CAPITULO PRIMERO - DISPOSICIONES PRELIMINARES Artculo 1.- (Ambito de aplicacin).

- Las disposiciones de este Cdigo son aplicables a todos los tributos, con excepcin de los aduaneros y los departamentales. Tambin se aplicarn, sal o disposicin expresa en contrario, a las prestaciones legales de carcter pecuniario establecidas a !a or de personas de derec"o p#blico no estatales. $on tributos aduaneros a%uellos cuyo "ec"o generador es una operacin de importacin, exportacin o trnsito ante las aduanas nacionales. $on tributos departamentales a%uellos cuyo su&eto acti o es una administracin departamental, cual%uiera !uere el rgano competente para su creacin, modi!icacin o derogacin. 'o obstante lo dispuesto en el prra!o primero, se aplicarn a estos tributos las normas de competencia legal en materia puniti a y &urisdiccional. El cdigo se aplica en principio a todos los tributos cuyo concepto general est dado por el art. 10 y obviamente a las distintas especies definidas en los art. 11 a 13, con las restricciones establecidas en ese artculo relativas a los tributos departamentales y aduaneros. La aplicacin se extiende a las prestaciones a favor de las personas publicas no estatales salvo disposicin expresa en contrario !"#$ %& 'E()! )*E+ )LE& )mplia autonoma ,ue fue evolucionando -asta la constitucin del ./. El gobierno de facto restringi notoriamente las potestades de los departamentos ,ue luego fueron recobradas. La potestad tributaria regulada por la 0onstitucin esta circunscripta a la creacin y administracin de los recursos enumerados en la ultima disposicin, o sea lo ,ue el 0digo agrupa en sus captulos 'erec-o *aterial y 'erec-o 1ormal. Las normas de derec-o pena y procesal 2punitiva y 3urisdiccional, las denomina el cdigo4 aplicables, sern las establecidas por el 0digo y las leyes nacionales ,ue las modifi,uen o complementen, solucin en armona con los art. 15 y 16 de la 0onstitucin ,ue establecen respectivamente ,ue nadie puede ser penado, ni confinado sin forma de proceso y sentencia legal y ,ue las leyes fi3aran el orden y formalidades de los 3uicios !7gimen de las penas &in dudas en lo ,ue respecta a delitos, pertenece a la legislacin nacional por lo tanto se aplica el capitulo &exto del 0 . En lo ,ue respecta a "nfracciones y &anciones incluidas en el capitulo 8 su delimitacin es dudosa frente al numeral 10 del articulo 59/ de la 0onstitucin del ./ en lo referente a las multas ,ue el :obierno 'epartamental estableciere seg;n sus facultades y por otro lado el articulo 15, aplicable sin discrepancias en materia de delitos tributarios. 'ice <im7ne= de )rec-aga ,ue el articulo 15 es aplicable a todas las penas, cual,uiera sea su naturale=a. En consecuencia las penas tributarias solo pueden ser reguladas por ley nacional en cuanto a su creacin y aplicacin de acuerdo con el principio del debido proceso consagrado en el artculo 15 y ratificado en el (acto de &an <os7 de 0osta !ica.> )plicacin del 0digo por )naloga La &0< admiti la posibilidad de aplicar las soluciones del 0. . a la materia privativa de los 'epartamentos, en casos de vaco u oscuridad de las normas por tratarse de la doctrina ms recibida y como norma anloga.> )dopcin por los 'epartamentos ?arios departamentos -an declarado aplicable el cdigo con diferente alcance. )lgunos 2como *ontevideo4 no lo -an adoptado pero -an aceptado algunas soluciones concretas como por e3emplo en materia de recargos, multas e intereses. En sntesis puede decirse ,ue dentro del mbito municipal -a -abido una recepcin bastante amplia de las normas del 0digo ,ue no les eran aplicables directamente por el artculo 1 de este.> ributos )duaneros

La exclusin responde a ra=ones de carcter -istrico. El '>Ley 1@.59 dispuso expresamente la aplicabilidad a estos tributos de los arts. .6 y /0 del 0 , sobre 1acultades de la )dministracin y %bligaciones de los particulares. )simismo seran aplicables por analoga a la infraccin de diferencia de valor, las normas del 0aptulo 8 del 0 , especialmente el artculo 9. sobre 'efraudacin. La definicin de tributo aduanero en funcin del -ec-o generador 2operacin aduanera de importacin, exportacin o transito4 plantea dudas acerca del "?) pero la solucin es no considerarlo tributo aduanero.> (restaciones a personas de derec-o p;blico no estatales Las prestaciones destinadas a la financiacin de la seguridad social estn sometidas a un doble r7gimen seg;n la naturale=a 3urdica de la "nstitucin. Los aportes a cargo de patronos y traba3adores destinados a los organismos estatales de seguridad social integran la especie de tributos 2tienen la categora de tributos4 ,ue el art. 13 del 0 denomina contribuciones especiales. Las 0a3as ,ue integran el grupo de (ersonas (;blicas no Estatales e3ercen en forma autnoma, respecto a sus afiliados y contribuyentes todas las atribuciones previstas en el r7gimen general de pasividades previsto en ).". +o. 9. Las prestaciones legales de carcter pecuniario establecidas a favor de personas de derec-o publico no estatales a ,ue se refiere el artculo 1 estn regidas, en principio por las normas del 0 salvo disposicin expresa en contrario.> ()*+$,*)-.'C+A (otestades de los :obiernos departamentales &0<A La potestad tributaria sobre la propiedad inmueble rural compete al (oder Legislativo +acional y no a los rganos legislativos departamentales, a ,uienes en cambio, se les confiere la facultad de imposicin en materia inmobiliaria urbana y suburbana. 'e todos modos se le asigna la recaudacin y la totalidad del producido a los municipios, a excepcin de los adicionales.> ?alde= 0ostaA ... la competencia ,ue la 0onstitucin otorga a los :obiernos 'epartamentales, se refiere exclusivamente al 'erec-o ributario sustantivo, es decir, al relativo a la creacin, existencia 2aumento, disminucin o exoneracin4 de los tributos. +o alcan=a al 'erec-o (rocesal ni al (unitivo. &alvo excepciones.> &0<A )un,ue el art. 1 del 0 expresa ,ue sus normas no son aplicables a los tributos aduaneros y departamentales, igual procede recibir en estos mbitos las definiciones del 0digo, a ttulo de doctrina ms recibida.> +o obstante la inaplicabilidad del 0 a los tributos departamentales es legtimo utili=ar por va analgica la definicin de tasa ,ue el citado cdigo consagra.>

Artculo 2.- (,rincipio de legalidad).- $lo la ley puede/ 01) Crear tributos, modi!icarlos y suprimirlos. 21) .stablecer las bases de clculo y las al3cuotas aplicables. 41) .stablecer exoneraciones totales o parciales. 51) Tipi!icar in!racciones y establecer las respecti as sanciones. 61) Crear pri ilegios, pre!erencias y garant3as. 71) .stablecer los procedimientos &urisdiccionales y los administrati os en cuanto stos signi!i%uen una limitacin o reglamentacin de derec"os y garant3as indi iduales.

.n los casos de los numerales 21, 41 y 51 la ley podr establecer tambin las condiciones y l3mites dentro de los cuales el ,oder .&ecuti o deber precisar o determinar las bases de clculo, al3cuotas, exoneraciones y sanciones aplicables. Este artculo recoge en forma adecuada a nuestro derec-o constitucional el principio de la legalidad. odos los elementos ,ue integran los conceptos de existencia y cuanta de la obligacin, solo pueden ser establecidos por la ley. En tal caso estn la definicin del -ec-o generador, la base de clculo, las alcuotas y las exoneraciones. )spectos implcitos en la norma importantes para la efectiva aplicacin del principio de legalidad La base de clculo deber guardar relacin conceptual con el -ec-o generador del tributo so pena de desvirtuar la naturale=a de 7ste. &u evaluacin a veces surge de -ec-os conocidos, documentacin, balances, o monto de las ventasB otras veces es un concepto indeterminado, por e3emplo, el valor real de los inmuebles, ,ue debe ser determinado por la administracin. En tal caso, 7sta debe efectuar la tasacin utili=ando exclusivamente elementos t7cnicos, sin posibilidad de actuacin discrecional.> La cuanta es un aspecto fundamental relacionado con la fi3acin de las alcuotas. La ra=onable e,uivalencia con las necesidades del servicio p;blico correspondiente es la limitacin en el caso de las tasas, el beneficio obtenido en el caso de las contribuciones por me3ora. En lo ,ue respecta a los impuestos esa limitacin presenta grandes dificultadoes ,ue no -an encontrado una solucin concreta satisfactoria. (rincipio de la no confiscacin.> 0on respecto a las exoneraciones debe distinguirse entre su creacin, reservada exclusivamente a la ley y su reglamentacin y aplicacin a los casos concretos a cargo de la administracin.> El ;ltimo inciso solo tiene sentido y valide= como una reiteracin del principio de ,ue la administracin tiene facultades para precisar o determinar estos elementos 3urdicos, es decir, dictar los actos administrativos pertinentes de determinacin previstos en el artculo .5.> ()*+$,*)-.'C+A &0<A (or imperio constitucional, ,uedan reservadas a la ley tres aspectos bsicosA estructura, existencia y cuanta del tributo. (or consiguiente, cuando una ley tributaria solo delega en el (oder E3ecutivo lo referente a la determinacin, percepcin y fiscali=acin de un tributo, resulta a3ustada a nuestra 0onstitucin. El legislador puede prever topes mximos o mrgenes legales para la cuanta de un tributo y delegar en el (E la efica= adaptacin de dic-as pautas seg;n las diversas circunstancias ,ue se puedan presentar. Esta delegacin no resulta inconstitucional ya ,ue en ellas el (E carece de discrecionalidad para apartarse de las pautas o mrgenes predeterminados por la ley tributaria.> 0)A La administracin no puede por va de decreto, crear nuevos tributos, aun,ue los denomine derec-os, tarifas, o aranceles.> !eserva de la ley y reglamentos de e3ecucin Los reglamentos de e3ecucin ,ue puede dictar el (E estn enteramente subordinados a la letra y al espritu de la ley reglamentada. Estos reglamentos pueden establecer formalidades o re,uisitos no previstos en la ley necesarios para su cumplimiento, pero nunca contrarios a sus disposiciones . 'entro de ciertos lmites, estos reglamentos puede desarrollar el texto legal, sobre todo cuando la ley solo establece algunas normas fundamentales (rincipio de legalidad e irretroactividad $na norma reglamentaria dictada con posterioridad al acaecimiento de un -ec-o generador no puede alterar, en forma retroactiva, la relacin tributaria ya configurada en merito a las normas legales y reglamentarias vigentes en a,uel momento.> (rincipio de legalidad e interpretacin

&olo el legislador puede crear el tributo. 'e modo ,ue principio de legalidad significa ,ue no -ay tributo sin leyB la analoga, la similitud, la simple interpretacin, no pueden salir del texto expreso creador del tributo.>

Artculo 3.- (,otestades de la Administracin).- Adems de sus potestades pri ati as y sin per&uicio de lo dispuesto en el art3culo anterior, el ,oder .&ecuti o podr dictar por decreto normas de carcter general concernientes a la determinacin, percepcin y !iscali8acin de los tributos, siempre %ue no "ubiere regulacin legal al respecto. Los rganos encargados de la recaudacin podrn impartir instrucciones de carcter general en los casos en %ue las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas, lo autoricen y al solo e!ecto de !acilitar la aplicacin de dic"as normas. Cuando dice sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior se relaciona con el principio de reserva de la ley pero sobre todo con los procedimientos jurisdiccionales y administrativos en cuanto estos signifiquen una limitacin de los derechos y garantas individuales ya que este es un sector totalmente vedado al PE. El segundo inciso consagra a te to e preso las limitaciones de la !dministracin "ributaria en cuanto a sus facultades para dictar disposiciones generales que puedan afectar los derechos de los sujetos pasivos.# $nstrucciones de Car%cter &eneral 'a doctrina es un%nime en que son de car%cter interno y que por lo tanto no pueden imponer obligaciones ni restringir derechos de los administrados "C!( ..la )&$ carece de facultades para dictar normas de car%cter obligatorio que afecten los derechos de los contribuyentes* los que* en nuestro derecho est%n regidos slo por la ley. +i siquiera podra hacerlo el PE que en esta materia tiene ,nicamente potestades para reglamentar las leyes* sin afectar esos derechos.# Estas resoluciones de car%cter general de la )&$* que de acuerdo con el inciso final* tienen el car%cter de instrucciones* al solo efecto de facilitar la aplicacin de las normas* han adquirido en algunas oportunidades el car%cter de verdaderos reglamentos de la ley* invadiendo as la esfera de accin del PE. Es obvio que* en cuanto e ceden los lmites fijados en el inciso final del artculo -* estas resoluciones no son obligatorias para los contribuyentes y pueden por lo tanto ser impugnadas.# ()*+$,*)-.'C+A a4 1acultades reglamentarias de la )dministracin 1iscal &olo la ley puede establecer exoneraciones totales o parciales, de modo ,ue no puede blo,uearse por va indirecta 2mediante reglamentaciones ,ue exceden el marco legal4 el acceso a exoneraciones establecidas por el legislador. (or otra parte, solo la ley puede tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones, de donde se digue ,ue tampoco es viable establecer sanciones por va reglamentaria 2como la p7rdida de una exoneracin legal4 si la ley no la impone.> b4 1acultades de los rganos de recaudacin ..la )&$ carece de facultades para dictar normas de car%cter obligatorio que afecten los derechos de los contribuyentes* como rgano de recaudacin tributaria solo puede impartir instrucciones de car%cter general* al solo efecto de facilitar la aplicacin de leyes y decretos. Estas instrucciones son obligatorias para sus funcionarios* y no para los terceros.# Artculo 4.- (+nterpretacin de las normas).- .n la interpretacin de las normas tributarias podrn utili8arse todos los mtodos reconocidos por la ciencia &ur3dica y llegarse a resultados extensi os o restricti os de los trminos contenidos en a%ullas, a los e!ectos de determinar su erdadero signi!icado. Las normas tributarias deben interpretarse como las dems normas 3urdicas, es decir, sin ning;n tipo de preconcepto a favor del Estado ni del 0ontribuyenteB mediante la utili=acin de todos los m7todos ,ue la ciencia 3urdica considera aptos para determinar el significado de las normas, pudiendo por lo tanto

llegarse tanto a resultados extensivos como restrictivos de los t7rminos gramaticales contenidos en la ley 2dando a los t7rminos utili=ados impropiamente por el legislador el sentido lgico ,ue corresponda para ,ue la verdadera voluntad legal act;e en el caso concreto4. &e rec-a=an las antiguas teoras de ,ue las normas tributarias deban interpretarse en caso de duda en contra del 1isco, de ,ue solo eran admisibles algunos m7todos de interpretacin y de ,ue 7sta deba ser estricta o restrictiva.> "nterpretacin de las Exenciones 'a interpretacin estricta es sin duda aplicable a las normas que crean e enciones* como lo es tambi.n aplicable a las normas que crean tributos. Ello significa que el int.rprete no puede reconocer derechos u obligaciones que no est.n contenidos en la ley* pero no prohbe que le asigne a .sta su verdadero sentido* seg,n las reglas cientficas de la interpretacin llegando* si es procedente* a resultados e tensivos o restrictivos. Es jurdicamente inadmisible que esta posibilidad no rija en materia de normas que regulan e enciones.# JURISPRUDENCIA +ormas tributarias e interpretacin analgica "C!( +o procede la interpretacin e tensiva o analgica en materia de nulidades y sanciones. 'as e oneraciones fiscales son de interpretacin estricta* no pudiendo ser e tendidas por interpretacin analgica. 'a e oneracin impositiva no es susceptible de interpretacin o e tensin analgica. +o puede e tenderse a casos no previstos.# Artculo 5.- (+ntegracin analgica).- La integracin analgica es procedimiento admisible para colmar los ac3os legales, pero en irtud de ella no pueden crearse tributos, in!racciones ni exoneraciones. .n las situaciones %ue no puedan resol erse por las disposiciones de este Cdigo o por las particulares sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente las normas anlogas y los principios generales de derec"o tributario y, en su de!ecto, los de otras ramas &ur3dicas %ue ms se a engan a su naturale8a y !ines. La analoga es adoptada como medio de integracin de la ley y no como un m7todo de interpretacin. Est destinada a colmar vacos de la legislacin y mediante ella no pueden crearse tributos ni disponer exenciones, como lo reconoce la doctrina ms autori=ada. 0omo consecuencia del principio de autonoma del derec-o tributario, los vacos u oscuridades de las normas tributarias deben solucionarse recurriendo en primer t7rmino a los principios generales de esta rama 3urdica. En ausencia de ellos, el int7rprete puede acudir a los principios de otras ramas 3urdicas, sin necesidad de seguir ning;n orden predeterminado, ya ,ue el derec-o tributario no es excepcional con respecto a ninguna otra rama 3urdica en particular. &e recurre a los principios ,ue ms se avengan a la naturale=a y fines del derec-o tributario. La analoga no se aplica a solucionar una controversia acerca de si existe o no un tributo. En caso de dudas, debe regir el principio fundamental de ,ue no -ay tributo sin ley.>

Artculo 6.- (+nterpretacin del "ec"o generador).- Cuando la norma relati a al "ec"o generador se re!iera a situaciones de!inidas por otras ramas &ur3dicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto %ue stas establecen, se debe asignar a a%ulla el signi!icado %ue ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las !ormas &ur3dicas adoptadas por los particulares no obligan al intrprete9 ste deber atribuir a las situaciones y actos ocurridos una signi!icacin acorde con los "ec"os, siempre %ue del anlisis de la norma sur&a %ue el "ec"o generador !ue de!inido atendiendo a la realidad y no a la !orma &ur3dica. Este artculo resuelve uno de los ms importantes problemas desde el punto de vista de la consagracin de la autonoma del derec-o tributario. Esta norma no se refiere a la posibilidad ,ue los contribuyentes tienen de elegir las formas 3urdicas mas convenientes para sus intereses, incluso los fiscales, cuando esta posibilidad est admitida por el derec-o tributario. La norma en estudio se refiere a los casos en ,ue la ley tributaria prescinde de la forma y grava una realidad concreta.>

El criterio interpretativo de ,ue la realidad debe prevalecer sobre las formas, sustentado por la doctrina tributaria y consagrado en diversas legislaciones -a encontrado una creciente aceptacin tanto en el mbito nacional como internacional 0)A -a sostenido invariablemente ,ue para la aplicacin del derec-o tributario -ay ,ue prescindir de las formas 3urdicas y atender ms a la realidad de las situaciones y actos ocurridos ,ue a la r;brica 3urdica de los mismos. Esta es una diferencia fundamental con la teora del 'iregard ,ue inspira a la ley 1..0.0 ya ,ue esta limita su aplicacin a los casos de fraude. El 0digo lo extiende a todos los casos.> Artculo 7.- (.&ecutoriedad de la norma tributaria).- Las leyes tributarias son obligatorias en irtud de su promulgacin y sern e&ecutadas desde la !ec"a en ellas establecida. $i no la establecieran, debern cumplirse al dcimo d3a a contar desde el siguiente al de su publicacin por primera e8 en el :-iario ;!icial:. Los decretos y dems disposiciones administrati as de carcter general se aplicarn desde la !ec"a de su publicacin en el :-iario ;!icial: o en dos diarios de circulacin nacional. Cuando deban ser cumplidos exclusi amente por !uncionarios, stos debern aplicarlos desde %ue tengan conocimiento autntico de los mismos o, en su de!ecto, desde su publicacin. Eficacia de la ley tributaria en el tiempo.> En el *od. 0 )L, en el (royecto de 19/0 se inclua un inciso ,ue decaA Excepcionalmente podrn aplicarse desde su promulgacin, siempre ,ue as se disponga por decreto del (E ,ue comprenda a todos los obligados y en cuanto concierna a -ec-os posteriores a la fec-a de vigencia del decreto . &e buscaba con esto evitar la fuga ante el impuesto. &in embargo este inciso no fue recogido por nuestro 0digo. Este artculo distingue expresamente entre obligatoriedad y e3ecutoriedad de las leyes.>

Artculo 8.- (La ley tributaria en orden al tiempo).- Las leyes tributarias materiales se aplicarn a los "ec"os generadores ocurridos durante su igencia. .l "ec"o generador para cuya con!iguracin se re%uiere el transcurso de un per3odo, se considerar ocurrido a la !inali8acin del mismo9 cuando sea de carcter permanente, se considerar ocurrido al comien8o de cada a<o ci il. Las leyes tributarias !ormales y procesales se aplicarn en todos los casos a los trmites %ue se cumplan durante su igencia, con prescindencia de la !ec"a de acaecimiento del "ec"o generador. Las leyes %ue tipi!i%uen in!racciones o estable8can sanciones tambin se aplicarn a los "ec"os ocurridos durante su igencia. 'o obstante, tendrn e!ecto retroacti o las %ue suprimen in!racciones y las %ue establecen sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms bre es. En cuanto a -ec-os generadores peridicos, tanto en la doctrina como en el derec-o comparado de sostiene ,ue las leyes ,ue crean o modifican dic-os impuestos solo son aplicables al perodo siguiente.> ()*+$,*)-.'C+A Eventual inconstitucionalidad de una ley tributaria con efecto retroactivo C/0( no e iste norma constitucional alguna que imponga la irretroactividad de las leyes* "oda ley que se dicte puede establecer si ser% o no retroactiva* y en caso de asignarle ese efecto* tal modalidad no la convierte en inconstitucional. 'o que la Constitucin ampara son los derechos adquiridos* no las meras e pectativas o las pretensiones subjetivas Artculo 9.- (La ley tributaria en orden al espacio).- Las leyes tributarias rigen en todo el territorio de la *ep#blica. Tambin rigen en los casos de extraterritorialidad establecidos por actos internacionales, y cuando se trate de ser icios prestados por el .stado !uera de los l3mites establecidos en el inciso anterior.

