les honoraires recevoir rmunrent de manire plus quadquate lentit au titre de lexcution du mandat, un actif de gestion doit tre comptabilis pour le mandat de gestion hauteur dun montant dtermin sur la base dune affectation de la valeur comptable de lactif financier selon le paragraphe 27. Si un actif financier est intgralement dcomptabilis la suite dun transfert, mais que ce transfert a pour effet que lentit obtient un nouvel actif financier ou doit assumer un nouveau passif financier ou un passif de gestion, lentit doit comptabiliser le nouvel actif financier, le nouveau passif financier ou le passif de gestion la juste valeur. Lors de la dcomptabilisation dun actif financier dans son intgralit, la diffrence entre : (a) (b) la valeur comptable et la somme (i) de la contrepartie reue (y compris tout nouvel actif obtenu aprs dduction de tout nouveau passif assum) et (ii) de tout profit ou perte cumul(e) comptabilis(e) en lments du rsultat global (voir paragraphe 55(b))

25

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doit tre comptabilise dans le rsultat. 27 Si lactif transfr fait partie dun actif financier plus important (par exemple lorsquune entit transfre des flux de trsorerie dintrts faisant partie dun instrument demprunt, voir paragraphe 16(a)), et que la partie transfre remplit intgralement les conditions de dcomptabilisation, la valeur comptable antrieure de lactif financier plus important doit tre ventile entre la partie qui continue dtre comptabilise et la partie qui est dcomptabilise, sur la base des justes valeurs relatives de ces parts la date du transfert. cet effet, un actif de gestion conserv doit tre trait comme une partie qui continue dtre comptabilise. La diffrence entre : (a) (b) la valeur comptable affecte la partie dcomptabilise et la somme (i) de la contrepartie reue au titre de la partie dcomptabilise (y compris tout nouvel actif obtenu moins tout nouveau passif repris) et (ii) tout profit ou perte cumul(e) qui lui a t affect(e) et qui a t comptabilis(e) directement en autres lments du rsultat global (voir paragraphe 55(b))

doit tre comptabilise dans le rsultat. Un profit ou une perte cumuls qui ont t comptabiliss en autres lments du rsultat global sont rpartis entre la partie qui continue dtre comptabilise et la partie dcomptabilise, sur la base des justes valeurs relatives de ces parties. 28 Lorsquune entit affecte la valeur comptable antrieure dun actif financier plus important entre la partie qui continue dtre comptabilise et la partie dcomptabilise, la juste valeur de la partie qui continue dtre comptabilise doit tre dtermine. Lorsque lentit a pour pratique de vendre des parties similaires la partie qui continue dtre comptabilise ou quil existe dautres transactions sur le march pour ces parties, les prix rcents des transactions relles fournissent la meilleure estimation de sa juste valeur. En labsence de prix cots ou de transactions rcentes sur le march lappui de la juste valeur de la partie qui continue dtre comptabilise, la meilleure estimation de la juste valeur est la diffrence entre la juste valeur de lactif financier plus important, dans son intgralit, et la contrepartie reue du cessionnaire au titre de la partie dcomptabilise.

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Transferts qui ne remplissent pas les conditions de dcomptabilisation (voir paragraphe 20(b))
29 Si un transfert nentrane pas de dcomptabilisation parce que lentit a conserv la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit de lactif transfr, lentit doit continuer comptabiliser lintgralit de lactif transfr et doit comptabiliser un passif financier pour la contrepartie reue. Au cours des priodes ultrieures, lentit doit comptabiliser tout produit de lactif transfr et toute charge encourue au titre du passif financier.

Implication continue dans des actifs transfrs (voir paragraphe 20(c)(ii))

30 Si lentit ne transfre pas, mais ne conserve pas non plus, la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit dun actif transfr, et conserve le contrle de lactif transfr, elle continue comptabiliser lactif transfr hauteur de son implication continue. La mesure de limplication continue de lentit dans lactif transfr est la mesure dans laquelle elle est expose aux variations de la valeur de lactif transfr. Par exemple : (a) quand limplication continue de lentit prend la forme de la garantie de lactif transfr, la mesure de limplication continue de lentit est le plus faible (i) du montant de cet actif et (ii) du montant maximal de la contrepartie reue que lentit pourra tre tenue de rembourser (le montant de la garantie ). quand limplication continue de lentit prend la forme dune option vendue ou achete (ou les deux) sur lactif transfr, la mesure de limplication continue de lentit est le montant de lactif transfr que lentit peut racheter. Toutefois, dans le cas dune option de vente mise sur un actif valu la juste valeur, la mesure de limplication continue de lentit est limite au plus faible de la juste valeur de lactif transfr et du prix dexercice de loption (voir paragraphe AG48). quand limplication continue de lentit prend la forme dune option rgle en trsorerie ou dune disposition analogue relative lactif transfr, la mesure de limplication continue de lentit seffectue de la mme manire que celle qui rsulte doptions non rgles en trsorerie comme indiqu au paragraphe (b) ci-dessus..

(b)

(c)

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Lorsquune entit continue de comptabiliser un actif dans la mesure de son implication continue, lentit comptabilise galement un passif associ. Malgr les autres dispositions relatives lvaluation figurant dans la prsente Norme, lactif transfr et le passif associ sont valus sur une base refltant les droits et obligations conservs par lentit. Le passif associ est valu de telle sorte que la valeur comptable nette de lactif transfr et du passif associ soit : (a) (b) le cot amorti des droits et obligations conservs par lentit, si lactif transfr est valu au cot amorti ; ou gal la juste valeur des droits et obligations conservs par lentit lorsquelle est value sparment, si lactif transfr est valu la juste valeur.

32 33

Lentit doit continuer de comptabiliser tout produit provenant de lactif transfr dans la mesure de son implication continue et doit comptabiliser toute charge encourue pour le passif associ. Aux fins de lvaluation ultrieure, les variations comptabilises de la juste valeur de lactif transfr et du passif associ sont comptabilises de faon cohrente entre elles, selon le paragraphe 55, et ne font pas lobjet dune compensation. Si limplication continue dune entit porte sur une partie seulement dun actif financier (par exemple, quand une entit conserve une option lautorisant racheter une partie dun actif transfr ou conserve un intrt rsiduel qui na pas pour rsultat de conserver la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit et quelle conserve le contrle), lentit ventile la valeur comptable antrieure de lactif financier entre la partie quelle continue comptabiliser au titre de son implication continue et la partie quelle ne comptabilise plus, sur la base des justes valeurs relatives de ces parties la date du transfert. cette fin, les dispositions du paragraphe 28 sappliquent. La diffrence entre : (a) (b) la valeur comptable affecte la partie qui nest plus comptabilise ; et la somme (i) de la contrepartie reue au titre de la partie dcomptabilise et (ii) tout profit ou perte cumul(e) qui lui a t affect et qui a t comptabilis(e) en autres lments du rsultat global (voir paragraphe 55(b))

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doit tre comptabilise dans le rsultat. Un profit ou une perte cumuls qui ont t comptabiliss en autres lments du rsultat global sont rpartis entre la partie qui continue dtre comptabilise et la partie dcomptabilise, sur la base des justes valeurs relatives de ces parties. 35 Si lactif transfr est valu au cot amorti, la facult prvue par la prsente Norme de dsigner un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat ne sapplique pas au passif associ.

Tous les transferts

36 Si un actif transfr continue tre comptabilis, lactif et le passif associ ne doivent pas tre compenss. De mme, lentit ne doit pas compenser un produit provenant de lactif transfr et une charge encourue pour le passif associ (voir IAS 32, paragraphe 42). Si un cdant fournit un instrument de garantie autre que de la trsorerie (tel quun instrument demprunt ou de capitaux propres) au cessionnaire, la comptabilisation de la garantie par le cdant et le cessionnaire varie selon que le cessionnaire dispose ou non du droit de vendre ou de nantir nouveau la garantie et selon que le cessionnaire sera ou non en dfaut. Le cdant et le cessionnaire doivent comptabiliser linstrument de garantie comme suit : (a) Si le cessionnaire a le droit, confr par un contrat ou par la coutume, de vendre ou nantir nouveau linstrument de garantie, le cdant doit reclasser cet actif dans ltat de la situation financire (par exemple, comme un actif prt, un instrument de capitaux propres nanti ou une crance sur rachat) sparment des autres actifs. Si le cessionnaire vend linstrument de garantie nanti en sa faveur, il doit comptabiliser le produit de la vente et un passif valu la juste valeur pour son obligation de restitution de linstrument de garantie. Si le cdant est en dfaut selon les termes du contrat et sil na plus le droit de racheter linstrument de garantie, il doit dcomptabiliser linstrument de garantie, et le cessionnaire doit comptabiliser linstrument de garantie comme tant son actif, initialement valu la juste valeur ou, sil a dj vendu linstrument de garantie, dcomptabiliser son obligation de restituer linstrument de garantie. Sauf dans le cas prvu au paragraphe (c), le cdant doit continuer comptabiliser linstrument de garantie comme son actif et le cessionnaire ne doit pas comptabiliser linstrument de garantie comme un actif.

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(b)

(c)

(d)

Achat ou vente normaliss dun actif financier

38 Un achat ou une vente normaliss dactifs financiers doivent tre comptabiliss et dcomptabiliss, selon le cas, en utilisant soit le principe de la comptabilisation la date de transaction, soit celui de la comptabilisation la date de rglement (voir Annexe A, paragraphes AG53 AG56).

Dcomptabilisation dun passif financier

39 Une entit doit sortir un passif financier (ou une partie de passif financier) de ltat de la situation financire si et seulement sil est teint cest--dire lorsque lobligation prcise au contrat est teinte, quelle est annule ou quelle arrive expiration. Un change entre un emprunteur et un prteur existants dinstruments demprunt dont les termes sont substantiellement diffrents doit tre comptabilis comme une extinction du passif financier initial et la comptabilisation dun nouveau passif financier. De mme, une modification substantielle des termes dun passif financier existant ou dune partie de passif financier existant (due ou non aux difficults financires du dbiteur) doit tre comptabilise comme une extinction du passif financier initial et la comptabilisation dun nouveau passif financier. La diffrence entre la valeur comptable dun passif financier (ou dune partie dun passif financier) teint ou transfr un tiers, et la contrepartie paye, y compris les actifs non montaires transfrs ou les passifs assums sans contrepartie doit tre comptabilise dans le compte de rsultat. Si une entit rachte une partie dun passif financier, elle doit ventiler la valeur comptable antrieure du passif financier entre la partie qui continue dtre comptabilise et la partie dcomptabilise sur la base des justes valeurs relatives de ces parties la date du rachat. La diffrence entre (a) la valeur comptable affecte la partie dcomptabilise et (b) la contrepartie paye, y compris les actifs non montaires transfrs ou les passifs assums, pour la partie dcomptabilise, doit tre comptabilise dans le compte de rsultat.

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valuation valuation initiale dactifs et de passifs financiers

43 Lors de la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif financier, une entit doit lvaluer sa juste valeur majore, dans le cas dun actif ou dun passif financier qui nest pas la juste valeur par le biais du compte de rsultat, des cots de transaction directement imputables lacquisition ou lmission de lactif ou du passif financier. Quand une entit utilise la comptabilisation la date du rglement pour un actif valu ultrieurement au cot ou au cot amorti, lactif est initialement comptabilis sa juste valeur la date de la transaction (voir Annexe A, paragraphes AG53 AG56).

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valuation ultrieure dactifs financiers

45 Pour lvaluation dun actif financier aprs sa comptabilisation initiale, la prsente Norme classe les actifs financiers dans les quatre catgories suivantes, dfinies au paragraphe 9 : (a) (b) (c) (d) les actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat ; placements dtenus jusqu leur chance ; les prts et crances ; et actifs financiers disponibles la vente.

Ces catgories sappliquent lvaluation et la comptabilisation au compte de rsultat selon la prsente Norme. Lentit peut utiliser dautres dnominations pour ces catgories ou dautres types de classements par catgories pour la prsentation des informations dans les tats financiers. Lentit doit fournir dans les notes les informations exiges par IFRS 7. 46 Aprs leur comptabilisation initiale, une entit doit valuer les actifs financiers, y compris les drivs qui constituent des actifs, leur juste valeur, sans aucune dduction au titre des cots de transaction qui peuvent tre encourus lors de leur vente ou dune autre forme de sortie, sauf en ce qui concerne les actifs financiers suivants : (a) (b) (c) les prts et crances dfinis au paragraphe 9, qui doivent tre valus au cot amorti en utilisant la mthode du taux dintrt effectif ; les placements dtenus jusqu leur chance, tels que dfinis au paragraphe 9, qui doivent tre valus au cot amorti en utilisant la mthode du taux dintrt effectif ; et les placements dans des instruments de capitaux propres qui nont pas de prix cot sur un march actif et dont la juste valeur ne peut tre value de manire fiable, ainsi que les instruments drivs lis ces instruments de capitaux propres non cots et qui doivent tre rgls par remise de tels instruments, qui doivent tre valus au cot (voir Annexe A, paragraphes AG80 et AG81).

Les actifs financiers qui sont dsigns en tant qulments couverts sont soumis lvaluation selon les dispositions de la comptabilit de couverture figurant aux paragraphes 89 102. Tous les actifs financiers, hormis ceux qui sont valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat sont soumis un test de dprciation selon les paragraphes 58 70 et aux paragraphes AG84 AG93 de lAnnexe A.

valuation ultrieure des passifs financiers

47 Aprs la comptabilisation initiale, une entit doit valuer tous les passifs financiers au cot amorti en utilisant la mthode du taux dintrt effectif, sauf : (a) les passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Ces passifs, y compris les drivs qui constituent des passifs, doivent tre mesurs la juste valeur, lexception dun passif driv li et devant tre rgl par remise dun instrument de capitaux propres non cot dont la juste valeur ne peut tre value de faon fiable, qui doit tre valu au cot. les passifs financiers qui surviennent lorsquun transfert dactif financier ne rpond pas aux conditions de dcomptabilisation ou lorsque lapproche de limplication continue sapplique. Les paragraphes 29 et 31 sappliquent lvaluation de tels passifs financiers.

(b)

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(c) les contrats de garantie financire tels que dfinis au paragraphe 9. Aprs comptabilisation initiale, lmetteur dun tel contrat doit (sauf lorsque le paragraphe 47(a) sapplique) lvaluer en retenant le plus lev : (i) (ii) (d) entre le montant dtermin conformment IAS 37 ; et le montant initialement comptabilis (voir paragraphe 43) diminu, le cas chant, de lamortissement cumul comptabilis conformment IAS 18.

les engagements de fournir un prt un taux dintrt infrieur au march. Aprs comptabilisation initiale, lmetteur dun tel contrat doit (sauf lorsque le paragraphe 47(a) sapplique) lvaluer en retenant le plus lev : (i) (ii) entre le montant dtermin conformment IAS 37 ; et le montant initialement comptabilis (voir paragraphe 43) diminu, le cas chant, de lamortissement cumul comptabilis conformment IAS 18.

Les passifs financiers qui sont dsigns en tant qulments couverts sont soumis aux dispositions de la comptabilit de couverture prvues aux paragraphes 89 102.

Considrations relatives lvaluation la juste valeur

48 48A Pour dterminer la juste valeur dun actif ou dun passif financier pour lapplication de la prsente Norme, de IAS 32 ou de IFRS 7, une entit doit appliquer les paragraphes AG69 AG82 de lAnnexe A. Les prix cots sur un march actif constituent la meilleure indication de la juste valeur. Si le march dun instrument financier nest pas actif, lentit tablit la juste valeur par application dune technique dvaluation. Lobjectif de lapplication dune technique dvaluation est dtablir ce quaurait t le prix de transaction la date dvaluation dans le cadre dun change dans des conditions de pleine concurrence motiv par des considrations commerciales normales. Les techniques dvaluation comprennent lutilisation de transactions rcentes dans des conditions de concurrence normale entre parties informes et consentantes, si elles sont disponibles, la rfrence la juste valeur actuelle dun autre instrument identique en substance, lanalyse des flux de trsorerie actualiss et les modles de valorisation des options. Sil existe une technique dvaluation couramment utilise par les intervenants sur le march pour valuer linstrument et sil a t dmontr que cette technique produit des estimations fiables des prix obtenus dans des transactions sur le march rel, lentit applique cette technique. La technique dvaluation choisie utilise au maximum des donnes de march et repose aussi peu que possible sur des donnes spcifiques lentit. Elle intgre tous les facteurs que les intervenants sur le march prendraient en considration pour fixer un prix et est conforme aux mthodes conomiques acceptes pour la fixation du prix dinstruments financiers. Une entit calibre priodiquement la technique dvaluation et en vrifie la validit en utilisant les prix des transactions courantes sur le march qui peuvent tre observes pour le mme instrument (sans modification ni reconditionnement) ou selon des donnes de march observable. La juste valeur dun passif financier comportant une composante vue (par exemple, un dpt vue) nest pas infrieure au montant payable vue, actualis la premire date laquelle le paiement du montant peut tre exig.

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Reclassements
50 51 Une entit ne doit pas reclasser un instrument financier dans ou hors de la catgorie de la juste valeur par le biais du compte de rsultat pendant que cet instrument est dtenu ou mis. Si, du fait que lintention ou la capacit de lentit a chang, il nest plus appropri de classer un investissement comme un placement dtenu jusqu son chance, il doit tre reclass comme disponible la vente et rvalu la juste valeur, et la diffrence entre sa valeur comptable et sa juste valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 55(b). Lorsque les ventes ou les reclassements dune quantit non ngligeable de placements dtenus jusqu leur chance ne rpondent aucune des conditions dfinies au paragraphe 9, tout placement restant dtenu jusqu lchance doit tre reclass comme disponible la vente. Lors de ce reclassement, la diffrence entre la valeur comptable et la juste valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 55(b). Si une valuation fiable devient disponible pour un actif financier ou un passif financier pour lequel cette valuation fiable ntait pas disponible auparavant et si lactif ou le passif doit imprativement tre valu la juste valeur si lon dispose dune valuation fiable (voir paragraphes 46(c) et 47), lactif ou le passif doit tre rvalu la juste valeur et la diffrence entre sa valeur comptable et sa juste valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 55.

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54 Sil devient appropri de comptabiliser un actif financier ou un passif financier au cot ou au cot amorti plutt qu la juste valeur, du fait que lintention ou la capacit de lentit a chang ou dans les rares cas o lon ne dispose plus dune valuation fiable de la juste valeur (voir paragraphes 46(c) et 47) ou encore parce que les deux priodes annuelles prcdentes vises au paragraphe 9 sont dsormais coules, la valeur comptable de lactif financier ou du passif financier valu la juste valeur cette date devient son nouveau cot ou son nouveau cot amorti, selon le cas. Tout profit ou perte antrieur(e) qui a t comptabilis(e) en autres lments du rsultat global au titre de cet actif, selon le paragraphe 55(b), doit tre comptabilis(e) comme suit : (a) Dans le cas dun actif financier chance fixe, le profit ou la perte doit tre amorti par le biais du compte de rsultat sur la dure de vie rsiduelle de linvestissement dtenu jusqu lchance en utilisant la mthode du taux dintrt effectif. Toute diffrence entre le nouveau cot amorti et le montant lchance doit galement tre amortie sur la dure de vie rsiduelle de lactif financier en utilisant la mthode du taux dintrt effectif, dune faon similaire lamortissement dune dcote et dune surcote. Si lactif financier est dprci ultrieurement, tout profit ou perte antrieur qui a t comptabilis en autres lments du rsultat global est reclass des capitaux propres au rsultat selon le paragraphe 67. Dans le cas dun actif financier nayant pas dchance fixe, le profit ou la perte doit tre comptabilis en rsultat lorsque lactif financier est vendu ou sorti de toute autre faon. Si lactif financier est dprci ultrieurement, tout profit ou perte antrieur qui a t comptabilis en autres lments du rsultat global est reclass des capitaux propres au rsultat selon le paragraphe 67.

(b)

Profits et pertes
55 Un profit ou une perte rsultant dune variation de la juste valeur dun actif ou dun passif financier qui ne fait pas partie dune relation de couverture (voir paragraphes 89 102) doit tre comptabilis(e) comme suit : (a) (b) Un profit ou une perte sur un actif ou un passif financier class comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat doit tre comptabilis(e) au compte de rsultat. Un gain ou une perte sur un actif financier disponible la vente doit tre comptabilis en autres lments du rsultat global, lexception des pertes de valeur (voir paragraphes 67 70) et des profits et pertes de change (voir Annexe A, paragraphe AG83), jusqu sa dcomptabilisation. ce moment, le montant cumul du profit ou de la perte prcdemment comptabilis en autres lments du rsultat global sera reclass de capitaux propres en rsultat sous la forme dun ajustement de reclassement (voir IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007)). Toutefois, les intrts calculs selon la mthode de lintrt effectif (voir paragraphe 9) sont comptabiliss en rsultat (voir IAS 18 Produits des activits ordinaires). Les dividendes affrents un instrument de capitaux propres sont comptabiliss en rsultat ds quest tabli le droit de lentit den recevoir le paiement (IAS 18).

56

Pour les actifs et passifs financiers comptabiliss au cot amorti (voir paragraphes 46 et 47), un profit ou une perte est comptabilis(e) en rsultat lorsque lactif financier ou le passif financier est dcomptabilis ou dprci, et au travers du processus damortissement. Toutefois, pour les actifs ou passifs financiers qui sont des lments couverts (voir paragraphes 78 84 et AG98 AG101 de lAnnexe A), la comptabilisation du profit ou de la perte doit suivre les modalits nonces aux paragraphes 89 102. Si une entit comptabilise des actifs financiers en utilisant la comptabilisation la date de rglement (voir paragraphe 38 et paragraphes AG53 et AG56 de lAnnexe A), une variation de la juste valeur de lactif recevoir intervenant au cours de la priode allant de la date de transaction la date de rglement nest pas comptabilise pour les actifs comptabiliss au cot ou au cot amorti ( lexception des pertes de valeur). Pour les actifs comptabiliss leur juste valeur cependant, la variation de la juste valeur doit tre comptabilise en rsultat ou en capitaux propres, selon le cas, selon le paragraphe 55.

57

Dprciation et irrcouvrabilit dactifs financiers

58 chaque date de clture, une entit doit apprcier sil existe une indication objective de dprciation dun actif financier ou dun groupe dactifs financiers. Si une telle indication existe, lentit doit appliquer le paragraphe 63 (pour les actifs financiers comptabiliss au cot amorti), le paragraphe 66 (pour les actifs financiers comptabiliss au cot) ou le paragraphe 67 (pour les actifs financiers disponibles la vente) afin de dterminer le montant de toute perte de valeur.

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59 Un actif financier ou un groupe dactifs financiers est dprci et des pertes de valeur sont encourues si et seulement sil existe une indication objective de dprciation rsultant dun ou de plusieurs vnements intervenus aprs la comptabilisation initiale de lactif (un vnement gnrateur de pertes ) et que cet (ou ces) vnement gnrateur de pertes a (ou ont) un impact sur les flux de trsorerie futurs estims de lactif financier ou du groupe dactifs financiers, qui peut tre estim de faon fiable. Il peut savrer impossible didentifier un vnement isol et discret lorigine de la dprciation. Au contraire, leffet combin de plusieurs vnements peut avoir caus la dprciation. Les pertes attendues par suite dvnements futurs, quelle que soit leur probabilit, ne sont pas comptabilises. Est considre comme une indication objective de dprciation dun actif financier ou dun groupe dactifs toute donne observable porte lattention du porteur de lactif sur les vnements gnrateurs de pertes suivants : (a) (b) (c) des difficults financires importantes de lmetteur ou du dbiteur ; une rupture de contrat telle quun dfaut de paiement des intrts ou du principal ; loctroi par le prteur lemprunteur, pour des raisons conomiques ou juridiques lies aux difficults financires de lemprunteur, dune facilit que le prteur naurait pas envisage dans dautres circonstances ; la probabilit croissante de faillite ou autre restructuration financire de lemprunteur ; la disparition dun march actif pour cet actif financier, suite des difficults financires ; ou des donnes observables indiquant une diminution valuable des flux de trsorerie futurs estims provenant dun groupe dactifs financiers depuis la comptabilisation initiale de ces actifs, bien que la diminution ne puisse pas encore tre rattache chaque actif financier du groupe, y compris : (i) des changements dfavorables de la solvabilit des emprunteurs du groupe (par exemple, une augmentation du nombre de retards de paiements ou une augmentation du nombre demprunteurs par carte de crdit qui ont atteint leur limite dautorisation et paient le montant minimum mensuel) ; ou une situation conomique nationale ou locale corrle avec les dfaillances sur les actifs du groupe (par exemple, augmentation du taux de chmage dans la zone gographique des emprunteurs, baisse des prix immobiliers pour les prts hypothcaires dans la rgion concerne, baisse des prix du ptrole pour les actifs financs au profit des producteurs de ptrole, ou des changements dfavorables de la situation du secteur affectant les emprunteurs du groupe).

(d) (e) (f)

(ii)

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La disparition dun march actif du fait que les instruments financiers dune entit ne sont plus ngocis sur un march organis ne constitue pas une indication de dprciation. Une baisse de la notation dune entit ne constitue pas en soi une indication de dprciation, mme si, associe dautres informations disponibles, elle pourrait effectivement en tre une. Une baisse de la juste valeur dun actif financier en de de son cot ou de son cot amorti nest pas ncessairement la preuve dune dprciation (par exemple, une baisse de la juste valeur dun investissement dans un instrument demprunt rsultant dune augmentation du taux dintrt sans risque). Outre les types dvnements dcrits au paragraphe 59, sont considrer comme indication objective dune dprciation relative un placement dans un instrument de capitaux propres, des informations portant sur des changements importants, ayant un effet ngatif sur lentit, qui sont survenus dans lenvironnement technologique, de march, conomique, ou juridique dans lequel lmetteur opre et indiquent que le cot de linvestissement dans linstrument de capitaux propres pourrait ne pas tre recouvr. Une baisse importante ou prolonge de la juste valeur dun placement dans un instrument de capitaux propres en de de son cot constitue galement une indication objective de dprciation. Dans certains cas, les donnes observables ncessaires pour estimer le montant dune perte de valeur sur un actif financier peuvent tre limites ou ne plus tre pertinentes eu gard aux circonstances. Cela peut tre le cas, par exemple, lorsquun emprunteur connat des difficults financires et quil existe peu de donnes historiques disponibles concernant des emprunteurs similaires. Dans de tels cas, une entit utilise son jugement, bas sur lexprience, pour estimer le montant dune perte de valeur. De mme, une entit exerce son jugement, bas sur lexprience, pour ajuster les donnes observables pour un groupe dactifs financiers de manire reflter les circonstances actuelles (voir paragraphe AG89). Le recours des estimations raisonnables est une part essentielle de la prparation des tats financiers et ne met pas en cause leur fiabilit.

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Actifs financiers comptabiliss au cot amorti

63 Sil existe des indications objectives dune perte de valeur sur prts et crances ou sur des placements dtenus jusqu lchance comptabiliss au cot amorti, le montant de la perte est gal la diffrence entre la valeur comptable de lactif et la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims (hors pertes

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de crdit futures qui nont pas t encourues), actualise au taux dintrt effectif dorigine de lactif financier (cest--dire au taux dintrt effectif calcul lors de la comptabilisation initiale). La valeur comptable de lactif doit tre rduite soit directement, soit via lutilisation dun compte de correction de valeur. Le montant de la perte doit tre comptabilis au compte de rsultat. 64 Une entit apprcie en premier lieu si des indications objectives de dprciation existent individuellement, pour des actifs financiers individuellement significatifs, de mme que, individuellement ou collectivement, pour des actifs financiers qui ne sont pas individuellement significatifs (voir paragraphe 59). Si une entit dtermine quil nexiste pas dindications objectives de dprciation pour un actif financier considr individuellement, significatif ou non, elle inclut cet actif dans un groupe dactifs financiers prsentant des caractristiques de risque de crdit similaires et les soumet collectivement un test de dprciation. Les actifs soumis un test de dprciation individuel et pour lesquels une perte de valeur est comptabilise ou continue de ltre ne sont pas inclus dans un test de dprciation collectif. Si le montant de la perte de valeur diminue au cours dune priode ultrieure, et si cette diminution peut tre objectivement lie un vnement survenant aprs la comptabilisation de la dprciation (par exemple une amlioration de la notation de crdit du dbiteur), la perte de valeur comptabilise prcdemment doit tre reprise soit directement, soit par ajustement dun compte de correction de valeur. La reprise ne doit pas aboutir une valeur comptable de lactif financier suprieure au cot amorti qui aurait t obtenu la date de reprise de la dprciation de lactif financier, si la dprciation navait pas t comptabilise. Le montant de la reprise doit tre comptabilis au compte de rsultat.

65

Actifs financiers comptabiliss au cot

66 Sil existe une indication objective de dprciation dun instrument de capitaux propres non cot qui nest pas comptabilis la juste valeur parce que celle-ci ne peut tre mesure de faon fiable, ou dun actif driv li un tel instrument de capitaux propre non cot et devant tre rgl par livraison de cet instrument, le montant de la perte de valeur de cet actif financier est gal la diffrence entre sa valeur comptable et la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims dtermine au taux dintrt courant du march pour un actif financier similaire (voir paragraphe 46(c) et les paragraphes AG80 et AG81 de lAnnexe A). Ces pertes de valeur ne doivent pas tre reprises.

Actifs financiers disponibles la vente

67 Lorsquune diminution de la juste valeur dun actif financier disponible la vente a t comptabilise en autres lments du rsultat global et quil existe une indication objective de la dprciation de cet actif (voir paragraphe 59), la perte cumule qui a t comptabilise en autres lments du rsultat global doit tre reclasse de capitaux propres en rsultat en tant quajustement de reclassification mme si lactif financier na pas t dcomptabilis. Le montant de la perte cumule reclasse de capitaux propres en rsultat selon le paragraphe 67 doit tre gal la diffrence entre le cot dacquisition (net de tout remboursement en principal et de tout amortissement) et la juste valeur actuelle, diminue de toute perte de valeur sur cet actif financier pralablement comptabilise en rsultat. Les pertes de valeur comptabilises en rsultat pour un investissement dans un instrument de capitaux propres class comme disponible la vente ne doivent pas tre reprises en rsultat. Si la juste valeur dun instrument demprunt class comme disponible la vente augmente au cours dune priode ultrieure, et si cette augmentation peut tre objectivement relie un vnement survenant aprs la comptabilisation en rsultat de la perte de valeur, cette dernire doit tre reprise et le montant de la reprise doit tre comptabilis en rsultat.

68

69 70

Couverture
71 Sil existe une relation de couverture dsigne entre un instrument de couverture et un lment couvert comme dcrit aux paragraphes 85 88 et aux paragraphes AG102 AG104 de lAnnexe A, la comptabilisation du profit ou de la perte sur linstrument de couverture et sur llment couvert doit suivre les modalits nonces aux paragraphes 89 102.

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Instruments de couverture
Instruments qualifis
72 La prsente Norme ne comporte aucune restriction quant aux circonstances dans lesquelles un driv peut tre dsign comme un instrument de couverture, sous rserve que les conditions du paragraphe 88 soient remplies, except pour certaines options mises (voir paragraphe AG94 de lannexe A). Toutefois, un actif financier non driv ou un passif financier non driv ne peuvent tre dsigns comme un instrument de couverture quau titre de la couverture du risque de change. En matire de comptabilit de couverture, seuls les instruments qui impliquent une partie extrieure lentit prsentant les tats financiers (cest--dire extrieure au groupe, au secteur ou lentit prsentant les tats financiers) peuvent tre dsigns comme des instruments de couverture. Bien que les entits individuelles dun groupe consolid ou les diffrentes divisions dune entit puissent conclure des transactions de couverture avec dautres entits du groupe ou avec dautres divisions de lentit, ces transactions intragroupe sont limines lors de la consolidation. Par consquent, ces transactions de couverture ne remplissent pas les conditions requises pour la comptabilit de couverture dans les tats financiers consolids du groupe. Elles peuvent toutefois remplir les conditions requises pour la comptabilit de couverture dans les tats financiers individuels ou distincts dentits du groupe ou dans linformation sectorielle, condition quelles soient externes lentit ou au segment qui prsente les tats financiers.

73

Dsignation dinstruments de couverture

74 Pour un instrument de couverture considr dans son intgralit, il existe normalement une valuation unique de la juste valeur, et les facteurs lorigine des variations de juste valeur sont co-dpendants. Ds lors, lorsquune entit dsigne une relation de couverture, elle dsigne linstrument de couverture dans son intgralit. Les seules exceptions admises sont : (a) la sparation de la valeur intrinsque et de la valeur temps dun contrat doption et la dsignation comme instrument de couverture de la seule variation de valeur intrinsque dune option, en excluant la variation de sa valeur temps ; et la sparation de llment dintrt et du prix au comptant sur un contrat terme de gr gr.

(b)

Ces exceptions sont admises parce que la valeur intrinsque de loption et la prime sur le contrat terme de gr gr peuvent gnralement tre values sparment. Une stratgie de couverture dynamique qui value la fois la valeur intrinsque et la valeur temps dun contrat doption peut remplir les conditions requises pour une comptabilit de couverture. 75 Une proportion de la totalit de linstrument de couverture, par exemple 50 % du montant notionnel, peut tre dsigne comme tant linstrument de couverture dans une relation de couverture. Toutefois, une relation de couverture ne peut tre dsigne pour une partie seulement de la dure de vie de linstrument de couverture. Un instrument de couverture donn peut tre dsign comme instrument de couverture de plusieurs types de risques sous rserve (a) que les risques couverts puissent tre clairement identifis, (b) que lefficacit de la couverture puisse tre dmontre et (c) quil soit possible de sassurer que linstrument de couverture et les diffrentes positions de risques soient spcifiquement dsigns. Deux drivs ou plus, ou encore des proportions de ceux-ci (ou bien, dans le cas de la couverture dun risque de change, deux instruments non drivs ou des pourcentages de ceux-ci, ou encore une combinaison dinstruments drivs et non drivs ou des proportions de ceux-ci), peuvent tre considrs ensemble et dsigns conjointement comme tant linstrument de couverture, mme lorsque le ou les risque(s) dcoulant de certains instruments drivs compense(nt) ceux dcoulant dautres. Toutefois, un tunnel (collar) de taux dintrt, ou un autre instrument driv combinant une option vendue et une option achete, ne rpondent pas aux conditions requises pour un instrument de couverture si ceux-ci se rsument, en ralit, une option nette mise (pour laquelle une prime nette est encaisse). De mme, deux ou plusieurs instruments (ou proportions dinstruments) ne peuvent tre dsigns comme instrument de couverture que si aucun dentre eux nest une option vendue ou une option vendue nette.

76

77

lments couverts
lments qualifis
78 Un lment couvert peut tre un actif ou un passif comptabilis, un engagement ferme non comptabilis, une transaction prvue hautement probable, ou encore un investissement net dans une activit ltranger.

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Llment couvert peut tre (a) un actif, un passif, un engagement ferme, une transaction prvue hautement probable ou un investissement net unique dans une activit ltranger, (b) un groupe dactifs, de passifs, dengagements fermes, de transactions hautement probables ou dinvestissements nets dans des activits ltranger prsentant des caractristiques de risque similaires, ou (c) dans le cas dune couverture du seul risque de taux dintrt dun portefeuille, une part du portefeuille dactifs financiers ou de passifs financiers soumis ce mme risque ainsi couvert. 79 Contrairement aux prts et aux crances, un placement dtenu jusqu lchance ne peut tre un lment couvert contre les risques de taux dintrt ou de remboursement anticip, car la dsignation dun placement comme tant dtenu jusqu son chance implique une intention de conserver ce placement jusqu son chance, quelles que soient les variations de la juste valeur ou des flux de trsorerie de ce placement attribuables aux variations des taux dintrt. Toutefois, un placement dtenu jusqu son chance peut tre un lment couvert quant aux risques de change et de crdit. En matire de comptabilit de couverture, seuls les actifs, passifs, engagements fermes ou transactions prvues hautement probables qui impliquent une contrepartie externe lentit peuvent tre dsigns comme tant des lments couverts. Il sensuit que la comptabilit de couverture ne peut tre applique aux transactions entre entits ou secteurs du mme groupe que dans les tats financiers individuels ou spars de ces entits ou secteurs et non dans les tats financiers consolids du groupe. titre dexception, le risque de change sur un lment montaire intragroupe (par exemple, un montant payer ou recevoir entre deux filiales) peut tre qualifi dlment couvert dans les tats financiers consolids sil entrane une exposition des profits ou pertes de change qui ne sont pas intgralement limins lors de la consolidation selon IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres. Selon IAS 21, les profits et pertes de change sur des lments montaires intragroupe ne sont pas intgralement limins lors de la consolidation lorsque llment montaire intragroupe concerne deux entits du groupe ayant des monnaies fonctionnelles diffrentes. En outre, le risque de change dune transaction intragroupe prvue et hautement probable peut remplir les conditions dun lment couvert dans des tats financiers consolids condition que la transaction soit libelle dans une devise autre que la devise fonctionnelle de lentit qui conclut la transaction et que le risque de change affecte le rsultat consolid.

80

Dsignation dlments financiers comme lments couverts

81 Si llment couvert est un actif financier ou un passif financier, il peut tre couvert quant aux risques associs pour une partie seulement de ses flux de trsorerie ou de sa juste valeur (comme un ou plusieurs flux de trsorerie contractuels dfinis ou des portions de ceux-ci ou un pourcentage de la juste valeur), pour autant que lefficacit puisse tre value. Par exemple, une portion sparment identifiable et valuable de lexposition au risque de taux dintrt dun actif ou dun passif portant intrts peut tre dsigne comme tant le risque couvert (par exemple, un taux dintrt sans risque ou la composante de taux dintrt de rfrence de lexposition totale au risque de taux dintrt dun instrument financier couvert). Dans une couverture de la juste valeur de lexposition au risque de taux dintrt dun portefeuille dactifs financiers ou de passifs financiers (et uniquement dans le cas dune telle couverture), la partie couverte peut tre dsigne en termes de montants dune monnaie trangre (par exemple un montant en dollars, en euros, en livres sterling ou en rand) plutt que comme des actifs (ou des passifs) individuels. Bien que le portefeuille, des fins de gestion de risques, puisse comprendre des actifs et des passifs, le montant dsign est un montant dactifs ou un montant de passifs. La dsignation dun montant net comprenant des actifs et des passifs nest pas autorise. Lentit peut couvrir une partie du risque de taux dintrt associ ce montant dsign. Par exemple, dans le cas de la couverture dun portefeuille contenant des actifs susceptibles de remboursement anticip, lentit peut couvrir la variation de juste valeur attribuable un changement du taux dintrt couvert sur la base des dates attendues de refixation des prix plutt que des dates contractuelles. Lorsque la partie couverte est fonde sur des dates attendues de refixation du prix, leffet des fluctuations du taux dintrt couvert ces dates de refixation du prix attendues doit tre inclus dans la dtermination de la variation de la juste valeur du poste couvert. En consquence, si un portefeuille qui contient des postes susceptibles de remboursement anticip est couvert par un instrument driv non susceptible de remboursement anticip, une inefficience survient en cas de rvision des dates attendues de remboursement anticip des lments des portefeuilles couverts, ou en cas dcart entre les dates de remboursement anticip relles et attendues.

81A

Dsignation dlments non-financiers comme lments couverts

82 Si llment couvert est un actif non financier ou un passif non financier, il doit tre dsign en tant qulment couvert soit (a) pour les risques de change, soit (b) dans son intgralit pour tous les risques en raison de la difficult disoler et dvaluer la partie approprie des variations des flux de trsorerie ou des variations de juste valeur attribuable aux risques spcifiques autres que les risques de change.

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IASCF

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Dsignation de groupes dlments comme lments couverts

83 Des actifs ou des passifs similaires ne doivent tre agrgs et couverts en tant que groupe que si les diffrents actifs ou passifs composant le groupe ont la mme exposition aux risques dsigne comme tant couverte. De plus, la variation de la juste valeur attribuable au risque couvert pour chaque lment individuel du groupe doit tre peu prs proportionnelle la variation globale de juste valeur attribuable au risque couvert sur ce groupe. tant donn quune entit apprcie lefficacit de la couverture en comparant la variation de la juste valeur ou des flux de trsorerie dun instrument de couverture (ou dun groupe dinstruments de couverture similaires) et dun lment couvert (ou un groupe dlments couverts similaires), la comparaison dun instrument de couverture une position nette globale (par exemple au montant net de tous les actifs et passifs taux fixe assortis dchances similaires) plutt qu un lment couvert spcifique ne rpond pas aux conditions requises pour la comptabilit de couverture.

84

Comptabilit de couverture
85 86 La comptabilit de couverture comptabilise les effets de sens inverse sur le rsultat des variations de justes valeurs de linstrument de couverture et de llment couvert. Il existe trois types de relations de couverture : (a) la couverture de juste valeur : une couverture de lexposition aux variations de la juste valeur dun actif ou dun passif comptabilis ou dun engagement ferme non comptabilis, ou encore dune partie identifie de cet actif, de ce passif ou de cet engagement ferme, qui est attribuable un risque particulier et qui peut affecter le rsultat. la couverture de flux de trsorerie : une couverture de lexposition aux variations de flux de trsorerie qui (i) est attribuable un risque particulier associ un actif ou un passif comptabilis (par exemple, tout ou partie des paiements dintrt futurs sur une dette taux variable) ou une transaction prvue hautement probable et (ii) pourrait affecter le rsultat. la couverture dun investissement net dans une activit ltranger, tel que dfini dans IAS 21.

(b)

(c) 87 88

Une couverture du risque de change dun engagement ferme peut tre comptabilise comme une couverture de juste valeur ou une couverture de flux de trsorerie. Une relation de couverture remplit les conditions requises pour lapplication de la comptabilit de couverture selon les paragraphes 89 102 si, et seulement si, toutes les conditions suivantes sont runies : (a) lorigine de la couverture, il existe une dsignation et une documentation formalises dcrivant la relation de couverture ainsi que lobjectif de lentit en matire de gestion des risques et de stratgie de couverture. Cette documentation doit comprendre lidentification de linstrument de couverture, la transaction ou llment couvert, la nature du risque couvert et la manire dont lentit valuera lefficacit de linstrument de couverture compenser lexposition aux variations de juste valeur ou de flux de trsorerie de llment couvert attribuables au risque couvert. Lon sattend ce que la couverture soit hautement efficace (voir paragraphes AG105 113 de lannexe A) dans la compensation des variations de juste valeur ou de flux de trsorerie attribuables au risque couvert, en accord avec la stratgie de gestion des risques dcrite lorigine pour cette relation de couverture particulire. Pour les couvertures de flux de trsorerie, une transaction prvue qui fait lobjet de la couverture doit tre hautement probable et doit comporter une exposition aux variations de flux de trsorerie qui pourrait in fine affecter le rsultat. Lefficacit de la couverture peut tre mesure de faon fiable, cest--dire que la juste valeur ou les flux de trsorerie de llment couvert attribuables au risque couvert et la juste valeur de linstrument de couverture peuvent tre mesurs de faon fiable (voir aux paragraphes 46 et 47 et aux paragraphes AG80 et AG81 de lAnnexe A les commentaires sur la dtermination de la juste valeur). La couverture est value de faon continue et dtermine comme ayant t effectivement hautement efficace durant toutes les priodes couvertes par les tats financiers pour lesquels la couverture a t dsigne.

(b)

(c)

(d)

(e)

IASCF

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IAS 39

Couvertures de juste valeur

89 Si une couverture de juste valeur satisfait aux conditions du paragraphe 88 durant la priode, elle doit tre comptabilise comme suit : (a) le profit ou la perte rsultant de la rvaluation de linstrument de couverture la juste valeur (pour un instrument de couverture driv) ou la composante en monnaie trangre de sa valeur comptable value selon IAS 21 (pour un instrument de couverture non driv) doit tre comptabilis en rsultat ; et le profit ou la perte sur llment couvert attribuable au risque couvert doit ajuster la valeur comptable de llment couvert et tre comptabilis(e) en rsultat. Cette disposition sapplique si llment couvert est par ailleurs valu au cot. La comptabilisation du profit ou de la perte attribuable au risque couvert en rsultat sapplique si llment couvert est un actif financier disponible la vente.

(b)

89A

Pour une couverture de la juste valeur de lexposition au risque de taux dintrt dune partie dun portefeuille dactifs financiers ou de passifs financiers (et uniquement dans le cas dune telle couverture), la condition nonce au paragraphe 89(b) peut tre remplie en prsentant le gain ou la perte attribuable llment couvert : (a) (b) comme un poste distinct au sein des actifs, pour les priodes de refixation du prix pendant lesquelles llment couvert est un actif ; ou comme un poste distinct au sein des passifs, pour les priodes de refixation du prix pendant lesquelles llment couvert est un passif.

Les postes distincts viss aux points (a) et (b) ci-dessus doivent tre prsents parmi les actifs financiers ou parmi les passifs financiers. Les montants inclus dans ces postes distincts doivent tre supprims de ltat de la situation financire lorsque les actifs ou les passifs auxquels ils se rapportent sont dcomptabiliss. 90 Si seuls des risques particuliers attribuables un lment couvert sont couverts, les variations comptabilises de la juste valeur de llment couvert non li au risque couvert sont comptabilises comme indiqu au paragraphe 55. Une entit doit cesser, titre prospectif, de pratiquer la comptabilit de couverture nonce au paragraphe 89 si : (a) linstrument de couverture arrive maturit ou est vendu, rsili ou exerc ( cet effet, le remplacement dun instrument de couverture ou son renouvellement en un autre instrument de couverture nest pas considr constituer une expiration ou une rsiliation si un tel remplacement ou un tel renouvellement sinscrit dans la stratgie documente de couverture de lentit) ; la couverture ne satisfait plus aux critres de comptabilit de couverture du paragraphe 88 ; ou lentit annule la dsignation.

91

(b) (c) 92

Tout ajustement, issu de lapplication du paragraphe 89(b), de la valeur comptable dun instrument financier couvert valu au cot amorti (ou, dans le cas dune couverture du risque de taux dintrt dun portefeuille, des postes distincts de ltat de la situation financire dcrits au paragraphe 89A) doit tre amorti au rsultat. Lamortissement peut dmarrer ds quun ajustement existe et doit commencer au plus tard lorsque llment couvert cesse dtre ajust des variations de sa juste valeur attribuables au risque couvert. Lajustement est fond sur un taux dintrt effectif recalcul la date laquelle lamortissement commence. Si toutefois, dans le cas dune couverture de la juste valeur de lexposition au risque de taux dintrt dun portefeuille dactifs financiers ou de passifs financiers (et uniquement dans le cas dune telle couverture), lamortissement fond sur un taux dintrt effectif recalcul nest pas praticable, lajustement sera amorti en appliquant le mode linaire. Lajustement doit tre intgralement amorti lchance de linstrument financier ou, dans le cas dune couverture du risque de taux dintrt dun portefeuille, lexpiration de la priode de refixation de prix correspondante. Lorsquun engagement ferme non comptabilis est dsign comme un lment couvert, la variation cumule ultrieure de la juste valeur de lengagement ferme attribuable au risque couvert est comptabilise comme un actif ou un passif, le profit ou la perte correspondant(e) tant comptabilis(e) en rsultat (voir paragraphe 89(b)). Les variations de la juste valeur de linstrument de couverture sont galement comptabilises en rsultat. Lorsquune entit contracte un engagement ferme dacquisition dun actif ou dmission dun passif qui est un lment couvert dans le cadre dune couverture de juste valeur, la valeur comptable initiale de lactif ou du passif rsultant de la ralisation par lentit de son engagement ferme est ajuste de faon inclure la variation cumule de la juste valeur de lengagement ferme attribuable au risque couvert qui tait comptabilis dans ltat de la situation financire.

93

94

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IASCF

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Couvertures des flux de trsorerie

95 Si une couverture de flux de trsorerie satisfait aux conditions du paragraphe 88 durant la priode, elle doit tre comptabilise comme suit : (a) la partie du profit ou de la perte sur linstrument de couverture qui est considr constituer une couverture efficace (voir paragraphe 88) doit tre comptabilise en autres lments du rsultat global ; et la partie inefficace du profit ou de la perte sur linstrument de couverture doit tre comptabilise en rsultat. la composante distincte de capitaux propres associe llment couvert est ajuste au plus faible (en valeur absolue) des montants suivants : (i) (ii) (b) (c) le profit ou la perte cumul(e) dgag(e) sur linstrument de couverture depuis le commencement de la couverture ; et la variation cumule de la juste valeur (valeur actuelle) des flux futurs de trsorerie attendue sur llment couvert depuis le commencement de la couverture ;

(b) 96

Plus spcifiquement, une couverture de flux de trsorerie est comptabilise comme suit : (a)

tout profit ou perte rsiduel(le) sur linstrument de couverture ou sa composante dsigne (qui nest pas une couverture efficace) est comptabilis(e) en rsultat ; et si la stratgie de gestion des risques de lentit dment documente pour une relation de couverture donne exclut de lvaluation de lefficacit de la couverture une composante spcifique du profit ou de la perte ou des flux de trsorerie correspondants sur linstrument de couverture (voir paragraphes 74, 75 et 88(a)), cette composante exclue est comptabilise selon le paragraphe 55.

97

Si une couverture dune transaction prvue conduit comptabiliser ultrieurement un actif financier ou un passif financier, les profits ou les pertes associs qui ont t comptabiliss en autres lments du rsultat global selon le paragraphe 95 doivent tre sortis des capitaux propres et reclasss en rsultat sous la forme dun ajustement de reclassification (voir IAS 1 (rvise en 2007)) de la ou des mmes priodes que celle(s) au cours desquelles lactif acquis ou le passif mis affectent le rsultat (par exemple, au cours des priodes de comptabilisation du produit ou de la charge dintrt). Toutefois, si une entit sattend ce que tout ou partie dune perte comptabilise en autres lments du rsultat global ne soit pas recouvr au cours dune ou plusieurs priodes futures, elle doit reclasser en rsultat le montant quelle sattend ne pas recouvrer. Si une couverture dune transaction prvue conduit comptabiliser un actif non financier ou un passif non financier, ou si une transaction prvue portant sur un actif ou un passif non financier devient un engagement ferme auquel est appliqu une comptabilit de couverture de juste valeur, lentit doit alors adopter les dispositions des points (a) ou (b) ci-dessous : (a) Elle reclasse les profits ou pertes associs comptabiliss en autres lments du rsultat global selon le paragraphe 95 en rsultat sous la forme dun ajustement de reclassement (voir IAS 1 (rvise en 2007) pour la ou les mmes priodes que celles au cours desquelles lactif acquis ou le passif mis affectent le rsultat (par exemple au cours des priodes de comptabilisation de la charge damortissement ou du cot des ventes). Toutefois, si lentit sattend ce que tout ou partie dune perte comptabilise en autres lments du rsultat global ne sera pas recouvr au cours dune ou plusieurs priodes futures, elle doit sortir des capitaux propres et reclasser en rsultat, sous la forme dun ajustement de reclassement, le montant quelle sattend ne pas recouvrer. Elle sort les profits et pertes associs comptabiliss en autres lments du rsultat global selon le paragraphe 95 et les inclut dans le cot initial ou dans toute autre valeur comptable de lactif ou du passif.

98

(b)

99

Une entit doit adopter comme mthode comptable les dispositions des points (a) ou (b) du paragraphe 98 et doit les appliquer de manire cohrente lensemble des couvertures auxquelles se rapporte le paragraphe 98. Pour les couvertures de flux de trsorerie autres que celles couvertes par les paragraphes 97 et 98, les montants comptabiliss en autres lments du rsultat global doivent tre reclasss de capitaux propres en rsultat sous la forme dun ajustement de reclassement (voir IAS 1 (rvise en 2007)) de la mme priode ou des priodes au cours desquelles la transaction prvue couverte affecte le rsultat (par exemple, lorsquune vente prvue se ralise). Une entit doit cesser, titre prospectif, de pratiquer la comptabilit de couverture nonce aux paragraphes 95 100 dans chacune des circonstances suivantes :

100

101

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(a) linstrument de couverture arrive maturit ou est vendu, rsili ou exerc ( cet effet, le remplacement dun instrument de couverture ou son renouvellement en un autre instrument de couverture nest pas considr constituer une expiration ou une rsiliation si un tel remplacement ou un tel renouvellement sinscrit dans la stratgie documente de couverture de lentit). Dans ce cas, le profit ou la perte cumul(e) dgag(e) sur linstrument de couverture qui a t comptabilis(e) en autres lments du rsultat global depuis la priode au cours de laquelle la couverture tait efficace (voir paragraphe 95(a)) doit tre maintenu(e) sparment en capitaux propres jusqu la ralisation de la transaction prvue. Lorsque la transaction se produit, les paragraphes 97, 98 ou 100 sappliquent. la couverture ne satisfait plus aux critres de comptabilit de couverture du paragraphe 88. Dans ce cas, le profit ou la perte cumul(e) dgag(e) sur linstrument de couverture qui a t comptabilis(e) en autres lments du rsultat global depuis la priode au cours de laquelle la couverture tait efficace (voir paragraphe 95(a)) doit tre maintenu(e) sparment en capitaux propres jusqu la ralisation de la transaction prvue. Lorsque la transaction se produit, les paragraphes 97, 98 ou 100 sappliquent. Lentit sattend ce que la transaction prvue ne se ralise pas, auquel cas tout profit ou perte cumul(e) dgag(e) sur linstrument de couverture qui a t comptabilis(e) en autres lments du rsultat global compter de la priode au cours de laquelle la couverture tait efficace (voir paragraphe 95(a)) doit tre sorti(e) des capitaux propres et reclass(e) en rsultat sous la forme dun ajustement de reclassement. Lentit peut toujours sattendre la ralisation dune transaction prvue quand bien mme elle a cess dtre hautement probable (voir paragraphe 88(c)). Lentit annule la dsignation. Pour les oprations de couverture dune transaction prvue, le profit ou la perte cumul(e) dgag(e) sur linstrument de couverture qui a t comptabilis(e) en autres lments du rsultat global de la priode au cours de laquelle la couverture tait efficace (voir paragraphe 95(a)) doit tre maintenu(e) sparment en capitaux propres jusqu la ralisation de la transaction prvue ou jusqu ce que lentit cesse de sattendre ce quelle soit ralise. Lorsque la transaction se produit, les paragraphes 97, 98 ou 100 sappliquent. Si lentit ne sattend plus ce que la transaction se ralise, le profit ou la perte cumul(e) qui avait t comptabilis(e) en autres lments du rsultat global doit tre reclass(e) des capitaux propres en rsultat sous la forme dun ajustement de reclassement.

