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DESARROLLO HISTORICO DE LAS CONTABILIDADES DE COSTOS, FINANCIERA, GERENCIAL, DIRECTIVA O DE GESTION, Y ADMINISTRATIVA

Introduccin
El objetivo de este captulo es para tener sintticamente una visin panormica de cuando nace la contabilidad, y como apareci la contabilidad de costos, como ha ido desarrollndose o evolucionando, incluso con cambio en su nombre, hasta nuestros das, finales del siglo XX, as poder ensayar sobre su futuro, causa que justifica este resumen, amn de dar cabida a la investigacin y aportacin, con el ultimo avance conocido como costo integral-conjunto, que va en consonancia con las necesidades o e igencias vigentes de la empresa, compaginndose perfectamente con sus antecesores inmediatos importantes! "as etapas de la contabilidad tiene relacin, temporalmente hablando, con las de la humanidad, esto quiere decir que la etapa industrial seria, por ejemplo para la contabilidad, la etapa mecnica, etctera! "os nombres de las etapas de la contadura, que incluye los costos y la contabilidad, son una, se asignaron con base en las siguientes apreciaciones#

Etapa antigua# $ara comprender el lapso en que la contabilidad comen% como actividad y prolifer en las culturas y civili%aciones de esa lejana e incipiente poca de la humanidad! Etapa media# &ranscurso en el que la contabilidad se encontr entre la etapa antigua 'de poco desarrollo tcnico( y la etapa tcnica en pleno! Etapa tcnica# "apso en el que la contabilidad se baso como tcnica, medularmente de registro de transacciones econmicas! Etapa sistemtica# &iempo en el cual la contabilidad se vio enriquecida con sistemas mejores de registro!

Etapa mecnica# )*os en que aparecieron los aparatos mecnicos para au iliar en los registros, informacin, etctera! Etapa electrnica# es cuando las computadoras de ese tipo, se utili%an como enorme au ilio a la contadura! Etapa cientfica# Es futura, en la cual, cuando menos en doctrina, ser hasta que se alcance a actuar con certe%a y predecir eventos con base en criterios cientficos!

ETAPA ANTIGUA
)barca para efectos contables, pero no deja de considerar que los costos son un tipo de contabilidad, donde en l pas de +umer 'baja ,esopotamia( se encontraron los ms antiguos escritos, que datan de -... a*os a!/! +e cita a 0abilonia '1... a 23.. a*os a!/!( a los asirios '24.. a 23.. a!/!( )l cdigo 5amurabi en 0abilonia '36.. a*os a!/!( en 7recia, en 8oma 'a*o 32 a!/!( poca clsica del derecho romano, llevaban libros de contabilidad ')dversaria y /ode (9 en fin, respecto a costos, debieron haber reali%ado clculos aritmticos, aunque sean los ms elementales!

ETAPA MEDIA
:urante el periodo romntico del ;eudalismo, el comercio ces de ser una prctica com<n, pero en Europa central 'siglo =>> a X>>( la practica contable fue designada a los escribanos por los se*ores feudales! "os ?rabes y los ,usulmanes, durante sus conquistas e pansivas, fomentaron el comercio, dando lugar a la prctica contable! >gualmente, las culturas de ?frica, )sia, y )mrica, en donde por ra%ones obvias se practicaba la contabilidad!

+e sabe que en >nglaterra, el rey 7uillermo, el conquistador, mand hacer el :emosday 0oo@, dentro entre otras cosas, contena los ingresos y egresos de la corona! "a partida doble se implanto al final del siglo X>>>, pero el estudio serio fue hasta el a*o de 641A, como se citara! En 7nova, es donde se locali%an los orgenes de la cuenta prdidas y ganancias9 en esa misma ciudad se tienen noticias del primer auditor '624.(! Es para los a*os treinta del siglo X=, cuando se conoce mundialmente el sistema contable a la =alenciana!

ETAPA T CNICA
"a aceptacin generali%ada de los n<meros arbigos y la invencin de la imprenta, fueron los factores que hicieron que la contabilidad se divulgara!B El dans 0enedetto /otrugli 8angeo, autor de :ella ,arcatura at del ,ercate $erfetto '641A(, 2- a*os antes de la obra clsica de "ucas de $acciolo '64C4( se considero el pionero de la partida doble! Es el &ratus X>, donde $acciolo se refiere a la contabilidad, considerando que la aplicacin de la misma requiere del conocimiento matemtico! )qu e iste un cercamiento lgico a los costos! /omo fcilmente se puede apreciar en lo e puesto, solo se hicieron algunas citas aisladas en estas cuatro etapas!

ETAPA SISTEM!TICA
) comien%os del siglo X>X, el proceso industrial empe%aba su carrera de itos! )dam +mith y :avid 8icardo 'con su teora del =alor( padres de la Economa, fueron quienes iniciaron el "iberalismo, es cuando la contabilidad, en general, y en particular los costos de fabricacin, comien%an a sufrir modificaciones de fondo, ya que el auge econmico trajo mayor desarrollo a las prcticas contables, donde estn inmersos los costos, que tomaron carta de naturali%acin, como a continuacin, en todo lo que sigue, se aprecia#

"#$ E%o&ucin d' &( cont()i&id(d d' co*to* +(*t( ",-.


