INFORME ESPECIAL

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Informe Especial El nuevo tratamiento scal de las cervezas en el ISC: Problemtica, crtica y recomendaciones (Segunda Parte) Jess A. Ramos Angeles Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Los pagos parciales y el acogimiento al rgimen de incentivos de las sanciones Mery Bahamonde Quinteros Apunte Tributario Lmites de los gastos de viticos. Ejercicio 2013 - aplicacin prctica

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A14 Comentarios Dictan disposiciones para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual Informativa y del Estudio Tcnico de Precios de Transferencia Aprueban formulario de modicacin o actualizacin de la informacin del Registro para el Control de Bienes Fiscalizados Indicadores Financieros - Tributarios

INFORME ESPECIAL El nuevo tratamiento scal de las cervezas en el ISC: Problemtica, crtica y recomendaciones
(Segunda Parte)
Jess A. Ramos Angeles (*)

Voces: Impuesto Selectivo al Consumo - Bienes afectos al ISC Sistemas de valoracin del ISC.

4. El trato scalmente desigual desde la lupa constitucional: el trato discriminatorio injusticado

Convengamos en que, si bien la norma modicatoria no ha establecido un tratamiento formalmente distinto entre las cervezas o sus productores, en la prctica s existe una diferenciacin impositiva sustantiva, por cuanto la incidencia del impuesto en el precio de venta de cada producto ser distinto, dependiendo si se venden o no por debajo de un precio determinado. As, la norma sera, por lo menos, desigualitaria, por cuanto el precio de algunos productos tendrn una menor incidencia scal que otros, a pesar de haber sido producidos / importados bajo condiciones similares. Ahora bien, este efecto desigualitario es constitucionalmente discriminatorio? El Tribunal Constitucional ha sealado en la Sentencia recada sobre el Expediente (STC) No. 02835-2010-PA/TC, que la intervencin del Estado en materia tributaria est sujeta al respeto de, entre otros, el principio de igualdad, pero sta se considerar () legtima y acorde con la Constitucin cuando es producto de una medida razonable y adecuada a los nes de las polticas que se persiguen. Es necesario, en consecuencia, que dicha medida no transgreda los derechos fundamentales de las personas o, en todo caso, que dicha afectacin se lleve a cabo bajo cnones de razonabilidad y proporcionalidad. En ese sentido, conforme al colegiado () no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminacin, pues no se proscribe todo tipo de diferencia de trato en el ejercicio de los de-