(b)

(c)

(d)

Couverture dun investissement net

102 Les couvertures dun investissement net dans une activit ltranger, y compris la couverture dun lment montaire comptabilis comme faisant partie de linvestissement net (voir IAS 21) doivent tre comptabilises de la mme manire que les couvertures de flux de trsorerie : (a) la partie du profit ou de la perte sur linstrument de couverture qui est considr constituer une couverture efficace (voir paragraphe 88) doit tre comptabilise en autres lments du rsultat global ; et la partie inefficace doit tre comptabilise dans le rsultat.

(b)

Le profit ou la perte sur linstrument de couverture li la partie efficace de la couverture qui a t comptabilis(e) en autres lments du rsultat global doit tre sorti(e) des capitaux propres et reclass(e) en rsultat sous la forme dun ajustement de reclassement (voir IAS 1 (rvise en 2007)) selon les paragraphes 48 49 de IAS 21 lors de la sortie totale ou partielle de lactivit ltranger.

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires

103 Les entits doivent appliquer la prsente Norme (y compris les amendements publis en mars 2004) pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est autorise. Une entit ne doit pas appliquer la prsente Norme (y compris les amendements publis en mars 2004) pour les priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2005 si elle napplique pas galement IAS 32 (publie en dcembre 2003). Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. Une entit doit appliquer lamendement nonc au paragraphe 2(j) pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique les amendements de IFRIC 5 Droits aux intrts manant de fonds de gestion ddis au dmantlement, la remise en tat et la rhabilitation de lenvironnement pour une priode annuelle antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode annuelle antrieure.

103A

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103B Le document Contrats de garantie financire (Amendements de IAS 39 et IFRS 4), publi en aot 2005, a modifi les paragraphes 2(e) et (h), 4, 47 et AG4, ajout le paragraphe AG4A, ajout une nouvelle dfinition pour les contrats de garantie financire au paragraphe 9 et supprim le paragraphe 3. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique ces changements pour une priode antrieure, elle doit lindiquer et appliquer simultanment les amendements lis IAS 32 * et IFRS 4. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. En outre, elle a modifi les paragraphes 26, 27, 34, 54, 55, 57, 67, 68, 95(a), 97, 98, 100, 102, 105, 108, AG4D, AG4E(d)(i), AG56, AG67, AG83 et AG99B. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IFRS 3 (rvise en 2008) a supprim le paragraphe 2(f). Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, lamendement doit tre galement appliqu cette priode antrieure. IAS 27 (rvise en 2008) a modifi le paragraphe 102. Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. La prsente Norme doit tre applique de manire rtrospective sauf dans les cas prciss aux paragraphes 105 108. Le solde louverture des rsultats non distribus pour la premire priode antrieure prsente, ainsi que les autres montants comparatifs doivent tre ajusts comme si la prsente Norme avait toujours t applique, moins que le retraitement de linformation ne soit impraticable. Si le retraitement est impraticable, lentit doit lindiquer et prciser dans quelle mesure linformation a t retraite. Lors de la premire application de la prsente Norme, une entit est autorise designer un actif financier prcdemment comptabilis comme tant disponible la vente. Pour tout actif financier ainsi dsign, lentit doit comptabiliser toutes les variations cumules de la juste valeur dans une composante distincte des capitaux propres jusqu sa dcomptabilisation ou sa dprciation ultrieures, lentit devant alors reclasser ce profit ou cette perte cumuls de capitaux propres en rsultat sous la forme dun ajustement de reclassement (voir IAS 1 (rvise en 2007)). Lentit doit galement : (a) (b) 105A retraiter lactif financier en appliquant la nouvelle dsignation dans les tats financiers comparatifs ; et indiquer la juste valeur des actifs financiers la date de dsignation ainsi que leur classification et leur valeur comptable dans les tats financiers antrieurs.

103C

103D

103E

104

105

Une entit doit appliquer les paragraphes 11A, 48A, AG4B AG4K, AG33A et AG33B ainsi que les amendements 2005 des paragraphes 9, 12 et 13 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Une entit qui applique pour la premire fois les paragraphes 11A, 48A, AG4B AG4K, AG33A et AG33B et les amendements 2005 des paragraphes 9, 12 et 13 pour sa priode annuelle ouverte compter du 1er janvier 2006 (a) est autorise, lors de la premire application de ces nouveaux paragraphes et de ces paragraphes amends, dsigner comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat tout actif financier ou passif financier prcdemment comptabilis qui, ce moment, satisfait aux conditions de cette dsignation. Si la priode annuelle souvre avant le 1er septembre 2005, ces dsignations ne doivent pas ncessairement tre acheves avant le 1er septembre 2005 et peuvent galement comprendre les actifs financiers et les passifs financiers comptabiliss entre le dbut de cette priode annuelle et le 1er septembre 2005. Nonobstant le paragraphe 91, pour tout actif financier et tout passif financier dsign comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat conformment au prsent sous-paragraphe qui tait prcdemment dsign comme tant llment couvert dans le cadre de relations de comptabilit de couverture de juste valeur la dsignation de ces relations sera annule au moment mme de leur dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat. doit indiquer la juste valeur de tout actif financier ou de tout passif financier dsign selon le sousparagraphe (a) la date de dsignation ainsi que leur classification et leur valeur comptable dans les tats financiers antrieurs. doit annuler la dsignation de tout actif financier ou passif financier prcdemment dsign comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat sil ne remplit pas les conditions pour cette dsignation conformment aux nouveaux paragraphes et aux paragraphes modifis. Sil y a lieu

105B

(b)

(c)

Lorsqu'une entit applique IFRS 7, la rfrence IAS 32 est remplace par une rfrence IFRS 7.

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dvaluer un actif financier ou un passif financier au cot amorti aprs annulation de la dsignation, la date dannulation de la dsignation est rpute tre sa date de comptabilisation initiale. (d) doit indiquer la juste valeur de tout actif ou passif financier dont la dsignation a t annule conformment au sous-paragraphe (c) la date dannulation de la dsignation ainsi que sa nouvelle classification.

105C

Une entit qui applique pour la premire fois les paragraphes 11A, 48A, AG4B AG4K, AG33A et AG33B ainsi que les amendements 2005 des paragraphes 9, 12 et 13 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006 (a) doit annuler la dsignation de tout actif financier ou passif financier prcdemment dsign comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat sil ne remplit pas les conditions pour cette dsignation conformment aux nouveaux paragraphes et aux paragraphes modifis. Sil y a lieu dvaluer un actif financier ou un passif financier au cot amorti aprs annulation de la dsignation, la date dannulation de la dsignation est rpute tre sa date de comptabilisation initiale. ne doit pas designer comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat tout actif financier ou passif financier prcdemment comptabilis. doit indiquer la juste valeur de tout actif ou passif financier dont la dsignation a t annule conformment au sous-paragraphe (a) la date dannulation de la dsignation ainsi que sa nouvelle classification.

(b) (c)

105D

Une entit doit retraiter ses tats financiers comparatifs en utilisant les nouvelles dsignations du paragraphe 105B ou 105C pour autant que, dans le cas dun actif financier, dun passif financier ou dun groupe dactifs financiers, de passifs financiers ou des deux, dsign(s) comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, ces lments ou groupes auraient rpondu aux critres du paragraphe 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A au dbut de la priode de comparaison ou, sils ont t acquis aprs le dbut de la priode de comparaison, quils auraient satisfait aux critres du paragraphe 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A la date de la comptabilisation initiale. Sauf dans les cas permis par le paragraphe 107, une entit doit appliquer les dispositions de dcomptabilisation des paragraphes 15 37 et des paragraphes AG36 AG52 de lAnnexe A titre prospectif. En consquence, si une entit a dcomptabilis des actifs financiers selon IAS 39 (rvise en 2000) par suite dune transaction ralise avant le 1er janvier 2004 alors que ces actifs nauraient pas d tre dcomptabiliss selon la prsente Norme, elle ne doit pas comptabiliser ces actifs. Nonobstant le paragraphe 106, une entit peut appliquer les dispositions de dcomptabilisation des paragraphes 15 37 et des paragraphes AG36 AG52 de lAnnexe A titre rtrospectif partir dune date choisie par lentit, condition que linformation ncessaire pour appliquer IAS 39 aux actifs et passifs dcomptabiliss par suite de transactions passes ait t obtenue lors de la comptabilisation initiale de ces transactions. Nonobstant le paragraphe 104, une entit peut appliquer les dispositions de la dernire phrase du paragraphe AG 76 et le paragraphe AG76A de lune des manires suivantes : (a) (b) titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 25 octobre 2002, ou titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 1er janvier 2004.

106

107

107A

108

Une entit ne doit pas ajuster la valeur comptable dactifs non financiers ou de passifs non financiers de manire exclure les profits et pertes lis aux couvertures de flux de trsorerie inclus dans la valeur comptable avant louverture de la priode au cours de laquelle la prsente Norme est applique pour la premire fois. Au dbut de la priode au cours de laquelle la prsente Norme est applique pour la premire fois, tout montant comptabilis hors rsultat (en autres lments du rsultat global ou directement en capitaux propres) pour une couverture dun engagement ferme qui, selon la prsente Norme, est comptabilis comme une couverture de la juste valeur, doit tre reclass en actif ou en passif, lexception dune opration de couverture de risque de change, qui continue tre traite comme une couverture de flux de trsorerie. Une entit doit appliquer la dernire phrase du paragraphe 80 ainsi que les paragraphes AG99A et AG99B, pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit a dsign comme tant llment couvert une transaction externe prvue qui (a) (b) (c) est libelle dans la devise fonctionnelle de lentit qui conclut la transaction, donne lieu une exposition qui aura une incidence sur le rsultat consolid (cest--dire est libelle dans une devise diffrente de la devise de prsentation du groupe), et aurait rpondu aux conditions requises pour appliquer la comptabilit de couverture si elle navait pas t libelle dans la devise fonctionnelle de lentit qui la conclut.

108A

elle peut appliquer la comptabilit de couverture dans les tats financiers consolids de la ou des priode(s) antrieure(s) la date dapplication de la dernire phrase du paragraphe 80, et des paragraphes AG99A et AG99B.

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108B Une entit peut ne pas appliquer le paragraphe AG99B aux informations comparatives relatives aux priodes antrieures la date dapplication de la dernire phrase du paragraphe 80 et du paragraphe AG99A.

Retrait dautres positions officielles

109 110 La prsente Norme annule et remplace IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation rvise en octobre 2000. La prsente Norme et les Commentaires de mise en uvre qui laccompagnent annulent et remplacent les Commentaires de mise en uvre publis par le Comit de commentaires de mise en uvre de IAS 39 tabli par lancien IASC.

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Annexe A Guide dapplication

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Champ dapplication (paragraphes 2 7)

AG1 Certains contrats imposent un paiement fond sur des variables climatiques, gologiques, ou dautres variables physiques. (Ceux qui reposent sur des variables climatiques sont parfois qualifis de drivs climatiques ). Si ces contrats ne sont pas dans le champ dapplication dIFRS 4, ils sont dans le champ dapplication de la prsente Norme. La prsente Norme ne modifie pas les dispositions relatives aux plans davantages du personnel conformes aux dispositions de IAS 26 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite et aux accords sur les redevances calcules sur la base des volumes des produits provenant de ventes ou de services comptabiliss selon IAS 18. Une entit prend parfois ce quelle appelle une participation stratgique dans des instruments de capitaux propres mis par une autre entit, dans lintention dtablir ou de maintenir sur le long terme une relation oprationnelle avec lentit dans laquelle une participation est prise. Lentit qui effectue le placement utilise IAS 28, pour dterminer si le mode de comptabilisation appropri pour cette participation est la mise en quivalence. De mme, lentit qui effectue le placement utilise IAS 31, pour dterminer si le mode de comptabilisation appropri pour cette participation est lintgration proportionnelle ou la mise en quivalence. Si ni la mthode de la mise en quivalence ni lintgration proportionnelle ne sont appropries, lentit applique la prsente Norme cette participation stratgique. La prsente Norme sapplique aux actifs financiers et aux passifs financiers des assureurs, lexception des droits et des obligations qui sont exclus par le paragraphe 2(e) car ils sont gnrs selon des contrats dans le champ dapplication dIFRS 4. Les contrats de garantie financire peuvent revtir diverses formes juridiques, telles que celle dune garantie, de certains types de lettre de crdit, dun contrat couvrant le risque de dfaillance ou dun contrat dassurance. Leur traitement comptable ne dpend pas de leur forme juridique. Des exemples du traitement appropri figurent ciaprs (voir les paragraphes 2(e)) : (a) Bien quun contrat de garantie financire rponde la dfinition dun contrat dassurance dans IFRS 4 si le risque transfr est important, lmetteur applique la prsente Norme. Toutefois, si lmetteur a auparavant explicitement affirm quil considre ces contrats comme des contrats dassurance et sil a utilis la comptabilit applicable aux contrats dassurance, il peut choisir dappliquer soit la prsente Norme soit IFRS 4 ces contrats de garantie financire. Si la prsente Norme sapplique, le paragraphe 43 impose lmetteur de comptabiliser initialement un contrat de garantie financire la juste valeur. Si un contrat de garantie financire a t mis une partie non lie, dans le cadre dune transaction autonome ralise dans des conditions de concurrence normale, il est probable que sa juste valeur lorigine soit, sauf preuve du contraire, gale la prime perue. Par la suite, sauf si le contrat de garantie financire a t dsign lorigine comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat ou sauf si les paragraphes 29 37 et AG47 AG52 sappliquent (lorsque le transfert dun actif financier ne remplit pas les conditions de dcomptabilisation ou que lapproche de limplication continue sapplique), lmetteur lvalue la plus grande des deux valeurs ci-aprs : (i) (ii) (b) le montant dtermin conformment IAS 37 ; et le montant initialement comptabilis diminu, le cas chant, de lamortissement cumul comptabilis selon IAS 18 (voir paragraphe 47(c)).

AG2

AG3

AG3A

AG4

Certaines garanties lies des crdits nimposent pas, comme condition pralable au paiement, que le porteur soit expos une perte ou ait encouru une perte suite au dfaut de paiement sur lactif garanti par le dbiteur lchance. Un exemple dune telle garantie est une garantie qui impose des paiements en raction des variations dune notation de crdit ou dun indice de crdit spcifis. De telles garanties ne sont pas des contrats de garantie financire, telles que dfinis dans la prsente Norme, et ne sont pas des contrats dassurance selon la dfinition de IFRS 4. De telles garanties sont des drivs et lmetteur leur applique la prsente Norme.

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(c) Si un contrat de garantie financire a t mis dans le cadre de la vente des marchandises, lmetteur applique IAS 18 pour dterminer le moment o il comptabilise le produit de la garantie et celui de la vente des marchandises.

AG4A

Les indications tablissant quun metteur considre des contrats comme des contrats dassurance figurent en gnral dans les communications de lmetteur destines aux clients et aux autorits de rglementation, dans les contrats, les documentations daffaires et les tats financiers. De plus, les contrats dassurance sont souvent soumis des exigences comptables distinctes des exigences relatives dautres types de transactions, tels que les contrats mis par les banques ou les socits commerciales. Dans ce cas, les tats financiers dun metteur comprennent gnralement une dclaration selon laquelle lmetteur a utilis ces dispositions comptables.

Dfinitions (paragraphes 8 9) Dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat

AG4B Le paragraphe 9 de la prsente Norme permet une entit de designer un actif financier, un passif financier ou un groupe dinstruments financiers (actifs financiers, passifs financiers ou les deux) comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat condition que cette dsignation aboutisse des informations plus pertinentes. La dcision dune entit de designer un actif financier ou un passif financier comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat est semblable un choix de mthode comptable (mme si, contrairement un choix de mthode comptable, une application cohrente nen est pas exige toutes les transactions semblables. Lorsquune entit a un tel choix, le paragraphe 14(b) de IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs impose que la mthode choisie gnre des tats financiers qui fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de lentit. Dans le cas de la dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat, le paragraphe 9 indique les deux circonstances dans lesquelles sera satisfaite lexigence relative la fourniture dinformations plus pertinentes. En consquence, pour choisir cette dsignation conformment au paragraphe 9, lentit doit dmontrer que cette dsignation correspond lune (ou les deux) de ces deux circonstances. Paragraphe 9(b)(i) : La dsignation limine ou rduit significativement une incohrence dvaluation ou de comptabilisation qui surviendrait sil en tait autrement AG4D Selon IAS 39, lvaluation dun actif financier ou dun passif financier et la classification des variations comptabilises de sa valeur sont dtermines selon la classification de llment et selon que llment fait ou non partie dune relation de couverture dsigne. Ces exigences peuvent crer une incohrence dvaluation ou de comptabilisation (parfois appele non-concordance comptable ) lorsque par exemple, en labsence de dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat, un actif financier serait class comme disponible la vente (la plupart des variations de la juste valeur tant comptabilises en autres lments du rsultat global) et un passif que lentit considre li serait valu au cot amorti (les variations de la juste valeur ntant pas comptabilises). Dans de telles circonstances, une entit peut conclure que ses tats financiers fourniraient une information plus pertinente si lactif et le passif taient tous deux classs comme tant la juste valeur dans le compte de rsultat. Les exemples suivants montrent quel moment cette condition pourrait tre remplie. Dans tous les cas, une entit ne peut utiliser cette condition pour designer des actifs financiers ou des passifs financiers comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat que si elle satisfait au principe du paragraphe 9(b)(i). (a) Une entit a des passifs dont les flux de trsorerie sont contractuellement bass sur la performance des actifs qui, autrement, seraient classs comme disponibles la vente. Par exemple, un assureur peut avoir des passifs contenant un lment de participation discrtionnaire qui paie des prestations en fonction des rendements de placements raliss et/ou latents dun portefeuille spcifi compos des actifs de lmetteur. Si lvaluation de ces passifs reflte les prix de march actuels, la classification des actifs comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat signifie que les variations de la juste valeur des actifs financiers sont comptabilises en rsultat au cours de la mme priode que les variations lies de la juste valeur des passifs. Une entit a des passifs en vertu de contrats dassurance dont lvaluation intgre des informations actuelles (comme lautorise IFRS 4, paragraphe 24) et des actifs financiers quelle considre lis qui autrement seraient classs comme tant disponibles la vente ou valus au cot amorti. Une entit dispose dactifs financiers, de passifs financiers ou des deux qui ont en commun un risque, tel quun risque de taux dintrt, qui donne lieu des variations de la juste valeur en sens contraire,

AG4C

AG4E

(b)

(c)

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qui tendent se compenser. Toutefois, seuls quelques-uns des instruments seraient valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat (cest--dire sont des drivs ou sont classs comme dtenus des fins de transaction). Il peut galement sagir du cas o les conditions de la comptabilit de couverture ne sont pas remplies, par exemple lorsque les conditions defficacit du paragraphe 88 ne sont pas remplies. (d) Une entit dispose dactifs financiers, de passifs financiers ou des deux qui ont en commun un risque, tel quun risque de taux dintrt, qui donne lieu des variations de la juste valeur en sens contraire, qui tendent se compenser, et lentit ne remplit pas les conditions requises pour la comptabilit de couverture parce quaucun des instruments nest un driv. De plus, en labsence de comptabilit de couverture il existe une incohrence notable dans la comptabilisation des profits et des pertes. Par exemple : (i) Lentit a financ un portefeuille dactifs taux fixe qui, en dautres circonstances, seraient classs comme disponibles la vente par des emprunts obligataires taux fixe dont les variations de juste valeur tendent se compenser. La comptabilisation, la fois des actifs et des emprunts obligataires, la juste valeur par le biais du compte de rsultat corrige lincohrence qui, dans dautres circonstances, rsulterait de lvaluation des actifs la juste valeur, les variations tant prsentes en autres lments du rsultat global et des emprunts obligataires au cot amorti. Lentit a financ un groupe spcifique de prts par lmission dobligations ngocies dont les variations de juste valeur tendent se compenser. Si en outre, lentit achte et vend rgulirement les obligations, mais nachte et ne vend les prts que rarement, voire jamais, le fait de comptabiliser la fois les prts et les obligations la juste valeur par le biais du compte de rsultat limine lincohrence dans le temps de la comptabilisation des profits et des pertes qui rsulterait, autrement, de leur valuation au cot amorti et de la comptabilisation dun profit ou dune perte chaque fois quune obligation est rachete.

(ii)

AG4F

Dans des cas tels que ceux dcrits dans le paragraphe prcdent, dsigner comme tant valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat, lors de la comptabilisation initiale, les actifs et les passifs financiers qui ne sont autrement pas valus ainsi peut liminer ou rduire significativement lincohrence dvaluation ou de comptabilisation et gnrer des informations plus pertinentes. Pour des besoins pratiques, lentit nest pas tenue de conclure des transactions simultanment sur tous les actifs et passifs qui donnent lieu lincohrence dvaluation ou de comptabilisation. Un retard raisonnable est permis condition que chaque transaction soit dsigne comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat lors de sa comptabilisation initiale et, qu ce moment, toutes les transactions restantes soient censes devoir se produire. Il ne serait pas acceptable de ne dsigner que quelques-uns des actifs financiers et des passifs financiers lorigine de lincohrence comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat si, ce faisant, on nliminait ou ne rduisait pas significativement lincohrence et si lon ne gnrait donc pas une information plus pertinente. Toutefois, il serait acceptable de ne dsigner quun certain nombre dactifs financiers ou de passifs financiers similaires si, ce faisant, lon rduit fortement lincohrence (voire davantage que par dautres dsignations autorises). Par exemple, supposons quune entit ait plusieurs passifs financiers similaires dun montant total de 100 UM * et plusieurs actifs financiers similaires dun montant total de 50 UM, mais qui sont valus sur une base diffrente. Lentit peut fortement rduire lincohrence dvaluation, lors de la comptabilisation initiale, en dsignant tous les actifs mais seulement une partie des passifs (par exemple, des passifs individuels dun montant total de 45 UM) comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Toutefois, puisque la dsignation comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat ne peut tre applique qu lintgralit dun instrument financier, lentit, dans cet exemple, doit dsigner un ou plusieurs passifs dans leur intgralit. Elle ne pourrait dsigner ni une composante de passif (par exemple des changements de valeur qui ne sont imputables qu un seul risque, tels les variations dun taux dintrt de rfrence) ni une proportion (cest--dire un pourcentage) dun passif.

AG4G

Paragraphe 9(b)(ii) : Un groupe dactifs financiers, de passifs financiers ou les deux est gr, et sa performance value, sur la base de la juste valeur conformment une stratgie documente de gestion de risques ou dinvestissement. AG4H Une entit peut grer et valuer la performance dun groupe dactifs financiers, de passifs financiers ou des deux de telle sorte quvaluer ce groupe la juste valeur par le biais du compte de rsultat gnre des informations plus pertinentes. Ce qui importe dans ce cas est la faon dont lentit gre et value la performance, plutt que la nature de ses instruments financiers.

Dans la prsente Norme, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

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AG4I Les exemples suivants montrent quel moment cette condition pourrait tre remplie. Dans tous les cas, une entit peut utiliser cette condition pour designer des actifs ou des passifs financiers comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat uniquement si elle satisfait au principe du paragraphe 9(b)(ii). (a) Lentit est un organisme de capital-risque, un fonds commun, une forme de trust ou une entit similaire dont lactivit consiste investir dans des actifs financiers afin de bnficier de leur rendement global sous forme dintrts ou de dividendes et de variations de la juste valeur. IAS 28 et IAS 31 permettent dexclure ces instruments de leur champ dapplication condition quils soient valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Une entit peut appliquer la mme politique comptable aux autres investissements quelle gre sur une base de rendement global mais sur laquelle elle nexerce pas suffisamment dinfluence pour les intgrer au champ dapplication de IAS 28 ou de IAS 31. Lentit a des actifs et des passifs financiers qui ont en commun un ou plusieurs risques et ces risques sont grs et valus la juste valeur conformment une politique documente de gestion dactifs et de passifs. On pourrait citer comme exemple une entit qui a mis des produits structurs contenant de multiples drivs incorpors et qui gre les risques qui en rsultent sur une base de juste valeur en utilisant un assortiment dinstruments financiers drivs et non drivs. Un exemple similaire pourrait tre celui dune entit qui met des prts taux dintrt fixes et qui gre le risque de taux dintrt de rfrence qui en rsulte en utilisant un assortiment dinstruments financiers drivs ou non drivs. Lentit est un assureur qui dtient un portefeuille dactifs financiers, qui gre ce portefeuille de manire en maximiser le rendement global (cest--dire les intrts ou les dividendes et les variations de la juste valeur) et qui value sa performance sur cette base. Le portefeuille peut tre dtenu pour y adosser des passifs, des instruments de capitaux propres ou les deux. Si le portefeuille est dtenu pour y adosser des passifs spcifiques, la condition du paragraphe 9(b)(ii) peut tre remplie pour les actifs, que lassureur gre et value galement, ou non, les passifs sur la base de la juste valeur. La condition du paragraphe 9(b)(ii) peut tre remplie lorsque lobjectif de lassureur est de maximiser le rendement global des actifs long terme mme si les montants pays aux porteurs de contrats participatifs dpendent dautres facteurs tels que le montant des profits raliss sur une plus courte priode (par exemple une anne) ou sils sont soumis la discrtion de lassureur.

(b)

(c)

AG4J

Comme indiqu ci-dessus, cette condition dpend de la manire dont lentit gre et value la performance du groupe dinstruments financiers considrs. En consquence, (sous rserve de lexigence de dsignation lors de la comptabilisation initiale), une entit qui dsigne les instruments financiers comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat sur la base de cette condition doit dsigner tous les instruments financiers admissibles qui sont grs et valus ensemble. La documentation de la stratgie de lentit ne doit pas tre considrable, mais elle doit tre suffisante pour dmontrer sa conformit avec le paragraphe 9(b)(ii). Cette documentation nest pas requise pour chacun des lments individuels, mais peut ltre sur base de portefeuille. Par exemple, si le systme de gestion de performance dun service approuv par les principaux dirigeants de lentit indique clairement que sa performance est value sur la base dun rendement global, aucune autre documentation nest exige pour dmontrer le respect du paragraphe 9(b)(ii).

AG4K

Taux dintrt effectif

AG5 Dans certains cas, des actifs financiers sont acquis avec une forte dcote qui reflte des pertes de crdit avres. Les entits incorporent ces pertes de crdit avres dans les flux de trsorerie estims lors du calcul du taux dintrt effectif. Lorsquelle applique la mthode du taux dintrt effectif, une entit amortit gnralement les commissions, les points pays ou reus, les cots de transaction et les autres surcotes ou dcotes inclus dans le calcul du taux dintrt effectif sur la dure de vie prvue de linstrument. Une priode plus courte est toutefois utilise sil sagit de la priode laquelle se rapportent les commissions, les points pays ou reus, les cots de transactions ou les surcotes ou dcotes. Cela sera le cas si la variable laquelle se rapportent les commissions, les points pays ou reus, les cots de transactions ou les surcotes ou dcotes, est refixe au prix du march avant lchance prvue de cet instrument. Dans ce cas, la priode damortissement approprie est la priode allant jusqu la prochaine date de refixation du prix. Par exemple, si une surcote ou une dcote sur un instrument taux variable reflte lintrt couru sur linstrument depuis la dernire date de paiement de lintrt ou des variations des taux du march depuis la dernire refixation du taux dintrt variable au prix du march, elle sera amortie jusqu la prochaine date de refixation de lintrt variable au taux du march. En effet, la surcote ou la dcote est lie la priode courir jusqu la date suivante de refixation du taux dintrt parce qu cette date, la variable qui gnre la surcote ou la dcote ( savoir les taux dintrt) est refixe au prix du march. Toutefois, si la surcote ou la dcote rsulte dune variation de la marge de crdit qui majore le taux variable

AG6

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spcifi dans linstrument, ou dautres variables qui ne sont pas refixes au prix du march, lamortissement est effectu sur la dure de vie prvue de linstrument. AG7 Pour les actifs et passifs financiers taux variable, une restimation priodique des flux de trsorerie destine reflter les fluctuations des taux dintrt du march modifie le taux dintrt effectif. Dans le cas dun actif ou dun passif financier taux variable comptabilis initialement pour un montant gal au montant en principal recevoir ou rembourser lchance, le fait de restimer les paiements futurs dintrts na normalement pas deffet significatif sur la valeur comptable de lactif ou du passif. Si une entit rvise ses estimations dencaissements ou de dcaissements, elle doit ajuster la valeur comptable de lactif ou du passif financier (ou du groupe dinstruments financiers) de manire reflter les flux de trsorerie estims, rels et rviss. Lentit recalcule la valeur comptable en recherchant la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs attendus au taux dintrt effectif initial de linstrument financier. Lajustement est comptabilis en produits ou en charges au compte de rsultat.

AG8

Drivs
AG9 Les contrats terme normaliss et de gr gr ( futures et forwards ), les swaps et les contrats doption sont des exemples types de drivs. Un driv a habituellement un montant notionnel qui est un montant en monnaies trangres, un nombre dactions, un nombre dunits de poids ou de volume, ou dautres units spcifies dans le contrat. Mais un instrument driv nimpose pas au porteur ou au souscripteur dinvestir ou de recevoir le montant notionnel au commencement du contrat. Un driv peut galement imposer le paiement dun montant fixe ou dun montant susceptible de varier (mais de manire non proportionnelle par rapport une variation du sous-jacent) la suite dun vnement futur non li un montant notionnel. Un contrat peut imposer, par exemple, le paiement dun montant fixe de 1 000 UM * si le LIBOR six mois augmente de 100 points de base. Un tel contrat est un instrument driv mme en labsence dindication dun montant notionnel. Dans la prsente Norme, la dfinition dun instrument driv inclut les contrats qui font lobjet dun rglement brut par livraison de llment sous-jacent (par exemple un contrat terme de gr gr portant sur lacquisition dun instrument demprunt taux fixe). Une entit peut avoir un contrat dachat ou de vente dun lment non financier qui peut faire lobjet dun rglement net en numraire ou par un autre instrument financier ou par lchange dinstruments financiers (par exemple un contrat dachat ou de vente dune marchandise un prix dtermin et une date ultrieure). Un tel contrat entre dans le champ dapplication de la prsente Norme, sauf sil a t conclu et sil est toujours dtenu aux fins de livraison dun lment non financier selon les contraintes auxquelles sattend lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation (voir paragraphes 5 7). Lune des caractristiques dfinissant un driv est quil demande un investissement initial net infrieur ce qui serait ncessaire pour dautres types de contrats dont on pourrait attendre des ractions similaires aux volutions des conditions du march. Un contrat doption rpond cette dfinition, car la prime est infrieure au placement qui serait ncessaire pour obtenir linstrument financier sous-jacent sur lequel porte loption. Un swap de monnaies trangres qui impose un change initial de monnaies trangres diffrentes ayant une juste valeur identique rpond cette dfinition, car le placement initial net est nul. Un achat ou une vente normaliss donnent lieu un engagement de prix fixe entre la date de transaction et la date de rglement, qui rpond la dfinition dun driv. Toutefois, tant donn la brve dure de lengagement, il nest pas comptabilis comme un instrument financier driv. La prsente Norme prvoit plutt pour ces contrats normaliss un mode spcial de comptabilisation (voir paragraphes 38 et AG53 AG56).

AG10

AG11

AG12

AG12A La dfinition dun driv fait rfrence aux variables non financires qui ne sont pas spcifiques une des parties au contrat. Celles-ci incluent un indice des pertes suite un tremblement de terre dans une rgion particulire et un indice des tempratures dans une ville particulire. Les variables non financires spcifiques une des parties au contrat incluent la survenance ou la non-survenance dun incendie qui endommage ou dtruit un actif de cette partie. Une variation de la juste valeur dun actif non financier est spcifique son dtenteur si la juste valeur reflte non seulement les variations des prix de march de ces actifs (variable financire) mais aussi ltat dun actif non financier spcifique dtenu (variable non financire). Par exemple, si une garantie de la valeur rsiduelle dune voiture spcifique expose le garant au risque de changements de ltat physique de la voiture, la variation de cette valeur rsiduelle est spcifique au propritaire de la voiture.

Cots de transaction
AG13 Les cots de transaction englobent les honoraires et commissions verss aux agents (y compris leurs employs agissant comme des agents de vente), conseils, courtiers et arbitragistes, les montants prlevs par les agences

Dans la prsente Norme, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

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rglementaires et les bourses de valeur ainsi que les droits et taxes de transfert. Les cots de transaction nincluent ni la prime de remboursement ou dmission de la dette, ni les cots de financement ni des cots internes dadministration ou des frais de sige.

Actifs et passifs financiers dtenus des fins de transaction

AG14 La notion de transaction reflte gnralement un mouvement actif et frquent dachats et de ventes, et les instruments financiers dtenus des fins de transaction sont gnralement utiliss pour dgager un bnfice des fluctuations court terme du prix ou de la marge de larbitragiste. Sont notamment compter parmi les passifs financiers dtenus des fins de transaction : (a) (b) (c) les passifs drivs qui ne sont pas comptabiliss comme des instruments de couverture ; les obligations de remettre des actifs financiers emprunts par un vendeur dcouvert (cest--dire une entit qui vend des titres quelle a emprunts et ne possde pas encore) ; les passifs financiers assums dans lintention de les racheter dans un avenir proche (par exemple un instrument demprunt cot que lmetteur peut racheter dans un avenir proche en fonction des variations de sa juste valeur) ; et les passifs financiers qui font partie dun portefeuille dinstruments financiers identifis grs ensemble et qui prsente des indications dun profil rcent de prise de bnfices court terme.

AG15

(d)

Le fait quun passif soit utilis pour financer des activits de transaction nen fait pas, en soi, un passif dtenu des fins de transaction.

Placements dtenus jusqu leur chance

AG16 Une entit na pas lintention manifeste de conserver jusqu son chance un placement dans un actif financier ayant une chance fixe si : (a) (b) lentit a lintention de conserver lactif financier pour une priode indfinie ; lentit est prte vendre lactif financier (autrement que dans le cas dune situation qui nest pas appele se reproduire et que lentit naurait pu raisonnablement anticiper) en rponse des variations affectant les taux dintrt du march ou les risques, des besoins de liquidits, des changements dans la disponibilit et le rendement dgag sur des placements alternatifs, des changements dans les sources de financement et dans les modalits de ces financements ou les risques sur monnaies trangres ; ou lmetteur a le droit de rgler lactif financier pour un montant sensiblement infrieur son cot amorti.

(c) AG17

Un instrument demprunt taux dintrt variable peut rpondre aux critres dun placement dtenu jusqu son chance. Les instruments de capitaux propres ne peuvent tre des placements dtenus jusqu leur chance, soit parce quils ont une dure de vie indfinie (comme les actions ordinaires), soit parce que les montants que leur dtenteur peut recevoir peuvent varier dune manire qui nest pas dtermine lavance (comme dans les cas doptions dachat dactions, de bons de souscription et de droits assimils). En ce qui concerne la dfinition des placements dtenus jusqu leur chance, on entend par paiements dun montant fixe ou pouvant tre dtermin et par chance fixe un accord contractuel qui dfinit les montants et les dates des paiements au porteur, tels que les paiements en intrts et en principal. Un risque significatif de non-paiement nempche pas la classification dun actif financier comme dtenu jusqu lchance tant que ses paiements contractuels sont fixes ou dterminables et que les autres critres de ce classement sont respects. Si les termes dun instrument de dette perptuel prvoient le paiement dintrts pour une dure indfinie, linstrument ne peut tre class comme dtenu jusqu lchance car il ne comporte pas de date dchance. Les critres entranant la classification en tant que placement dtenu jusqu son chance sont respects pour un actif financier qui est remboursable par lmetteur si le porteur a lintention et la capacit de le conserver jusqu son remboursement ou jusqu son chance et si le porteur doit recouvrer la quasi-totalit de sa valeur comptable. Si elle est exerce, loption dachat de lmetteur acclre simplement lchance de lactif. Toutefois, si lactif financier peut tre rachet sur des bases qui conduiraient ce que le porteur ne recouvre pas la quasi-totalit de sa valeur comptable, lactif financier ne peut pas tre class en tant quactif dtenu jusqu son chance. Pour dterminer si la valeur comptable sera pour lessentiel recouvre, lentit prend en compte toutes les primes verses et tous les cots de transaction incorpors. Un actif financier remboursable au gr du porteur (cest--dire que le porteur est en droit dexiger que lmetteur rembourse ou rachte ledit actif avant son chance) ne peut tre class en tant que placement dtenu jusqu

AG18

AG19

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son chance car le paiement au titre dune option de vente sur un actif financier est incompatible avec lexpression dune intention de conserver lactif financier jusqu son chance. AG20 Pour la plupart des actifs financiers, la juste valeur constitue une valuation plus adapte que le cot amorti. Les placements dtenus jusqu leur chance sont une exception mais uniquement si lentit a lintention manifeste et la capacit de conserver le placement jusqu son chance. Lorsque les actes dune entit suscitent le doute sur son intention et sa capacit conserver ces placements jusqu leur chance, le paragraphe 9 interdit le recours lexception pendant une priode de temps raisonnable. Un scnario catastrophe qui ne prsente quune faible probabilit, tel quun retrait massif des dpts bancaires ou une situation similaire affectant une entreprise dassurance nest pas une hypothse retenue par une entit pour dcider ou non si elle a lintention manifeste et la capacit de dtenir un placement jusqu son chance. Des ventes avant lchance pourraient satisfaire la condition nonce au paragraphe 9 et par consquent ne pas susciter le doute quant lintention de lentit de conserver ses autres placements jusqu leur chance si ces ventes sont dues lune des raisons suivantes : (a) une dgradation importante de la qualit du crdit de lmetteur. Par exemple, une vente conscutive la baisse dune notation par une agence de notation extrieure ne met pas ncessairement en doute lintention de lentit de dtenir dautres placements jusqu leur chance si la baisse de la notation fournit la preuve dune dtrioration substantielle de la qualit du crdit de lmetteur, juge par rfrence la notation attribue lors de la comptabilisation initiale. De mme, si une entit utilise des notations internes pour valuer ses expositions aux risques, toute variation de ces notes internes peut contribuer identifier des metteurs dont la qualit du crdit sest nettement dtriore, condition que lapproche de lattribution de notes internes par lentit et les variations de ces notes donnent une mesure rgulire, fiable et objective de la qualit du crdit des metteurs. Lorsquil existe une indication de dprciation dun actif financier (voir paragraphes 58 et 59), la dtrioration de la qualit du crdit est souvent considre comme significative ; une modification de la rglementation fiscale supprimant ou rduisant de faon significative lexonration fiscale dont bnficient les intrts sur les placements dtenus jusqu leur chance (mais pas une modification de la rglementation fiscale rvisant les taux dimpt marginaux applicables aux produits financiers) ; un regroupement dentreprises majeur ou une sortie majeure (telle que la vente dun secteur) ncessitant la vente ou le transfert de placements dtenus jusqu leur chance pour maintenir la situation existante de lentit en matire de risque de taux dintrt ou sa politique de risque de crdit (bien que le regroupement dentreprises constitue un vnement dpendant de la volont de lentit, les modifications de son portefeuille de placements pour maintenir sa situation de risque de taux dintrt ou sa politique en matire de risque de crdit peuvent tre induites plutt que prvues). un changement des dispositions lgales ou rglementaires modifiant de faon significative soit ce qui constitue un placement admissible soit le montant maximum de certains types de placement, amenant ainsi lentit se sparer dun placement dtenu jusqu son chance ; un renforcement significatif des obligations en matire de capitaux propres qui amne lentit se restructurer en vendant des placements dtenus jusqu leur chance ; une augmentation significative de la pondration des risques des placements dtenus jusqu leur chance utilise dans le cadre de la rglementation prudentielle fonde sur les capitaux propres.

AG21

AG22

(b)

(c)

(d)

(e) (f) AG23

Une entit na pas la capacit manifeste de conserver jusqu son chance un placement dans un actif financier ayant une chance fixe si : (a) (b) elle ne dispose pas des ressources financires ncessaires pour continuer financer son placement jusqu chance ; ou elle est assujettie une contrainte existante juridique ou autre, qui pourrait remettre en cause son intention de conserver lactif financier jusqu chance. (Toutefois, le fait que lmetteur ait une option dachat ne remet pas ncessairement en cause lintention qua lentit de conserver un actif financier jusqu son chance voir paragraphe AG18).

AG24 AG25

Des circonstances autres que celles dcrites aux paragraphes AG16 AG23 peuvent indiquer quune entit na pas lintention manifeste ou la capacit de conserver un placement jusqu son chance. Une entit value son intention et sa capacit de conserver jusqu la date dchance ses placements dtenus jusqu leur chance, non seulement lors de la comptabilisation initiale de ces actifs financiers mais galement la fin de chaque priode de reporting ultrieure.

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Prts et crances
AG26 Tout actif financier non driv paiements fixes ou dterminables (y compris les actifs de prt, crances commerciales, placements dans des instruments demprunt et des dpts dtenus dans des banques) peut rpondre la dfinition de prts et de crances. Toutefois, un actif financier cot sur un march actif (par exemple un instrument demprunt cot, voir paragraphe AG71) ne remplit pas les conditions requises pour tre class comme un prt ou une crance. Les actifs financiers qui ne rpondent pas la dfinition de prts et de crances peuvent tre classs comme dtenus jusqu lchance sils rpondent aux conditions dune telle classification (voir paragraphes 9 et AG16 AG25). Lors de la comptabilisation initiale dun actif financier qui serait autrement class comme un prt ou une crance, une entit peut dsigner cet actif comme un actif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat ou comme un actif financier disponible la vente.

Drivs incorpors (paragraphes 10 13)

AG27 Si un contrat hte ne comporte pas dchance indique ou prdtermine et reprsente une participation rsiduelle dans lactif net dune entit, alors ses caractristiques et ses risques conomiques sont ceux dun instrument de capitaux propres, et un driv incorpor doit possder des caractristiques de capitaux propres lies la mme entit pour tre considr comme troitement li. Si le contrat hte nest pas un instrument de capitaux propres et sil rpond la dfinition dun instrument financier, ses caractristiques et ses risques conomiques sont ceux dun instrument demprunt. Un driv incorpor non optionnel (tel quun contrat terme de gr gr ou un swap incorpors) est spar de son contrat hte sur la base de ses modalits essentielles, dclares ou implicites, de manire avoir une juste valeur nulle lors de la comptabilisation initiale. Un driv incorpor reposant sur une option (tel quune option de vente, dachat, un plafond, un plancher ou une option sur swap incorpors) est spar de son contrat hte sur la base des termes dclars de la composante doption. La valeur comptable initiale de linstrument hte est le montant rsiduel aprs sparation du driv incorpor. En rgle gnrale, les drivs incorpors multiples dun instrument unique sont traits comme un driv incorpor compos unique. Toutefois, les drivs incorpors qui sont classs comme des capitaux propres (voir IAS 32) sont comptabiliss sparment des drivs classs comme des actifs ou des passifs. En outre, si un instrument compte plusieurs drivs incorpors et si ces drivs se rapportent diffrentes expositions au risque et sont facilement sparables et indpendants lun de lautre, ils sont comptabiliss sparment. Les caractristiques conomiques et les risques dun driv incorpor ne sont pas troitement lis au contrat hte (paragraphe 11(a)) dans les exemples qui suivent. Dans ces exemples, en supposant que les conditions nonces aux paragraphes 11(b) et (c) soient respectes, lentit comptabilise le driv incorpor sparment du contrat hte. (a) Une option de vente incorpore un instrument qui permet au porteur dexiger que lmetteur rachte linstrument contre un montant de trsorerie ou dautres actifs variant en fonction de la variation du cours ou dun indice dun instrument de capitaux propres ou dune marchandise nest pas troitement lie un instrument demprunt hte. Une option dachat incorpore un instrument de capitaux propres qui permet lmetteur de racheter cet instrument de capitaux propres un prix dtermin nest pas troitement lie linstrument de capitaux propres hte du point de vue du porteur (du point de vue de lmetteur, loption dachat est un instrument de capitaux propres si elle rpond aux conditions de classification de IAS 32, auquel cas loption est exclue du champ dapplication de la prsente Norme). Une option ou une disposition automatique de report de la date dchance dun instrument demprunt nest pas troitement lie linstrument demprunt hte, moins quil nexiste un ajustement simultan approchant troitement le taux dintrt du march la date du report. Si une entit met un instrument demprunt et que le porteur de cet instrument demprunt met une option dachat affrente linstrument demprunt en faveur dun tiers, lmetteur considre loption dachat comme reportant le terme lchance de linstrument demprunt, condition quil puisse tre exig de lmetteur quil participe ou facilite la remise sur le march de linstrument demprunt aprs lexercice de loption dachat. Les paiements en intrts ou principal indexs sur les capitaux propres et incorpors un instrument demprunt ou un contrat dassurance htepar lesquels le montant des intrts ou du principal est index sur la valeur dinstruments de capitaux propresne sont pas troitement lis linstrument hte car les risques inhrents au contrat hte et au driv incorpor sont dissemblables. Les paiements en intrts ou principal indexs sur des marchandises et incorpors un instrument demprunt ou un contrat dassurance htepar lesquels le montant des intrts ou du principal est

AG28

AG29

AG30

(b)

(c)

(d)

(e)

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index sur le prix dune marchandise (telle que lor)ne sont pas troitement lis linstrument hte car les risques inhrents linstrument hte et au driv incorpor sont dissemblables. (f) Une composante de conversion en capitaux propres incorpore un instrument demprunt convertible nest pas troitement lie linstrument demprunt hte du point de vue du porteur de linstrument (du point de vue de lmetteur, loption de conversion en capitaux propres est un instrument de capitaux propres et est exclue du champ dapplication de la prsente Norme, condition quelle remplisse les conditions de classification de IAS 32). Une option dachat, de vente ou de remboursement anticip dans un contrat demprunt hte ou un contrat dassurance hte nest pas troitement lie au contrat hte, sauf si, chaque date dexercice, le prix dexercice de loption est approximativement gal au cot amorti de linstrument demprunt hte ou la valeur comptable du contrat dassurance hte. Du point de vue de lmetteur dun instrument demprunt convertible comportant un lment doption dachat ou de vente incorpor, lapprciation destine savoir si loption dachat ou de vente est troitement lie au contrat demprunt hte est faite avant de sparer llment de capitaux propres selon IAS 32. Les drivs de crdit qui sont incorpors un instrument demprunt hte et qui autorisent lune des parties (le bnficiaire ) transfrer un tiers (le garant ) le risque de crdit affrent un actif de rfrence dsign, quelle ne peut pas possder effectivement, ne sont pas troitement lis linstrument demprunt hte. Ces drivs de crdit permettent au garant dassumer le risque de crdit associ un actif de rfrence sans possder directement cet actif.

(g)

(h)

AG31

Un exemple dinstrument hybride est un instrument financier qui confre son porteur le droit de revendre linstrument financier lmetteur en change dun montant de trsorerie ou dautres actifs financiers variant en fonction de la variation la hausse ou la baisse dun indice de capitaux propres ou de marchandises (un instrument remboursable au gr du porteur ). Sauf si, lors de la comptabilisation initiale, lmetteur dsigne linstrument cessible comme un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat, il doit sparer un driv incorpor (cest--dire le paiement en principal index) selon le paragraphe 11, car le contrat hte est un instrument demprunt selon le paragraphe AG27 et le paiement en principal index nest pas troitement li un instrument demprunt selon le paragraphe AG30(a). Puisque le paiement en principal peut augmenter ou diminuer, le driv incorpor est un instrument driv, sans tre une option, dont la valeur est indexe la variable sous-jacente. Dans le cas dun instrument remboursable au gr du porteur qui peut tre revendu tout moment contre un montant de trsorerie gal une part proportionnelle de la valeur nette de lactif de lentit (par exemple, des parts de fonds commun de placement ou des produits de placement lis une unit), leffet de la sparation dun driv incorpor et de la comptabilisation de chaque composante est lvaluation de linstrument compos au montant de rachat payable la fin de la priode de reporting si le porteur exerait son droit de revendre linstrument lmetteur. Les caractristiques conomiques et les risques dun driv incorpor sont troitement lis aux caractristiques et aux risques conomiques du contrat hte dans les exemples suivants. Dans ces exemples, lentit ne comptabilise pas le driv incorpor sparment du contrat hte. (a) Un driv incorpor dans lequel le sous-jacent est un taux dintrt ou un indice de taux dintrt, qui peut changer le montant dintrt qui sinon serait pay ou reu sur un contrat demprunt hte porteur dintrt ou sur un contrat dassurance, est troitement li au contrat hte sauf si linstrument compos peut tre rgl de telle faon que le titulaire ne recouvre pas substantiellement la totalit de son placement comptabilis ou si le driv incorpor pouvait au moins doubler le taux de rendement initial du titulaire sur le contrat hte et pouvait crer un taux de rendement qui soit au moins le double de ce que le rendement du march serait pour un contrat ayant les mmes modalits que le contrat hte. Un taux plancher ou plafond ( floor ou cap ) incorpor sur le taux dintrt dun contrat demprunt ou dun contrat dassurance est troitement li au contrat hte, condition que le taux plafond soit gal ou suprieur au taux dintrt du march et que le taux plancher soit gal ou infrieur au taux dintrt du march lors de lmission du contrat, et quil ny ait pas deffet de levier du taux plafond ou plancher par rapport au contrat hte. De mme, les dispositions incluses dans un contrat dachat ou de vente dun actif (par exemple une marchandise) qui dfinissent un plafond ou un plancher pour le prix payer ou recevoir au titre de lactif sont troitement lies au contrat hte si le plafond et le plancher taient hors de la monnaie au commencement et quils ne sont pas soumis un effet de levier. Un driv incorpor en monnaie trangre qui prvoit un flux de paiements en principal ou intrts libells dans une monnaie trangre et qui est incorpor un instrument demprunt hte (par exemple une obligation libelle en deux monnaies trangres) est troitement li linstrument demprunt hte.

AG32

AG33

(b)

(c)

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Un tel driv nest pas dissoci du contrat hte car IAS 21, impose de comptabiliser en rsultat net les profits et pertes de change sur les lments montaires. (d) Un instrument driv de monnaies trangres incorpor dans un contrat hte qui est un contrat dassurance ou nest pas un instrument financier (tel quun contrat en vue de lachat ou de la vente dun lment non financier dans lequel le prix est libell en une monnaie trangre) est troitement li au contrat hte condition quil ne soit pas effet de levier, ne contienne pas dlment doption, et impose des paiements libells dans lune des monnaies suivantes : (i) (ii) la monnaie fonctionnelle de toute partie substantielle ce contrat ; la monnaie dans laquelle le prix du bien ou du service li qui est acquis ou livr est habituellement libell dans les transactions commerciales effectues dans le monde (par exemple, le dollar amricain pour les transactions sur le ptrole brut) ; ou une monnaie habituellement utilise dans les contrats dachat ou de vente dlments non financiers dans lenvironnement conomique dans lequel intervient la transaction (par exemple une monnaie relativement stable et liquide habituellement utilise dans les oprations commerciales locales ou le commerce extrieur)

(iii)

(e)

Une option de remboursement anticip qui est incorpore soit aux seuls intrts soit au seul principal est troitement lie au contrat hte pour autant que le contrat hte (i) ait rsult initialement de la sparation du droit de percevoir les flux de trsorerie contractuels dun instrument financier qui, en soi, ne comportait pas de driv incorpor et qui (ii) ne contient aucun terme ne figurant pas dans le contrat demprunt hte dorigine ; Un driv incorpor dans un contrat de location hte est troitement li au contrat hte si le driv incorpor est (i) un indice li linflation tel quun indice de loyers li lindice des prix la consommation (sous rserve que le contrat de location ne soit pas soumis un effet de levier et que lindice soit li linflation dans lenvironnement conomique propre lentit), (ii) des loyers ventuels calculs sur la base du chiffre daffaires correspondant ou (iii) des loyers ventuels calculs sur la base de taux dintrt variables. Un lment de liaison de parts incorpor dans un instrument financier hte ou un contrat dassurance hte est troitement li linstrument hte ou au contrat hte si les paiements libells en ces parts sont valus selon les valeurs des parts actuelles qui refltent les justes valeurs des actifs du fonds. Un lment de liaison de parts est une condition contractuelle qui impose des paiements libells en parts dun fonds de placement interne ou externe. Un driv incorpor dans un contrat dassurance est troitement li au contrat dassurance hte si le driv incorpor et le contrat dassurance hte sont si interdpendants quune entit ne peut pas valuer sparment le driv incorpor (cest--dire sans prendre en compte le contrat hte).

(f)

(g)

(h)

Instruments contenant des drivs incorpors

AG33A Lorsquune entit devient une partie instrument hybride (compos) qui contient un ou plusieurs drivs incorpors, le paragraphe 11 lui impose didentifier chaque driv incorpor, dapprcier sil doit tre spar du contrat hte et, si tel est le cas, dvaluer les drivs la juste valeur lors de la comptabilisation initiale et ultrieurement. Ces exigences peuvent tre plus complexes ou aboutir des valuations moins fiables que lvaluation de lintgralit de linstrument la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Cest pour cette raison que la prsente Norme permet de dsigner lintgralit de linstrument financier comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat. AG33B Cette dsignation peut tre utilise, que le paragraphe 11 impose la sparation des drivs des contrats htes ou quil interdise cette sparation. Toutefois, le paragraphe 11A ne justifierait pas la dsignation de linstrument hybride (compos) comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat dans les cas exposs au paragraphe 11A(a) et (b) parce que cette dsignation ne rduirait pas la complexit ou naugmenterait pas la fiabilit.