Este tiempo consta de los siguientes periodos# D D D D a( $reindustrial! :e la primera revolucin industrial, y :e la segunda revolucin industrial! &ercera revolucin industrial P'r/odo 0r'indu*tri(&1 Este lapso abarca hasta finales del siglo X=>>>! En

)unque la informtica, es despus de 6C31, con ella se dice que nace la#

ella, el propietario de los medios de produccin, era la misma persona que se encargaba de sus direccin, pues la actividad de fabricacin no se reali%aba en la compa*a, prcticamente descansaba en operaciones forneas! $or tal motivo, la informacin sobre la actividad de transformacin no era imprescindible, siendo suficiente con la contabilidad financiera para basar sus decisiones! b( P'r/odo d' &( 0ri2'r( r'%o&ucin indu*tri(& # este lapso comprende desde

finales del siglo X=>>>, hasta la primera mitad del siglo X>X! +e caracteri%a por e traordinaria transformaciones econmicas y sociales, relacionadas con las invenciones mecnicas, la aparicin del capitalismo y de la empresa como unidad de produccin! "a especiali%acin del trabajo se vuelve fundamental, ya que las industrias intervienen en los talleres 'lugar donde se introducen la mecani%acin en la industria( y contratan a sus propios trabajadores! /on ello, surge la necesidad de una reorgani%acin o una adecuacin que se evidencia en dos eventos# por una parte, en el acrecentamiento de la capacidad de transformacin y el desarrollo de los centros industriales, como manifestacin de la necesidad de una nueva dimensin, en consonancia de las e igencias de las recientes tecnologas propias del principio de elaboracin en gran escala9 por otra parte, en la e igencia de una jerarqui%acin de la entidad, producto de la divisin del trabajo! )nte de esta postura, el empresario adquiere la necesidad de

allegarse de informacin sobre el costo de los artculos que produce y su composicin! Es por ello, que la contabilidad de costos, toma en esta etapa un carcter cientfico para satisfacer la demanda de informacin que los empresarios requieren! Eo obstante, los esbo%os de la contabilidad de costos eran muy simples porque, bajo estas circunstancias, el costo unitario de lo producido mengua dramticamente, y la mayor parte del costo total de fabricacin est representado por costos directos, con el cual el clculo del costo por articulo fabricado se vuelve sencillo, al no encontrarse la problemtica del prorrateo de los costos indirectos! ,ucho menos del costo de operacin 'gastos de venta, de administracin, y financieros( que ni siquiera se imaginaba!

ETAPA MEC!NICA
) finales del siglo X>X fue cuando se crearon grandes empresas, tanto comerciales como industriales, de tal magnitud, que sus operaciones eran gran n<mero y creaban una necesidad de mejores y ms rpidos sistemas de contabilidad9 dando lugar a una nueva revolucin en la disciplina# la contabilidad mecnica! En E! E!F!F!, se desarrollo la contabilidad mecnica por los a*os 6AGG, 6AAC, cuando las necesidades a contabili%ar se hicieron ms complejas, dando lugar a que el +r! Hilliam 0urrough inventase la primera mquina sumadora e impresora, accionada por teclas! En el a*o de 6AGG el :r! 5ollenth elaboro un sistema mecnico que registro, copio y tabulo datos censales9 introdujo elementos de velocidad, eficacia y precisin, antes desconocidos, resolviendo problemas que evolucionaron a la contabilidad! :e aqu naci la contabilidad a base de tarjetas perforadas! En 6C.-, Iohn HhitJore idea un procedimiento para el control de mercancas en los almacenes, a base de tarjetas, que pueden llevar la historia pormenori%ada de cada artculo! :esde esta poca y con base en los adelantos mecnicos, la

contabilidad se ha beneficiado con el uso de maquinas especiali%adas para muchas tareas! ) partir de 6C3., se inventaron maquinas registradoras, facturadoras, de registros au iliares, continuadoras de tiempo, de nomina y contabili%adoras! "a cantidad, la calidad y la velocidad de los registros, fueron los ms beneficiados por estos cambios en la disciplina contable9 pero as como se desarrollaron estas maquinas para facilitar la tarea de contabilidad, fue necesario legislar sobre estas nuevas dimensiones de la profesin contable! $ara la primera dcada del siglo XX, los gobiernos comen%aron a promulgar leyes que perseguan homogenei%ar la informacin contable! c3 P'riodo d' &( *'4und( r'%o&ucin indu*tri(& Este lapso se caracteri%o por la aparicin de la electricidad, misma que inicia con el halla%go de ,! ;araday '6A46( y prosigue con el empleo practico de la qumica y de la fsica 'en particular el de la fsica nuclear( todo de la mano con el florecimiento de los medios de comunicacin 'ferrocarriles, telgrafo(, y la aparicin del motor de combustible! "a demanda de informacin para la planeacin y control, naci en la industria te til y en los ferrocarriles! En los a*os 6AA.Ks, los mayoristas y los minoristas adaptaron las prcticas contables de los ferrocarriles, para mostrar informes de ventas por departamento y por rea geogrfica, tal como se hace todava a finales del siglo XX! "yman ,ills 'establecida en E!E!F!F! en 6A11( implanto un sistema de costos basado en la partida doble, que proporcionaba# costo de produccin de artculos terminados, productividad de los trabajadores, impacto de cambios en la distribucin de la planta productiva, y control de los materiales! /uriosamente todos se preocuparon <nicamente por el material y labor directos!