El texto consagra el principio de la territorialidad indiscutible para los pases ,ue sostienen el principio de la fuente. La parte final se refiere entre otros a tasas consulares. El 0digo no contiene previsiones sobre la aplicacin de las normas internacionales en el mbito departamental. El *od. 0 )L estatuye en su art. 15 ,ue las normas contenidas en las convenciones internacionales tienen vigencia en todo el territorio nacional aun,ue existan potestades tributarias locales. Es una omisin in3ustificada.> CAPITULO SEGUNDO - DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL Artculo 10.- (Concepto de tributo).- Tributo es la prestacin pecuniaria %ue el .stado exige, en e&ercicio de su poder de imperio, con el ob&eto de obtener recursos para el cumplimiento de sus !ines. 'o constituyen tributos las prestaciones pecuniarias reali8adas en carcter de contraprestacin por el consumo o uso de bienes y ser icios de naturale8a econmica o de cual%uier otro carcter, proporcionados por el .stado, ya sea en rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de econom3a mixta o en concesin. )un,ue generalmente se aconse3a excluir de los cdigos las definiciones para ,ue la doctrina y la 3urisprudencia elaboren libremente los conceptos, sin embargo estas definiciones legislativas son ;tiles para fi3ar el alcance de las leyes ,ue se refieren a determinadas categoras de tributos, como, por e3emplo, las relativas a exoneraciones de impuestos sin ponerse a discutir en cada controversia administrativa o 3udicial el concepto legal de impuesto. )dems estas definiciones pueden servir de base tambi7n para solucionar el grave problema en lo ,ue respecta a la extralimitacin de los :obiernos 'epartamentales ,ue ba3o la denominacin de tasas y contribuciones -an creado verdaderos impuestos. )un,ue esta ley no sea obligatoria en el mbito 'epartamental puede servir de elemento de 3uicio para la 0orte.> Las definiciones de las distintas especies estn formuladas tomando como elemento bsico la caracterstica del presupuesto de -ec-o y Cen el caso de las tasas y contribuciones> el destino asignado por la ley al producido del tributo.> Las tres especies cubren todas las posibilidades y en ellas deben clasificarse todos los tributos existentes, cual,uiera fuera su denominacin legal.> 'iferencia con los precios 'e3a fuera las prestaciones estatales de contenido econmico, es decir, ,ue procuran a la otra parte una venta3a o provec-o ,ue constituye la causa de la contraprestacin. &e trata de negocios 3urdicos onerosos.> ()*+$,*)-.'C+A 'istincin entre tributos y prestaciones legales a favor de personas de derec-o publico no estatales.> Esta prestacin establecida no constituye un tributo por cuanto el su3eto activo no es un ente estatal, sino una persona de derec-o publico no estatal Artculo 11.- (+mpuesto).- +mpuesto es el tributo cuyo presupuesto de "ec"o es independiente de toda acti idad estatal relati a al contribuyente. 'efinicin negativa o residual del instituto. El impuesto es el tributo ,ue no tiene ninguna caracterstica especial, no re;ne las caractersticas de las tasas y las contribuciones. Es independiente la obligacin de pagar el tributo con la actividad ,ue el Estado desarrolla con su producto.> Artculo 12.- (Tasa).- Tasa es el tributo cuyo presupuesto de "ec"o se caracteri8a por una acti idad &ur3dica espec3!ica del .stado "acia el contribuyente9 su producto no debe tener un destino a&eno al ser icio p#blico correspondiente y guardar una ra8onable e%ui alencia con las necesidades del mismo. )dems de los elementos comunes a todos los tributos enumerados en el art. 10, este artculo regula los elementos propios y esenciales de la especie 284A

12 Naturaleza del servicioA El cdigo la caracteri=a como actividad 3urdica en contraposicin a la actividad econmica. Los servicios 3urdicos in-erentes al Estado, ,ue no se conciben prestados por los particulares son de carcter gratuitoB para ,ue el usuario est7 obligado a contribuir a su financiamiento se debe imponer una tasa. Los servicios ,ue el Estado presta por ra=ones de oportunidad o conveniencia, ,ue proporcionan una venta3a o provec-o a ,uien los recibe, son en principio remunerados, por aplicacin de la regla de la onerosidad de los contratos bilateralesB all se debe pagar un precio.> 32 DivisibilidadA ...actividad...especfica. $n servicio indivisible no admite su financiamiento mediante tasas. % sea ,ue la divisibilidad es en nuestro derec-o, un elemento esencial del concepto de tasa.> 34 Prestacin EfectivaA El servicio tiene ,ue funcionar efectivamente con respecto al contribuyente.> @4 DestinoA la ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino a3eno a la financiacin de la actividad estatal ,ue constituye el presupuesto de -ec-o o -iptesis de incidencia de la obligacin.> 42 Cuanta(Regla de la razonable equivalencia A?inculado al elemento anterior, si el producto no puede tener un destino a3eno al servicio, el excedente de3a de tener 3ustificacin. El re,uisito legal es flexible, no est limitada al costo actual y directo del servicio, sino a las necesidades del mismo. &e pueden considerar las necesidades futuras por aumentos de costos o me3oras del servicio. En el mbito departamental el excedente estara fuera de la competencia asignada por el art. 59/ de la 0onstitucin, en cambio en mbito nacional, sera admisible clasificndolo como un tributo mixto, en el ,ue el excedente se le considerara como un impuesto.> !elacin del -ec-o generador con la base de clculo En el caso de las tasas la base de clculo puede definirse como la cuantificacin del presupuesto de -ec-o. Esta evaluacin est pues necesariamente relacionada con las caractersticas de la prestacin estatal y no con las del contribuyente, como, por e3emplo, la importancia de su patrimonio, o el volumen de sus ventas.> Artculo 13.- (Contribucin especial).- Contribucin especial es el tributo cuyo presupuesto de "ec"o se caracteri8a por un bene!icio econmico particular proporcionado al contribuyente por la reali8acin de obras p#blicas o de acti idades estatales9 su producto no debe tener un destino a&eno a la !inanciacin de las obras o acti idades correspondientes. .n el caso de obras p#blicas, la prestacin tiene como l3mite total el costo de las mismas y como l3mite indi idual el incremento de alor del inmueble bene!iciado. $on contribuciones especiales los aportes a cargo de patronos y traba&adores destinados a los organismos estatales de seguridad social. El 0digo incluye todas las prestaciones ,ue el Estado impone a ,uienes obtienen un beneficio econmico particular por la reali=acin, no solamente de una obra p;blica, ,ue es la modalidad ,ue dio origen al instituto, sino por cual,uier otra actividad de carcter general. Entre estas ;ltimas se destacan las contribuciones destinadas a la financiacin de la seguridad social. Especial para diferenciar de las simples 0ontribuciones ,ue -oy se asimilan a impuestos.> En este tributo no estn 3ustificadas las exoneraciones ya ,ue como la reali=acin de una obra p;blica valori=a un inmueble, la contribucin ,ue el Estado le impone al contribuyente no implica una carga ,ue disminuya su patrimonio 2como sucede con los impuestos4 sino una disminucin de la ganancia ,ue obtiene como consecuencia de la actividad del Estado. Elementos 14 El presupuesto de -ec-o es la reali=acin de una obra ,ue el Estado 3u=ga de inter7s general, con prescindencia de la voluntad de los particulares eventualmente beneficiados.>

54 El destino est predeterminado por la doble limitacin ,ue tiene la cuanta.> 34 La evaluacin del costo de la obra y el de la valori=acin del inmueble presenta dificultades, sobre todo esta ;ltima. )dems -ay ,ue tener en cuenta ,ue -ay obras ,ue per3udican el inmueble como puede ser por e3emplo un viaducto.> 0ontribuciones de &eguridad &ocial Las definimos como prestaciones pecuniarias ,ue los patronos y traba3adores, estn obligados a reali=ar, establecidas en el exclusivo ob3eto de financiar los servicios de previsin social, estatales o no estatales, organi=ados en su beneficio y en el de sus causa-abientes.> ) partir del ).". +ro. 9, se centrali=aron los distintos organismos en el #anco de (revisin &ocial, cuyos aportes ,uedan su3etos al artculo 13, y se reconoci la existencia de los organismos de previsin de los profesionales universitarios y funcionarios bancarios, con autonoma funcional, ,ue ,uedan regidos por la disposicin excepcional del art. 1 del 0 . #ase de 0lculo En el r7gimen general, es el monto de las retribuciones percibido por el traba3ador sobre el ,ue se aplican las alcuotas correspondientes. (ero -ay regmenes de excepcin en materia de la industria, de la construccin y actividades rurales en las ,ue se toman el valor de la obra y la superficie del establecimiento y se desfigura un tanto el concepto de contribucin. Day un decreto del (E detallando ,ue se considera materia gravada. 'iscrepancias sobre la naturale=a 3urdica &e dan respecto a las contribuciones patronales en las ,ue el beneficio econmico particular no aparece con claridad. La duda se resuelve por autoridad de la ley en el inciso 3 ,ue le atribuye expresamente esa naturale=a.> 'iferentes tipos de contribuciones La financiacin de la seguridad social se basa en tres fuentesA las contribuciones patronales, las de los traba3adores beneficiados directamente y las de la sociedad en general a trav7s de impuestos.> $n r7gimen muy particular se aplica a las empresas rurales en las cuales se establece una contribucin patronal de carcter progresivo en funcin de la superficie del inmueble explotado, ,ue comprende las aportaciones referidas a la seguridad social, impuesto a las retribuciones personales, seguro por accidentes de traba3o y enfermedades profesionales, incluso aportes patronales por el personal ocupado. &u producto debe ser distribuido entre los distintos entes estatales acreedores. !e;ne pues, contribuciones, impuestos y precios lo ,ue plantea problemas en cuanto al r7gimen aplicable a cada uno.> Exoneraciones (or las mismas ra=ones ,ue para las contribuciones por me3oras, las exoneraciones no encuentran 3ustificacin, sobre todo en lo ,ue respecta a las de los traba3adores. En cambio, las contribuciones patronales, recibieron distinto tratamiento.> Artculo 14.- (;bligacin tributaria).- La obligacin tributaria es el 3nculo de carcter personal %ue surge entre el .stado u otros entes p#blicos y los su&etos pasi os en cuanto ocurre el presupuesto de "ec"o pre isto en la ley. Le son aplicables las normas propias o espec3!icas en la materia, correspondiendo las del derec"o pri ado, en caso de disposicin expresa o subsidio. $u existencia no ser a!ectada por circunstancias relati as a la alide8 de los actos o contratos o a la naturale8a del ob&eti o perseguido por las partes en stos, ni por los e!ectos %ue los "ec"os o actos gra ados tengan en otras ramas &ur3dicas, ni por los con enios %ue celebren entre s3 los particulares.

$e consideran tambin de naturale8a tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, re!erentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes !ormales. La naturale=a del derec-o del Estado a percibir tributos es un vnculo o relacin 3urdica de carcter personal y no de carcter real. )dems es una relacin 3urdica entre un acreedor 2su3eto activo4 y un deudor 2su3eto pasivo4 y no una relacin de poder. )mbos su3etos estn sometidos por igual a la ley y a la 3urisdiccinB solo tienen los derec-os y obligaciones establecidas en a,uella y cual,uier discrepancia entre ellos debe ser resuelta por 3ueces imparciales e independientes. El nacimiento de la obligacin se produce en cuanto ocurre el presupuesto de -ec-o previsto en la ley. El inciso 3 afirma la autonoma del ' respecto de las dems ramas 3urdicas. El ;ltimo inciso distingue los vnculos obligacionales de derec-o formal y punitivo, respecto de la obligacin de derec-o material. La clasificacin com;n de tributarias a estos distintos tipos de normas no implica, como pretende la ':", ,ue les sean aplicables las disposiciones y principios del ' material del cap. 5. Las normas tributarias del derec-o formal y del punitivo se rigen por las disposiciones de los cap. 5, @ y 8.> Artculo 15.- ($u&eto acti o).- .s su&eto acti o de la relacin &ur3dica tributaria el ente p#blico acreedor del tributo. El su3eto activo es el titular de la !retensin "urdica# el que deter$ina la existencia % cuanta de la deuda o su inexistencia % el que tiene el derec&o sub"etivo a exigir la !restacin . Es com;n ,ue los cuatro aspectos se den con referencia al mismo enteB el Estado central crea el tributo mediante ley, es el acreedor de la prestacin y tambi7n recaudador y el destinatario. 'e todos modos -ay numerosas variantes. )rt. 59/, num.3 de la 0onstitucin admite la existencia de tributos departamentales creados por ley. Esto es concordante con el art. 1 del 0 ,ue establece son tributos departamentales a,uellos cuyo su3eto activo es una administracin departamental, cual,uiera fuere el rgano competente para su creacin, modificacin o derogacin.> ambi7n nuestro derec-o ofrece innumerables casos de tributos creados y administrados por el Estado, con destino a otros organismos estatales o no estatales 2E3. "*E&" C 0omisin Donoraria para la Luc-a )ntituberculosa4. En estos casos el ente destinatario, es a3eno a la relacin 3urdica tributaria, teniendo solo el derec-o a exigir al su3eto activo el cumplimiento dado por la ley. E3emplo de %rganismos !ecaudadoresA #!%$. En este caso los recursos administrativos ,ue planteen los contribuyentes deben tramitarse ante el su3eto activo.> Artculo 16.- ($u&eto pasi o).- .s su&eto pasi o de la relacin &ur3dica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestacin pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable. La nocin de su3eto pasivo es correlativo a la de su3eto activo. Es la persona a ,uien el su3eto activo puede reclamar el pago del tributo, independientemente de ,ue sea responsable por deuda propia 2contribuyente4 o por deuda a3ena 2responsable4 Los Entes (;blicos como &u3etos (asivos +i el 0digo ni sus fuentes tratan el problema de la posibilidad de ,ue el Estado y dems entes p;blicos sean su3etos pasivos. La solucin debera darse por va constitucional como lo -a -ec-o #rasil. La opinin dominante en la doctrina es la de, salvo limitaciones constitucionales, los entes dotados de potestades normativas pueden gravar a los dems, lo ,ue no implica negar la conveniencia de ,ue, por las vas correspondientes, se estable=ca una coordinacin en beneficio de los intereses generales y de los contribuyentes.> 'iferencias entre 0ontribuyentes y !esponsables )mbos estn, desde el punto de vista 3urdico, obligados al pago pero el contribuyente, por ser el titular de la deuda, es el ,ue por disposicin de la ley debe soportar la carga tributaria, en virtud de ,ue el legislador lo -a considerado con la suficiente capacidad contributiva como para contribuir a solventar los gastos p;blicos. Euien no la sufre por,ue est facultado a resarcirse del pago no debe ser considerado contribuyente. Estar obligado al pago pero no como contribuyente sino como responsable. %tra diferencia, el contribuyente es de existencia necesaria, aun,ue no est7 expresamente mencionado en la ley, en

cambio el responsable debe estar indicado en la ley. )dems existen diferencias en las sanciones aplicables a ambos.> Artculo 17.- (Contribuyente).- .s contribuyente la persona respecto de la cual se generador de la obligacin tributaria. -ic"a calidad puede recaer/ 01) .n las personas !3sicas, prescindiendo de su capacidad seg#n el derec"o pri ado. 21) .n las personas &ur3dicas y dems entes a los cuales el -erec"o Tributario u otras ramas &ur3dicas les atribuyan la calidad de su&etos de derec"o. 0entro de "mputacin de +ormas 2ficcin 3urdica4 Conjunto Econmico /ucesiones $ndivisas +,cleos 5amiliares eri!ica el "ec"o

/ujetos pasivos no personificados 6soc. de hecho* en formacin2 deben tener( Patrimonio Propio 7nidad Econmica !utonoma 5unciona

Constituye el elemento subjetivo del hecho generador* el sujeto al cual en definitiva se imputa la obligacin. /u mencin e presa puede faltar en la ley que crea y regula el tributo. En tales casos el int.rprete debe atribuir la obligacin 6creada en la ley2 a la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador El numeral 3 reafirma la concepcin autonmica del )erecho "ributario. /us fundamentos y finalidades e igen que la apreciacin de una capacidad contributiva y de los dem%s elementos para lograr la efectiva reali8acin de aquellos fundamentos y finalidades* no est. circunscripta a los sujetos creados o reconocidos por el derecho privado. Es impreciso ya que no da directamente elementos de juicio que sirvan para resolver el problema. Artculo 18.- (Trasmisin por sucesin).- Los derec"os y obligaciones del contribuyente !allecido sern e&ercidos o, en su caso, cumplidos por los sucesores a t3tulo uni ersal, sin per&uicio del bene!icio de in entario.

Artculo 19.- (*esponsable).- .s responsable la persona %ue sin asumir la calidad de contribuyente debe, por disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes !ormales %ue corresponden a a%ul, teniendo por lo tanto, en todos los casos, derec"o de repeticin. Existen importantes discrepancias en cuanto a la interpretacin de este artculo pero la inclinacin es a pensar ,ue el mismo establece los elementos esenciales y comunes de todos los responsables por deuda a3ena. Los distingue claramente del contribuyente, se necesita de la ley expresa para su existenciaB sus obligaciones y el derec-o al resarcimiento. El t7rmino repeticin no es el ms adecuado, ya ,ue el derec-o tambi7n puede e3ercerse tambi7n por retencin o por percepcin previa. El mecanismo de la repeticin puede ser el ms frecuente en el caso del sustituto ,ue en otrosB pero no es el ;nico pues cabe la posibilidad de la retencin como sucede en el pago de premios y aun en el de las cuentas bancarias innominadas. En los casos de agentes de retencin o de percepcin, adems de los mecanismos ,ue le son in-erentes, cabe la posibilidad de la repeticin en el caso de ,ue los agentes -ayan debido pagar sumas superiores a las retenidas o percibidas. ambi7n caben otras posibilidades, por e3emplo la compensacin. La nota esencial es ,ue todos los responsables tienen derec-o a transferir la carga

tributaria al contribuyente por cual,uiera de los mecanismos ,ue ofrece el derec-o privado por lo ,ue no implica ,ue 7ste artculo se refiera exclusivamente a los sustitutos.> En sntesis, las relaciones entre responsables y contribuyentes son de derec-o privado, y al derec-o tributario le interesa solamente las relaciones entre su3eto activo y pasivo. (ero el argumento ms importante es ,ue el art. 19 no menciona el elemento caracterstico del sustituto, ,ue lo diferencia de los dems responsables, de ser el 'nico su"eto !asivo() La interpretacin mas correcta es ,ue el artculo 19 da un concepto gen7rico de responsable y ,ue en disposiciones posteriores regula algunas clases de responsables.> &ustitutos La caracterstica esencial de la sustitucin es la de ,ue el sustituto es el ;nico responsable ante el 1isco. $na conclusin importante ,ue puede extraerse de las precedentes consideraciones es la de ,ue el r7gimen 3urdico>tributario aplicable a los sustitutos es, en principio, el de los contribuyentes a ,uienes se reempla=a y no el de los dems responsables ,ue responden con3untamente con el contribuyente.> Day algunos elementos accesorios ,ue conviene anotarA )4 El derec-o a resarcimiento, in-erente a todo responsable por deuda a3ena, puede ser e3ercido por el sustituto por cual,uier medioA retencin, percepcin, repeticin o cual,uier otro, depender de las circunstancias.> #4 0omo el sustituido no tiene responsabilidad frente al 1isco, ni 7ste derec-o contra 7l, para el ' es indiferente ,ue el resarcimiento se -aga o no efectivoB 7sta es una cuestin de derec-o privado, totalmente diferente a la ,ue se registra en el caso de los agentes 2sean de retencin o de percepcin4 en los ,ue el su3eto activo tiene siempre la posibilidad de accionar contra el contribuyente ,ue no -a cumplido con la obligacin de extinguir su deuda 04 (or similares ra=ones, tambi7n es indiferente para el ' ,ue el sustituido pueda o no ser individuali=ado. Es el caso de las cuentas bancarias con denominacin impersonal.>

&u3etos (asivos del "?) &e entiende ,ue estos su3etos pasivos al no soportar la carga tributaria, no revisten las caractersticas de los contribuyentes y s la de responsables. El problema ,ue se plantea es el de determinar ,ue tipo de responsabilidad tienen.> 'eben considerarse contribuyentesA !2 #4 Las personas no comprendidas en el r7gimen general del impuesto ,ue realicen directamente importaciones 2importaciones por no contribuyentes4 Los su3etos pasivos ,ue suministren bienes o servicios exonerados, ,ue si bien tienen no d7bito fiscal, tampoco pueden deducir los impuestos pagados por sus insumos ,ue forman parte de su costo de ventas.>

+aturale=a de la responsabilidad Esta responsabilidad es una innovacin ,ue -a trado el "?) ,ue no se enmarca en ninguno de los tipos de responsabilidad por deuda a3ena preexistentes. Lo ,ue corresponde es estructurar un nuevo tipo, como se -i=o oportunamente con las figuras del sustituto y de los agentes y no esfor=arse en utili=ar los conceptos ya estructurados para otras situaciones.> En la etapa inicial y en las intermedias el su3eto pasivo tiene el derec-o y el deber de transferir a los operadores de la etapa siguiente, el d7bito fiscal ,ue tiene con el 1isco a trav7s de la facturacin. En las

operaciones al contado se aseme3a notablemente al agente de percepcinB pero en las operaciones a cr7dito cabe la posibilidad ,ue deba pagar el impuesto con fondos propios y ,ue el resarcimiento se efect;e posteriormente. Esto significa una diferencia fundamental con el agente de percepcin ,ue vierte lo efectivamente percibido.> La ausencia de carga tributaria se complementa con el derec-o a deducir de su d7bito, el cr7dito ,ue tiene por los impuestos pagados por sus insumos. +o -ay duda de ,ue estos su3etos pasivos no sufren ninguna disminucin patrimonial relacionada directamente con el impuesto. Esta circunstancia permite descartar la calificacin de sustituto por,ue pone de manifiesto ,ue todos estos operadores tienen responsabilidades relacionadas entre s, lo ,ue es incompatible con el concepto de sustituto como ;nico responsable.> En la ;ltima etapa la situacin vara pues si bien el su3eto pasivo puede y debe facturar el impuesto al comprador o usuario, 7ste no es su3eto pasivo, ni contribuyente ni responsable 2al menos en sentido literal4, y por lo tanto carece de derec-os y obligaciones tributarios. 1rente al 1isco la posicin del ;ltimo su3eto pasivo se aseme3a a la del sustituto pues 7l es el ;nico pasivo, con la diferencia de ,ue su derec-o> deber a la repercusin est expresamente legislado e incluso su3eto a sanciones.> 0uestiones a resolver La situacin especial ,ue tienen los su3etos pasivos plantea diversos problemas, ya ,ue no le son aplicables ntegramente las disposiciones referentes a los contribuyentes, ni a los agentes de percepcin, ni a los sustitutos a pesar de las seme3an=as.> Las normas referentes a los contribuyentes son sin duda aplicables aA importaciones de bienes por no contribuyentes y a los su3etos pasivos por sus operaciones exentas, pero no tienen por ,u7 ser necesariamente aplicadas a los dems su3etos pasivos con derec-o a repercusin. En 7stos casos el ms opinable es el de los ,ue efect;an operaciones al contado, cuya seme3an=a con los agentes de percepcin es notoria por lo ,ue para ellos no se 3ustifica una diferencia de tratamiento en materia de sanciones. %tra situacin especial es la del consumidor o usuarioB en su caso el impuesto le -a sido transferido por mandato de la ley a diferencia de lo ,ue ocurre en los dems casos en ,ue el fenmeno de la traslacin depende de la situacin de mercado y ,ue el consumidor o usuario desconoce en ,ue medida se -a operado la traslacin. &i se le factura un impuesto improcedente por excesivo, la posibilidad de reclamar ante su proveedor por las vas del derec-o privado no es 3urdicamente satisfactoria, por lo ,ue se le debera permitir reclamar ante la )dministracin ,ue se -a visto legtimamente beneficiada por una decisin de los su3etos pasivos. %tra situacin ,ue se la -a tildado de inconstitucional -a sido la li,uidacin del impuesto en alguna de las etapas precedentes sobre el precio de venta al p;blico.> !esponsabilidad de los terceros 0omo cuestin com;n a los responsables ,ue act;an como terceros est la de si es o debe ser solidaria o subsidiaria. El 0digo -a optado por la primera modalidad sin per3uicio de establecer condiciones particulares en cada uno de los diferentes casos. La me3or solucin es la primaca de la responsabilidad subsidiaria. En el caso de ,ue ri3a solamente la responsabilidad solidaria, como en nuestro derec-o, la solucin ms a3ustada a los fundamentos de la responsabilidad de terceros es ,ue la )dministracin al -acer uso de su derec-o de optar por uno de los responsables, lo -aga efectivo contra el deudor principal y no contra el tercero en garanta.> Artculo 20.- ($olidaridad en la deuda).- .starn solidariamente obligadas a%uellas personas respecto de las cuales se eri!i%ue un mismo "ec"o generador. .n los dems casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley. .l cumplimiento de un deber !ormal por uno de los deudores no libera a los dems cuando sea de utilidad para el su&eto acti o %ue los otros obligados lo cumplan. Asimismo, la exencin o remisin de la obligacin libera a todos, sal o %ue el bene!icio "aya sido concedido a determinada persona, en cuyo caso la obligacin se reducir en la parte proporcional al bene!iciado. &olidaridad (erfecta. &olidaridad en carcter de principio. E3emploA impuestos a los contratos ,ue grava a todos los contrayentes. El inciso segundo ratifica el principio de derec-o de ,ue no -ay solidaridad

sin norma expresa ,ue la estable=ca. El inciso tercero admite la divisibilidad en caso de ,ue existan exoneraciones de carcter sub3etivo ,ue no tienen por ,u7 agravar la situacin de los dems.> Artculo 21.- ($olidaridad de los representantes).- Los representantes legales y oluntarios %ue no procedan con la debida diligencia en sus !unciones, sern solidariamente responsables de las obligaciones tributarias %ue correspondan a sus representados. .sta responsabilidad se limita al alor de los bienes %ue administren o dispongan, sal o %ue "ubieren actuado con dolo. &olidaridad "mperfecta 2sub3etiva4. El fundamento de esta responsabilidad est relacionado con el deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados. En el ' se agrega la proteccin de los derec-os fiscales a la correcta percepcin de sus cr7ditos, ,ue en esta materia corren el riesgo de la insolvencia del contribuyente, a veces por mala administracin y otras por fraude. El modelo fue ms explcito ,ue el 0digo -aciendo una enumeracin prcticamente completa de los representantes, se todos modos se entiende ,ue la solucin debera ser la misma ,ue el modelo por,ue la expresin representantes legales o voluntarios cubre todos los casos enumerados. (or lo tanto, los directores, gerentes y administradores son responsables en cuanto tengan la representacin voluntaria de la empresa.> Elemento 0ulpabilidad El artculo condiciona la responsabilidad a los representantes ,ue no procedan con la debida diligencia en sus funciones, la ,ue puede revestir la forma de culpa o dolo. !ecomendaciones de la ?""" <ornadaA respecto a la culpabilidad, la responsabilidad debera ser imputada a las personas ,ue en virtud de sus funciones tienen facultades de decisin ,ue incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administracin de la empresa. +o sera entonces suficiente la mera calidad de representante o director, y la culpabilidad debera ser apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y a las facultades y deberes del responsable Dasta 19.0 la responsabilidad ob3etiva era considerada un dogma por la doctrina y la 3urisprudencia. El cdigo reaccion contra esto con este artculo 51 pero la legislacin posterior al 0 vuelve al concepto de responsabilidad ob3etiva en el caso del "*):!%, y seg'n la inter!retacin ad$inistrativa, en el "!"0 y por remisin en el "!). Esta interpretacin administrativa es un tpico exponente del espritu fiscalista de la )dministracin ributaria. La carga de la prueba en principio le corresponde a la )dministracin, salvo presunciones legales ,ue puedan existir 2art. 9. del 0 4. Lo mismo en cuanto a la culpa.> %bligaciones 0omprendidas ..de las obligaciones tributariasA expresin un tanto imprecisa sobre todo si se la relaciona con el inciso final del art. 1@ ,ue considera de naturale=a tributaria las obligaciones....referentes al pago de anticipos, intereses, o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales . La ':" -a pretendido ,ue la responsabilidad establecida por el art. 51 se apli,ue tambi7n a las sanciones, posicin rec-a=ada por la doctrina y 3urisprudencia. El art. 51 se refiere exclusivamente a las obligaciones del ' material definidas en el inc. 1 del art. 1@. )mbos incisos no son contradictorios y el inciso final del art. 1@ no tiene otro significado ,ue ratificar el concepto indiscutible de ,ue la obligacin de pago de las sanciones y los deberes formales, integran el derec-o tributario y no otras ramas 3urdicas. !especto a los representantes, tienen sus soluciones propias en el art. 51 para el ' material estableciendo la solidaridad y en los art. 105 y 10@ para las infracciones y sanciones estableciendo la personalidadA en cuanto le concerniere seg;n el primero y por su actuacin personal en la infraccin en el segundo.> Artculo 22.- ($olidaridad de los sucesores).- Los ad%uirientes de casas de comercio y dems sucesores en el acti o y pasi o de empresas en general, sern solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesores9 esta responsabilidad se limita al alor de los bienes %ue se reciban, sal o %ue los sucesores "ubieren actuado con dolo. La responsabilidad cesar al a<o a partir de la !ec"a en %ue la o!icina recaudadora tu o conocimiento de la trans!erencia.