Comptabilisation et dcomptabilisation (paragraphes 14 42) Comptabilisation initiale (paragraphe 14)

AG34 Il dcoule du principe nonc au paragraphe 14 quune entit comptabilise respectivement lactif et au passif de ltat de la situation financire tous ses droits et obligations contractuels dcoulant de drivs, sauf pour les drivs qui empchent de comptabiliser comme une vente un transfert dactifs financiers (voir paragraphe

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AG49). Si un transfert dactif financier ne rpond pas aux conditions de dcomptabilisation, le cessionnaire ne comptabilise pas lactif transfr comme son actif (voir paragraphe AG50). AG35 Exemples dapplication du principe nonc au paragraphe 14 : (a) des montants inconditionnels recevoir et payer sont comptabiliss en tant quactifs ou passifs lorsque lentit devient partie au contrat et quen consquence elle a un droit de recevoir de la trsorerie, ou une obligation juridique de payer en trsorerie. les actifs devant tre acquis et les passifs assums par suite dun engagement ferme dachat ou de vente de biens ou de services ne sont gnralement pas comptabiliss tant que lune des parties au moins na pas excut ses obligations contractuelles. Par exemple, une entit qui reoit une commande ferme ne comptabilise gnralement pas un actif (et lentit qui passe la commande ne comptabilise pas un passif) la date de lengagement ; la comptabilisation nintervient quune fois que les biens ou services commands ont t expdis, livrs ou rendus. Si un engagement ferme dachat ou de vente dlments non financiers entre dans le champ dapplication de la prsente Norme en vertu des paragraphes 5 7, sa juste valeur nette est comptabilise comme un actif ou un passif la date dengagement (voir (c) ci-dessous). En outre, si un engagement ferme prcdemment non comptabilis est dsign comme un lment couvert dans le cadre dune couverture de la juste valeur, toute variation de la juste valeur nette attribuable au risque couvert est comptabilise comme un actif ou un passif aprs le dbut de la couverture (voir paragraphes 93 et 94). un contrat terme de gr gr qui entre dans le champ dapplication de la prsente Norme (voir paragraphes 2 7) est comptabilis comme un actif ou un passif la date dengagement, plutt qu la date de rglement. Lorsquune entit devient partie un contrat terme de gr gr, les justes valeurs du droit et de lobligation sont souvent identiques de sorte que la juste valeur nette du contrat terme de gr gr est nulle. Si la juste valeur nette du droit et de lobligation nest pas nulle, le contrat est comptabilis comme un actif ou un passif. les contrats doption entrant dans le champ dapplication de la prsente Norme (voir paragraphes 2 7) sont comptabiliss en tant quactifs ou passifs lorsque leur porteur ou leur metteur devient partie au contrat. les transactions futures prvues, quelle que soit leur probabilit, ne sont pas des actifs ou des passifs car lentit nest pas devenue partie un contrat.

(b)

(c)

(d)

(e)

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Dcomptabilisation dun actif financier (paragraphes 15 37)

AG36 Le graphique qui suit illustre lvaluation de la dcomptabilisation dun actif financier et de lampleur de celle-ci.

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Les accords aux termes desquels une entit conserve les droits contractuels de recevoir les flux de trsorerie dun actif financier tout en assumant une obligation contractuelle de payer les flux de trsorerie un ou plusieurs bnficiaires (paragraphe 18(b)). AG37 La situation dcrite au paragraphe 18(b) (lorsquune entit conserve les droits contractuels de recevoir les flux de trsorerie de lactif financier tout en assumant une obligation contractuelle de payer les flux de trsorerie un ou plusieurs bnficiaires) intervient, par exemple, si lentit est une entit ou un trust ad hoc et quelle met en faveur dinvestisseurs des parts dintrt sur les actifs financiers sous-jacents quelle dtient et fournit des services de gestion de ces actifs financiers. Dans ce cas, les actifs financiers rpondent aux conditions de dcomptabilisation si les conditions dcrites aux paragraphes 19 et 20 sont remplies. Lorsquelle applique le paragraphe 19, lentit peut, par exemple, tre le crateur de lactif financier, ou peut tre un groupe qui inclut une entit ad hoc consolide qui a acquis lactif financier et transfre des flux de trsorerie des investisseurs tiers non lis. valuation du transfert des risques et des avantages attachs au droit de proprit (paragraphe 20) AG39 Voici des exemples de situations dans lesquelles une entit a transfr la quasi-totalit des risques et des avantages attachs au droit de proprit : (a) (b) (c) la vente inconditionnelle dun actif financier ; et la vente dun actif financier jointe une option de rachat de lactif financier sa juste valeur la date de rachat ; et la vente dun actif financier avec une option de vente ou dachat fortement hors de la monnaie (cest-dire une option tellement hors de la monnaie quil est trs improbable quelle soit dans la monnaie avant lchance).

AG38

AG40

Voici des exemples de situations dans lesquelles une entit a conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit : (a) (b) (c) (d) une transaction de vente et de rachat dans laquelle le prix de rachat est un prix fixe ou le prix de vente major dun rendement pour le prteur ; un contrat de prt de titres ; la vente dun actif financier avec un swap global de rendement qui transfre lexposition au risque de march lentit ; la vente dun actif financier avec une option de vente ou dachat fortement dans la monnaie (une option si profondment dans la monnaie quil est trs improbable quelle soit en dehors de la monnaie avant lchance) ; et une vente de crances court terme dans laquelle lentit garantit quelle indemnisera le cessionnaire des pertes de crdit qui interviendront probablement.

(e) AG41

Si une entit dtermine que, par suite du transfert, elle a transfr la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit de lactif transfr, elle ne comptabilise plus lactif transfr au cours dune priode future, sauf si elle rachte lactif transfr dans le cadre dune nouvelle transaction. valuation du transfert de contrle

AG42

Une entit na pas conserv le contrle dun actif transfr si le cessionnaire a la capacit pratique de vendre lactif transfr. Une entit a conserv le contrle dun actif transfr si le cessionnaire na pas la capacit pratique de vendre lactif transfr. Un cessionnaire a la capacit pratique de vendre lactif transfr sil est ngoci sur un march actif, parce que le cessionnaire pourrait racheter lactif transfr sur le march sil lui fallait restituer lactif lentit. Par exemple, un cessionnaire peut avoir la capacit pratique de vendre un actif transfr si lactif transfr fait lobjet dune option qui permet lentit de le racheter, mais le cessionnaire peut facilement obtenir lactif transfr sur le march si loption est exerce. Un cessionnaire na pas la capacit pratique de vendre un actif transfr si lentit conserve une telle option et que le cessionnaire ne peut pas facilement obtenir lactif transfr sur le march si lentit exerce son option. Le cessionnaire na la capacit pratique de vendre lactif transfr que si le cessionnaire peut vendre lactif transfr dans son intgralit un tiers non li et quil peut exercer cette facult unilatralement et sans avoir besoin dimposer des restrictions supplmentaires relatives au transfert. La question cruciale est de savoir ce que

AG43

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le cessionnaire peut faire en pratique, et non pas de connatre les droits contractuels du cessionnaire quant ce quil peut faire de lactif transfr ou aux interdictions contractuelles qui existent. En particulier : (a) (b) un droit contractuel de cder lactif transfr a, en pratique, peu deffet sil nexiste pas de march pour lactif transfr ; et la facult de se sparer de lactif transfr a peu deffet en pratique si elle ne peut pas tre exerce librement. Pour cette raison : (i) (ii) la capacit du cessionnaire se sparer de lactif transfr doit tre indpendante des actions de tiers (il doit sagir dune facult unilatrale) ; et le cessionnaire doit avoir la facult de cder lactif transfr sans devoir imposer des restrictions relatives au transfert (par exemple des conditions de gestion dun actif de prt ou une option confrant au cessionnaire le droit de racheter lactif).

AG44

Le fait quil soit improbable que le cessionnaire vende lactif ne signifie pas, en soi, que le cdant a conserv le contrle de lactif transfr. En revanche, si une option de vente ou une garantie empche le cessionnaire de vendre lactif transfr, le cdant a alors conserv le contrle de lactif transfr. Par exemple, si une option de vente ou une garantie a une valeur telle quelle empche le cessionnaire de vendre lactif transfr parce quen pratique, le cessionnaire ne vendrait pas lactif transfr un tiers sans imposer une option ou dautres restrictions similaires. Le cessionnaire conserverait plutt lactif transfr de manire obtenir des paiements dans le cadre de la garantie ou de loption de vente. Dans ces circonstances, le cdant a conserv le contrle de lactif transfr.

Transferts satisfaisant aux conditions de dcomptabilisation

AG45 Une entit peut conserver le droit une partie des paiements dintrt affrents des actifs transfrs titre de rmunration des services de gestion de ces actifs. La part des paiements dintrt que lentit abandonnerait en cas de rsiliation ou de transfert du mandat de gestion est affecte lactif ou au passif de gestion. La part des paiements dintrt que lentit nabandonnerait pas est une crance sur les seuls intrts. Par exemple, si lentit nabandonne aucun intrt en cas de rsiliation ou de transfert du mandat de gestion, la marge dintrts est intgralement considre comme une crance sur les seuls intrts. Pour les besoins de lapplication du paragraphe 27, les justes valeurs de lactif de gestion et de la crance sur les seuls intrts sont utilises pour rpartir la valeur comptable de la crance entre la partie de lactif qui est dcomptabilise et la partie qui continue tre comptabilise. Sil nest pas prvu dhonoraires de gestion ou sil nest pas prvu que les honoraires recevoir compenseront correctement lentit au titre de lexcution du mandat, un passif correspondant lobligation de gestion est comptabilis sa juste valeur. Pour lestimation des justes valeurs de la partie qui reste comptabilise et de la partie dcomptabilise en application du paragraphe 27, lentit applique les dispositions dvaluation de la juste valeur contenues dans les paragraphes 48, 49 et AG69 AG82, qui sajoutent au paragraphe 28.

AG46

Transferts ne satisfaisant pas aux conditions de dcomptabilisation

AG47 Ce qui suit est une application du principe dcrit au paragraphe 29. Si une garantie fournie par lentit au titre de pertes la suite de dfaillances lies lactif transfr empche la dcomptabilisation de lactif transfr parce que lentit a conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit de lactif transfr, lactif transfr continue tre comptabilis dans son intgralit et la contrepartie reue est comptabilise comme un passif.

Implication continue dans des actifs transfrs

AG48 Voici quelques exemples de la manire dont une entit value un actif transfr et le passif associ selon le paragraphe 30. Tous les actifs (a) Si une garantie fournie par une entit au titre de pertes la suite de dfaillances lies un actif transfr empche la dcomptabilisation de lactif transfr dans la mesure de limplication continue, lactif transfr la date du transfert est valu au plus faible (i) de la valeur comptable de cet actif et (ii) du montant maximal de la contrepartie reue dans le cadre du transfert que lentit pourra tre tenue de rembourser (le montant de la garantie ). Le passif associ est initialement valu comme le montant de la garantie augment de la juste valeur de la garantie (qui est normalement gale la contrepartie reue au titre de la garantie). Par la suite, la juste valeur initiale de la garantie est

IASCF

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comptabilise en rsultat au prorata du temps (voir IAS 18) et la valeur comptable de lactif est diminue des ventuelles pertes de valeur. Actifs valus au cot amorti (b) Si une obligation lie une option de vente mise par une entit ou un droit li une option dachat dtenu par une entit empchent la dcomptabilisation dun actif transfr et que lentit value lactif transfr au cot amorti, le passif associ est valu son cot (cest--dire la contrepartie reue) ajust de lamortissement de tout cart entre ce cot et le cot amorti de lactif transfr la date dexpiration de loption. Par exemple, supposons que le cot amorti et la valeur comptable de lactif la date du transfert slvent 98 UM et que la contrepartie reue slve 95 UM. Le cot amorti de lactif la date dexercice de loption sera de 100 UM. La valeur comptable initiale du passif associ slve 95 UM et la diffrence entre 95 UM et 100 UM est comptabilise en rsultat selon la mthode de lintrt effectif. En cas dexercice de loption, toute diffrence entre la valeur comptable initiale du passif associ et le prix dexercice est comptabilise en rsultat.

Actifs valus la juste valeur (c) Si un droit li une option dachat et conserv par une entit empche la dcomptabilisation dun actif transfr et que lentit value lactif transfr sa juste valeur, lactif reste valu sa juste valeur. Le passif associ est valu (i) au prix dexercice de loption diminu de la valeur temps de loption si loption est dans la monnaie ou la monnaie ou (ii) la juste valeur de lactif transfr diminue de la valeur temps de loption si loption est hors de la monnaie. Lajustement de lvaluation du passif associ fait en sorte que la valeur comptable nette de lactif et du passif associ gale la juste valeur du droit doption dachat. Par exemple, si la juste valeur de lactif sous-jacent slve 80 UM, le prix dexercice de loption slve 95 UM et la valeur temps de loption 5 UM, la valeur comptable du passif associ se monte 75 UM (80 UM 5 UM) et la valeur comptable de lactif transfr slve 80 UM (soit sa juste valeur). Si une option de vente mise par une entit empche de dcomptabiliser un actif transfr et si lentit value lactif transfr sa juste valeur, le passif associ est valu au prix dexercice de loption major de la valeur temps de loption. Lvaluation de lactif sa juste valeur est limite au plus faible de la juste valeur et du prix dexercice de loption, car lentit na aucun droit sur dventuelles augmentations de la juste valeur de lactif transfr au-del du prix dexercice de loption. Ceci permet de garantir que la valeur comptable nette de lactif et du passif associ est la juste valeur de lobligation lie loption de vente. Par exemple, si la juste valeur de lactif sous-jacent slve 120 UM, le prix dexercice de loption 100 UM et la valeur temps de loption 5 UM, la valeur comptable du passif associ slve 105 UM (100 UM + 5 UM) et la valeur comptable de lactif transfr 100 UM (dans ce cas, le prix dexercice de loption). Si un tunnel (collar), revtant la forme dune option dachat achete et dune option de vente mise, empche la dcomptabilisation dun actif transfr et si lentit value lactif la juste valeur, lactif reste valu sa juste valeur. Le passif associ est valu (i) la somme du prix dexercice de loption dachat et de la juste valeur de loption de vente, diminu de la valeur temps de loption dachat si elle est dans la monnaie ou la monnaie ou (ii) la somme de la juste valeur de lactif et de la juste valeur de loption de vente diminue de la valeur temps de loption dachat si celle-ci est hors de la monnaie. Lajustement du passif associ fait en sorte que la valeur comptable nette de lactif et du passif associ est la juste valeur des options dtenues et mises par lentit. Par exemple, supposons une entit qui transfre un actif financier valu la juste valeur en mme temps quelle achte une option dachat un prix dexercice de 120 UM et quelle met une option de vente un prix dexercice de 80 UM. Supposons galement que la juste valeur de lactif slve 100 UM la date du transfert. La valeur temps des options de vente et dachat slve respectivement 1 UM et 5 UM. Dans ce cas, lentit comptabilise un actif de 100 UM (la juste valeur de lactif) et un passif de 96 UM [(100 UM + 1 UM) 5 UM]. On obtient une valeur nette de lactif de 4 UM, qui correspond la juste valeur des options dtenues et mises par lentit.

(d)

(e)

Tous les transferts

AG49 Si un transfert dun actif financier ne remplit pas les conditions de dcomptabilisation, les droits ou obligations contractuels du cdant lis au transfert ne sont pas comptabiliss sparment comme des drivs si le fait de comptabiliser le driv et simultanment soit lactif transfr, soit le passif rsultant du transfert, donne lieu une double comptabilisation des mmes droits ou obligations. Par exemple, une option dachat conserve par le cdant peut empcher la comptabilisation dun transfert dactifs financiers comme une vente. Dans ce cas, loption dachat nest pas comptabilise sparment comme un actif driv.

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IASCF

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AG50 Si le transfert dun actif financier ne rpond pas aux conditions de dcomptabilisation, le cessionnaire ne comptabilise pas lactif transfr comme son actif. Le cessionnaire dcomptabilise la trsorerie ou lautre contrepartie paye et comptabilise une crance sur le cdant. Si le cdant a simultanment un droit et une obligation de rachat du contrle de lactif transfr dans son intgralit, un montant fixe (par exemple, en vertu dun contrat de rachat), le cessionnaire peut comptabiliser sa crance comme un prt ou une crance.

Exemples
AG51 Les exemples qui suivent illustrent lapplication des principes de dcomptabilisation noncs dans la prsente Norme. (a) Contrats de rachat et prt de titres. Si un actif financier est vendu dans le cadre dun contrat prvoyant son rachat un prix fixe ou au prix de vente major dun rendement pour le prteur, ou sil est prt dans le cadre dun contrat prvoyant son retour au cdant, il nest pas dcomptabilis parce que le cdant conserve la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. Si le cessionnaire obtient le droit de vendre ou de nantir lactif, le cdant reclasse lactif dans ltat de la situation financire, par exemple comme un actif prt ou une crance sur rachat. Contrats de rachat et prt de titres actifs substantiellement identiques. Si un actif financier est vendu dans le cadre dun contrat prvoyant le rachat du mme actif ou dun actif substantiellement identique un prix fixe ou au prix de vente major dun rendement pour le prteur ou sil est emprunt ou prt dans le cadre dun contrat prvoyant le retour au cdant de cet actif ou dun actif substantiellement identique, il nest pas dcomptabilis parce que le cdant conserve la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. Contrats de rachat et prt de titres droit de substitution. Si un contrat de rachat un prix de rachat fixe ou un prix gal au prix de vente major dun rendement pour le prteur ou une transaction de prt de titres similaire confre au cessionnaire un droit de substitution dactifs analogues et ayant une juste valeur identique celle de lactif transfr la date de rachat, lactif vendu ou prt dans le cadre dune transaction de rachat ou de prt de titres nest pas dcomptabilis, parce que le cdant conserve la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. Droits de premier refus sur le rachat la juste valeur. Si une entit vend un actif financier et ne conserve quun droit de premier refus sur le rachat de lactif transfr sa juste valeur en cas de vente ultrieure de cet actif par le cessionnaire, lentit dcomptabilise lactif parce quelle a transfr la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. Transaction de vente fictive. Le rachat dun actif financier peu aprs sa vente est parfois appel vente fictive. Un tel rachat nempche pas la dcomptabilisation, condition que la transaction initiale remplisse les conditions de dcomptabilisation. Si toutefois un contrat de vente dun actif financier est conclu paralllement un contrat de rachat du mme actif un prix fixe ou au prix de vente major dun rendement pour le prteur, lactif nest pas dcomptabilis. Options de vente et options dachat qui sont fortement dans la monnaie. Si un actif financier transfr peut tre rachet par le cdant et que loption dachat est fortement dans la monnaie, le transfert ne remplit pas les conditions de dcomptabilisation parce que le cdant a conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. De mme, si lactif financier transfr peut tre revendu par le cessionnaire et si loption de vente est fortement dans la monnaie, le transfert ne remplit pas les conditions de dcomptabilisation parce que le cdant a conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. Options de vente et dachat fortement hors de la monnaie. Un actif financier qui est transfr sous rserve seulement dune option de vente fortement hors de la monnaie dtenue par le cessionnaire ou dune option dachat fortement hors de la monnaie dtenue par le cdant est dcomptabilis. Cela sexplique par le fait que le cdant a transfr la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. Actifs faciles obtenir assortis dune option dachat qui nest ni fortement dans la monnaie, ni fortement hors de la monnaie. Si une entit dtient une option dachat sur un actif qui peut facilement tre obtenu sur le march et si cette option nest ni fortement dans la monnaie, ni fortement hors de la monnaie, lactif est dcomptabilis. Cela sexplique par le fait que lentit (i) na ni conserv ni transfr la quasi-totalit des risques et avantages attachs au droit de proprit, (ii) na pas conserv le contrle. Toutefois, si lactif ne peut tre facilement obtenu sur le march, la dcomptabilisation est impossible dans la mesure du montant de lactif soumis loption dachat, car lentit a conserv le contrle de lactif. Un actif difficile obtenir, assorti dune option de vente mise par une entit, qui nest ni fortement dans la monnaie, ni fortement hors de la monnaie. Si une entit transfre un actif financier qui ne peut

(b)

(c)

(d)

(e)

(f)

(g)

(h)

(i)

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tre facilement obtenu sur le march et quelle met une option de vente qui nest pas fortement hors de la monnaie, lentit ne conserve ni ne transfre la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit en raison de loption de vente mise. Lentit conserve le contrle de lactif si loption de vente a une valeur suffisante pour empcher le cessionnaire de vendre lactif, auquel cas lactif reste comptabilis dans la mesure de limplication continue du cdant (voir paragraphe AG44). Lentit transfre le contrle de lactif si loption de vente na pas une valeur suffisante pour empcher le cessionnaire de vendre lactif, auquel cas lactif est dcomptabilis. (j) Actifs assujettis une option de vente ou dachat la juste valeur ou un contrat de rachat terme de gr gr. Le transfert dun actif financier qui est uniquement soumis une option de vente ou dachat ou un contrat de rachat terme de gr gr qui a un prix dexercice ou de rachat gal la juste valeur de lactif financier la date du rachat entrane la dcomptabilisation en raison du transfert de la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. Options dachat ou de vente rgles en trsorerie. Une entit value le transfert dun actif financier assorti dune option de vente ou dachat ou dun contrat de rachat terme de gr gr qui fera lobjet dun rglement net en trsorerie pour tablir si elle a conserv ou transfr la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. Si lentit na pas conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit de lactif transfr, elle dtermine si elle a conserv le contrle de lactif transfr. Le fait que loption de vente ou dachat ou le contrat de rachat terme de gr gr fasse lobjet dun rglement net en trsorerie ne signifie pas automatiquement que lentit a transfr le contrle (voir paragraphes AG44 et (g), (h) et (i) ci-dessus). Disposition de suppression des comptes. Une disposition de suppression des comptes est une option inconditionnelle de rachat (option dachat) qui confre une entit le droit de rcuprer des actifs transfrs sous certaines conditions. Si cette option a pour effet que lentit ne conserve ni ne transfre la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit, elle nempche la dcomptabilisation que dans la mesure du montant qui fait lobjet du rachat (en supposant que le cessionnaire ne peut vendre les actifs). Par exemple, si la valeur comptable et le produit du transfert dactifs de prt slvent 100 000 UM et si chaque prt considr individuellement peut tre rachet, mais que le montant total des prts susceptibles dtre rachets ne peut dpasser 10 000 UM, un montant de 90 000 UM de prts rpondrait aux conditions de dcomptabilisation. Options de rachat de liquidation. Une entit, qui peut tre un cdant, qui gre des actifs transfrs peut dtenir une option de rachat de liquidation lui permettant dacheter des actifs transfrs rsiduels lorsque le montant des actifs en circulation baisse jusqu un niveau dtermin auquel le cot de gestion de ces actifs devient excessif par rapport aux avantages de cette gestion. Si cette option de rachat de liquidation a pour effet que lentit ne conserve ni ne transfre la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit et que le cessionnaire ne peut vendre les actifs, elle nempche la dcomptabilisation que dans la mesure du montant des actifs faisant lobjet de loption dachat. Participations conserves subordonnes et garanties de crdit. Une entit peut procurer au cessionnaire une amlioration de crdit en accordant la subordination de tout ou partie des participations conserves affrentes lactif transfr. Elle peut aussi procurer au cessionnaire une amlioration du crdit sous la forme dune garantie de crdit, laquelle peut tre illimite, ou limite un montant dtermin. Si lentit conserve la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit de lactif transfr, celui-ci continue tre comptabilis dans son intgralit. Si lentit conserve une partie, mais pas la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit et quelle a conserv le contrle, la dcomptabilisation est interdite dans la mesure du montant de trsorerie ou dautres actifs que lentit pourrait avoir payer. Swaps globaux de rendement. Une entit peut vendre un actif financier un cessionnaire et conclure avec ce dernier un swap global de rendement par lequel tous les flux de trsorerie lis au paiement des intrts rsultant de lactif sous-jacent sont remis lentit en change du paiement dun montant fixe ou variable, toute augmentation ou diminution de la juste valeur de lactif sous-jacent tant absorbe par lentit. Dans ce cas, la dcomptabilisation intgrale de lactif est interdite. Swaps de taux dintrt. Une entit peut transfrer un cessionnaire un actif financier taux fixe et conclure un swap de taux dintrt avec le cessionnaire, dans le cadre duquel elle reoit un taux dintrt fixe et paye un taux dintrt variable reposant sur un montant notionnel gal au montant de principal de lactif financier transfr. Le swap de taux dintrt nempche pas la dcomptabilisation de lactif transfr, condition que les paiements affrents au swap ne soient pas conditionns par des paiements sur lactif transfr. Swaps de taux dintrt amortissables. Une entit peut transfrer un cessionnaire un actif financier taux fixe rembours au fil du temps et conclure avec le cessionnaire un swap de taux dintrt amortissable dans le cadre duquel elle reoit un taux dintrt fixe et paye un taux dintrt variable reposant sur un montant notionnel. Si le montant notionnel du swap samortit de telle sorte quil est

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(m)

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(p)

(q)

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gal au montant en principal de lactif financier transfr en cours un moment donn, le swap aura gnralement pour rsultat que lentit conservera un risque substantiel de remboursement par anticipation, auquel cas lentit continue soit comptabiliser lintgralit de lactif transfr, soit comptabiliser lactif transfr dans la mesure de son implication continue. linverse, si lamortissement du montant notionnel du swap nest pas li au montant en principal de lactif transfr, ce swap nentranera pas la conservation, par lentit, du risque de remboursement anticip affrent lactif. De ce fait, il nempchera pas la dcomptabilisation de lactif transfr, condition que les paiements affrents au swap ne soient pas conditionns par des paiements dintrt sur lactif transfr et que le swap nait pas pour effet que lentit conserve un quelconque autre risque ou avantage significatif attach au droit de proprit de lactif transfr. AG52 Le prsent paragraphe illustre lapplication de lapproche de limplication continue lorsque limplication continue de lentit concerne une partie dun actif financier. Supposons quune entit dtienne un portefeuille de prts remboursables par anticipation dont le coupon et le taux dintrt effectif slvent 10 % et dont le montant en principal et le cot amorti slvent 10 000 UM. Elle conclut une transaction dans laquelle, en change dun paiement de 9 115 UM, le cessionnaire obtient un droit sur un montant de 9 000 UM au titre des recouvrements en principal, plus les intrts y affrents 9,5 %. Lentit conserve des droits sur 1 000 UM de tout montant recouvr au titre du principal, major des intrts y affrents 10 % et de la marge supplmentaire de 0,5 % sur le solde de 9 000 UM en principal. Les montants recouvrs sur les remboursements anticips sont rpartis proportionnellement entre lentit et le cessionnaire hauteur dun rapport de 1 9, mais toute dfaillance est dduite de la participation de 1 000 UM dtenue par lentit jusqu puisement de cette participation. La juste valeur des prts la date de la transaction slve 10 100 UM et la juste valeur estime de la marge supplmentaire de 0,5 % slve 40 UM. Lentit dtermine quelle a transfr certains risques et avantages importants lis au droit de proprit (par exemple, un important risque de remboursement anticip) mais a galement conserv certains risques et avantages importants lis au droit de proprit (en raison de la participation subordonne conserve) et quelle a conserv le contrle. Elle applique donc lapproche de limplication continue. Pour appliquer la prsente Norme, lentit analyse la transaction comme (a) une rtention dune participation conserve exactement proportionnelle de 1 000 UM plus (b) la subordination de cette participation conserve de manire fournir au cessionnaire un rehaussement de crdit en cas de pertes de crdit. Lentit calcule que 9 090 UM (90 % de 10 100 UM) de la contrepartie reue slevant 9 115 UM reprsente la contrepartie dune part exactement proportionnelle de 90 %. Le reste de la contrepartie reue (25 UM) reprsente la contrepartie reue au titre de la subordination de sa participation conserve afin de fournir au cessionnaire un rehaussement de crdit en cas de pertes de crdit. En outre, la marge supplmentaire de 0,5 % reprsente la contrepartie reue au titre du rehaussement du crdit. En consquence, la contrepartie totale reue au titre du rehaussement du crdit slve 65 UM (25 UM + 40 UM). Lentit calcule le profit ou la perte ralis(e) sur la vente de la part de 90 % des flux de trsorerie. Dans lhypothse de lindisponibilit de justes valeurs distinctes de la part de 10 % transfre et de la part de 90 % conserve la date du transfert, lentit rpartit la valeur comptable de lactif selon le paragraphe 28 comme suit : Juste valeur estime Part transfre Part conserve Total 9,090 1,010 10,100 Valeur comptable affecte 9,000 1,000 10,000

Pourcentage 90% 10%

Lentit calcule son profit ou sa perte affrent(e) la vente de la part de 90 % des flux de trsorerie en dduisant la valeur comptable affecte la part transfre de la contrepartie reue, cest--dire 90 UM (9 090 UM 9 000 UM). La valeur comptable de la part conserve par lentit slve 1 000 UM. En outre, lentit comptabilise limplication continue qui rsulte de la subordination de sa participation

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conserve au titre des pertes de crdit. Ainsi, elle comptabilise un actif de 1 000 UM (le montant maximum des flux de trsorerie quelle ne recevrait pas dans le cadre de la subordination) et un passif associ de 1 065 UM (soit le montant maximum des flux de trsorerie quelle ne recevrait pas dans le cadre de la subordination, soit 1 000 UM plus la juste valeur de la subordination, soit 65 UM). Lentit utilise toutes les informations ci-dessus pour comptabiliser la transaction comme suit : Dbit Actif initial Actif comptabilis aux fins de subordination ou de participation rsiduelle Actif correspondant la contrepartie reue sous la forme dune marge supplmentaire Profit ou perte (plus-value ralise lors du transfert) Passif Trsorerie reue Total Crdit 9,000

1,000

40 9,115 10,155

90 1,065 10,155

Immdiatement aprs la transaction, la valeur comptable de lactif slve 2 040 UM, constitus de 1 000 UM correspondant au cot affect de la part conserve et de 1 040 UM reprsentant limplication continue supplmentaire de lentit rsultant de la subordination de sa participation conserve en cas de pertes de crdit (qui comprend une marge supplmentaire de 40 UM). Au cours des priodes suivantes, lentit comptabilise la contrepartie reue au titre de lamlioration du crdit (65 UM) prorata temporis, accumule des intrts sur lactif comptabilis par la mthode de lintrt effectif et comptabilise toute dtrioration du crdit sur les actifs comptabiliss. titre dexemple de cette dernire situation, supposons quau cours de la priode suivante, on constate une perte de valeur des prts sous-jacents de 300 UM. Lentit rduit son actif comptabilis de 600 UM (300 UM correspondant sa participation conserve et 300 UM limplication continue supplmentaire rsultant de la subordination de sa participation conserve au titre des pertes de crdit) et rduit son passif comptabilis de 300 UM. Le rsultat net est une charge, au dbit du compte de rsultat, reprsentant une perte de valeur de 300 UM.

Achat ou vente normaliss dun actif financier (paragraphe 38)

AG53 Un achat ou une vente normaliss dactifs financiers sont comptabiliss soit selon le principe de la comptabilisation la date de transaction, soit selon la date de rglement comme dcrit aux paragraphes AG55 et AG56. La mthode utilise est applique de faon cohrente lensemble des achats et ventes dactifs financiers appartenant la mme catgorie dactifs financiers dfinie au paragraphe 9. cette fin, les actifs dtenus des fins de transaction constituent une catgorie distincte des actifs dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Un contrat qui impose ou autorise le rglement net de la variation de valeur du contrat nest pas un contrat normalis. Au contraire, ce contrat est comptabilis comme un driv au cours de la priode comprise entre la date de la transaction et la date de rglement. La date de transaction est la date laquelle lentit sengage acheter ou vendre un actif. La comptabilisation la date de transaction fait rfrence (a) au fait de comptabiliser un actif recevoir et le passif payer la date de transaction et (b) la dcomptabilisation dun actif vendu ainsi que la comptabilisation de toute perte ou de tout profit sur la sortie ainsi que la comptabilisation dune crance sur lacheteur pour un paiement la date de

AG54

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transaction. En rgle gnrale, lintrt ne commence courir sur lactif et le passif correspondant qu partir de la date de rglement qui est la date laquelle il y a transfert du titre de proprit. AG56 La date de rglement est la date laquelle un actif est livr ou par lentit. La comptabilisation la date de rglement fait rfrence (a) au fait de comptabiliser un actif le jour de sa rception par lentit et (b) la dcomptabilisation dun actif et la comptabilisation de tout profit ou toute perte li(e) la cession au jour o il a t livr par lentit. Lorsquon applique le mode de comptabilisation la date de rglement, lentit comptabilise toute variation de la juste valeur de lactif recevoir au cours de la priode allant de la date de transaction la date de rglement de la mme manire quelle comptabilise lactif acquis. Autrement dit, la variation de valeur nest pas comptabilise pour les actifs comptabiliss au cot ou au cot amorti ; elle est comptabilise en rsultat net pour les actifs classs en tant quactifs financiers leur juste valeur par le biais du compte de rsultat et elle est comptabilise en autres lments du rsultat global pour les actifs classs comme actifs disponibles la vente.

Dcomptabilisation dun passif financier (paragraphes 39 42)

AG57 Un passif financier (ou une partie de passif financier) est teint lorsque le dbiteur : (a) (b) acquitte le passif (ou une partie du passif) en payant le crancier, normalement en trsorerie, ou autres actifs financiers, biens ou services ; ou est lgalement dgag de sa responsabilit premire lgard du passif (ou dune partie de celui-ci) par voie judiciaire ou par le crancier. (Cette condition peut tre remplie mme si le dbiteur a donn une garantie)

AG58 AG59 AG60

Si lmetteur dun instrument demprunt rachte cet instrument, la dette est teinte mme si lmetteur est un teneur de march de cet instrument ou quil a lintention de le revendre court terme. En labsence dune libration juridique, un paiement effectu un tiers incluant une fiducie (parfois appel dfaisance de fait ) ne suffit pas librer le dbiteur de son obligation premire vis--vis du crancier. Si un dbiteur paie un tiers pour assumer une obligation et informe son crancier du fait que le tiers a assum sa dette, le dbiteur ne dcomptabilise pas la dette moins que la condition nonce au paragraphe AG57(b) ne soit remplie. Si le dbiteur paie un tiers pour assumer une obligation et quil obtient de son crancier une libration juridique, le dbiteur a teint la dette. Toutefois, si le dbiteur convient deffectuer des paiements de la dette au tiers ou directement son crancier initial, le dbiteur comptabilise une nouvelle dette lgard du tiers. Alors quune libration juridique (par voie judiciaire ou par le crancier) entrane la dcomptabilisation du passif, lentit peut avoir comptabiliser un nouveau passif si les critres de dcomptabilisation noncs aux paragraphes 15 37 ne sont pas respects pour les actifs financiers transfrs. Si ces critres ne sont pas respects, les actifs transfrs ne sont pas dcomptabiliss et lentit comptabilise un nouveau passif au titre des actifs transfrs. Aux fins du paragraphe 40, les conditions sont substantiellement diffrentes si la valeur actualise des flux de trsorerie selon les nouvelles conditions, y compris les honoraires verss nets des honoraires reus, et actualise par application du taux dintrt effectif initial, est diffrente dau minimum 10 % de la valeur actualise des flux de trsorerie restants du passif financier initial. Dans le cas de la comptabilisation dun change dinstruments demprunt ou dune modification des termes comme une extinction, les frais ou honoraires encourus sont comptabiliss en profit ou perte lors de lextinction. Si lchange ou la modification nest pas comptabilis(e) comme une extinction de la dette, tous les cots ou honoraires encourus constituent un ajustement de la valeur comptable du passif et sont amortis sur la dure rsiduelle du passif modifi. Dans certains cas, un crancier libre un dbiteur de son obligation actuelle de paiement mais le dbiteur assume une garantie de payer en cas de dfaillance de la partie assumant la responsabilit premire. Dans ce cas, le dbiteur : (a) (b) comptabilise un nouveau passif financier pour un montant fond sur la juste valeur de son obligation au titre de la garantie ; et comptabilise un profit ou une perte pour un montant fond sur la diffrence entre (i) les produits pays et (ii) la valeur comptable du passif financier dorigine diminue de la juste valeur du nouveau passif financier.

AG61

AG62

AG63

IASCF

487

IAS 39

valuation (paragraphes 43 70) valuation initiale dactifs et de passifs financiers (paragraphe 43)
AG64 La juste valeur dun instrument financier lors de sa comptabilisation initiale est normalement le prix de la transaction (cest--dire la juste valeur de la contrepartie verse ou reue, voir galement le paragraphe AG76). Toutefois, si une partie de la contrepartie verse ou reue correspond un lment autre que linstrument financier, la juste valeur de linstrument financier est estime par une technique dvaluation (voir paragraphes AG74 AG79). Par exemple, la juste valeur dun prt ou dune crance long terme qui ne porte pas intrt peut tre estime comme la valeur actuelle de lensemble des entres de trsorerie futures, actualises au(x) taux dintrt prvalant sur le march pour un instrument similaire (quant la monnaie trangre, lchance, au type de taux dintrt et dautres facteurs) ayant une notation similaire. Tout montant supplmentaire prt constitue une charge ou une rduction du rsultat, moins quil ne remplisse les conditions de comptabilisation comme un autre type dactif. Si une entit met un prt assorti dun taux dintrt hors march (par exemple, 5 % alors que le taux de march pour des prts analogues slve 8%) et reoit en contrepartie des commissions prleves la mise en place, lentit comptabilise le prt sa juste valeur, cest--dire net des commissions reues. Lentit amortit la dcote hors march en rsultat par la mthode du taux dintrt effectif.

AG65

valuation ultrieure dactifs financiers (paragraphes 45 et 46)

AG66 Si un instrument financier pralablement comptabilis comme un actif financier est valu sa juste valeur et si la juste valeur devient ngative, il est comptabilis comme passif financier de la manire indique au paragraphe 47. Lexemple qui suit illustre la comptabilisation des cots de transaction lors de lvaluation initiale et ultrieure dun actif financier disponible la vente. Un actif est acquis 100 UM plus une commission dachat de 2 UM. Lactif est initialement comptabilis 102 UM. La date de reporting suivante intervient le lendemain, alors que le cours de lactif sur le march slve 100 UM. Si lactif tait vendu, une commission de 3 UM serait paye. cette date, lactif est valu 100 UM (sans se proccuper de lventuelle commission de vente) et une perte de 2 UM est comptabilise en autres lments du rsultat global. Si lactif financier disponible la vente prsente des paiements fixes ou dterminables, les cots de transaction sont amortis en rsultat par la mthode du taux dintrt effectif. Si lactif financier disponible la vente na pas de paiements fixes ou dterminables, les cots de transaction sont comptabiliss en rsultat lorsque lactif est dcomptabilis ou est dprci. Les instruments classs comme des prts et crances sont valus au cot amorti, que lentit ait ou non lintention de les conserver jusqu leur chance.

AG67

AG68

Considration de lvaluation de la juste valeur (paragraphes 48 et 49)

AG69 La dfinition de la juste valeur repose sur une prsomption de poursuite de lactivit de lentit sans aucune intention ou ncessit de la liquider, de rduire de faon importante ltendue de ses activits ou de sengager dans une transaction des conditions dfavorables. La juste valeur nest donc pas le montant quune entit recevrait ou payerait dans une transaction contrainte, une liquidation involontaire, ou une vente de biens sur saisie. La juste valeur reflte toutefois la qualit du crdit de linstrument. La prsente Norme utilise les termes cours acheteur et cours vendeur (parfois appel cours offert actuel) dans le contexte des cours cots sur un march et le terme cart cours acheteur-cours vendeur ne concerne que les cots de transaction. Les autres ajustements permettant de parvenir la juste valeur (par exemple en fonction du risque de crdit de la contrepartie) ne sont pas inclus dans le terme cart cours acheteur-cours vendeur .

AG70

March actif : cours cot

AG71 Un instrument financier est considr comme cot sur un march actif si des cours sont aisment et rgulirement disponibles auprs dune bourse, dun courtier, dun ngociateur, dun secteur dactivit, dun service dvaluation des prix ou dune agence rglementaire et que ces prix reprsentent des transactions relles et intervenant rgulirement sur le march dans des conditions de concurrence normale. La juste valeur est dfinie en termes de prix convenu entre un acheteur et un vendeur consentants et agissant dans des conditions de concurrence normale. Lobjectif de la dtermination de la juste valeur dun instrument financier ngoci sur un march actif est de parvenir au prix auquel la transaction interviendrait la fin de la priode de reporting pour

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IASCF

IAS 39
cet instrument (cest--dire sans modifier ni reconditionner linstrument) sur le march actif le plus avantageux auquel lentit a un accs immdiat. Lentit ajuste toutefois le prix sur le march le plus avantageux de manire reflter toute diffrence de risque de crdit de la contrepartie entre les instruments ngocis sur ce march et celui qui est valu. Lexistence de cotations publies sur un march actif constitue la meilleure indication de la juste valeur ; lorsquelles existent, elles sont utilises pour valuer lactif ou le passif financier. AG72 Le prix appropri cot sur un march pour un actif dtenu ou un passif mettre est habituellement le cours acheteur actuel et, pour un actif destin tre achet ou un passif destin tre dtenu, le cours vendeur. Lorsquune entit a des actifs et des passifs prsentant des risques de march qui se compensent, elle peut prendre les cours milieu de march comme base dtablissement de la juste valeur des positions des risques qui se compensent et appliquer le cours acheteur ou le cours vendeur la position nette ouverte, selon le cas. Quand les cours acheteurs ou vendeurs ne sont pas disponibles, le prix de la transaction la plus rcente donne une indication de la juste valeur actuelle condition quil ny ait pas eu de changement significatif dans les conditions conomiques depuis la date de la transaction. En cas de changement de ces conditions depuis la date de la transaction (par exemple changement du taux dintrt sans risque aprs la cotation la plus rcente dune obligation dentreprise), la juste valeur reflte ces changements par rfrence des prix ou des taux actuels pour des instruments financiers similaires, selon le cas. De mme, si lentit peut dmontrer que le dernier cours de transaction ne correspond pas la juste valeur (par exemple parce quil refltait le montant quune entit recevrait ou payerait dans le cadre dune transaction contrainte, dune liquidation involontaire, ou dune vente de biens sur saisie), ce cours est ajust. La juste valeur dun portefeuille dinstruments financiers est le produit du nombre dunits de chaque instrument par son cours cot sur le march. Sil nexiste pas de cours publi sur un march actif pour un instrument financier pris dans sa totalit mais sil existe des marchs actifs pour ses diffrentes composantes, la juste valeur est dtermine partir des cours de march pertinents de ces diffrentes composantes. Si un taux (plutt quun cours) est cot sur un march actif, lentit utilise ce taux de march comme une donne intgrer dans une technique de valorisation pour dterminer la juste valeur. Si le taux cot de march ninclut pas le risque de crdit ou dautres facteurs que des intervenants sur le march incluraient dans lvaluation de linstrument, lentit procde un ajustement en fonction de ces facteurs.

AG73

Absence de march actif: technique dvaluation

AG74 Si le march dun instrument financier nest pas actif, lentit tablit la juste valeur par application dune technique dvaluation. Les techniques dvaluation comprennent lutilisation de transactions rcentes dans des conditions de concurrence normale entre parties informes et consentantes, si elles sont disponibles, la rfrence la juste valeur actuelle dun autre instrument identique en substance, lanalyse des flux de trsorerie actualiss et les modles de valorisation des options. Sil existe une technique dvaluation couramment utilise par les intervenants sur le march pour valuer linstrument et sil a t dmontr que cette technique produit des estimations fiables des prix obtenus dans des transactions sur le march rel, lentit applique cette technique. Lobjectif de lapplication dune technique dvaluation est dtablir ce quaurait t le prix de transaction la date dvaluation dans le cadre dun change dans des conditions de pleine concurrence motiv par des considrations commerciales normales. La juste valeur est estime sur la base des rsultats dune technique de valorisation qui utilise au maximum des donnes de march, et qui repose aussi peu que possible sur des donnes spcifiques lentit. On attend dune technique de valorisation quelle parvienne une estimation raliste de la juste valeur si (a) elle reflte raisonnablement la faon don on sattend ce que le march valorise linstrument et (b) les donnes introduites dans la technique de valorisation reprsentent raisonnablement les attentes du march et les valuations des facteurs de risque et de rendement inhrents linstrument financier. Par consquent, une technique dvaluation (a) intgre tous les facteurs que les intervenants sur le march prendraient en considration pour fixer un prix et (b) est conforme aux mthodes conomiques acceptes pour la fixation du prix dinstruments financiers. Une entit calibre priodiquement la technique dvaluation et en vrifie la validit en utilisant les prix des transactions courantes sur le march qui peuvent tre observes pour le mme instrument (sans modification ni reconditionnement) ou selon des donnes de march observable. Une entit obtient des donnes de march en se rfrant au march dorigine ou dacquisition de linstrument. La meilleure indication de la juste valeur dun instrument financier lors de sa comptabilisation initiale est le prix de la transaction (cest--dire la juste valeur de la contrepartie verse ou reue), moins que la juste valeur de cet instrument ne soit atteste par comparaison avec dautres transactions actuelles de march observables portant sur le mme instrument (sans modification ni reconditionnement) ou sur la base dune technique dvaluation dont les variables ne comprennent que des donnes provenant de marchs observables.

AG75

AG76

AG76A Lvaluation ultrieure de lactif ou du passif financier et la comptabilisation ultrieure des profits et des pertes doivent tre cohrentes avec les dispositions de la prsente Norme. Lapplication du paragraphe AG76 peut aboutir ce quaucun profit ou aucune perte ne soit comptabilis(e) lors de la comptabilisation initiale dun actif financier ou dun passif financier. Dans un tel cas, IAS 39 impose de comptabiliser un profit ou une perte aprs

IASCF

489

IAS 39
la comptabilisation initiale uniquement dans la mesure o il(elle) rsulte dun changement dans un facteur (y compris le temps) que des participants du march prendraient en compte pour fixer un prix. AG77 Lacquisition initiale ou lmission dun actif financier ou encore la cration dun passif financier est une transaction de march qui donne une base destimation de la juste valeur de linstrument financier. En particulier, si linstrument financier est un instrument demprunt (tel quun prt), sa juste valeur peut tre dtermine par rfrence aux conditions prvalant sur le march sa date dacquisition ou dmission et aux conditions prvalant sur le march ou aux taux dintrt actuellement facturs par lentit ou par des tiers pour des instruments demprunt similaires (cest--dire avec une dure rsiduelle, un profil de flux de trsorerie, une devise, un risque de crdit, une garantie et un taux dintrt similaires). linverse, pour autant quil ny ait pas de changement du risque de crdit du dbiteur et des marges de crdit applicables aprs la cration de linstrument demprunt, une estimation du taux dintrt actuel sur le march peut galement tre obtenue en utilisant un taux dintrt de rfrence refltant une meilleure qualit de crdit que linstrument demprunt sousjacent, en maintenant constante la marge de crdit, et en procdant aux ajustements ncessaires pour tenir compte des fluctuations du taux dintrt de rfrence compter de la date de cration. Si les conditions ont chang depuis la dernire transaction sur le march, la variation correspondante de la juste valeur de linstrument financier valu est dtermine par rfrence aux prix ou aux taux actuels pour des instruments financiers similaires ajusts, selon le cas, pour tenir compte de toute diffrence par rapport linstrument valu. Il est possible que les mmes informations ne soient pas disponibles chaque date dvaluation. Par exemple, la date laquelle une entit consent un prt ou acquiert un instrument demprunt qui nest pas ngoci sur un march actif, lentit a un prix de transaction qui est galement un prix de march. Toutefois, il est possible quaucune nouvelle information sur les transactions ne soit disponible la date dvaluation suivante et, mme si lentit peut dterminer le niveau gnral des taux dintrt du march, elle peut ne pas savoir quel niveau de risque de crdit ou dautre risque les intervenants sur le march prendraient en considration pour la fixation du prix de linstrument cette date. Une entit peut ne pas disposer dinformations concernant des transactions rcentes, pour dterminer la marge de crdit approprie additionner au taux dintrt de base pour dterminer un taux dactualisation en vue du calcul de la valeur actuelle. Il serait raisonnable de supposer, sauf preuve du contraire, quaucun changement nest intervenu dans la marge telle quelle existait la date doctroi du prt. Toutefois, lentit doit entreprendre les efforts raisonnablement ncessaires pour dterminer sil y a des indices de modification de ces facteurs. Si de tels indices existent, lentit prendra en considration limpact de ce changement pour dterminer la juste valeur de linstrument financier. En appliquant lanalyse de la valeur actualise des flux de trsorerie, une entit utilise un ou plusieurs taux dactualisation gal(aux) au taux de rendement prvalant pour des instruments financiers dont les termes et les caractristiques sont pour lessentiel identiques, notamment en ce qui concerne la qualit de crdit de linstrument, le terme rsiduel sur la base duquel est fix le taux dintrt contractuel, la dure restant courir jusquau remboursement du principal et la devise dans laquelle les paiements doivent tre effectus. Les crances et les dettes court terme sans taux dintrt dclar peuvent tre values au montant de la facture dorigine, si leffet de lactualisation est ngligeable.

AG78

AG79

Absence de march actif: instruments de capitaux propres

AG80 La juste valeur de placements dans des instruments de capitaux propres qui nont pas de cours cot sur un march actif et de drivs qui sont lis des instruments de capitaux propres non cots et qui doivent tre rgls par remise de tels instruments (voir les paragraphes 46(c) et 47) peut tre value de faon fiable si (a) la variabilit de la gamme des estimations raisonnables de la juste valeur nest pas significative pour cet instrument ou (b) si la probabilit respective des diffrentes estimations dans lintervalle peut tre raisonnablement apprcie et utilise pour estimer la juste valeur. Dans de nombreuses situations, la variabilit de la gamme des estimations de la juste valeur des investissements dans des instruments de capitaux propres qui nont pas de prix cot sur un march actif et des drivs qui sont lis des instruments de capitaux propres non cots et qui doivent tre rgls par remise de tels instruments (voir les paragraphes 46(c) et 47) sera probablement non significative. Il est gnralement possible destimer la juste valeur dun actif financier quune entit a acquis auprs dun tiers. Toutefois, si la gamme des estimations raisonnables de la juste valeur est significative et sil est impossible dapprcier raisonnablement les probabilits des diffrentes estimations, lentit ne peut mesurer linstrument sa juste valeur.

AG81

Donnes des techniques dvaluation

AG82 Une technique approprie destimation de la juste valeur dun instrument financier donn intgrerait tant des donnes de march observables relatives aux conditions du march que dautres facteurs susceptibles daffecter la juste valeur de linstrument. La juste valeur dun instrument financier sera base sur un ou plusieurs des facteurs suivants (et peut-tre dautres).

490

IASCF

IAS 39
(a) La valeur temps de largent (cest--dire lintrt au taux de base ou taux sans risque). Les taux dintrt de base peuvent gnralement tre obtenus daprs les cours observables des obligations dtat et font souvent lobjet de publication dans des revues financires. Ces taux varient typiquement daprs les dates attendues des flux de trsorerie projets, en fonction dune courbe de taux dintrts, selon les diffrentes chances. Pour des raisons pratiques, une entit peut utiliser comme taux de rfrence un taux gnral bnficiant dune acceptation couramment admise et aisment observable, tel que le LIBOR ou un taux de swap. (Puisquun taux tel que le LIBOR nest pas le taux dintrt sans risque, lajustement appropri du risque de crdit pour linstrument financier considr se dtermine par comparaison du risque de crdit de linstrument financier considr au risque de crdit inclus dans le taux de rfrence.) Dans certains pays, les obligations dtat peuvent comporter un risque de crdit significatif et peuvent ne pas constituer un taux dintrt de base de rfrence stable pour des instruments libells dans cette monnaie. Il se peut que certaines entits de ces pays bnficient dune meilleure solvabilit et dun taux dintrt emprunteur infrieur celui de ltat. Dans ce cas, il peut tre plus appropri de dterminer les taux dintrt de base par rfrence aux taux dintrt des obligations les mieux cotes mises par des entits et libelles dans la devise de cette juridiction. Risque de crdit. Leffet du risque de crdit sur la juste valeur (cest--dire la prime ajoute au taux dintrt de base en rmunration du risque de crdit) peut sobtenir daprs les cours de march observables dinstruments cots prsentant une qualit de crdit diffrente ou bien daprs les taux dintrt observables facturs par les prteurs pour des prts assortis de notations de crdit diverses. Cours de change des monnaies trangres. Des marchs des changes actifs existent pour la plupart des principales monnaies trangres, et les prix sont publis quotidiennement dans des publications financires. Prix des marchandises. Des prix de march observables existent pour de nombreuses marchandises. Prix des instruments de capitaux propres. Les prix (et les indices de prix) dinstruments de capitaux propres ngocis sont aisment observables sur certains marchs. Des techniques bases sur le concept de la valeur actuelle peuvent tre utilises pour estimer le prix de march actuel dinstruments de capitaux propres pour lesquels il nexiste aucun cours observable. Volatilit (cest--dire lamplitude des variations futures des prix de linstrument financier ou dun autre lment). En gnral, la volatilit dlments activement ngocis peut tre raisonnablement estime daprs les donnes historiques de march ou par le recours aux volatilits implicites des cours actuels de march. Risque de remboursement anticip et risque de rachat. Le rythme de remboursements anticips attendus dactifs financiers et le rythme de rachats attendus de passifs financiers peuvent tre estims daprs des donnes historiques. (La juste valeur dun passif financier susceptible dtre rachet par la contrepartie ne peut tre infrieure la valeur actuelle du montant du rachat voir paragraphe 49.) Frais de gestion dun actif financier ou dun passif financier. Les frais de gestion peuvent tre estims laide de comparaisons avec des commissions actuelles factures par dautres participants de march. Si les frais de gestion dun actif financier ou dun passif financier sont significatifs, et si dautres participants de march sont confronts des frais comparables, lmetteur prendra ceux-ci en considration pour dterminer la juste valeur de cet actif financier ou de ce passif financier. Il est probable que la juste valeur, lorigine dun droit contractuel sur des commissions futures soit gale aux cots doctroi pays pour ces commissions, sauf si les commissions futures et cots lis sont disproportionns par rapport aux rfrences du march.