$or orden secuencial, las caractersticas fundamentales de las empresas de esa fase, pueden sinteti%arse en# Lpotenciacin del crecimiento de las industrias por la introduccin de continuas innovaciones tecnolgicasM9 L>mplantacin en las compa*as de las tcnicas de la administracin cientfica de la produccinM, junto a la consideracin de interdependencia entre los estilos de gestin y clases de organi%acin, propia de las primeras cadenas de fabricacin y de la produccin en serie, que aparece en esta poca9 Ltendencia a la diversificacin de las actividades de la entidadM, tanto por lo que se refiere a la obtencin de productos distintos, como a la actuacin en mercados que incluyen reas geogrficas muy amplias, lo cual inicia el Lproceso de concentracin empresarialM, que trae consigo la crisis de las estructuras clsicas de organi%acin funcional 'e itosa en las empresas hasta principios del siglo XX( y la Laparicin de las estructuras de organi%acin multidivisional y descentrali%adaM, propias de la gran empresa diversificada, ocasionando un aumento en los costos indirectos con relacin al artculo elaborado y, por lo tanto, una mayor informacin de costos para la toma de decisiones gerenciales! $or lo tanto, las sencillas tcnicas de prorrateo que utili%aban las empresas del periodo anterior, ya no fueron suficientes ante la nueva demanda y necesidad de informacin, ms confiable, al momento de prorratear los costos indirectos sobre Lbases histricasM9 por lo anterior, los empresarios se dieron a la tarea de investigar y crear nuevos mtodos e instrumentos para conocer cul es y cual deber de ser el costo de fabricacin del producto, de tal forma que, oportunamente, brindara las bases necesarias para la sana informacin a los dirigentes respecto la toma de decisiones! )l inicio del siglo XX, con la administracin cientfica de &aylor, ;ayol, Emerson, /hurch, &oJne 'todos ingenieros( aparecieron los estndares en el trabajo, una nueva organi%acin con funciones LstaffM 'de servicio o consulta( y, la medicin y asignacin de los gastos indirectos de fabricacin! En 6C.2, surgen los estndares de funcionamiento, mismos que dan lugar a los procesos de planificacin empresarial para, a continuacin, prosperar nuevas

partes de los sistemas de costos, especficamente el procedimiento de costos por procesos, adjuntando los costos indirectos en las cuentas por secciones! 5enry ,etcalf reali%o grandes aportaciones en esta poca, junto con 5amilton /hurch y :onaldson 0roJn9 ,etcalf, estructuro los estudios cientficos en que debe basarse el clculo operativo de los costos! )simismo, 5amilton /hurch sinteti%o el punto de encuentro de los cimientos de organi%acin, con el clculo de los costos a travs del establecimiento de centros de responsabilidad9 y 0roJn lo referido a poltica de precios, en relacin con el control financiero, a la gestin, y a las responsabilidades descentrali%adas! En 6C.A, E ,erson demostr la importancia de los costos estndar para la planeacin, conocimiento anticipado, y el control! En vista de este entorno, la contabilidad de costos, ha adquirido desde entonces un verdadero auge 'a finales del siglo X>X( y, es cuando la contabilidad de costos, amplia su campo de actuacin hacia la conquista de los costos sobresalientes para la obtencin de decisiones administrativas 'a*os 6C3.Ks(9 la contabilidad gerencial obtiene identidad propia, conformndose como un sistema informativo para la gestin empresarial! En los a*os 6C3.Ks, nace con I!,! /lar@ '6C32( una tendencia de pensamiento sobre el beneficio de emplear sistemas de costos para fundar las necesidades de gestin! /lar@ sugiere que se deben usar diversos modelos de costos para distintos propsitos9 costos diferenciales que varan en cada decisin, as como disgregar el desarrollo de los sistemas de costos de la contabilidad financiera! Este nuevo enfoque en la contabilidad de costos, supone una ampliacin en su campo de actuacin, que da como resultado la aparicin de la contabilidad gerencial, directiva, o de gestin, cuyo progreso se presentara en la poca siguiente! 6C32, /lar@ anali%o profundamente los conceptos de gastos indirectos de fabricacin, sugiri el uso de la estadstica, para determinar el comportamiento de