&olidaridad "mperfecta. +o re,uiere culpa, es ob3etiva. La idea es regular en forma particular a la materia tributaria la responsabilidad de los ad,uirentes de casas de comercio frente a los acreedores de la empresa ena3enada. Este art. 55 establece lmites sub3etivos, ob3etivos y cuantitativos temporales a la responsabilidad de los ad,uirentes de establecimientos comerciales.> Artculo 23.- (Agentes de retencin y de percepcin).- $on responsables en calidad de agentes de retencin o de percepcin, las personas designadas por la ley o por la Administracin, pre ia autori8acin legal, %ue por sus !unciones p#blicas o por ra8n de su acti idad, o!icio o pro!esin, inter engan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente. .!ectuada la retencin o percepcin, el agente es el #nico obligado ante el su&eto acti o por el importe respecti o9 si no la e!ect#a, responder solidariamente con el contribuyente. )os precisiones( 12 )ebe distinguirse la figura e estos agentes respecto del mero mecanismo de la retencin o percepcin. Este puede ser utili8ado por todos los responsables antes anali8ados para resarcirse de los pagos que hayan efectuado por cuenta del contribuyente o del sustituido. 32 'os agentes son siempre un tercero a diferencia de lo que sucede con el sustituto que es el ,nico sujeto pasivo9 a su ve8 los contribuyentes est%n siempre jurdicamente vinculados al sujeto activo* a diferencia del sustituto que solo tiene vnculos con el sustituido.# Prevalece el aspecto de sus obligaciones frente al sujeto activo* como consecuencia de su vinculacin personal o econmica con el contribuyente. !ct,a junto al contribuyente por lo cual est% justificado que se le considere un sujeto pasivo m%s. /us derechos y obligaciones son de car%cter formal9 los aspectos sustanciales le son ajenos 6legitimidad de la pretensin fiscal* procedencia de e oneraciones* determinacin de la alcuota2 por lo que carece de legitimacin para entablar recursos y acciones por estos conceptos.# En cuanto a su relacin con el contribuyente* es responsable por las retenciones indebidas. ! esta relacin de derecho privado debe agregarse el derecho del contribuyente a reclamar ante el sujeto activo que se benefici con un ingreso indebido 6devolucin de lo indebido2. Esta es una diferencia con el caso de sustitucin pues el sustituido no tiene relaciones jurdicas con el sujeto activo* sin perjuicio de sus derechos contra el sustituto.# )esignacin Este artculo establece una e cepcin con respecto a la regla general del art. 1: al admitir que los agentes de retencin puedan ser designados por la !dministracin. "rat%ndose de imposicin de obligaciones el principio aplicable es sin duda el de la legalidad. Por lo tanto se plantea el problema de la legitimidad de esta e cepcin. En nuestro derecho rige un concepto rgido del principio de legalidad por lo que la autori8acin a la !dministracin para imponer obligaciones implicara una delegacin de competencia inconstitucional.# 'iferencia con los &ustitutos El sustituto es el ,nico responsable frente al sujeto activo* mientras que los agentes son responsables conjuntamente con el contribuyente* en forma solidaria o subsidiaria. En consecuencia el sustituido no tienen ning,n vnculo tributario con el sujeto activo. Por el contrario* el contribuyente* a,n en los casos en que se haya efectuado la retencin o percepcin* tiene derechos y obligaciones frente al sujeto activo9 derecho a la devolucin del e ceso y obligacin a pagar el complemento en caso inverso.# ;uiere decir pues que* los agentes nunca sustituyen al contribuyente* ni aun en el caso de que se haya efectuado la retencin o percepcin. /i se efectu* el agente queda como ,nico obligado ante el sujeto activo* pero con la precisin de que lo es por el importe respectivo. Por este importe el contribuyente queda liberado* porque ya lo pag a la persona que legalmente tena derecho a cobrarlo. 'a diferencia entre ese importe y el que en realidad corresponda debe ser devuelta o puede ser reclamada por el 5isco al contribuyente* sin perjuicio de la responsabilidad del agente como tercero.# &anciones (unitivas

La legislacin posterior al 0 agrav notoriamente las penas aplicables a los agentes ,ue no viertan los importes retenidos o percibidos a la ':". El fundamento es ,ue se tratara de un caso de apropiacin indebida.> Artculo 24.- (=ec"o generador).- .l "ec"o generador es el presupuesto establecido por la ley para con!igurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligacin. $e considera ocurrido y existentes sus resultados/ 01) .n las situaciones de "ec"o, desde el momento en %ue "ayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para %ue produ8ca los e!ectos %ue normalmente le corresponden. 21) .n las situaciones &ur3dicas, desde el momento en %ue estn constituidas de con!ormidad con el derec"o aplicable. 'e acuerdo al principio de legalidad, el -ec-o debe estar claramente tipificado en la ley en sus elementos ob3etivos 2material, espacial y temporal4 y sub3etivos 2en forma explcita o implcita4. La obligacin tributaria nace con el acaecimiento del -ec-o previsto -ipot7ticamente en la ley como condicin necesaria y suficiente. En consecuencia, el acto de determinacin 2art. .54 tiene naturale=a declarativa y no constitutivaB solo aplica la norma al caso concreto determinando si existe o no la obligacin prevista en a,uella y en caso afirmativo su cuanta.> Artculo 25. (Actos condicionados).- $i el "ec"o generador !uera un acto &ur3dico condicionado, se le considerar per!eccionado/ 01) .n el momento de su celebracin, si la condicin !uese resolutoria. 21) Al producirse la condicin, si sta !uere suspensi a. .n caso de duda se entender %ue la condicin es resolutoria. Artculo 26.- (-omicilio !iscal).- A todos los e!ectos tributarios se considera domicilio indistintamente, el lugar de residencia del obligado, o el lugar donde desarrolle principalmente sus acti idades. $i no pudiera determinarse el domicilio en el pa3s, se tendr por tal el lugar donde ocurra el "ec"o generador.

Artculo 27. (-omicilios constituidos).- Los contribuyentes y responsables debern !i&ar un domicilio a los e!ectos tributarios con la con!ormidad de la o!icina recaudadora. .sta con!ormidad se presume si no se mani!iesta oposicin dentro de los sesenta d3as de !i&ado el domicilio. .l domicilio as3 constituido es lido a todos los e!ectos tributarios y ser de aplicacin a#n en sede &udicial mientras no sea cambiado ante los estrados. .n cual%uier momento en %ue el domicilio constituido resultare incon eniente para la tarea de la Administracin, sta podr re%uerir la constitucin de un nue o domicilio. $in per&uicio de lo dispuesto por el art3culo 27 y por los incisos primero, segundo y tercero de este art3culo, en cual%uier actuacin se podr constituir un domicilio %ue tendr alide8 a los solos e!ectos de esa tramitacin administrati a.

Artculo 28.- (>odos de extincin de la obligacin).- La obligacin tributaria puede extinguirse por pago, compensacin, con!usin, remisin y prescripcin.

Artculo 29.- (,ago).-.l pago debe ser e!ectuado por los contribuyentes o por los responsables. $i !uera reali8ado por un tercero extra<o a la obligacin tributaria, %uedar subrogado en cuanto al derec"o de crdito. &ubrogacin Las especiales caractersticas del cr7dito tributario no -acen aconse3able la identificacin de soluciones con el derec-o privado a favor de terceros extraFos a la relacin 3urdica tributaria, pero s la adopcin del mismo principio con restricciones. El 0 suprime la previsin del traspaso de las garantas, preferencias y privilegios de la ,ue -abla el 0digo 0ivil, y esta supresin debe ser interpretada en forma declarativa, sin posibilidades de extensin. ampoco distingue, como lo -ace el 00, entre terceros acreedores y otros. )mbos estn en igualdad de condiciones y ,uedan en la situacin de acreedores simples. ampoco necesitan el consentimiento del deudor 2como pide el 004. En consecuencia el su3eto activo deber aceptar en todos los casos el pago de terceros.> "mputacin &e dispone la imputacin preceptiva de la paga, en primer t7rmino, a la cancelacin de la deuda por impuestos, t7rmino ,ue debe interpretarse en forma extensiva, como comprensivo de todo tipo de tributos. 'e este modo se interrumpe la generacin de recargos por mora, sin per3uicio de la ulterior actuali=acin de los ,ue ,ueden impagos.> La nueva norma 2'.Ley 18.86@4 except;a a las cuotas de facilidades ,ue ya est regulada por el art. 3@, inc.5 de 0 , ,ue dispone la imputacin en primer lugar a los intereses y en segundo lugar a cada uno de los adeudos, expresin esta en la ,ue deben considerarse comprendidos los tributos y sanciones.> "ntegracin )nalgica La norma se refiere a los impuestos recaudados por la ':", lo ,ue plantea el problema de cual es el r7gimen aplicable a los pagos efectuados a otros organismos, estatales y no estatales. )l ser una situacin ,ue no puede resolverse por este 0digo 2art. 84, se trata de un vaco ,ue debe ser colmado recurriendo a normas anlogas...de derec-o tributario. La solucin es clara en cuanto a los tributos nacionales comprendidos en el art. 1 del 0 y a las prestaciones pecuniarias establecidas a favor de personas p;blicas no estatales. ambi7n sera aplicable a los vacos legales ,ue existan en los tributos departamentales y aduaneros seg;n el criterio de la &0< para las tasas.> Artculo 30.- (?oni!icacin por pagos en pla8o).- Los pagos e!ectuados dentro de los pla8os legales o reglamentarios tendrn la boni!icacin %ue corresponde sobre el importe del tributo, en los casos, !orma y condiciones establecidos por las disposiciones legales en igencia.

Artculo 31.- (,agos anticipados).- Los pagos anticipados constituyen obligaciones tributarias sometidas a condicin resolutoria y deben ser dispuestos o autori8ados expresamente por la ley. ,ara los tributos de carcter peridico o permanente %ue se li%uiden por declaraciones &uradas, la cuant3a del anticipo se !i&ar teniendo en cuenta entre otros 3ndices las estimaciones del contribuyente o el importe del tributo correspondiente al per3odo precedente, sal o %ue el obligado pruebe %ue la situacin se "a modi!icado. 'ecreto 59/G66, artculo /6A En los casos en ,ue se -ayan establecido pagos a cuenta y el contribuyente estime ,ue los mismos superen el impuesto real, podr omitirlos o reba3arlos si 3ustifica tal circunstancia mediante declaracin 3urada presentada dentro del pla=o fi3ado para el pago a cuenta.> (or pago anticipado debe entenderse el reali=ado antes del acaecimiento del -ec-o generador ,ue constituye el -ec-o futuro e incierto del cual depende la fuer=a 3urdica de la obligacin. (or lo tanto la aplicacin de este articulo estn limitadas a los -ec-os peridicos o permanentes, cuando el -ec-o generador se configura al finali=ar el perodo. Los pagos durante el perodo se basan en la presuncin de ,ue la deuda est parcialmente devengada.>

$na ve= ,ue ocurre el -ec-o generador ya no puede -ablarse de pago anticipado, pues la obligacin ya existe y debe ser pagada. &i la ley otorga pla=o, cual,uier pago en fec-a intermedia no es pago anticipado sino reduccin del pla=o.> (or tanto la exigencia de la ley para disponer o autori=ar el pago anticipado se refiere solo a la primera -iptesis en ,ue la obligacin es incierta.> El 0digo ofrece garantas en el sentido de ,ue la )dministracin deber fi3ar la cuanta del anticipo teniendo en cuenta las estimaciones del contribuyente, sus pagos anteriores u otros ndicesB es decir ,ue dic-a cuanta debe ser fi3ada en base a antecedentes concretos. El 'ecreto 89/G66 complementa esta garanta reconociendo la facultad del contribuyente de omitir o reba3ar la cuanta 3ustificando ,ue supera el impuesto real. Esto debe interpretarse extensivamente alcan=ando a todos los impuestos, cual,uiera sea el rgano recaudador y a las tasas y contribuciones, incluso de seguridad social ya ,ue el 'ecreto debe ser considerado como una reglamentacin de la norma legal. En cuanto a los reembolsos por pagos indebidos o en exceso deben efectuarse inmediatamente de 3ustificada su procedencia.> Artculo 32.- (@acilidades de pago).- Las prrrogas y dems !acilidades slo podrn concederse cuando a &uicio del organismo recaudador existan causas %ue impidan el normal cumplimiento de la obligacin9 las mismas no podrn exceder de treinta y seis meses. El condicionamiento de la concesin a la e istencia de causas que impidan el cumplimiento* proviene del <odelo C"!'. "iene como finalidad impedir la postergacin de los pagos tributarios por ra8ones de conveniencia del contribuyente* con los perjuicios consiguientes para el normal funcionamiento de los servicios p,blicos. El contribuyente debe probar las causas que le impidan cumplir con sus obligaciones* es decir que sean insuperables.# Artculo 33.- (*eg3menes de !acilidades).- $i la solicitud se presentase con anterioridad al encimiento del pla8o para el pago, los importes por los cuales se otorguen !acilidades o prrroga de engarn #nicamente el inters cuya tasa !i&ar anualmente el ,oder .&ecuti o y %ue ser in!erior al recargo por mora. .l monto de las cuotas y !ec"as a partir de la cual deben ser abonadas, sern !i&ados por los organismos recaudadores. Cuando las solicitudes !ueren presentadas con posterioridad al encimiento del pla8o para el pago del tributo, a partir del otorgamiento de las respecti as !acilidades, las obligaciones de engarn el inters a %ue se re!iere el inciso primero, el cual se calcular sobre la deuda total del obligado por tributos y sanciones cuando correspondieran. @ac#ltase al ,oder .&ecuti o a otorgar condiciones de !acilidad de pago en dlares americanos. 'ey 1=.-3>* art. ??-( 'os adeudos por contribuciones de las cuales el empleador es agente de retencin* generadas a partir de la vigencia de la presente ley* quedan e cluidas de todo r.gimen de facilidades de pago que solicite el empleador /e trata de materia de legislacin cambiante de acuerdo a las circunstancias y por lo tanto poco adecuada para incorporarla a un cdigo. +o obstante est% justificado que ciertas normas sean codificadas en car%cter de principios de cierta permanencia* como lo es por ejemplo* la distincin entre facilidades solicitadas antes y despu.s del vencimiento.# 'ota/ .l texto actual del inciso 21 de este art3culo est dado por el art3culo 4A21 del -ecreto-Ley '1 05.507 de 2A de agosto de 0BC6. .l texto del inciso 51 de este art3culo !ue agregado por el art3culo 21 de la Ley '1 07.A7B de 26 de setiembre de 0BBC. .l texto anterior del art3culo era el siguiente/ :$i la solicitud se presentase con anterioridad al encimiento del pla8o para el pago, los importes por los cuales se otorguen !acilidades o prrroga de engarn #nicamente el inters cuya tasa !i&ar anualmente el ,oder .&ecuti o y %ue ser in!erior al recargo por mora.

.l monto de las cuotas y !ec"as a partir de la cual deben ser abonadas, sern !i&ados por los organismos recaudadores. Cuando las solicitudes !ueren presentadas con posterioridad al encimiento del pla8o para el pago del tributo, a partir del otorgamiento de las respecti as !acilidades, las obligaciones de engarn el inters a %ue se re!iere el inciso primero, el cual se calcular sobre la deuda total del obligado por tributos y sanciones cuando correspondieran.: Nota: Der tasas de intereses de !acilidades en :Cuadro de Tasas de +ntereses, *ecargos y >ultas:. Artculo 34.- (Cese de !acilidades).- La Administracin podr de&ar sin e!ecto las !acilidades otorgadas si el interesado no abonare regularmente las cuotas !i&adas, as3 como los tributos recauda dos por la misma o!icina recaudadora y %ue se de engaren posteriormente. .n tal caso, se considerar anulado el rgimen otorgado, respecto al saldo deudor, aplicndose los recargos %ue correspondieren a cada tributo. Los pagos reali8ados se imputarn en primer trmino a los intereses de engados y el saldo a cada uno de los adeudos incluidos en las !acilidades otorgadas y en la misma proporcin en %ue las integren. .llo no obstar a %ue la Administracin pueda otorgar otro rgimen de !acilidades. El 'ecreto Ley 18.86@ estableci ,ue los pagos por adeudos tributarios a la ':", se imputarn en primer t7rmino a la deuda por impuestos, exceptuando de 7ste r7gimen las cuotas por facilidades, ya ,ue ellas estn reguladas por este artculo 3@.> Artculo 35.- (Compensacin).- $on compensables de o!icio o a peticin de parte los crditos del su&eto pasi o relati os a tributos, intereses o sanciones, reconocidos en 3a administrati a o &urisdiccional , con las deudas tributarias li%uidadas por a%ul o con las determinadas de o!icio, re!erentes a per3odos no prescriptos, comen8ando por los ms antiguos y aun%ue pro engan de distintos tributos, siempre %ue el su&eto acti o de stos sea el mismo. A e!ectos del clculo de intereses o recargos, se considerar %ue el pago de los crditos a !a or del .stado se e!ectu en el momento en %ue se "i8o exigible el crdito contra el .stado %ue se compensa.

Artculo 36.- (Con!usin).- La con!usin se opera cuando el su&eto acti o de la relacin tributaria %ueda colocado en la situacin del deudor, como consecuencia de la trasmisin de los bienes o derec"os ob&eto del tributo.

Artculo 37.- (*emisin).- La obligacin tributaria de pago slo puede ser remitida por ley. Los intereses y las sanciones pueden ser reducidos o condonados por resolucin administrati a en la !orma y condiciones %ue la ley estable8ca.

Artculo 38.- (,rescripcin).- +. .l derec"o al cobro de los tributos prescribir a los cinco a<os contados a partir de la terminacin del a<o ci il en %ue se produ&o el "ec"o gra ado9 para los impuestos puestos de carcter anual %ue gra an ingresos o utilidades se entender %ue el "ec"o gra ado se produce al cierre del e&ercicio econmico. .l trmino de prescripcin se ampliar a die8 a<os cuando el contribuyente o responsable "aya incurrido en de!raudacin, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del "ec"o generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en %ue el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando ste no tu o conocimiento del "ec"o. ++. .l derec"o al cobro de las sanciones e intereses tendr el mismo trmino de prescripcin %ue en cada caso corresponda al tributo respecti o, sal o en el caso de las sanciones por contra encin y por instigacin p#blica a no pagar los tributos, en los %ue el trmino ser siempre de cinco a<os.

.stos trminos se computarn para las sanciones por de!raudacin, por contra encin y por instigacin p#blica a no pagar los tributos, a partir de la terminacin del a<o ci il en %ue se cometieron las in!racciones9 para los recargos e intereses, desde la terminacin del a<o ci il en %ue se generaron. El inciso 1H -ace referencia errnea al cierre del e3ercicio econmico, debera decir aFo fiscal. La ampliacin del t7rmino a 10 aFos 2inciso 5H4 est 3ustificada por cuanto se refiere a situaciones imputables a dolo o culpa del deudor. El inciso 3H se refiere al cobro de las sanciones y no a la infraccinB sin embargo el inciso @H dispone ,ue 7stos t7rminos se computarn a partir del aFo en ,ue se cometieron las infracciones. En consecuencia debe llegarse a la conclusin de ,ue el pla=o de 8 aFos es ;nico para ambos casos. El inciso @H omite la referencia a la multa por omisin de pagoB considerando la naturale=a de esta infraccin la solucin debe ser la misma ,ue para la defraudacin, contravencin e instigacin p;blica a no pagar los tributos. En lo ,ue respecta a los recargos e intereses la disposicin establece la solucin adecuada a su ntima vinculacin con el no pago del tributo ra=n por la cual debera darse la misma solucin a la multa por mora.> %portunidad de la alegacin El 0) -a sostenido ,ue no procede alegar la prescripcin del cr7dito fiscal dentro de la accin de nulidad. El argumento es ,ue la prescripcin es una excepcin oponible exclusivamente por el deudor cuando es demandado en un 3uicio en ,ue se pretenda el cumplimiento de la obligacin , lo ,ue no sucede en la accin de nulidad, ,ue tiene por ob3eto la anulacin de un acto 3urdico administrativo.> Existen dos -iptesisA )4 &i el contribuyente no opuso la defensa de la prescripcin del cr7dito tributario durante la va administrativa, como esta defensa solo opera a pedido del interesado, el acto administrativo de determinacin el lcito. Esta excepcin de prescripcin no podra ser alegada efica=mente durante el proceso anulatorio ante el 0). endr ,ue oponerla en el 3uicio e3ecutivo fiscal. Es la tesis del 0).> @2 &i el contribuyente alega la prescripcin durante los procedimientos administrativos la situacin es diferente. &e trata de una aut7ntica excepcin, esto es, defensa. En tal caso -ace uso del derec-o de defensa, de carcter potestativo, de acogerse a la prescripcin, derec-o ,ue puede e3ercer en cual,uier estado de la causa donde los interesados go=an de todos los derec-os y garantas in-erentes al debido proceso. (or consiguiente, la )dministracin, al resolver debe reconocer el -ec-o 3urdico ya acaecido 2la extincin de su cr7dito tributario por la oportuna invocacin de la prescripcin4.> En sntesis, la )dministracin est obligada a reconocer la consumacin de la prescripcin cuando ella sea alegada oportunamente en va administrativa, y no ofre=ca dudas.> Artculo 39.- (+nterrupcin de la prescripcin).- .l trmino de prescripcin del derec"o al cobro de los tributos se interrumpir por acta !inal de inspeccin9 por noti!icacin de la resolucin del organismo competente de la %ue resulte un crdito contra el su&eto pasi o9 por el reconocimiento expreso o tcito de la obligacin por parte del deudor9 por cual%uier pago o consignacin total o parcial de la deuda, cuando ella proceda9 por el empla8amiento &udicial y por todos los dems medios del derec"o com#n. .n el tributo de sellos, el curso de la prescripcin del derec"o al cobro se interrumpir tambin por la incautacin de los resguardos incursos en in!raccin. La prescripcin del derec"o al cobro de las sanciones y de los intereses se interrumpir por los mismos medios indicados en el inciso anterior as3 como en todos los casos en %ue se interrumpa el curso de la prescripcin de los tributos respecti os. Lo lgico sera ,ue el carcter de interruptivo lo tuviera la resolucin del organismo ,ue determina la obligacin, y no el acta final de inspeccin. Existe acta final de inspeccin cuando la administracin fiscal, luego de -aber revisado la declaracin del contribuyente o de -aber inspeccionado su contabilidad, le informa a 7ste de los resultados de esta actuacin administrativa tendiente a determinar el impuesto.> "nterrupcin por reconocimiento o pago

En el mbito del #(& se -a interpretado errneamente esta causal sosteniendo ,ue cada pago de las contribuciones de seguridad social interrumpira la prescripcin de las no declaradas. 'ic-a interpretacin implicara la imprescriptibilidad de 7stas, solucin ,ue es inadmisible en nuestro ordenamiento 3urdico. La cuestin se planteara tambi7n en los dems tributos de pagos peridicos.> La interpretacin correcta es la de ,ue la prescripcin de los adeudos no declarados, o sea los no reconocidos y los no determinados est en curso y se consumar en los t7rminos fi3ados en el art. 36B puede interrumpirse una ve= ,ue la administracin compruebe su existencia mediante acta final de inspeccin o el acto de determinacin, o ,ue el contribuyente rectifi,ue sus declaraciones anteriores.> Los efectos de ambas interrupciones son diferentes. &i se produce por acto administrativo, la deuda por tributos deber aumentarse con los recargos y multas del art. 9@, ms las multas correspondientes a las infracciones cometidas. &i es por va de rectificacin por el contribuyente de sus declaraciones anteriores, amparndose en el art. .@ del 0 , en principio corresponde solamente la aplicacin de las sanciones del art. 9@, siempre ,ue la rectificacin de presente antes de las inspecciones, observaciones o denuncias y no se -aya incurrido en otras infracciones, por e3emplo, en falsedad de las declaraciones, ya ,ue la disposicin se refiere a omisiones por error de -ec-o o de derec-o.> Artculo 40.- ($uspensin de la prescripcin).- La interposicin por el interesado de cual%uier recurso administrati o o de acciones o recursos &urisdiccionales, suspender el curso de la prescripcin "asta %ue se con!igure resolucin de!initi a !icta, se noti!i%ue la resolucin de!initi a expresa, o "asta %ue %uede e&ecutoriada la sentencia, en su caso.