rechos fundamentales; la igualdad solamente ser vulnerada cuando el trato desigual carezca de una justicacin objetiva y razonable () la aplicacin, pues, del principio de igualdad no excluye el tratamiento desigual; por ello, no se vulnera dicho principio cuando se establece una diferencia de trato, siempre que se realice sobre bases objetivas y razonables. Criterios similares han sido recogido tambin en las STC Nos. 5970-2006-PA/TC, 00021-2011-PI/TC y 0048-2004-PI/TC. As, los tributos, y por extensin las normas scales, deben respetar el principio de igualdad, pues slo cuando la intervencin tributaria del Estado es razonable y proporcional sin que se trasgreda los derechos fundamentales, sta se considerar legtima. Por ello, el ISC no puede tratar en forma desigual e inequitativa productos cuyos fabricantes / importadores son igualmente contribuyentes de sta y, adems, son productores del mismo bien que se est gravando selectivamente, salvo que dicha asimetra tenga un fundamento racional y objetivo en la lgica del gravamen. De no ser as, se estara generando una discriminacin tributaria que vulnerara el principio-derecho de igualdad, por lo que la norma modicatoria sera, consecuentemente, inconstitucional. En ese sentido, siendo que, como hemos visto en el punto anterior, los objetivos que justicaran la modicatoria son nalmente contravenidos en la prctica, el trato desigual no es objetivo ni razonable ni salvaguarda un n constitucionalmente legtimo, siendo la norma aludida, por tanto, inconstitucional, al ser arbitraria y desproporcionada, lo que se ve avalado en variada jurisprudencia desarrollada por el Tribunal Constitucional antes citada. El hecho que la incidencia del ISC entre cervezas del mismo o similar grado alcohlico sea desigual en funcin del precio, que se grave con mayor carga tributaria las bebidas con menor grado alcohlico
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en comparacin con las que tienen alto contenido de alcohol, o que la base imponible y la alcuota del impuesto sean menores en el ISC que grava las bebidas con ms de 20 en contraposicin a las que tienen menos de 6, demuestra que la modicatoria no guarda ninguna coherencia con la nalidad que tendra, como sustenta la exposicin de motivos: revertir gradualmente la estructura de las actuales tasas del ISC aplicable a las bebidas alcohlicas, de tal forma que en el mediano plazo se considere plenamente el criterio de nocividad en funcin al contenido de alcohol. No cabe duda, por tanto, que a pesar del discurso parascal de la exposicin de motivos, la realidad normativa y la prctica econmica nos demuestran que se est gravando ms a las cervezas, aunque tengan menor grado de alcohol, y menos al resto de bebidas, aunque tengan mayor grado de alcohol, lo que responde nicamente a un nimo scal y recaudatorio, toda vez que la cerveza tiene mayor demanda y es un producto de consumo masivo. Es ste el argumento de tipo objetivo, razonable y constitucionalmente legtimo que justicara la puesta en detrimento del derecho a la igualdad y el maniesto trato desigualitario, discriminatorio, arbitrario e inconstitucional que ha motivado la dacin de la norma modicatoria? La respuesta cae de madura. As, el tratamiento desigualitario que la norma modicatoria de la Ley del ISC ha realizado entre las cervezas no encaja en el concepto constitucional de diferenciacin, toda vez que no se trata de un trato asimtrico fundado en razones y motivos objetivos, por cuanto la desigualdad generada no es razonable ni proporcional, situacin que es constitucionalmente intolerable. La norma comentada, por lo tanto, est quebrantando la simetra constitucional y la equidad tributaria, al generar una desigualdad jurdica y fctica en forma desproporcionada, injusticada e irrazonable, al no existir una nalidad constitucionalmente legtima que motive la diferencia de trato scal. A decir verdad, nos parece que los objetivos de la modicatoria son tcnicamente correctos, pero el gravamen ha sido implementado de forma tal que, al imponer un monto jo mnimo, se ha terminado por gravar con mayor carga scal por grado alcohlico a las bebidas con menor contenido alcohlico, en benecio de las bebidas de mayor concentracin alcohlica, e, incluso, entre las mismas cervezas, se termina gravando en forma discriminatoria en funcin del precio, de forma tal que el mercado se desestabiliza y se afecta la igualdad entre contribuyentes sin que los objetivos que, aparentemente justicaran dicho trato, se terminen por cumplir, no habiendo, por tanto, un objetivo constitucionalmente legtimo que avale esta conducta normativa, por lo que debera buscarse otra herramienta scal para alcanzar, en todo caso, el objetivo estatal. Consecuentemente, existira una violacin del derecho a la igualdad contenido en el numeral 2) del artculo 2 de la Constitucin y protegido en materia tributaria en su artculo 74, a travs del cual la norma constitucional reconoce un derecho subjetivo a obtener un trato igual por parte de la ley a todas las personas que hayan realizado supuestos de hecho iguales, razn por la cual deben ser aplicadas las mismas consecuencias jurdicas. Por lo sealado, la modicatoria no respetara el principio de supremaca constitucional y respeto a los derechos fundamentales, al generar un trato desigualitario injusticado entre empresas que tienen las mismas condiciones subjetivas, mercados homogneos y caractersticas equiparables, sin que exista una razn objetiva para ser tratadas en la forma discriminatoria que ha adoptado la Ley del ISC vigente. Debe tenerse presente que el Tribunal Constitucional ya en anterior oportunidad ha dispuesto la inaplicacin del ISC por considerarse discriminatorio e inconstitucional, tal como se aprecia en la STC N 1311-2000-AA/TC, en la cual se declar fundada la accin de amparo presentada en un caso en el que se solicitaba la inaplicacin del sistema de monto jo que gravaba con el ISC a los cigarrillos, toda vez que la carga scal discriminaba entre productores de cigarrillos premium y productores de cigarrillos estndar. En dicha oportuN 768, Primera quincena, OCTUBRE 2013
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nidad, se seal que la posicin dominante de una empresa en el mercado slo puede ser constitucionalmente admitida cuando sta () sea adquirida de manera legtima y no en base a normas jurdicas que sin justicacin razonable la privilegian, vulnerando el principio de igualdad ante la ley, por lo que no es aceptable que el Decreto Supremo N 158-99-EF establezca una clasicacin arbitraria, que otorga un trato preferencial a una categora de cigarrillos, favoreciendo a algunos productores y/o comercializadores, respecto a los dems(10).