los costos, y destaco la importancia de mantener separadas la informacin financiera y la contabilidad de costos! En 6C31, la :u-pont y la general ,otors, con la contabilidad gerencial, empleaban el control de este tipo! +e puede mencionar a 6C31, como un a*o importante n la historia de la contabilidad de costos! Es en este a*o, cuando diversas empresas norteamericanas industriales, implantan diversos procedimientos de contabilidad gerencial, tales como# /ontabilidad de los elementos del costo, presupuestos de caja e inversin, y presupuestos fle ibles! +in embargo, en la depresin de 6C3C, fecha que marco una gran diferencia entre los a*os de 6C3.Ks y 6C2.Ks, la contabilidad de costos, afectada por dicha depresin, atendi solo a principios y criterios financieros, siendo su preocupacin principal el suministro de informacin de la valuacin de los inventarios y del costo de produccin de lo vendido, con el propsito final de proceder a la elaboracin de los estados contables-financieros! Este periodo se podra calificar como un estancamiento en la contabilidad gerencial, ya que la informacin que emerge de los estudios y prorrateos, no conformaban bases solidad para la toma de decisiones directivas! "a ra%n de esta postura, es el asombroso apogeo que gana la contabilidad financiera, a travs de la creacin y el progreso de normativa sobre auditoria y principios de la contabilidad generalmente aceptados, que viene causado, en gran parte, como se*alan Iohnson y Naplan '6CAA( por las crisis peridicas en los mercados de capitales! /omo sinopsis de este periodo! /aractersticas principales de las empresas, de la etapa de la segunda revolucin industrial, por orden secuencial '6A46-6C31(

ETAPA ELECTR5NICA
+e caracteri%a por la construccin del primer aparato de este tipo, aplicable especficamente a la contabilidad, que sali al mercado en 6C12, siendo las generaciones de las computadoras, las siguientes#

6C4--6C1C# 6ra! 7eneracin 'computadora de bulbos( 6C1C-6C-1# 3da! 7eneracin 'computadora de transistores( 6C-1-6CG.# 2ra! 7eneracin 'computadoras de circuitos integrados( 6CG. a la fecha# 4ta! 7eneracin 'computadoras con microprocesadores( ;uturo# 1ta! 7eneracin# avance tecnolgico producto de la combinacin, de su tecnologa de construccin, y de la forma de operacin! 6!- )delantos de la contabilidad gerencial desde 6C31 hasta mediados de los 6CA. Ks )barca despus de la primera guerra mundial hasta principios de los a*os 6CA.Ks! la informtica, una nueva tcnica que nace a mediados del presente siglo, misma que influir no solo en las industrias, sino en los comercios, y los servicios, as como en casi todas las reas de la sociedad! El desarrollo de la tecnologa de la informacin, a partir de los a*os 6C-.Ks, y su introduccin en las empresas, ha influido para que se denomine a esta poca como la Ltercera revolucin industrialM o Lera del conocimientoM, pues en verdad# Lla informtica es a la contabilidad, lo que es microscopio a la biologaM! El periodo entre 6AA. y 6C31 fue muy prolfico en innovaciones aplicadas directamente a la prctica, probablemente en virtud de que fueron desarrolladas por los ingenieros industriales, que se enfrentaban a los problemas de contabilidad gerencial personalmente en sus organi%aciones! "a etapa a partir de 6C31, no careci de desarrollo interesantes, evidencia de ello, se puede encontrar en la literatura9 sin embargo, no fueron todos puestos en prctica, debido a que bsicamente resultaron ser producidos por acadmicos, circunstancia que provoco que no hubieran innovaciones importantes, que afectaran el pensamiento en la contabilidad gerencial, por parte de los directores de empresas, durante los <ltimos G. a*os!

Fna innovacin fue el surgimiento, en los <ltimos 4. a*os, del moderno tratamiento del presupuesto de capital! ) principio del los 6C1.Ks, muchas empresas comen%aron a implementarse el sistema de anlisis conocido como el flujo de efectivo descontado ':iscounted /ash-;loJ, /:;(9 esta tcnica fue aplicndose ampliamente, aunque siempre cuestionada mas por sus forma de utili%acin, que por los meritos de ventaja que tiene sobre los indicadores anteriores, como el 8O> '8endimiento sobre la >nversin(! El ingreso residual 'residual income, 8>( e tensin del criterio 8O>, tambin emergi en el tiempo de la postguerra, supera uno de los aspectos disfuncionales del parmetro 8O>, en la cual los dirigentes tenan un motivo para recha%ar inversiones que redit<an ingresos e cedentes al costo de capital de la entidad 'o de la divisin( pero que no eran inferiores ampliamente, y aun su creadora, la generala Electric /o!, la abandono para el a*o 6CA6! El problema denominado precio de transferencia, ha sido un tema poco referenciado en los <ltimos 4. a*os! ) mediados de 6C1.Ks, solo tres artculos respecto a ello fueron publicados# $!H! /oo@, :escentrali%acin and the transferprice problema, Iournal of 0usiness 'abril 6C11(, y H! +tone, inter-compa*y pricing, the accounting revieJ, 'octubre 6C1-(! Estos artculos describen al amplio rango de prcticas como son las del costo total, la del costo estndar, la del precio de reposicin o de mercado, y la del precio negociado! En sus dos artculos clsicos, en la publicacin Iournal Of 0usiness, on the economics of transfer pricing 'julio 6C1-( y economics of the divisionali%ed firm 'abril de 6C1G( I! 5irschleifer desarrolla y demuestra los fundamentos microeconmicos del problema de precios de transferencia, optimi%ando el uso del costo de oportunidad de la divisin de ventas, como el precio de transferencia apropiado! +in embargo, despus de varias teoras, aun hoy este tema sigue sin resolverse plenamente! $ara el a*o de 6C-., comen% una gran corriente de literatura sobre contabilidad gerencial, aplicando modelos cuantitativos a una variedad de problemas de