Artculo 41.- (.xoneracin).- Constituye exencin o exoneracin la liberacin total o parcial de la obligacin tributaria, establecida por la ley en !a or de determinadas personas comprendidas en la de!inicin del "ec"o generador. Existe acuerdo en la doctrina en ,ue la exoneracin debe ser establecida por Ley, sin per3uicio de ,ue su otorgamiento en los casos concretos sea efectuada por acto administrativo.> 'iferencias entre no imposicin y exoneracin /i el hecho en cuestin no est% incluido en la definicin de hecho generador* no e iste obligacin. /i lo est%* en principio e iste* salvo que otra norma disponga lo contrario9 es decir que lo libere. Como dice el artculo* el hecho est% comprendido* pero e iste otra norma* contempor%nea o posterior que deja sin efecto la imposicin prevista en la norma general. /i la norma e oneratoria es total e incondicionada y entra en vigencia simult%neamente con la norma que crea la obligacin* es innegable que la obligacin no llega a nacer. 'a obligacin e iste potencialmente en la norma que crea el tributo y sus efectos est%n contrarrestados* total o parcialmente 6hay e oneraciones parciales2* durante un pla8o cierto o indefinido 6e oneraciones temporales2 o condicionados al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma e oneratoria 6e oneraciones condicionadas2.# 'iferencias entre exoneracin e inmunidad La inmunidad no est relacionada con el -ec-o generador. Ella regir est7 o no comprendida en esa definicin. El elemento ,ue configura la inmunidad es la pro-ibicin de ,ue determinadas personas sean gravadas por la ley. &olo puede ser establecida por una norma de rango superior 20onstitucin4. La inmunidad pertenece al derec-o constitucional y le exoneracin a la ley ordinaria.> 'iferencias entre exoneracin y reduccin o supresin de la obligacin +o se puede asimilar ambos conceptos a trav7s de una interpretacin extensiva del t7rmino exoneracin. +o es lo mismo la supresin o reduccin del campo de aplicacin de un tributo, ,ue la liberacin de una obligacin, en principio comprendida en la definicin de -ec-o generador. (or otro lado la potestad tradicional del (arlamento fue limitada en cuanto a la iniciativa de las normas exoneratorias, pero no a las dems ,ue estable=can modificaciones sobre la definicin del -ec-o generador.> Artculo 42.- (Digencia de la exoneracin).- La exoneracin puede ser derogada en cual%uier momento o modi!icada por ley posterior, aun cuando !uera concedida con pla8o cierto de duracin o en !uncin de

determinadas condiciones de "ec"o, sin per&uicio de la responsabilidad en %ue el .stado pueda incurrir en estos casos. La exoneracin de carcter general de tributos o de alguna de sus especies establecida en !a or de determinadas personas o acti idades se extiende a los tributos de la misma especie, creados con posterioridad a su otorgamiento, sal o disposicin legal expresa en contrario. (rincipio de derogabilidad de las exenciones. El legislador ,ue crea una exoneracin no puede limitar la competencia de los legisladores posteriores pro-ibi7ndole dictar otras leyes en sentido contrario. El *odelo 0 )L admita como excepcin a,uellos casos en ,ue la ley estableca pla=o de duracin de la exencin por entender ,ue en tales casos se -aba creado un legtima expectativa en los contribuyentes.> El inciso segundo consagra la posicin de ,ue las exoneraciones legales gen7ricas rigen tanto para el pasado como para el futuro y por lo tanto para ,uedar sin efecto se re,uiere una limitacin expresa de la ley 2e3emploA "?)4 CAPITUL T!"C!" - #!"!C$ T"I%UTA"I & "'AL

()cc*+, -r*.)ra Proc)/*.*),to Artculo 43.- (,rincipio general).- $al o disposicin en contrario, se aplicarn las normas %ue ri&an para los procedimientos administrati os o, en su de!ecto, para el proceso contencioso administrati o. &e entiende por 'erec-o ributario 1ormal las -iptesis de aplicacin de la norma material al caso concreto, en va administrativa 2no 3urisdiccional4. 'entro de esta concepcin ,uedaran incluidas todas las cuestiones relativas a la determinacin, percepcin del tributo, control y decisin de los recursos administrativos planteados por los interesados. La redaccin nos seFala ,ue no estamos frente a un sector del derec-o dotado de autonoma conceptual. &e trata de una parte formal, integrante del derec-o administrativo ,ue atendiendo a las especiales caractersticas de la materia tributaria, admite la posibilidad de soluciones excepcionales a texto expreso. 0omo normas supletorias se seFalan las ,ue rigen para el contencioso administrativo.> Artculo 44.- (,rocedimiento escrito).- .l procedimiento ser escrito. .sta norma ser aplicable tanto a las exposiciones de los interesados como a los in!ormes o dictmenes de los !uncionarios y a las dems actuaciones administrati as. Es la confirmacin de un principio general del procedimiento administrativo uruguayo. La venta3a radica en ,ue elimina la posibilidad de invocar actos verbales de difcil proban=a. La desventa3a es su lentitud. Artculo 45.- (@ormulacin de actas).- Las diligencias y comprobaciones %ue realicen los !uncionarios se documentarn en actas circunstanciadas suscritas por los mismos, de las %ue se de&ar copia al interesado. .ste tambin deber !irmar el acta, pudiendo de&ar las constancias %ue estime con eniente9 si se negare a !irmarla, as3 se "ar constar por el !uncionario actuante. El fundamento es otorgar garantas a particular inspeccionado.> Artculo 46.- (+n!ormacin sumaria).- Los actos, "ec"os u omisiones constituti os de in!raccin sern ob&eto de una in!ormacin instruida por !uncionario autori8ado. $i la existencia de la in!raccin no o!reciera dudas a &uicio de la -ireccin del organismo recaudador, se dar ista al interesado con trmino de %uince d3as para deducir sus de!ensas y producir prueba. $i el interesado no compareciera en pla8o o lo "iciera sin solicitar diligencias probatorias, la -ireccin resol er sin ms trmite9 si "ubiere o!recido y producido pruebas, stas se diligenciarn en un pla8o no mayor de treinta d3as. Lo dispuesto en este art3culo no regir en los casos de mora.

El artculo reconoce el derec-o de ser odo antes de ser sancionado. En nuestro derec-o est consagrado en la 0onstitucin aun,ue no se refiera concretamente a la materia tributaria. ambi7n lo recoge el (acto de &an <os7 de 0osta !ica y en el mbito administrativo el 'ecreto 800G91 lo consagra como garanta in&erente al debido !roceso.> En materia tributaria se -an registrado discrepancias en cuanto a la aplicacin de este artculo en los casos de actos ilcitos ,ue puedan dar lugar a denuncias de carcter penal. )ctualmente la ':" entiende ,ue no es obligatoria, ni en el caso de denuncias de defraudacin, ni en el de clausura de empresas por ser una medida cautelarB esto es inaceptable por ser contrario a las normas citadas. ambi7n es criticable la posicin ,ue sostiene ,ue el contribuyente tuvo el derec-o de defensa en ocasin de su comparecencia en las actas labradas en las inspecciones en las ,ue se constat la infraccin. Esta interpretacin no ofrece las debidas garantas al presunto infractor ya ,ue en ese momento no conoce todos los antecedentes ,ue servirn de base a la resolucin, sobre los cuales aportar contrapruebas, ni dispone de los asesoramientos 3urdicos y contables necesarios para una buena defensa. (or ;ltimo, todos los elementos ,ue se puedan aportar al evacuar la vista, servirn a la )dministracin para dictar una resolucin a3ustada a derec-o y , en el caso de denuncias penales, para cumplir con el re,uisito de ,ue sea una resolucin fundada.> Los pla=os fi3ados no son perentorios y la )dministracin tiene facultades discrecionales para autori=ar prrrogas dentro de los lmites legales ,ue sean aplicables. La exclusin de la mora est 3ustificada por su naturale=a reparatoria y no punitiva.> ()*+$,*)-.'C+A El 0) -a anulado resoluciones por no -aberse dado vista al interesado para deducir sus defensas. )simismo, ....la )dministracin tiene naturalmente, la facultad de anali=ar la pertinencia, admisibilidad y conducencia de la prueba solicitada, dando curso a las ,ue re;nen los re,uisitos exigidos y negando andamiento a a,uellas ,ue carecen de tales re,uisitos o se ex-iben como superfluas y meramente tendientes a la in;til prolongacin del procedimiento.> Artculo 47.- ($ecreto de las actuaciones).- La Administracin Tributaria y los !uncionarios %ue de ella dependen, estn obligados a guardar secreto de las in!ormaciones %ue resulten de sus actuaciones administrati as o &udiciales. -ic"as in!ormaciones slo podrn ser proporcionadas a la Administracin Tributaria y a los Tribunales de (usticia en materia penal, de menores, o aduanera cuando esos rganos entendieran %ue !uera imprescindible para el cumplimiento de sus !unciones y los solicitaren por resolucin !undada. La iolacin de esta norma apare&a responsabilidad y ser causa de destitucin para el !uncionario in!idente. Es una posicin intermedia entre el secreto total y la publicidad completa. En todos los casos se re,uiere una resolucin fundada del rgano ,ue solicita la informacin. El artculo parte de la base de ,ue en el derec-o procesal com;n nadie puede ser obligado a producir prueba en su contra y de ,ue los particulares en general y los comerciantes en particular, tienen derec-o a la reserva de su situacin econmica frente a terceros, ,ue pueden ser sus competidores, Es obvio ,ue el secreto de las actuaciones no rige respecto del interesado.> Artculo 48.- (@ec"a de los escritos).- La !ec"a de presentacin de los escritos se anotar por el organismo recaudador en el acto de su recepcin en una copia de los mismos %ue %uedar en poder del interesado. A !alta de esa constancia se estar a la !ec"a establecida en la nota de cargo. 5inalidad( dar garantas a los interesados sobre todo por la brevedad y perentoriedad de los pla8os constitucionales para impugnar los actos administrativos.# Artculo 49.- (,la8os).- .n los pla8os mayores de %uince d3as se computarn d3as "biles o in"biles. $i durante su transcurso existieren ms de tres d3as in"biles consecuti os, dic"os pla8os %uedarn prorrogados en la misma cantidad de d3as.

.n los pla8os de "asta %uince d3as se computarn slo los d3as "biles. Los pla8os %ue en8an en d3as in"biles se prorrogarn "asta el primer d3a "bil siguiente. A los e!ectos precedentes sern considerados in"biles, adems de los establecidos por la ley, todos los d3as en %ue, por cual%uier causa, no abra sus puertas durante todo el "orario "abitual, la o!icina en %ue deba reali8arse la gestin. El r7gimen vigente es el de la ley 18.6.9 ,ue deroga los incisos 1H y 5H del artculo @9 y determina ,ue los pla=os se contarn por das corridos y sin interrupcin. En cuanto a la suspensin de los pla=os dice El pla=o de ,ue disponen las autoridades administrativas para resolver las peticiones y recursos se suspender solamente durante la &emana de urismo y Los pla=os para la interposicin de los recursos administrativos y para el e3ercicio de la accin de nulidad 2.0 das4, se suspendern durante las 1erias <udiciales y la &emana de urismo. (or ;ltimo diceA Los pla=os ,ue ven=an en da feriado de extendern -asta el da -bil inmediato siguiente . La concepcin de da in-bil es amplia. Esta forma de computar los pla=os, rige para a,uellos a los ,ue se refiere la presente ley, es decir interposicin de recursos y de la accin de nulidad y pla=os de ,ue disponen las autoridades administrativas para resolver peticiones y recursos. (or lo tanto en artculo @9 del 0 mantiene vigencia en los casos no previsto por la ley como por e3emplo el pla=o establecido en el art. @. del 0 . Artculo 50.- (Constitucin de domicilio).- Los interesados %ue compare8can ante las o!icinas administrati as estn obligados a constituir domicilio en la localidad donde est ubicada la o!icina correspondiente en los trminos del inciso %uinto del art3culo 2C, siempre %ue no tu ieran domicilio constituido en dic"a localidad. +orma complementaria de los arts. 5. y 5/, a los efectos especficos de la tramitacin de peticiones y recursos.> Artculo 51.- ('oti!icaciones personales).- Las resoluciones %ue determinen tributos, impongan sanciones, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas a%uellas %ue causen gra amen irreparable, sern noti!icadas personalmente al interesado en la o!icina o en el domicilio constituido en el expediente9 a !alta de ste, en el domicilio constituido y en ausencia de ambos, en el domicilio !iscal. Las noti!icaciones a domicilio se practicarn con el interesado, su representante o persona expresamente autori8ada o el pro!esional inter iniente y, en su de!ecto, con el principal o encargado de la o!icina o establecimiento donde se "ubiere constituido domicilio con los !amiliares capaces del interesado. La persona con %uien se practi%ue la diligencia deber !irmar la constancia respecti a. .n el caso de no encontrarse ninguna de las personas indicadas, as3 como cuando stas se negaren a !irmar la constancia, se practicar la noti!icacin por ceduln. Tambin podr practicarse la noti!icacin citndose al interesado por telegrama colacionado para %ue concurra a la o!icina dentro del pla8o de die8 d3as, ba&o apercibimiento de darlo por noti!icado. .n el telegrama deber indi iduali8arse el expediente y citarse la presente disposicin9 su costo deber ser reintegrado por el interesado dentro del mismo pla8o o en el acto de noti!icarse. $i el interesado no tu iere domicilio conocido en el pa3s, se le citar mediante tres publicaciones en el :-iario ;!icial: para %ue concurra a noti!icarse en la o!icina dentro del pla8o de treinta d3as, a contar desde el siguiente al de la #ltima publicacin, ba&o apercibimiento de darlo por noti!icado. .n las publicaciones deber indi iduali8arse el expediente y citarse la presente disposicin9 su costo deber ser reintegrado por el interesado dentro del mismo pla8o o en el acto de noti!icarse. &e pone de manifiesto la tendencia de la )dministracin de facilitar el trmite a;n a expensas de las garantas para los particulares. La frmula del 0digo est en un punto intermedioB se suprimieron las notificaciones por correspondencia y por el 'iario %ficial, pero en el inciso tercero se admite la notificacin por ceduln sin re,uisitos formales ,ue ofre=can garantas, para los casos de no encontrarse a las personas facultadas para notificarse o de ,ue 7stas se nieguen a firmar la notificacin. El inciso 8H, sobre

notificaciones a los interesados sin domicilio conocido en el pas, establece una solucin rigurosa pero acorde.> El decreto 800G91 reglamenta minuciosamente las notificaciones con una orientacin similar y debe aplicarse en cuanto no sea incompatible con el 0 . (or e3emplo, en el art. 91 admite la notificacin personal por telegrama colacionado, carta certificada, t7lex, fax, o cual,uier otro medio idneo ,ue proporcione certe=a..., solucin no admitida por el 0digo y ,ue puede ofrecer menos garantas ,ue los procedimientos establecidos en 7ste. !especto a los interesados sin domicilio conocido en el pas, el decreto -abla de publicacin por tres das seguidos y el 0digo de tres publicaciones lo ,ue indudablemente ofrece mas garantas.> Artculo 52. ('oti!icaciones por nota).- Las resoluciones no comprendidas en el inciso primero del art3culo anterior se noti!icarn en la o!icina. $i la noti!icacin se retardara cinco d3as "biles por !alta de comparecencia del interesado, se tendr por "ec"a a todos los e!ectos, ponindose la respecti a constancia en el expediente. .l mismo procedimiento se aplicar en la noti!icacin de todas las resoluciones cuando el interesado no "ubiere cumplido con lo dispuesto en el art3culo 6E, excepto con relacin a las resoluciones %ue determinen tributos o impongan sanciones, las %ue se noti!icarn personalmente, de acuerdo a lo pre isto en el art3culo anterior.

Artculo 53.- (Asistencia letrada).- Lle arn !irma de letrado los escritos en %ue se interpongan recursos y los %ue se presenten durante su tramitacin. .l texto original era el siguiente/ :.ste re%uisito no regir en los asuntos cuya cuant3a sea in!erior a F 6E.EEE,EE (cincuenta mil pesos) la %ue podr ser a&ustada anualmente por el ,oder .&ecuti o, atendiendo a las ariaciones %ue se produ8can en el 3ndice del costo de ida.: )ctualmente, el decreto ley 18.85@ extendi la exigencia a todos los recursos administrativos, sin ninguna limitacin relativa a la cuanta del asunto.> El 0) entenda ,ue la omisin de firma privaba de eficacia la presentacin. ) partir de 1968 entendi ,ue la omisin generaba nulidad relativa y ,ue poda ser subsanada durante el trmite del recurso.> Artculo 54.- (Consulta y retiro de expedientes).- Los expedientes podrn ser examinados en la o!icina por las partes o sus pro!esionales debidamente autori8ados. Cuando ello no a!ecte su sustanciacin, podrn ser retirados por el trmino mximo de cinco d3as, pre ia autori8acin de la o!icina, ba&o responsabilidad del letrado. Cuando el expediente contenga in!ormes o actuaciones relati as a otros contribuyentes o responsables, la o!icina deber considerar esta circunstancia a !in de autori8ar o no la consulta o retiro del expediente, atento a lo dispuesto en el art3culo 5C, pudiendo asimismo disponer los desgloses %ue estime con eniente.

Artculo 55.- (,rueba de o!icio).- .l organismo recaudador podr disponer de o!icio las diligencias probatorias %ue estime necesarias para el esclarecimiento de los "ec"os acerca de los cuales debe dictar resolucin. Este artculo recoge en forma expresa, para las diligencias probatorias, el principio de impulso de oficio de los procedimientos administrativos. Es natural ,ue si la )dministracin se encuentra en el deber de dictar resolucin para cumplir con sus cometidos, tambi7n est7 facultada para obtener por s sola, la prueba de a,uellos -ec-os ,ue constituirn los motivos del acto administrativo. La )dministracin, en atencin a su deber de aplicar y defender el orden 3urdico, est obligada a dirigir el procedimiento llevando a cabo cuantas diligencias y re,uiriendo cuantos informes y asesoramientos considere necesarios y convenientes para el esclarecimiento de los -ec-os.>

Artculo 56.- (+n!ormes periciales).- 'o sern aplicables las normas %ue rigen para el examen pericial en 3a contenciosa. 'o obstante, los interesados y el rgano recaudador podrn agregar los in!ormes y dictmenes tcnicos %ue estimen pertinentes, los %ue sern alorados en su oportunidad.

Artculo 57.- (Testigos).- Los testigos presentados por los interesados podrn ser interrogados por el rgano recaudador. .n caso de declaraciones contradictorias podrn disponerse careos, a#n con los interesados.

Artculo 58.- ($anciones).- $ern aplicables a los %ue presten declaraciones como testigos o e!ect#en exposiciones como peritos o intrpretes en estos procedimientos, las pre isiones correspondientes del Cap3tulo ++, T3tulo D, Libro ++ del Cdigo ,enal. &on aplicables a los ,ue prestan declaraciones o exposiciones como testigos, peritos o int7rpretes los artculos de la 0onstitucin referentes al delito de falso testimonio.> Artculo 59.- (-eclaraciones e in!ormes de los !uncionarios).- Los !uncionarios %ue por ra8n de su cargo "ayan inter enido o deban inter enir en la sustanciacin del expediente, no podrn prestar declaracin como testigos. 'o obstante el interesado al solicitar diligencias probatorias, podr re%uerir el in!orme de los !uncionarios %ue "ubieren inter enido en las actuaciones inspecti as, indicando concretamente los "ec"os sobre los cuales debern expedirse.

Artculo 60.- (*esoluciones de la Administracin).- Las resoluciones de la Administracin %ue determinen tributos, impongan sanciones o decidan la iniciacin de acciones &udiciales, deben ser adoptadas por los &erarcas de las o!icinas recaudadoras o por el -irector General de *entas, seg#n corresponda. /e reitera as la orientacin de que los actos administrativos que puedan afectar en forma importante la situacin de los contribuyentes est.n rodeados de las m% imas garantas.# ()cc*+, 0)1u,/a #)t)r.*,ac*+, Artculo 61.- (-eber de iniciati a).- ;curridos los "ec"os pre istos en la ley como generadores de una obligacin tributaria, los su&etos pasi os debern cumplir dic"a obligacin por s3 cuando no corresponda la inter encin del organismo recaudador. $i sta correspondiere, debern denunciar los "ec"os y proporcionar la in!ormacin necesaria para la determinacin del tributo. &e pone de relieve la diferencia entre el derec-o tributario material, autnomo, y el derec-o administrativo tributario. El principio general es ,ue una ve= ocurrido el -ec-o generador, la obligacin de pagar el tributo nace en forma inmediata, independientemente de la voluntad o participacin ulterior de la )dministracin. La actividad posterior de ambas partes, regulada por el derec-o administrativo, cuando corresponda, tiene como finalidad tender al cumplimiento de dic-a obligacin tributaria y siempre subordinadas al derec-o material.> En este marco, el 0digo consagra el deber de iniciativa del contribuyente en forma residual, cuando no est7 prevista la intervencin de la )dministracin. 0uando dic-a intervencin corresponda, el contribuyente deber igualmente colaborar.> Artculo 62.- (-eterminacin).- La determinacin es el acto administrati o %ue declara el nacimiento de la obligacin tributaria y su cuant3a.