5. Consecuencia en el mercado cervecero de las distorsiones producidas por la norma scal y la afectacin constitucional econmica
Las inequidades inconstitucionales ya descritas evidencian que la modicacin ha generado un efecto distorsivo en el mercado cervecero, que termina afectando la competencia entre los productores. Esto es as porque los empresarios afectados con el trato discriminatorio debern afrontar el impacto de la distorsin scal mencionada, debiendo optar por una de dos conductas econmicas: (i) Trasladar el mayor costo scal a los consumidores, afectando con ello el nivel de su demanda y hacindolos menos competitivos frente a sus pares en el mercado; o, si el mercado no les permitiera tal traslado, (ii) Asumir el mayor costo scal generado por la norma, reduciendo su margen de rentabilidad, esto es, internalizando la distorsin nociva generada por la modicatoria y reduciendo sus ganancias con una norma que estara actuando, en cierta forma, como una suerte de impuesto ciego a la renta. En ambas opciones econmicas (trasladar o asumir) se estara potencialmente induciendo a salir del mercado a los productos afectados y, eventualmente, a los competidores que no puedan asumir el costo de la salida de su producto. Este anlisis ha sido tambin vericado por el Tribunal Constitucional en la citada STC N 1311-2000AA/TC, sealando que ambas conductas econmicas traeran como efecto una contraccin en la demanda de los productos afectados, por lo que declar el trato como discriminatorio e inconstitucional. As, si se lograse trasladar al mercado el incremento tributario el mayor ISC, el impuesto tendra efectos regresivos, pues la mayor carga scal sera repercutida en los consumidores de renta ms baja (que consumen las cervezas de menores precios), lo que violenta a todas luces el principio de equidad scal. Esto, sin embargo, implicara contraer la demanda, por el mayor precio del producto, guindola a otras marcas de cerveza, en tanto el sector al que van dirigidas las cervezas de bajos precios es un pblico de demanda precio y no de demanda calidad, por lo que se afectar tambin la competencia. Si el mercado no permitiese el traslado, los productores debern, indefectiblemente, asumir la mayor carga scal dentro de sus costos. De esta forma, el trato discriminatorio beneciar a algunas cervezas con una menor carga scal y, por tanto, un mejor margen de ganancia de los productores que sus competidores, mientras a otros productos se les impone una mayor presin scal y, por tanto, se reducir su margen de utilidad al punto, inclusive, de inducirlos scalmente a salir del mercado por no poder soportar el costo scal de la distorsin generada por la modicacin, alterando la competencia en una forma tal que, siendo tan pocos los competidores del mercado cervecero, se estara favoreciendo la creacin legal de un monopolio del productor menos afectado. En el mercado cervecero peruano existen pocos competidores, siendo que el competidor ms fuerte y con mayor antigedad tiene una cuota de mercado superior al 90%, aunque ciertamente fruto natural de la oferta y la demanda, por lo que si de una forma articial y distorsiva se termina eliminando a los pequeos competidores, se estara generando una concentracin monoplica ilegtima en el mercado. Esto sucede porque son bsicamente los competidores pequeos y relativamente nuevos los que posicin sus cervezas a precios que seran afectados con una mayor incidencia scal, al resultar