(b)

(c)

(d) (e)

(f)

(g)

(h)

Profits et pertes (paragraphes 55 57)

AG83 Une entit applique IAS 21 aux actifs financiers et aux passifs financiers qui sont des lments montaires selon IAS 21 et qui sont libells en une monnaie trangre. En vertu de IAS 21, tout profit et perte de change sur actifs montaires et sur passifs montaires sont comptabiliss en rsultat. Lexception cette rgle est llment montaire dsign comme instrument de couverture soit dans une couverture de flux de trsorerie (voir paragraphes 95 101) soit dans une couverture dun investissement net (voir paragraphe 102). Pour la comptabilisation de profits et de pertes de change selon IAS 21, un actif financier montaire disponible la vente est trait comme sil tait comptabilis au cot amorti dans la monnaie trangre. En consquence, pour un tel actif financier, les carts de change rsultant de changements du cot amorti sont comptabiliss en rsultat et les autres changements de la valeur comptable sont comptabiliss selon le paragraphe 55(b). Pour les actifs financiers disponibles la vente qui ne sont pas des lments montaires selon IAS 21 (par exemple les instruments de capitaux propres), le profit ou la perte comptabilis(e) directement en autres lments du rsultat global selon le paragraphe 55(b) comprend toute composante de change associe. Sil existe une relation de

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IAS 39
couverture entre un actif montaire non driv et un passif montaire non driv, les changements de la composante de change de ces instruments financiers sont comptabiliss en rsultat.

Dprciation et irrcouvrabilit dactifs financiers (paragraphes 58 70)

Actifs financiers comptabiliss au cot amorti (paragraphes 63 65)
AG84 La dprciation dun actif financier comptabilis au cot amorti est value en utilisant le taux dintrt effectif dorigine de linstrument financier, parce quune actualisation au taux dintrt de march actuel reviendrait en fait imposer une valuation la juste valeur, des actifs financiers qui sont par ailleurs valus au cot amorti. Si les conditions dun prt, dune crance ou dun placement dtenu jusqu son chance sont rengocies ou modifies cause des difficults financires de lemprunteur ou de lmetteur, la dprciation est value en utilisant le taux dintrt effectif dorigine avant la modification de ces conditions. Les flux de trsorerie relatifs aux crances court terme ne sont pas actualiss si leffet de lactualisation est non significatif. Si un prt, une crance, ou un placement dtenu jusqu son chance est assorti(e) dun taux dintrt variable, le taux dactualisation utiliser pour valuer une ventuelle perte de valeur selon le paragraphe 63 est(sont) le(s) taux dintrt effectif(s) actuel(s) dtermin(s) selon le contrat. Faute de mieux en pratique, un crancier peut valuer la dprciation dun actif financier comptabilis au cot amorti sur la base de la juste valeur dun instrument en utilisant un prix de march observable. Le calcul de la valeur actuelle des flux de trsorerie estims futurs dun actif financier garanti reflte les flux de trsorerie qui pourraient rsulter dune saisie aprs dduction des cots dobtention et de vente des instruments de garantie, que la saisie soit probable ou non. Le processus destimation de la dprciation prend en considration tous les lments exposs au risque de crdit, et pas seulement ceux qui concernent une faible qualit de crdit. Par exemple, si une entit utilise un systme interne de notation de crdit, elle prend en considration toutes les notes de crdit, et pas seulement celles qui refltent une forte dtrioration du crdit. Le processus destimation du montant dune perte de valeur peut se traduire soit par un montant unique, soit par un ventail de montants possibles. Dans ce dernier cas, lentit comptabilise une perte de valeur gale la meilleure estimation de lventail * tenant compte de lensemble des informations pertinentes disponibles avant la publication des tats financiers propos des conditions existantes la date de clture. Pour raliser une valuation collective de la dprciation, les actifs financiers sont groups selon des caractristiques de risque de crdit similaires, indicatives de la capacit des dbiteurs payer tous les montants dus selon les conditions contractuelles (par exemple daprs lvaluation du risque de crdit ou daprs un processus de notation qui tient compte du type dactif, du secteur dactivit, de la situation gographique, du type dinstrument de garantie, de lventuel retard de paiement observ, et dautres facteurs pertinents). Les caractristiques retenues sont pertinentes pour estimer les flux de trsorerie futurs de ces groupes dactifs en ce quelles sont indicatives de la capacit du dbiteur payer tous les montants dus selon les conditions contractuelles des actifs valus. Toutefois, la probabilit de perte et les autres statistiques de perte diffrent, au niveau dun groupe, entre (a) les actifs ayant fait individuellement lobjet dune valuation de dprciation et qui savrent ne pas tre dprcis, et (b) les actifs nayant pas fait individuellement lobjet dune vrification de dprciation, avec pour rsultat quune dprciation dun autre montant pourrait tre requise. En labsence de groupe dactifs prsentant des caractristiques de risques similaires, une entit neffectue pas la vrification supplmentaire. Les pertes de valeur comptabilises pour un groupe constituent une tape intermdiaire en attendant lidentification des pertes de valeur sur des actifs individuels dans le groupe dactifs financiers soumis collectivement une valuation de dprciation. Ds que sont disponibles des informations qui identifient spcifiquement des pertes relatives des actifs dprcis individuellement dans un groupe, ces actifs sont retirs du groupe. Les flux de trsorerie futurs dun groupe dactifs financiers faisant collectivement lobjet dune valuation de dprciation sont estims sur la base dun historique de pertes enregistres sur des actifs prsentant des caractristiques de risque similaires celles du groupe. Les entits qui nont pas dhistorique de pertes propre ou dont lexprience est insuffisante utilisent lexprience dentits similaires pour des groupes dactifs financiers comparables. Lhistorique de pertes est ajust sur la base des donnes observables actuelles afin de reflter les effets des circonstances actuelles qui naffectaient pas la priode sur laquelle est bas lhistorique de pertes et de supprimer les effets des circonstances comprises dans la priode historique qui nexistent pas actuellement. Les estimations de variations des flux de trsorerie futurs refltent et sont directement cohrentes avec les volutions des donnes observables lies dune priode lautre (telles que les variations des taux de chmage, des prix

AG85

AG86

AG87

AG88

AG89

IAS 37, paragraphe 39 propose des commentaires sur la manire de dterminer la meilleure estimation dans un ventail de rsultats possibles.

492

IASCF

IAS 39
immobiliers, des prix des marchandises, de la solvabilit ou dautres facteurs indicatifs de pertes encourues dans le groupe et de leur amplitude). La mthodologie et les hypothses utilises pour estimer les flux de trsorerie futurs sont rgulirement revues afin de rduire les diffrences ventuelles entre les estimations de perte et lhistorique de perte rel. AG90 titre dexemple dapplication du paragraphe AG89, une entit peut dterminer, daprs sa propre exprience, quune des principales causes de dfaillances en matire de prts sur cartes de crdit est le dcs de lemprunteur. Lentit peut observer que le taux de dcs reste inchang dune anne lautre. Nanmoins, certains emprunteurs du groupe des prts sur cartes de crdit de lentit peuvent tre dcds pendant la priode considre, ce qui signifie la survenance dune perte de valeur sur ces prts, mme si la fin de lanne, lentit na pas encore connaissance de lidentit prcise des emprunteurs dcds. Il serait opportun de comptabiliser une perte de valeur pour ces pertes encourues mais non encore signifies . En revanche, il ne serait pas opportun de comptabiliser une perte de valeur pour les dcs dont la survenance est attendue au cours dune priode future, puisque lindispensable vnement gnrateur de perte (le dcs de lemprunteur) nest pas encore survenu. Au moment dutiliser des taux historiques de perte dans lestimation de flux de trsorerie futurs, il est important que les informations relatives aux taux historiques de perte soient appliques des groupes dfinis dune manire cohrente avec les groupes pour lesquels les taux historiques de perte ont t observs. Cest pourquoi la mthode utilise doit permettre dassocier chaque groupe des informations sur les historiques de pertes provenant de groupes dactifs aux caractristiques de risque de crdit similaires, et des donnes observables pertinentes refltant les circonstances actuelles. Des approches fondes sur des formules ou des mthodes statistiques peuvent tre utilises pour dterminer les pertes de valeur dans un groupe dactifs financiers (par exemple pour des prts de faible importance) pour autant quelles soient cohrentes avec les exigences des paragraphes 63 65 et AG87 AG91. Tout modle utilis doit incorporer leffet de la valeur temps de largent, tenir compte des flux de trsorerie pour la dure de vie rsiduelle dun actif (et pas seulement pour lanne suivante), tenir compte de la maturit des prts au sein du portefeuille, et ne pas donner lieu une perte de valeur lors de la comptabilisation initiale dun actif financier.

AG91

AG92

Comptabilisation de produits financiers aprs une dprciation

AG93 Ds quun actif financier ou un groupe dactifs financiers similaires a t dprci la suite dune perte de valeur, les produits dintrt ultrieurs sont comptabiliss sur la base du taux dintrt utilis pour actualiser les flux de trsorerie futurs en vue dvaluer la perte de valeur.

Couverture (paragraphes 71 102) Instruments de couverture (paragraphes 72 77)

Instruments qualifis (paragraphes 72 et 73)
AG94 La perte potentielle sur une option vendue par une entit peut tre sensiblement suprieure au gain potentiel de valeur dun lment couvert li. En dautres termes, une option vendue nest pas efficace pour rduire le risque sur le rsultat dun lment couvert. Par consquent, une option vendue ne remplit pas les conditions requises pour tre un instrument de couverture sauf tre dsigne comme compensant une option achete, y compris une option incorpore un autre instrument financier (par exemple une option dachat mise utilise en couverture dun passif susceptible de rachat anticip). Au contraire, une option achete comporte des gains potentiels gaux, ou suprieurs aux pertes et par consquent a la capacit de rduire lexposition un profit ou une perte par suite de variations de juste valeur ou de flux de trsorerie. En consquence, elle peut tre qualifie dinstrument de couverture. Un placement dtenu jusqu lchance et comptabilis au cot amorti peut tre dsign comme un instrument de couverture contre les risques de change. Un placement dans un instrument de capitaux propres non cot qui nest pas comptabilis la juste valeur parce que sa juste valeur ne peut tre mesure de manire fiable, ou un driv qui est li cet instrument de capitaux propres non cot et qui doit tre rgl par remise de cet instrument (voir paragraphes 46(c)et 47), ne peuvent tre dsigns en tant quinstrument de couverture. Les instruments de capitaux propres dune entit ne sont pas des actifs ou des passifs financiers de lentit ; ils ne peuvent par consquent pas tre dsigns comme des instruments de couverture.

AG95 AG96

AG97

IASCF

493

IAS 39

lments couverts (paragraphes 78 84)

lments qualifis (paragraphes 78 80)
AG98 Un engagement ferme dacquisition dune entit dans le cadre dun regroupement dentreprises ne peut tre un lment couvert sauf pour le risque de change qui y est associ, car les autres risques couverts ne peuvent tre spcifiquement identifis et valus. Ces autres risques sont des risques gnraux dactivit. Une participation mise en quivalence ne peut tre un lment couvert dans une opration de couverture de la juste valeur car la mthode de mise en quivalence comptabilise en rsultat la quote-part de linvestisseur dans le rsultat de lentit associe et non les variations de juste valeur de la participation. Pour une raison analogue, une participation dans une filiale consolide ne peut tre un lment couvert dans une couverture de juste valeur car la consolidation comptabilise en rsultat le rsultat comptabilis par la filiale et non les variations de juste valeur de la participation. La couverture dun investissement net dans une activit ltranger est un cas de figure diffrent, parce quil sagit de la couverture de lexposition au risque de change et non pas dune couverture de la juste valeur de la variation de valeur de linvestissement.

AG99

AG99A Le paragraphe 80 prvoit que dans des tats financiers consolids, le risque de change dune transaction intragroupe prvue et hautement probable peut remplir les conditions dlment couvert dans une couverture de flux de trsorerie condition que la transaction soit libelle dans une devise autre que la devise fonctionnelle de lentit qui conclut la transaction et que le risque de change affecte le rsultat consolid. cette fin, une entit peut tre une socit mre, une filiale, une entreprise associe, une coentreprise ou une succursale. Si le risque de change dune transaction intragroupe prvue naffecte pas le rsultat consolid, la transaction intragroupe ne remplit pas les conditions dun lment couvert. Cest gnralement le cas pour les paiements de redevances, les paiements dintrts ou des frais de gestion entre les membres dun mme groupe moins quil nexiste une transaction externe lie. Toutefois, si le risque de change dune transaction intragroupe prvue doit affecter le rsultat consolid, la transaction intragroupe peut remplir les conditions dun lment couvert. On peut citer comme exemple les ventes ou les achats de stock prvus entre les membres du mme groupe dans le cas dune revente du stock une partie indpendante du groupe. De mme, une vente intragroupe prvue dune immobilisation corporelle de lentit du groupe qui la fabrique une entit du groupe qui lutilisera dans son exploitation peut affecter le compte de rsultat consolid. Il pourrait en tre ainsi, par exemple, parce que limmobilisation corporelle sera amortie par lentit acqureuse et que le montant initialement comptabilis pour limmobilisation corporelle peut changer si la transaction intragroupe prvue est libelle dans une devise autre que la devise fonctionnelle de lentit acqureuse. AG99B Si une couverture dune transaction intragroupe prvue remplit les conditions de la comptabilit de couverture, tout profit ou perte comptabilis en autres lments du rsultat global conformment au paragraphe 95(a) doit tre reclass de capitaux propres en rsultat sous la forme dun ajustement de reclassement pour la ou les mmes priodes au cours desquelles le risque de change de la transaction couverte affecte le rsultat consolid.

Dsignation dlments financiers comme lments couverts (paragraphes 81 et 81A)

AG99C Si une partie des flux de trsorerie dun actif financier ou dun passif financier est dsigne comme tant llment couvert, cette partie ainsi dsigne doit tre infrieure au total des flux de trsorerie de lactif ou du passif. Par exemple, dans le cas dun passif dont le taux dintrt effectif est infrieur au LIBOR, une entit ne peut pas dsigner (a) une partie du passif gale au montant en principal major des intrts au LIBOR et (b) une partie rsiduelle ngative. Toutefois, lentit peut dsigner lensemble des flux de trsorerie de lactif financier ou du passif financier tout entier comme tant llment couvert, et ne les couvrir que contre un risque particulier seulement (par exemple contre les seuls changements attribuables aux fluctuations du LIBOR). Par exemple, dans le cas dun passif financier dont le taux dintrt effectif est infrieur de 100 points de base au LIBOR, une entit peut dsigner comme lment couvert le passif tout entier (cest--dire le principal major des intrts calculs au LIBOR moins 100 points de base) et couvrir ce changement de la juste valeur ou des flux de trsorerie de ce passif tout entier qui est attribuable aux variations du LIBOR. Lentit peut galement choisir un taux de couverture diffrent de lunit afin damliorer lefficacit de la couverture comme indiqu au paragraphe AG100. AG99D En outre, si un instrument financier taux fixe est couvert aprs son mission et que les taux dintrt ont chang entre-temps, lentit peut dsigner une partie gale un taux de rfrence suprieur au taux contractuel pay sur llment. Lentit peut procder ainsi pour autant que le taux de rfrence soit infrieur au taux dintrt effectif calcul en supposant que lentit a achet linstrument le jour de premire dsignation de llment couvert. Par exemple, supposons quune entit met un actif financier taux fixe de 100 UM assorti dun taux dintrt effectif de 6 % alors que le LIBOR slve 4 %. Elle commence couvrir cet actif peu de temps aprs, alors que le LIBOR a augment 8 % et que la juste valeur de lactif a diminu 90 UM. Lentit

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calcule que si elle avait achet lactif la date de sa premire dsignation comme lment couvert, sa juste valeur du moment soit 90 UM, le rendement effectif se serait lev 9,5 %. Comme le LIBOR est infrieur ce rendement effectif, lentit peut dsigner une partie de LIBOR de 8 % constitue partiellement des flux de trsorerie lis lintrt contractuel et partiellement de la diffrence entre la juste valeur actuelle (90 UM) et le montant d lchance ( savoir 100 UM).

Dsignation dlments non financiers comme lments couverts (paragraphe 82)

AG100 Les variations de prix dun lment constitutif ou dune composante dun actif non financier ou dun passif non financier nont gnralement pas, sur le prix de llment, une incidence prvisible et mesurable sparment qui soit comparable, par exemple, leffet dune variation des taux dintrt du march sur le prix dune obligation. Ds lors, un actif non financier ou un passif non financier nest un lment couvert que dans son intgralit ou en matire de risque de change. Sil y a une diffrence entre les termes de linstrument de couverture et ceux de linstrument couvert (telle une couverture de lachat prvu de caf brsilien par le recours un contrat terme pour lachat de caf colombien des conditions similaires par ailleurs), la relation de couverture peut nanmoins tre qualifie comme telle pour autant que toutes les conditions du paragraphe 88 soient runies, y compris le fait que lon sattende ce que la couverture soit hautement efficace. cet effet, le montant de linstrument de couverture peut tre suprieur ou infrieur celui de llment couvert si cela amliore lefficacit de la relation de couverture. Par exemple, une analyse de rgression peut tre ralise pour tablir une relation statistique entre llment couvert (par exemple une transaction sur le caf brsilien) et linstrument de couverture (par exemple une transaction sur le caf colombien). Sil existe une relation statistique relle entre les deux variables (cest--dire entre les prix unitaires du caf brsilien et du caf colombien), la pente de la droite de rgression peut tre utilise pour tablir le ratio de couverture qui maximisera lefficacit attendue. Par exemple, si la pente de la droite de rgression slve 1,02, un rapport de couverture bas sur 0,98 volume dlments couverts pour 1,00 volume dinstruments de couverture maximise lefficacit attendue. Toutefois, il se peut que la relation de couverture dbouche sur une inefficacit qui est comptabilise en rsultat au cours de la dure de la relation de couverture.

Dsignation de groupes dlments en tant qulments couverts (paragraphes 83 et 84).

AG101 La couverture dune position nette globale (par exemple le solde net de lensemble des actifs taux fixe et des passifs taux fixe aux chances similaires) plutt que dun lment couvert spcifique, ne remplit pas les conditions requises pour la comptabilit de couverture. Mais il est possible dobtenir approximativement le mme effet de comptabilit de couverture sur le rsultat net, pour ce type de relation de couverture, en dsignant comme position couverte une partie des lments sous-jacents. Par exemple, une banque ayant un montant dactifs de 100 UM et un montant de passifs de 90 UM prsentant des risques et des termes similaires, qui souhaite couvrir lexposition nette de 10 UM, peut dsigner comme lment couvert un montant de 10 UM dans ces actifs. Elle peut recourir ce processus de dsignation si ces actifs et ces passifs sont des instruments taux fixe, auquel cas il sagit dune couverture de la juste valeur, ou si ce sont des instruments taux variable, auquel cas il sagit dune couverture de flux de trsorerie. De mme, si une entit a pris un engagement ferme dachat en monnaies trangres de 100 UM et un engagement ferme de vente en monnaies trangres de 90 UM, elle peut couvrir le solde net de 10 UM en achetant un driv et en le dsignant comme instrument de couverture associ un montant de 10 UM sur un engagement ferme dachat de 100 UM.

Comptabilit de couverture (paragraphes 85 102)

AG102 La couverture de lexposition dun instrument taux fixe au risque de variations de la juste valeur rsultant de variations des taux dintrt est un exemple de couverture de la juste valeur. Cette opration de couverture peut tre ralise soit par lmetteur, soit par le porteur. Un exemple de couverture de flux de trsorerie est lutilisation dun swap pour transformer un emprunt taux variable en un emprunt taux fixe (cest--dire la couverture dune transaction future dans laquelle les flux de trsorerie futurs couverts sont les futurs paiements dintrt). La couverture dun engagement ferme (par exemple la couverture du risque de variation de prix du combustible, dans un engagement contractuel non comptabilis dun producteur dlectricit relatif lachat de combustible un prix fixe) est la couverture dune exposition au risque de variation de juste valeur. Une telle couverture est donc bien une couverture de la juste valeur. Cependant, selon le paragraphe 87, la couverture du risque de change li un engagement ferme peut tre galement comptabilise comme une couverture de flux de trsorerie.

AG103

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Apprciation de lefficacit de la couverture

AG105 Une couverture est considre comme hautement efficace seulement si les deux conditions suivantes sont runies : (a) Au dbut de la couverture et au cours des priodes ultrieures, on sattend ce que la couverture soit hautement efficace pour compenser les variations de juste valeur ou des flux de trsorerie attribuables au risque couvert pendant la priode pour laquelle la couverture est dsigne. Cette attente peut tre dmontre de diverses manires, notamment par comparaison des variations passes de la juste valeur ou des flux de trsorerie de llment couvert attribuables au risque couvert et des variations passes de la juste valeur ou des flux de trsorerie de linstrument de couverture, ou en tablissant la preuve dune corrlation statistique forte entre la juste valeur ou les flux de trsorerie de llment couvert et ceux de linstrument de couverture. Lentit peut galement choisir un taux de couverture diffrent de lunit afin damliorer lefficacit de la couverture comme indiqu au paragraphe AG100. Les rsultats rels de lopration de couverture se situent dans un intervalle compris entre 80 et 125 pour cent. Par exemple, si les rsultats rels se traduisent par une perte, enregistre sur linstrument de couverture, de 120 UM et un profit, ralis sur linstrument de trsorerie, de 100 UM, la compensation peut tre mesure par le ratio 120/100, soit 120 pour cent ou 100/120, soit 83 pour cent. Dans cet exemple, si lon suppose que lopration de couverture rpond la condition nonce en (a), lentit conclurait que la couverture a t hautement efficace.

(b)

AG106 AG107

Lefficacit sapprcie, au minimum, lors de llaboration par lentit de ses tats financiers annuel ou intermdiaires. La prsente Norme nimpose pas une mthode unique dapprciation de lefficacit dune opration de couverture. La mthode adopte par une entit pour apprcier lefficacit dune couverture dpend de sa stratgie de gestion des risques. Par exemple, si la stratgie de gestion des risques de lentit consiste ajuster priodiquement le montant de linstrument de couverture pour reflter les variations de la position couverte, lentit ne doit dmontrer le fait que la couverture devrait tre hautement efficace que pour la priode courir jusquau prochain ajustement du montant de linstrument de couverture. Dans certains cas, une entit adopte des mthodes diffrentes pour diffrents types de couverture. La documentation dune entit dtaillant sa stratgie de couverture englobe ses procdures dapprciation de lefficacit de la couverture. Ces procdures indiquent si lapprciation inclut lintgralit du profit ou de la perte sur un instrument de couverture ou si la valeur temps de linstrument est exclue.

AG107A Si une entit couvre moins de 100 % de son exposition sur un lment, 85 % par exemple, elle doit dsigner llment couvert comme constituant 85 % de lexposition et doit mesurer linefficacit en fonction de la variation de cette exposition dsigne de 85 %. Toutefois, lorsquelle couvre lexposition dsigne de 85 %, lentit peut appliquer un taux de couverture diffrent de lunit si cela amliore lefficacit attendue de lopration de couverture, comme expliqu au paragraphe AG100. AG108 Si les principaux termes de linstrument de couverture et de lactif, du passif, de lengagement ferme ou de la transaction prvue hautement probable couverts sont identiques, les variations de la juste valeur et des flux de trsorerie attribuables au risque couvert peuvent sannuler totalement tant linitiation de lopration de couverture que par la suite. Par exemple, un swap de taux dintrt est vraisemblablement une couverture efficace si le montant notionnel et le montant en principal, les conditions, les dates de refixation du taux, les dates dencaissement et de paiement des intrts et du principal et la base dvaluation des taux dintrt sont identiques pour linstrument de couverture et pour llment couvert. En outre, la couverture dun achat prvu hautement probable dune marchandise par un contrat terme de gr gr sera probablement hautement efficace si : (a) (b) (c) le contrat terme de gr gr porte sur lachat de la mme quantit de la mme marchandise au mme moment et au mme lieu que lachat prvu couvert ; la juste valeur du contrat terme de gr gr est nulle lorigine ; et si soit la variation de la prime (ngative ou positive) du contrat terme de gr gr est exclue de lvaluation de lefficacit et comptabilise au rsultat, soit la variation des flux de trsorerie attendus sur la transaction hautement probable prvue est fonde sur le prix terme de la marchandise.

AG109

Parfois, linstrument de couverture ne compense quune partie du risque couvert. Par exemple, une opration de couverture nest pas totalement efficace si linstrument de couverture et llment couvert sont libells dans des monnaies trangres diffrentes qui nvoluent pas de concert. De mme, une opration de couverture dun risque de taux utilisant un driv nest pas pleinement efficace si une partie de la variation de la juste valeur de du driv est attribuable au risque de crdit de la contrepartie. Pour remplir les conditions requises pour la comptabilit de couverture, la couverture doit tre lie un risque spcifique identifi et dsign, et non pas simplement aux risques gnraux dactivit de lentit ; elle doit aussi,

AG110

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en fin de compte, affecter le rsultat de lentit. Une couverture du risque dobsolescence dun actif physique ou du risque dexpropriation dun bien par les pouvoirs publics ne remplit pas les conditions requises pour une comptabilit de couverture ; en effet, son efficacit ne peut tre value parce que ces risques ne sont pas valuables de faon fiable. AG111 Dans le cas du risque de taux, lefficacit de la couverture peut tre apprcie en tablissant un chancier qui montre lexposition nette des actifs et des passifs financiers aux taux dintrt pour chaque priode, pour autant que cette exposition nette soit associe un actif ou un passif spcifique (ou un groupe spcifique dactifs ou de passifs ou une partie spcifique de ceux-ci) donnant lieu lexposition nette au risque, et que lefficacit de la couverture soit apprcie par rapport cet actif ou ce passif. Pour apprcier lefficacit dune couverture, une entit prend gnralement en considration la valeur temps de largent. Le taux dintrt fixe dun lment couvert nest pas tenu de correspondre exactement au taux dintrt fixe dun swap dsign comme couverture de la juste valeur. Le taux dintrt variable dun actif ou dun passif portant intrt nest pas non plus tenu de dtre identique au taux dintrt variable dun swap dsign comme couverture de flux de trsorerie. La juste valeur dun swap rsulte de ses rglements nets. Les taux fixe et variable dun swap peuvent tre modifis sans affecter le rglement net, sils sont tous deux modifis du mme montant. Si une entit ne rpond pas aux critres defficacit de couverture, elle cesse sa comptabilit de couverture compter du dernier jour auquel lefficacit de la couverture tait dmontre. Toutefois, si lentit identifie lvnement ou le changement de circonstances cause desquels la relation de couverture ne rpond plus aux critres defficacit, et si elle dmontre que la couverture tait efficace avant que ne surviennent lvnement ou le changement de circonstances, lentit cesse sa comptabilit de couverture compter de la date de lvnement ou du changement de circonstances.

AG112

AG113

Comptabilit de couverture de la juste valeur pour la couverture du risque de taux dintrt dun portefeuille
AG114 Pour une couverture de la juste valeur du risque de taux dintrt dun portefeuille dactifs ou de passifs financiers, une entit remplit les conditions de la prsente Norme si elle se conforme aux procdures dcrites aux points (a) (i) et dans les paragraphes AG115 AG132 ci-dessous. (a) Dans le cadre de sa procdure de gestion des risques, lentit identifie un portefeuille dactifs dont elle souhaite couvrir le risque de taux dintrt. Le portefeuille peut tre constitu soit exclusivement dactifs, soit exclusivement de passifs, soit encore dactifs et de passifs. Lentit peut identifier deux ou plusieurs portefeuilles (par exemple, lentit peut regrouper ses actifs disponibles la vente dans un portefeuille distinct), auquel cas elle applique sparment chaque portefeuille les commentaires qui suivent. Lentit analyse le portefeuille en priodes de refixation du prix daprs des dates de refixation du prix attendues plutt que contractuelles. Lanalyse des priodes de refixation du prix peut seffectuer de diverses manires, notamment par la programmation des flux de trsorerie dans les priodes au cours desquelles il est prvu quelles se produisent, ou bien par la planification des montants notionnels principaux dans toutes les priodes jusquau moment attendu de refixation du prix. Sur la base de cette analyse, lentit dcide du montant quelle souhaite couvrir. Lentit dsigne comme lment couvert un montant dactifs ou de passifs du portefeuille identifi (mais pas un montant net) gal au montant quelle souhaite dsigner comme couvert. Ce montant dtermine galement le pourcentage utilis pour tester lefficacit selon le paragraphe AG126(b). Lentit dsigne le risque de taux dintrt quelle couvre. Ce risque pourrait tre une partie du risque de taux dintrt affrent chacun des lments de la position couverte, comme un taux dintrt de rfrence (le LIBOR, par exemple). Lentit dsigne un ou plusieurs instruments de couverture pour chaque priode de refixation du prix. laide des dsignations effectues aux points (c) (e) ci-dessus, lentit value, au dbut de la couverture et pendant les priodes ultrieures, sil est prvu que lopration de couverture soit hautement efficace pendant la priode pour laquelle la couverture est dsigne. Lentit value priodiquement la variation de la juste valeur de llment couvert (tel que dsign au point (c)) attribuable au risque couvert (tel que dsign au point (d)), sur la base des dates de refixation du prix attendues dtermines au point (b). Si, lors de son apprciation laide de la mthode documente dvaluation de lefficacit applique par lentit, il peut tre dtermin que lopration de couverture a vraiment t hautement effective, lentit comptabilise la variation de la juste valeur de llment couvert comme un profit ou une perte en rsultat et dans lun de deux postes

(b)

(c)

(d)

(e) (f)

(g)

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de ltat de la situation financire, comme dcrit au paragraphe 89A. Il nest pas ncessaire daffecter le changement de la juste valeur des actifs ou des passifs spcifiques. (h) Lentit value la variation de la juste valeur du ou des instruments de couverture (tels que dsigns au point (e)) et la comptabilise comme un profit ou une perte en rsultat. La juste valeur du ou des instrument(s) de couverture est comptabilise en actif ou en passif dans ltat de la situation financire. Toute inefficacit * sera comptabilise en rsultat comme la diffrence entre la variation de juste valeur vise en (g) et celle qui est vise en (h).

(i) AG115 AG116

Cette approche est dcrite de manire plus dtaille ci-dessous. Lapproche ne doit tre applique qu une couverture de la juste valeur du risque de taux dintrt dun portefeuille dactifs ou de passifs financiers. Le portefeuille identifi au paragraphe AG114(a) pourrait contenir des actifs et des passifs. linverse, il pourrait sagir dun portefeuille constitu exclusivement dactifs ou exclusivement de passifs. Le portefeuille est utilis pour dterminer le montant des actifs ou des passifs que lentit souhaite couvrir. Le portefeuille nest toutefois pas dsign lui-mme comme tant llment couvert. Pour lapplication du paragraphe AG114(b), lentit dtermine la date attendue de refixation du prix dun lment comme tant la premire survenir, de la date prvue dchance de cet lment ou de la date de refixation du prix au prix du march. Les dates attendues de refixation du prix sont estimes au dbut de la couverture et pendant toute sa dure, daprs lexprience antrieure et daprs dautres informations disponibles, notamment les informations et attentes relatives aux taux de remboursements anticips, aux taux dintrt et linteraction entre ces taux. Les entits qui nont pas dexprience propre ou qui ont une exprience insuffisante utilisent lexprience dentits similaires avec des instruments financiers comparables. Ces estimations sont rexamines priodiquement et actualises la lumire de lexprience. Dans le cas dun lment taux fixe susceptible de remboursement anticip, la date attendue de refixation du prix est la date laquelle est attendu le remboursement anticip de llment, sauf refixation au taux du march avant cette date. Pour un groupe dlments similaires, lanalyse en priodes reposant sur les dates attendues de refixation du prix peut prendre la forme de laffectation chaque priode dun pourcentage du groupe, plutt que dlments pris individuellement. Une entit peut appliquer dautres mthodes pour raliser cette ventilation. Par exemple, elle peut appliquer un coefficient de remboursement anticip pour affecter les prts avec amortissement des priodes sur la base des dates attendues de refixation du prix. La mthode utilise pour une telle rpartition doit cependant tre conforme aux procdures et aux objectifs de gestion des risques de lentit. titre dexemple de la dsignation dcrite au paragraphe AG114(c), si, au cours dune priode spcifique de refixation du prix, une entit estime quelle dtient des actifs taux fixe de 100 UM et des passifs taux fixe de 80 UM et quelle dcide de couvrir intgralement la position nette de 20 UM, elle dsigne comme lment couvert des actifs dun montant de 20 UM (une partie des actifs). La dsignation est exprime comme un montant dune monnaie trangre (par exemple un montant en dollars, en euros, en livres sterling ou en rand sud-africain) plutt que comme des actifs pris individuellement. Il sensuit que tous les actifs (ou passifs) partir desquels est tabli le montant couvertdans lexemple ci-dessus, la totalit des 100 UM dactifs doivent tre : (a) (b) des lments dont la juste valeur varie en raction des variations du taux dintrt couvert ; et des lments qui auraient pu tre traits en comptabilit de couverture de la juste valeur sils avaient t dsigns comme individuellement couverts. En particulier, puisque la prsente Norme prcise que la juste valeur dun passif financier comportant une composante vue (tel quun dpt vue et certains types de dpts terme, par exemple) nest pas infrieure au montant payable vue actualis compter de la premire date laquelle le paiement du montant peut tre exig, ce poste ne saurait rpondre aux conditions requises pour la comptabilit de couverture de la juste valeur pour une priode dpassant la plus courte priode au cours de laquelle le porteur peut exiger le paiement. Dans lexemple ci-dessus, la position couverte est un montant dactifs. Ds lors, ces passifs ne font pas partie de llment couvert dsign, mais sont utiliss par lentit pour dterminer le montant de lactif dsign comme couvert. Si la position que lentit souhaitait couvrir tait un montant de passifs, le montant reprsentant llment couvert dsign doit tre tabli partir des passifs taux fixe autres que les passifs que lentit peut tre tenue de rembourser par anticipation et la mesure du pourcentage utilise pour apprcier lefficacit de la couverture selon le paragraphe AG126(b), calcule en pourcentage de ces autres passifs. A titre dexemple, supposons quune entit estime quau cours dune priode de refixation du prix, elle dtient des passifs taux fixe de 100 UM, dont

AG117

AG118

Les mmes considrations dimportance significative sappliquent dans ce contexte, comme dans lensemble des IFRS. La prsente Norme autorise une entit dsigner nimporte quel montant des actifs ou passifs qualifis disponibles, cest--dire, dans cet exemple, nimporte quel montant situ entre 0 UM et 100 UM. voir paragraphe 49

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des dpts vue de 40 UM et des passifs sans composante vue de 60 UM, et des actifs taux fixe de 70 UM. Si lentit dcide de couvrir intgralement la position nette de 30 UM, elle dsigne comme lment couvert des passifs hauteur de 30 UM, soit 50 % * des passifs sans composante vue. AG119 Lentit remplit aussi les autres conditions de dsignation et de documentation dcrites au paragraphe 88(a). Pour la couverture du risque de taux dintrt dun portefeuille, cette dsignation et cette documentation prcisent la politique de lentit applicable toutes les variables utilises pour identifier le montant couvert et lvaluation de lefficacit, et en particulier : (a) (b) les actifs et passifs inclure dans la couverture du portefeuille et la base appliquer pour les sortir du portefeuille. la manire dont lentit estime les dates de refixation du prix, notamment les hypothses de taux dintrt sous-jacentes aux valuations des taux de remboursement anticip et la base de modification de ces estimations. La mme mthode est utilise tant pour les estimations initiales effectues au moment de linclusion dun actif ou dun passif dans le portefeuille couvert que pour les rvisions ultrieures ventuelles de ces estimations. le nombre et la dure des priodes de refixation du prix. la frquence laquelle lentit testera lefficacit, et laquelle des deux mthodes dcrites au paragraphe AG126 elle utilisera. la mthode utilise par lentit pour dterminer le montant des actifs et des passifs dsigns comme llment couvert et, par consquent, le pourcentage utilis par lentit pour tester lefficacit selon la mthode dcrite au paragraphe AG126(b). lorsque lentit teste lefficacit selon la mthode dcrite au paragraphe AG126(b), si elle testera lefficacit individuellement pour chaque priode de refixation du prix, pour lensemble des priodes en cumul ou par une combinaison des deux.

(c) (d) (e)

(f)

Les procdures dcrites pour dsigner et documenter la relation de couverture doivent tre conformes aux procdures et aux objectifs de gestion des risques de lentit. Aucune modification de la procdure ne doit tre effectue de manire arbitraire. Toute modification doit tre justifie par les volutions des conditions du march et dautres facteurs, mais aussi se fonder sur les procdures et objectifs de gestion des risques de lentit, avec lesquels elle doit tre cohrente. AG120 Linstrument de couverture vis au paragraphe AG114(e) peut tre un instrument driv unique ou un portefeuille dinstruments drivs contenant tous une exposition au risque de taux dintrt couvert dsign au paragraphe AG114(d) (par exemple, un portefeuille de swaps de taux dintrt, tous exposs au taux LIBOR). Un tel portefeuille de produits drivs peut contenir des positions de risque qui se compensent. Il ne peut toutefois pas comprendre doptions mises ni doptions mises nettes, car la prsente Norme ne permet pas de dsigner de telles options comme des instruments de couverture (sauf lorsquune option vendue est dsigne comme une compensation dune option achete). Si linstrument de couverture couvre le montant dsign au paragraphe AG114(c) pendant plusieurs priodes de refixation du prix, il est affect toutes les priodes quil couvre. Toutefois, linstrument de couverture tout entier doit tre affect ces priodes de refixation du prix parce que la Norme ne permet pas de dsigner une relation de couverture pour une partie seulement de la priode pendant laquelle un instrument de couverture reste en circulation. Lorsque lentit mesure la variation de la juste valeur dun lment susceptible de remboursement anticip selon le paragraphe AG114(g), une variation des taux dintrt affecte la juste valeur de llment susceptible de remboursement anticip de deux manires : elle affecte la juste valeur des flux de trsorerie contractuels et la juste valeur de loption de remboursement anticip contenue dans un lment susceptible de remboursement anticip. Le paragraphe 81 de la prsente Norme permet une entit de dsigner comme tant llment couvert une partie dun actif ou dun passif financier, partageant une mme exposition au risque, condition quil soit possible dvaluer lefficacit. Pour les lments susceptibles de remboursement anticip, le paragraphe 81A permet dy parvenir en dsignant llment couvert en termes de variation de la juste valeur attribuable des changements du taux dintrt couvert sur la base des dates attendues de refixation des prix plutt que des dates contractuelles. Cependant, leffet des changements du taux dintrt couvert sur ces dates de refixation du prix attendues doit tre pris en considration lors de la dtermination de la variation de la juste valeur de llment couvert. Par consquent, en cas de rvision des dates de refixation du prix attendues (par exemple, pour reflter un changement des remboursements anticips attendus) ou si les dates relles de refixation du prix diffrent des dates attendues, une inefficacit apparatra comme dcrit au paragraphe AG126. A linverse, les variations des dates de refixation de prix attendues qui (a) rsultent clairement de facteurs autres que des variations du taux

AG121

30 UM (100 UM 40 UM) = 50 pour-cent voir paragraphes 77 et AG94 voir paragraphe 75

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dintrt couvert, (b) sont sans corrlation avec des variations du taux dintrt couvert et (c) peuvent tre distingues de faon fiable des variations attribuables au taux dintrt couvert (par exemple, des changements des taux de remboursement anticip rsultant clairement dune variation de facteurs dmographiques ou de rglementations fiscales plutt que de variations des taux dintrt) sont exclues de la dtermination de la variation de la juste valeur de llment couvert, car elles ne sont pas attribuables au risque couvert. En cas dincertitude sur le facteur qui a donn lieu au changement de dates de refixation du prix attendues ou si lentit nest pas en mesure dtablir de faon fiable une distinction entre les variations rsultant du taux dintrt couvert et celles qui rsultent dautres facteurs, la variation est suppose rsulter de changements du taux dintrt couvert. AG122 La Norme ne prcise pas les techniques utilises pour dterminer le montant indiqu au paragraphe AG114(g), savoir la variation de la juste valeur de llment couvert qui est attribuable au risque couvert. En cas dutilisation de techniques destimation statistiques ou autres pour cette valuation, la direction doit sattendre ce que le rsultat approche troitement celui qui aurait t obtenu partir de lapprciation de chacun des actifs ou passifs qui constituent llment couvert. Il nest pas appropri de supposer que des variations de la juste valeur de llment couvert sont gales des variations de la valeur de linstrument de couverture. Le paragraphe 89A impose que, si llment couvert pour une priode de refixation du prix spcifique est un actif, la variation de sa valeur soit prsente dans un poste dactifs distinct. Par ailleurs, si llment couvert pour une priode de refixation du prix spcifique est un passif, la variation de sa valeur est prsente dans un poste de passif distinct. Il sagit des postes distincts viss au paragraphe AG114(g). Laffectation des actifs (ou passifs) spcifiques nest pas requise. Le paragraphe AG114(i) prcise que linefficacit intervient dans la mesure o la variation de la juste valeur de llment couvert attribuable au risque couvert diffre de la variation de la juste valeur de linstrument de couverture driv. Cette diffrence peut avoir plusieurs raisons, et notamment : (a) (b) (c) (d) une diffrence entre les dates relles de refixation du prix et les dates attendues, ou encore la rvision des dates prvues de refixation du prix ; la dprciation ou la dcomptabilisation dlments du portefeuille couvert ; une diffrence entre les dates de paiement de linstrument de couverture et de llment couvert ; et dautres causes (par exemple, lorsque certains lments couverts portent intrt un taux infrieur au taux de rfrence pour lequel ils sont dsigns comme couverts et que linefficacit qui en rsulte nest pas telle que le portefeuille, dans son ensemble, ne remplit pas les conditions requises pour la comptabilit de couverture).

AG123

AG124

Cette inefficacit * sera identifie et comptabilise dans le rsultat. AG125 En rgle gnrale, lefficacit de la couverture sera amliore : (a) si lentit programme des lments prsentant des caractristiques de remboursement anticip diffrentes, dune manire qui prend en compte les diffrences de comportement en matire de remboursement anticip. lorsque le nombre dlments du portefeuille est plus lev. Lorsque le portefeuille ne contient que quelques lments, il est probable que linefficacit soit relativement leve si lun des lments fait lobjet dun remboursement anticip avant ou aprs la date attendue. linverse, lorsque le portefeuille contient de nombreux lments, le comportement de remboursement anticip peut tre prvu avec plus de prcision. lorsque les priodes de refixation du prix sont plus courtes (par exemple, priodes de refixation du prix dun mois au lieu de trois mois). Le raccourcissement de la priode de refixation du prix rduit leffet dventuelles non-concordances entre les dates de refixation du prix et de paiement (pendant la priode de refixation du prix) de llment couvert et de linstrument de couverture. par laugmentation de la frquence dajustement du montant de linstrument de couverture en fonction des variations de llment couvert (par exemple en raison de variations des attentes en matire de remboursement anticip).

(b)

(c)

(d)

AG126

Une entit teste lefficacit priodiquement. Si les estimations des dates de refixation du prix changent entre une date laquelle une entit apprcie lefficacit et la suivante, elle doit calculer le montant de lefficacit soit : (a) comme la diffrence entre la variation de la juste valeur de linstrument de couverture (voir paragraphe AG114(h) et la variation de la valeur de llment couvert tout entier, attribuable des changements du taux dintrt (compte tenu de leffet des variations du taux dintrt couvert sur la juste valeur de toute option incorpore de remboursement anticip) ; ou ou

Les mmes considrations dimportance significative sappliquent dans ce contexte, comme dans lensemble des IFRS.

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IAS 39
(b) en utilisant lapproximation suivante. Lentit : (i) calcule le pourcentage des actifs (ou des passifs) couverts au cours de chaque priode de refixation du prix, sur la base des dates estimes de refixation du prix la dernire date de vrification de lefficacit. applique ce pourcentage son estimation rvise du montant correspondant cette priode de refixation du prix, pour calculer le montant de llment couvert sur la base de son estimation rvise. calcule la variation de la juste valeur de son estimation rvise de llment couvert qui est attribuable au risque couvert, et la prsente de la manire dcrite au paragraphe AG114(g). comptabilise linefficacit gale la diffrence entre le montant obtenu au point (iii) et la variation de la juste valeur de linstrument de couverture (voir paragraphe AG114(h)).

(ii)

(iii) (iv) AG127

Lorsquelle apprcie lefficacit, lentit distingue les rvisions des dates estimes de refixation du prix des actifs (ou passifs) existants compter de la cration de nouveaux actifs (ou passifs), la premire tant la seule entraner une inefficacit. Toutes les rvisions des dates estimes de refixation du prix (sauf celles qui sont exclues selon le paragraphe AG121), y compris toute raffectation dlments existants entre priodes, sont incluses dans la rvision du montant estim dune priode selon le paragraphe AG126(b)(ii) et donc dans lapprciation de lefficacit. Une fois linefficacit comptabilise comme indiqu ci-dessus, lentit tablit une nouvelle estimation du total des actifs (ou passifs) pour chaque priode de refixation du prix, en tenant compte des nouveaux actifs (ou passifs) crs depuis la dernire vrification de lefficacit et dsigne un nouveau montant comme tant llment couvert et un nouveau pourcentage comme tant le pourcentage couvert. Les procdures dcrites au paragraphe AG126(b) sont ensuite rptes la date de vrification de lefficacit suivante. Les lments initialement prvus pour une priode de refixation du prix peuvent tre dcomptabiliss en raison dun remboursement anticip plus prcoce quattendu ou dune sortie cause par une dprciation ou une vente. Lorsque cela se produit, le montant de la variation de la juste valeur, inclus dans le poste distinct dcrit au paragraphe AG114(g), qui se rapporte llment dcomptabilis doit tre supprim de ltat de la situation financire et inclus dans le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation de llment. cette fin, il est ncessaire de connatre la ou les priode(s) de refixation du prix pour laquelle llment dcomptabilis tait programm, car cette information dtermine la ou les priode(s) de refixation du prix dont il doit tre supprim et donc le montant supprimer du poste distinct vis au paragraphe AG114(g). Quand un lment est dcomptabilis, sil est possible de dterminer la priode dans laquelle il tait inclus, il est supprim de cette priode-l. Dans le cas contraire, il est supprim de la premire priode si la dcomptabilisation rsulte de remboursements anticips plus levs quattendu, ou rparti sur toutes les priodes contenant llment dcomptabilis, de manire systmatique et rationnelle, si llment a t vendu ou a t dprci. En outre, tout montant relatif une priode spcifique qui na pas t dcomptabilis lexpiration de la priode est comptabilis en rsultat de la priode (voir paragraphe 89A). Par exemple, supposons quune entit planifie des lments pour trois priodes de refixation du prix. Lors de la prcdente redsignation, la variation de la juste valeur dclare dans le poste distinct au bilan tait un actif de 25 UM. Ce montant reprsente les valeurs attribuables aux priodes 1, 2 et 3, soit respectivement 7 UM, 8 UM et 10 UM. A la redsignation suivante, les actifs attribuables la priode 1 ont t soit raliss, soit reprogramms pour dautres priodes. Par consquent, 7 UM sont dcomptabilises de ltat de la situation financire et comptabilises dans le rsultat. 8 UM et 10 UM sont dsormais attribuables aux priodes 1 et 2, respectivement. Ces priodes restantes sont ensuite ajustes, si ncessaire, en fonction des variations de la juste valeur dcrites au paragraphe AG114(g). A titre dillustration des dispositions des deux paragraphes ci-dessus, supposons quune entit a programm des actifs en affectant un pourcentage du portefeuille chaque priode de refixation du prix. Supposons galement quelle a programm 100 UM dans chacune des deux premires priodes. A lexpiration de la premire priode de refixation du prix, 110 UM dactifs sont dcomptabiliss au titre de remboursements attendus et inattendus. Dans ce cas, lensemble des montants contenus dans le poste distinct dcrit au paragraphe AG114(g) qui se rapporte la premire priode est sorti de ltat de la situation financire, ainsi que 10 % du montant relatif la seconde priode. Si le montant couvert pour une priode de refixation du prix est diminu sans que les actifs (ou passifs) lis soient dcomptabiliss, le montant inclus dans le poste distinct dcrit au paragraphe AG114(g) qui se rapporte la rduction doit tre amorti selon le paragraphe 92. Une entit peut souhaiter appliquer lapproche dcrite dans les paragraphes AG114 AG131 une couverture de portefeuille qui tait prcdemment comptabilise comme une couverture de flux de trsorerie selon IAS 39. Une telle entit annulerait la dsignation antrieure dune couverture de flux de trsorerie selon le paragraphe 101(d) et appliquerait les dispositions dcrites dans ce paragraphe. Elle redsignerait galement la couverture comme tant une couverture de la juste valeur et appliquerait lapproche dcrite aux paragraphes AG114 AG131 de manire prospective aux priodes comptables ultrieures.

AG128

AG129

AG130

AG131

AG132

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IAS 39

Transition (paragraphes 103 108B)

AG133 Une entit peut avoir dsign une transaction intragroupe prvue comme tant un lment couvert au dbut de la priode annuelle ouverte compter du 1er janvier 2005 (ou pour des besoins de retraitement des informations comparatives, le dbut dune priode de comparaison antrieure) dans une couverture qui remplirait les conditions dune comptabilit de couverture conformment la prsente Norme (telle que modifie par la dernire phrase du paragraphe 80). Une telle entit peut utiliser cette dsignation pour appliquer la comptabilit de couverture dans des tats financiers consolids ds le dbut de la priode annuelle ouverte compter du 1er janvier 2005 (ou au dbut dune priode de comparaison antrieure). Une telle entit doit galement appliquer les paragraphes AG99A et AG99B ds le dbut de la priode annuelle ouverte compter du 1er janvier 2005. Toutefois, conformment au paragraphe 108B, il nest pas ncessaire quelle applique le paragraphe AG99B aux informations comparatives des priodes antrieures.

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Norme comptable internationale 40 Immeubles de placement

Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des immeubles de placement et les dispositions correspondantes en matire dinformations fournir.

Champ d'application
2 3 La prsente Norme sapplique la comptabilisation, lvaluation et aux informations fournir sur les immeubles de placement. Entre autres, la prsente Norme sapplique lvaluation, dans les tats financiers du preneur, dun droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre dun contrat de location comptabilis comme un contrat de locationfinancement, et lvaluation, dans les tats financiers du bailleur, dun immeuble de placement mis la disposition dun preneur dans le cadre dun contrat de location simple. La prsente Norme ne traite pas des questions couvertes par IAS 17 Contrats de location, notamment : (a) (b) (c) (d) (e) (f) 4 (a) (b) du classement des contrats de location en contrats de location-financement ou contrats de location simple ; de la comptabilisation des revenus tirs de la location dun immeuble de placement (voir galement IAS 18 Produits des activits ordinaires) ; de lvaluation dans les tats financiers du preneur dun droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre dun contrat de location comptabilis en tant que contrat de location simple ; de lvaluation dans les tats financiers du bailleur de son investissement net dans un contrat de location-financement ; de la comptabilisation des transactions de cession-bail ; et des informations fournir sur les contrats de location-financement et les contrats de location simple. aux actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole (voir IAS 41 Agriculture) ; et aux droits miniers et aux rserves minrales telles que le ptrole, le gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

La prsente Norme ne sapplique pas :

Dfinitions
5 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis dans ltat de la situation financire. Le cot est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay, ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction ou bien le montant ventuellement attribu cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spcifiques dautres Normes, comme par exemple IFRS 2 Paiement fond sur des actions. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou btimentou partie dun btimentou les deux) dtenu (par le propritaire ou par le preneur dans le cadre dun contrat de location-financement) pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux, plutt que pour : (a) (b) lutiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou des fins administratives ; ou le vendre dans le cadre de lactivit ordinaire.

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Un bien immobilier occup par son propritaire est un bien immobilier dtenu (par le propritaire ou par le preneur dans le cadre dun contrat de location-financement) pour tre utilis dans la production ou la fourniture, de biens ou de services, ou des fins administratives. 6 Un droit sur un bien immobilier dtenu par un preneur, dans le cadre dun contrat de location simple, peut tre class et comptabilis comme un immeuble de placement si et seulement si limmeuble rpond par ailleurs la dfinition dun immeuble de placement et que le preneur utilise le modle de la juste valeur dfini aux paragraphes 33 55 pour lactif comptabilis. Ce classement alternatif peut tre utilis au cas par cas. Toutefois, ds que ce classement alternatif a t slectionn pour un droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre dun contrat de location simple, tous les immeubles classs en tant quimmeuble de placement doivent tre comptabiliss en utilisant le modle de la juste valeur. Lorsque cette mthode alternative de classement est slectionne, tout droit class de cette manire est inclus dans les informations imposes par les paragraphes 74 78. Un immeuble de placement est dtenu pour en retirer des loyers, pour valoriser le capital ou les deux. Par consquent, un immeuble de placement gnre des flux de trsorerie largement indpendants des autres actifs dtenus par lentit. Ceci distingue un immeuble de placement dun bien immobilier occup par son propritaire. La production ou la fourniture de biens ou de services (ou lutilisation dun bien immobilier des fins administratives) gnre des flux de trsorerie qui sont attribuables non seulement au bien immobilier mais aussi dautres actifs utiliss dans le processus de production ou doffre. IAS 16 Immobilisations corporelles sapplique aux biens immobiliers occups par leur propritaire. Sont par exemple des immeubles de placement : (a) (b) un terrain dtenu pour valoriser le capital long terme plutt que pour une vente court terme dans le cadre de lactivit ordinaire ; un terrain dtenu pour une utilisation future actuellement indtermine. (Si une entit na pas dtermin quelle utilisera le terrain soit comme un bien immobilier occup par son propritaire, soit pour le vendre court terme dans le cadre de son activit ordinaire, le terrain est considr comme tant dtenu pour valoriser le capital) ; un btiment appartenant lentit (ou dtenu par lentit dans le cadre dun contrat de locationfinancement) et donn en location dans le cadre dun ou plusieurs contrats de location simple. un btiment vacant mais dtenu en vue dtre lou dans le cadre dun ou plusieurs contrats de location simple.