La definicin del 0digo remarca la naturale=a administrativa del acto. En nuestro derec-o contra los actos de determinacin solo proceden los recursos administrativos.> El texto legal resuelve tambi7n el rec-a=o del llamado autoaccertamento, o sea, la determinacin efectuada por el obligado. Este ;ltimo procedimiento est previsto en el artculo .1 como cumplimiento espontneo de la obligacin, reali=ado normalmente con el procedimiento de la declaracin 3urada. La determinacin ,ueda reservada pues al acto administrativo. Este puede presentar distintas modalidades, desde la simple aprobacin expresa de la li,uidacin presentada por el contribuyente, -asta la reali=acin de todos los actos necesarios para comprobar el acaecimiento de los -ec-os generadores de la obligacin y su cuantificacin. El acto de determinacin obliga a las partes sin per3uicio de los recursos ,ue pueda entablar el interesadoB la li,uidacin del su3eto pasivo carece de ese efecto vinculante, salvo ,ue el su3eto activo le preste su conformidad, lo ,ue en realidad e,uivaldra a un acto de determinacin.> %tra cuestin de gran inter7s es la de la revocacin 2de oficio o a peticin de parte4, en cual,uier momento, por ra=ones de legalidad. La doctrina uruguaya se destaca por la firme=a con ,ue -a sostenido ,ue el acto administrativo es siempre, en principio, revocable, siendo inaplicable la tesis de la cosa 3u=gada administrativa. La )dministracin est obligada a revocar el acto para a3ustarse a derec-o. En tales casos la revocacin debe tener efectos retroactivos.> Artculo 63.- (-eclaraciones de los su&etos pasi os).- Las declaraciones de los su&etos pasi os debern/ A) Contener todos los elementos y datos necesarios para la li%uidacin, determinacin y !iscali8acin del tributo, re%ueridos por ley, reglamento o resolucin del rgano recaudador. ?) Coincidir !ielmente con la documentacin correspondiente. C) Acompa<arse con los recaudos %ue la ley o el reglamento indi%uen o autoricen a exigir. -) ,resentarse en el lugar y !ec"a %ue estable8ca la ley o el reglamento. Los interesados %ue suscriban las declaraciones sern responsables de su eracidad y exactitud9 tambin lo sern los representantes y asesores en la !orma y condiciones pre istas en el art3culo 20. Este artculo desarrolla el principio del deber de colaboracin de los su3etos pasivos. Dace referencia a la responsabilidad de los asesores de los actos ilcito a pesar de ,ue estos no estn incluidos en el artculo 51.> Artculo 64.- (*ecti!icacin de declaraciones).- Las declaraciones y sus anexos podrn ser modi!icados en caso de error de "ec"o o de derec"o, sin per&uicio de las responsabilidades por in!raccin en %ue se "ubiere incurrido. Las recti!icaciones no podrn presentarse en ocasin de inspecciones, obser aciones o denuncias, sal o %ue de las mismas resultare un crdito a !a or del obligado. 'esde el punto de vista de los principios, la solucin congruente con la orientacin del 0digo es la de adoptar como regla la posibilidad de rectificacin sin sanciones, siempre ,ue no se -aya incurrido en infraccin o ,ue a,uella no se efect;e a ra= de actuaciones administrativas al respecto. Esto favorece la adecuacin a la realidad y por lo tanto a la veracidad y exactitud de la declaracin, finalidad fundamental de este tipo de li,uidacin de la obligacin tributaria. 'esde el punto de vista prctico la ':" -a utili=ado un criterio de interpretacin amplio a favor del declarante.> Este artculo prev7 expresamente el caso de ,ue al presentarse la declaracin ya se -ubiese incurrido en infraccin, disponiendo la aplicacin de las sanciones correspondientes 2mora seguramente4. 0abe tambi7n la -iptesis de contravencin, pero no de omisin de pago. En cuanto a la defraudacin podra sostenerse ,ue si la declaracin anterior fue fraudulenta, la infraccin ,ued consumada con su presentacin, dado el carcter formal ,ue ella tiene a-ora. La rectificacin constituira solo una circunstancia atenuante por presentacin espontnea prevista en el artculo 100, ordinal 6.> El cdigo en su parte final, admite expresamente la posibilidad de presentar rectificaciones a;n en las -iptesis pro-ibidas, cuando de las mismas resultare un cr7dito a favor del obligado . Es lgico ya ,ue en tal caso desaparece el fundamento de la pro-ibicin ,ue no es otro ,ue el de evitar una maniobra para escapar de una sancin ya generada.>

Artculo 65.- (,rocedencia de la determinacin).- La determinacin proceder en los siguientes casos/ A) Cuando la ley as3 lo estable8ca. ?) Cuando las declaraciones no sean presentadas. C) Cuando no se proporcionen en tiempo y !orma las reli%uidaciones, aclaraciones o ampliaciones re%ueridas. -) Cuando las declaraciones y reli%uidaciones aceptadas expresa o tcitamente o!recieren dudas relati as a su eracidad o exactitud. Caso !2( )eterminacin de oficio normal 6ej. contribucin inmobiliaria2.# Caso @ a )2( )eterminaciones e cepcionales por incumplimiento o infracciones.# Artculo 66.- (.stimacin de o!icio).- Las actuaciones administrati as tendientes a la determinacin del tributo, debern dirigirse al conocimiento cierto y directo de los "ec"os pre istos en la ley como generadores de la obligacin. $i no !uera posible conocer de manera cierta y directa a%uellos "ec"os, el organismo recaudador deber inducir la existencia y cuant3a de la obligacin, mediante una o ms de las presunciones a %ue se re!iere este art3culo, basadas en "ec"os y circunstancias debidamente comprobados %ue normal mente estn inculados o tengan conexin con el "ec"o generador y %ue slo de&arn de aplicarse si mediare prueba en contrario relati a al conocimiento cierto y directo de la obligacin tributaria. $e entender %ue existe *.-o0*2*l*/a/ /) co,oc)r /) .a,)ra c*)rta 3 /*r)cta lo0 4)c4o0 pre istos por la ley como generadores del tributo, en los casos de A5 inexistencia total o parcial o de no ex"ibicin de los registros contables o documentacin de operaciones del obligado seg#n las pre isiones legales o reglamentarias, %5 cuando la contabilidad se aparte de los principios y normas de tcnica contable y C5 cuando se demuestre %ue la contabilidad y la documentacin no concuerdan con la realidad. $e considerarn inexistentes los registros contables o la documentacin %ue resulten ilegibles o ininteligibles. La determinacin administrati a sobre base presunta podr !undarse en/ A) Coe!icientes o relaciones comprobados por la Administracin para el contribuyente su&eto a determinacin o establecidos con carcter general para grupos de empresas o acti idades anlogas, %ue se aplicarn sobre el total de compras o de entas, sueldos y &ornales, consumo de energ3a u otros insumos representati os %ue se relacionen con la acti idad desarrollada. La Administracin, si lo considera necesario, podr recurrir a otros 3ndices elaborados por los organismos estatales o paraestatales competentes. ?) Cuando se comprueben una o ms operaciones no documentadas, total o parcialmente, se podr determinar el monto total de las reali8adas incrementando las operaciones documentadas o registradas por el contribuyente, en el porcenta&e %ue sur&a de comparar las primeramente mencionadas con el promedio diario de las documentadas o registradas, en el mes anterior al de la comprobacin. .l porcenta&e as3 establecido se aplicar al e&ercicio en el %ue se comprob la re!erida irregularidad. .n el caso de acti idades 8a!rales o similares, dic"o porcenta&e no podr superar el %ue resulte de e!ectuar la misma comparacin con las operaciones del mismo mes calendario en %ue se comprob la omisin, correspondiente al e&ercicio inmediato anterior, actuali8adas por la ariacin del +ndice de ,recios al por >ayor registrada en el per3odo. C) 'otorias di!erencias !3sicas o de aluacin comprobadas con relacin al in entario registrado o declarado %ue se considerarn respecto del e&ercicio en %ue se comprueben, seg#n corresponda/ renta neta gra ada en los impuestos %ue gra an la circulacin de bienes o prestacin de ser icios y acti o computable en los impuestos %ue gra an al patrimonio. Los resultados de los controles %ue se practi%uen sobre bienes %ue representen por lo menos el 0EH, (die8 por ciento), del alor total del in entario registrado o declarado, podrn generali8arse porcentualmente a la totalidad del mismo a los e!ectos de la aplicacin del pargra!o anterior.

-) Cuando se realicen controles de las operaciones, la determinacin presunta de las entas, prestaciones de ser icios o cual%uiera otra prestacin, podr determinarse promediando el monto de las operaciones controladas en no menos de cinco d3as de un mismo mes, multiplicados por el total de d3as "biles comerciales, %ue representarn las operaciones presuntas del su&eto pasi o ba&o control durante ese mes. $i el mencionado control se e!ectuara en cuatro meses de un mismo e&ercicio !iscal, de los cuales tres al menos deben ser alternados, el promedio se considerar su!icientemente representati o y podr aplicarse a los dems meses no controlados del mismo e&ercicio !iscal. .) Cual%uier otro "ec"o o circunstancia debidamente comprobado %ue normalmente estu iere inculado o tu iera inculacin con el "ec"o generador. .n todos los casos deber !undamentarse en !orma circunstanciada la aplicacin del criterio presunti o a la situacin de "ec"o. .n caso de li%uidacin sobre base presunta, subsiste la responsabilidad del obligado por las di!erencias en ms %ue puedan corresponder respecto de la deuda realmente generada. Los su&etos pasi os %ue no superen las einte personas ocupadas entre patronos y empleados, tambin podrn producir prueba en contrario !undndose en 3ndices generales elaborados para su acti idad por organi8aciones especiali8adas de -erec"o ,ri ado sin !ines de lucro. Co,c.: T.;.0BB7, T3tulo 0, $eccin ++, Cap3tulo 7, art3culos 251 y 261. &u),t): .l texto actual de este art3culo est dado por la Ley '1 07.572 de 00 de enero de 0BB5, art3culo 2C41. .l texto original era el siguiente/ :Art3culo 77.- (.stimacin de o!icio).- Las actuaciones administrati as tendientes a la determinacin del tributo debern dirigirse al conocimiento cierto y directo de los "ec"os pre istos en la ley como generadores de la obligacin. $i no !uera posible conocer de manera cierta y directa a%uellos "ec"os, el organismo recaudador deber inducir la existencia y cuant3a de la obligacin mediante presunciones basadas en los "ec"os y circunstancias debidamente comprobadas %ue normalmente estn inculados o tengan conexin con el "ec"o generador. A tal e!ecto podr "acer uso de coe!icientes de utilidades sobre compras o entas, promedios de ingresos y dems series estad3sticas establecidas por la Administracin en carcter general para grupos de contribuyentes o acti idades anlogas. .n caso de estimacin de o!icio subsiste la responsabilidad del obligado por las di!erencias en ms %ue puedan corresponder respecto de la deuda realmente generada.: El artculo trata de los dos procedimientos posibles para efectuar la determinacinA base cierta y base presunta. Estimacin es solo en el segundo caso. El principio dominante es el de ,ue la )dministracin debe efectuar la determinacin de la obligacin en la forma mas cercana a la realidad, descartando totalmente estimaciones ,ue no est7n debidamente fundadas.> En primera instancia deber procurarse el conocimiento cierto y directo del -ec-o generador 2ver art. .6 y 884. En segunda instancia, y siempre ,ue lo anterior no fuera posible, la )dministracin debe su3etarse a un sistema de presunciones cuya caracterstica ms importante es ,ue debe tratarse de inducciones basadas sobre -ec-os comprobados y vinculados con el -ec-o generador. El r7gimen de presunciones as concebido es obligatorio para la administracin, ,uedando por lo tanto descartados los simples indicios y evidentemente las suposiciones ms o menos fundadas de los funcionarios actuantes.> &obre la posibilidad de determinaciones mixtas 2sobre base cierta y base presunta4 se sostiene ,ue la existencia de errores y desa3ustes contables no autori=a a desec-ar de plano toda la contabilidad de la empresa lo ,ue es inadmisible e ilegtimo.> En cuanto a las reglas t7cnicas aparece la preocupacin por la generalidad del criterio a utili=ar relativo al uso de coeficientes y series estadsticas. 'e esta forma, se evitan las estimaciones elaboradas para un caso concreto, y slo se admitirn a,uellas ,ue deriven de reglas t7cnicas ,ue por su generalidad, pueden ser aplicables a otros contribuyentes en situaciones similares. Estn enunciadas a ttulo ilustrativo

pudiendo utili=arse otras siempre ,ue re;nan los re,uisitos antes indicados y respondan a criterios generales.> 0omo una variante de la estimacin puede citarse el r7gimen de acuerdos 2'>Ley 1@.1694 para la determinacin de impuestos ,ue no -an podido determinarse con exactitud. )un,ue el 0digo no -aga mencin, no significa ,ue no pueda aplicarse. 'ebe tenerse presente ,ue es slo un procedimiento especial para lograr los mismos resultados perseguidos por el art. .. del 0digo. La diferencia radica en ,ue la estimacin es practicada con la colaboracin de ambas partes interesadas. Eueda eliminada la posibilidad de ,ue mediante el acuerdo se celebren transacciones, en el sentido del otorgamiento de concesiones.> La determinacin de oficio no est necesariamente vinculada a la defraudacin, puede ser ,ue 7sta no se verifi,ue. 'e todos modos, la conducta del contribuyente puede dar lugar a la aplicacin de otras sanciones, naturalmente la de mora y a;n la multa por omisin de pago.> La estimacin de oficio debe conservar las formas re,ueridas para las actuaciones administrativas, especialmente, formulacin de actas, con las debidas garantas para el inspeccionado. ambi7n deben ser practicadas conforme al principio de la igualdad ante la ley, sobre todo en la aplicacin de ndices ,ue pueden afectar este principio.> Este artculo regula la forma en ,ue la )dministracin debe practicar el acto de determinacin. En primer t7rmino, el principio fundamental de ,ue debe basarse en -ec-os efectivamente acaecidos, a cuyo efecto su actuacin debe dirigirse al conocimiento cierto y directo de los mismos. El art. 88 y .6 le reconocen las ms amplias facultades de investigacin y fiscali=acin y para disponer de oficio las diligencias probatorias ,ue estime necesarias para el esclarecimiento de los -ec-os acerca de los cuales debe dictar resolucin. Este principio solo puede de3ar de aplicarse cuando no fuera posible conocer de manera cierta y directa a,uellos -ec-os. En ese caso la existencia y cuanta de la obligacin deber inducirse por medio de presunciones las ,ue deben reunir los re,uisitos ,ue el derec-o com;n exige para ,ue puedan considerarse prueba, sin per3uicio de la contraprueba ,ue pueda producir el interesado.> *$!osibilidad de conocer de $anera cierta % directa los &ec&os + (lenamente 3ustificada , 'ebe interpretarse en el sentido ,ue el apartamiento re;na caractersticas ,ue imposibiliten el conocimiento de los -ec-os C &i la administracin demuestra ,ue se verifica la causa anterior, o sea ,ue existe diferencia entre la contabilidad y la realidad es por,ue esta ;ltima es conocida y en ese caso debe li,uidar sobre base real y no presunta.> Presunciones )4 concuerda con la norma del artculo derogado ampliando la enumeracin de ndices y ampliando tambi7n sus orgenes #4 $no de los ,ue recibi mayores crticas por su posibilidad de incrementar las operaciones documentadas o registradas en porcenta3es determinados a partir de las operaciones comprobadas no documentadas 04 "dem '4 "dem,. &e llega a determinar un resultado para todo el e3ercicio, en base a verificaciones efectuadas en unos pocos das de algunos meses lo ,ue no puede considerarse como una prueba por presunciones de acuerdo al derec-o com;n.> E4 0oincide con la norma del artculo derogado. Esta -iptesis tiene las caractersticas de las presunciones.>

Carga de la !rueba En cuanto a las presunciones ellas deben reunir las caractersticas exigidas por el derec-o com;n, las ,ue no se registraran en los literales #, 0 y '. (or lo tanto la administracin debera recurrir preferentemente a las otras posibilidades, o reali=ar controles sobre perodos ms extensos. !ecordar ,ue la determinacin sobre base presunta puede practicarse por una o ms presunciones. En relacin al su3eto pasivo tiene el derec-o y -asta la obligacin de producir prueba ya ,ue se dara la situacin prevista en el art. .1 ,ue establece el deber de proporcionar la informacin necesaria para la determinacin de tributo cuando correspondiere la intervencin del organismo recaudador. )dems el derec-o a ser odo con las debidas garantas 2derec-o de alegacin y prueba4 es un principio fundamental en el Estado de 'erec-o y establecido en el (acto de &an <os7 de 0osta !ica.> Artculo 67.- (*e%uisitos de la determinacin).- .l acto de determinacin debe contener las siguientes constancias/ 01) @ec"a y !irma del !uncionario competente. 21) +ndicacin del tributo y del per3odo !iscal si correspondiere. 41) -iscriminacin de los importes exigibles por tributos, intereses y sanciones. 51) Los !undamentos de la resolucin.

Artculo 68.- (@acultades de la Administracin).- La Administracin dispondr de las ms amplias !acultades de in estigacin y !iscali8acin y especialmente podr/ A) .xigir a los contribuyentes y responsables la ex"ibicin de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y a&enos, y re%uerir su comparecencia ante la autoridad administrati a para proporcionar in!ormaciones. ?) +nter enir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conser acin. C) +ncautarse de dic"os libros y documentos cuando la gra edad del caso lo re%uiera y "asta por un lapso de seis d3as "biles9 la medida ser debidamente documentada y slo podr prorrogarse por los rganos &urisdiccionales competentes, cuando sea imprescindible para sal aguardar los intereses de la Administracin. -) ,racticar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados, a cual%uier t3tulo, por los contribuyentes y responsables. $lo podrn inspeccionarse domicilios particulares con pre ia orden &udicial de allanamiento. .) *e%uerir in!ormaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la autoridad administrati a cuando sta lo considere con eniente o cuando a%ullas no sean presentadas en tiempo y !orma. @) $olicitar la constitucin de garant3a su!iciente respecto de los crditos determinados cuyo adeudo est pendiente. G) +nter enir o incautarse de los bienes muebles cuando stos care8can de los elementos externos de contralor o de las estampillas, sellos o cu<os de alor %ue acrediten el correcto pago del tributo. Cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la Administracin re%uerir orden &udicial de allanamiento. Nota: .l inciso 21 del literal .) de este art3culo !ue derogado por el -ecreto-Ley '1 06.422 de 0C de setiembre de 0BA2, art3culo 451. .l texto original era el siguiente/

:Los ?ancos o!iciales y pri ados, las casas bancarias, las ca&as populares y las sociedades !inancieras, estn obligados a !ran%uear a los !uncionarios de la -ireccin General +mpositi a o de los organismos correspondientes, debidamente autori8ados, los libros y comprobantes de contabilidad, proporcionando todas las in!ormaciones %ue se les re%uiera sin excepcin alguna, a cuyos e!ectos no regir el secreto bancario.: ) partir del '>Ley 1@..59 este artculo se aplica tambi7n a los tributos aduaneros.> La finalidad es reiterar, a texto expreso, las facultades in-erentes a la )dministracin de verificar los -ec-os a los cuales debe aplicar las normas tributarias materiales. Estas facultades guardan paralelismo con las obligaciones de los particulares establecidas en el articulo /0. Estas facultades estn delimitadas a fin de coordinarlas con los derec-os individuales consagrados en la 0onstitucin 2letras, ), ' e inciso final4 y de evitar abusos 2letra 04.> Artculo 69.- (,ago pro isorio de impuestos encidos).- .n los casos de su&etos pasi os %ue no presenten declaraciones &uradas por uno o ms per3odos !iscales, la o!icina los intimar sin per&uicio de las sanciones aplicables, %ue dentro de un pla8o de %uince d3as presenten las declaraciones &uradas y paguen el impuesto resultante. $i dentro de dic"o pla8o los su&etos pasi os no regulari8asen su situacin, la -ireccin del organismo, sin otro trmite, podr iniciar &uicio e&ecuti o reclamando el pago -a cuenta del impuesto %ue en de!initi a les corresponda abonar- de una suma e%ui alente a tantas eces el total del impuesto generado por el #ltimo per3odo !iscal declarado o determinado, cuantos sean los per3odos por los cuales de&aron de presentar declaraciones. Artculo 70.- (;bligaciones de los particulares).- Los contribuyentes y responsables estn obligados a colaborar en las tareas de determinacin, !iscali8acin e in estigacin %ue realice la Administracin9 y en especial debern/ A) Lle ar los libros y registros especiales y documentar las operaciones gra adas en la !orma establecida por la ley, el reglamento o las resoluciones de los organismos recaudadores. ?) +nscribirse en los registros pertinentes, a los %ue aportarn los datos necesarios y comunicarn oportunamente sus modi!icaciones. C) Conser ar en !orma ordenada los libros y dems documentos y registros durante el trmino de prescripcin del tributo, seg#n lo dispuesto por las normas pertinentes. -) @acilitar a los !uncionarios !iscales autori8ados, las inspecciones o eri!icaciones en cual%uier lugar, domicilios, establecimientos industriales o comerciales, o!icinas, depsitos y medios de transporte. .) ,resentar o ex"ibir en las o!icinas !iscales o ante los !uncionarios autori8ados las declaraciones, in!ormes, comprobantes de leg3tima procedencia de mercader3as, y toda documentacin relacionada con "ec"os generadores de obligaciones tributarias, y !ormular las ampliaciones o aclaraciones %ue les !ueren solicitadas. @) Comunicar cual%uier cambio en su situacin %ue pueda dar lugar a la alteracin de su responsabilidad tributaria. G) Concurrir a las o!icinas !iscales cuando su presencia sea re%uerida. ) partir del '>Ley 1@..59 este artculo se aplica tambi7n a los tributos aduaneros.> &on especificaciones diversas de la obligacin gen7rica de colaborar en las tareas de determinacin e investigacin ,ue realice la )dministracin, de acuerdo con lo dispuesto por el art. .6. odas estas obligaciones integran el grupo de los llamados deberes formales, cuya violacin da lugar normalmente a la configuracin de contravenciones, pero ,ue puede ser tambi7n una presuncin de defraudacin.. Es de dudosa constitucionalidad el otorgamiento de facultades a los organismos recaudadores para imponer obligaciones de llevar libros o registros especiales y documentar las operaciones en la forma ,ue ellos estable=can.>

()cc*+, T)rc)ra Co,0ulta0 Es de inter7s para ambas partes de la relacin 3urdica tributaria la existencia de un sistema de informacin ,ue obligue a la administracin a pronunciarse sobre las cuestiones ,ue le planteen ,uienes tengan un inter7s legtimo, y ,ue, en caso de versar sobre una cuestin real y debidamente concretada por el interesado directo, la respuesta tenga carcter de vinculante, deba ser evacuada dentro de pla=os perentorios y pueda ser recurrida.> En cuanto a la naturale=a 3urdica puede entenderse ,ue es una especie dentro del g7nero de la peticin o ,ue son institutos diferentes.> Artculo 71.- (*e%uisitos).- Iuien tu iere un inters personal y directo podr consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la aplicacin del derec"o a una situacin de "ec"o real y actual. A tal e!ecto deber exponer con claridad y precisin todos los elementos constituti os de la situacin %ue moti a la consulta y podr, asimismo, expresar su opinin !undada. 1$E+ E&A (uede ser de dos tipos, vinculante y no vinculante. &i el contribuyente plantea un problema real y actual y da todos los antecedentes de -ec-o necesarios para resolver el caso, el pronunciamiento o silencio de la administracin tiene ,ue tener alg;n efecto. &i la administracin comparte el criterio del contribuyente. 'ebe ,uedar vinculada u obligada por la evacuacin de esa consulta. &i la rec-a=a, entonces el contribuyente tiene la oportunidad de impugnar. En caso de silencio, mientras no -aya resolucin el contribuyente puede aplicar su solucin sin incurrir en responsabilidades y si la administracin toma resolucin posterior, contraria a su tesis, reci7n a- empe=ara la obligacin de pagar el suplemento.> En caso de consultas no vinculantes, se prev7 la libertad de la administracin de contestarlas o no, discrecionalmente y sin ning;n efecto, con la salvedad de ,ue si contesta afirmativamente, est vinculada por esa opinin ,ue voluntariamente ,uiso dar.> El 0digo no recogi la solucin de las fuentes relativa a las consultas no vinculantes aun,ue es una prctica tradicional en el mbito tributario nacional y nada impide ,ue se siga utili=ando.>

Artculo 72.- (.!ectos de su planteamiento).- La presentacin de la consulta no suspende el transcurso de los pla8os, ni &usti!ica el incumplimiento de las obligaciones a cargo del consultante.