planeacin y control! "as tcnicas analticas que se proponen utili%ar para los problemas de contabilidad de costos son, entre otras, el anlisis de regresin, la programacin lineal y no lineal, la teora de probabilidad, el e amen hipottico, y la teora de decisiones! /abe se*alar que esta etapa se puede dividir en dos subperodos, sentando una separacin en los a*os que sera la crisis petrolera de 6CG2! )(!- $eriodo previo a la crisis del petrleo de los a*os 6CG.Ks /omo una poca de desarrollo sostenido y de consumo masivo, se pueden conceptuar, en general, desde estos a*os, tras el fin de la segunda guerra mundial, hasta la crisis del petrleo de principios de los a*os 6CG.Ks! Este tiempo se puede dividir en dos partes# las dcadas de los 6C4.Ks y 6C1.Ks, y los a*os 6C-.Ks y 6CG.Ks! D :cada de los a*os 6C4.Ks y 6C1.Ks Este lapso se particulari%a por un entorno competitivo relativamente constante y de organi%acin, fundado en la divisin del trabajo, la mecani%acin, y las economas de escala! $or esto ello, la tctica de elaboracin de artculos de las empresas industriales, se concibe como la b<squeda continua de incrementos de productividad! ) lo largo de este tiempo, los sistemas de direccin apuntan hacia la mencin de polticas, diferencindose ante la presupuestacin y control financieros, propios de la dcada de los 6C4.Ks y la planificacin a largo pla%o, caracterstico en las compa*as de los a*os 6C1.Ks y principios de los 6C-.Ks! En esta poca, la contabilidad de costosa sigue teniendo como objetivo fundamental, la cuanta de las e igencias y contin<a dependiendo en gran parte de la contabilidad financiera! ) fin de observar el cumplimiento de dicha meta, en esta etapa prosperan tcnicas cada ve% ms sofisticadas, con el objetivo de alcan%ar clculos de costos ms e actos o de mayor confiabilidad!

) esta situacin la ha llamado 5orngreen como costo verdadero, al considerar el costo de fabricacin del producto como al <nico y procurarse un cmputo de mismo con la mayor e actitud posible! En este periodo, surge el concepto de contabilidad gerencial e presado por Neller, pues se comen%aba a considerar la utili%acin de informacin contable para la planificacin y control, con objeto de tomar decisiones directivas! Entre las aportaciones que justifican dicho cambio y que se encuentran las siguientes# En 6C2C, se divulgan tres de las obras ms importantes sobre costos# cost )ccountants 5andboo@ 'manual del contador costos, traducido al idioma espa*ol en 6C1A( de &heodore "ang9 /ost a )ccounting# principles and practice, de Eeurer9 y contabilidad industrial, de +chneider, donde se inserta a la contabilidad en la planificacin y control sobre los costos, rendimientos y resultados! En este a*o, 5all y 5itch publican su artculo teora de los precios y rgimen del comercio, donde se introduce la contabilidad en la toma de decisiones, en cuanto a precios, al presentar el principios de costo total rudimentario, el cual sostena que el sistema de determinacin de precio utili%ado por los empresarios, consiste en la agregacin al costo directo, un margen de cobertura de los costos indirectos y del margen de beneficio, en donde se aprecia que no incluye el costo de la operacin 'gastos de ventas, de administracin y financieros( por lo tanto, dista mucho del concepto del costo total de finales del siglo XX 'costo integral-conjunto(! En 6CC4, aunque se hace cita de 6C2A, el contador p<blico y economista me icano, +ealtiel )latriste Ir!, siendo uno de los pioneros sobre libros de costos, en castellano, hi%o su libro tcnica de los costos, con contenido de temas sobre costos econmicos y contables, libro que sigue utili%ndose hasta 3..2, sin reali%ar modificaciones ni superacin, lo cual es ideolgico! En 6C1., =atter, en su escrito ,anagerial )ccounting, al igual que las investigaciones de /lar@, desarrolla la necesidad de informar de manera adecuada para la adopcin de decisiones relativas a la formacin de presupuestos y al control administrativo, la obtencin del empleo de costos diversos para diferentes