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gravados siempre con un monto jo. As, la norma estara facilitando y promoviendo un monopolio del agente dominante del mercado, lo que si bien no garantiza prcticas abusivas de dominio, es ya de por s un efecto constitucionalmente deseado. En ese contexto, las normas(11) que desarrolla nuestra Constitucin Econmica surgen, como dira Hberle, del logro del Estado constitucional en concordar en la prctica, la economa de mercado y el Estado social de derecho, de forma tal que en la actualidad la sociedad abierta tiene su complemento en el mercado abierto y libre, as como en las correlativas funciones estatales" (12). As, la Economa Social de Mercado (ESM) se ha convertido en un principio constitucionalmente inmanente del tipo Estado constitucional (13). La ESM que nuestra Constitucin consagra, determina que sta no sea indiferente a las fallas de mercado, como ciertamente son las externalidades negativas producidas por el consumo de alcohol; sin embargo, su actuacin regulatoria no puede interferir de manera arbitraria e injusticada en el mbito reservado a los agentes econmicos, ni puede afectar la naturaleza misma de la ESM, ni de la libertad de competencia que sta garantiza. Es deber del Estado promover la competencia, y no restringirla. En atencin a ello, el ordenamiento constitucional, a travs del principio de subsidiariedad en materia econmica, lo obliga a la limitacin del abuso del ejercicio las posiciones dominantes de mercado. Por ello, con mayor razn, el Estado no debe generar dichas situaciones a travs de factores externos al mercado, como es una norma scal. En ese sentido, entendemos que, cuando el artculo 61 del texto constitucional consagra que ninguna ley puede autorizar ni establecer monopolios, debe entenderse que tampoco puede facilitarlos ni promoverlos, como acontece, implcitamente, con la norma modicatoria, por lo que sta sera inconstitucional al interferir arbitraria e injusticadamente en la libre interaccin de los agentes en el mercado como efecto de las distorsiones y efectos corrosivos que produce. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha sealado en la STC N 0008-2003-AI, que la ESM que nuestra constitucin econmica consagra, se caracterizara fundamentalmente, entre otros elementos, por implementar un Estado subsidiario (14) y solidario, de manera tal que las acciones estatales directas aparezcan como auxiliares, complementarias y temporales (15). De esta forma, en funcin de dicho rol, subsidiario, el Estado se convierte en un vigilante de la libre competencia que ha de facilitarla, combatiendo toda prctica que la limite, as como el abuso de posiciones dominantes o monopolsticas. Ms an, la Constitucin prohbe expresamente que por ley se autorice o establezca monopolios (16). En ese sentido, si bien ante las posibles fallas naturales del mercado, es necesaria la actuacin reguladora y controladora del Estado, ms aun cuando tal funcin ha sido establecida en el artculo 58 de la Constitucin, esta potestad no puede afectar la naturaleza misma de la economa social de mercado, ni de la libertad de competencia que sta garantiza, en tanto dicho rol subsidiario no puede entrar en conicto con la prohibicin de establecer monopolios(17). As, la norma modicatoria acta como un elemento externo que limita la autodeterminacin(18) de las productoras de cerveza que venden por debajo del precio de equilibrio scal, para competir en funcin a las condiciones intrnsecas del mercado y a las consecuencias naturales de la interaccin de la oferta y la demanda, toda vez que es el factor normativo el que termina generando no slo la internalizacin de la externalidad negativa, sino adems, una distorsin que colisiona e impacta tan agresivamente en stos agentes econmicos que, nalmente, termina haciendo ineciente la actividad que desempean por cuanto la incidencia del impuesto reducira o eliminara el margen de ganancias (incluso si trasladan el mayor ISC por efecto de la prdida de la demanda), haciendo en tal forma injusticada la asignacin de recursos por parte de la empresa que viabiliza su salida del mercado, creando indirectamente un monopolio en el mercado cervecero nacional. El rol subsidiario del Estado, por tanto, garantiza, supervisa y vigila la libre competencia, por lo que es obligacin del mismo, no favorecer las posiciones de dominio que limiten la competencia. As, cuando el artculo 61 del texto constitucional consagra que ninguna ley puede autorizar ni establecer monopolios, tal situacin, que de hecho acontece con la norma modicatoria, implicara la inconstitucionalidad de dicha norma, por cuanto no podra sta interferir arbitraria e injusticadamente(19) en la libre interaccin de los agentes en el mercado como efecto de las distorsiones de mercado que produce y los efectos corrosivos que se maniestan, adems, a travs de un trato discriminatorio asimtrico, desigual, infundado e irracional. Consecuentemente, consideramos que con la modicacin se ha generado un efecto distorsivo en el mercado cervecero, desgurando el rol subsidiario del Estado, propio de una ESM, afectando la libre competencia de los productores, y, favoreciendo directamente y creando indirectamente situaciones monoplicas ilegtimas a partir del trato discriminatorio de la norma modicatoria, situacin que a todas luces resultara inconstitucional.