(c) (d) 9

Sont par exemple des lments qui ne sont pas des immeubles de placement et qui, en consquence, nentrent pas dans le champ dapplication de la prsente Norme : (a) un bien immobilier dtenu en vue de sa vente dans le cadre de lactivit ordinaire ou du processus de construction ou damnagement pour ladite vente (voir IAS 2 Stocks), par exemple un bien immobilier acquis exclusivement pour tre vendu ultrieurement dans un avenir proche ou tre amnag et revendu. un bien immobilier en cours de construction ou damnagement pour le compte de tiers (voir IAS 11 Contrats de construction). un bien immobilier occup par son propritaire (voir IAS 16), y compris (entre autres choses) un bien immobilier dtenu en vue de son utilisation future comme bien immobilier occup par son propritaire, un bien immobilier dtenu en vue de son amnagement futur et de son utilisation ultrieure comme bien immobilier occup par son propritaire, un bien immobilier occup par des membres du personnel (que ceux-ci paient ou non un loyer aux conditions du march) et un bien immobilier occup par son propritaire en attendant dtre vendu ; un bien immobilier en cours de construction ou damnagement en vue dune utilisation ultrieure en tant quimmeuble de placement. IAS 16 sapplique ce type de bien immobilier jusqu lachvement de la construction ou de lamnagement, moment auquel le bien immobilier devient alors un immeuble de placement auquel sapplique la prsente Norme. Cependant, la prsente Norme sapplique aux immeubles de placement existants en cours de ramnagement et qui continueront dans le futur tre utiliss en tant quimmeubles de placement (voir paragraphe 58). un bien immobilier donn en location une autre entit dans le cadre dun contrat de locationfinancement.

(b) (c)

(d)

(e) 10

Certains biens immobiliers comprennent une partie qui est dtenue pour en retirer des loyers ou valoriser le capital et une autre partie qui est utilise dans le processus de production ou de fourniture de biens ou de services ou des fins administratives. Si ces deux parties peuvent tre vendues sparment (ou loues sparment dans le cadre dun contrat de location-financement), lentit les comptabilise sparment. Si les deux parties ne peuvent tre vendues sparment, le bien immobilier est un immeuble de placement seulement si

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la partie dtenue pour tre utilise dans le processus de production ou de fourniture de biens ou de services des fins administratives nest pas significative. 11 Dans certains cas, une entit fournit des services accessoires aux occupants dun bien immobilier quelle dtient. Une entit traite ce bien immobilier comme un immeuble de placement si les services reprsentent une composante non significative du contrat pris dans son ensemble. Cest le cas, par exemple, lorsque le propritaire dun immeuble de bureaux assure des services de maintenance et de scurit aux preneurs qui occupent limmeuble. Dans dautres cas, les services rendus sont une composante significative. Par exemple, si une entit possde et gre un htel, les services rendus aux clients constituent une composante significative du contrat pris dans son ensemble. En consquence, un htel gr par son propritaire est un bien immobilier occup par son propritaire plutt quun immeuble de placement. Il peut tre difficile de dterminer si les services annexes sont dune importance telle quun bien ne peut tre qualifi dimmeuble de placement. titre dexemple, il arrive parfois que le propritaire dun htel transfre certaines responsabilits des tiers dans le cadre dun contrat de gestion. Les termes de ces contrats varient trs largement. une extrmit du spectre, le propritaire peut tre en substance dans la situation dun investisseur passif. lautre extrmit du spectre, il peut avoir simplement sous-trait certaines fonctions quotidiennes tout en conservant une exposition importante aux variations des flux de trsorerie gnrs par lexploitation de lhtel. Pour dterminer si un bien immobilier est un immeuble de placement, il faut exercer un jugement. Une entit labore des critres qui lui permettent dexercer ce jugement de faon permanente et cohrente en accord avec la dfinition donne dun immeuble de placement et avec les commentaires correspondants aux paragraphes 7 13. Le paragraphe 75(a) impose lentit de donner une information sur ces critres lorsque la classification est difficile. Dans certains cas, une entit possde un bien immobilier qui est lou , et occup par, sa socit mre ou une autre filiale. Dans les tats financiers consolids, le bien immobilier ne remplit pas les conditions dun immeuble de placement car du point de vue du groupe, il est occup par son propritaire. Mais, du point de vue de lentit laquelle il appartient, le bien immobilier est un immeuble de placement sil rpond la dfinition du paragraphe 5. Par consquent, le bailleur le traite en immeuble de placement dans ses tats financiers individuels.

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Comptabilisation
16 Un immeuble de placement doit tre comptabilis en tant quactif, si, et uniquement si : (a) (b) 17 il est probable que les avantages conomiques futurs associs limmeuble de placement iront lentit ; et le cot de limmeuble de placement peut tre valu de faon fiable.

Une entit value, selon ce principe de comptabilisation, lensemble des cots de ses immeubles de placement au moment o ils sont encourus. Ces cots comprennent les cots encourus initialement pour acqurir limmeuble de placement, et les cots encourus ultrieurement pour accrotre la capacit, remplacer certains lments ou assurer lentretien de limmeuble. Selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 16, une entit ne comptabilise pas dans la valeur comptable dun immeuble de placement les cots de lentretien quotidien de cet immeuble. Ces cots sont, au contraire, comptabiliss en rsultat lorsquils sont encourus. Les cots relatifs lentretien quotidien sont principalement les frais de main duvre et de consommables, ils peuvent inclure les cots de pices de rechange dimportance mineure. Lobjet de ces dpenses est souvent dcrit comme la rparation et maintenance du bien immobilier. Des lments dimmeubles de placement peuvent avoir t acquis par remplacement. Par exemple, les murs intrieurs peuvent tre des murs qui ont remplac les murs originaux. Selon le principe de comptabilisation, si les critres sont respects, une entit comptabilise dans la valeur comptable dun immeuble de placement le cot de remplacement dune partie existante dun immeuble de placement lorsque les frais sont encourus. La valeur comptable des lments remplacs est dcomptabilise selon les dispositions de dcomptabilisation de la prsente Norme.

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valuation lors de la comptabilisation

20 Un immeuble de placement doit tre valu initialement son cot. Les cots de transaction doivent tre inclus dans lvaluation initiale.

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21 Le cot dun immeuble de placement achet comprend son prix dachat et toutes les dpenses directement attribuables. Les dpenses directement attribuables sont, par exemple, les honoraires juridiques, les droits de mutation et autres cots de transaction. Le cot dun immeuble de placement construit par lentit pour elle-mme est son cot la date dachvement de la construction ou de lamnagement. Jusqu cette date, lentit doit appliquer IAS 16. compter de cette date, le bien immobilier devient un immeuble de placement et la prsente Norme sapplique (voir paragraphes 57(e) et 65). Le cot dun immeuble de placement nest pas augment par : (a) (b) (c) 24 25 les cots de dmarrage (sauf sils sont ncessaires pour mettre limmeuble dans ltat ncessaire pour permettre son exploitation de la manire souhaite par la direction), les pertes dexploitation encourues avant que limmeuble de placement natteigne le niveau doccupation prvu, ou les montants anormaux de dchets de fabrication, de main-duvre ou dautres ressources impliques dans la construction ou lamnagement de limmeuble.

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Si le paiement dun immeuble de placement est diffr, son cot est le prix comptant quivalent. La diffrence entre ce montant et le total des paiements est comptabilise en frais financiers sur la dure du crdit. Le cot initial dun droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre dun contrat de location et class comme immeuble de placement doit tre dtermin selon ce qui est prescrit pour un contrat de locationfinancement au paragraphe 20 de IAS 17, cest--dire que lactif sera comptabilis au plus faible de la juste valeur du bien immobilier et de la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Un montant quivalent doit tre comptabilis en tant que passif conformment ce mme paragraphe. Tout versement initial effectu pour un contrat de location est trait comme faisant partie des paiements minimum effectus cette fin et est par consquent inclus dans le cot de lactif, mais exclu du passif. Si un droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre dun contrat de location est class en tant quimmeuble de placement, llment comptabilis la juste valeur est ce droit et non le bien immobilier sous-jacent. Des commentaires sur la dtermination de la juste valeur dun droit sur un bien immobilier figurent aux paragraphes 33 52 relatifs au modle de la juste valeur. Ces commentaires sont galement pertinents pour la dtermination de la juste valeur lorsque celle-ci est utilise comme cot aux fins de la comptabilisation initiale. Une ou plusieurs immobilisations incorporelles peuvent tre acquises par voie dchange contre un ou plusieurs actifs non montaires ou un ensemble dactifs montaires et non montaires. La discussion qui suit fait rfrence lchange dun actif non montaire contre un autre, mais elle sapplique aussi tous les changes dcrits dans la phrase prcdente. Le cot dun immeuble de placement est valu la juste valeur sauf (a) si lopration dchange manque de substance commerciale ou (b) sil nest pas possible dvaluer de manire fiable la juste valeur de lactif reu et de lactif abandonn. Lactif acquis est valu de cette manire mme si lentit ne peut pas immdiatement dcomptabiliser lactif abandonn. Si lactif acquis nest pas valu la juste valeur, son cot est valu la valeur comptable de lactif abandonn. Une entit dtermine si une opration dchange prsente une substance commerciale en considrant dans quelle mesure il faut sattendre un changement de ses flux de trsorerie futurs du fait de cette opration. Une opration dchange a une substance commerciale si : (a) (b) (c) le profil (risque, calendrier et montant) des flux de trsorerie de lactif reu diffre du profil des flux de trsorerie de lactif transfr ; ou si la valeur spcifique lentit de la partie des oprations de lentit affecte par lopration change du fait de lchange ; et la diffrence en (a) ou en (b) est significative par rapport la juste valeur des actifs changs.

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Pour dterminer si une opration dchange a une substance commerciale, la valeur spcifique lentit de la partie des oprations de lentit affecte par lopration doit reflter les flux de trsorerie aprs impt. Le rsultat de ces analyses peut tre vident sans quune entit ait effectuer des calculs dtaills. 29 La juste valeur dun actif pour lequel il nexiste pas de transaction de march comparable peut tre value de faon fiable si (a) la variabilit de lintervalle des estimations raisonnables de la juste valeur nest pas significatif pour cet actif ou (b) si les probabilits des diffrentes estimations dans lintervalle peuvent tre raisonnablement apprcies et utilises pour estimer la juste valeur. Si lentit est en mesure de dterminer de manire fiable la juste valeur de lactif reu ou de lactif abandonn, la juste valeur de lactif abandonn est alors utilise pour valuer le cot, sauf si la juste valeur de lactif reu est plus clairement vidente.

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valuation aprs comptabilisation Mthode comptable

30 lexception des mentions aux paragraphes 32A et 34, une entit doit choisir comme mthode comptable soit le modle de la juste valeur dcrit aux paragraphes 33 55, soit le modle du cot dcrit au paragraphe 56, et doit appliquer cette mthode tous ses immeubles de placement. IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs, dispose que lon ne doit procder un changement dlibr de mthode comptable que si ce changement permet une prsentation plus approprie des transactions, des autres vnements ou conditions dans les tats financiers de lentit. Il est hautement improbable que labandon du modle de la juste valeur pour le modle du cot permette une prsentation plus approprie. La prsente Norme impose toutes les entits de dterminer la juste valeur dun immeuble de placement dans le but soit de son valuation (si lentit utilise le modle de la juste valeur) soit de la prsentation dinformations (si elle utilise le modle du cot). Les entits sont encourages, mais sans obligation, dterminer la juste valeur dun immeuble de placement sur la base dune valuation faite par un valuateur indpendant possdant une qualification professionnelle pertinente et reconnue et une exprience rcente quant la localisation gographique et la catgorie de limmeuble de placement objet de lvaluation. Une entit peut : (a) choisir soit le modle de la juste valeur, soit le modle du cot pour tous les immeubles de placement adosss des passifs qui paient un rendement directement li la juste valeur de, ou des rendements en provenance dactifs spcifis y compris cet immeuble de placement ; et choisir soit le modle de la juste valeur, soit le modle du cot pour tous les autres immeubles de placement, sans tenir compte du choix effectu lalina (a).

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32

32A

(b) 32B

Quelques assureurs et dautres entits exploitent un fonds immobilier interne qui met des parts fictives, certaines dentre elles tant dtenues par des investisseurs dans des contrats lis, dautres parts tant dtenues par lentit. Le paragraphe 32A ne permet pas une entit dvaluer le bien immobilier dtenu par le fonds en partie au cot, et en partie la juste valeur. Si une entit choisit diffrents modles pour les deux catgories dcrites au paragraphe 32A, les ventes dimmeubles de placement entre des portefeuilles dactifs valus en utilisant diffrents modles doivent tre comptabilises la juste valeur et la variation cumule de la juste valeur doit tre comptabilise en rsultat. En consquence, si un immeuble de placement dun portefeuille utilisant le modle de la juste valeur est vendu pour entrer dans un portefeuille utilisant le modle du cot, la juste valeur de limmeuble la date de la vente devient son cot prsum.

32C

Modle de la juste valeur

33 34 Aprs la comptabilisation initiale, une entit qui choisit le modle de la juste valeur doit valuer tous ses immeubles de placement leur juste valeur, sauf dans les cas dcrits au paragraphe 53. Lorsquun droit sur un bien immobilier dtenu par un preneur dans le cadre dune location simple est class comme un immeuble de placement selon le paragraphe 6, le choix du paragraphe 30 ne sapplique pas ; le modle de la juste valeur doit tre appliqu. Un profit ou une perte rsultant dune variation de la juste valeur dun immeuble de placement doit tre comptabilis en rsultat dans la priode au cours de laquelle il se produit. La juste valeur dun immeuble de placement est le prix auquel cet actif pourrait tre chang entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale (voir paragraphe 5). La juste valeur exclut spcifiquement un prix estim, gonfl ou dgonfl par des circonstances ou des termes particuliers tels que des accords atypiques de financement et de cession-bail, des contreparties particulires ou des concessions accordes par une partie associe la vente. Une entit dtermine la juste valeur sans aucune dduction des cots de transaction quelle peut encourir lors de la vente ou de toute autre forme de sortie. La juste valeur dun immeuble de placement doit reflter les conditions du march la fin de la priode de reporting. La juste valeur est spcifique une date donne. tant donn que la situation sur les marchs peut changer, le montant prsent en tant que juste valeur peut tre incorrect ou inappropri une autre date. La dfinition de la juste valeur suppose galement un change et une conclusion du contrat de vente simultans sans un quelconque

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ajustement du prix qui pourrait tre obtenu dans une transaction effectue dans des conditions de concurrence normales entre des parties consentantes et bien informes si lchange et la conclusion du contrat ntaient pas simultans. 40 La juste valeur de limmeuble de placement reflte, entre autres choses, le revenu locatif des contrats de location en cours et des hypothses raisonnables et dmontrables reprsentant ce que des parties consentantes et bien informes prendraient comme hypothse de revenu locatif pour les contrats de location futurs au vu des conditions actuelles. Elle reflte galement, sur une base similaire, toute sortie de trsorerie (y compris les paiements de loyer et autres sorties) qui pourrait tre prvue en ce qui concerne limmeuble. Certaines de ces sorties sont refltes dans le passif, alors que dautres se rapportent des sorties qui ne sont pas comptabilises dans les tats financiers avant une date ultrieure (par exemple des paiements priodiques tels que des loyers conditionnels). Le paragraphe 25 prcise la base de comptabilisation initiale du cot dun droit sur un immeuble lou. Le paragraphe 33 impose que le droit dans limmeuble lou fasse lobjet, si ncessaire, dune rvaluation la juste valeur. Pour un contrat de location ngoci des conditions de march, la juste valeur lacquisition du droit sur limmeuble lou, nette de tous les loyers prvus (y compris ceux qui se rapportent des passifs comptabiliss), devrait tre gale zro. Cette juste valeur ne change pas, mme si, pour des raisons comptables, un actif lou et un passif sont comptabiliss la juste valeur ou la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, conformment au paragraphe 20 de IAS 17. Donc, le fait de rvaluer lactif lou pour le porter de son cot dtermin conformment au paragraphe 25, sa juste valeur dtermine conformment au paragraphe 33, ne devrait pas donner lieu un gain ou une perte initiale, sauf si la juste valeur est value des dates diffrentes. Cela pourrait se produire lorsque lentit opte pour le modle de la juste valeur aprs comptabilisation initiale. La dfinition de la juste valeur fait rfrence des parties consentantes et bien informes . Dans ce contexte, bien informes signifie que lacheteur consentant et le vendeur consentant sont raisonnablement informs de la nature et des caractristiques de limmeuble de placement, de ses utilisations effectives et potentielles et des conditions de march la fin de la priode de reporting. Un acheteur consentant est motiv pour acheter, mais il nest pas tenu de le faire. Cet acheteur nest ni excessivement empress ni dtermin acheter nimporte quel prix. Lacheteur suppos ne paierait pas un prix suprieur au prix demand par le march compos dacheteurs et de vendeurs consentants et bien informs. Un vendeur consentant nest ni un vendeur excessivement empress, ni un vendeur forc, prt vendre tout prix, ni quelquun dispos abandonner son bien pour un prix qui nest pas jug raisonnable dans les conditions de march actuelles. Le vendeur consentant est motiv pour vendre limmeuble de placement des conditions de march pour le meilleur prix qui puisse tre obtenu. Le contexte dans lequel volue le propritaire actuel de limmeuble de placement nentre pas en ligne de compte car le vendeur consentant est un propritaire hypothtique (par exemple un vendeur consentant ne tiendrait pas compte des conditions fiscales particulires du propritaire actuel de limmeuble de placement). La dfinition de la juste valeur fait rfrence une transaction ralise dans des conditions de concurrence normale. Une transaction ralise dans des conditions de concurrence normale est une transaction entre des parties nayant pas une relation particulire ou spciale qui rendrait les prix des transactions non caractristiques des conditions de march. La transaction est prsume intervenir entre des parties non lies, dont chacune agit de manire indpendante. La meilleure indication de la juste valeur est fournie par les prix actuels sur un march actif dun bien immobilier similaire dans la mme localisation, le mme tat et faisant lobjet de contrats de location et autres contrats similaires. Une entit prend soin didentifier toutes diffrences quant la nature, la localisation ou ltat du bien immobilier ou encore les termes des contrats de location ou autres contrats relatifs au bien. dfaut de prix actuels sur un march actif du type dcrit au paragraphe 45, une entit prend en considration des informations manant de sources diverses, notamment : (a) les prix actuels sur un march actif de biens immobiliers diffrents de par leur nature, leur tat ou leur localisation (ou faisant lobjet de contrats de location ou autres contrats diffrents) corrigs pour reflter ces diffrences ; les prix rcents dimmeubles similaires sur des marchs moins actifs, corrigs pour reflter tout changement des conditions conomiques intervenu depuis la date des transactions effectues aux prix en question ; et les projections actualises des flux de trsorerie sur la base destimations fiables des flux de trsorerie futurs sappuyant sur les termes de contrats de location et autres contrats existants et (dans la mesure du possible) sur des indications externes telles que les loyers actuels demands sur le march pour des biens similaires ayant la mme localisation et dans le mme tat, en appliquant des taux dactualisation qui refltent les estimations par le march actuel de lincertitude quant au montant et la date des flux de trsorerie.

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(b)

(c)

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47 Dans certains cas, les diverses sources numres au paragraphe prcdent peuvent suggrer des conclusions diffrentes quant la juste valeur dun immeuble de placement. Une entit examine les raisons de ces diffrences pour parvenir lestimation la plus fiable de la juste valeur dans un intervalle destimations raisonnables de la juste valeur. Dans des cas exceptionnels, il apparat clairement, lorsque lentit fait lacquisition initiale dun immeuble de placement (ou lorsquun bien immobilier existant devient un immeuble de placement suite lachvement des travaux de construction ou damnagement ou aprs un changement dutilisation), que la variabilit de lintervalle des estimations raisonnables de la juste valeur est si grande et les probabilits des diffrents rsultats si difficiles valuer que lutilit dune estimation unique de la juste valeur est remise en cause. Ceci peut indiquer que la juste valeur du bien ne pourra tre dtermine de faon fiable sur une base continue (voir paragraphe 53). La juste valeur diffre de la valeur dutilit, telle que dfinie dans IAS 36 Dprciation dactifs. La juste valeur reflte les connaissances et les estimations dacheteurs et de vendeurs bien informs et consentants. Par contre, la valeur dutilit reflte les estimations de lentit, y compris les effets des facteurs qui peuvent tre spcifiques lentit et ne pas sappliquer aux entits en gnral. Par exemple, la juste valeur ne reflte pas les facteurs suivants dans la mesure o ils ne seraient gnralement pas disponibles pour des acheteurs et des vendeurs consentants et bien informs : (a) (b) (c) (d) 50 une valeur supplmentaire tire de la constitution dun portefeuille de biens immobiliers situs des emplacements diffrents ; des synergies entre des immeubles de placement et dautres actifs ; des droits lgaux ou des restrictions juridiques qui sont spcifiques seulement au propritaire actuel ; et des avantages fiscaux ou des charges fiscales qui sont spcifiques au propritaire actuel.

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Dans la dtermination de la juste valeur dun immeuble de placement, une entit ne comptabilise pas deux fois les actifs ou passifs qui sont comptabiliss comme des actifs ou des passifs distincts. Par exemple : (a) des quipements tels que les ascenseurs ou les installations de climatisation font souvent partie intgrante dun immeuble et sont gnralement inclus dans la juste valeur de limmeuble de placement plutt que comptabiliss sparment en tant quimmobilisations corporelles ; si un bureau est lou meubl, la juste valeur du bureau inclut gnralement la juste valeur du mobilier car le revenu locatif se rfre au bureau meubl. Lorsque le mobilier est inclus dans la juste valeur de limmeuble de placement, lentit ne comptabilise pas ce mobilier comme un actif distinct ; la juste valeur dun immeuble de placement exclut les revenus dun contrat de location simple pays davance ou payer car lentit les comptabilise comme un passif ou un actif distinct. la juste valeur dun immeuble de placement dtenu dans le cadre dun contrat de location reflte les flux de trsorerie prvus (y compris le loyer conditionnel dont on sattend ce quil devienne exigible). Par consquent, si une valuation obtenue pour un immeuble est nette de tous les paiements dont lexcution est attendue, il sera ncessaire dajouter a posteriori tout passif locatif comptabilis de manire obtenir la juste valeur de limmeuble de placement des fins comptables.

(b)

(c) (d)

51 52

La juste valeur dun immeuble de placement ne reflte pas les dpenses dinvestissements futures qui amlioreront le bien immobilier et ne reflte pas les avantages futurs lis ces dpenses futures. Dans certains cas, lentit sattend ce que la valeur actuelle de ses paiements relatifs un immeuble de placement (autres que les paiements relatifs des passifs comptabiliss) excde la valeur actuelle des encaissements correspondants. Lentit applique IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels pour dterminer si elle comptabilise un passif et comment elle lvalue.

Incapacit dterminer de faon fiable la juste valeur

53 Il existe une prsomption rfutable selon laquelle une entit est capable de dterminer la juste valeur dun immeuble de placement de faon fiable et continue. Cependant, dans des cas exceptionnels, il peut apparatre clairement, lorsquune entit fait lacquisition dun immeuble de placement (ou lorsquun bien immobilier existant devient un immeuble de placement suite lachvement de sa construction ou de son amnagement, ou suite un changement dutilisation), quil nest pas possible de dterminer la juste valeur dun immeuble de placement de faon fiable et continue. Cela se produit lorsque, et uniquement lorsque, des transactions comparables sur le march sont peu frquentes et que lon ne dispose pas dautres estimations fiables de la juste valeur (par exemple, sur la base de projections actualises des flux de trsorerie). Dans ces cas, la prsente Norme impose lentit dvaluer cet immeuble de placement selon le modle du cot dfini dans IAS 16 jusqu sa sortie. La valeur rsiduelle de limmeuble de

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placement doit tre suppose gale zro. Lentit doit appliquer IAS 16 jusqu la sortie de limmeuble de placement. 54 Dans les cas exceptionnels o lentit est tenue, pour la raison indique au paragraphe prcdent, dvaluer un immeuble de placement laide du modle du cot selon IAS 16, elle value tous ses autres immeubles de placement la juste valeur. Dans ces cas, mme si une entit peut utiliser le modle du cot pour un immeuble de placement, lentit doit continuer comptabiliser chacun des autres immeubles laide du modle de la juste valeur. Si auparavant lentit valuait un immeuble de placement la juste valeur, elle doit continuer lvaluer la juste valeur jusqu sa sortie (ou jusqu ce que le bien immobilier devienne un bien occup par son propritaire ou jusqu ce que lentit commence amnager le bien en vue de sa vente ultrieure dans le cadre de lactivit ordinaire) mme si des transactions comparables sur le march deviennent moins frquentes ou si les prix de march deviennent moins facilement disponibles.

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Modle du cot
56 Aprs la comptabilisation initiale, une entit qui choisit le modle du cot doit valuer lensemble de ses immeubles de placement selon les dispositions de IAS 16 relatives ce modle, lexception de ceux qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente (ou sont inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes. Les immeubles de placement qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente (ou sont inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) doivent tre valus selon IFRS 5.

Transferts
57 Des transferts, entres ou sorties, de la catgorie immeubles de placement doivent tre effectus si, et uniquement si, il y a changement dutilisation mis en vidence par : (a) (b) (c) (d) (e) un commencement doccupation par le propritaire, pour un transfert de la catgorie immeubles de placement vers la catgorie biens occups par leur propritaire ; un commencement damnagement en vue dune vente, pour un transfert de la catgorie immeubles de placement vers la catgorie stocks ; une fin doccupation par le propritaire, pour un transfert de la catgorie immeubles occups par leur propritaire vers la catgorie biens de placement ; le commencement dun contrat de location simple au profit dune autre partie, pour un transfert de la catgorie stocks vers la catgorie immeubles de placement ; ou la fin de la construction ou de lamnagement, pour un transfert de la catgorie immeubles en cours de construction ou damnagement (couvert par IAS 16) vers la catgorie immeubles de placement.

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Le paragraphe 57(b) impose une entit de transfrer un bien immobilier de la catgorie immeubles de placement la catgorie stocks si, et uniquement si, il y a changement dutilisation mis en vidence par un commencement damnagement en vue de la vente. Lorsquune entit dcide de vendre un immeuble de placement sans procder aucun amnagement, elle continue le comptabiliser comme un immeuble de placement jusqu ce quil soit dcomptabilis (limin de ltat de la situation financire) et ne le traite pas en tant que stocks. De mme, si une entit commence ramnager un immeuble de placement existant pour une utilisation future continue en tant quimmeuble de placement, celui-ci reste un immeuble de placement et nest pas reclass en tant que bien immobilier occup par son propritaire durant les travaux de ramnagement. Les paragraphes 60 65 sappliquent aux questions de comptabilisation et dvaluation qui se posent lorsquune entit utilise le modle de la juste valeur pour un immeuble de placement. Lorsquelle utilise le modle du cot, les transferts entre les catgories immeubles de placement, bien immobiliers occups par leur propritaire et stocks ne changent pas la valeur comptable du bien immobilier transfr et ne changent pas le cot de ce bien immobilier pour son valuation ou les informations fournir. Pour un transfert dun immeuble de placement valu la juste valeur vers la catgorie bien immobiliers occups par leur propritaire ou la catgorie stocks, le cot prsum du bien immobilier pour sa comptabilisation ultrieure selon IAS 16 ou IAS 2 doit tre sa juste valeur la date du changement dutilisation. Si un bien immobilier occup par son propritaire devient un immeuble de placement qui sera comptabilis la juste valeur, lentit doit appliquer IAS 16 jusqu la date du changement dutilisation.

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Lentit doit traiter toute diffrence cette date entre la valeur comptable du bien immobilier selon IAS 16 et sa juste valeur de la mme manire quune rvaluation selon IAS 16. 62 Jusqu la date laquelle un bien immobilier occup par son propritaire devient un immeuble de placement comptabilis la juste valeur, lentit amortit le bien immobilier et comptabilise toute perte de valeur qui est survenue. Lentit doit traiter toute diffrence cette date entre la valeur comptable du bien immobilier selon IAS 16 et sa juste valeur de la mme manire quune rvaluation selon IAS 16. En dautres termes : (a) toute diminution de la valeur comptable du bien qui en rsulte est comptabilise en rsultat. Cependant, dans la mesure o un montant est enregistr dans lcart de rvaluation au titre dudit bien, la diminution est comptabilise en autres lments du rsultat global et rduit lcart de rvaluation dans les capitaux propres. toute augmentation de la valeur comptable en rsultant est traite comme suit : (i) dans la mesure o laugmentation annule une perte de valeur antrieure pour ce bien, elle est comptabilise en rsultat. Le montant comptabilis en rsultat nexcde pas le montant ncessaire pour ramener la valeur comptable la valeur comptable (diminue des amortissements) qui aurait t dtermine si aucune perte de valeur navait t comptabilise. tout solde de laugmentation est comptabilis en autres lments du rsultat global et augmente lcart de rvaluation dans les capitaux propres. Lors de la sortie ultrieure de limmeuble de placement, lcart de rvaluation inclus dans les capitaux propres peut tre transfr en rsultats non distribus. Le transfert de la rubrique cart de rvaluation la rubrique rsultats non distribus ne seffectue pas par le compte de rsultat.

(b)

(ii)

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Pour un transfert de la catgorie stocks vers la catgorie immeubles de placement qui sera comptabilis la juste valeur, toute diffrence entre la juste valeur du bien immobilier cette date et sa valeur comptable antrieure doit tre comptabilise en rsultat. Le traitement des transferts de la catgorie stocks la catgorie immeubles de placement qui seront comptabiliss la juste valeur est cohrent avec le traitement des ventes de stocks. Lorsquune entit achve la construction ou lamnagement dun immeuble de placement construit pour elle-mme, qui sera comptabilis la juste valeur, toute diffrence entre la juste valeur du bien immobilier cette date et sa valeur comptable antrieure doit tre comptabilise en rsultat.

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Sorties
66 Un immeuble de placement doit tre dcomptabilis (limin de ltat de la situation financire) lors de sa sortie ou lorsque son utilisation est arrte de manire permanente et quaucun avantage conomique futur nest attendu de sa sortie. La sortie dun immeuble de placement peut rsulter de la vente ou de la conclusion dun contrat de locationfinancement. Pour dterminer la date de sortie dun immeuble de placement, lentit applique les critres de IAS 18 pour la comptabilisation du produit de la vente des biens et prend en compte les commentaires correspondants de lannexe de IAS 18. IAS 17 sapplique aux sorties rsultant de la conclusion dun contrat de location-financement ou dune cession-bail. Si, conformment au principe de comptabilisation nonc au paragraphe 16, une entit comptabilise, dans la valeur comptable dun actif, le cot du remplacement dune partie dun immeuble de placement, elle dcomptabilise la valeur comptable de la partie remplace. Pour un immeuble de placement comptabilis selon le modle du cot, une partie remplace peut tre une partie qui na pas t amortie sparment. Sil nest pas praticable pour une entit de dterminer la valeur comptable de la partie remplace, elle peut utiliser le cot de remplacement comme indication de ce que le cot de la partie remplace tait au moment de son acquisition ou de sa construction. Dans le modle de la juste valeur, la juste valeur de limmeuble de placement peut dj reflter le fait que la partie qui doit tre remplace a perdu sa valeur. Dans dautres cas, il peut tre difficile de discerner quel point la juste valeur doit tre rduite pour la partie qui est remplace. Lorsquil est impossible de dterminer la juste valeur de la partie remplace, une solution alternative consiste inclure le cot du remplacement dans la valeur comptable de lactif, puis restimer la juste valeur, comme ce serait le cas pour des additions dlments nimpliquant pas de remplacement. Les profits ou pertes rsultant de la mise hors service ou de la sortie dun immeuble de placement doivent tre dtermin(e)s comme la diffrence entre le produit net de la sortie et la valeur comptable de lactif et doivent tre comptabilis(e)s en rsultat (sauf disposition contraire de IAS 17 en cas de cession-bail) dans la priode o intervient la mise hors service ou la sortie de lactif.

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70 La contrepartie recevoir lors de la sortie dun immeuble de placement est comptabilise initialement la juste valeur. En particulier, dans le cas dun paiement diffr, la contrepartie reue est comptabilise initialement au prix comptant quivalent. La diffrence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant quivalent est comptabilise en produits financiers selon IAS 18, en utilisant la mthode de lintrt effectif. Une entit applique IAS 37 ou dautres Normes, selon le cas, tous les passifs quelle conserve aprs la sortie dun immeuble de placement. Les indemnisations reues de tiers, relatives des immeubles de placement dprcis, perdus ou abandonns doivent tre comptabilises en rsultat lorsquelles deviennent exigibles. Les dprciations ou pertes sur immeubles de placement, les demandes de rglement ou le paiement dindemnits lis provenant de tiers, et tout achat ou construction ultrieurs dactifs de remplacement sont des vnements conomiques indpendants et doivent tre comptabiliss comme suit : (a) (b) (c) (d) les dprciations dimmeubles de placement sont comptabilises selon IAS 36 ; les mises hors service ou les sorties dimmeubles de placement sont comptabilises selon les paragraphes 66 71 de la prsente Norme ; les indemnisations provenant de tiers pour un immeuble de placement qui a t dprci, perdu ou dtruit sont comptabilises en rsultat lorsquelles deviennent exigibles ; et le cot des actifs rpars, achets ou construits en remplacement est dtermin conformment aux paragraphes 20 29 de la prsente Norme.

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Informations fournir Modle de la juste valeur et modle du cot

74 Les informations fournir ci-aprs sappliquent en plus des informations fournir selon IAS 17. Selon IAS 17, le propritaire dun immeuble de placement fournit les informations relatives aux bailleurs pour les contrats de location quil a conclus. Une entit qui dtient un immeuble de placement dans le cadre dun contrat de location simple ou dun contrat de location-financement fournit les informations des preneurs pour les contrats de location-financement et les informations des bailleurs pour tous les contrats de location-financement conclus. Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) si elle applique le modle de la juste valeur ou le modle du cot ; si elle applique le modle de la juste valeur, si des droits sur des biens immobiliers dtenus dans le cadre de contrats de location simples sont classs et comptabilits comme immeubles de placement et dans quelles circonstances. lorsque le classement est difficile (voir paragraphe 14), les critres quelle utilise pour distinguer un immeuble de placement dun bien immobilier occup par son propritaire et dun bien immobilier dtenu en vue de sa vente dans le cadre de lactivit ordinaire ; les mthodes et les hypothses importantes retenues pour dterminer la juste valeur des immeubles de placement, et notamment un expos indiquant si la dtermination de la juste valeur sest appuye sur des indications du march ou si elle se fonde plus largement sur dautres facteurs (que lentit doit indiquer) du fait de la nature du bien immobilier et de labsence de donnes de march comparables. dans quelle mesure la juste valeur des immeubles de placement (telle quvalue ou telle quindique dans les tats financiers) repose sur une valuation par un valuateur indpendant ayant une qualification professionnelle pertinente et reconnue et ayant une exprience rcente quant la situation gographique et la catgorie de limmeuble de placement objet de lvaluation. Sil ny a pas eu de telles valuations, ce fait doit tre indiqu. les montants comptabiliss en rsultat au titre : (i) (ii) des produits locatifs des immeubles de placement ; des charges oprationnelles directes (y compris les rparations et la maintenance) occasionnes par les immeubles de placement qui ont gnr des produits locatifs au cours de la priode ; et des charges oprationnelles directes (y compris les rparations et la maintenance) occasionnes par les immeubles de placement qui nont pas gnr de produits locatifs au cours de la priode.

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(c)

(d)

(e)

(f)

(iii)

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(iv) la variation cumule de la juste valeur sur la vente dun immeuble de placement partir dun portefeuille dactifs utilisant le modle du cot est utilise pour entrer dans un portefeuille dans lequel le modle de la juste valeur est utilis est comptabilise en rsultat (voir paragraphe 32C).

(g) (h)

lexistence et les montants des restrictions relatifs la possibilit de raliser les immeubles de placement ou de rcuprer les produits et les produits de leur cession. les obligations contractuelles dachat, de construction et damnagement des immeubles de placement ou de rparation, de maintenance ou damliorations.

Modle de la juste valeur

76 Outre les informations imposes par le paragraphe 75, une entit qui applique le modle de la juste valeur dcrit aux paragraphes 33 49 doit galement fournir un rapprochement entre la valeur comptable des immeubles de placement louverture et la clture de la priode montrant les informations suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) les entres, en indiquant sparment celles qui rsultent dacquisitions et celles qui rsultent de dpenses ultrieures comptabilises dans la valeur comptable dun actif ; les entres rsultant dacquisitions dans le cadre de regroupements dentreprises ; les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres sorties ; les profits ou pertes nets rsultant dajustements de la juste valeur ; les carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans une autre monnaie de prsentation et de la conversion dune activit trangre dans la monnaie de prsentation de lentit prsentant les tats financiers ; les transferts vers et depuis les catgories stocks et biens immobiliers occups par leur propritaire ; et autres variations.

(f) (g) 77

Lorsquune valuation obtenue pour un immeuble de placement fait lobjet dajustements significatifs en vue des tats financiers, par exemple pour viter de compter deux fois des actifs ou passifs qui sont comptabiliss en tant quactifs et passifs spars comme dcrit au paragraphe 50, lentit doit fournir un rapprochement entre lvaluation obtenue et lvaluation aprs ajustement intgre aux tats financiers, prsentant sparment le montant global de toutes les obligations lies des contrats de location comptabilises qui ont t ajoutes a posteriori et tous les autres ajustements significatifs. Dans les cas exceptionnels viss au paragraphe 53, lorsquune entit value un immeuble de placement en utilisant le modle du cot de IAS 16, le rapprochement impos par le paragraphe 76 doit indiquer les montants relatifs cet immeuble de placement sparment des montants relatifs aux autres immeubles de placement. Lentit doit en outre fournir : (a) (b) (c) (d) une description de limmeuble de placement ; une explication des raisons pour lesquelles la juste valeur ne peut tre dtermine de faon fiable ; si possible, lintervalle destimation lintrieur duquel il est hautement probable que la juste valeur se situe ; et lors de la sortie dun immeuble de placement non comptabilis la juste valeur : (i) (ii) (iii) le fait que lentit sest spare dun immeuble de placement non comptabilis la juste valeur ; la valeur comptable de limmeuble de placement au moment de sa vente ; et le montant du profit ou de la perte comptabilis(e).

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Modle du cot
79 Outre les informations imposes par le paragraphe 75, une entit appliquant le modle du cot vis au paragraphe 56 doit indiquer : (a) (b) les modes damortissement utiliss ; les dures dutilit ou les taux damortissement utiliss ;

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(c) (d) la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajout aux cumuls des pertes de valeur) en dbut et en fin de priode ; un rapprochement entre la valeur comptable de limmeuble de placement louverture et la clture de la priode, montrant : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) les entres, en indiquant sparment celles qui rsultent dacquisitions et celles qui rsultent de dpenses ultrieures comptabilises en tant quactif ; les entres rsultant dacquisitions dans le cadre de regroupements dentreprises ; les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres sorties ; les amortissements ; le montant des pertes de valeur comptabilises et le montant des pertes de valeur reprises au cours de la priode selon IAS 36 ; les carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans une autre monnaie de prsentation et de la conversion dune activit trangre dans la monnaie de prsentation de lentit prsentant les tats financiers ; les transferts vers et depuis les catgories stocks et biens immobiliers occups par leur propritaire ; et les autres changements ; et

(vii) (viii) (e)

la juste valeur de limmeuble de placement. Dans les cas exceptionnels dcrits au paragraphe 53, o une entit ne peut dterminer de faon fiable la juste valeur de limmeuble de placement, elle doit fournir : (i) (ii) (iii) une description de limmeuble de placement ; une explication des raisons pour lesquelles la juste valeur ne peut tre dtermine de faon fiable ; et si possible, lintervalle destimation lintrieur duquel il est hautement probable que la juste valeur se situe.

Dispositions transitoires Modle de la juste valeur

80 Une entit qui a prcdemment appliqu IAS 40 (2000) et qui choisit pour la premire fois de classer et de comptabiliser certains ou tous ses droits sur des biens immobiliers qui rpondent aux critres dimmeuble de placement dtenus dans le cadre dun contrat de location simple, doit comptabiliser leffet de cette comptabilisation comme un ajustement du solde louverture des rsultats non distribus pour la priode pendant laquelle ce choix est fait pour la premire fois. De plus : (a) si lentit a pralablement indiqu au public (dans des tats financiers ou par ailleurs) la juste valeur de ces droits sur des biens immobiliers pour des priodes antrieures (dtermine sur une base qui satisfait la dfinition de la juste valeur donne au paragraphe 5 et aux commentaires des paragraphes 36 52), lentit est encourage, mais nullement tenue : (i) (ii) (b) 81 82 dajuster le solde douverture des rsultats non distribus pour la premire priode prsente pour laquelle cette juste valeur a t communique au public ; et de retraiter linformation comparative de ces priodes ; et

si lentit na pas pralablement communiqu au public les informations dcrites au point (a), elle ne doit pas retraiter les informations comparatives et doit indiquer ce fait.

La prsente Norme impose un traitement diffrent de celui qui est impos par IAS 8. IAS 8 impose le retraitement dinformations comparatives, sauf si ce retraitement est impraticable. Lorsquune entit applique la prsente Norme pour la premire fois, lajustement du solde douverture des rsultats non distribus inclut la reclassification de tout montant port en cart de rvaluation pour les immeubles de placement.

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IAS 40

Modle du cot
83 IAS 8 sapplique tout changement de mthodes comptables qui est effectu lorsquune entit applique pour la premire fois la prsente Norme et choisit dutiliser le modle du cot. Lincidence du changement de mthodes comptables inclut la reclassification de tout montant port en cart de rvaluation pour les immeubles de placement. Les dispositions des paragraphes 27 29 relatives lvaluation initiale dun immeuble de placement acquis en change dactifs ne doivent tre appliques de manire prospective quaux transactions futures.

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Date d'entre en vigueur

85 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 62. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

85A

Retrait de IAS 40 (2000)

86 La prsente Norme annule et remplace IAS 40 Immeubles de placement (publie en 2000).

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Norme comptable internationale 41 Agriculture

Objectif
Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable et les informations fournir lis lactivit agricole.

Champ d'application
1 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des lments suivants, lorsquils sont lis une activit agricole : (a) (b) (c) 2 (a) (b) 3 actifs biologiques ; produit agricole au moment de la rcolte ; et subventions publiques traites aux paragraphes 34 et 35. ni aux terrains lis une activit agricole (voir IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 40 Immeubles de placement) ; ni aux immobilisations incorporelles lies une activit agricole (voir IAS 38 Immobilisations incorporelles).

La prsente Norme ne sapplique :

La prsente Norme sapplique aux produits agricoles, qui sont les produits rcolts des actifs biologiques de lentit, uniquement au moment de la rcolte. Par la suite, on applique IAS 2 Stocks ou une autre Norme applicable. En consquence, la prsente Norme ne couvre pas la transformation des produits agricoles au-del de la rcolte, par exemple, la transformation de raisins en vin par un viticulteur qui a cultiv lui-mme les raisins. Alors quune telle transformation peut sembler tre un prolongement logique et naturel dune activit agricole et que les activits quelle renferme prsentent quelques similarits avec la transformation biologique, elle nentre pas dans la dfinition de lactivit agricole de la prsente Norme. Le tableau ci-dessous donne quelques exemples dactifs biologiques, de produits agricoles et de produits qui rsultent de la transformation aprs rcolte. Actifs biologiques Produit agricole Produits qui rsultent de la transformation aprs la rcolte Fil de tissage, tapis Bois

Moutons Arbres dans une plantation forestire Plantes

Laine Rondins

Coton Canne sucre rcolte

Fil, vtements Sucre Fromage Saucisses, jambons Th, tabac trait Vin

Bovins laitiers Porcs Arbustes Vignes

Lait Carcasses Feuilles Raisins

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IASCF

IAS 41

Actifs biologiques

Produit agricole

Produits qui rsultent de la transformation aprs la rcolte Fruits transforms

Arbres fruitiers

Fruits rcolts

Dfinitions Dfinitions relatives lagriculture

5 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Lactivit agricole est la gestion par une entit de la transformation biologique dactifs biologiques en vue de la vente, en produits agricoles ou en dautres actifs biologiques. Le produit agricole est le produit rcolt des actifs biologiques de lentit. Un actif biologique est un animal ou une plante vivants. La transformation biologique comprend les processus de croissance, dappauvrissement, de production et de procration qui engendrent des changements qualitatifs ou quantitatifs dans lactif biologique. Un groupe dactifs biologiques est un regroupement danimaux ou de plantes vivants similaires. La rcolte est le dtachement de produits dun actif biologique ou larrt des processus vitaux dun actif biologique. 6 Lactivit agricole couvre un ventail dactivits diversifies tels que llevage de cheptels, lexploitation forestire, la rcolte de plantes annuelles ou vivaces, la culture de vergers ou de plantations, lhorticulture et laquaculture (y compris la pisciculture). Certaines caractristiques communes existent dans cette diversit : (a) (b) Possibilits de transformation. Les animaux et les plantes vivants offrent la possibilit de transformation biologique ; Gestion de la transformation. La gestion facilite la transformation biologique en amliorant ou au moins en stabilisant les conditions ncessaires pour que le processus ait lieu (par exemple, les niveaux nutritifs, lhumidit, la temprature, la fertilit et la luminosit). Cette gestion distingue lactivit agricole des autres activits. Par exemple, la rcolte partir de ressources non gres (comme la pche en mer et la dforestation) nest pas une activit agricole ; et Mesure de la transformation. Les changements apports la qualit (par exemple, la qualit gntique, la densit, le mrissement, la proportion de graisse, le contenu en protines et la qualit de la fibre) ou la quantit (par exemple, la descendance, le poids, le volume, la longueur ou le diamtre de la fibre et le nombre de bourgeons) par la transformation biologique sont mesurs et contrls en tant que fonction de gestion de routine. des changements apports des actifs par (i) la croissance (une augmentation en quantit ou une amlioration de la qualit de lanimal ou de la plante), (ii) lappauvrissement (une chute de la quantit ou une dtrioration de la qualit dun animal ou dune plante) ou (iii) la procration (cration danimaux ou plantes vivants supplmentaires); ou la production dun produit agricole comme le latex, les feuilles de th, la laine et le lait.

(c)

La transformation biologique peut aboutir aux types de rsultats suivants : (a)

(b)

Dfinitions gnrales
8 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Un march actif est un march pour lequel sont runies les conditions ci-aprs : (a) (b) (c) les lments ngocis sur ce march sont homognes ; on peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants ; et les prix sont mis la disposition du public.

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La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis dans ltat de la situation financire. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. Les subventions publiques sont dfinies dans IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique. 9 La juste valeur dun actif repose sur sa situation et son tat actuels. Ainsi par exemple, la juste valeur du btail sur une ferme est le prix du btail sur le march concern, diminu du cot du transport et des autres frais entrans par la mise sur ce march du btail.

Comptabilisation et valuation
10 Une entit doit comptabiliser un actif biologique ou un produit agricole si et seulement si : (a) (b) (c) 11 lentit a le contrle de lactif du fait dvnements passs ; il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront lentit ; et la juste valeur ou le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable.

Dans lactivit agricole, le contrle peut tre attest par exemple, par la proprit lgale du btail et le tatouage ou autre marquage du btail au moment de lachat, de la naissance ou du sevrage. Les avantages futurs sont normalement valus en mesurant les attributs physiques significatifs. Un actif biologique doit tre valu lors de la comptabilisation initiale et la fin de chaque priode de reporting sa juste valeur diminue des frais estims du point de vente, sauf pour le cas dcrit au paragraphe 30 lorsque la juste valeur ne peut tre value de manire fiable. Le produit agricole rcolt partir des actifs biologiques dune entit doit tre valu sa juste valeur diminue des frais estims du point de vente au moment de la rcolte. Cette valuation est le cot cette date selon IAS 2 Stocks ou selon une autre Norme comptable applicable. Les frais du point de vente comprennent les commissions aux intermdiaires et aux ngociants, les montants prlevs par les agences rglementaires, les foires et les marchs ainsi que les droits et taxes de transfert. Les frais du point de vente excluent le transport et les autres frais ncessaires la mise des actifs sur le march. La dtermination de la juste valeur pour un actif biologique ou un produit agricole peut tre facilite en regroupant des actifs biologiques ou des produits agricoles en fonction dattributs significatifs, par exemple, par ge ou par qualit. Une entit choisit comme critres pour la dtermination des prix, les attributs correspondant ceux qui sont utiliss sur le march. Les entits passent souvent des contrats pour vendre leurs actifs biologiques ou leurs produits agricoles une date future. Les prix contractuels ne sont pas ncessairement pertinents pour dterminer la juste valeur, car la juste valeur reflte les conditions du march actuel o un acheteur et un vendeur consentant s sont disposs conclure une transaction. Par consquent, la juste valeur dun actif biologique ou dun produit agricole nest pas ajuste du fait de lexistence dun contrat. Dans certains cas, un contrat de vente dun actif biologique ou dun produit agricole peut tre un contrat dficitaire, comme dfini dans IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. IAS 37 sapplique des contrats dficitaires. Si un march actif existe pour un actif biologique ou un produit agricole, le prix cot sur ce march est le critre appropri pour dterminer la juste valeur de cet actif. Si une entit a accs diffrents marchs actifs, elle utilisera le plus pertinent. Par exemple, si une entit a accs deux marchs actifs, elle utilisera le prix existant sur le march quelle utiliserait de prfrence. Si un march actif nexiste pas, une entit utilisera un ou plusieurs des lments suivants, lorsquils existent, pour dterminer la juste valeur : (a) le prix de transaction du march le plus rcent, condition quil ny ait pas eu de changement significatif dans le contexte conomique entre la date de cette transaction et la fin de la priode de reporting ; les prix du march pour des actifs similaires avec ajustement pour reflter les diffrences ; et les rfrences du secteur comme la valeur dun verger exprime par clayette export, boisseau ou hectare et la valeur du btail exprime par kilo de viande.

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(b) (c) 19

Dans certains cas, les sources dinformations numres au paragraphe 18 peuvent suggrer des conclusions diffrentes quant la juste valeur dun actif biologique ou dun produit agricole. Une entit examine les raisons

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de ces diffrences pour parvenir lestimation la plus fiable de la juste valeur dans un intervalle relativement troit destimations raisonnables. 20 En certaines circonstances, les prix ou les valeurs dtermins par le march peuvent ne pas tre disponibles pour un actif biologique dans son tat actuel. Dans ce cas, pour dterminer la juste valeur, une entit utilisera la valeur actuelle des flux nets de trsorerie attendus de lactif, actualiss un taux avant impt dtermin par les conditions actuelles du march. Le but du calcul de la valeur actuelle des flux de trsorerie nets attendus est de dterminer la juste valeur dun actif biologique dans sa situation et son tat actuels. Une entit prend cela en compte pour choisir le taux dactualisation appropri utiliser et pour lvaluation des flux nets de trsorerie attendus. Ltat actuel dun actif biologique exclut toute augmentation de valeur provenant de transformations biologiques additionnelles et dactivits futures de lentit, comme celles tenant lamlioration future de la transformation biologique, de la rcolte et de la vente. Une entit ninclut aucun flux de trsorerie destin financer les actifs, les impts, ou le rtablissement des actifs biologiques aprs la rcolte (par exemple, le cot de replantation des arbres dans une plantation forestire aprs la rcolte). En saccordant sur un prix de transaction dans des conditions de concurrence normale, les acheteurs et les vendeurs consentants bien informs prennent en compte la possibilit de variations dans les flux de trsorerie. Il sensuit que la juste valeur reflte de telles possibilits de variations. En consquence, une entit reprise incorpore des prvisions sur les variations possibles de flux de trsorerie, soit dans les flux de trsorerie attendus, soit dans le taux dactualisation, ou une combinaison des deux. Pour dterminer un taux dactualisation, une entit utilise des hypothses qui sont cohrentes avec celles utilises pour estimer les flux de trsorerie attendus, ceci afin dviter que certaines hypothses soient comptes deux fois ou ignores. Les cots peuvent parfois tre proches de la juste valeur, en particulier lorsque : (a) (b) 25 peu de transformations biologiques ont eu lieu depuis la prise en compte des cots initiaux (par exemple, pour des arbres fruitiers de semis plants juste avant la fin dune priode de reporting) ; ou limpact de la transformation biologique sur le prix ne devrait pas tre significatif (par exemple, pour la croissance initiale dans un cycle de production de 30 ans dune plantation de pins).

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Les actifs biologiques sont souvent lis physiquement au terrain (par exemple, les arbres dune plantation forestire). Il se peut quil ny ait pas de march spar pour des actifs biologiques qui sont lis au terrain mais un march actif peut exister pour les actifs associs, cest--dire pour les actifs biologiques, le terrain inculte et les amliorations foncires dans leur ensemble. Une entit peut utiliser des informations concernant les actifs associs pour dterminer la juste valeur des actifs biologiques. Par exemple, la juste valeur du terrain inculte et les amliorations foncires peuvent tre dduites de la juste valeur des actifs associs pour parvenir la juste valeur des actifs biologiques.

Profits et pertes
26 Un profit ou une perte rsultant de la comptabilisation initiale dun actif biologique sa juste valeur diminue des frais de point de vente estims et dune variation de la juste valeur diminue des frais de point de vente estims dun actif biologique devra tre inclus dans le rsultat net de la priode pendant laquelle il se produit. Une perte peut survenir lors de la comptabilisation initiale dun actif biologique parce que les frais estims du point de vente sont dduits pour la dtermination de la juste valeur diminue des frais estims du point de vente dun actif biologique. Un profit peut tre gnr lors de la comptabilisation initiale dun actif biologique, par exemple pour la naissance dun veau. Un profit ou une perte rsultant de la comptabilisation initiale dun produit agricole la juste valeur diminue des frais estims du point de vente doit tre inclus dans le rsultat net de lexercice au cours duquel il se produit. Un profit ou une perte peut survenir lors de la comptabilisation initiale dun produit agricole du fait de la rcolte.