Artculo 73.- (*esolucin).- La o!icina se expedir dentro del trmino de no enta d3as. Este artculo establece la obligacin de la )dministracin de pronunciarse, esto tiene un valor especial desde el punto de vista de la seguridad 3urdica. Existe consenso en ,ue el su3eto pasivo tiene derec-o a conocer cul es la interpretacin ,ue sustenta la administracin con anterioridad a ,ue los sucedan los -ec-os cuya gravabilidad est en duda, o con anterioridad a la presentacin de su declaracin. 'e esta manera se evita la posible comisin de infracciones o resultados econmicos per3udiciales. Esta disposicin no prev7 en t7rminos generales cul es el efecto de una eventual omisin de la administracin, lo cual solamente est previsto especficamente para el caso de ,ue el interesado expuso su opinin fundada con la anticipacin re,uerida.> Efectos del silencio administrativo ?aran seg;n el planteamiento reali=ado por el interesadoA )4 (resentacin de una mera consulta, sin opinin fundada ni peticin En estos casos el silencio de la administracin no produce el efecto del art. /@ inc.5H por no existir opinin fundada ,ue aplicar, ni denegacin ficta sobre el contenido por ausencia de peticin. ranscurridos 180

das -abr una denegatoria ficta sobre el pedido implcito de alg;n pronunciamiento pero sin ninguna significacin sobre el fondo de manera ,ue su impugnacin ser irrelevante.> #4 (resentacin de una consulta con opinin formada, sin peticin de ,ue se adopte una determinada resolucin ranscurridos 90 das el interesado puede aplicar su criterio con las consecuencias del art. /@, inc.5H, -asta ,ue la administracin dicte resolucin expresa. &i transcurridos 180 das la administracin no se -a pronunciado cabe la duda de si opera la denegatoria ficta ya ,ue aun,ue no -ubo peticin est implcito ,ue se solicita la conformidad de la administracin sobre el criterio ,ue se aplicar y 7sta tiene la obligacin de pronunciarse seg;n el art. /3B o si no se configura la denegatoria ficta por,ue no -ubo peticin.> 04 (resentacin de una consulta sin opinin fundada pero pidiendo resolucin en determinado sentido La omisin de la administracin de expedirse en 90 das no acarrea los efectos del art. /@, inc. 5H por no contarse con opinin fundada ,ue aplicar. ) los 180 das operar la denegatoria ficta y se abre la posibilidad de impugnacin administrativa y luego 3urisdiccional.> '4 (resentacin de consulta con opinin fundada y pidiendo resolucin en un determinado sentido ranscurrido el termino de 90 das el consultante puede aplicar el derec-o de acuerdo a su opinin y al cabo de 180 das se operar la denegatoria ficta contra la cual el consultante puede interponer los recursos administrativos. El efecto previsto en el art. /@, inciso 5H consecuencia de la consulta con opinin fundada, no desaparece por la denegatoria ficta de la peticin, por,ue 7sta no es una verdadera resolucin conteniendo el criterio t7cnico de la administracin, sino ,ue es una ficcin destinada a -abilitar el e3ercicio de los medios de defensa.> 0rtica a la denegatoria ficta +o se 3ustifica la solucin de silencio negativo cuando el consultante -a expresado su opinin fundadaB debera atribuirse efectos positivos al silencio de la administracin. )dems debe tenerse presente ,ue si la administracin no adopta resolucin y la interpretacin del consultante aceptada tcitamente es ilegal, siempre se estar a tiempo para adoptar una resolucin contraria pues los actos administrativos son siempre revocables por ra=ones de legalidad.> &i bien la solucin del silencio positivo no es admisible en nuestro r7gimen constitucional en materia de peticiones, podra establecerse por va legislativa a efectos tributarios de manera de ,ue el silencio administrativo, ,ue no debe admitirse en un Estado de 'erec-o, est7 sancionado. El *odelo 0 )L acept el criterio del silencio positivo.> !ecurribilidad de la respuesta La resolucin de la oficina ,ue rec-a=a la interpretacin del interesado y su aplicacin al caso concreto constituye un acto de la administracin ,ue produce efectos 3urdicos, ya ,ue ,ueda obligada a aplicar el criterio t7cnico sustentado en la resolucin, por lo cual es recurrible mediante los recursos administrativos pertinentes.> Artculo 74.- (.!ectos de la resolucin).- La o!icina estar obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio tcnico sustentado en la resolucin9 la modi!icacin del mismo deber serle noti!icada y slo surtir e!ecto para los "ec"os posteriores a dic"a noti!icacin. $i la Administracin no se "ubiere expedido en el pla8o, y el interesado aplica el derec"o de acuerdo a su opinin !undada, las obligaciones %ue pudieran resultar slo darn lugar a la aplicacin de intereses, siempre %ue la consulta "ubiere sido !ormulada por lo menos con no enta d3as de anticipacin al encimiento del pla8o para el cumplimiento de la obligacin respecti a. El inciso 1H consagra el efecto vinculante de la respuesta. Los cambios de criterio deben ser notificados y surtirn efecto -acia delante.> &i el contribuyente expone la situacin de -ec-o con claridad y precisin manifestando su opinin y la administracin no se expide dentro del pla=o legal, es obvio ,ue las sanciones son improcedentes. Los

interese aplicables sern los fi3ados por el (E de acuerdo al art. 33 del cdigo 2inferiores a los recargos por mora4.> ()cc*+, Cuarta ")-)t*c*+, /) Pa1o Artculo 75.- (Competencia).- .n a%uellos casos en %ue el contribuyente tenga derec"o a de olucin, ya sea por pago indebido o por disposicin de leyes o reglamentos aplicables, la solicitud deber presentarse ante la o!icina recaudadora correspondiente. La peticin deber indi iduali8ar el pago %ue la moti a, citar las disposiciones legales en %ue se !unda y determinar el importe reclamado. El 0digo no se refiere a la -iptesis de pagos efectuados mientras se tramitan los recursos o acciones, caso relativamente frecuente motivado por el propsito de evitar el riesgo de las multas y los recargos por mora. La solucin ms adecuada parece ser la de admitir las mayores posibilidades de procedencia de la reclamacin, en virtud de ,ue la obligacin de devolver el pago percibido indebidamente resulta del principio constitucional de legalidad.> 0oordinacin con el r7gimen de compensacinA El derec-o a la devolucin est subordinada a la inexistencia de adeudos tributarios con el mismo su3eto activo, pues de lo contrario la compensacin se opera de oficio o a peticin de parte.> Artculo 76.- (,rocedencia).- .l contribuyente o responsable %ue alegare error en la determinacin de cual%uiera de los impuestos recaudados por la -ireccin General +mpositi a, no podr reclamar la de olucin de lo pagado en exceso cuando la suma abonada en demas3a "aya sido incluida en las !acturas respecti as y percibida del comprador o usuario. #)cr)to 5976887 art. 807 *,c.28 0uando lo pagado en exceso -aya sido percibido en su calidad de agente de retencin o percepcin, la gestin solo podr cursarse con la conformidad expresa del contribuyente retenido o percibido en la forma y condiciones previstas en este artculo Esta norma rige slo para la ':" cuando lo ,ue corresponde es ,ue se apli,ue a todos los casos. La interpretacin correcta de este artculo es ,ue la pro-ibicin rige exclusivamente cuando el impuesto -a sido facturado independientemente, como sucede con el "?). El fundamento es ,ue el su3eto pasivo ,ue no -a soportado la carga impositiva no debe beneficiarse con el reintegro. (ero en tal caso la solucin es ,ue la devolucin se -aga con la conformidad de la persona a ,uien se le factur. Esta es la interpretacin del decreto.> En el caso del "?), los su3etos pasivos de este impuesto ,ue operan en las etapas gravadas no soportan la cargaB por lo tanto de acuerdo a esta pro-ibicin y la interpretacin del decreto solo tendran derec-o a gestionar la devolucin con la conformidad de los su3etos pasivos de las etapas siguientes ,ue pagaron el "?) de sus insumos y no tienen derec-o a facturarlo, o sea, el caso de ,uienes reali=an operaciones exentas. La solucin es ,ue la gestin procede en este caso y debe ser reali=ada por ambos y ,ue el reintegro debe efectuarse al su3eto pasivo exonerado.> +o -ay previsin para el caso del "?) facturado en la ;ltima etapa y en la cual ,uien soporta la carga no es contribuyente ni responsable. &u situacin sera e,uiparable a la del percibido y se entiende ,ue tiene derec-o al reintegro.> Artculo 77.- (Caducidad).- Los crditos y las reclamaciones contra el su&eto acti o regulados por esta $eccin caducarn a los cuatro a<os contados desde la !ec"a en %ue pudieron ser exigibles. .sta caducidad operar por per3odos mensuales y su curso se suspender "asta la resolucin de!initi a, por toda gestin !undada del interesado en 3a administrati a o &urisdiccional reclamando de olucin o pago de una suma determinada.

El inciso primero consagra el derec-o del su3eto pasivo a reclamar la devolucin del pago indebido fuera del pla=o de 10 das para interponer los recursos del art. 31/ de la 0onstitucin.> ()cc*+, 9u*,ta ")cur0o0 A/.*,*0trat*:o0 +aturale=a <urdica El 0digo distingue claramente entre recursos administrativos y contencioso administrativoB los primeros como examen de la legalidad del acto y el segundo, como controversia sometida a la decisin de 3ueces idneos. Eueda erradicada toda posibilidad de ad3udicar naturale=a 3urisdiccional a los actos de la administracin en materia tributariaB en nuestro ordenamiento constitucional, la funcin 3urisdiccional pertenece privativamente al (oder <udicial, salvo disposicin constitucional expresa en contrario.> odas las decisiones de la administracin son pues de naturale=a administrativa y por lo tanto revocables de oficio en cual,uier momento por ra=ones de legalidad y nunca -acen cosa 3u=gada. La funcin 3urisdiccional ,ueda tambi7n por aplicacin de este principio, reservada exclusivamente seg;n los casos, a los rganos del (oder <udicial o al ribunal de lo 0ontencioso )dministrativo, asegurando la vigencia del principio de ,ue nadie puede ser 3ue= en causa propia.> "ndependencia de los tribunales Los tribunales debes go=ar de independencia con respecto al (E. 'e no estar ubicados dentro del (oder <udicial, esa independencia debe ser la misma ,ue se asegura a los rganos de este poder. 0onveniencia del r7gimen de recursos administrativos La mayor censura se -a dirigido a la forma como est organi=ada el agotamiento de la va administrativa, como presupuesto procesal, particularmente en cuanto a la excesiva duracin del trmite de los recursos administrativos y su implicancia como examen ob3etivo de la legalidad del acto impugnado. Esta organi=acin no puede considerarse una garanta, ni un medio de defensa efectivo para los -abitantes. &e debera modificar de manera de permitir el acceso a la va 3urisdiccional en un pla=o ra=onable.> El silencio administrativo. Los recursos como presupuesto procesal de las acciones 3urisdiccionales En nuestro derec-o los recursos tienen el carcter de presupuestos procesales de la accin ante los rganos 3urisdiccionales y la solucin dominante es ,ue si transcurren los pla=os para adoptar decisin, se reputa ,ue el recurso -a sido rec-a=ado, ,uedando expedita la va 3udicial.> 0rticaA ,ue los recursos administrativos no deban tener el carcter de presupuesto procesal, por ser un procedimiento ,ue la experiencia -a demostrado ,ue en general es in;til, por,ue la administracin -abitualmente confirma el acto administrativo y lo ,ue es ms grave, de3a transcurrir el pla=o sin adoptar resolucin, prolongando innecesariamente la decisin de la controversia. &e propone ,ue el administrado tuviera la posibilidad de plantear el recurso administrativo o entablar la accin de nulidad ante el rgano 3urisdiccional ubicado en el (oder <udicial y no ante tribunales administrativos. )un,ue se rec-a=a la posibilidad del llamado silencio positivo ,ue es su contracara. El derec-o uruguayo opta por una solucin intermedia. (or disposicin constitucional para interponer la accin de nulidad ante los rganos 3urisdiccionales debe agotarse la va administrativa mediante los recursos administrativos y vencido el pla=o cierto fi3ado por la 0onstitucin, el silencio e,uivale a decisin contraria. La obligacin de adoptar decisin no desaparece por el vencimiento del pla=o.> 0%+0L$&"%+E& 14 Los actos administrativos ,ue determinan el tributo o resuelven los recursos tienen naturale=a administrativa y no 3urisdiccional

54 La existencia del r7gimen de recursos administrativos es conveniente para ,ue la administracin revise la legalidad de sus actos y eventualmente pueda modificarlos. (ero para ,ue se otorguen las debidas garantas sera necesario ,ueA i. La resolucin de los recursos est7 a cargo de rganos especiali=ados, y con cierta independencia de la administracin activa ii. Los procedimientos administrativos deben ser sencillos, con t7rminos breves y perentorios 34 )l silencio de la administracin debe atribursele el sentido de denegatoria ficta, contra la cual puede entablarse la accin 3udicial de nulidad. Ello sin per3uicio de establecer sanciones a la administracin por la omisin de su obligacin de pronunciarse.> Artculo 78.- (*ecursos).- 'o obstante, la impugnacin contra los actos dictados por la autoridad &err%uica de las personas de derec"o p#blico no estatales continuarn rigindose por las disposiciones igentes en la materia. Nota: .l inciso 01 de este art3culo no se transcribe por "aber sido derogado por el -ecreto-Ley '1 06.625 de B de enero de 0BA5, art3culo 0EB1. .l texto original era el siguiente/ :Los actos %ue dicte la Administracin slo podrn impugnarse mediante los recursos pre istos en el art3culo 40C1 de la Constitucin de la *ep#blica.: El artculo 31/ de la 0onstitucin no es aplicable a las personas 3urdicas de derec-o p;blico no estatales, cuyos actos no son IadministrativosJ. (ara su control la ley puede elegir libremente el r7gimen de recursos ms apropiado.> Artculo 79.- (,la8o de impugnacin).Nota: .l art3culo CB no se transcribe por "aber sido derogado por el -ecreto-Ley '1 06.625 de B de enero de 0BA5, art3culo 0EB1. .l texto original era el siguiente/ :Art3culo CB.- (,la8o de impugnacin).- Los recursos debern interponerse dentro de un pla8o de die8 d3as "biles a contar del siguiente al de noti!icacin del acto %ue se impugna.:

Artculo 80.- (@undamentacin de los recursos).- .l recurrente podr !undamentar sus recursos al interponerlos, o en otra oportunidad dentro de un pla8o de einte d3as a contar del siguiente al de interposicin del recurso. &e 3ustifica plenamente dado lo reducido del pla=o de 10 das de ,ue se dispone par la interposicin de dic-os recursos. En realidad, el derec-o de fundamentar posteriormente o ampliar la fundamentacion en va administrativa, se tiene en todo momento y -asta tanto la administracin no resuelva. )s lo dispone el decreto 800G91 y es un principio general para todos los recursos administrativos. La diferencia radica en ,ue en este caso la administracin no est obligada a suspender el trmite del expediente, sin embargo, en materia tributaria y con el tratamiento del 0digo, si el interesado se -a reservado el derec-o de fundamentar sus recursos, durante el lapso de 50 das, la administracin est obligada a respetar ese pla=o y no puede dar trmite al expediente ni adoptar resolucin, -asta ,ue 7l -aya expirado.> Artculo 81.- (-iligencias probatorias).- Al interponer los recursos o en su caso, al !undamentarlos, se o!recer la prueba %ue se repute procedente y se solicitarn las diligencias correspondientes. 'o se admitirn las pruebas inconducentes a &uicio de la Administracin, la %ue podr rec"a8arlas mediante resolucin !undada. .l a!ectado podr de&ar constancia de su discon!ormidad.

La Administracin impulsar de o!icio el procedimiento, pudiendo disponer medidas para me&or pro eer. Las soluciones responden al principio de la impulsin de oficio. La administracin debe pues, tener facultades in,uisitivas y posibilidad de rec-a=ar diligencias dilatorias a fin de resolver con el acierto y brevedad deseables las impugnaciones de los interesados, dando as firme=a a sus actos.> Artculo 82.- (,la8o para resolucin).Nota: .l art3culo A2 no se transcribe por "aber sido derogado por el -ecreto-Ley '1 06.625 de B de enero de 0BA5, art3culo 0EB1. .l texto original era el siguiente/ :Art3culo A2.- (,la8o para resolucin).- ,ara sustanciar y resol er el recurso de re ocacin, la Administracin dispondr de un pla8o de doscientos die8 d3as, %ue se computar a partir de la interposicin del mismo. ,ara sustanciar y resol er el recurso &err%uico, regir tambin un pla8o de doscientos die8 d3as, %ue se computar a partir de la !ec"a de noti!icacin de la resolucin expresa o de la !ec"a de la resolucin !icta, si sta !uere anterior. ,ara sustanciar y resol er las peticiones, la Administracin dispondr de un pla8o de doscientos die8 d3as %ue se computar a partir de la !ec"a de su !ormulacin. .n caso de no dictarse resolucin en los pla8os correspondientes, se entender %ue existe resolucin denegatoria.: Der Ley ;rgnica del T.C.A. '1 06.A7B de 22 de &unio de 0BAC. Artculo 83.- (*esoluciones !uera de pla8o).- $i la resolucin de la Administracin dictada con posterioridad al encimiento de los pla8os acoge totalmente la pretensin del interesado, se clausurarn las actuaciones administrati as o &urisdiccionales, en su caso, a pedido de parte. $i dic"a resolucin acogiere slo parcialmente la pretensin del interesado, ste deber mani!estar dentro de los die8 d3as de noti!icado si rati!ica los recursos o acciones %ue "ubiere deducido, so pena de tenrsele por desistido. En el caso del inciso 1H por definicin desaparece el inter7s del recurrente, y los procedimientos administrativos o 3urisdiccionales deben clausurarse por falta de ob3eto.> Artculo 84.- (*e%uisitos para la interposicin de recursos y acciones).- La interposicin, sustanciacin y resolucin de los recursos administrati os y de la accin de nulidad, no estar condicionada al pago pre io del tributo o de las sanciones. &e destaca el reconocimiento legal de la improcedencia del solve et repete CAPTULO CUARTO - DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO Artculo 85.- ('ormas aplicables).- $on aplicables a los procesos tributarios las normas del derec"o procesal com#n y del contencioso administrati o, con las excepciones establecidas en este Cap3tulo. 0arcter excepcional de las normas procesales tributarias con respecto al derec-o procesal com;n y al contencioso administrativo,. Artculo 86.- (Accin de nulidad).- La accin de nulidad deber entablarse dentro de los sesenta d3as siguientes a la noti!icacin de la resolucin de!initi a expresa o de la con!iguracin de la denegatoria !icta. )nteriormente, el acto denegatorio expreso dictado fuera de pla=o o emitido en tiempo pero notificado despu7s del vencido el mismo no restitua el pla=o para accionar. Esto luego fue cambiado y

actualmente, aun,ue la resolucin expresa de dicte con posterioridad a la configuracin ficta, ello restablece el pla=o de ,ue dispone el administrado para iniciar la accin de nulidad.> En caso de ,ue el agotamiento de la va administrativa se -ubiere operado por una resolucin expresa, y se -ubiere vencido el pla=o para interponer accin de nulidad, cual,uier acto ulterior ,ue confirme expresamente, interprete o modifi,ue el acto recurrido re-abilita el pla=o para interponer la accin de nulidad ante el 0).> En cuanto al pla=o de .0 debe tenerse en cuenta ,ue se suspende durante las 1erias <udiciales y la &emana de urismo. &e trata de un pla=o legal.> Artculo 87.- (>edidas cautelares).- La solicitud de medidas cautelares slo podr e!ectuarse mediante resolucin !undada del &erarca del organismo recaudador o de la -ireccin General +mpositi a, en todos los casos en los cuales exista riesgo para la percepcin de sus crditos determinados o en 3a de determinacin. -eber ser acompa<ada del expediente administrati o %ue sir a de !undamento a la gestin o de un testimonio del mismo, o testimonio de la resolucin a %ue se re!iere el inciso precedente. ,ara decretar las medidas, el (ue8 no exigir la prestacin de garant3a o caucin de especie alguna. -eber considerar las circunstancias del caso sin dar ista al contribuyente o responsable, pudiendo re%uerir in!ormacin complementaria. @i&ar asimismo el trmino durante el cual se mantendrn las medidas decretadas, el %ue no podr ser menor de seis meses y ser prorrogado cuando resultare insu!iciente por causas no imputables a la Administracin. 'o regir en esta materia lo pre isto por el art3culo A50 del Cdigo de ,rocedimiento Ci il ni por el inciso 61 del art3culo 72 de la Ley 04.466, de 0C de agosto de 0B76. )rgumento de los autores del *odelo 0 )LA En este captulo se considera la posibilidad de ,ue el 1isco obtenga embargo, secuestro y otras medidas de garanta cuando las circunstancias permitan creer ,ue el cr7dito es verosmil y ,ue -ay peligro en la demora en -acerlo efectivo. Estas medidas cautelares son tanto ms necesarias, por,ue como ya se -a dic-o, la supresin del solve et repete podra de3ar desarmado al 1isco ante posibles maniobras para -acer desaparecer bienes del deudor. (or su gravedad, exigen ,ue slo sean dispuestas por autoridad 3urisdiccional, y no por la administracin, y por tiempo determinado. 0abe decir, finalmente, ,ue en ra=n de la solvencia del Estado no es menester la exigencia de caucin como ocurre en los pleitos entre particulares y, por otra parte, ,ue puede ser reempla=ada por otro tipo de garanta.> Artculo 88.- (Constitucin de garant3a).- Cuando la Administracin dicte resolucin declarando o imponiendo una obligacin tributaria, si a su &uicio existiera riesgo para el cobro de su crdito, podr exigir constitucin de garant3a su!iciente en un pla8o de die8 d3as. $i el interesado no constituye en tiempo las garant3as exigidas -interponga o no los recursos contra la respecti a resolucin- la Administracin podr solicitar al (u8gado competente medidas cautelares de las re!eridas en el art3culo anterior. .n este caso bastar con la comprobacin de los "ec"os a %ue alude el inciso precedente. Este artculo se relaciona con el art. .6. lit. 14, ,ue establece las facultades de la administracin para solicitar la constitucin de garanta suficiente respecto de los cr7ditos determinados, cuyo adeudo est7 pendiente.> Estas medidas tienden a frustrar maniobras dilatorias en va administrativa en las ,ue el contribuyente interpone recursos infundados y ofrece muc-as veces pruebas comple3as durante cuya tramitacin suele caer en insolvencia.> La aplicacin de este artculo fue ampliada no solamente a los casos en ,ue el interesado interpone recurso, sino a los ,ue no lo -ace. )lcan=a para pedir las medidas cautelarescon ,ue no constituya en tiempo las garantas. (or supuesto ,ue las medidas cautelares pueden ser solicitadas independientemente de la garanta de este artculo de acuerdo a como est previsto en el artculo anterior siempre ,ue exista riesgo comprobable 3udicialmente.>

ambi7n se ampli el campo de aplicacin del art. 66 en los casos de establecimientos de temporada, -abilitando a la ':" para exigir garantas suficientes ,ue acrediten el regular cumplimiento de las obligaciones tributarias, teniendo en cuenta los antecedentes del contribu%ente 2esta es una limitacin4.> ambi7n se facult al #(& en los casos de establecimientos de temporada a exigir entregas a cuenta de las obligaciones tributarias estimadas o la constitucin de garantas suficientes, sin establecer condicionamiento alguno para el e3ercicio de estas facultades.> Artculo 89.- (.mbargo pre enti o).- ,odr decretarse el embargo pre enti o a %ue se re!iere el T3tulo D+++, ,arte $egunda del Cdigo de ,rocedimiento Ci il en todos los casos en %ue la deuda de un contribuyente corresponda a un a<o o ms de atraso en tributos de li%uidacin o pago mensual, o dos a<os o ms en a%uellos de li%uidacin y pago anual, as3 como en los casos en %ue ocurriese un atraso de seis o ms cuotas en el cumplimiento de los reg3menes de !acilidades con enidos con la Administracin. .l certi!icado de adeudo respecti o expedido por la o!icina competente bastar, a esos e!ectos, como comprobacin del moti o de la solicitud.