6. Reexiones nales y recomendaciones

Cierto es que, mal o bien, la norma modicatoria est vigente y, por tanto, mientras que la Ley del ISC no vuelva a ser modicada, sta deber aplicarse y cumplirse a cabalidad en ejercicio del deber de contribuir. Ello, como hemos visto, viene generando una serie de inequidades y distorsiones que hacen imperante una reforma que, si bien pretenda cumplir los objetivos diseados en la exposicin de motivos, instrumente un impuesto que no tenga efectos discriminatorios, regresivos y afectantes de la competencia, adems de favorecerse scalmente a los lquidos con mayor grado alcohlico, por lo que se estara incentivando indirectamente el consumo de bebidas con ms contenido de alcohol. Debe haber un sinceramiento de los objetivos scales y parascales en torno a la cerveza. Si la cerveza no es el producto ms daino scalmente y, de hecho, es la que se grava con mayor incidencia tributaria, ello debe atender a una medida recaudatoria, en tanto es un producto de amplio consumo cuya representacin en las arcas scales por bebidas alcohlicas es protagnica. Por tanto, stas deberan gravarse en forma cedular y separada, por cuanto su nocividad es mnima. De hecho, esta es una prctica usual de la imposicin especca al consumo, pues, como seala la doctrina, suele diferenciarse el gravamen del vino y la cerveza que, como se sabe, son bebidas en las que el alcohol que contienen es consecuencia de un proceso de fermentacin y, por tanto, su grado alcohlico suele ser moderado, de aquellas otras bebidas, espiritosas, como son los licores, que proceden de procesos de destilacin y cuya graduacin alcohlica resulta notoriamente superior (20). En cuanto a la determinacin del impuesto, debera restablecerse el rgimen de determinacin del ISC en base al sistema al valor segn PVP y eliminar el de monto jo para las cervezas y, si el problema es recaudatorio, se podra elevar la tasa, por ejemplo, en medio punto porcentual, lo que cumplir el objetivo recaudatorio y, a la vez, tratar en forma igualitaria a todas las cervezas y dems bebidas alcohlicas hasta a 6 de alcohol. Por otra parte, debera mantenerse el sistema alternativo para las dems bebidas con ms de 6 de alcohol, pero organizando el gravamen por grado alcohlico, de forma que mientras mayor contenido alcohlico tenga una bebida, mayor ser el impuesto que soportar, debiendo ser la incidencia del impuesto directamente proporcional a la externalidad que se pretende internalizar en el contribuyente. De no ser as, adems de las inequidades econmicas y empresariales producidas, se estar perjudicando la seguridad jurdica de los inversionistas, quienes han visto modicadas en forma imprevista las reglas de juego en base a las cuales planearon sus inversiones. N 768, Primera quincena, OCTUBRE 2013
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NOTAS
(*) Asociado de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Contacto: jramos@grellaudyluqueabogados.com (10) Asimismo, en la STC N 03116-2009-PA/TC el Tribunal Constitucional analiz la aplicabilidad de una reduccin arancelaria (de 12% a 0%) para la importacin de cemento en funcin a si la misma era discriminatoria para los productos nacionales o si, por el contrario, satisfaca el principio de igualdad en desigualdad. En dicha oportunidad, se seal que la norma que modic la tasa de los derechos arancelarios () si bien puede constituir un acto de poltica arancelaria, resulta ser un acto desproporcionado, y por ende, constitucionalmente prohibido por el principio de interdiccin de la arbitrariedad, toda vez, que la reduccin a 0% de las tarifas arancelarias de las sub-partidas nacionales mencionadas, en realidad, constituye un acto de exoneracin o exencin de tarifas y no una reduccin que tenga una nalidad constitucionalmente legtima. (11) El artculo 58 de la Constitucin peruana establece que en nuestro pas la iniciativa privada es libre, la misma que se ejerce en una economa social de mercado. Por su parte, el artculo 61 estatuye que el Estado facilita y vigila la libre competencia. Combate toda prctica que la limite y el abuso de posiciones dominantes