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Incapacit mesurer la juste valeur de faon fiable

30 Il est prsum que la juste valeur dun actif biologique peut tre value de manire fiable. Toutefois, cette prsomption peut tre rfute uniquement lors de la comptabilisation initiale dun actif biologique pour lequel les prix ou les valeurs dtermins par le march ne sont pas disponibles et pour lequel les autres mthodes dvaluation de la juste valeur sont manifestement reconnues non fiables. Si tel est le cas,

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cet actif biologique doit tre valu son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Une fois que la juste valeur dun tel actif biologique est susceptible dtre value de manire fiable, une entit doit lvaluer sa juste valeur diminue des cots estims du point de vente. Une fois quun actif biologique non courant satisfait aux critres de classification comme tant dtenu en vue de la vente (ou est inclus dans un groupe destin tre cd class comme tant dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes, il est prsum que la juste valeur peut tre value de faon fiable. 31 La prsomption du paragraphe 30 peut tre rfute uniquement lors de la comptabilisation initiale. Une entit qui a auparavant valu un actif biologique sa juste valeur diminue des frais estims du point de vente continue dvaluer lactif biologique sa juste valeur diminue des frais estims du point de vente jusqu la sortie de lactif. Dans tous les cas, une entit doit valuer le produit agricole au moment de la rcolte sa juste valeur diminue des frais du point de vente estims. La prsente Norme reflte lide que la juste valeur dun produit agricole au moment de la rcolte peut toujours tre value de manire fiable. Pour dterminer les cots, le cumul des amortissements et le cumul des pertes de valeur, une entit doit prendre en considration IAS 2 Stocks, IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 36 Dprciation dactifs.

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Subventions publiques
34 Une subvention publique sans conditions lie un actif biologique valu sa juste valeur diminue des frais du point de vente doit tre comptabilise comme un revenu uniquement lorsque la subvention publique est libre. Si une subvention publique lie un actif biologique, valu sa juste valeur diminue des frais estims du point de vente, est soumise condition, y compris lorsque la subvention publique impose lentit de ne pas sengager dans des activits agricoles spcifiques, lentit devra comptabiliser la subvention publique comme un revenu, si et uniquement si, les conditions lies la subvention publique seront remplies. Les conditions dattribution des subventions publiques sont variables. Par exemple, une subvention publique peut imposer une entit de poursuivre une activit agricole en un lieu donn pendant cinq ans et exiger de lentit quelle rembourse lintgralit de la subvention publique si elle cesse son exploitation avant la fin de la priode de cinq ans. En ce cas, la subvention publique nest pas comptabilise comme revenu tant que la priode de cinq ans nest pas coule. Toutefois, si la subvention publique stipule quune partie de la subvention peut tre conserve sur la base du temps coul, lentit comptabilise la subvention publique comme un revenu au prorata du temps coul. Si une subvention publique est lie un actif biologique valu son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur (voir paragraphe 30), IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et Informations fournir sur laide publique sapplique. La prsente Norme impose un traitement diffrent de celui impos par IAS 20, si une subvention publique est lie un actif biologique valu sa juste valeur diminue des frais estims du point de vente ou si une subvention publique impose quune entit ne sengage pas dans une activit agricole spcifique. IAS 20 ne sapplique qu une subvention publique lie un actif biologique valu son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

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Informations fournir
39 [Supprim]

Dispositions gnrales
40 Une entit doit indiquer le rsultat global pendant la priode courante provenant de la comptabilisation initiale des actifs biologiques et des produits agricoles et de la variation de la juste valeur des actifs biologiques diminue des frais estims du point de vente. Une entit doit fournir une description de chaque groupe dactifs biologiques. Les informations fournir exiges par le paragraphe 41 peuvent prendre la forme dune description narrative ou quantifie.

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43 Lentit est invite fournir une description quantifie de chaque groupe dactifs biologiques, en distinguant les actifs biologiques consommables et producteurs ou en distinguant les actifs biologiques adultes et immatures, sil y a lieu. Par exemple, une entit peut indiquer les valeurs comptables des actifs biologiques consommables et des actifs biologiques producteurs par groupe. Lentit peut de plus ventiler ces valeurs comptables entre actifs adultes et immatures. Ces distinctions donnent des informations qui peuvent tre utiles pour apprcier lchancier des flux de trsorerie futurs. Lentit doit indiquer sur quelle base sont faites ces distinctions. Les actifs biologiques consommables sont ceux qui doivent tre rcolts comme produits agricoles ou vendus comme actifs biologiques. Les exemples dactifs biologiques consommables sont les cheptels destins la production de viande, les cheptels retenus en vue de la vente, les poissons dans des piscicultures, les rcoltes telles que celles du mas ou du bl et les arbres cultivs pour le bois. Les actifs biologiques producteurs sont ceux autres que les actifs biologiques consommables, par exemple, des cheptels producteurs de lait, des vignes, des arbres fruitiers et des arbres dont une partie est coupe pour du bois de chauffage alors que larbre reste sur pied. Les actifs biologiques producteurs ne sont pas des produits agricoles, mais plutt des produits autorgnrants. Les actifs biologiques peuvent tre classs soit en actifs biologiques adultes, soit en actifs biologiques immatures. Les actifs biologiques adultes sont ceux qui ont atteint le stade rcoltable (pour les actifs biologiques consommables) ou qui peuvent supporter des rcoltes successives (pour des actifs biologiques producteurs). Une entit doit communiquer les informations suivantes ( moins quelles ne soient dj indiques par ailleurs dans les tats financiers) : (a) (b) la nature de ses activits pour chacun des groupes dactifs biologiques ; et les valuations ou estimations non financires des quantits physiques de : (i) (ii) 47 chaque groupe dactifs biologiques de lentit la fin de la priode ; et la production de produits agricoles au cours de la priode.

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Une entit doit indiquer les mthodes et les hypothses significatives appliques pour dterminer la juste valeur de chaque groupe de produits agricoles au moment de la rcolte et de chaque groupe dactifs biologiques. Une entit doit indiquer la juste valeur diminue des frais estims du point de vente des produits agricoles rcolts au cours de la priode, dtermine au moment de la rcolte. Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) lexistence et les valeurs comptables dactifs biologiques dont la proprit est soumise restrictions et dont les valeurs comptables des actifs biologiques sont donns en nantissement de dettes ; le montant des engagements pour le dveloppement ou lacquisition dactifs biologiques ; et les stratgies de gestion des risques financiers lis lactivit agricole.

48 49

(b) (c) 50

Une entit doit prsenter un rapprochement des variations de la valeur comptable des actifs biologiques entre le dbut et la fin de la priode courante. Le rapprochement doit comprendre : (a) (b) (c) le profit ou la perte provenant des variations de la juste valeur diminue des frais estims du point de vente ; les augmentations dues aux achats ; les diminutions attribuables aux ventes et aux actifs biologiques classs comme dtenus en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 ; les diminutions dues aux rcoltes ; les augmentations rsultant de regroupements dentreprises ; des carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans une autre monnaie de prsentation et de la conversion dune activit ltranger dans la monnaie de prsentation de lentit prsentant les tats financiers ; et autres variations.

(d) (e) (f)

(g) 51

La juste valeur diminue des frais estims du point de vente dun actif biologique peut varier la fois cause de changements physiques et de variations des prix de march. Lindication spare des variations de prix et des changements physiques est utile pour valuer la performance de la priode courante et les perspectives davenir et tout particulirement lorsquil existe un cycle de production de plus dune anne. En de tels cas, une entit est invite indiquer, par groupe ou autrement, le montant de la variation de la juste valeur diminue des frais estims du point de vente, compris dans le rsultat net, d des changements physiques et des variations de

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prix. Ces informations sont gnralement moins utiles lorsque le cycle de production est infrieur un an (par exemple, lorsquil sagit dlevages de poulets ou de cultures cralires). 52 La transformation biologique entrane plusieurs types de changements physiques : croissance, appauvrissement, production et procration, chacun tant observable et quantifiable. Chacun de ces changements physiques va directement influencer les avantages conomiques futurs. Une variation de la juste valeur dun actif biologique due la rcolte est aussi un changement physique. Lactivit agricole est souvent expose aux risques de maladie, du climat et dautres risques naturels. Si un vnement se produit qui donne lieu un lment de produits ou de charges significatif, la nature et le montant de cet lment sont indiqus selon IAS 1 Prsentation des tats financiers. Des exemples de tels vnements sont lapparition dune maladie virulente, une inondation, des geles ou scheresses importantes et une invasion dinsectes.

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Informations complmentaires concernant les actifs biologiques lorsque la juste valeur ne peut tre value de faon fiable
54 Si une entit value des actifs biologiques leur cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur (voir paragraphe 30) la fin de la priode, elle devra fournir les informations suivantes concernant ces actifs biologiques : (a) (b) (c) (d) (e) (f) 55 une description des actifs biologiques ; une explication de la raison pour laquelle la juste valeur ne peut tre value de faon fiable ; si possible, lintervalle destimation lintrieur duquel il est hautement probable que la juste valeur se situe ; le mode damortissement utilis ; les dures dutilit ou les taux damortissement utiliss ; et la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroup avec le cumul des pertes de valeur) louverture et la clture de la priode.

Si au cours de la priode courante, une entit value des actifs biologiques leur cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur (voir paragraphe 30), elle devra indiquer tout profit ou perte comptabilis lors de la cession de ces actifs biologiques, et le rapprochement impos au paragraphe 50 devra indiquer sparment les montants associs ces actifs biologiques. De plus, le rapprochement devra inclure les montants suivants lis ces actifs biologiques et comptabiliss en rsultat : (a) (b) (c) pertes de valeur ; reprises de pertes de valeur ; et amortissements.

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Si la juste valeur dactifs biologiques qui a t prcdemment value leur cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur devient valuable de faon fiable au cours de la priode courante, lentit devra indiquer pour ces actifs biologiques : (a) (b) (c) une description des actifs biologiques ; une explication de la raison pour laquelle la juste valeur est devenue valuable de faon fiable ; et leffet de ce changement.

Subventions publiques
57 Une entit doit indiquer les points suivants lis lactivit agricole couverte par la prsente Norme : (a) (b) (c) la nature et ltendue des subventions publiques comptabilises dans les tats financiers ; les conditions non remplies et toute autre ventualit relative des subventions publiques ; et les diminutions significatives attendues du montant des subventions publiques.

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IAS 41

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires

58 La prsente Norme sapplique aux tats financiers annuels des priodes ouvertes compter du 1er janvier 2003. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme au titre de priodes ouvertes avant le 1er janvier 2003, elle doit lindiquer. La prsente Norme ntablit pas de dispositions transitoires spcifiques. Ladoption de la prsente Norme est comptabilise selon IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs.

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IFRIC 1

Interprtation IFRIC 1 Variation des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires
Rfrences
IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 16 Immobilisations corporelles (rvise en 2003) IAS 23 Cots demprunt IAS 36 Dprciation dactifs (rvise en 2004) IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels

Contexte
1 De nombreuses entits sont tenues de dmanteler, denlever ou de remettre en tat des lments dimmobilisations corporelles. Dans la prsente interprtation, il est fait rfrence de telles obligations comme des passifs relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires. Selon IAS 16, le cot dun lment dimmobilisation corporelle inclut lestimation initiale des cots relatifs son dmantlement et son enlvement et la remise en tat du site sur lequel il est situ, obligation quune entit encourt soit lors de lacquisition de llment, soit du fait de son utilisation pendant une dure spcifique des fins autres que la production de stocks au cours de cette priode. IAS 37 contient des dispositions sur la faon dvaluer des passifs relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires. La prsente interprtation fournit des commentaires sur la faon de comptabiliser leffet des variations de lvaluation des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires.

Champ d'application
2 La prsente interprtation sapplique aux variations de lvaluation de tout passif existant relatif au dmantlement, la remise en tat ou similaire qui est la fois : (a) (b) comptabilis comme faisant partie du cot dun lment dune immobilisation corporelle selon IAS 16 ; et comptabilis en tant que passif selon IAS 37.

Par exemple, un passif relatif au dmantlement, la remise en tat ou similaire peut exister pour le dmantlement dune usine, la rhabilitation de dommages environnementaux dans des industries extractives, ou lenlvement de matriel.

Question
3 La prsente interprtation traite du mode de comptabilisation de leffet des vnements suivants qui modifient lvaluation dun passif existant relatif au dmantlement, la remise en tat ou similaire : (a) (b) une variation des sorties de trsorerie estime reprsentative davantages conomiques (par exemple flux de trsorerie) ncessaires pour teindre lobligation ; une variation du taux dactualisation courant fond sur le march tel que dfini au paragraphe 47 de IAS 37 (ceci inclut des variations de la valeur temps de largent et les risques spcifiques au passif) ; et une augmentation qui reflte le passage du temps (dsigne aussi comme le dtricotage de lactualisation).

(c)

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IFRIC 1

Consensus
4 Les variations de lvaluation dun passif existant relatif au dmantlement, la remise en tat et similaire qui rsultent des variations de lchancier ou du montant estim des sorties de trsorerie reprsentatives davantages conomiques ncessaires pour teindre lobligation, ou une variation du taux dactualisation, doivent tre comptabilises selon les paragraphes 5 7 ci-dessous. Si lactif li est valu en utilisant le modle du cot : (a) (b) sous rserve de lalina (b), les variations du passif doivent tre ajoutes au ou dduites du cot de lactif li dans la priode courante. le montant dduit du cot de lactif ne doit pas excder sa valeur comptable. Si une diminution du passif excde la valeur comptable de lactif, lexcdent doit tre immdiatement comptabilis en rsultat. si lajustement rsulte en un ajout au cot dun actif, lentit doit examiner si ceci est une indication que la nouvelle valeur comptable de lactif peut ne pas tre entirement recouvrable. Sil existe une telle indication, lentit doit tester lactif pour dprciation en estimant sa valeur recouvrable, et doit comptabiliser toute perte de valeur selon IAS 36. les variations du passif modifient lexcdent ou le dficit de rvaluation prcdemment comptabilis sur cet actif, si bien que : (i) une diminution du passif doit (sous rserve de lalina (b)) tre comptabilise dans les autres lments du rsultat global et augmenter de lexcdent de rvaluation en capitaux propres, sauf si elle doit tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle reprend un dficit de rvaluation sur lactif qui tait prcdemment comptabilis en rsultat ; une augmentation du passif doit tre comptabilise en rsultat, sauf si elle doit tre comptabilise en autres lments du rsultat global et rduire lexcdent de rvaluation en capitaux propres concurrence de tout solde crditeur existant dans lexcdent de rvaluation concernant cet actif.

(c)

Si lactif li est valu en utilisant le modle de la rvaluation : (a)

(ii)

(b)

dans le cas o une diminution du passif excderait la valeur comptable qui aurait t constate si lactif avait t comptabilis selon le modle du cot, lexcdent doit tre immdiatement comptabilis en rsultat. une variation du passif est une indication que lactif peut avoir t rvalu afin de sassurer que la valeur comptable ne diffre pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la fin de la priode de reporting. Une telle rvaluation doit tre prise en compte en dterminant les montants comptabiliser en rsultat ou en autres lments du rsultat global selon lalina (a). Si une rvaluation est ncessaire, tous les actifs de cette catgorie doivent tre rvalus. IAS 1 impose de fournir des informations dans ltat du rsultat global pour chaque autre lment du rsultat global. En se conformant cette disposition, la variation de lexcdent de rvaluation rsultant dune variation du passif doit tre identifie sparment et indique en tant que telle.

(c)

(d)

Le montant amortissable ajust de lactif est amorti sur sa dure dutilit. Par consquent, une fois que lactif correspondant a atteint la fin de sa dure dutilit, toutes les variations ultrieures du passif doivent tre comptabilises en rsultat au fur et mesure quelles se produisent. Ceci sapplique tant selon le modle du cot que selon le modle de la rvaluation. Le dtricotage priodique de lactualisation doit tre comptabilis en rsultat en tant que cot financier au fur et mesure quil survient. Lincorporation lactif selon IAS 23 nest pas autorise.

Date d'entre en vigueur

9 Une entit doit appliquer la prsente interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er septembre 2004. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente interprtation au titre dune priode ouverte avant le 1er septembre 2004, elle doit lindiquer. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 6. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

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IFRIC 1

Dispositions transitoires
10 Les changements de mthodes comptables doivent tre comptabiliss selon les dispositions de IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. *

Si une entit applique la prsente Interprtation pendant une priode ouverte compter du 1er janvier 2005, lentit doit suivre les dispositions de la version prcdente de IAS 8, qui tait intitule Rsultat net de la priode, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables, sauf si lentit applique la version rvise de cette Norme au titre de cette priode antrieure.

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IFRIC 2

Interprtation IFRIC 2 Parts sociales des entits coopratives et instruments similaires

Rfrences
IAS 32 Instruments financiers : Information et prsentation (rvise en 2003) * IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation (rvise en 2003)

Contexte
1 Les coopratives et dautres entits similaires sont constitues par des groupes de personnes pour rpondre des besoins conomiques ou sociaux communs. Les lgislations nationales dfinissent typiquement une cooprative comme une socit sefforant de promouvoir lavancement conomique de ses socitaires au moyen dune activit conjointe (le principe de lentraide). Les intrts des socitaires dans une cooprative sont souvent appels parts sociales, parts ou autres termes similaires, et ils sont dsigns ci-dessous parts sociales . IAS 32 tablit les principes du classement des instruments financiers en passifs financiers ou en capitaux propres. En particulier, ces principes sappliquent au classement dinstruments remboursables au gr du porteur qui confrent leur porteur le droit de revendre ces instruments lmetteur en change dun montant de trsorerie ou dun autre instrument financier. Lapplication de ces principes aux parts sociales des entits coopratives et instruments similaires est difficile. Certains des mandants de lInternational Accounting Standards Board (IASB) ont demand de laide pour comprendre comment les principes noncs dans IAS 32 sappliquent aux parts sociales et instruments similaires qui prsentent certaines caractristiques, et les circonstances dans lesquelles ces caractristiques affectent le classement en passifs ou en capitaux propres.

Champ d'application
3 La prsente Interprtation sapplique aux instruments financiers entrant dans le champ dapplication de IAS 32, y compris aux instruments financiers mis au profit des socitaires dentits coopratives, qui prouvent la part dintrt des socitaires dans lentit. La prsente Interprtation ne sapplique pas aux instruments financiers qui seront ou pourront tre rgls en instruments de capitaux propres de lentit elle-mme.

Question
4 De nombreux instruments financiers, y compris les parts sociales, prsentent des caractristiques de capitaux propres, y compris les droits de vote et les droits de participer la distribution de dividendes. Certains instruments financiers donnent leur porteur le droit de demander le remboursement en change de trsorerie ou dun autre actif financier, mais peuvent inclure ou tre assortis de limites quant au remboursement ventuel des instruments financiers. Comment ces conditions de remboursement doivent-elles tre values pour dterminer si les instruments financiers doivent tre classs en tant que passifs ou capitaux propres ?

Consensus
5 Le droit contractuel du porteur dun instrument financier (y compris les parts sociales des entits coopratives) demander le remboursement nimpose pas, en lui-mme, que linstrument financier soit class en tant que passif financier. Lentit doit plutt prendre en compte toutes les conditions et modalits de linstrument financier pour dterminer son classement en tant que passif financier ou capitaux propres. Ces conditions et modalits incluent des lgislations locales, des rglementations et les statuts de lentit en vigueur la date du classement, mais non les modifications futures attendues apportes ces lgislations, rglementations ou statuts.

En aot 2005, IAS 32 a t amende en tant que IAS 32 Instruments financiers : Prsentation.

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6 Les parts sociales qui seraient classes en tant que capitaux propres si les socitaires navaient pas le droit de demander un remboursement sont des capitaux propres si lune ou lautre des conditions dcrites aux paragraphes 7 et 8 est prsente. Les dpts vue, y compris les comptes courants, les comptes de dpt et contrats similaires qui sont gnrs lorsque les socitaires agissent en tant que clients sont des passifs financiers de lentit. Les parts sociales sont des capitaux propres si lentit a le droit inconditionnel de refuser le remboursement des parts sociales. La lgislation locale, la rglementation ou les statuts de lentit peuvent imposer divers types dinterdictions au remboursement des parts sociales, par exemple des interdictions inconditionnelles ou des interdictions fondes sur les critres de liquidit. Si le remboursement fait lobjet dune interdiction inconditionnelle par la lgislation locale, la rglementation ou les statuts de l'entit, les parts sociales sont des capitaux propres. Toutefois, les dispositions de la lgislation locale, de la rglementation ou les statuts de lentit qui interdisent le remboursement uniquement si les conditions, telles que les contraintes de liquidit, sont remplies (ou ne le sont pas), n'aboutissent pas ce que les parts sociales soient des capitaux propres. Une interdiction inconditionnelle peut tre absolue, en ce que tous les remboursements sont interdits. Une interdiction inconditionnelle peut tre partielle, en ce quelle interdit le remboursement des parts sociales si ce remboursement devait entraner la chute au-dessous dun niveau spcifi du nombre de parts sociales ou du montant du capital vers provenant des parts sociales. Les parts sociales excdant le montant faisant lobjet de linterdiction de remboursement sont des passifs, sauf si lentit a le droit inconditionnel de refuser le remboursement tel que dcrit au paragraphe 7. Dans certains cas, le nombre de parts ou le montant de capital vers soumis une interdiction de remboursement peut changer de temps autre. Un tel changement relatif linterdiction de remboursement mne un transfert entre les passifs financiers et les capitaux propres. Lors de la comptabilisation initiale, lentit doit valuer son passif financier en vue de son remboursement la juste valeur. Dans le cas de parts sociales avec une caractristique de remboursement, lentit value la juste valeur du passif financier rembourser un montant qui ne saurait tre infrieur au montant maximum payer selon les dispositions de remboursement de ses statuts ou de la lgislation applicable, actualise compter du premier jour o le montant pourrait devoir tre pay (voir exemple 3). Comme limpose le paragraphe 35 de IAS 32, les distributions aux porteurs dinstruments de capitaux propres sont directement comptabilises en capitaux propres, nettes de tous avantages fiscaux. Les intrts, les dividendes et autres rendements relatifs aux instruments financiers classs comme passifs financiers sont des charges, sans tenir compte du fait que, ces montants pays soient ou non lgalement dsigns en tant que dividendes, intrts ou autrement. Lannexe, qui fait partie intgrante du consensus, fournit des exemples de lapplication de ce consensus.

7 8

10

11

12

Informations fournir
13 Lorsquun changement apport linterdiction de remboursement mne un transfert entre les passifs financiers et les capitaux propres, lentit doit fournit sparment des informations sur le montant, le moment et la raison du transfert.

Date d'entre en vigueur

14 La date dentre en vigueur et les dispositions de transition de la prsente Interprtation sont les mmes que celles qui sappliquent IAS 32 (telle que rvise en 2003). Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Si une entit applique la prsente Interprtation au titre dune priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. La prsente Interprtation sapplique de manire rtrospective.

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Annexe Exemples dapplication du consensus

La prsente annexe fait partie intgrante de lInterprtation. A1 La prsente annexe prsente sept exemples de lapplication du consensus IFRIC. Les exemples ne constituent pas une liste exhaustive ; dautres situations de fait sont possibles. Chaque exemple suppose quil ny a pas de conditions autres que celles qui sont nonces dans lexpos des faits de lexemple qui imposeraient le classement en passif financier de linstrument financier.

Droit inconditionnel de refuser le remboursement (paragraphe 7) Exemple 1

Expos des faits
A2 Les statuts de lentit disposent que les remboursements sont effectus la seule apprciation de lentit. Les statuts ne fournissent pas dautres dtails ou limitation sur cette apprciation. Au cours de son histoire, lentit na jamais refus de rembourser les parts sociales bien que son conseil dadministration ait le droit de le faire.

Classement
A3 Lentit a le droit inconditionnel de refuser le remboursement et les parts sociales sont des capitaux propres. IAS 32 tablit les principes dun classement qui sont fonds sur les conditions de linstrument financier et note quun antcdent de paiements discrtionnaires ou l'intention d'en effectuer un ne dclenche pas de classement en passifs. Le paragraphe AG26 de IAS 32 dispose que :
Lorsque des actions prfrentielles ne sont pas remboursables, le classement appropri est dtermin par les autres droits qui peuvent leur tre attachs. Le classement se fonde sur une apprciation de la substance des arrangements contractuels et sur les dfinitions dun passif financier et dun instrument de capitaux propres. Lorsque les distributions aux porteurs dactions prfrentielles, dividende cumulatif ou non, sont la discrtion de lmetteur, les actions sont des instruments de capitaux propres. Le classement dune action prfrentielle en instrument de capitaux propres ou en passif financier nest pas affect, par exemple, par : (a) (b) (c) un antcdent de versements de distributions ; une intention de procder des distributions lavenir ; un impact ngatif possible sur le cours des actions ordinaires de lmetteur en labsence de distribution (en raison de restrictions affectant le versement de dividendes sur les actions ordinaires en cas de non-versement de dividendes sur les actions prfrentielles) ; le montant des rserves de lmetteur ; lanticipation par un metteur dun bnfice ou dune perte pour la priode ; ou une capacit ou une incapacit de lmetteur exercer une influence sur le montant de son rsultat pour la priode.

(d) (e) (f)

Exemple 2
Expos des faits
A4 Les statuts de lentit disposent que les remboursements sont effectus la seule apprciation de lentit. Toutefois, les statuts disposent plus loin que lapprobation dune demande de remboursement est automatique sauf si lentit nest pas en mesure deffectuer de paiement sans violer les dispositions locales concernant la liquidit ou les rserves.

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Classement
A5 Lentit na pas le droit inconditionnel de refuser le remboursement, et les parts sociales sont un passif financier. Les restrictions dcrites ci-dessus sont fondes sur la capacit de lentit teindre son passif. Elles ne limitent les remboursements que lorsque les dispositions en matire de liquidit ou de rserve ne sont pas satisfaites et seulement jusquau moment o elles le seront. Il sensuit que, selon les principes tablis par IAS 32, elles nentranent pas le classement de linstrument financier en capitaux propres. Le paragraphe AG25 de IAS 32 dispose que :
Les actions prfrentielles peuvent tre mises avec diffrents droits. Pour tablir si une action prfrentielle est un passif financier ou un instrument de capitaux propres, un metteur apprcie les droits particuliers attachs laction pour dterminer sils montrent la caractristique fondamentale dun passif financier. Ainsi, une action prfrentielle qui prvoit une date de rachat spcifique ou au gr du porteur rpond la dfinition dun passif financier parce que lmetteur a lobligation de transfrer des actifs financiers au porteur de laction. Lincapacit potentielle de lmetteur de satisfaire une obligation de rachat dune action prfrentielle quand il est contractuellement tenu de le faire, que ce soit en raison dune insuffisance de fonds, dune restriction lgale ou de linsuffisance des bnfices ou des rserves, ne nie pas lobligation. [Italique ajout]

Interdiction de remboursement (paragraphes 8 et 9) Exemple 3

Expos des faits
A6 Dans le pass, une entit cooprative a mis des parts ses socitaires diffrentes dates et pour diffrents montants comme suit : (a) (b) Au 1er janvier 20X1, 100 000 parts 10 units montaires (UM) chacune (1 000 000 UM) ; Au 1er janvier 20X2, 100 000 parts 20 UM chacune (2 000 000 UM de plus, de sorte que le total des parts mises est de 3 000 000 UM).

Les parts sont remboursables vue au montant auquel elles ont t mises. A7 Les statuts de lentit disposent que les remboursements cumulatifs ne peuvent pas dpasser 20 % du nombre le plus lev de ses parts sociales toujours en circulation. Au 31 dcembre 20X2, lentit a 200 000 parts en circulation, ce qui est le nombre le plus lev de parts sociales toujours en circulation et aucune part na t rembourse dans le pass. Le 1er janvier 20X3, lentit modifie ses statuts et porte le niveau permis de remboursements cumulatifs 25 % du nombre le plus lev de ses parts sociales toujours en circulation.

Classement Avant la modification des statuts

A8 Les parts sociales dpassant linterdiction de remboursement sont des passifs financiers. Lentit cooprative value ce passif financier la juste valeur lors de sa comptabilisation initiale. Ces parts tant remboursables vue, lentit cooprative dtermine la juste valeur de ces passifs financiers comme limpose le paragraphe 49 de IAS 39, qui dispose : La juste valeur dun passif financier comportant une composante vue (par exemple, un dpt vue) nest pas infrieure au montant payable vue. En consquence, lentit cooprative classe en tant que passifs financiers le montant maximum payable vue selon les dispositions en matire de remboursement. Le 1er janvier 20X1, le montant maximum payable selon les dispositions de remboursement est de 20 000 parts 10 UM chacune ; en consquence, lentit classe 200 000 UM en passif financier et 800 000 UM en capitaux propres. Toutefois, le 1er janvier 20X2, en raison de la nouvelle mission de parts 20 UM, le montant maximum payable selon les dispositions de remboursement est port 40 000 parts 20 UM chacune. Lmission de parts supplmentaires 20 UM cre un nouveau passif qui est valu lors de la comptabilisation initiale sa juste valeur. Aprs que ces parts ont t mises, le passif est de 20 % des parts totales mises (200 000), values 20 UM, soit 800 000 UM. Ceci

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impose la comptabilisation dun passif supplmentaire de 600 000 UM. Dans cet exemple, aucun gain ni perte nest comptabilis. En consquence, lentit classe dsormais 800 000 UM en passifs financiers et 2 200 000 UM en capitaux propres. Cet exemple suppose que ces montants nont pas chang entre le 1er janvier 20X1 et le 31 dcembre 20X2.

Aprs la modification des statuts

A10 la suite du changement de ses statuts, lentit cooprative peut maintenant tre tenue de rembourser au maximum 25 % de ses parts en circulation, soit un maximum de 50 000 parts, 20 UM chacune. En consquence, le 1er janvier 20X3, lentit cooprative classe en passifs financiers un montant de 1 000 000 dUM, tant le montant maximum payable vue selon les dispositions de remboursement, telles que dtermines selon le paragraphe 49 de IAS 39. l Le 1er janvier 20X3, un montant de 200 000 UM est donc transfr des capitaux propres en passifs financiers, laissant 2 000 000 dUM classes en capitaux propres. Dans cet exemple, lentit ne comptabilise pas de profit ni de perte lors du transfert.

Exemple 4
Expos des faits
A11 La lgislation locale rgissant les activits des coopratives, ou les conditions des statuts de lentit, interdisent une entit de rembourser les parts sociales si, en les remboursant, elle rduit le capital vers des parts sociales qui passerait au-dessous de 75 % du montant le plus lev de capital vers en provenance des parts sociales. Le montant le plus lev pour une cooprative particulire est de 1 000 000 dUM. la fin de la priode de reporting, le solde de capital vers est de 900 000 UM.

Classement
A12 Dans ce cas, 750 000 UM seraient classes en capitaux propres et 150 000 UM seraient classes en passifs financiers. Outre les paragraphes dj cits, le paragraphe 18(b) de IAS 32 nonce en partie :
..un instrument financier qui confre son porteur le droit de le restituer lmetteur contre de la trsorerie ou un autre actif financier (un instrument remboursable au gr du porteur ) est un passif financier. Cest le cas mme lorsque le montant de trsorerie ou dautres actifs financiers est dtermin daprs un indice ou un autre lment susceptible daugmenter ou de diminuer, ou lorsque la forme juridique de linstrument remboursable au gr du porteur confre son porteur un droit une participation rsiduelle dans les actifs de lmetteur. Lexistence dune option permettant au porteur de restituer linstrument lmetteur contre de la trsorerie ou un autre actif financier signifie que linstrument remboursable au gr du porteur rpond la dfinition dun passif financier.

A13

Linterdiction de remboursement dcrite dans cet exemple est diffrente des restrictions dcrites dans les paragraphes 19 et AG25 de IAS 32. Ces restrictions sont des limitations apportes la capacit de lentit payer le montant d sur un passif financier, cest--dire quelles empchent le paiement du passif uniquement si des conditions spcifies sont satisfaites. Par contre, cet exemple dcrit une interdiction inconditionnelle sappliquant des remboursements au-del dun montant spcifi, sans tenir compte de la capacit de lentit rembourser les parts sociales (par exemple, tant donn ses ressources en trsorerie, bnfices ou rserves distribuables). En effet, linterdiction de remboursement empche lentit dencourir tout passif financier pour rembourser davantage quun montant spcifi de capital vers. Par consquent, la portion des parts soumise linterdiction de remboursement nest pas un passif financier. Alors que les parts de chaque socitaire peuvent tre individuellement remboursables, une portion des parts totales en circulation nest pas remboursable dans tous les cas autres que la liquidation de lentit.

Exemple 5
Expos des faits
A14 Les faits illustrant cet exemple sont prsents dans lexemple 4. En outre, la fin de la priode de reporting, les dispositions relatives la liquidit imposes dans la juridiction locale empchent lentit

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de rembourser des parts sociales sauf si ses avoirs de trsorerie et placements court terme sont suprieurs un montant spcifi. Ces dispositions relatives la liquidit la fin de la priode de reporting ont pour effet que lentit ne peut pas payer plus de 50 000 UM pour rembourser les parts sociales.

Classement
A15 Comme dans lexemple 4, lentit classe 750 000 UM en capitaux propres et 150 000 UM en passif financier. Ceci sexplique par le fait que le montant class comme passif est fond sur le droit inconditionnel de lentit refuser le remboursement et non sur les restrictions inconditionnelles qui empchent le remboursement uniquement si les conditions de liquidit ou autres ne sont pas satisfaites et alors uniquement jusquau moment o elles le sont. Les dispositions des paragraphes 19 et AG25 de IAS 32 sappliquent dans ce cas.

Exemple 6
Expos des faits
A16 Les statuts de lentit lui interdisent de rembourser les parts sociales, sauf dans la mesure du produit reu de lmission de parts sociales supplmentaires des socitaires nouveaux ou actuels au cours des trois annes prcdentes. Le produit de lmission de parts sociales doit tre affect au remboursement des parts, demand par les socitaires. Au cours des trois annes prcdentes, le produit de lmission de parts sociales a t de 12 000 UM et aucune part sociale na t rembourse.

Classement
A17 Lentit classe 12 000 UM de parts sociales en passifs financiers. Conformment aux conclusions dcrites dans lexemple 4, les parts sociales soumises une interdiction inconditionnelle de remboursement ne sont pas des passifs financiers. Une telle interdiction inconditionnelle sapplique un montant gal au produit des parts mises avant les trois annes prcdentes ; en consquence, ce montant est class en capitaux propres. Toutefois, un montant gal au produit gnr par des parts mises au cours des trois annes prcdentes nest pas soumis une interdiction inconditionnelle lors du remboursement. En consquence, le produit de lmission de parts sociales au cours des trois annes prcdentes donne lieu des passifs financiers jusqu ce quil ne soit plus disponible pour le remboursement des parts sociales. Il sensuit que lentit a un passif financier gal au produit des parts mises au cours des trois annes prcdentes, net de tous remboursements pendant cette priode.

Exemple 7
Expos des faits
A18 Lentit est une banque cooprative. La lgislation locale qui rgit lactivit des banques coopratives dispose quau moins 50 % du total des passifs en cours (terme dfini dans les rglements pour inclure les comptes des dtenteurs des parts sociales) de lentit doit tre sous la forme de capital vers par les socitaires. Les effets de cette rglementation sont que si tous les passifs en cours dune cooprative sont sous la forme de parts sociales, elle est en mesure de les rembourser tous. Le 31 dcembre 20X1, lentit a un passif en cours total de 200 000 UM, dont 125 000 UM reprsentent les comptes de parts sociales. Les termes et conditions des comptes de parts sociales permettent au porteur de les rembourser sur demande et les statuts de lentit ne stipulent aucune limitation lors du remboursement.

Classement
A19 Dans cet exemple, les parts sociales sont classes en tant que passifs financiers. Linterdiction de remboursement est similaire aux restrictions dcrites dans les paragraphes 19 et AG25 de IAS 32. La

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restriction est une limitation conditionnelle la capacit de lentit payer le montant d sur un passif financier, cest--dire que ces restrictions empchent le paiement du passif uniquement si des conditions spcifies sont remplies. De manire plus spcifique, lentit pourrait tre tenue de rembourser le montant intgral des parts sociales (125 000 UM) si elle remboursait la totalit de ses autres passifs (75 000 UM). En consquence, linterdiction de remboursement nempche pas lentit dencourir un passif financier pour rembourser davantage quun nombre spcifi de parts sociales ou quun montant spcifi de capital vers. Elle permet seulement lentit de diffrer le remboursement jusqu ce quune condition soit remplie, cest--dire le remboursement des autres passifs. Les parts sociales dans cet exemple ne sont pas soumises une interdiction de remboursement inconditionnelle et sont par consquent classes en tant que passifs financiers.

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Interprtation IFRIC 4 Dterminer si un accord contient un contrat de location

Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 16 Immobilisations corporelles (rvise en 2003) IAS 17 Contrats de location (rvise en 2003) IAS 38 Immobilisations incorporelles (rvise en 2004) IFRIC12 Accords de concession de services

Contexte
1 Une entit peut conclure un accord, comportant une transaction ou une srie de transactions lies, qui na pas la forme lgale dun contrat de location mais qui confre un droit dutiliser un actif (par exemple un lment dimmobilisation corporelle) en change dun paiement ou dune srie de paiements. Les exemples daccords dans lesquels une entit (le fournisseur) peut confrer une autre entit (lacheteur) un tel droit dutiliser un actif, souvent conjointement avec des services lis, comprennent : les accords dexternalisation (par exemple, lexternalisation des fonctions de traitement des donnes dune entit). les accords dans lindustrie des tlcommunications, dans lesquels les fournisseurs de capacit de rseau concluent avec des acheteurs des contrats de fourniture de droits capacit. les contrats dachats fermes (take-or-pay) ou similaires, par lesquels les acheteurs doivent effectuer des paiements spcifis, quils prennent ou non livraison des produits ou services objet du contrat (par exemple, un contrat dachat ferme (take-or-pay) pour acqurir substantiellement la totalit de la production dune centrale lectrique dun fournisseur).

La prsente Interprtation fournit des commentaires permettant de dterminer si de tels accords sont, ou contiennent, des contrats de location comptabiliser selon IAS 17. Elle ne contient pas de commentaires pour dterminer la faon dont un tel contrat de location doit tre class selon cette Norme. Dans certains accords, lactif sous-jacent, objet du contrat de location, fait partie dun actif plus important. La prsente Interprtation ne traite pas du cas o une partie dun actif plus important est elle-mme lactif sousjacent aux fins de lapplication de IAS 17. Nanmoins, les accords dans lesquels lactif sous-jacent reprsenterait une unit comptable soit dans IAS 16, soit dans IAS 38, sont dans le champ dapplication de la prsente Interprtation.

Champ d'application
4 La prsente Interprtation ne sapplique pas aux accords : (a) (b) qui sont ou qui contiennent des contrats de location exclus du champ dapplication de IAS 17 ; ou qui sont des accords de concession de services de type public-priv dans le champ dapplication de IFRIC 12.

Questions
5 Les questions traites dans la prsente Interprtation sont : (a) (b) comment dterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location tel que dfini dans IAS 17 ; quel moment il convient deffectuer lapprciation ou la rapprciation pour dterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location ; et

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(c) si un accord est, ou contient, un contrat de location, comment les paiements au titre du contrat de location doivent tre spars des paiements relatifs dautres lments de laccord.

Consensus Dterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location

6 Pour dterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location, il convient de se fonder sur la substance de laccord et dapprcier si : (a) (b) lexcution de laccord dpend de lutilisation dun actif ou dactifs spcifique(s) (lactif) ; et laccord confre un droit dutiliser lactif.

Lexcution de laccord dpend de lutilisation dun actif spcifique

7 Bien quun actif spcifique puisse tre explicitement identifi dans un accord, il ne fait pas lobjet dun contrat de location si lexcution de laccord ne dpend pas de lutilisation de lactif spcifi. Par exemple, si le fournisseur est tenu de livrer une quantit spcifie de marchandises ou de services et a le droit et la possibilit de les fournir en utilisant dautres actifs non spcifis dans laccord, dans ce cas, lexcution de laccord ne dpend pas de lactif spcifi et laccord ne contient pas de contrat de location. Une obligation de garantie, qui permet ou impose la substitution des mmes actifs ou dactifs similaires lorsque lactif spcifi ne fonctionne pas correctement, nempche pas le traitement en contrat de location. En outre, une disposition contractuelle (ventuelle ou autre) permettant ou imposant au fournisseur de substituer dautres actifs pour une raison quelconque ou aprs une date spcifie, nempche pas le traitement en contrat de location avant la date de substitution. Un actif a t implicitement spcifi si, par exemple, le fournisseur dtient ou loue un seul actif pour excuter lobligation et sil nest pas conomiquement faisable ou praticable que le fournisseur remplisse son obligation par lutilisation dactifs alternatifs.

Laccord confre un droit dutiliser lactif

9 Un accord confre le droit dutiliser lactif si laccord confre lacheteur (le preneur) le droit de contrler lutilisation de lactif sous-jacent. Le droit de contrler lutilisation de lactif sous-jacent est confr si lune quelconque des conditions suivantes est satisfaite : (a) Lacheteur a la possibilit ou le droit dexploiter lactif ou dordonner dautres de lexploiter de la faon quil tablit tout en obtenant ou contrlant plus quune partie insignifiante de la production ou autre utilit de lactif. Lacheteur a la possibilit ou le droit de contrler laccs physique lactif sous-jacent tout en obtenant ou en contrlant plus quune partie insignifiante de la production ou autre utilit de lactif. Les faits et circonstances indiquent quil est peu probable quune ou plusieurs parties, autres que lacheteur, prendront plus quune partie insignifiante de la production ou autre utilit produite ou gnre par lactif pendant la dure de laccord, et le prix que lacheteur paiera au titre de la production nest ni contractuellement fix par unit de production, ni gal au prix du march actuel par unit de production au moment de la livraison de la production.

(b) (c)

Apprciation ou rapprciation dun accord pour dterminer sil est, ou contient, un contrat de location
10 Lapprciation dun accord pour dterminer sil contient un contrat de location doit se faire au commencement de laccord, cest--dire la premire des dates : date de laccord et date de lengagement des parties sur les principales conditions de laccord, sur la base de tous les faits et circonstances. Une rapprciation pour dterminer si laccord contient un contrat de location postrieurement au commencement de laccord ne doit tre effectue que si lune quelconque des conditions suivantes est satisfaite : (a) (b) Une modification des termes contractuels se produit, sauf si la modification a pour seul effet le renouvellement ou la prorogation de laccord. Une option de renouvellement est exerce ou une prorogation est convenue par les parties laccord, sauf si la dure du renouvellement ou de la prorogation avait t initialement incluse dans la dure du

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contrat de location selon le paragraphe 4 de IAS 17. Un renouvellement ou une prorogation de laccord qui ninclut pas la modification de lun quelconque des termes de laccord initial avant la fin de la dure de celui-ci doit tre valu selon les paragraphes 6 9, uniquement en ce qui concerne la priode de renouvellement ou de prorogation. (c) (d) 11 Il y a un changement pour dterminer si lexcution dpend dun actif spcifi. Il y a un changement lactif, par exemple, un changement physique substantiel apport une immobilisation corporelle.

Un rexamen dun accord doit tre fond sur les faits et circonstances la date de la rapprciation, y compris la dure restante de laccord. Des changements destimations (par exemple, le montant estim de production livrer lacheteur ou dautres acheteurs potentiels) ne dclencheraient pas de rapprciation. Si un accord est rapprci et sil est tabli quil contient un contrat de location (ou ne contient pas de contrat de location), la comptabilisation du contrat de location doit tre applique (ou cesser de sappliquer) : (a) (b) dans le cas de (a), (c) ou (d) du paragraphe 10, partir du moment o le changement de circonstances donnant lieu la rapprciation survient ; dans le cas de (b) du paragraphe 10, partir du commencement de la priode de renouvellement ou de reconduction.

Distinction entre les paiements au titre du contrat de location et les autres paiements
12 Si un accord contient un contrat de location, les parties laccord doivent appliquer llment location du contrat les dispositions de IAS 17, sauf exonration de ces dispositions selon le paragraphe 2 de IAS 17. En consquence, si un accord contient un contrat de location, celui-ci doit tre class comme contrat de locationfinancement ou comme contrat de location simple selon les paragraphes 7 19 de IAS 17. Dautres lments de laccord qui ne sont pas dans le champ dapplication de IAS 17 doivent tre comptabiliss selon les autres Normes. Pour appliquer les dispositions de IAS 17, les paiements et autres contreparties imposs par laccord doivent tre spars au commencement de laccord ou lors dune rapprciation de laccord entre ceux affrents la location et ceux concernant dautres lments sur la base de leurs justes valeurs relatives. Les paiements minimaux au titre de la location tels que dfinis au paragraphe 4 de IAS 17 nincluent que les paiements relatifs la location (cest--dire le droit dutiliser lactif) et excluent les paiements relatifs dautres lments de laccord (par exemple concernant les services et le cot des intrants). Dans certains cas, la sparation des paiements concernant la location des paiements relatifs dautres lments de laccord impose que lacheteur utilise une technique destimation. Par exemple, un acheteur peut estimer les paiements au titre de la location par rfrence un contrat de location relatif un actif comparable qui ne contient aucun autre lment, ou en estimant les paiements au titre des autres lments de laccord par rfrence des accords comparables, et ensuite en dduisant ces paiements du total des paiements dans le cadre de laccord. Si un acheteur conclut quil est impraticable de sparer les paiements de manire fiable, il doit : (a) dans le cas dun contrat de location-financement, comptabiliser un actif et un passif un montant gal la juste valeur de lactif sous-jacent qui tait identifi aux paragraphes 7 et 8 comme lobjet de la location. Ultrieurement, le passif doit tre rduit mesure que les paiements sont effectus et une charge financire impute sur le passif, comptabilise en utilisant le taux marginal dendettement de lacheteur. * dans le cas dune location simple, traiter tous les paiements intervenant aux termes de laccord comme des paiements au titre de la location pour se conformer aux dispositions relatives aux informations fournir de IAS 17, mais (i) fournir des informations sur ces paiements sparment des paiements minimaux au titre de la location dautres accords qui nincluent pas de paiements relatifs des lments ne relevant pas du contrat de location, et dclarer que les paiements au sujet desquels des informations ont t fournies incluent aussi des paiements relatifs des lments de laccord ne relevant pas du contrat de location.

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(b)

(ii)

*cest--dire le taux marginal dendettement du preneur tel que dfini au paragraphe 4 de IAS 17.

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Date d'entre en vigueur

16 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Interprtation au titre dune priode ouverte avant le 1er janvier 2006, elle doit lindiquer. Une entit doit appliquer lamendement nonc au paragraphe 4(b) pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2008. Si une entit applique IFRIC 12 au titre dune priode antrieure, cet amendement doit tre appliqu cette priode antrieure.

16A

Dispositions transitoires
17 IAS 8 prcise comment une entit applique un changement de mthode comptable rsultant de lapplication initiale dune Interprtation. Une entit nest pas tenue de se conformer ces dispositions lorsquelle applique pour la premire fois la prsente Interprtation. Si une entit applique cette exemption, elle doit appliquer les paragraphes 6 9 de lInterprtation aux accords existant louverture de la premire priode pour laquelle des informations comparatives selon les IFRS sont prsentes sur la base des faits et des circonstances existant louverture de cette priode.

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IFRIC 5

Interprtation IFRIC 5 Droits aux intrts manant de fonds de gestion ddis au dmantlement, la remise en tat et la rhabilitation de lenvironnement
Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 27 tats financiers consolids et individuels IAS 28 Participations dans des entreprises associes IAS 31 Participations dans des coentreprises IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation (rvise en 2003) SIC-12 Consolidation Entits ad hoc (rvise en dcembre 2004)

Contexte
1 Lobjet des fonds de gestion ddis au dmantlement, la remise en tat et la rhabilitation de lenvironnement, dnomms ci-aprs fonds de dmantlement ou fonds , est de sparer les actifs destins financer certains ou la totalit des cots de dmantlement dun outil de production (tel quune centrale nuclaire) ou de certains quipements (tels que des voitures), ou entreprendre la rhabilitation de lenvironnement (telle que la rectification de la pollution de leau ou la remise en tat de sites miniers), collectivement dnomms dmantlement . Les contributions ces fonds peuvent tre volontaires ou imposes par la rglementation ou la lgislation. Les fonds peuvent avoir lune des structures suivantes : (a) fonds qui sont tablis par un seul contributeur pour financer ses propres obligations de dmantlement, quil sagisse dun site particulier ou dun nombre de sites gographiquement disperss. fonds qui sont tablis avec de multiples contributeurs pour financer leurs obligations de dmantlement, individuelles ou conjointes, lorsque les contributeurs ont droit au remboursement des frais de dmantlement jusqu concurrence de leurs contributions, augment de tout revenu rel sur ces contributions, diminu de leur part des cots de gestion du fonds. Les contributeurs peuvent avoir une obligation deffectuer des contributions supplmentaires, par exemple, en cas de faillite d'un autre contributeur. fonds qui sont tablis avec de multiples contributeurs pour financer leurs obligations de dmantlement individuelles ou conjointes lorsque le niveau de contributions impos est fond sur lactivit courante dun contributeur et lorsque lavantage obtenu par ce contributeur est fond sur son activit passe. Dans de tels cas, il y a un dcalage potentiel entre le montant des contributions effectues par un contributeur (fond sur lactivit en cours) et la valeur ralisable rsultant du fonds (fonde sur l'activit passe). le fonds est gr sparment par des trustees (administrateurs) indpendants. les entits (les contributeurs) font des contributions au fonds, qui sont investies dans un ventail dactifs pouvant inclure la fois des titres de crance et de capitaux propres, et qui sont disponibles pour aider payer les cots de dmantlement des contributeurs. Les trustees dterminent le mode dinvestissement des contributions, dans les limites fixes par les documents rgissant le fonds et par toute lgislation applicable ou autres rglementations. lobligation de payer des cots de dmantlement incombe aux contributeurs. Toutefois, les contributeurs sont en mesure dobtenir le remboursement des cots de dmantlement auprs du

(b)

(c)

De tels fonds prsentent gnralement les caractristiques suivantes : (a) (b)

(c)

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IFRIC 5
fonds, concurrence du montant le plus bas entre les cots de dmantlement encourus et la part des actifs du fonds revenant aux contributeurs. (d) les contributeurs peuvent avoir un accs restreint ou ne pas avoir daccs un excdent ventuel des actifs du fonds par rapport ceux qui sont utiliss pour faire face aux cots de dmantlement admissibles.

Champ d'application
4 La prsente Interprtation sapplique la comptabilisation, dans les tats financiers dun contributeur, des intrts manant de fonds de gestion ddis au dmantlement qui prsentent les deux caractristiques suivantes : (a) (b) 5 les actifs sont grs sparment (soit en tant dtenus dans une entit juridique distincte, soit en tant quactifs spars au sein dune autre entit) ; et le droit daccs dun contributeur aux actifs est restreint.

Une participation rsiduelle dans un fonds, qui stend au-del dun droit remboursement, tel quun droit contractuel des distributions une fois que tout le dmantlement a t achev ou lors de la liquidation du fonds, peut tre un instrument de capitaux propres dans le champ dapplication de IAS 39 et nentrant pas dans le champ dapplication de la prsente Interprtation.

Questions
6 Les questions traites dans la prsente Interprtation sont : (a) (b) comment un contributeur doit-il comptabiliser sa participation dans un fonds ? lorsquun contributeur a une obligation deffectuer des contributions supplmentaires, par exemple en cas de faillite d'un autre contributeur, comment cette obligation doit-elle tre comptabilise ?

Consensus Comptabilisation dune participation dans un fonds

7 Le contributeur doit comptabiliser son obligation de payer les cots de dmantlement comme un passif et doit comptabiliser sparment sa participation dans le fonds, moins que le contributeur ne soit pas astreint payer des cots de dmantlement, et ceci mme si le fonds omet de payer. Le contributeur doit tablir sil dtient le contrle, le contrle conjoint ou exerce une influence notable sur le fonds en se rfrant IAS 27, IAS 28, IAS 31 et SIC-12. Si tel est le cas, le contributeur doit comptabiliser sa participation dans le fonds selon ces Normes. Si un contributeur ne dtient pas le contrle, le contrle conjoint ou nexerce pas dinfluence notable sur le fonds, le contributeur doit comptabiliser le droit de recevoir le remboursement du fonds en tant que remboursement selon IAS 37. Ce remboursement doit tre valu au plus bas : (a) (b) du montant de lobligation de dmantlement comptabilise ; et de la part du contributeur de la juste valeur des actifs nets du fonds attribuables aux contributeurs.

Les variations de la valeur comptable du droit recevoir un remboursement autres que les contributions verses au fonds et les paiements en provenance du fonds doivent tre comptabilises en rsultat de la priode au cours de laquelle ces variations surviennent.

Comptabilisation au titre des obligations deffectuer des contributions supplmentaires

10 Lorsquun contributeur a une obligation deffectuer des contributions supplmentaires, par exemple, en cas de faillite dun autre contributeur ou si la valeur des actifs de placement dtenus par le fonds diminue jusqu ce quils soient insuffisants pour remplir les obligations de remboursement du fonds, cette obligation est un passif ventuel qui entre dans le champ dapplication de IAS 37. Le contributeur ne doit comptabiliser un passif que lorsquil est probable que des contributions supplmentaires seront effectues.

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IFRIC 5

Informations fournir
11 12 Un contributeur doit fournir des informations sur la nature de sa participation dans un fonds et sur toutes restrictions laccs aux actifs du fonds. Lorsquun contributeur a une obligation deffectuer des contributions supplmentaires potentielles qui ne sont pas comptabilises en tant que passif (voir paragraphe 10), il doit fournir les informations imposes par les dispositions du paragraphe 86 de IAS 37. Lorsquun contributeur comptabilise sa participation dans le fonds selon le paragraphe 9, il doit fournir les informations imposes par les dispositions du paragraphe 85(c) de IAS 37.

13

Date d'entre en vigueur

14 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Interprtation au titre dune priode ouverte avant le 1er janvier 2006, elle doit lindiquer.

Dispositions transitoires
15 Les changements de mthodes comptables doivent tre comptabiliss selon les dispositions de IAS 8.