propsitos, la relevancia y subjetividad en la informacin para la gestin, y la distincin entre informacin destinada a usuarios internos y e ternos! :e 6C11 a 6C1G, se profundiso en el estudio de los costos de transferencia 'monto que se estipula para poder efectuar transacciones de compra P venta entre entidades relacionadas(, y costo de oportunidad! )nte la reprobacin surgida respecto a las distribuciones y atribuciones de los costos directos en el modelo de costos completos, no cimentadas en un legitimo conocimiento de las relaciones funcionales entre producto y factor9 en 6C12, el informe 32 8esearch 8eport de la Eational )ssociation of /ost )ccountants 'E)/)(, retoma el :irect /osting, que pretenda eludir los conflictos emanados en el racionamiento de los costos indirectos, proponiendo como costo de fabricacin del articulo producido, la sumatoria de los costos variables de elaboracin! Este patrn, posterior a abundantes debates, fue ratificado y difundido en el informe 2G 8esearch 8eport, en 6C-6, por la E)), donde se muestra la adecuacin de este modelo al anlisis del equilibrio econmico de la empresa, que lo hace ms apto que los modelos de /osto completo de fabricacin, para la toma de decisiones! Es decir, se paso del modelo simplificado al modelo evolucionado o perfeccionado del :irect /osting, que realmente dista mucho del costo completo ni aun siquiera se refiere al costo absoluto de produccin! En 6C1G, ,attesich, en su obra )ccounting and )nalytical ,ethods P ,easurement and $rojection of >ncome and Health in the ,icro and ,acro Economy, sugiere una formulacin matemtica de la contabilidad como un modelo apoyado en a iomas y conceptos bsicos! y que se presenta sinpticamente en la siguiente tabla# $rincipales aportaciones del periodo previo a la crisis del petrleo de los a*os 6CG.Ks a*o publicacin autores 6C2C /ost )ccounting# principies and practice EeJner

6C2C /ontabilidad industrial 'se inserta a la contabilidad en la planificacin y control sobre los costos, rendimientos, y resultados( +chneider 6C2C &eora de los precios y rgimen del comercio 'se introduce a la contabilidad en la toma de decisiones en cuanto a precios con el costo total rudimentario( 5all y 5itch 6C1. ,anagerial )ccounting desarrollan la necesidad de comunicar de manera adecuada para la adopcin de decisiones relativas a la formacin de presupuestos y al control de gestin, la obtencin del empleo de costos diversos para diferentes propsitos, la relevancia y subjetividad en la formacin para la gestin, y la distincin entre informacin destinada a usuarios internos y usuarios e ternos! =atter y /lar@ 6C12 32 8esearch 8eport 'retoma el :irect /osting o costo directo( E!)!/!) 6C1G )ccounting and )nalytical ,ethods P ,easurement and $rojection of >ncome and Health in the ,icro and ,accro Economy 'formulacin matemtica de la contabilidad( ,attesich 6C-6 2G 8esearch 8eport 'para el modelo del :irect /osting evolucionado o simplificado( E!)!) D :cada de los a*os 6C-.Ks y principios de los 6CG.Ks El gran adelanto en los medios de comunicacin de estas dcadas, impulsa la internacionali%acin de las actividades de fabricacin, la diversificacin de la produccin de las empresas en distintos pases, potencindose la aparicin de los grandes grupos multinacionales a travs de la integracin vertical y hori%ontal de las compa*as! Es estos a*os, el problema que se plantea la entidad, es dnde competir9 la mejora de la productividad se aborda mediante inversiones en tecnologa9 y las decisiones estn tan centrali%adas, que se toman por personas alejadas al centro de transformacin!

Es este lapso de desarrollo las tcnicas de planificacin y control, que en el periodo siguiente configuran los sistemas de planificacin estratgica, los primeros sistemas de direccin por anticipacin al cambio, basados en la estrategia misma! En , ico, en 6C-2, aparece al unsono, dos autores de las obras sobresalientes, que trascienden hasta 6CCC, y otra en 6CG., escritas en castellano sobre costos, los me icanos, adems del autor +ealtiel )latriste Ir!, en 6C44# D "a del distinguido profesor Emrito de la escuela superior de comercio y administracin, del instituto politcnico nacional, )rmando Ortega $re% de "en '6C-2( continuando con el tipo de libro tradicional desarrollado por los norteamericanos &eodoro "ang, I!H! EeJner, /ecil 7illespie, etctera, solo con un libro# costos >, concluyendo con la obra de un servidor# maestro de la facultad de contadura y administracin, de la universidad autnoma de , ico, /ristbal del 8io 7on%le% '6C-2( quien vino a revolucionar la ense*an%a, terminologa, ejercicios prcticos, planes de estudio, etctera, de tenedura de libros a ejercicios tipo, cortos, pedaggicos, aplicado especifica y respectivamente para cada caso, adaptndose a )mrica latina, con m<ltiples adelantos, como la utili%acin y unificacin de terminologa, la estructuracin, la clasificacin y denominacin de las partes integrales del sistema de costos! ;inalmente, muy posteriores a los dos citados, salieron a la lu% los dos libros del catedrtico don Ernesto 8eyes $re% 'Q!$!:!(! Estos cuatro actores son los ms sobresalientes en , ico, a pesar de que ha habido muchos, siendo sus obras todava utili%adas en el final del siglo XX! En esta poca, a la 5orngreen llamo de la verdad condicionada, empie%a a tomar la moderna contabilidad gerencial, directiva, o de gestin, establecindose los principios de su posterior desarrollo y, la contabilidad de costos se integra en los dominios de la contabilidad gerencial 'ya no tanto en la contabilidad financiera( al consolidarse los logros obtenidos en pocas anteriores enfocados hacia la gestin o direccin! 0(!- $eriodo posterior a la crisis del petrleo de los a*os 6CG.Ks :esde mediados de los a*os 6CG.Ks hasta nuestros das, este periodo se ha caracteri%ado por un ambiente competitivo inestable y turbulento sin tendencia