o monoplicas, siendo que, ninguna ley ni concertacin puede autorizar ni establecer monopolios. Asimismo, en cuanto a la legislacin interna, el artculo 2 del Decreto Legislativo N 757 (Ley marco para el crecimiento de la inversin privada), desarrollando las garantas econmicas contenidas en la Constitucin, ha dispuesto que el Estado garantiza la libre iniciativa privada. La Economa Social de Mercado se desarrolla sobre la base de la libre competencia y el libre acceso a la actividad econmica. Adems, el artculo 4 de la norma citada seala que la libre competencia implica que los precios en la economa resultan de la oferta y la demanda, de acuerdo con lo dispuesto en la Constitucin y las Leyes. (12) HBERLE, Peter. Siete tesis para una teora constitucional del mercado. En: Ius, Revista del Instituto de Ciencias Jurdicas de Puebla, nm. 21, 2008, Mxico, pg. 36. (13) dem. (14) Sin embargo, como se expuso en la STC N 01535-2006-PA/TC, si bien este rol implica () de un lado, un lmite a la actividad estatal y, de otro, el reconocer que existen mbitos que no pueden regularse nica y exclusivamente a partir del mercado, lo cual justica la funcin de regulacin y proteccin que desempea el Estado. A su vez, la Sentencia recada sobre el Expediente N 07339-2006-PA/TC del 24 de junio de 2007, ha dispuesto que la subsidiariedad debe ser entendida como una funcin supervisora y correctiva o reguladora del mercado pues hay mbitos que no pueden regularse nica y exclusivamente a partir del mercado, lo cual justica su funcin de regulacin y proteccin (15) CHANAM ORBE, Ral. Exgesis de la Constitucin Econmica. En: Revista Ocial del Poder Judicial, Ao 3, N 5, Lima, 2009, pg. 226. (16) CHANAM ORBE, Ral. Op. Cit., pg. 227. (17) Recordemos que el Tribunal Constitucional, en la STC N 1311-2000-AA/TC, en un caso similar al que planteamos en el presente artculo, seal que la posicin dominante de una empresa en el mercado slo puede ser constitucionalmente admitida cuando sta () sea adquirida de manera legtima y no en base a normas jurdicas que sin justicacin razonable la privilegian, vulnerando el principio de igualdad ante la ley, por lo que no es aceptable que el Decreto Supremo N 158-99-EF establezca una clasicacin arbitraria, que otorga un trato preferencial a una categora de cigarrillos, favoreciendo a algunos productores y/o comercializadores, respecto a los dems. (18) De hecho, como anota la STC N 3315-2004-AA/TC, el concepto constitucional de libre competencia supone dos aspectos esenciales: (i) la libertad de acceso al mercado por parte de los diversos agentes econmicos; y (ii) la libertad de iniciativa o actuacin dentro del mercado. Esta ltima perspectiva, presupone la capacidad de la empresa para producir un bien o prestar un servicio en condiciones autodeterminativas, esto es, sin que nadie, ni el Estado ni el resto de agentes econmicos pueda impedir o restringir dicha participacin; de forma tal que el agente debe gozar de la suciente capacidad de autodeterminacin para competir conforme a las propias condiciones y variables econmicas impuestas por la llamada ley de la oferta y la demanda. (19) En ese sentido, la STC N 0034-2004-AI/TC del 7 de marzo de 2006, seal que la economa social de mercado, determina que el Estado no sea indiferente a las actividades econmicas, sin embargo, su actuacin no puede interferir de manera arbitraria e injusticada en el mbito reservado a los agentes econmicos. (20) SEVILLA SEGURA, Jos. Op. Cit., pg. 535.

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Gua Checkpoint
A continuacin mostramos como se puede buscar y acceder al Decreto Supremo N 092-2013-EF que ha sido materia de anlisis a travs de checkpoint.

1. Ingrese a la pgina: www.checkpoint.com.pe y consigne su cdigo y contrasea

2. En la pgina principal seleccione como rea temtica "Tributaria"

3. Ubquese en "Bsqueda rpida" y seleccione la opcin "Nmero de norma" Vigencia de la norma

4. Ingrese el nmero de la norma

5. Seleccione "Buscar" y acceder a la norma actualizada con la modicatoria producida por el D.S. N 167-2013-EF

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