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IFRIC 6

Interprtation IFRIC 6 Passifs dcoulant de la participation un march spcifique dchets dquipements lectriques et lectroniques
Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels

Contexte
1 Le paragraphe 17 de IAS 37 dfinit un fait gnrateur d'obligation comme tant un vnement pass qui aboutit une obligation actuelle, lorsque lentit laquelle cette obligation incombe n'a pas dautre choix raliste que de lteindre. Le paragraphe 19 de IAS 37 nonce que seules les obligations qui rsultent dvnements passs existant indpendamment dactions futures de lentit sont comptabilises en tant que provisions. Lentre en vigueur de la directive de l'Union europenne relative aux dchets d'quipements lectriques et lectroniques (DEEE), qui rglemente la collecte, le traitement, la valorisation et l'limination sans danger des dchets, a soulev la question de savoir quel moment lobligation de dclassement des DEEE devait donner lieu la comptabilisation dun passif. La directive tablit une distinction entre dchets nouveaux et historiques ainsi quentre dchets provenant des mnages ou dautres sources. Par nouveaux , on entend les dchets lis aux produits vendus aprs le 13 aot 2005. Tous les quipements mnagers vendus avant cette date sont considrs comme produisant des dchets historiques aux fins de la directive. La directive stipule que le cot de la gestion des dchets issus des quipements mnagers historiques doit tre support par les producteurs de ce type d'quipements prsents sur le march au cours d'une priode dterminer dans les lgislations nationales des tats membres (ci-aprs la priode dvaluation ). Elle prvoit que chaque tat membre mette en place un systme dans le cadre duquel les producteurs contribuent de manire proportionne la couverture de ce cot, par exemple proportionnellement leur part de march respective par type d'quipement . Plusieurs termes utiliss dans la prsente Interprtation, comme part de march et priode dvaluation , peuvent faire lobjet de dfinitions trs diffrentes dans les lgislations des tats membres. Par exemple, la dure de la priode dvaluation pourrait tre d'un an ou seulement dun mois. De mme, lvaluation de la part de march ainsi que les formules de calcul de l'obligation peuvent diffrer dun tat membre lautre. Nanmoins, ces exemples ne concernent que lvaluation du passif, qui ne relve pas de la prsente Interprtation.

2 3

Champ d'application
6 La prsente Interprtation fournit des orientations concernant la comptabilisation, dans les tats financiers des producteurs, des passifs lis la gestion des dchets dans le cadre de la directive europenne relative aux DEEE, pour ce qui concerne les ventes dquipements mnagers historiques . L'Interprtation ne porte ni sur les dchets nouveaux , ni sur les dchets historiques issus dautres sources que les mnages. Les passifs dcoulant de la gestion de ces dchets sont dment abords dans IAS 37. Toutefois, si, dans la lgislation nationale, les dchets nouveaux des mnages sont traits d'une manire analogue aux dchets historiques des mmes mnages, les principes de

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IFRIC 6

l'Interprtation s'appliquent par rfrence la hirarchie des sources dfinie aux paragraphes 10 12 de IAS 8. Cette hirarchie sapplique galement aux autres rglementations imposant des obligations comparables au modle d'attribution des cots stipul dans la directive de lUnion europenne.

Question
8 LIFRIC a t invit dterminer, sagissant du dclassement des DEEE, ce qui constitue un fait gnrateur d'obligation entranant, en vertu du paragraphe 14, point a), de IAS 37, la comptabilisation d'une provision pour charge de gestion des dchets : la fabrication ou la vente des quipements mnagers historiques ? la participation au march au cours de la priode dvaluation ? les cots encourus du fait de la gestion des dchets ?

Consensus
9 La participation au march au cours de la priode dvaluation constitue le fait gnrateur d'obligation au sens du paragraphe 14, point a), de IAS 37. Par consquent, la fabrication ou la vente des quipements mnagers historiques ne donne pas lieu un passif au titre de la gestion des dchets issus de ces quipements. L'obligation relative aux quipements mnagers historiques tant lie la participation au march au cours de la priode dvaluation et non pas la fabrication ou la vente des produits liminer, il n'y a dobligation que lorsquil existe une part de march au cours de la priode dvaluation. Le fait gnrateur d'obligation peut galement tre chronologiquement indpendant de la priode au cours de laquelle les activits lies la gestion des dchets sont entreprises et les cots connexes encourus.

Date d'entre en vigueur

10 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er dcembre 2005. Une application anticipe est encourage. Lorsquune entit applique l'Interprtation une priode ouverte avant le 1er dcembre 2005, elle doit lindiquer.

Dispositions transitoires
11 Les changements de mthodes comptables seffectuent selon IAS 8.

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IFRIC 7

Interprtation IFRIC 7 Application de lapproche du retraitement dans le cadre de IAS 29 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes
Rfrences
IAS 12 Impts sur le rsultat IAS 29 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes

Contexte
1 La prsente Interprtation fournit des commentaires concernant la faon dappliquer les dispositions de IAS 29 dans une priode de reporting au cours de laquelle une entit dtermine 1 lexistence dune hyperinflation dans lconomie laquelle appartient sa monnaie fonctionnelle, alors que cette conomie ntait pas hyperinflationniste au cours de la priode antrieure, ce qui amne lentit retraiter ses tats financiers selon IAS 29.

Questions
2 Les questions traites dans la prsente interprtation sont les suivantes : (a) comment la disposition exprims dans lunit de mesure qui a cours la fin de la date de reporting du paragraphe 8 de IAS 29 doit-elle tre interprte lorsquune entit applique la Norme ? comment une entit doit-elle comptabiliser les impts diffrs douverture dans ses tats financiers retraits ?

(b)

Consensus
3 Dans la priode de reporting au cours de laquelle elle dtermine lexistence dune hyperinflation dans lconomie laquelle appartient sa monnaie fonctionnelle alors que cette conomie ntait pas hyperinflationniste lors de la priode prcdente une entit doit appliquer les dispositions de IAS 29 comme si cette conomie avait toujours t hyperinflationniste. Par consquent, pour ce qui concerne les lments non montaires valus au cot historique, ltat douverture de la situation financire de lentit au dbut de la premire priode prsente dans les tats financiers doit tre retrait de faon faire apparatre les effets de linflation entre la date laquelle les actifs ont t acquis et les passifs encourus ou assums et la fin de la priode de reporting. Pour les lments non montaires comptabiliss dans ltat douverture de la situation financire des valeurs qui ont t dtermines des dates autres que celles de lacquisition de lactif ou de la survenance du passif, le retraitement doit faire apparatre les effets de linflation entre les dates auxquelles ces valeurs comptables ont t dtermines et la fin de la priode de reporting. la fin de la priode de reporting, les impts diffrs sont comptabiliss et valus conformment IAS 12. Toutefois, les montants des impts diffrs apparaissant dans ltat douverture de la situation financire de la priode de reporting doivent tre dtermins comme suit :

Lexistence dune hyperinflation est dtermine par lentit sur la base dun jugement fond sur les critres noncs au paragraphe 3 de IAS 29.

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IFRIC 7

(a)

lentit restime les impts diffrs conformment IAS 12 aprs avoir retrait les valeurs comptables nominales de ses lments non montaires la date de ltat douverture de la situation financire de la priode de reporting, en utilisant lunit de mesure qui a cours cette date. les impts diffrs restims conformment au point (a) sont retraits pour tenir compte du changement dunit de mesure partir de la date de ltat douverture de la situation financire de la priode de reporting jusqu la fin de cette priode de reporting.

(b)

Une entit applique la mthode expose aux points (a) et (b) aux fins de retraitement des impts diffrs apparaissant dans ltat douverture de la situation financire des priodes comparatives prsentes dans les tats financiers retraits au titre de la priode de reporting au cours de laquelle cette entit applique IAS 29. 5 Lorsquune entit a retrait ses tats financiers, tous les montants correspondants dans les tats financiers dune priode de reporting ultrieure, y compris ceux concernant les impts diffrs, sont retraits en appliquant le changement dunit de mesure, pour cette priode de reporting ultrieure, aux seuls tats financiers retraits de la priode de reporting antrieure.

Date d'entre en vigueur

6 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er mars 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Interprtation au titre dune priode ouverte avant le 1er mars 2006, elle doit lindiquer.

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IASCF

IFRIC 8

Interprtation IFRIC 8 Champ d'application de IFRS 2

Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IFRS 2 Paiement fond sur des actions

Contexte
1 IFRS 2 s'applique aux transactions dont le paiement est fond sur des actions, par lesquelles une entit reoit ou acquiert des biens ou des services. Les biens dsignent notamment des stocks, des consommables, des immobilisations corporelles, des immobilisations incorporelles et d'autres actifs non financiers (IFRS 2, paragraphe 5). En consquence, en dehors des transactions particulires qui sont exclues de son champ d'application, IFRS 2 s'applique toutes les transactions par lesquelles lentit reoit des actifs non financiers ou des services en contrepartie de lmission dinstruments de capitaux propres. IFRS 2 s'applique galement aux transactions par lesquelles lentit contracte un passif, par rapport des biens ou services reus, qui est fond sur le prix (ou la valeur) des actions ou autres instruments de capitaux propres de l'entit. Dans certains cas, il peut toutefois se rvler difficile de dmontrer que des biens ou des services ont t (ou seront) reus. Par exemple, une entit peut attribuer des actions une organisation caritative sans aucune contrepartie. Il est gnralement impossible d'identifier les biens ou les services spcifiquement reus titre de contrepartie dans ce type de transaction. La mme situation peut apparatre dans une transaction avec d'autres parties. IFRS 2 impose que les transactions dans le cadre desquelles des paiements fonds sur des actions sont attribus aux membres du personnel soient values par rfrence la juste valeur desdits paiements fonds sur des actions la date de leur attribution (IFRS 2, paragraphe 11). 1 L'entit n'est donc pas tenue dvaluer directement la juste valeur des services rendus par le personnel. Pour les transactions dans le cadre desquelles des paiements fonds sur des actions sont attribus des parties autres que des membres du personnel, il existe une prsomption rfutable dans IFRS 2 selon laquelle la juste valeur des biens ou services reus peut tre estime de faon fiable. Dans ces situations, IFRS 2 impose que la transaction soit value la juste valeur des biens ou des services la date laquelle l'entit obtient les biens ou lautre partie fournit le service (IFRS 2, paragraphe 13). Il existe donc une prsomption implicite, selon laquelle l'entit peut identifier les biens ou les services reus de parties autres que des membres du personnel. Cela pose la question de savoir si IFRS 2 s'applique en l'absence de biens ou de services identifiables. Cette premire question en soulve une seconde : lorsque lentit a effectu un paiement fond sur des actions et que la contrepartie identifiable (ventuellement) reue se rvle tre dune valeur infrieure la juste valeur dudit paiement fond sur des actions, cela indique-t-il que des biens ou des services ont t reus, mme s'ils ne sont pas expressment identifis, et que la Norme IFRS 2 s'applique par consquent ? Il convient de noter que l'expression la juste valeur du paiement fond sur des actions dsigne la juste valeur du paiement fond sur des actions en question. Par exemple, une entit pourrait tre oblige par le lgislateur dmettre, lintention des ressortissants d'un pays particulier, un certain pourcentage de ses actions, qui ne pourrait tre cd qu d'autres ressortissants de ce pays. Cette restriction la cession pourrait avoir une incidence sur la juste valeur des actions concernes, qui pourrait en consquence tre infrieure la juste valeur dactions, par ailleurs identiques, mais ne faisant pas lobjet de la mme restriction. Dans ce contexte, si la question voque au paragraphe 4 devait tre souleve lgard dactions dont la cessibilit est restreinte, l'expression la juste valeur du

Selon IFRS 2, toute rfrence aux membres du personnel comprend galement les tiers fournissant des services similaires.

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IFRIC 8

paiement fond sur des actions dsignerait la juste valeur de ces actions, et non pas la juste valeur dactions ne faisant pas lobjet de la mme restriction.

Champ d'application
6 IFRS 2 s'applique aux transactions par lesquelles une entit ou ses actionnaires ont attribu des instruments de capitaux propres 2 ou ont contract une obligation de transfrer de la trsorerie ou d'autres actifs pour des montants fonds sur le prix (ou sur la valeur) des actions ou dautres instruments de capitaux propres de l'entit. La prsente Interprtation s'applique ces transactions lorsque la contrepartie identifiable reue (ou recevoir) par l'entit, y compris la trsorerie et la juste valeur de toute contrepartie identifiable (ventuellement) autre que de la trsorerie, savre tre dune valeur infrieure la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus ou du passif encouru. Elle ne s'applique cependant pas aux transactions exclues du champ d'application de IFRS 2 en vertu des paragraphes 3 6 de ladite Norme.

Question
7 La question aborde dans la prsente Interprtation est de savoir si IFRS 2 s'applique aux transactions pour lesquelles l'entit ne peut identifier expressment tout ou partie des biens ou services reus.

Consensus
8 IFRS 2 s'applique aux transactions particulires dans le cadre desquelles des biens ou des services sont reus, comme les transactions par lesquelles une entit reoit des biens ou des services en contrepartie dinstruments de capitaux propres mis par elle. Cela comprend les transactions dans lesquelles l'entit ne peut identifier expressment tout ou partie des biens ou services reus. En l'absence de biens ou de services expressment identifiables, d'autres circonstances peuvent indiquer que des biens ou des services ont t (ou seront) reus, auquel cas IFRS 2 s'applique. En particulier, lorsque la contrepartie identifiable (ventuellement) reue savre tre dune valeur infrieure la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus ou du passif encouru, cela indique normalement quune autre contrepartie (biens ou services non identifiables) a t (ou sera) reue. Lentit value les biens ou les services identifiables reus selon les dispositions de IFRS 2. L'entit value les biens ou les services non identifiables reus (ou recevoir) comme tant la diffrence entre la juste valeur du paiement fond sur des actions et la juste valeur de tout bien ou service identifiable reu (ou recevoir). L'entit value les biens ou les services non identifiables reus la date de leur attribution. Toutefois, pour les transactions rgles en trsorerie, le passif est restim la fin de chaque priode de reporting jusqu' son extinction.

10 11

12

Date d'entre en vigueur

13 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er mai 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Interprtation au titre dune priode ouverte avant le 1er mai 2006, elle doit lindiquer.

Ceux-ci comprennent les instruments de capitaux propres de l'entit, de son entit mre et des autres entits appartenant au mme groupe.

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IFRIC 8

Dispositions transitoires
14 Une entit applique la prsente Interprtation rtrospectivement selon les dispositions de IAS 8, sous rserve des dispositions transitoires de IFRS 2.

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IFRIC 9

Interprtation IFRIC 9 Rexamen de drivs incorpors

Rfrences
IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation IFRS 1 Premire adoption des normes internationales d'information financire IFRS 3 Regroupement d'entreprises

Contexte
1 IAS 39 paragraphe 10 dcrit un driv incorpor comme tant une composante d'un instrument hybride (compos) qui inclut galement un contrat hte non driv, ce qui a pour effet de faire varier une partie des flux de trsorerie de l'instrument compos d'une manire analogue celle d'un driv autonome . IAS 39 paragraphe 11 dispose qu'un driv incorpor doit tre spar du contrat hte et comptabilis en tant que driv, si et seulement si : (a) (b) (c) les caractristiques conomiques et les risques du driv incorpor ne sont pas troitement lis aux caractristiques conomiques et aux risques du contrat hte ; un instrument spar comportant les mmes conditions que le driv incorpor rpond la dfinition d'un driv ; et l'instrument hybride (compos) n'est pas valu la juste valeur avec comptabilisation des variations de la juste valeur en rsultat (c'est--dire qu'un driv incorpor dans un actif financier ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat n'est pas spar).

Champ d'application
3 4 5 Sous rserve des paragraphes 4 et 5 ci-aprs, la prsente Interprtation s'applique tous les drivs incorpors entrant dans le champ d'application de IAS 39. La prsente Interprtation ne traite pas des questions de rvaluation rsultant d'un rexamen des drivs incorpors. La prsente Interprtation ne traite pas de l'acquisition de contrats incluant des drivs incorpors dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, ni de leur ventuel rexamen la date d'acquisition.1

Questions
6 IAS 39 impose quune entit, ds l'instant o elle devient partie un contrat pour la premire fois, value si des drivs incorpors contenus dans le contrat doivent tre spars du contrat hte et comptabiliss en tant que drivs conformment la norme. La prsente Interprtation traite des questions suivantes : (a) IAS 39 impose-t-elle qu'un tel examen ne soit effectu que lorsque l'entit devient partie au contrat pour la premire fois, ou bien cet examen doit-il tre remis en cause tout au long de la vie du contrat ?

IFRS 3 (rvise en 2008) traite de lacquisition de contrats incluant des drivs incorpors lors dun regroupement d'entreprises.

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IFRIC 9

(b)

Un premier adoptant doit-il effectuer son examen sur la base des conditions qui existaient lorsque lentit est devenue partie au contrat pour la premire fois, ou bien de celles qui prvalent lorsque lentit adopte les IFRS pour la premire fois ?

Consensus
7 Une entit doit valuer si un driv incorpor doit tre spar du contrat hte et comptabilis en tant que driv au moment o lentit devient partie au contrat pour la premire fois. Tout rexamen ultrieur est interdit sauf en cas de changement des termes du contrat qui entranerait une modification significative des flux de trsorerie que le contrat aurait autrement requis, auquel cas le rexamen est impratif. Pour dterminer si une modification des flux de trsorerie est significative, lentit examine dans quelle mesure les flux de trsorerie futurs attendus associs au driv incorpor, au contrat hte, ou aux deux, ont chang, et si cette modification est significative par rapport aux flux de trsorerie prcdemment attendus sur le contrat. Un premier adoptant doit examiner si un driv incorpor doit tre spar du contrat hte et comptabilis en tant que driv sur la base des conditions qui existaient la date laquelle il est devenu partie au contrat ou la date laquelle un rexamen est requis par le paragraphe 7, si celle-ci est postrieure.

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires

9 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juin 2006. Une application anticipe est encourage. Lorsquune entit applique l'Interprtation une priode ouverte avant le 1er juin 2006, elle doit lindiquer. LInterprtation sapplique de manire rtrospective.

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IFRIC 10

Interprtation IFRIC 10 Information financire intermdiaire et dprciation

Rfrences
IAS 34 Information financire intermdiaire IAS 36 Dprciation d'actifs IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation

Contexte
1 Une entit est tenue dvaluer la dprciation du goodwill la fin de chaque priode de reporting, dvaluer la dprciation des investissements en instruments de capitaux propres et des actifs financiers comptabiliss au cot la fin de chaque priode de reporting et, si ncessaire, de comptabiliser une perte de valeur cette date selon IAS 36 et IAS 39. Cependant, la fin dune priode de reporting ultrieure, les conditions peuvent avoir chang de telle sorte que la perte de valeur aurait t rduite ou vite si lvaluation de la dprciation avait t effectue seulement cette date. La prsente Interprtation fournit des indications qui permettent de dterminer si de telles pertes de valeur devraient un jour tre reprises. La prsente Interprtation traite de l'interaction entre les dispositions de IAS 34 et la comptabilisation de pertes de valeur du goodwill dans IAS 36 et de certains actifs financiers dans IAS 39, ainsi que de l'incidence de cette interaction sur les tats financiers intermdiaires et annuels ultrieurs.

Question
3 IAS 34 paragraphe 28 impose quune entit applique dans ses tats financiers intermdiaires des mthodes comptables identiques celles utilises dans ses tats financiers annuels. Il dispose galement que la frquence (annuelle, semestrielle ou trimestrielle) des rapports financiers d'une entit ne doit pas affecter l'valuation de ses rsultats annuels. Pour parvenir cet objectif, les valuations effectues pour les besoins de l'information intermdiaire doivent tre faites sur une base cumule depuis le dbut de la priode annuelle jusqu' la date intermdiaire . IAS 36 paragraphe 124 dispose qu' une perte de valeur comptabilise pour un goodwill ne doit pas tre reprise lors d'une priode ultrieure . IAS 39 paragraphe 69 prvoit que les pertes de valeur comptabilises en rsultat pour un investissement dans un instrument de capitaux propres class comme disponible la vente ne doivent pas tre reprises en rsultat . IAS 39 paragraphe 66 impose que les pertes de valeur relatives des actifs financiers comptabiliss au cot (tels qu'un instrument de capitaux propres non cot qui n'est pas comptabilis sa juste valeur parce que celle-ci ne peut tre value de manire fiable) ne doivent pas tre reprises. La prsente Interprtation traite de la question suivante : Une entit doit-elle reprendre des pertes de valeur comptabilises au cours d'une priode intermdiaire sur le goodwill et sur des investissements en instruments de capitaux propres et en actifs financiers comptabiliss au cot si, dans lhypothse o un test de dprciation naurait t effectu qu la fin dune priode de reporting ultrieure, il ny aurait eu lieu de comptabiliser quune perte de valeur plus rduite, voire aucune perte ?

4 5

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IASCF

IFRIC 10

Consensus
8 Une entit ne doit pas reprendre une perte de valeur comptabilise au cours d'une priode intermdiaire prcdente et relative au goodwill ou un investissement dans un instrument de capitaux propres ou dans un actif financier comptabilis au cot. Une entit ne doit pas tendre le prsent consensus, par analogie, d'autres champs de conflit potentiel entre IAS 34 et d'autres normes.

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires

10 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation au titre des priodes annuelles ouvertes compter du 1er novembre 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Interprtation au titre dune priode ouverte avant le 1er novembre 2006, elle doit lindiquer. Une entit doit appliquer la prsente Interprtation au goodwill de manire prospective, compter de la date laquelle elle a appliqu IAS 36 pour la premire fois ; elle doit appliquer la prsente Interprtation aux investissements en instruments de capitaux propres ou en actifs financiers comptabiliss au cot, de manire prospective, compter de la date laquelle elle a appliqu pour la premire fois les critres d'valuation de IAS 39.

IASCF

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IFRIC 11

Interprtation IFRIC 11 IFRS 2 Actions propres et transactions intra-groupe

Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 32 Instruments financiers: prsentation IFRS 2 Paiement fond sur des actions

Questions
1 La prsente Interprtation traite de deux questions. La premire consiste tablir si les transactions suivantes doivent tre comptabilises comme tant rgles en instruments de capitaux propres ou en trsorerie, selon les dispositions de IFRS 2: (a) une entit octroie aux membres de son personnel des droits sur ses instruments de capitaux propres (par exemple des options sur actions) et dcide (ou est tenue) d'acqurir des instruments de capitaux propres (c'est--dire des actions propres) auprs d'un tiers, afin de satisfaire ses obligations l'gard des membres de son personnel ; et les membres du personnel d'une entit se voient accorder des droits sur des instruments de capitaux propres de l'entit (par exemple des options sur actions), soit par l'entit elle-mme, soit par ses actionnaires, et ce sont les actionnaires de l'entit qui fournissent les instruments de capitaux propres ncessaires.

(b)

La seconde question porte sur les accords de paiement fonds sur des actions qui concernent deux ou plusieurs entits au sein du mme groupe. Par exemple, les membres du personnel d'une filiale reoivent des droits sur des instruments de capitaux propres de la socit mre en contrepartie des services rendus la filiale. IFRS 2 paragraphe 3 stipule que :
Aux fins de la prsente Norme, les transferts dinstruments de capitaux propres dune entit, par ses actionnaires, des tiers (y compris des membres du personnel) qui lui ont fourni des biens ou des services sont des transactions dont le paiement est fond sur des actions, sauf si le transfert rpond manifestement un objectif autre que le rglement de biens ou de services fournis lentit. La prsente disposition s'applique galement aux transferts d'instruments de capitaux propres de la socit mre de l'entit, ou d'instruments de capitaux propres d'une autre entit appartenant au mme groupe que l'entit, des tiers qui ont fourni l'entit des biens ou des services. [Italique ajout]

IFRS 2 ne fournit cependant pas dindications sur la manire de comptabiliser de telles transactions dans les tats financiers individuels ou spars de chaque entit du groupe. 3 En consquence, la seconde question porte sur les accords suivants : (a) une socit mre octroie directement aux membres du personnel de sa filiale des droits sur ses instruments de capitaux propres : la socit mre (et non la filiale) a l'obligation de fournir aux membres du personnel de la filiale les instruments de capitaux propres ncessaires ; et une filiale octroie aux membres de son personnel des droits sur des instruments de capitaux propres de sa socit mre : la filiale a l'obligation de fournir aux membres de son personnel les instruments de capitaux propres ncessaires.

(b)

La prsente Interprtation traite de la manire de comptabiliser les accords de paiement fonds sur des actions noncs au paragraphe 3 dans les tats financiers de la filiale qui reoit des services des membres de son personnel. Il peut exister un accord conclu entre la socit mre et sa filiale, imposant la filiale de payer la socit mre pour la fourniture des instruments de capitaux propres aux membres de son personnel. La prsente Interprtation ne traite pas de la manire de comptabiliser de tels accords de paiement intra-groupe. Bien que la prsente Interprtation concerne essentiellement les transactions conclues avec des membres du personnel, elle s'applique galement des transactions similaires dont le paiement est fond sur des actions, conclues avec des fournisseurs de biens ou de services autres que des membres du personnel.

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IASCF

IFRIC 11

Consensus Accords de paiement fonds sur des actions portant sur les instruments de capitaux propres dune entit (paragraphe 1)
7 Les transactions dont le paiement est fond sur des actions par lesquelles une entit reoit des services en contrepartie de ses propres instruments de capitaux propres doivent tre comptabilises comme tant rgles en instruments de capitaux propres. La prsente disposition s'applique indpendamment du fait que l'entit choisisse ou soit tenue d'acqurir ces instruments de capitaux propres auprs d'un tiers afin de satisfaire ses obligations l'gard des membres de son personnel en vertu de l'accord de paiement fond sur des actions. La prsente disposition s'applique galement indpendamment du fait que : (a) (b) les droits du membre du personnel aux instruments de capitaux propres de l'entit ont t octroys par l'entit elle-mme ou par son ou ses actionnaires ; ou l'accord de paiement fond sur des actions a t rgl par l'entit elle-mme ou par son (ou ses) actionnaire(s).

Accords de paiement fonds sur des actions portant sur les instruments de capitaux propres de la socit mre
Une socit mre octroie des droits sur ses instruments de capitaux propres aux membres du personnel de sa filiale (paragraphe 3(a))
8 Sous rserve que l'accord de paiement fond sur des actions soit comptabilis comme tant rgl en instruments de capitaux propres dans les tats financiers consolids de la socit mre, la filiale doit valuer les services reus des membres de son personnel conformment aux dispositions applicables aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, avec une augmentation correspondante comptabilise en capitaux propres en tant quapport en capital de la socit mre. Une socit mre peut accorder aux membres du personnel de ses filiales des droits sur ses instruments de capitaux propres, subordonns lachvement dun service continu au sein du groupe pendant une priode spcifie. Un membre du personnel d'une filiale peut tre transfr dans une autre filiale durant la priode d'acquisition des droits spcifie sans que ses droits sur les instruments de capitaux propres de la maison mre, en vertu de l'accord initial de paiement fond sur des actions, en soient affects. Chaque filiale doit valuer les services reus du membre du personnel par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres la date laquelle ces droits ont t initialement accords par la socit mre, comme dfini dans IFRS 2 annexe A, et proportionnellement aux priodes dacquisition des droits effectues par le membre du personnel dans chaque filiale. Ce membre du personnel, aprs son transfert entre entits du groupe, peut ne pas remplir une condition d'acquisition autre qu'une condition de march telle que dfinie dans IFRS 2 annexe A, par exemple si le membre du personnel quitte le groupe avant l'achvement de la priode de service. Dans ce cas, chaque filiale doit ajuster le montant prcdemment comptabilis au titre des services reus du membre du personnel conformment aux principes de IFRS 2 paragraphe 19. Ds lors, si les droits aux instruments de capitaux propres attribus par la socit mre ne sont pas acquis parce que le membre du personnel na pas rempli une condition d'acquisition des droits autre qu'une condition de march, aucun montant n'est comptabilis sur une base cumule pour les services reus de ce membre du personnel dans les tats financiers des filiales concernes.

10

Une filiale attribue aux membres de son personnel des droits sur les instruments de capitaux propres de sa socit mre (paragraphe 3(b))
11 La filiale doit comptabiliser la transaction avec les membres de son personnel comme tant rgle en trsorerie. La prsente disposition s'applique indpendamment de la faon dont la filiale obtient les instruments de capitaux propres pour satisfaire ses obligations l'gard des membres de son personnel.

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IFRIC 11

Date d'entre en vigueur

12 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation au titre des priodes annuelles ouvertes compter du 1er mars 2007. Une application anticipe est autorise. Si une entit applique la prsente Interprtation au titre dune priode ouverte avant le 1er mars 2007, elle doit lindiquer.

Dispositions transitoires
13 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation de faon rtrospective selon IAS 8, sous rserve des dispositions transitoires de IFRS 2.

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IFRIC 12

Interprtation IFRIC 12 Accords de concession de services

Rfrences
Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers IFRS 1 Premire adoption des normes internationales d'information financire IFRS 7 Instruments financiers : informations fournir IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 11 Contrats de construction IAS 16 Immobilisations corporelles IAS 17 Contrats de location IAS 18 Produits des activits ordinaires IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique IAS 23 Cots demprunt IAS 32 Instruments financiers: prsentation IAS 36 Dprciation d'actifs IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels IAS 38 Immobilisations incorporelles IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation IFRIC 4 Dterminer si un accord contient un contrat de location SIC-29 Accords de concession de services : Informations fournir *

Contexte
1 Dans de nombreux pays, les infrastructures destines au service public (routes, ponts, tunnels, prisons, hpitaux, aroports, quipements de distribution d'eau, rseaux de distribution d'nergie et de tlcommunications) sont traditionnellement construites, exploites et entretenues par le secteur public et finances par des fonds publics. Dans certains pays, les tats ont introduit des accords de services contractuels pour encourager la participation du secteur priv au dveloppement, au financement, l'exploitation et l'entretien de ce type d'infrastructure. Il peut sagir soit dune infrastructure existante, soit dune infrastructure construire pendant la priode de l'accord de services. Un accord entrant dans le champ d'application de la prsente Interprtation implique gnralement une entit du secteur priv (un concessionnaire) qui construit l'infrastructure utilise pour fournir le service public ou l'amliore (par exemple en augmentant sa capacit), et qui en assure lexploitation et lentretien pendant une priode dtermine. Le concessionnaire est pay pour ses prestations de services durant la priode prvue par l'accord. L'accord est rgi par un contrat qui prcise les niveaux de performance, les mcanismes d'ajustement des tarifs ainsi que des dispositions pour le rglement de litiges. Un tel accord est souvent dcrit comme un accord de concession de services de type construction-exploitation- transfert , rhabilitation-exploitation-transfert ou public-priv .

Le titre de SIC-29, auparavant Informations fournir Accords de concession de service a t modifi par IFRIC 12.

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IFRIC 12
3 Ces accords de service se caractrisent par lobligation de service public incombant au concessionnaire Lintention des pouvoirs publics estdassurer le service public par lintermdiaire de linfrastructure, quel que soit lidentit du prestataire. L'accord de services oblige contractuellement le concessionnaire fournir les services au public pour le compte d'une entit du secteur public. On rencontre communment les caractristiques suivantes : (a) la partie concdant l'accord de services (le concdant) est soit une entit du secteur public, par exemple un organisme public, soit une entit du secteur priv laquelle a t dlgue la responsabilit du service. le concessionnaire est responsable, au moins partiellement, de la gestion de l'infrastructure et des services lis, et n'intervient pas au seul titre d'agent pour le compte du concdant. le contrat fixe les tarifs initiaux percevoir par le concessionnaire et rglemente les rvisions tarifaires sur la dure de l'accord de services. le concessionnaire est tenu de restituer l'infrastructure au concdant dans un tat donn lchance de la priode de l'accord de services, pour une contrepartie marginale faible ou nulle, quelle que soit la partie layant initialement finance.

(b) (c) (d)

Champ d'application
4 5 La prsente Interprtation donne des indications sur la comptabilisation daccords de concession de services de type public-priv par les concessionnaires. La prsente interprtation s'applique aux accords de concession de services de type public-priv si : (a) (b) 6 le concdant contrle ou rglemente les services que le concessionnaire doit fournir avec l'infrastructure, qui il doit les fournir et quel tarif ; et le concdant conserve (en sa qualit de propritaire, dusufruitier ou en toute autre qualit) tout intrt rsiduel significatif dans l'infrastructure lchance de laccord.

Une infrastructure utilise dans le cadre d'un accord de concession de services de type public-priv sur toute sa dure dutilit (intgralit de la vie de lactif) entre dans le champ d'application de la prsente interprtation si les conditions du paragraphe 5(a) sont remplies. Les paragraphes AG1 AG8 fournissent des commentaires sur la faon de dterminer si, et dans quelle mesure, les accords de concession de services de type public-priv entrent dans le champ d'application de la prsente Interprtation. La prsente Interprtation s'applique la fois : (a) (b) aux infrastructures que le concessionnaire construit ou acquiert auprs d'un tiers aux fins de l'accord de services ; et aux infrastructures existantes, lorsque le concdant accorde un droit daccs au concessionnaire afin dexcuter laccord de services.

La prsente Interprtation ne traite pas du mode de comptabilisation dune infrastructure antrieurement dtenue et comptabilise en tant qu'immobilisation corporelle par le concessionnaire avant lentre en vigueur de l'accord de services. Ce sont les dispositions de dcomptabilisation des IFRS (dfinies dans IAS 16) qui s'appliquent ce type dinfrastructure. La prsente Interprtation ne traite pas de la comptabilisation chez les concdants.

Questions
10 La prsente Interprtation nonce des principes gnraux de comptabilisation et d'valuation des obligations et des droits correspondants relatifs aux accords de concession de services. Les dispositions relatives aux informations fournir pour de tels accords de concession de services figurent dans SIC-29. Les questions traites dans la prsente Interprtation sont : (a) (b) (c) (d) (e) (f) le traitement des droits du concessionnaire sur l'infrastructure ; la comptabilisation et lvaluation de la contrepartie de l'accord ; les services de construction ou d'amlioration ; les services d'exploitation ; les cots d'emprunt ; le traitement comptable ultrieur dun actif financier et dune immobilisation incorporelle ; et

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IFRIC 12
(g) les lments fournis au concessionnaire par le concdant.

Consensus Traitement des droits du concessionnaire sur l'infrastructure

11 Une infrastructure entrant dans le champ d'application de la prsente Interprtation ne doit pas tre comptabilise en tant qu'immobilisation corporelle du concessionnaire puisque l'accord contractuel de services ne lui confre pas le droit de contrler l'utilisation de linfrastructure destine au service public. Le concessionnaire a un droit daccs lui permettant dexploiter l'infrastructure afin de fournir le service public pour le compte du concdant conformment aux termes spcifis dans le contrat.

Comptabilisation et valuation de la contrepartie de l'accord

12 Selon les termes des accords contractuels entrant dans le champ d'application de la prsente Interprtation, le concessionnaire agit en tant que prestataire de services. Le concessionnaire construit ou amliore une infrastructure (services de construction ou d'amlioration) utiliss pour fournir un service public et exploite et entretient cette infrastructure (services d'exploitation) pendant une priode spcifie. Le concessionnaire doit comptabiliser et valuer les produits selon IAS 11 et IAS 18 pour les services qu'il fournit. Si le concessionnaire fournit plus d'un service (c'est--dire des services de construction ou d'amlioration et des services d'exploitation) au titre d'un seul contrat ou accord, la contrepartie reue ou recevoir doit tre alloue sur la base des justes valeurs relatives des services offerts lorsque les montants sont identifiables sparment. La nature de la contrepartie dtermine son traitement comptable ultrieur. La comptabilisation ultrieure de la contrepartie reue en tant qu'actif financier et en tant qu'immobilisation incorporelle est dcrite aux paragraphes 23 26 ci-aprs.

13

Services de construction ou d'amlioration

14 Le concessionnaire doit comptabiliser les produits et les cots relatifs aux services de construction ou d'amlioration selon IAS 11.

Contrepartie attribue par le concdant au concessionnaire

15 Si le concessionnaire fournit des services de construction ou d'amlioration, la contrepartie reue ou recevoir par le concessionnaire doit tre comptabilise sa juste valeur. La contrepartie peut se traduire par des droits sur : (a) (b) 16 un actif financier, ou une immobilisation incorporelle.

Le concessionnaire doit comptabiliser un actif financier dans la mesure o il dispose d'un droit contractuel inconditionnel recevoir du concdant ou sur son ordre de la trsorerie ou un autre actif financier en contrepartie des services de construction ; le concdant na gure, voire pas du tout, de latitude pour viter le paiement, gnralement parce que l'accord est juridiquement excutoire. Le concessionnaire dispose d'un droit inconditionnel recevoir de la trsorerie si le concdant garantit contractuellement de lui payer (a) des montants spcifis ou dterminables ou (b) le dficit ventuel rsultant de la diffrence entre les sommes reues des usagers du service public et des montants spcifis ou dterminables, mme si le paiement est subordonn au respect, par le concessionnaire, d'exigences spcifies en matire de qualit ou de rendement de l'infrastructure. Le concessionnaire doit comptabiliser une immobilisation incorporelle dans la mesure o il reoit un droit (une licence) de facturer les usagers du service public. Le droit de faire payer les usagers du service public n'est pas un droit inconditionnel de recevoir de la trsorerie car les montants dpendent du niveau dutilisation du service par le public. Si, pour ses services de construction, le concessionnaire est pay partiellement par un actif financier et partiellement par une immobilisation incorporelle, chaque composante de la contrepartie du concessionnaire doit tre comptabilise sparment. La contrepartie reue ou recevoir pour les deux composantes doit tre comptabilise initialement la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. La nature de la contrepartie donne par le concdant au concessionnaire doit tre dtermine par rfrence aux termes du contrat et, lorsqu'il existe, au droit des contrats applicable.

17

18

19

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IFRIC 12

Services d'exploitation
20 Le concessionnaire doit comptabiliser les produits et les cots relatifs aux services d'exploitation selon IAS 18.

Obligations contractuelles de rtablir l'infrastructure un niveau spcifi de capacit fournir des services
21 Le concessionnaire peut avoir, conditionnant sa licence, des obligations contractuelles (a) de maintenir l'infrastructure un niveau spcifi de capacit fournir des services ou (b) de rtablir l'infrastructure un tat spcifi avant de la restituer au concdant lchance de l'accord de services. Ces obligations contractuelles de maintenance ou de rtablissement d'une infrastructure, l'exception de tout lment d'amlioration (voir paragraphe 14), doivent tre comptabilises et values selon IAS 37, c'est--dire la meilleure estimation de la dpense qui serait ncessaire pour teindre l'obligation actuelle la fin de la priode de reporting.

Cots d'emprunt encourus par le concessionnaire

22 Conformment IAS 23, les cots d'emprunt spcifiques l'accord doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, sauf si le concessionnaire a un droit contractuel recevoir une immobilisation incorporelle (un droit de faire payer les usagers du service public). Dans ce cas, les cots demprunt attribuables laccord doivent tre incorpors dans le cot de lactif au cours de la phase de construction de laccord conformment cette Norme.

Actif financier
23 24 IAS 32 et 39 et IFRS 7 s'appliquent l'actif financier comptabilis selon les paragraphes 16 et 18. Le montant d par le concdant, ou sur ses instructions, est comptabilis selon IAS 39 comme : (a) (b) (c) 25 un prt ou une crance ; un actif financier disponible la vente ; ou s'il a t dsign ainsi lors de la comptabilisation initiale, un actif financier la juste valeur par le biais du compte du rsultat, si les conditions pour cette classification sont remplies.

Si le montant d par le concdant est comptabilis soit en prt ou crance, soit en tant qu'actif financier disponible la vente, IAS 39 impose que l'intrt, calcul selon la mthode de l'intrt effectif, soit comptabilis en rsultat.

Immobilisation incorporelle
26 IAS 38 s'applique l'immobilisation incorporelle comptabilise conformment aux paragraphes 17 et 18. Les paragraphes 45 47 d'IAS 38 fournissent des indications sur la manire d'valuer des immobilisations incorporelles acquises en change dun ou de plusieurs actifs non montaires ou dune combinaison d'actifs montaires et non montaires.

lments fournis au concessionnaire par le concdant

27 Selon le paragraphe 11, les lments d'infrastructure dont le concdant donne l'accs au concessionnaire aux fins de l'accord de services ne sont pas comptabiliss en tant qu'immobilisations corporelles du concessionnaire. Le concdant peut galement fournir au concessionnaire d'autres lments que ce dernier peut conserver ou traiter sa guise. Si de tels actifs font partie de la contrepartie payer par le concdant pour les services, ils ne constituent pas des subventions publiques selon la dfinition de IAS 20. Ils sont comptabiliss en tant qu'actifs du concessionnaire, valus la juste valeur lors de la comptabilisation initiale. Le concessionnaire doit comptabiliser un passif au titre des obligations non remplies qu'il a reprises en contrepartie des actifs.

Date d'entre en vigueur

28 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2008. Une application anticipe est autorise. Si une entit applique la prsente Interprtation une priode ouverte avant le 1er janvier 2008, elle doit lindiquer.

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IASCF

IFRIC 12

Dispositions transitoires
29 30 Sous rserve du paragraphe 30, les changements de mthodes comptables sont comptabiliss conformment IAS 8, c'est--dire de faon rtrospective. Si, pour un accord de services particulier, il est impossible pour un concessionnaire d'appliquer de faon rtrospective la prsente Interprtation au dbut de la premire priode prsente, le concessionnaire doit : (a) (b) comptabiliser les actifs financiers et les immobilisations incorporelles qui existaient au dbut de la premire priode prsente ; utiliser les valeurs comptables antrieures de ces actifs financiers et de ces immobilisations incorporelles (quelle quait t leur classification antrieure) comme tant leur valeur comptable cette date ; et effectuer un test de dprciation des actifs financiers et des immobilisations incorporelles comptabiliss cette date, sauf si c'est impossible, auquel cas ces montants seront soumis au test de dprciation louverture de la priode prsente.

(c)

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IFRIC 12

Annexe A Guide dapplication

La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Interprtation.

Champ d'application (paragraphe 5)

AG1 Le paragraphe 5 de la prsente Interprtation prcise qu'une infrastructure entre dans le champ d'application de la prsente Interprtation lorsque les conditions suivantes sont remplies : (a) (b) AG2 le concdant contrle ou rglemente les services que le concessionnaire doit fournir avec l'infrastructure, qui il doit les fournir et quel tarif ; et le concdant conserve (en sa qualit de propritaire, dusufruitier ou en toute autre qualit) tout intrt rsiduel significatif dans l'infrastructure lchance de laccord.

Le contrle ou la rglementation viss la condition (a) pourrait sexercer par contrat ou autrement (par exemple par le biais dune autorit de rglementation), et inclut des circonstances dans lesquelles le concdant achte toute la production ou encore des circonstances o tout ou partie de la production est achete par d'autres usagers. Pour lapplication de cette condition, le concdant et toutes les parties lies doivent tre considrs ensemble. Si le concdant est une entit du secteur public, le secteur public dans son ensemble, y compris les autorits rglementaires agissant au nom de l'intrt public, doit tre considr comme tant li au concdant aux fins de la prsente interprtation. Pour les besoins de la condition (a), le concdant ne doit pas ncessairement exercer un contrle total sur le tarif : il suffit que le tarif soit rglement par le concdant, le contrat ou l'autorit de rglementation, par exemple par un mcanisme de plafonnement. Toutefois, la condition doit s'appliquer la substance de l'accord. Les lments non substantiels, par exemple un plafonnement qui s'applique uniquement dans des circonstances trs peu probables, doivent tre ignors. linverse, si par exemple un contrat est cens donner au concessionnaire la libert de fixation des tarifs, mais que tout bnfice excdentaire est revers au concdant, le rendement du concessionnaire est alors plafonn et les conditions du contrle des tarifs sont alors remplies. Pour les besoins de la condition (b), le contrle du concdant sur tout intrt rsiduel significatif doit la fois limiter la capacit pratique du concessionnaire vendre ou donner en garantie l'infrastructure et donner au concdant un droit d'utilisation continu pendant toute la priode de l'accord. L'intrt rsiduel dans l'infrastructure est la valeur actuelle estime de l'infrastructure comme si elle avait dj l'ge et la condition attendus la fin de l'accord. Il convient de distinguer contrle et gestion. Si le concdant conserve la fois le degr de contrle dcrit au paragraphe 5(a) et un intrt rsiduel significatif dans l'infrastructure, le concessionnaire ne fait que grer l'infrastructure pour le compte du concdantmme si, dans de nombreux cas, il dispose dune grande libert de gestion. Ensemble, les conditions (a) et (b) permettent de dterminer si l'infrastructure, y compris les remplacements ventuellement requis (voir paragraphe 21), est contrle par le concdant pour toute sa dure de vie conomique. Par exemple, si le concessionnaire doit remplacer une partie d'un lment d'infrastructure pendant la priode de l'accord (par exemple le revtement d'une route ou le toit d'un btiment), l'lment d'infrastructure doit tre considr comme un tout. La condition (b) est alors remplie pour l'ensemble de l'infrastructure, y compris la partie qui est remplace, si le concdant contrle un intrt rsiduel significatif dans le remplacement final de cette partie. Parfois, l'utilisation de l'infrastructure est partiellement rglemente de la manire dcrite au paragraphe 5(a), et partiellement non rglemente. Ces accords peuvent cependant prendre diverses formes : (a) une infrastructure qui peut tre dcompose physiquement et exploite de manire indpendante et qui satisfait la dfinition d'une unit gnratrice de trsorerie telle que dfinie par IAS 36, doit tre analyse sparment si elle est employe dans son ensemble des fins non rglementes. Par exemple, ceci pourrait sappliquer l'aile prive d'un hpital, alors que le reste de lhpital est employ par le concdant pour traiter des patients dans le cadre du service public. lorsque des activits purement accessoires (telles quune boutique d'hpital) ne sont pas rglementes, les vrifications dexistence du contrle doivent sappliquer comme si ces services n'existaient pas, parce que dans les cas o le concdant contrle les services de la manire dcrite au paragraphe 5, l'existence d'activits accessoires n'affecte en rien le contrle du concdant sur l'infrastructure.

AG3

AG4

AG5

AG6

AG7

(b)

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IASCF

IFRIC 12
AG8 Le concessionnaire peut avoir un droit d'utiliser l'infrastructure sparable dcrite au paragraphe AG7(a), ou les installations utilises pour fournir les services accessoires non rglements dcrits au paragraphe AG7(b). Dans les deux cas, il peut exister, en substance, un contrat de location par le concdant au concessionnaire ; si tel est le cas, il doit tre comptabilis selon IAS 17.

IASCF

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IFRIC 13

Interprtation IFRIC 13 Programmes de fidlisation de la clientle

Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 18 Produits des activits ordinaires IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels

Contexte
1 Les programmes de fidlisation de la clientle sont utiliss par les entits pour inciter leurs clients acheter leurs biens ou leurs services. Si un client achte des biens ou des services, lentit lui octroie des points cadeau (souvent dsigns sous le vocable points ou points de fidlit ). En contrepartie de ses points cadeau, le client peut obtenir des biens ou des services gratuits ou prix rduits. Les programmes fonctionnent de diverses manires. Les clients peuvent tre tenus daccumuler un nombre ou une valeur minimum de points cadeau avant dtre en mesure de les changer. Les points peuvent tre lis des achats spars ou des groupes dachats, ou bien encore une pratique dachats rguliers sur une priode donne. Lentit peut exploiter elle-mme le programme de fidlisation ou bien participer un programme exploit par un tiers. Les cadeaux offerts peuvent tre des biens ou des services fournis par lentit elle-mme et/ou le droit d'obtenir des biens ou des services auprs de tiers.

Champ d'application
3 La prsente Interprtation sapplique aux points cadeau de fidlisation de la clientle : (a) (b) quune entit octroie ses clients lors d'une vente, c.--d. une vente de biens, une fourniture de services ou l'utilisation d'actifs de l'entit par un client ; et que le client peut changer lavenir contre des biens ou des services gratuits ou prix rduits, sous rserve de respecter dventuelles conditions supplmentaires.

Linterprtation traite de la comptabilisation des points cadeau par lentit qui les accorde ses clients.

Questions
4 Les questions traites dans la prsente Interprtation sont : (a) sil y a lieu de comptabiliser et dvaluer lobligation qua lentit de fournir lavenir des biens ou des services gratuits ou prix rduit ( cadeaux ), en : (i) affectant aux points cadeau une partie de la contrepartie reue ou recevoir au titre de la vente et en diffrant la comptabilisation en produit des activits ordinaires (en application du paragraphe 13 de IAS 18) ; ou provisionnant les cots futurs estims de la fourniture des cadeaux (en application du paragraphe 19 de IAS 18) ; et quel doit en tre le montant ; quand convient-il de la comptabiliser en produits ; et si cest un tiers qui fournit les cadeaux, comment les produits doivent-il tre valus ?

(ii) (b)

dans le cas de laffectation de la contrepartie aux points cadeau : (i) (ii) (iii)

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IASCF

IFRIC 13

Consensus
5 Une entit doit appliquer le paragraphe 13 de IAS 18 et comptabiliser les points cadeau en tant qu'lments identifiables de la transaction, sparment des autres lments identifiables lors de la vente initiale. La juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir au titre de la vente initiale doit tre rpartie entre les points cadeau et les autres lments de la vente. La contrepartie affecte aux points cadeau doit tre value par rfrence leur juste valeur, c.--d. au montant auquel les points cadeau pourraient tre vendus sparment. Si lentit fournit elle-mme les cadeaux, elle doit comptabiliser la contrepartie affecte aux points cadeau en produit lorsque les points cadeau sont changs et quelle remplit son obligation de livrer les cadeaux. Le montant du produit comptabilis sera bas sur le nombre de points cadeau qui ont t changs contre des cadeaux, par rapport au nombre total dunits dont lchange tait attendu. Si cest un tiers qui fournit les cadeaux, lentit doit apprcier si elle encaisse la contrepartie affecte aux points cadeau pour son propre compte (c.--d. titre de mandant de la transaction) ou pour le compte du tiers (c.--d. titre dagent du tiers). (a) Si lentit encaisse la contrepartie pour le compte du tiers, elle doit : (i) valuer son produit comme tant le montant net qu'elle conserve pour son propre compte, c.--d. la diffrence entre la contrepartie reue affecte aux points cadeau et le montant d au tiers au titre de la fourniture des cadeaux ; et comptabiliser ce montant net en produits lorsque naissent lobligation du tiers de livrer les cadeaux et son droit dobtenir la contrepartie correspondante. Ceci peut intervenir ds que les points cadeau sont octroys. linverse, si le client peut choisir de rclamer des cadeaux soit auprs de lentit soit auprs dun tiers, ceci n'intervient quau moment o le client rclame les cadeaux auprs du tiers.

6 7

(ii)

(b)

Si lentit encaisse la contrepartie pour son propre compte, elle doit valuer ses produits comme tant la contrepartie brute affecte aux points cadeau et comptabiliser ces produits lorsquelle remplit ses obligations de livrer les cadeaux.

Si un moment donn, on sattend ce que les cots invitables lis la fourniture des cadeaux excdent la contrepartie reue ou recevoir (c.--d. la contrepartie affecte aux points cadeau au moment de la vente initiale qui n'a pas encore t comptabilise en produit, majore de toute autre contrepartie recevoir lorsque le client change ses points cadeau), l'entit a des contrats dficitaires. Un passif doit tre comptabilis pour lexcdent selon IAS 37. Ceci peut intervenir si les cots attendus lis la fourniture des cadeaux augmentent, par exemple, si lentit revoit ses attentes en termes de nombre de points cadeau dont lchange sera demand.

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires

10 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2008. Une application anticipe est autorise. Lorsquune entit applique l'Interprtation une priode ouverte avant le 1er juillet 2008, elle doit lindiquer. Les changements de mthode comptable seffectuent selon IAS 8.

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IFRIC 13

Annexe - Guide dapplication

La prsente annexe fait partie intgrante de lInterprtation.

valuer la juste valeur des points cadeau

AG1 Le paragraphe 6 du consensus impose dvaluer la contrepartie affecte aux points cadeaux par rfrence leur juste valeur, c.--d. au montant auquel ils pourraient tre vendus sparment. Si la juste valeur ne peut pas tre observe directement, elle doit tre estime. Une entit peut estimer la juste valeur des points cadeau par rfrence la juste valeur des cadeaux pour lesquels ils peuvent tre changs. La juste valeur de ces cadeaux pourrait tre rduite de manire prendre en compte : (a) (b) la juste valeur des cadeaux qui pourraient tre offerts aux clients n'ayant pas acquis de points cadeau lors dune vente initiale ; et la proportion des points cadeau dont l'entit estime qu'ils ne seront pas changs.

AG2

Si les clients peuvent choisir parmi une gamme de cadeaux diffrents, la juste valeur des points cadeau doit reflter la juste valeur de la gamme des cadeaux disponibles, pondre par la frquence laquelle lon sattend ce que chaque cadeau soit choisi. AG3 Dans certains cas, dautres techniques destimation peuvent tre disponibles. Par exemple, si un tiers fournit les cadeaux et si lentit paie ce tiers chaque point cadeau fourni, elle peut estimer la juste valeur des points cadeau par rfrence au montant pay au tiers, en y ajoutant une marge bnficiaire raisonnable. Il est ncessaire de faire preuve de jugement pour slectionner et appliquer une technique destimation qui satisfasse aux dispositions du paragraphe 6 du consensus et qui apparat comme la plus approprie compte tenu des circonstances.

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IFRIC 14

Interprtation IFRIC 14 IAS 19 - Le plafonnement de l'actif au titre des rgimes prestations dfinies, les exigences de financement minimal et leur interaction
Rfrences
IAS 1 Prsentation des tats financiers IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 19 Avantages du personnel IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels

Contexte
1 Le paragraphe 58 de IAS 19 limite lvaluation dun actif au titre des prestations dfinies la valeur actuelle de tous les avantages conomiques disponibles, soit sous forme de remboursements du rgime, soit sous forme de diminution des cotisations futures au rgime , majore des profits et pertes non comptabiliss. Certains se sont interrogs sur le moment partir duquel des remboursements ou des diminutions de cotisations futures doivent tre considrs comme disponibles et particulirement lorsquune exigence de financement minimal existe. Des exigences de financement minimal existent dans de nombreux pays afin damliorer la scurit de la promesse de prestations postrieures lemploi faite aux membres d'un rgime davantages du personnel. Ces dispositions stipulent normalement un montant ou un niveau minimal de cotisations verser au rgime sur une priode donne. Ds lors, une exigence de financement minimal peut limiter la capacit dune entit diminuer ses cotisations futures. En outre, la limite relative lvaluation dun actif au titre des prestations dfinies peut avoir pour effet de rendre une exigence de financement minimal dficitaire. Normalement, une exigence imposant de rgler des cotisations un rgime naffecte pas lvaluation de lactif ou du passif au titre des prestations dfinies. En effet, les cotisations, une fois payes, deviennent des actifs du rgime et ds lors, le passif additionnel net est nul. Cela tant, une exigence de financement minimal peut donner naissance un passif si les cotisations requises ne sont pas disponibles pour lentit une fois quelles ont t payes.