definida, es precisamente en este lapso cuando se puede hablar de una autentica revolucin del entorno general en todos los aspectos# poltico, econmico, cultural, social y tecnolgico! ) partir de 6CG., apareci la teora de la agencia, que es el sistema de informacin gerencial para comunicar a los principales de la empresa 'due*os, acciones o presidente de la entidad( y a los importadores 'gerentes y jefes de divisin o departamentos( acerca de los resultados reales! El modelo de costo de transacciones, apareci a partir de 6CGA, el cual casi no se ha probado en la prctica! 5ablando en trminos contables, se puede definir este tiempo por dos sucesos# en primer lugar, la contabilidad de costos incorporada a la sujecin de la contabilidad gerencial, que empe% a tomar forma en las dcadas de 6C-.Ks a 6CG.Ks, siguiendo su progreso, encaminada a lograr la informacin necesaria de ayuda para la gestin empresarial, con aumento de sus contenido e implantando nuevas tendencias instrumentales! $or otra parte, las actuales necesidades de informacin para la toma de decisiones en las empresas modernas, provocan la demanda y el apogeo de la contabilidad gerencial, directiva o de gestin, como primordial sistema de informacin para la gerencia! +e puede distinguir dos etapas en la evolucin de las contabilidades de costos y gerencial, considerando las ideas de 5orngreen y +a% &orrecilla# a( "os a*os de 6CG.Ks, dcada que 5orngreen nombro de la verdad costosa, cimentado en el enfoque de evaluacin de la informacin! +eg<n :ems@i y ;eltyham '6CG-( se caracteri%a no solo por la importancia del valor de la informacin para quien la va a recibir, sino tambin el costo incurrido para disponer de la misma9 esto es, antes de implantar un sistema de costos para la gestin, hace preciso anali%ar tal informacin en trminos de costo-beneficio! En este decenio, las empresas compiten en precio y calidad a un tiempo y, al dise*ar sus estrategias, atienden a dos propsitos# reduccin de costos y aumento de calidad, pues esta <ltima se suma como factor rector de la competitividad en los

mercados! $ero en esta etapa, las formas tradicionales de obtener los costos de fabricacin, se encuentran limitadas ante esta nueva perspectiva de calidad y precio, lo que evidencia sus primeras limitaciones y de la contabilidad gerencial misma! b( 5orngreen denomina la dcada de los 6CA.Ks, como de la verdad reali%ada, bajo un enfoque positivo, basado en el escrutinio del empleo de procedimientos, mtodos y tcnicas de contabilidad directiva en las empresas, con el propsito de organi%ar una teora general que permita definir lo que se hace y para vaticinar lo que se puede hacer en lo sucesivo! E iste un importante avance en asuntos vinculados con la organi%acin y el comportamiento de la entidad, la delegacin de responsabilidades, y el carcter interdisciplinario de las contabilidades de costos y gerencial! "as investigaciones de esta poca, se orientan a estudiar la conducta de los receptores de la informacin contable, pues avivo gran atraccin el estudio de los vnculos e istentes entre la contabilidad y la ciencia del comportamiento, haciendo referencia al enfoque conductual de la contabilidad gerencial, seg<n ?lvare% "pe% y 0lanco >barra# LEuevas necesidades de informacin determinadas por la gerencia, despertaron el inters de la contabilidad hacia los aspectos conductuales, motivado por una serie de factores tales como# la evolucin de las distintas teoras sobre organi%acin, la toma de consideracin de las redes de informacin y coordinacin, el estudio de los conflictos y la organi%acin informal, y la responsabilidad social de la informacinM! "a dcada de los 6CA.Ks, queda reflejada en temas como anlisis de la regresin, anlisis de costo-volumen-beneficio en concisiones de incertidumbre, teora de la agencia, modelos de investigacin de variaciones y desviaciones, modelo de asignacin de costos y tero tecnologa! En los principios de este decenio, se incorpora otro elemento en los criterios de la competitividad en los mercados# Lla adaptacin del producto a las necesidades especificas del clienteM, lo que se

traduce en que la competencia entre las diferentes compa*as, estaba delimitada por tres factores primordiales# precio, calidad y fle ibilidad! "a e igencia de este nuevo factor, obligo unos cambios generali%ados en el medio de operacin de las empresas, mismos que ponen en tela de juicio la insuficiencia de los sistemas e istentes de contabilidad directiva, calificada como estado de crisis! &odo ello, demanda un cambio en la contabilidad de gestin actual! /(!- )vances de la contabilidad gerencial desde mediados de los 6CA.Ks hasta nuestros das 'finales del siglo XX( :esde el comien%o de los a*os 6CA.Ks, se ha ido dando un proceso de cambio en el mbito empresarial, caracteri%ando por la implantacin de filosofas productivas, tales como justo a tiempo 'Iusta >n &ime( y control de calidad total, la incorporacin de tecnologa avan%ada, as como por la potenciacin de la direccin estratgica! &odo ello e ige una renovacin de la contabilidad directiva, para la apropiada toma de decisiones gerenciales, planeacin y direccin estratgica, evaluacin de proyectos, etctera, en un ambiente fuertemente competitivo! "a e istencia de un cierto atraso en el proceso de adaptacin de la contabilidad directiva a la nueva realidad empresarial, fue evidenciando una serie de carencias en los mtodos, tcnicas y procedimientos de costos tradicionales 'sistema(! Fna de estas deficiencias es originada por una inadecuacin terica, de las que provienen de una prctica impropia! $ero, sin duda, la mayor ineficiencia es la pobre importancia que tiene la informacin contable interna para la gestin, por estar e cesivamente agregada y supeditada a los criterios de la contabilidad financiera! /omo consecuencia de una demanda de informacin relevante para la toma de decisiones, planeacin y direccin estratgica, evaluacin de proyectos, +immons, en 6CA6, desarrolla una nueva rama de la contabilidad gerencial# la contabilidad de direccin estratgica, como consecuencia de la lnea de investigacin abierta, en >nglaterra!