Artculo 90.- (+nter encin pre enti a).- .n los mismos casos establecidos en el art3culo precedente y mediante idntica comprobacin, podr decretarse &udicialmente la inter encin de la empresa contribuyente, como medida cautelar. .l inter entor ser necesariamente un !uncionario p#blico con t3tulo pro!esional uni ersitario y por su gestin no se de engarn "onorarios. .l inter entor ser la #nica persona autori8ada para disponer sobre los mo imientos de !ondos de la empresa inter enida, y sus cometidos sern los siguientes/ 01) Cuidar %ue los ingresos del contribuyente se realicen en los !ondos o cuentas bancarias %ue corresponda. 21) -isponer el pago regular de todos los tributos adeudados, y de las cuotas con enidas, o %ue se con inieren con la Administracin Tributaria, asegurando, asimismo, el pago dentro de los trminos legales o reglamentarios de las obligaciones tributarias %ue se de enguen. 41) Autori8ar los pagos corrientes de las empresas por operaciones y gastos de su giro. 51) +n!ormar al organismo recaudador en a%uellos casos en %ue la situacin del contribuyente no "aga posible el cumplimiento regular de sus obligaciones tributarias, aconse&ando las soluciones posibles. La situacin a ,ue se refiere este artculo est prevista tambi7n por el art. 3@ sobre cese de facilidades en caso de ,ue el interesado no abonare regularmente las cuotas fi3adas. &i la administracin de3a sin efecto las facilidades se -ace exigible la totalidad de la deuda siendo pertinente la iniciacin del 3uicio e3ecutivo. En cambio de acuerdo con este art. 69, el embargo preventivo de3a subsistente el r7gimen de facilidades cumpliendo solo una funcin de garanta.> En cuanto a la intervencin preventiva, la participacin del 3ue= constituye una garanta para el contribuyente por la imparcialidad in-erente a los magistrados ,ue asegura un funcionamiento correcto de la intervencin e incluso de su terminacin.> )un,ue nada dice el 0digo, parece claro ,ue desaparecida la causa debera cesar el embargo preventivo y lo mismo con la intervencin preventiva. Eueda la duda de si estas medidas pueden sustituirse por una garanta. &i la administracin est suficientemente garantida, por e3emplo con una garanta real, no tendra sentido el mantenimiento de la medida.> Artculo 91.- ((uicio e&ecuti o).- La Administracin tendr accin e&ecuti a para el cobro de los crditos !iscales %ue resulten a su !a or seg#n sus resoluciones !irmes. A tal e!ecto, constituirn t3tulos e&ecuti os

los testimonios de las mismas y los documentos %ue de acuerdo con la legislacin igente tengan esa calidad siempre %ue correspondan a resoluciones !irmes. $on resoluciones !irmes las consentidas expresa o tcitamente por el obligado y las de!initi as a %ue se re!ieren los art3culos 4EB y 40B de la Constitucin de la *ep#blica. .n los &uicios e&ecuti os promo idos por cobro de obligaciones tributarias no sern necesarias la intimacin de pago pre ista en el inciso 71 del art3culo 641 de la Ley '1 04.466, de 0C de agosto de 0B76, ni la conciliacin, y slo sern noti!icados personalmente el auto %ue cita de excepciones y la sentencia de remate. Todas las dems actuaciones, incluso la planilla de tributos, se noti!icarn por nota. $lo sern admisibles las excepciones de in"abilidad del t3tulo, !alta de legitimacin pasi a, nulidad del acto declarada en 3a contencioso administrati a, extincin de la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo, y las pre istas en el art3culo 257 del Cdigo de ,rocedimiento Ci il. $e podr oponer la excepcin de in"abilidad cuando el t3tulo no re#na los re%uisitos !ormales exigidos por la ley o existan discordancias entre el mismo y los antecedentes administrati os en %ue se !undamente, y la excepcin de !alta de legitimacin pasi a, cuando la persona &ur3dica o !3sica contra la cual se dict la resolucin %ue se e&ecuta sea distinta del demandado en el &uicio. .l procedimiento se suspender a pedido de parte/ A) Cuando al ser citado de excepciones el e&ecutado acredite %ue se encuentra en trmite la accin de nulidad contra la resolucin %ue se pretende e&ecutar9 e&ecutoriada la sentencia pertinente se citar nue amente de excepciones a pedido de parte. ?) Cuando se acredite %ue la Administracin "a concedido espera al e&ecutado. .l (ue8 !i&ar los "onorarios pertenecientes a los curiales inter inientes por la Administracin. Contra esa !i&acin "abr recurso de apelacin. La sentencia de segunda instancia causar e&ecutoria. &e pone de manifiesto la tendencia de la )dministracin a fortalecer sus facultades frente al deudor moroso admitiendo la e3ecucin administrativa.> 1rente a esto -a -abido otras posiciones ,ue -an defendido el principio de la 3udicialidad, as como la regulacin del procedimiento con caractersticas ,ue, asegurando los derec-os del 1isco a la percepcin integral de sus cr7ditos, evite e3ecuciones innecesarias. En ese sentido debe seFalarse la suspensin de los procedimientos cuando est en trmite la accin de nulidad. La solucin legal trata de evitar en lo posible, las e3ecuciones de actos cuya 3uridicidad est7 en tela de 3uicio y ,ue por lo tanto pueden ser declarados nulos. ratndose del cobro de una suma de dinero, la administracin no sufre per3uicios con la suspensin, ya ,ue mientras tanto su cr7dito est asegurado con el embargo y devenga las sanciones indemni=atorias correspondientes.> El otro punto debatido -a sido el momento en ,ue nace la accin e3ecutiva. El concepto es el de la resolucin firme.> Artculo 92.- (*e%uisitos !ormales del t3tulo).- ,ara %ue el documento administrati o constituya t3tulo e&ecuti o deber reunir los siguientes re%uisitos/ 01) Lugar y !ec"a de la emisin. 21) 'ombre del obligado. 41) +ndicacin precisa del concepto e importe del crdito, con especi!icacin, en su caso, del tributo y e&ercicio !iscal %ue corresponda. 51) +ndi iduali8acin del expediente administrati o respecti o. 61) 'ombre y !irma del !uncionario %ue emiti el documento, con la constancia del cargo %ue e&erce.

&e trata de re,uisitos esenciales sin los cuales no existe ttulo e3ecutivo, por lo tanto los documentos ,ue no los re;nen deben ser rec-a=ados de oficio por el <ue=. En su defecto el e3ecutado puede oponer la excepcin de in-abilidad del ttulo.> CAPITUL 9UINT

()cc*+, Pr*.)ra I,;racc*o,)0 3 (a,c*o,)0 El 0digo regula por separado ilcitos sancionados por la administracin y por los rganos 3urisdiccionales. Esta separacin encuentra su fundamento slo en el 'erec-o (ositivo. Las llamadas infracciones administrativas son ilcitos sancionados con una pena perfectamente e,uiparable, desde el punto de vista de su naturale=a 3urdica, a los ilcitos y sanciones previstos en el 'erec-o (enal. 'esde un punto de vista lgico 3urdico puede sostenerse ,ue las infracciones deberan ser penadas por rganos 3udicialesB la solucin ms adecuada a derec-o sera la uniformidad de procedimientos.> 'efraudacin como infraccin y como delito El 0digo prev7 este ilcito en sus artculos 9. y 110, con una tipificacin prcticamente igual, lo ,ue plantea un problema de doble punicin. El *odelo 0 )L, prev7 la defraudacin solo como infraccin, sin pena de prisin. El (royecto de 19/0, para casos en ,ue se registren agravantes, y la doctrina contempornea es partidaria de restringir la figura de la defraudacin como delito penado con la privacin de la libertad.> "nclusin de los recargos por mora Esta inclusin -a dado lugar a problemas, entre otros el de la acumulacin de los recargos de naturale=a indemni=atoria, con las multas de carcter punitivo por otras infracciones. En lo ,ue refiere a los recargos por mora, cuya funcin es reparatoria y no punitiva, no le son aplicables los principios del derec-o penal.> (rincipios aplicables La separacin en dos captulos facilita la aplicacin de las normas. Las relativas a delitos son excepcionales con respecto al derec-o penal com;n contenido en el 0digo (enal, como se dispone en el art. 109B mientras ,ue las infracciones tienen un r7gimen propio, en el cual las normas y principios del derec-o penal com;n solo sern aplicables en caso de silencio, oscuridad o insuficiencia de la ley y en cuanto sean compatibles con la naturale=a y fines del derec-o tributario 2art. 8H4. Esta solucin ,ue estaba consagrada expresamente en el (royecto de 19/0, fue deliberadamente suprimida en los (royectos del (E lo ,ue constituye tal ve= el mayor defecto de este captulo. El problema no es puramente metodolgico. El captulo registra omisiones ,ue plantean problemas importantes. )s por e3emplo, no -ay un reconocimiento expreso y general sobre la existencia de la culpabilidad como el elemento sub3etivo esencial para configurar la infraccin y por ende la responsabilidad. En el mismo caso estn la tentativa y el concurso de infractores. Las soluciones en estos temas pueden diferir de las del derec-o penal com;n. (or otra parte diversas normas se refieren a institutos tpicamente penales, como el estado de necesidad, sin definirlos.> 0ulpabilidad La omisin ms importante es sin duda la referente a la culpabilidad entendida en t7rminos generales, es decir, en su forma culposa o dolosa. Los proyectos del (E y luego el 0digo evitan toda referencia expresa al respecto.> El *od. 0 )L enfoca abierta y claramente el punto disponiendo ,ue las infracciones tributarias re,uieren la existencia de dolo o culpaB el (royecto de 19/0 llegaba a la misma solucin. 'e todos modos la gran mayora de las normas del captulo 8 reconocen implcitamente la necesidad del elemento sub3etivo, lo ,ue constituye un elemento interpretativo importante, pues es un principio generalmente admitido ,ue el contexto de la ley debe ser considerado para ,ue exista entre sus partes la debida correspondencia y armona. Entre estas normas est el artculo 100 y 10.. El primero reconoce como

circunstancias agravantes y atenuantes algunas ,ue son manifestaciones tpicas del elemento culpabilidadB el segundo excluye la responsabilidad enumerando causas de inimputabilidad, de 3ustificacin y de inculpabilidad ,ue slo se explican partiendo del principio de la culpabilidad. Es aplicable a este captulo las normas contenidas en el artculo 8 por lo ,ue el problema de la culpabilidad ,ueda resuelto aun,ue no as otras omisiones en las ,ue las soluciones no tienen por ,u7 coincidir con las del derec-o penal.> El derec-o a ser odo Es in-erente a la personalidad -umana. Este alcance no es reconocido integralmente por la ':", como se ver en los casos de clausura y de denuncias de defraudacin. En lo ,ue respecta a la aplicacin en la va administrativa, su desconocimiento es absolutamente ilegal y puede llegar a -acer procedente la interposicin de la accin de amparo.> *odificaciones El texto original -a sufrido numerosas modificaciones comoA )gravacin de las sanciones de los agentes de retencin y percepcin de los impuestos recaudados por la ':" en lo ,ue respecta a la multa del art. 9@, a la imputacin del delito de apropiacin indebida y a la extensin de la presuncin de defraudacin de los agentes de percepcin ,ue no efect;en las versiones en tiempo y formaB La capitali=acin de los recargos por mora, dispuesta ilegalmente por decreto y luego por la ley 1..350. El establecimiento de la pena de clausura, con insuficiente garanta 3urisdiccional La acumulacin de sanciones punitivas e indemni=atorias Las nuevas infracciones y sanciones establecidas por leyes posteriores respecto de las contribuciones al #(& La derogacin expresa o tcita del art. 106 *erecen ob3eciones. +o se 3ustifican los regmenes parciales, solo para los impuestos de la ':", o las contribuciones al #(&, ,ue le ,uitan organicidad al 0digoB la doble imputacin de apropiacin indebida y presuncin de defraudacin crea graves problemas de interpretacinB el r7gimen de clausura no ofrece las debidas garantas.> Artculo 93.- (Tipos de in!racciones).- $on in!racciones tributarias/ la mora, la contra encin, la de!raudacin, la omisin de pago y la instigacin p#blica a no pagar los tributos. La enumeracin de infracciones es incompleta ya ,ue el derec-o positivo vigente a la fec-a de la sancin del 0 , conoca otras, especialmente en el campo de los impuestos internos. El propio 0 en su artculo 106 declara vigentes numerosas disposiciones referentes a ilcitos# algunos de los cuales son t!icas infracciones tributarias# otros son delitos % otros tienen una naturaleza &brida !or su vinculacin indirecta con la $ateria tributaria( Por otra !arte !or lo %a ex!uesto# se considera inadecuada la inclusin de los recargos !or $ora() Co$o %a se ex!res# la solucin ado!tada !or el Cdigo tiene gran significacin "urdica !ues la a!licacin de !enas que afectan el e"ercicio de derec&os individuales consagrados !or la Constitucin# debe estar rodeada de las $xi$as garantas# entre ellas# la actuacin de un "uez idneo# a"eno a las !artes( La a!licacin de $ultas de carcter !unitivo !or la ad$inistracin acreedora del tributo# co$o lo &ace el Cdigo# ro$!e ese esque$a( -odas las infracciones incor!oradas al Cdigo tienen sanciones de carcter !ecuniario aunque no se distingue ex!resa$ente las re!aratorias de las !unitivas() Artculo 94.- (>ora).- La mora se con!igura por la no extincin de la deuda por tributos en el momento y lugar %ue corresponda, operndose por el solo encimiento del trmino establecido.

$er sancionada con una multa sobre el importe del tributo no pagado en trmino y con un recargo mensual. La multa ser del 6H (cinco por ciento) del tributo no pagado en pla8o, cuando el mismo se abonare dentro de los cinco d3as "biles siguientes al de su encimiento. La multa ser del 2EH ( einte por ciento) cuando se pague posteriormente. Cuando se soliciten !acilidades de pago dentro del trmino establecido para abonar el tributo, la multa ser del 0EH (die8 por ciento). +gual porcenta&e se aplicar a las solicitudes de !acilidades reali8adas en los pla8os re!eridos en el inciso tercero. .l recargo mensual, %ue se calcular d3a por d3a, ser !i&ado por el ,oder .&ecuti o y no podr superar en ms de un 0EH (die8 por ciento) las tasas mximas !i&adas por el ?anco Central del )ruguay i, en su de!ecto, las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crdito bancario concertadas sin clusula de rea&uste para pla8os menores de un a<o. Los organismos recaudadores podrn, por acto !undado, en la !orma %ue estable8ca la reglamentacin, aceptar el pago sin multa ni recargos, reali8ado por a%uellos contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo menos un a<o, siempre %ue lo e!ect#en dentro del mes de encimiento de la obligacin tributaria.

Nota: .l texto actual de este art3culo est dado por Ley '1 07.A7B de 26 de setiembre de 0BBC, art3culo 01. .l texto anterior del art3culo con las modi!icaciones introducidas por el art3culo 671 del -ecreto-Ley '1 05.B5A de C de no iembre de 0BCB, era el siguiente/ :La mora se con!igura por la no extincin de la deuda por tributos en el momento y lugar %ue corresponda, operndose por el solo encimiento del trmino establecido. $er sancionada con una multa del 2E H ( einte por ciento) del importe del tributo no pagado en trmino y con un recargo mensual a calcularse d3a por d3a, %ue ser !i&ado por el ,oder .&ecuti o, el %ue no podr superar en ms de 6EH (cincuenta por ciento) las tasas mximas !i&adas por el ?anco Central del )ruguay o, en su de!ecto, las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crdito bancario concertadas sin clusulas de rea&uste (art3culos 01 y 21 del -ecreto-Ley 05.AAC, de 2C de abril de 0BCB). La multa establecida en el inciso anterior ser del 0EH (die8 por ciento) cuando se soliciten !acilidades de pago dentro del trmino establecido para abonar el impuesto.: C;'C;*-A'C+A$ '>Ley 18..@., )rtculo 30A La multa por mora 2artculo 9@ del 0 4 para los agentes de retencin y de percepcin de los impuestos recaudados por la ':", ser del 100K del tributo retenido o percibido y no vertido, sin per3uicio de las dems responsabilidades tributarias y penales Ley 1..350, )rtculo @@.A El no cumplimiento del pago de las obligaciones dentro de los pla=os establecidos generar multas y recargos de acuerdo al r7gimen establecido por el 0 2Esta norma se refiere a obligaciones con el #(&4 Ley 1..350, )rtculo @6.A 1ac;ltase al (E a establecer la capitali=acin cuatrimestral de los recargos por mora, referidos en el artculo 9@ del 0 . Los recursos administrativos y 3urisdiccionales en trmite y ,ue se -ayan deducido con anterioridad al 30 de 3unio de 1995, sern resueltos conforme a la interpretacin ,ue de la legislacin vigente, con anterioridad a la presente, -iciera el rgano competente para decidir.> El problema ms importante es el de determinar la naturale=a punitiva o resarcitoria de las dos sanciones previstas para esta infraccin pues los principios aplicables son diferentes en uno y otro caso.>

*ulta 'as multas de 3>A y 1>>A establecidas en el artculo y en el )#'ey 14.=?= son indudablemente penas. En consecuencia les son aplicables los principios y las disposiciones relativas* por ejemplo a la culpabilidad y el art. 1>=* como lo ha establecido el "C!. Esto armoni8a con la frase final del art. -> de dicho )#'ey que hace referencia a la posible responsabilidad penal.# !ecargo Es indudable ,ue tienen naturale=a reparatoria ya ,ue su funcin es compensar al 1isco el per3uicio sufrido por la no disponibilidad de un capital ,ue le pertenece. La causa ,ue origina los recargos, su carcter fi3o y estrictamente peridico, su forma de clculo y la relacin ,ue su cuanta guarda con los intereses corrientes, as como la coexistencia de una sancin punitiva independiente, da a a,uellos las caractersticas de los intereses del derec-o com;n. ienen por lo tanto naturale=a resarcitoria y no punitiva. &u inclusin en este captulo crea problemas, pues las soluciones de 7ste estn concebidas exclusivamente para las penas y no para los intereses, aun,ue sean moratorios.> 'iferencia con los intereses Los recargos previstos en este artculo tienen conexin con los intereses previstos en el art. 33 para los regmenes de facilidades. Estos tambi7n son prestaciones ,ue compensan la indisponibilidad de un capital propio, pero no constituyen una sancin impuesta por la ley, sino el resultado de un convenio entre 1isco y contribuyente.> El recargo, en cambio, debe ser aplicado unilateralmente por la )dministracin, en cuanto se configure la violacin de las normas sobre fec-a de pago y el su3eto pasivo omiso ,ueda en la calidad de infractor. La diferencia de tasas entre intereses y recargos no altera las procedentes conclusiones y concuerda con la prctica en el campo privado ,ue distingue seg;n el tipo de operacin y de deudor. En el r7gimen de facilidades se est frente a un obligado ,ue estuvo impedido de cumplir normalmente sus prestaciones lo ,ue aparece como una ra=n suficiente para fi3ar una tasa inferior al recargo por mora.> 0uanta del !ecargo Es dudosa la constitucionalidad de la facultad discrecional ,ue se otorga al (E para fi3ar el nivel de la tasa slo limitada por un tope notoriamente alto. El *odelo escapa a esta crtica pues establece ,ue el inter7s deba ser e,uivalente al corriente en pla=a para el descuento bancario de los documentos comerciales. "gual solucin estableca el (royecto de 19/0. El problema era ms grave cuando el decreto 500G65 estableci la capitali=acin mensual de los recargos, declarado ilegal por el 0). El problema ,ued resuelto por la ley 1..350 ,ue faculta al (E a establecer la capitali=acin cuatrimestral y ,ue comen= a regir a partir del 1H de enero de 1993. Esta ley contempla los casos anteriores al 30G0.G95 pero no -ace referencia a los casos en ,ue no existan recursos pendientes, o 7stos sean posteriores al 30G0.. 'e acuerdo con el criterio de legalidad sustentado por el 0) la capitali=acin solo ser procedente a partir del 1H de enero de 1993.> Artculo 95.- (Contra encin).- La contra encin es la rganos competentes, %ue establecen deberes !ormales. iolacin de leyes o reglamentos, dictados por

Constituye tambin contra encin, la reali8acin de actos tendientes a obstaculi8ar las tareas de determinacin y !iscali8acin de la Administracin. $er sancionada con una multa de F 2.EEE,EE (dos mil pesos) a F 2EE.EEE,EE (doscientos mil pesos). El texto reproduce el derec-o vigente con el innecesario agregado del inciso 5H, ,ue prev7 en particular una -iptesis ya comprendida en los t7rminos gen7ricos del inciso 1H. )dems el art. /0 establece las obligaciones de los particulares indicando a modo de e3emplo diversos casos. La correcta interpretacin del primer inciso es la de ,ue en el concepto de deberes formales estn comprendidos 2entre otros4 los distintos casos previstos en el artculo /0.>

+otar ,ue el incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes configura seg;n el 0 la infraccin de contravencin sancionada con pena de multa, sin per3uicio de ,ue en algunos casos este incumplimiento puede configurar una presuncin de defraudacin.> Nota: Der montos de multas por contra encin, en :Cuadro de Tasas de +ntereses, *ecargos y >ultas:. Artculo 96.- (-e!raudacin).- -e!raudacin es todo acto !raudulento reali8ado con la intencin de obtener para s3 o para un tercero, un enri%uecimiento indebido, a expensas de los derec"os del .stado a la percepcin de los tributos. $e considera !raude todo enga<o u ocultacin %ue indu8ca o sea susceptible de inducir a los !uncionarios de la Administracin @iscal a reclamar o aceptar importes menores de los %ue correspondan o a otorgar !ran%uicias indebidas. $e presume la intencin de de!raudar, sal o prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes/ A) Contradiccin e idente entre las declaraciones &uradas presentadas y la documentacin en base a la cual deben ser !ormuladas a%ullas. ?) >ani!iesta discon!ormidad entre las normas y la aplicacin %ue de las mismas se "aga al determinar el tributo o al producir las in!ormaciones ante la Administracin. C) .xclusin de bienes %ue impli%uen una disminucin de la materia imponible. -) +n!ormaciones inexactas %ue disminuyan el importe del crdito !iscal. .) +ncumplimiento de la obligacin de lle ar o ex"ibir libros y documentacin, o existencia de dos o ms &uegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos. @) ;misin de extender la documentacin re%uerida por la ley o el reglamento con !ines de control. G) -eclarar, admitir o "acer aler ante la Administracin !ormas &ur3dicas mani!iestamente inapropiadas a la realidad de los "ec"os gra ados. =) ;mitir la ersin de las retenciones e!ectuadas. +) ;misin de denunciar los "ec"os pre istos en la ley como generadores de tributos y de e!ectuar las inscripciones en los registros correspondientes. $er sancionada con una multa de una a %uince eces el monto del tributo %ue se "aya de!rauda do o pretendido de!raudar. La graduacin de la sancin deber "acerse por resolucin !undada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso. ipificacin ) partir de la modificacin del delito de defraudacin 2art. 1104 la tipificacin de ambos ilcitos presenta notorias similitudes. Los dos re,uieren el elemento de culpabilidadB son ilcitos de peligro y no de daFoB el dolo est caracteri=ado por el fraude y por el engaFoB el bien 3urdico protegido es el mismo, aun,ue ms detallado en la infraccin. En cuanto al concepto de fraude, 7ste encierra en s los dos elementos 2ob3etivo y sub3etivo4 ,ue se fusionan en su inseparabilidad de suerte ,ue el fin ;ltimo del fraude no puede concebirse sino como consecuencia natural del medio escogido por el agente.> La mencionada e,uiparacin permite sostener ,ue estamos frente a un caso de doble punicin por el mismo acto ilcito. En los casos de concurso entre infraccin tributaria y delitos conexos, debera aplicarse, en principio, tanto la pena criminal como la administrativa, pero respetando siempre el principio non bis in idem, cuya valide= se reconoce.> (rueba