Champ d'application
4 5 La prsente Interprtation sapplique toutes les prestations dfinies postrieures lemploi et aux autres prestations dfinies long terme au profit du personnel. Dans le cadre de la prsente Interprtation, on entend par exigence de financement minimal toute exigence de financer les rgimes prestations dfinies postrieurs l'emploi et les autres avantages long terme.

Questions
6 Les questions traites dans la prsente Interprtation sont : (a) (b) (c) quel moment des remboursements ou des diminutions de cotisations futures devraient tre considrs comme disponibles selon le paragraphe 58 de IAS 19. comment une exigence de financement minimal pourrait affecter la disponibilit de diminution de cotisations futures. quel moment une exigence de financement minimal pourrait donner naissance un passif.

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IFRIC 14

Consensus Disponibilit dun remboursement ou dune diminution des cotisations futures

7 8 Une entit doit dterminer la disponibilit dun remboursement ou dune diminution de cotisations futures conformment aux dispositions du rgime et dventuelles exigences lgales applicables dans le pays du rgime. Un avantage conomique, sous la forme dun remboursement ou dune diminution des cotisations futures, est disponible si lentit peut le raliser un moment quelconque pendant la vie du rgime ou aprs le rglement des passifs du rgime. En particulier, cet avantage conomique peut tre disponible mme sil nest pas immdiatement ralisable la fin de la priode de reporting. Lavantage conomique disponible ne dpend pas de la manire dont lentit entend utiliser lexcdent. Une entit doit dterminer lavantage conomique maximal qui est disponible sous la forme de remboursements, de diminutions des cotisations futures ou dune combinaison des deux. Une entit ne doit pas comptabiliser des avantages conomiques provenant dune combinaison de remboursements et de diminutions de cotisations futures sur la base dhypothses mutuellement exclusives. Conformment IAS 1, lentit doit fournir la fin de la priode de reporting des informations relatives aux sources principales dincertitude pesant sur les estimations, qui prsentent un risque important dentraner un ajustement significatif de la valeur comptable de lactif net ou du passif net comptabilis dans ltat de la situation fiancire. Ceci pourrait inclure des informations relatives dventuelles restrictions quant la possibilit de raliser lexcdent ou des informations relatives la mthode utilise pour dterminer le montant de lavantage conomique disponible.

10

Lavantage conomique disponible sous la forme dune diminution des cotisations Le droit un remboursement
11 Un remboursement n'est disponible pour une entit que si lentit a un droit inconditionnel un remboursement : (a) pendant la dure de vie du rgime, en supposant que les passifs du plan ne doivent tre rgls pour obtenir le remboursement (par exemple, dans certains pays, lentit peut disposer dun droit de remboursement pendant la dure de vie du rgime, que les passifs du rgime aient t rgls ou non) ; ou en supposant le rglement graduel des passifs du rgime au fil du temps jusqu ce que tous les membres aient quitt le rgime ; ou en supposant un rglement intgral des passifs du rgime en un vnement unique (c.--d. sous la forme dune liquidation de rgime).

(b) (c)

Un droit inconditionnel remboursement peut exister quel que soit le niveau de financement dun rgime la fin de la priode de reporting. 12 Si le droit de lentit au remboursement dun excdent dpend de la survenance (ou non) dun ou plusieurs vnements incertains qui ne sont pas totalement sous son contrle, lentit ne dispose pas dun droit inconditionnel et ne doit pas comptabiliser un actif. Une entit doit valuer lavantage conomique disponible sous la forme dun remboursement comme tant le montant de lexcdent la fin de la priode de reporting ( savoir la juste valeur des actifs du rgime diminue de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies) que lentit a le droit de recevoir sous la forme dun remboursement, aprs dduction dventuels cots associs. Par exemple, dans lhypothse dun remboursement qui serait soumis une taxe autre que limpt sur le revenu, une entit doit valuer le montant du remboursement net de taxe. En valuant le montant dun remboursement disponible lors de la liquidation du rgime (paragraphe 11(c)), une entit doit inclure les cots, pour le rgime, du rglement des passifs du plan et de lexcution du remboursement. Par exemple, une entit doit dduire les honoraires si ceux-ci sont pays par le rgime et non par lentit, ainsi que les cots dventuelles primes dassurance qui pourraient savrer ncessaires pour garantir le passif lors de la liquidation.

valuation de lavantage conomique 13

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IFRIC 14
15 Si le montant dun remboursement est dtermin comme tant la totalit du surplus ou une proportion de celuici, plutt quun montant fixe, une entit ne doit pas procder un ajustement pour tenir compte de la valeur temps de largent, mme si le remboursement nest ralisable qu une date future.

Lavantage conomique disponible sous la forme dune diminution des cotisations

16 Sil ny a pas dexigence de financement minimal, une entit doit dterminer lavantage conomique disponible sous la forme dune diminution des cotisations futures comme tant le moins lev des montants suivants : (a) (b) l'excdent du rgime et la valeur actuelle du cot des services futurs pour lentit, c.--d. en excluant tout ou partie des cots futurs qui seront pris en charge par les membres du personnel pour chaque anne sur la plus courte des deux priodes suivantes : la dure de vie du rgime et la dure de vie de lentit.

17

Une entit doit dterminer les cots des services futurs en utilisant des hypothses cohrentes avec celles utilises pour dterminer lobligation au titre des prestations dfinies et avec la situation qui existe la fin de la priode de reporting telle que dtermine par IAS 19. En consquence, une entit doit prendre pour hypothse labsence de changement des prestations fournir par un rgime lavenir, jusqu ce que ce rgime soit modifi, et prendre pour hypothse un effectif stable lavenir, sauf si lentit est manifestement engage, la fin de la priode de reporting, rduire leffectif couvert par le rgime. Dans ce dernier cas, lhypothse relative leffectif futur devra inclure cette rduction. Une entit doit dterminer la valeur actuelle du cot des services futurs en utilisant le mme taux dactualisation que celui utilis dans le calcul de lobligation au titre des prestations dfinies la fin de la priode de reporting.

Leffet dune exigence de financement minimal sur lavantage conomique disponible sous la forme dune diminution des cotisations futures
18 Une entit doit analyser toute exigence de financement minimal une date donne en termes de cotisations requises pour couvrir (a) tout dficit existant au titre des services passs sur la base des exigences de financement minimal et (b) l'acquisition future d'avantages. Les cotisations destines couvrir un dficit existant sur la base des exigences de financement minimal au titre de services dj reus naffectent pas les cotisations futures au titre des services futurs. Elles peuvent donner naissance un passif conformment aux paragraphes 23 26. En prsence d'une exigence de financement minimal pour des cotisations relatives lacquisition future d'avantages, une entit doit dterminer lavantage conomique disponible sous la forme dune diminution des cotisations futures comme tant la valeur actuelle : (a) (b) 21 du cot des services futurs estims pour chaque anne conformment aux paragraphes 16 et 17, diminu du montant des cotisations estimes de financement minimal au titre de lacquisition future d'avantages au cours de l'anne considre.

19

20

Une entit doit calculer les cotisations futures de financement minimal requises au titre de lacquisition future d'avantages en prenant en compte leffet dun ventuel excdent sur la base des exigences de financement minimal. Une entit doit utiliser les hypothses requises par les exigences de financement minimal et, pour tous les facteurs non spcifis par les exigences de financement minimal, des hypothses compatibles avec celles utilises pour dterminer lobligation au titre des prestations dfinies et avec la situation qui existe la fin de la priode de reporting telle que dtermine par IAS 19. Le calcul doit comprendre tout changement attendu rsultant du paiement par lentit des cotisations minimales dues. Toutefois, le calcul ninclura pas leffet de changements attendus des termes et conditions des exigences de financement minimal qui ne sont pas quasiadopts ou contractuellement convenus la fin de la priode de reporting. Si la cotisation future de financement minimal exige au titre de lacquisition future d'avantages excde le cot des services futurs au titre de IAS 19 pour une anne donne, la valeur actuelle de cet excdent rduit le montant de lactif disponible sous la forme dune diminution des cotisations futures la fin de la priode de reporting. Cependant, le montant de lactif disponible sous la forme dune diminution de cotisations futures ne peut jamais tre infrieur zro.

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IFRIC 14

Cas o une exigence de financement minimal peut donner naissance un passif

23 Si une entit, en vertu dune exigence de financement minimal, a lobligation de payer des cotisations pour couvrir un dficit existant au titre de services dj reus, sur la base du financement minimal, lentit doit dterminer si les cotisations payer seront disponibles sous la forme dun remboursement ou dune diminution des cotisations futures aprs quelles auront t payes au rgime. Dans la mesure o les cotisations payer ne seront pas disponibles aprs avoir t payes au rgime, lentit doit comptabiliser un passif lorsque lobligation survient. Le passif doit diminuer lactif au titre des prestations dfinies ou augmenter le passif au titre des prestations dfinies de manire permettre quaucun profit ou perte ne survienne du fait de l'application du paragraphe 58 de IAS 19 lorsque les cotisations seront payes. Une entit doit appliquer le paragraphe 58A de IAS 19 avant de dterminer le passif conformment au paragraphe 24. Le passif au titre de lexigence de financement minimal, de mme que toute rvaluation ultrieure de ce passif, sera comptabilis immdiatement conformment la mthode adopte par lentit pour comptabiliser leffet de la limite du paragraphe 58 de IAS 19 sur lvaluation de lactif au titre des prestations dfinies. En particulier : (a) (b) une entit qui comptabilise leffet de la limite du paragraphe 58 en rsultat, conformment au paragraphe 61(g) de IAS 19, doit comptabiliser lajustement immdiatement en rsultat. une entit qui comptabilise leffet de la limite du paragraphe 58 en autres lments du rsultat global, conformment au paragraphe 61(g) de IAS 19, doit comptabiliser lajustement immdiatement en autres lments du rsultat global.

24

25 26

Date d'entre en vigueur

27 27A Une entit doit appliquer la prsente Interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2008. Une application anticipe est autorise. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 26. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

Dispositions transitoires
28 Une entit doit appliquer la prsente Interprtation ds le dbut de la premire priode prsente dans les premiers tats financiers auxquels lInterprtation sapplique. Une entit doit comptabiliser tout ajustement initial dcoulant de lapplication de la prsente Interprtation en rsultats non distribus au dbut de cette priode.

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SIC-7

Interprtation SIC-7 Introduction de leuro

Rfrences
IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 10 vnements postrieurs la priode de reporting IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres (rvise en 2003) IAS 27 tats financiers consolids et individuels (modifie en dcembre 2008)

Question
1 compter du 1er janvier 1999, date de dmarrage effectif de lUnion conomique et montaire (UEM), leuro deviendra une monnaie part entire et les cours de conversion entre leuro et les monnaies nationales participantes seront fixs irrvocablement ; en d'autres termes, le risque dcarts de conversion ultrieurs li ces monnaies est limin partir de cette date. La question porte sur lapplication de IAS 21 au passage leuro des monnaies nationales des tats membres participants de lUnion europenne ( le passage leuro ).

Consensus
3 Les dispositions de IAS 21 concernant la conversion des transactions en monnaies trangres et des tats financiers des entits trangres doivent tre strictement appliques lors du passage leuro. La mme logique sapplique la fixation des taux de change lorsque dautres pays se joindront lUEM lors dtapes ultrieures. Ceci veut dire, en particulier, que : (a) les actifs et passifs montaires libells en monnaies trangres rsultant de transactions doivent continuer tre convertis dans la monnaie fonctionnelle des tats financiers au cours de clture. Tout cart de conversion en rsultant doit tre comptabilis en produits ou en charges immdiatement, cela prs que lentit doit continuer dappliquer sa mthode comptable existante pour les profits et les pertes de change lis aux couvertures des risques de change sur des transactions futures ; les carts de conversion cumuls lis la conversion des tats financiers des activits ltranger comptabiliss en autres lments du rsultat global, doivent tre cumuls en capitaux propres et reclasss ensuite des capitaux propres en rsultat uniquement lors de la sortie totale ou partielle de linvestissement net dans lactivit ltranger ; et les carts de conversion rsultant de la conversion des passifs libells dans des monnaies participantes ne doivent pas tre inclus dans la valeur comptable des actifs lis.

(b)

(c)

Date du consensus
Octobre 1997

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SIC-7

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur le 1er juin 1998. Les changements de mthodes comptables doivent tre comptabiliss selon les dispositions de IAS 8. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 4. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IAS 27 (rvise en 2008) a modifi le paragraphe 4(b). Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

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IASCF

SIC-10

Interprtation SIC-10 Aide publique absence de relation spcifique avec des activits oprationnelles
Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique

Question
1 Dans certains pays, laide publique aux entits peut avoir pour but lencouragement ou le soutien long terme des activits commerciales soit dans certaines rgions, soit dans certains secteurs dactivit. Les conditions dligibilit une telle aide peuvent ne pas tre spcifiquement lies aux activits oprationnelles de lentit. Des exemples de telles aides sont les transferts de ressources publiques aux entits qui : (a) (b) (c) 2 exercent dans un secteur dactivit particulier ; poursuivent une activit dans des secteurs dactivit rcemment privatiss ; ou dbutent ou poursuivent leurs activits dans des zones sous-dveloppes.

La question est de savoir si une telle aide publique est une subvention publique entrant dans le champ dapplication de IAS 20 et, en consquence, doit tre comptabilise selon cette Norme.

Consensus
3 Laide publique aux entits rpond la dfinition des subventions publiques de IAS 20, mme sil ny a pas de conditions spcifiques lies aux activits oprationnelles de lentit autres que lobligation dexercer son activit dans certaines rgions ou dans certains secteurs dactivit. En consquence, de telles subventions ne doivent pas tre crdites directement aux capitaux propres.

Date du consensus
Janvier 1998

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur le 1er aot 1998. Les changements de mthode comptable seffectuent selon IAS 8.

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SIC-12

Interprtation SIC-12 Consolidation Entits ad hoc

Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 19 Avantages du personnel IAS 27 tats financiers consolids et individuels IAS 32 Instruments financiers: prsentation IFRS 2 Paiement fond sur des actions

Question
1 Une entit peut tre cre pour raliser un objectif limit et bien dfini (par exemple, effectuer une location, des activits de recherche et dveloppement, ou une titrisation dactifs financiers). Une telle entit ad hoc (Special Purpose Entity ( SPE )) peut prendre la forme dune socit commerciale, dune fiducie, dune socit de personnes ou dune entit sans personnalit juridique. Les entits ad hoc sont souvent cres avec des clauses juridiques qui imposent des limites strictes et quelquefois permanentes du pouvoir de dcision de lorgane de direction, du grant ou de la direction quant aux oprations de lentit ad hoc. Frquemment, ces dispositions stipulent que la politique de conduite qui fixe les activits courantes de lentit ad hoc ne peut pas tre modifie sinon peut-tre par son crateur ou son initiateur (c'est--dire qu'elles fonctionnent pour ainsi dire en pilotage automatique ). Linitiateur (ou lentit pour le compte de laquelle lentit ad hoc a t cre) transfre frquemment des actifs lentit ad hoc, obtient le droit dutiliser les actifs dtenus par lentit ad hoc ou ralise des services pour lentit ad hoc, tandis que les autres parties ( les apporteurs de capitaux ) peuvent assurer le financement de lentit ad hoc. Une entit qui se livre des transactions avec une entit ad hoc (frquemment, le crateur ou linitiateur) peut, en substance, contrler lentit ad hoc. Une part dintrt dans une entit ad hoc peut, par exemple, prendre la forme dun instrument demprunt, dun instrument de capitaux propres, dun droit de participation, dun intrt rsiduel ou dun contrat de location. Certaines parts dintrts peuvent simplement procurer au dtenteur un taux de rentabilit fix ou prvu lavance, tandis que dautres peuvent donner au dtenteur des droits ou accs dautres avantages conomiques futurs des activits de lentit ad hoc. Dans la plupart des cas, le crateur ou linitiateur (ou lentit pour le compte de laquelle lentit ad hoc a t cre) conserve une part dintrt importante dans les activits de lentit ad hoc, quand bien mme il ne peut dtenir quune part faible ou nulle dans les capitaux propres de lentit ad hoc. IAS 27 impose la consolidation dentits qui sont contrles par lentit prsentant les tats financiers. Cependant, la Norme ne fournit pas de commentaire explicite sur la consolidation des entits ad hoc. La question est de savoir dans quelles circonstances une entit doit consolider une entit ad hoc. La prsente Interprtation ne sapplique ni aux rgimes davantages postrieurs lemploi, ni aux autres rgimes davantages du personnel long terme auxquels sapplique IAS 19. Un transfert dactifs dune entit une entit ad hoc peut tre qualifi de vente par cette entit. Mme si le transfert satisfait effectivement aux conditions de vente, les dispositions de IAS 27 et la prsente Interprtation peuvent signifier que lentit doit consolider lentit ad hoc. La prsente Interprtation ne concerne ni les circonstances dans lesquelles un traitement de vente sappliquerait lentit, ni llimination des consquences dune telle vente lors de la consolidation.

4 5 6 7

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IASCF

SIC-12

Consensus
8 9 Une entit ad hoc doit tre consolide quand, en substance, la relation entre lentit ad hoc et lentit indique que lentit ad hoc est contrle par cette entit. Dans le contexte dune entit ad hoc, le contrle peut rsulter de la prdtermination des activits de lentit ad hoc (fonctionnant en pilotage automatique ) ou dune autre faon. IAS 27.13 indique plusieurs circonstances dans lesquelles le contrle existe mme si lentit dtient 50 % ou moins des droits de vote dune autre entit. De mme, le contrle peut exister mme dans des cas o une entit ne dtient quune faible, voire aucune, part des capitaux propres de lentit ad hoc. Lapplication du concept de contrle impose, dans chaque cas, lexercice du jugement la lumire de tous les facteurs pertinents. En plus des situations dcrites dans IAS 27.13, les circonstances suivantes peuvent, par exemple, indiquer une relation dans laquelle une entit contrle une entit ad hoc et doit, en consquence, consolider cette entit ad hoc (des commentaires supplmentaires sont donns dans lannexe de la prsente Interprtation) : (a) en substance, les activits de lentit ad hoc sont menes pour le compte de lentit selon ses besoins oprationnels spcifiques de faon ce que lentit obtienne des avantages de lactivit de lentit ad hoc ; en substance, lentit a les pouvoirs de dcision pour obtenir la majorit des avantages des activits de lentit ad hoc ou, en mettant en place un mcanisme de pilotage automatique , lentit a dlgu ces pouvoirs de dcision ; en substance, lentit a le droit dobtenir la majorit des avantages de lentit ad hoc et par consquent peut tre expose aux risques lis aux activits de lentit ad hoc ; ou en substance, lentit conserve la majorit des risques rsiduels ou inhrents la proprit relatifs lentit ad hoc ou ses actifs afin dobtenir des avantages de ses activits.

10

(b)

(c) (d) 11

[Supprim]

Date du consensus
Juin 1998

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 1999 ; une application anticipe est encourage. Les changements de mthodes comptables doivent tre comptabiliss selon IAS 8. Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 6 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Si une entit applique IFRS 2 au titre dune priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

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SIC-13

Interprtation SIC-13 Entits contrles en commun Apports non montaires par des coentrepreneurs
Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 16 Immobilisations corporelles IAS 18 Produits des activits ordinaires IAS 31 Participations dans des coentreprises

Question
1 IAS 31.48 se rfre la fois aux apports et aux ventes entre un coentrepreneur et une coentreprise comme suit : Lorsquun coentrepreneur apporte ou vend des actifs une coentreprise, la comptabilisation dune partie quelconque du profit ou de la perte relative la transaction doit reflter la substance de la transaction . De plus, IAS 31.24 prvoit que une entit sous contrle conjoint est une coentreprise qui implique la cration dune socit par actions, dune socit de personnes ou dune autre entit dans laquelle chaque coentrepreneur dtient une participation . Il ny a pas de commentaire explicite sur la comptabilisation de profits et de pertes rsultant dapports dactifs non montaires des entits contrles conjointement (jointly controlled entities JCE ). Des apports une entit contrle conjointement sont des transferts dactifs par des coentrepreneurs en change dune part dans les capitaux propres dune JCE. De tels apports peuvent prendre des formes diverses. Les apports peuvent tre raliss, simultanment, par les coentrepreneurs lors de la cration de la JCE ou ultrieurement. La contrepartie reue par le(s) coentrepreneur(s) en change des actifs apports la JCE peut galement comporter de la trsorerie ou une autre contrepartie qui ne dpend pas des flux de trsorerie futurs de la JCE ( contrepartie complmentaire ). Les questions sont de savoir : (a) quand la partie approprie des profits ou des pertes rsultant dun apport dactif non montaire une JCE en change dune participation dans la JCE doit tre comptabilise en rsultat par le coentrepreneur ; comment doit tre comptabilise par le coentrepreneur une contrepartie complmentaire ; et comment doit tre prsent tout profit ou perte latent dans les tats financiers consolids du coentrepreneur.

(b) (c) 4

La prsente Interprtation traite de la comptabilisation par le coentrepreneur dapports non montaires une JCE en change dune part de capitaux propres dans la JCE qui est comptabilise soit selon la mthode de mise en quivalence, soit selon lintgration proportionnelle.

Consensus
5 Dans son application de IAS 31.48 concernant les apports non montaires une JCE en change dune part dans les capitaux propres de la JCE, un coentrepreneur doit comptabiliser en rsultat de la priode la partie dun profit ou dune perte qui est attribuable aux intrts dans les capitaux propres des autres coentrepreneurs, sauf quand : (a) les risques et avantages significatifs attachs au droit de proprit de(s) lactif(s) non montaire(s) apport(s) nont pas t transfrs la JCE ; ou

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SIC-13

(b) (c)

le profit ou la perte relatifs lapport non montaire ne peuvent pas tre mesurs de faon fiable ; ou la transaction dapport na pas de substance commerciale, au sens de IAS 16.

Si lexception (a), (b) ou (c) sapplique, le profit ou la perte sont considrs comme latents et ne sont donc pas comptabiliss en rsultat sauf si le paragraphe 6 sapplique galement. 6 Si, en plus de recevoir une part de capitaux propres dans la JCE, un coentrepreneur reoit des actifs montaires ou non montaires, une partie approprie du profit ou de la perte sur la transaction doit tre comptabilise par le coentrepreneur en rsultat. Les profits ou pertes latents relatifs des apports dactifs non montaires des JCE doivent tre limins des actifs sous-jacents concerns selon la mthode de lintgration proportionnelle ou des titres selon la mthode de la mise en quivalence. De tels profits ou pertes latents ne doivent pas tre prsents comme des profits ou des pertes diffrs dans ltat de la situation financire du coentrepreneur. [Non applicable aux seules Interprtations]

8-13

Date du consensus
Juin 1998

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur pour les priodes ouvertes compter du 1er janvier 1999 ; une application anticipe est encourage. Les changements de mthode comptable seffectuent selon IAS 8. 14 15 Les amendements de la comptabilisation concernant les transactions dapports non montaires spcifies dans le paragraphe 5 sont appliqus prospectivement aux transactions futures. Une entit doit appliquer les amendements apports la prsente Interprtation par IAS 16 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Si une entit applique la prsente Norme une priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

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SIC-15

Interprtation SIC-15 Avantages dans les contrats de location simple

Rfrences
IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 17 Contrats de location (rvise en 2003)

Question
1 Pour ngocier un nouveau contrat de location simple ou le renouveler, le bailleur peut consentir des avantages au locataire afin de conclure laccord. Des exemples de tels avantages sont un versement en espces au locataire ou un remboursement de dpenses ou la prise en charge par le bailleur de cots qui sont, en principe, supports par le locataire (comme les cots de relocation, les amnagements des locaux lous et les cots associs un engagement de location du locataire prexistant). Des loyers gratuits ou rduits peuvent aussi tre consentis au titre des priodes initiales du contrat de location. La question est de savoir comment comptabiliser dans les tats financiers du bailleur et du locataire ces avantages lis une location simple.

Consensus
3 Tous les avantages consentis pour la ngociation ou le renouvellement dun contrat de location simple doivent tre comptabiliss comme tant constitutifs de la contrepartie accepte pour lutilisation de lactif lou, quelles que soient la nature, la forme et la date de paiement de ces avantages. Le bailleur doit comptabiliser le cot cumul de ces avantages comme une rduction des revenus locatifs sur la dure du contrat de location sur une base linaire moins quune autre mthode systmatique ne soit reprsentative de la faon dont lavantage relatif au bien lou se consomme dans le temps. Le locataire doit comptabiliser le profit cumul des avantages comme une diminution de la charge locative sur la dure du contrat de location sur une base linaire moins quune autre mthode systmatique ne soit reprsentative de la faon dont le locataire tire avantage dans le temps de lutilisation du bien lou. Des cots encourus par le locataire, incluant les cots lis une location prexistante (par exemple, des cots au titre de la rsiliation, de la relocation ou des amliorations dagencements ou damnagements), doivent tre comptabiliss par le locataire selon les Normes applicables pour ces cots, y compris les cots qui sont effectivement rembourss sous la forme dun avantage contractuel.

Date du consensus
Juin 1998

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur pour les contrats de location prenant effet compter du 1er janvier 1999.

576

IASCF

SIC-21

Interprtation SIC-21 Impt sur le rsultat Recouvrement des actifs non amortissables rvalus
Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 12 Impts sur le rsultat IAS 16 Immobilisations corporelles (rvise en 2003) IAS 40 Immeubles de placement (rvise en 2003)

Question
1 Selon IAS 12.51, lvaluation des actifs et passifs dimpt diffr doit reflter les consquences fiscales qui rsulteraient de la faon dont lentit sattend, la fin de la priode de reporting, recouvrer ou rgler la valeur comptable des actifs et passifs donnant lieu des diffrences temporelles. IAS 12.20 note que la rvaluation dun actif naffecte pas toujours le bnfice imposable (la perte fiscale) de la priode au cours de laquelle est effectue la rvaluation et que la base fiscale de lactif nest pas ncessairement ajuste du fait de la rvaluation. Si le recouvrement futur de la valeur comptable est imposable, toute diffrence entre la valeur comptable dun actif rvalu et sa base fiscale est une diffrence temporelle qui donne lieu un actif ou un passif dimpt diffr. La question est de savoir comment interprter le terme recouvrement concernant un actif qui nest pas amorti (actif non amortissable) et qui est rvalu selon le paragraphe 31 de IAS 16. La prsente Interprtation sapplique galement aux immeubles de placement qui sont comptabiliss pour les montants rvalus selon IAS 40.33 mais qui seraient considrs comme non amortissables si IAS 16 devait tre applique.

3 4

Consensus
5 Lactif ou le passif dimpt diffr qui est gnr par la rvaluation dun actif non amortissable conformment IAS 16.31 doit tre valu sur la base des consquences fiscales quaurait le recouvrement de la valeur comptable de cet actif par le biais dune vente, quelle que soit la base dvaluation de la valeur comptable de cet actif. En consquence, si la rglementation fiscale spcifie un taux dimpt applicable au montant imposable rsultant de la vente dun actif diffrent du taux dimpt applicable au montant imposable rsultant de lutilisation dun actif, cest le premier taux qui est appliqu pour valuer lactif ou le passif dimpt diffr relatif un actif non amortissable.

Date du consensus
Aot 1999

IASCF

577

SIC-21

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur le 15 juillet 2000. Les changements de mthode comptable seffectuent selon IAS 8.

578

IASCF

SIC-25

Interprtation SIC-25 Impt sur le rsultat Changements de statut fiscal dune entit ou de ses actionnaires
Rfrences
IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 12 Impts sur le rsultat

Question
1 Un changement de la situation dune entit ou de ses actionnaires au regard de limpt peut avoir des consquences pour lentit en augmentant ou diminuant ses actifs ou passifs dimpt. Un changement de ce type peut, par exemple, survenir lors de ladmission la cote des instruments de capitaux propres dune entit ou lors de la restructuration de ses capitaux propres. Il peut galement se produire lorsquun actionnaire ayant le contrle part sinstaller dans un pays tranger. Suite un tel vnement, une entit peut tre impose diffremment ; il peut en rsulter pour elle un gain ou une perte dincitations fiscales ou elle peut tre soumise lavenir un taux dimposition diffrent. Un changement de statut fiscal dune entit ou de ses actionnaires peut avoir un impact immdiat sur les actifs ou passifs dimpt exigible de lentit. Le changement peut galement augmenter ou rduire les actifs et les passifs dimpt diffr comptabiliss par lentit, selon limpact que le changement de statut fiscal a sur les consquences fiscales qui rsulteront du recouvrement ou du rglement de la valeur comptable des actifs et passifs de lentit. La question est de savoir comment une entit doit comptabiliser les consquences fiscales dun changement de son statut fiscal ou de celui de ses actionnaires.

Consensus
4 Un changement de statut fiscal dune entit ou de ses actionnaires ne donne pas lieu des augmentations ou des diminutions des montants comptabiliss hors rsultat. Les consquences sur limpt exigible et limpt diffr dun changement de statut fiscal doivent tre incluses dans le rsultat net de la priode, moins que ces consquences naient trait des transactions et des vnements dont le rsultat, sur la mme priode ou sur une priode diffrente, est un montant port directement au crdit ou au dbit du montant des capitaux propres comptabiliss ou des montants comptabiliss en autres lments du rsultat global. Les consquences fiscales qui ont trait des modifications du montant des capitaux propres comptabiliss, au cours de la mme priode ou dune priode diffrente (non compris dans le rsultat net), doivent tre portes directement au dbit ou au crdit des capitaux propres. Ces consquences fiscales relatives des montants comptabiliss en autres lments du rsultat global doivent tre comptabiliss en autres lments du rsultat global.

Date du consensus
Aot 1999

IASCF

579

SIC-25

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur le 15 juillet 2000. Les changements de mthode comptable seffectuent selon IAS 8. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 4. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

580

IASCF

SIC-27

Interprtation SIC-27 valuation de la substance des transactions impliquant la forme juridique dun contrat de location
Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 11 Contrats de construction IAS 17 Contrats de location (rvise en 2003) IAS 18 Produits des activits ordinaires IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation (rvise en 2003) IFRS 4 Contrats dassurance

Question
1 Une entit peut conclure avec une ou des parties non lies (un investisseur) une transaction ou une srie de transactions structures (un accord) prenant la forme juridique dun contrat de location. Une entit peut, par exemple, louer des actifs un investisseur et reprendre ces mmes actifs en location ou vendre lgalement des actifs et reprendre ces mmes actifs en location. La forme de chaque accord et ses termes et conditions peuvent varier considrablement. Dans lexemple de la location et de la reprise en location, il se peut que laccord soit conu pour donner linvestisseur un avantage fiscal quil partage avec lentit sous la forme dune commission et non pas pour transfrer le droit dutiliser un actif. Lorsquun accord pass avec un investisseur prend la forme juridique dun contrat de location, les questions sont de savoir : (a) (b) comment dterminer si des transactions en srie sont lies et si ces transactions doivent tre comptabilises comme une transaction unique ; si laccord satisfait la dfinition dun contrat de location selon IAS 17 et, sil ne satisfait pas cette dfinition, (i) si un compte dinvestissement spar et les obligations lies au paiement des loyers qui pourraient exister reprsentent des actifs et des passifs de lentit (voir lexemple dcrit au paragraphe 2(a) de lannexe A) ; comment lentit doit comptabiliser les autres obligations rsultant de laccord ; et comment lentit doit comptabiliser la commission quelle pourrait recevoir dun investisseur.

(ii) (iii)

Consensus
3 Des transactions en srie prenant la forme juridique dun contrat de location sont lies et doivent tre comptabilises comme une transaction unique lorsque leur incidence conomique globale ne peut se comprendre sans faire rfrence la srie de transactions comme un tout. Cest le cas, par exemple, lorsque les transactions en srie sont troitement lies, ngocies comme une transaction unique et

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SIC-27

quelles se produisent simultanment ou selon une squence continue. (Lannexe A fournit des exemples qui illustrent lapplication de la prsente Interprtation.) 4 La comptabilisation doit reflter la substance de laccord. Tous les aspects et toutes les implications dun accord doivent tre valus pour dterminer sa substance, et un certain poids doit tre attribu aux aspects et aux implications qui ont une incidence conomique. IAS 17 sapplique lorsque la substance dun accord inclut le transfert du droit dutiliser un actif pendant une priode de temps convenue. Les indicateurs qui, individuellement, dmontrent quun accord ne peut pas, en substance, impliquer un contrat de location selon IAS 17 sont les suivants (lannexe B fournit des exemples qui illustrent lapplication de la prsente Interprtation) : (a) (b) (c) une entit conserve tous les risques et avantages inhrents la proprit dun actif sousjacent et bnficie quasiment des mmes droits quant son utilisation quavant laccord ; la principale justification de laccord nest pas de transfrer le droit dutilisation dun actif mais dobtenir un avantage fiscal particulier ; et laccord inclut une option dont les conditions rendent la leve presque certaine (par exemple, une option de vente exerable un prix suffisamment suprieur la juste valeur attendue lorsquelle deviendra exerable).

Pour dterminer si, en substance, un compte dinvestissement spar et des obligations lies au paiement des loyers reprsentent des actifs et des passifs de lentit, il convient dappliquer les dfinitions et les commentaires des paragraphes 49 64 du Cadre. Les indicateurs qui, collectivement, dmontrent quen substance un compte dinvestissement spar et les obligations lies au paiement des loyers ne satisfont pas aux dfinitions dun actif et dun passif et ne doivent pas tre comptabiliss par lentit, sont les suivants : (a) lentit nest pas en mesure de contrler le compte dinvestissement vers la poursuite de ses propres objectifs et elle nest pas oblige deffectuer les paiements locatifs. Cela est le cas, par exemple, lorsquun montant pay davance est plac dans un compte dinvestissement spar pour protger linvestisseur et ne peut tre utilis que pour payer ce dernier, lorsque linvestisseur accepte que les obligations lies au paiement des loyers soient honores en prlevant sur les fonds du compte dinvestissement et que lentit na pas la facult de retenir les paiements effectus linvestisseur partir de ce compte ; lentit na quun risque faible davoir rembourser lintgralit de la commission reue dun investisseur et vraisemblablement davoir payer une somme supplmentaire ou, lorsquelle na reu aucune commission, na quun risque faible davoir une somme payer au titre dautres obligations (une garantie, par exemple). Il nexiste quun risque faible de paiement lorsque, par exemple, les termes de laccord lui imposent dinvestir une somme paye davance dans des actifs sans risque qui devraient gnrer des flux de trsorerie suffisants pour excuter ses obligations lies au paiement des loyers ; et les seuls flux de trsorerie attendus selon laccord, en dehors des flux de trsorerie initiaux au commencement de laccord, sont les paiements des loyers effectus uniquement partir de fonds retirs du compte dinvestissement spar, constitu avec les flux de trsorerie initiaux.

(b)

(c)

Dautres obligations dun accord, y compris toutes les garanties fournies et les obligations encourues lors dune rsiliation anticipe, doivent tre comptabilises selon les dispositions de IAS 37, de IAS 39, ou de IFRS 4, en fonction de leurs termes. Les critres noncs au paragraphe 20 de IAS 18 doivent tre appliqus aux faits et circonstances de chaque accord pour dterminer quel moment il faut comptabiliser en tant que produit une commission quune entit pourrait recevoir. Des facteurs tels que le fait de savoir sil y a implication continue sous la forme dobligations de performances futures significatives indispensables pour que la commission soit acquise, si des risques sont conservs, les termes dventuels accords de garantie et le risque davoir rembourser la commission devront tre examins. Les indicateurs qui, individuellement, dmontrent quil est inappropri de comptabiliser en produit le montant intgral de la commission au moment o elle est reue, si elle est reue au dbut de laccord, sont notamment les suivants :

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SIC-27

(a)

des obligations dexcuter ou de sabstenir de certaines activits importantes conditionnent lacquisition de la commission reue ; en consquence, lexcution dun accord juridiquement irrvocable nest pas lacte le plus important impos par laccord ; des limitations imposes lutilisation de lactif sous-jacent ont pour effet pratique de restreindre et de modifier sensiblement la facult pour lentit dutiliser lactif (par exemple de le rduire, de le vendre ou de le donner en garantie) ; la possibilit de rembourser un quelconque montant de la commission et ventuellement de payer un montant supplmentaire nest pas faible. Il en est ainsi, par exemple, lorsque : (a) lactif sous-jacent nest pas un actif spcialis dont lentit a besoin pour conduire son activit et quen consquence il est possible que lentit paye un certain montant pour rsilier laccord de manire anticipe ; ou lorsque lentit est tenue par les termes de laccord, ou a un pouvoir discrtionnaire partiel ou total, dinvestir un montant pay davance dans des actifs comportant un montant de risque (de change, dintrt ou de crdit) plus que non significatif. Dans ce cas, le risque que la valeur de linvestissement soit insuffisante pour excuter les obligations lies au paiement des loyers nest pas faible et, en consquence, il est possible que lentit soit tenue dacquitter un certain montant.

(b)

(c)

(b)

La commission doit tre prsente dans le compte de rsultat sur la base de sa nature et de sa ralit conomique.

Informations fournir
10 Tous les aspects dun accord nimpliquant pas, en substance, un contrat de location selon IAS 17 doivent tre considrs lors de la dtermination des informations appropries fournir pour comprendre laccord et le traitement comptable adopt. Pour chacune des priodes dexistence dun accord, lentit doit fournir les informations suivantes : (a) une description de laccord incluant : (i) (ii) (iii) (b) lactif sous-jacent et les ventuelles restrictions limitant son utilisation ; la dure de vie et les autres termes importants de laccord ; les transactions qui sont lies, y compris les options ; et

le traitement comptable appliqu toute commission reue, le montant comptabilis en tant que produit au cours de la priode et le poste de ltat du rsultat global dans lequel il est comptabilis.

11

Les informations fournir selon le paragraphe 10 de la prsente Interprtation doivent tre fournies individuellement pour chaque accord ou globalement pour chaque catgorie daccords. Une catgorie est un regroupement daccords dont les actifs sous-jacents sont de nature similaire (des centrales lectriques, par exemple).

Date du consensus
Fvrier 2000

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur le 31 dcembre 2001. Les changements de mthode comptable seffectuent selon IAS 8.

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583

SIC-29

Interprtation SIC-29 Informations fournir Accords de concession de services

Rfrences
IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) IAS 16 Immobilisations corporelles (rvise en 2003) IAS 17 Contrats de location (rvise en 2003) IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels IAS 38 Immobilisations incorporelles (rvise en 2004) IFRIC12 Accords de concession de services

Question
1 Une entit (le concessionnaire) peut passer un accord avec une autre entit (le concdant) pour loffre de services permettant au public davoir accs des prestations conomiques et sociales majeures. Le concdant peut tre une entit publique ou prive, y compris une organisation publique. Les prestations de distribution deau et de traitement de leau, les autoroutes, parkings, tunnels, ponts, aroports et rseaux de tlcommunications sont des exemples daccords de concession de services. Un certain nombre de services internes (par exemple le service de caftria, la maintenance des btiments, des fonctions comptables ou de technologie de linformation) quune entit externalise sont des exemples daccords qui ne sont pas des accords de concession de services. Un accord de concession de services implique gnralement le transfert par le concdant au concessionnaire, pour toute la dure de la concession : (a) (b) du droit doffrir des services permettant au public davoir accs des prestations conomiques et sociales majeures, et dans certains cas, du droit dutiliser des immobilisations corporelles, des immobilisations incorporelles et/ou des actifs financiers spcifis, doffrir les services conformment certains termes et conditions pendant la dure de la concession, et sil y a lieu, de restituer, en fin de concession, les droits reus au dbut de la concession et/ou acquis pendant la dure de la concession.

en change de lengagement pris par le concessionnaire : (c) (d) 3 4 5

La caractristique commune tous les accords de concession de services est le fait que le concessionnaire la fois reoit un droit et contracte une obligation doffrir des services publics. La question qui se pose est de savoir quelles informations doivent tre fournies dans les notes aux tats financiers dun concessionnaire et dun concdant. Certains aspects et certaines informations fournir concernant certains accords de concession de services sont dj traits dans les Normes internationales dinformation financire existantes (par exemple, IAS 16 sapplique aux acquisitions dimmobilisations corporelles, IAS 17 aux contrats de location dactifs et IAS 38 aux acquisitions dimmobilisations incorporelles). Mais un accord de concession de services peut impliquer des contrats non (entirement) excuts qui ne sont pas traits dans les Normes internationales dinformation financire, sauf si les contrats sont dficitaires, auquel cas cest IAS 37 qui sapplique. En consquence, la prsente Interprtation traite des informations supplmentaires fournir pour les accords de concession de services.

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IASCF

SIC-29

Consensus
6 Lors de la dtermination des informations appropries fournir dans les notes aux tats financiers, il faut considrer tous les aspects dun accord de concession de services. Pour chaque priode un concessionnaire et un concdant doivent fournir les informations suivantes : (a) (b) une description de laccord ; les termes importants de laccord qui peuvent affecter le montant, lchancier et la certitude des flux de trsorerie futurs (par exemple, la dure de la concession, les dates de refixation du prix et la base de dtermination de la refixation ou de la rengociation du prix) ; la nature et ltendue (par exemple quantit, dure ou montant selon le cas) des (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (d) (e) 6A droits dutiliser des actifs spcifis ; obligations de fournir ou droits dattendre la fourniture de services ; obligations dacqurir ou de construire des immobilisations corporelles ; obligations de remettre ou droits de recevoir des actifs spcifis en fin de concession ; options de renouvellement et de rsiliation ; et autres droits et obligations (rvision gnrale, par exemple) ;

(c)

les changements apports laccord durant la priode ; et le mode de classement de laccord de services.

Le concessionnaire doit prsenter le montant du produit des activits ordinaires et le rsultat comptabilis sur la priode au fur et mesure de lchange de services de construction contre un actif financier ou une immobilisation incorporelle. Les informations fournir selon le paragraphe 6 de la prsente Interprtation doivent tre fournies individuellement pour chaque accord de concession de services ou globalement pour chaque catgorie daccords de concession de services. Une catgorie est un regroupement daccords de concession de services impliquant des services de nature similaire (par exemple, encaissement de pages, services de tlcommunications et de traitement de leau).

Date du consensus
Mai 2001

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur le 31 dcembre 2001. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 6(e) et 6A pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Si une entit applique IFRIC 12 au titre dune priode antrieure, cet amendement doit tre appliqu cette priode antrieure.

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585

SIC-31

Interprtation SIC-31 Produit des activits ordinaires Oprations de troc impliquant des services de publicit
Rfrences
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs IAS 18 Produits des activits ordinaires

Question
1 Une entit (le vendeur) peut sengager dans une opration de troc pour loffre de services de publicit en change de services de publicit reus de son client (le client). Des publicits peuvent tre diffuses sur lInternet ou par voie daffichage, de messages publicitaires la radio ou la tlvision, de publication dans des magazines ou des revues, ou utiliser tout autre mdia. Dans certains cas, lchange se fait sans contrepartie en trsorerie ou autre entre les entits. Dans dautres cas, les entits changent galement des montants de trsorerie ou autre contrepartie identiques ou pratiquement identiques. Un vendeur qui fournit des services de publicit dans le cadre de ses activits ordinaires comptabilise en produits des activits ordinaires, selon IAS 18, les produits gnrs par une opration de troc impliquant des services de publicit lorsque, entre autres critres, les services changs sont dissemblables (IAS 18.12) et le montant des produits peut tre valu de faon fiable (IAS 18.20 (a)). La prsente Interprtation sapplique uniquement aux changes de services de publicit dissemblables. Un change de services de publicit semblables nest pas une transaction gnrant des produits des activits ordinaires selon IAS 18. La question est de savoir dans quelles circonstances un vendeur peut valuer de faon fiable les produits des activits ordinaires la juste valeur des services de publicit reus ou fournis dans une opration de troc.

Consensus
5 Les produits dune opration de troc impliquant de la publicit ne peuvent tre valus de faon fiable la juste valeur des services de publicit reus. Mais un vendeur peut valuer de faon fiable les produits des activits ordinaires la juste valeur des services de publicit quil offre dans une opration de troc, par rfrence uniquement des oprations autres que de troc qui : (a) (b) (c) (d) impliquent une publicit semblable la publicit de lopration de troc ; se produisent frquemment ; reprsentent un montant et un nombre prpondrant de transactions compares toutes les transactions doffre de publicit semblable la publicit de lopration de troc ; impliquent une contrepartie en trsorerie et/ou une autre forme de contrepartie (par exemple des titres ngociables, des actifs non montaires et autres services) dont la juste valeur peut tre value de faon fiable ; et nimpliquent pas la mme contrepartie que lopration de troc.

(e)

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IASCF

SIC-31

Date du consensus
Mai 2001

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur le 31 dcembre 2001. Les changements de mthode comptable seffectuent selon IAS 8.

IASCF

587

SIC-32

Interprtation SIC-32 Immobilisations incorporelles Cots lis aux sites web

Rfrences
IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) IAS 2 Stocks (rvise en 2003) IAS 11 Contrats de construction IAS 16 Immobilisations corporelles (rvise en 2003) IAS 17 Contrats de location (rvise en 2003) IAS 36 Dprciation dactifs (rvise en 2004) IAS 38 Immobilisations incorporelles (rvise en 2004) IFRS 3 Regroupement d'entreprises

Question
1 Une entit peut encourir des frais internes pour le dveloppement et lexploitation de son propre site web en vue dun accs interne ou externe. Un site web conu en vue dun accs externe peut tre utilis diverses fins telles que la promotion et la publicit des propres produits et services de lentit, la prestation de services lectroniques et la vente de produits et de services. Un site web conu en vue dun accs interne peut tre utilis pour mmoriser les politiques de la socit et les coordonnes des clients, et rechercher linformation pertinente. Les tapes du dveloppement dun site web peuvent tre dcrites comme suit : (a) (b) Planification comprend la ralisation dtudes de faisabilit, la dfinition dobjectifs et de spcifications, lvaluation des options et le choix des prfrences. Dveloppement des applications et de linfrastructure comprend lobtention dun nom de domaine, lachat et le dveloppement du matriel et du logiciel dexploitation, linstallation des applications dveloppes et les tests pralables la mise en uvre. Cration graphique comprend la mise au point de la prsentation des pages web. Dveloppement du contenu comprend la cration, lacquisition, la prparation et le chargement dinformations sous forme de graphismes ou de textes sur le site web avant son achvement. Cette information peut tre mmorise dans des bases de donnes distinctes qui sont intgres dans (ou auxquelles on a accs depuis) le site web ou code directement dans les pages web.

(c) (d)

3 4

Ds lachvement du dveloppement du site web, la phase dexploitation commence. Pendant cette phase, une entit tient jour et amliore les applications, linfrastructure, la conception graphique et le contenu du site web. Lors de la comptabilisation des frais internes encourus par lentit dans le dveloppement et lexploitation de son propre site web en vue dun accs interne ou externe, les questions sont : (a) (b) de savoir si le site web est une immobilisation incorporelle gnre en interne soumise aux dispositions de IAS 38 ; et quel est le traitement comptable appropri de ces frais.

La prsente Interprtation ne sapplique pas aux dpenses dacquisition, de dveloppement et dexploitation du matriel (par ex. les serveurs web, les serveurs relais, les serveurs de production et les connexions Internet) destin au site web. Cette dpense est comptabilise au titre de IAS 16. En outre, lorsquune entit encourt des dpenses lgard dun fournisseur de services daccs Internet qui abrite son site web, cette dpense est comptabilise en charges, en vertu de IAS 1,88 et du Cadre, au moment de la rception des services. IAS 38 ne sapplique pas aux immobilisations incorporelles dtenues par une entit en vue de la vente dans le cours ordinaire des activits (voir IAS 2 et IAS 11) ou aux contrats de location qui entrent dans le champ dapplication de IAS 17. En consquence, la prsente Interprtation ne sapplique pas aux frais de dveloppement ou dexploitation dun site web (ou du logiciel dun site web) en vue de la vente une autre

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IASCF

SIC-32
entit. Lorsquun site web est lou dans le cadre dun contrat de location simple, le bailleur applique la prsente Interprtation. Lorsquun site web est lou dans le cadre dun contrat de location-financement, le preneur applique la prsente Interprtation aprs comptabilisation initiale de lactif lou.

Consensus
7 8 Le propre site web dune entit qui rsulte du dveloppement et est destin un accs interne ou externe est une immobilisation incorporelle gnre en interne soumise aux dispositions de IAS 38. Un site web rsultant du dveloppement doit tre comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle si et uniquement si, en plus de se conformer aux dispositions gnrales dcrites dans IAS 38.21 relatives la comptabilisation et lvaluation initiale, une entit peut satisfaire aux dispositions de IAS 38.57. En particulier, une entit peut tre en mesure de satisfaire lobligation de dmontrer comment son site web gnrera des avantages conomiques futurs probables selon IAS 38 paragraphe 57(d) lorsque, par exemple, le site web est mme de gnrer des produits, y compris des produits directs rsultant de la possibilit de passer des commandes. Une entit nest pas en mesure de dmontrer comment un site web, dvelopp uniquement ou principalement pour assurer la promotion et la publicit de ses propres produits et services, gnrera des avantages conomiques futurs probables ; en consquence, tous les frais relatifs au dveloppement dun tel site web doivent tre comptabiliss en charges lorsquils sont encourus. Les frais internes affrents au dveloppement et lexploitation du propre site web dune entit doivent tre comptabiliss selon IAS 38. La nature de chaque activit au titre de laquelle des frais sont encourus (par exemple, formation des employs et maintenance du site web) et ltape du dveloppement ou postrieure au dveloppement du site web doivent tre values pour dterminer le traitement comptable appropri (des commentaires supplmentaires sont fournis dans lAnnexe de la prsente Interprtation). Par exemple : (a) ltape de planification est dune nature similaire la phase de recherche dans IAS 38, paragraphes 54 56. Les frais encourus lors de cette tape doivent tre comptabiliss en charges lorsquils sont encourus; ltape de dveloppement des applications et de linfrastructure, ltape de la conception graphique et ltape du dveloppement du contenu, dans la mesure o ce contenu est dvelopp des fins autres que celles dassurer la publicit et la promotion des propres produits et services de lentit, sont dune nature similaire la phase de dveloppement traite dans IAS 38, paragraphes 57 64. Les frais encourus dans ces tapes doivent tre inclus dans le cot dun site web comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle selon le paragraphe 8 de la prsente Interprtation, lorsque ces frais peuvent tre directement imputs et sont ncessaires la cration, la production ou la prparation du site web pour lui permettre dtre exploit de la manire prvue par la direction. Par exemple, les frais dachat ou de cration du contenu (autre que le contenu qui assure la publicit et la promotion des propres produits et services dune entit) consacrs spcifiquement un site web, ou les frais destins permettre lutilisation du contenu (par exemple, une redevance pour acqurir une licence de reproduction) sur le site web, doivent tre inclus dans le cot du dveloppement lorsque cette condition est satisfaite. Toutefois, selon IAS 38 paragraphe 71, les frais relatifs un lment incorporel, qui taient initialement comptabiliss en charges dans des tats financiers antrieurs ne doivent pas, une date ultrieure, tre comptabiliss comme faisant partie du cot dune immobilisation incorporelle (par exemple, si les cots dun droit dauteur ont t pleinement amortis et si le contenu est ultrieurement fourni sur un site web); les frais encourus ltape du dveloppement du contenu, dans la mesure o ce contenu est dvelopp pour assurer la publicit et la promotion des propres produits et services de lentit (par exemple, photographies numriques de produits) doivent tre comptabiliss en charges lorsquils sont encourus selon IAS 38 paragraphe 69(c). Par exemple, lors de la comptabilisation de frais relatifs des services professionnels pour prendre des photographies numriques des propres produits dune entit et amliorer leur affichage, les frais doivent tre comptabiliss en charges au cours du processus au fur et mesure de lobtention des services professionnels et non lorsque les photographies numriques sont affiches sur le site web; la phase dexploitation commence ds lachvement du dveloppement du site web. Les frais encourus cette tape doivent tre comptabiliss en charges au moment o ils sont encourus, sauf sils satisfont aux critres de comptabilisation de IAS 38 paragraphe 18.

(b)

(c)

(d)

10

Un site web comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle selon le paragraphe 8 de la prsente Interprtation doit tre valu aprs la comptabilisation initiale en appliquant les dispositions de IAS 38 paragraphes 72 87. La meilleure estimation de la dure dutilit dun site web doit tre courte.

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SIC-32

Date du consensus
Mai 2001

Date d'entre en vigueur

La prsente Interprtation entre en vigueur le 25 mars 2002. Les effets de ladoption de la prsente Interprtation doivent tre comptabiliss en appliquant les dispositions transitoires de la version de IAS 38 qui a t publie en 1998. Par consquent, lorsquun site web ne satisfait pas aux critres de comptabilisation en tant quimmobilisation incorporelle, mais tait antrieurement comptabilis en tant quactif, llment doit tre dcomptabilis la date laquelle la prsente Interprtation entre en vigueur. Lorsquun site web existe et que les frais consacrs son dveloppement satisfont aux critres de comptabilisation en tant quimmobilisation incorporelle, mais ntaient pas antrieurement comptabiliss en tant quactif, limmobilisation incorporelle ne doit pas tre comptabilise la date laquelle la prsente Interprtation entre en vigueur. Lorsquun site web existe et que les frais consacrs son dveloppement satisfont aux critres de comptabilisation en tant quimmobilisation incorporelle, sil a t antrieurement comptabilis en tant quactif et initialement valu au cot, le montant initialement comptabilis est considr comme ayant t correctement dtermin. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 5. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

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