) diferencia del delito, en la infraccin se admiten las presunciones simples, en lo ,ue respecta a la intencin de defraudar. 'ebe destacarse ,ue la presuncin rige slo para el elemento sub3etivo, en este caso intencin de defraudarB el aspecto material del acto fraudulento, ,ue sirve de base a la presuncin, est explicitado en los -ec-os enumerados en los literales )4 a "4, los ,ue deben ser probados por la )dministracin. (robado el -ec-o, el inculpado puede destruir la presuncin de dolo, demostrando la falta de intencin.> (rocedimiento Est regulado por el art. @., el ,ue recoge los principios fundamentales del debido proceso, dando al indagado vista para deducir sus defensas y producir pruebas, las ,ue se diligenciarn en un pla=o no mayor de treinta das.> (enas La pena tpica es la multa aplicada por la administracin, en los -ec-os por la ':" o el #(&. Es una solucin criticable ,ue encuentra un paliativo en la posibilidad de recurrir en ;ltima instancia a los rganos 3urisdiccionales. &u cuanta oscila entre una y ,uince veces el monto del tributo ,ue se -aya defraudado o pretendido defraudar. &e dispone ,ue su monto deber -acerse por resolucin fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso.> )un,ue no exista norma expresa, la pena de multa debera ir acompaFada del cierre del establecimiento pues si esta pena tan grave es procedente incluso para las infracciones formales, con mayor ra=n lo sera para el caso de defraudacin. Dasta ms, podra decirse ,ue ella solo se 3ustifica en caso de infracciones graves. %tra pena accesoria es la publicidad de los casos de defraudacin.> "nfracciones y sanciones particulares del #(& La ley 1..5@@ cre una infraccin configurada por la omisin de los patronos de extender en oportunidad del pago de los salarios, una constancia sobre la situacin de sus traba3adores, sancionada con una multa de -asta cinco veces el importe del salario mensual, duplicable en casos de reincidencia y elevada -asta veinte veces si se probara fe-acientemente ,ue la empresa empleadora reali= una constancia dolosa, sin per3uicio de las acciones civiles y penales ,ue correspondan . ) estas graves sanciones se agrega un r7gimen especial de clausura de locales y establecimientos, decretada 3udicialmente a pedido de #(& mediante ra=n fundada.> Artculo 97.- (;misin de pago).- ;misin de pago es todo acto o "ec"o no comprendido en los il3citos precedentemente tipi!icados, %ue en de!initi a signi!i%ue una disminucin de los crditos por tributos o de la recaudacin respecti a. $er sancionada con una multa entre una y cinco eces el alor del tributo omitido. El m7todo residual no es el ms apropiado para tipificar ilcitos, por eso en las fuentes se -aban intentado una definicin positiva en ve= de negativa, ,ue aportara elementos ;tiles para diferenciar esta infraccin de la mora y de la llamada elusin. En principio la falta de pago no fraudulenta puede ser tanto un caso de mora como de omisin de pago pues ambas se configuran por la no extincin de la deuda. Las diferencias no estn en la ley por lo ,ue re,uieren interpretacin.> La llamada omisin de pago es un caso de evasin, es decir, un acto ilcito ,ue implica un enri,uecimiento indebido a expensas del 1isco, al igual ,ue en la defraudacin, pero con la diferencia sustancial, de ,ue el elemento culpabilidad no re,uiere las caractersticas del fraude, bastando en cambio el simple dolo o las distintas formas culposas, especialmente la negligencia.> En cambio, la nota caracterstica de la mora es la demora en el pagoB 7sta puede acompaFar o no a las dos especies de evasiones. En efecto, el pago fuera de pla=o efectuado voluntariamente y espontneamente por el obligado es exclusivamente un caso de moraB igualmente lo es la demora en el pago de obligaciones reconocidas expresamente por la presentacin de declaraciones 3uradas. En ambos

casos la conducta del obligado no significa una disminucin de los cr7ditos por tributos o de la recaudacin respectiva.> (or su parte la omisin de pago se refiere implcitamente a la evasin y no a la simple mora. La evasin puede estar configurada por actos intencionales del obligado, por e3emplo la resistencia abierta al pago del tributo, en los ,ue falta el elemento fraude para calificarlos como defraudacin. 0uando la omisin es simplemente culposa las dificultades son mayores, pero siempre ser necesaria la comprobacin de ,ue la conducta del agente implica la disminucin, o el peligro de la disminucin de los cr7ditos tributarios en beneficio del obligado. 'escartadas las -iptesis de pago tardo espontneo y del reconocimiento expreso de la obligacin por una parte y las evasiones dolosas 2fraudulentas o no4 por otra, ,ueda como ;nica posibilidad de omisin de pago culposa, la no extincin de la deuda comprobada por la )dministracin en sus funciones de determinacin, fiscali=acin e investigacin.> !especto a las diferencias con la elusin, como esta ;ltima es un acto lcito, es obvio ,ue no est comprendida en esta infraccin. ElusinA utili=acin de formas 3urdicas lcitas para evitar el acaecimiento del -ec-o previsto en la ley como generador de la obligacin a fin de economi=ar impuestos.> Artculo 98.- (+nstigacin p#blica a no pagar tributos).- .l %ue instigare p#blicamente a re"usar o demorar el pago de los tributos al margen de los recursos regulados por este Cdigo, ser sancionado con multa de F 2.EEE (dos mil pesos) a F 2EE.EEE (doscientos mil pesos). La tipificacin de esta infraccin coincide exactamente con la primera -iptesis includa en el art. 111, por lo cual el mismo acto deber ser sancionado por la )dministracin y la <usticia (enal.> Artculo 99.- (Actuali8acin).- Los tributos y las sanciones !i&as establecidas por in!racciones a los impuestos %ue recauda la -ireccin General +mpositi a, a#n las %ue establecen mximos y m3nimos, sern actuali8adas anualmente por el ,oder .&ecuti o en !uncin de las ariaciones %ue se produ8can en el 3ndice del costo de la ida, determinadas por los ser icios estad3sticos de dic"o ,oder, redondendose las ci!ras resultantes a la decena superior. La solucin arbitrada en un primer momento para los impuestos internos se extiende a-ora a los tributos y sanciones establecidas por infracciones a los impuestos ,ue recauda la ':". La mala redaccin de este artculo plantea la interrogante de si el r7gimen es aplicable a las prestaciones a otros rganos, estatales y no estatales. La letra evidentemente excluye esa posibilidad para las sanciones, incluso puede pensarse ,ue tampoco estaran incluidas las sanciones por infracciones a otros tributos ,ue no sean impuestos. En cambio puede sostenerse ,ue la actuali=acin es posible para los tributos cual,uiera fuere el rgano ,ue los recaude, pues desde el punto de vista gramatical, la limitacin a la ':" rige slo para las sanciones. El 0digo aclara ,ue la facultad otorgada al (E alcan=a a las ,ue establecen mximos y mnimos Legalidad La actuali=acin busca a3ustar o corregir una cifra absoluta para mantener su valor, por lo cual no estaramos ante una penaB adems dic-a actuali=acin debe reali=arse en funcin de ndices estadsticos ,ue normalmente resultan de factores t7cnicos y ob3etivos, ,ue excluyen toda discrecionalidad del (E. La correccin monetaria del cr7dito tributario, no tiene naturale=a punitiva, pudiendo acumularse a los intereses, siempre ,ue en la fi3acin de 7stos no se -aya previsto la desvalori=acin monetaria.> Artculo 100.- (Graduacin de las sanciones).- Las sanciones se graduarn teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias/ 01) La reiteracin, la %ue se con!igurar por la comisin de dos o ms in!racciones del mismo tipo dentro del trmino de cinco a<os. 21) La continuidad, entendindose por tal la consecuencia de una misma resolucin dolosa. iolacin repetida de una norma determinada como

41) La reincidencia, la %ue se con!igurar por la comisin de una nue a in!raccin del mismo tipo antes de transcurridos cinco a<os de la aplicacin por la Administracin, por resolucin !irme, de la sancin correspondiente a la in!raccin anterior. 51) La condicin de !uncionario p#blico del in!ractor cuando sta "a sido utili8ada para !acilitar la in!raccin. 61) .l grado de cultura del in!ractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 71) La importancia del per&uicio !iscal y las caracter3sticas de la in!raccin. C1) La conducta %ue el in!ractor asuma en el esclarecimiento de los "ec"os. A1) La presentacin espontnea del in!ractor con regulari8acin de la deuda tributaria. 'o se reputa espontnea la presentacin moti ada por una inspeccin e!ectuada u ordenada por la Administracin. B1) Las dems circunstancias atenuantes o agra antes %ue resulten de los procedimientos administrati os o &urisdiccionales, aun%ue no estn pre istas expresamente por la ley. El artculo viene a colmar un vaci de la legislacin anterior ,ue revesta importancia dado el amplio margen existente entre los mnimos y mximos en la casi totalidad de las infracciones.> Las tres primeras tienen una estrec-a vinculacin con nuestro derec-o penal com;n. El ordinal @H adapta al derec-o tributario la circunstancia prevista en el 0digo (enal. Los ordinales 8H, .H y /H recogen circunstancias caractersticas del derec-o tributario. En cuanto al numeral 6H tiene un campo de aplicacin limitado a la defraudacin, pues la presentacin espontnea...con regulari=acin de la deuda no influye en la multa y recargos por moraB no se concibe en la contravencin 2,ue por definicin es independiente de la deuda4 ni en la omisin de pago, en la ,ue la presentacin espontnea elimina la -iptesis de infraccin. En cuanto al numeral 9H esa indeterminacin, censurable t7cnicamente a;n para el caso de circunstancias atenuantes, ad,uiere especial gravedad en el caso de las agravantes. 'e acuerdo con el texto, el administrador o el 3ue=, tendrn amplia libertad para considerar como tales otras circunstancias aun,ue no est7n previstas expresamente por la ley Artculo 101. (Acumulacin de sanciones).- Las sanciones y recargos establecidos en este cap3tulo sern acumulables. Nota: .l texto actual de este art3culo est dado por el -ecreto-Ley '1 06.2B5 de 24 de &unio de 0BA2, art3culo 221. .l texto original era el siguiente/ :Art3culo 0E0.- (Concurrencia !ormal).- Cuando un "ec"o con!igure ms de una in!raccin se aplicar la sancin ms gra e.: La nueva solucin legal est en principio, 3ustificada y permite una aplicacin ms racional de las multas. (ero del texto surge la posibilidad de ,ue no slo se acumulen recargos y multas, sino tambi7n multas entre s, ya ,ue la ley no distingue.> Artculo 102.- (*esponsabilidad).- La responsabilidad por in!racciones es personal, sal o las excepciones establecidas en este Cdigo. .stn su&etos a responsabilidad por "ec"o propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere, los obligados al pago o retencin y ersin del impuesto, o %uienes los representen, los obligados a e!ectuar declaraciones &uradas y los terceros %ue in!rin&an la ley, reglamentos o disposiciones administrati as o cooperen a transgredirlas o di!iculten su obser ancia.

Artculo 103.- (Trasmisin de la responsabilidad).- La responsabilidad pecuniaria por in!racciones se trasmite a los sucesores del responsable sin per&uicio del bene!icio de in entario.

Los artculos consagran el principio de la personalidad aun,ue con la importante restriccin de la trasmisin a los sucesores !esponsabilidad de terceros y por actos de terceros El inciso 5H del art. 105 y los art. 10@ y 108 regulan en forma poco clara la responsabilidad de terceros y de los su3etos pasivos por actos de terceros. Ello proviene de la diversidad de fuentes tomadas por el 0digo.> Las situaciones previstas en estos artculos son tresA responsabilidad de los su3etos pasivosA a4 por los actos de sus representados 2art. 105, 5H y 108,1H4B b4 por los actos de sus subordinados, factores y dependientes 2mismos incisos4 y c4 la responsabilidad de estos terceros por sanciones imputadas a sus representados y a sus patronos 2art. 10@,5H y 108,5H4 Estos artculos tratan especialmente la responsabilidad por infracciones y no por la deuda tributaria, la ,ue est regulada por el art. 51 Las disposiciones del inciso 5H del artculo 105 deben necesariamente armoni=arse con las del artculo 108 a fin de ,ue -aya entre ellas la debida correspondencia y armona. En consecuencia, los su3etos pasivos, adems de ser responsables por -ec-o propio, lo sern tambi7n en cuanto les concerniere por el -ec-o de las personas de su dependencia, o de ,uienes los representen. La frase en cuanto les concerniere debe interpretarse en el sentido de ,ue la responsabilidad del su3eto pasivo no es ob3etiva y re,uiere un fundamento 3urdico. En lo ,ue respecta a la responsabilidad por acto del representante, se imputan al representado siempre y cuando el representante no se -aya excedido de su mandato especfico.> Artculo 104.- (*esponsabilidad de las entidades).- Las personas &ur3dicas y las dems entidades podrn ser sancionadas por in!racciones sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona !3sica. $in per&uicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios sern sancionados por su actuacin personal en la in!raccin. 'a solucin al controvertido problema de la responsabilidad de las personas 3urdicas por infracciones cometidas por las personas ,ue las integran o representan en beneficio del patrimonio de a,uellas. La solucin es imprescindible para asegurar la finalidad perseguida por las sanciones, la ,ue se podra ver frustrada si la responsabilidad recayera exclusivamente sobre las personas fsicas ,ue cometen las infracciones, frecuentemente insolventes. ambi7n aparece como imprescindible establecer la responsabilidad de los representantes y dems personas mencionadas en el inciso segundo, para evitar la situacin inversa derivada de la insolvencia de la persona 3urdica.> Artculo 105.- (*esponsabilidad por acto de los representantes y de los dependientes).- Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriere en in!raccin, los representados sern solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias. Las personas o entidades y los patronos en general sern solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuacin como tales. Este artculo prev7 la misma -iptesis ,ue el art. 105A infracciones configuradas por -ec-os de terceros vinculados 3urdicamente al su3eto pasivo, !esponsabilidad por actos de representantes y dependientes se llama el artculo.> "nterpretando literalmente y de forma aislada, los responsables directos seran estos terceros y el su3eto pasivo sera responsable solidario. Es decir, la solucin inversa de la ,ue resulta del artculo 105 en el ,ue la responsabilidad directa es del su3eto pasivo por los actos reali=ados por los terceros. La contradiccin debe resolverse a favor del artculo 105 por la siguiente ra=nA Las sanciones por infracciones tienen como fundamento admitido unnimemente por la doctrina, la de castigar al su3eto pasivo ,ue no cumpli con sus obligaciones tributarias, ya sea por -ec-o propio o de terceros 2-iptesis ,ue solo se verifica en el caso de personas fsicas incapaces4. La responsabilidad de esos terceros, solidaria o subsidiaria, seg;n los derec-os, aparece en la doctrina y en el derec-o

comparado, como un instrumento para asegurar los derec-os del 1isco en caso de insolvencia real o simulada del su3eto pasivo.> Artculo 106.- (.ximentes de responsabilidad).- .xcluyen la responsabilidad/ 01) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o &udicial. Cuando el incapa8 tu iere representante ambos respondern solidariamente, pero el primero solamente "asta la cuant3a del bene!icio o pro ec"o obtenido. 21) La !uer8a mayor y el estado de necesidad. 41) .l error excusable en cuanto al "ec"o %ue constituye la in!raccin. Es una disposicin ,ue se 3ustifica slo en cuanto a las sanciones punitivas. &u aplicacin a los recargos por mora no encuentra 3ustificacin racional. En una interpretacin literal debe admitirse su aplicabilidad a todas las sanciones, y por lo tanto a las de la mora. (ero el mayor argumento en contra de la aplicabilidad del artculo a los recargos en su carcter de sancin indemni=atoria, deriva de los fundamentos de 7sta y del propio art. 10.. &i se parte de la base de ,ue los recargos tienen como funcin compensar al titular del cr7dito los per3uicios ,ue le ocasiona la indisponibilidad de su capital, el ,ue por otra parte es usufructuado indebidamente por el deudor, for=oso es llegar a la conclusin de ,ue ese dese,uilibrio econmico debe ser rectificado en todos los casos. Las eximentes de responsabilidad incluidas en el art. 10. presuponen una sancin de carcter punitivo, un castigo y no una reparacin econmica, castigo ,ue sera in3usto aplicar en las -iptesis consideradas en el artculo. "ndudablemente el legislador utili= incorrectamente el t7rmino responsabilidad en forma gen7rica sin efectuar presiciones.> Artculo 107.- ($ustitucin del comiso).- .n los casos en %ue la ley disponga o autorice el comiso de bienes y por cual%uier causa no !uese posible "acerlo e!ecti o, el poseedor, propietario o consignatario deber abonar, en sustitucin, el alor de las mercader3as o e!ectos calculados al precio corriente en pla8a en el momento de aplicarse la sancin %ue se sustituye. Todo ello sin per&uicio de las dems sanciones %ue correspondan. ()cc*+, ()1u,/a Artculo 108.- (Digencias).- -eclranse igentes en lo %ue se re!iere a los tributos recaudados por la -ireccin General +mpositi a, las normas contenidas en los art3culos 06A, 24C, 2A2, 2A4, 2A5, 402, 422, 44A, 477, 4B7, 500, 502, 504, 505, 506, 507, 50C, 50A, 55A, 55B, 56E, 560, 562, 564, 565, 566, 567, 56C, 56A, 56B, 57E, 570, 572, 574, 575, 576, 624, 625, 66C, 66A, 670, 672, 674, 675, 676, 677, 67C, 67A, 67B, 6CE, 6C0, 6C4, 6C5, 6C6, y 6C7 del Texto ;rdenado, Ley '1 05.0EE, de 2B de diciembre de 0BC2, en sustitucin de lo establecido en este Cap3tulo, el %ue regir supletoriamente. (or ra=ones de ubicacin y de texto se le atribuy al art. 106 la funcin de mantener vigentes algunas infracciones y sanciones reguladas en la legislacin anterior, no prevista en el 0digo. 'ebemos concluir entonces ,ue las infracciones y sanciones establecidas en la legislacin anterior, estn derogadas.> CAPITUL (!<T - #!"!C$ P!NAL T"I%UTA"I

0rticasA en las modificaciones introducidas con posterioridad no se sigui la orientacin propuesta por los colaboradores del 0onse3o de Estado de ,ue el criterio de responsabilidad penal en materia tributaria deba reservarse para los casos de especial gravedad. )s, se modific el tipo de la defraudacin, suprimiendo el re,uisito de las circunstancias de gravedad, se cre el delito de apropiacin indebida, tambi7n para todos los tributos recaudados por la ':" y se estableci la pena de cierre de locales y establecimientos como sancin de ilcitos de carcter formal. ) esta crtica debe agregarse la referente al procedimiento, ,ue, por insuficiente, no ofrece las debidas garantas al inculpado, especialmente en su derec-o a ser odo en la etapa administrativa previa a la intervencin 3udicial, la ,ue, en el caso de cierre, tampoco ofrece las debidas garantas.> Artculo 109.- ('ormas aplicables).- $on aplicables al -erec"o Tributario las normas del -erec"o ,enal, con las excepciones establecidas en este Cap3tulo.

La solucin guarda paralelismo con el art. @3 para el procedimiento administrativo y con el art. 68 para el derec-o procesal tributario. En los tres casos las normas incluidas en el 0digo son de carcter excepcional. 'e todos modos en este ;ltimo caso no -ay prcticamente excepciones al derec-o penal com;n limitndose este captulo a tipificar los delitos. La ;nica particularidad estara en las condiciones de procedibilidad en el delito de defraudacin.> Artculo 110.- (-e!raudacin tributaria).- .l %ue, directamente o por interpuesta persona, procediera con enga<o con el !in de obtener, para s3 o para un tercero, un pro ec"o indebido a expensas de los derec"os del .stado a la percepcin de sus tributos, ser castigado con seis meses de prisin a seis a<os de penitenciar3a. .ste delito se perseguir a denuncia de la Administracin Tributaria, mediando resolucin !undada. Nota: .l texto actual de este art3culo est dado por el -ecreto-Ley '1 06.2B5 de 24 de &unio de 0BA2, art3culo 241. .l texto original era el siguiente/ :Art3culo 00E.- (-e!raudacin tributaria).- .l %ue mediante !raude obtu iere para s3 o para un tercero un enri%uecimiento indebido a expensas de los derec"os del .stado a la percepcin de sus tributos, ser castigado con la pena de seis meses de prisin a seis a<os de penintenciar3a. .ste delito se perseguir a denuncia de la Administracin Tributaria, la %ue ser !ormulada por el -irector General de *entas o por el (erarca del organismo recaudador, cuando se de alguna de las siguientes circunstancias/ A) La existencia de maniobras concertadas para e adir tributos. ?) Cuando el monto de lo de!raudado sea superior al 6EH (cincuenta por ciento) del m3nimo no imponible indi idual del +mpuesto al ,atrimonio. C) .n los casos de reincidencia o reiteracin, pre istos por el art3culo 0EE del presente Cdigo.: Lmbito de )plicacin )rmoni=ando con el art. 1H ,ue dice ,ue las disposiciones de este 0digo son aplicables a todos los tributos con las excepciones expresamente previstas en 7l, las ,ue, en materia punitiva, se refieren solamente a los tributos aduanerosB y armoni=ando tambi7n con el inciso primero de este artculo, ,ue al describir el tipo establece ,ue el delito se configura por la lesin de los derec-os del Estado a la percepcin de sus tributos, se puede concluir ,ue en este artculo estn comprendidas todas las defraudaciones a los tributos nacionales, recaudados por la ':" o por otras dependencias del (oder E3ecutivo o <udicialB a los departamentos, en virtud de lo dispuesto por la parte final del artculo 1HB a los de otros organismos estatales, como por e3emplo el #(&, el ,ue est aplicando este criterio.> Euedan excluidos pues, los tributos aduaneros. ambi7n lo estaran los correspondientes a las personas de derec-o p;blico no estatales, ya ,ue, por definicin no entran en la descripcin del tipo ,ue est limitado a los actos ,ue lesionan los derec-os del Estado a la percepcin de sus tributos, pero en contra de puede invocar el art. 1H del 0 ,ue establece la aplicacin de sus disposiciones a este tipo de personas salvo disposicin expresa en contrario.> 1raude y engaFo Lo importante es ,ue el acto engaFoso sea apto para inducir en error y ,ue efectivamente se produ=ca ese resultado. )caecido este -ec-o el delito est consumado, no siendo necesario ,ue se produ=ca el daFo.> entativa y actos preparatorios &iendo un delito de peligro y no de daFo no cabe la tentativa, pero eso no significa negar la existencia de actos preparatorios, ,ue solo son punibles en los casos en ,ue la ley los pena especialmente. 'ic-os acto se perfila cuando se concreta en actos externos previos a la e3ecucin del

delito. &i no -ay un acto externo ante la administracin ,ue indu=ca en el error, el delito no -a tenido comien=o de e3ecucin.> El texto inicial del 0digo re,uera la reali=acin del daFo, el texto vigente adelanta el momento consumativo del delito. #asta con proceder con engaFo con el fin de obtener un provec-o indebido, es decir aun,ue esa conducta no logre el fin perseguido.> (rocedimiento El delito se persigue a denuncia de la )dministracin ributaria. Existen discrepancias sobre si esta expresin est referida a la administracin central o a cual,uier administracin p;blica. )dems se plantea la cuestin de si se refiere especficamente a la ':" o al (E 2*inisterio de Economa, 3erarca de dic-a oficina recaudadora4. (arece preferible la denuncia por parte del (E, con lo ,ue se evita ,ue una denuncia de la ':" ,uede sin apoyo del 3erarca, en el caso de ,ue 7ste revo,ue el acto de determinacin.> La denuncia adems debe ser -ec-a mediante resolucin fundada.> El derec-o a ser odo En lo ,ue concierne directamente a este procedimiento no siempre se -a cumplido, a pesar de la clara disposicin del art. @. del 0 . La opinin de la doctrina es mayoritaria en el sentido de ,ue debe otorgarse vista del art> @. para ,ue el inculpado pueda deducir sus defensas y aportar pruebas Artculo 111.- (+nstigacin p#blica a no pagar tributos).- .l %ue instigare p#blicamente a re"usar o demorar el pago de los tributos o e!ectuare maniobras concertadas tendientes a organi8ar la negati a colecti a al cumplimiento de las obligaciones tributarias, ser castigado con la pena de seis meses de prisin a tres a<os de penitenciar3a. El artculo prev7 dos tipos, el primero de los cuales est concebido en iguales t7rminos ,ue la infraccin del mismo nombre prevista en el artculo 96. Euiere decir ,ue la -iptesis de instigacin p;blica da lugar a la aplicacin de dos normas.> Artculo 112.- Cuando el delito establecido en el art3culo 00E !uere cometido en bene!icio de uno de los entes pre istos en el art3culo 0C, numeral 21 del Cdigo Tributario, las penas se aplicarn a las personas !3sicas %ue e!ecti amente "ubieren participado en los "ec"os, atendiendo a las caracter3sticas de su participacin, seg#n las reglas del Concurso de delincuentes.:

Este artculo hay que relacionarlo con el artculo 1>? referente a la responsabilidad de las entidades. /e tiende generalmente a imputar responsabilidad penal a los representantes* directores y administradores en general* por los ilcitos cometidos dentro de la empresa por el solo hecho de ejercer esa representacin. Este artculo al igual que el 1>? y sus concordantes 31 y 1>3* recuerdan el principio general en materia punitiva de la responsabilidad personal. 'a disposicin establece claramente que la responsabilidad penal recae sobre las personas fsicas que efectivamente hubieren participado en los hechos. B sea* no hay responsabilidad en funcin del cargo* sino de la participacin y .sta debe ser efectiva y no derivada de una presuncin ni de una omisin.# )ado que este artculo no consagra una e cepcin sino que reitera y e plicita un principio general del derecho penal* las mismas soluciones deben aplicarse al artculo 111 y a los dem%s previstos en la legislacin especial.#