"a contabilidad de direccin estratgica, presenta diferencias de criterios en su elaboracin y desarrollo, consecuentemente, igual, en las definiciones reali%adas por los diversos e positores! Es por ello que se puede citar a tres tendencias al respecto# la primera de ellas pone especial atencin en la proyeccin hacia el comportamiento de los mercados y de los competidores9 la segunda centra su inters en el anlisis de los costos estratgicos por medio del estudio de la cadena de valor de la industria, la cual se encuentra defendida por +han@ y 7ovindarajan '6CAC(9 la tercera, propuesta por 0romJich '6CC.( y posteriormente por 0himani '6CC6( que considera que para mejorar o mantener la posicin competitiva de la empresa, es necesaria informacin tanto interna, sobre el conjunto de atributos ofrecidos con el producto, como e terna, sobre los gustos de los consumidores y la oferta que hacen de esos atributos los competidores! +eg<n +a%, ;ernnde% y 7utirre%, la contabilidad de direccin estratgica, es la rama de la contabilidad de gestin, que suministra informacin financiera y no financiera, cualitativa y cuantitativa, dirigida a los distintos niveles jerrquicos de la organi%acin, relativa a las variaciones internas de la empresa con contenido estratgico, as como a las de su entorno, con el fin de establecer un plan de actuacin estratgico y su posterior control! "a preparacin de la informacin necesaria para la toma de decisiones gerenciales, ha hecho preciso regular nuevos sistemas y modelos de contabilidad directiva, con capacidad de suministrar la informacin solicitada, del modo, sitio, e instante que sean requeridos! Estos sistemas de contabilidad de gestin, debern tener presentes nuevos criterios de actuacin que, siguiendo a 5oJell y +ouci en 6CAG, son# ,edir y evaluar actividades sin valor a*adido )nali%ar y medir la calidad, el tiempo de duracin del ciclo productivo, y la complejidad de los artculos elaborados! +ensibilidad para seguir los costos hacia la fuente que los origina!

Ftili%ar los sistemas fle ibles de medida, rpidos canales de ;eed-blac@ 'retroalimentacin(, y nuevos criterios de reparto, que produ%can el numero de asignaciones, a fin de que repercutan con menos arbitrariedad en la formacin del costo del producto, y por ultimo 8eclasificar y reorgani%ar los costos, atendiendo a su capacidad para generar valor a*adido Fna segunda deficiencia se puede encontrar en la distorsin originada en los costos de fabricacin unitarios de los productos, cuando se aplicaba un proceso de asignacin, fundamentado en unidades de obra representativas <nicamente del volumen de transformacin, y particularmente cuando eran utili%ados e clusivamente los sueldos y salarios directos, como base de aplicacin de los costos indirectos, que es una de las peores de todos los tiempos, no se e plica cmo se populari%o! :e acuerdo con estos )utores, los nuevos sistemas de medida y control en contabilidad gerencial, medidos de acuerdo a la estrategia productiva, a la estructura organi%ativa, y a la tecnologa de la empresa, deben# &ransmitir informacin indispensable y sobresaliente, que ayude

adecuadamente a los diversos responsables organi%ativos a tomar decisiones! /onsiderar un conjunto de medidas e indicadores del rendimiento, que representen el funcionamiento concreto de toda actividad empresarial, y reflejen la mejora continua, eficiencia y eficacia! )rbitrarse medidas e indicadores, que promuevan las actuaciones del personal hacia la superacin ininterrumpida, eliminando las actividades que no a*aden valor al producto! Fsar medidas financieras y no financieras, en coherencia con los nuevos objetivos en la organi%acin, tanto a corto como a largo pla%os!

+uministrar informacin a tiempo real! ) este respecto, en 6CAA, ,c Eair, ,osconi y Eorris, proponen reas de medidas del rendimiento como sigue, faltndoles considerar algo muy importante, como es la minimi%acin o inventario cero, de materiales# :ise*o de la produccin /ontrol de calidad ,inimi%acin de inventarios de produccin en proceso +upresin o reduccin de los tiempos de espera y de preparacin 8educcin del tiempo del proceso Optimi%acin de la fabricacin >nventario cero en productos terminados "inealidad en la elaboracin ,inimi%acin del costo total, asociado al ciclo de vida del producto Estructura del costo gerencial $or otra parte, la prdida del costo de trabajo directo como base de reparto de los costos indirectos, ha provocado tambin, baja en la efectividad de los costos estimados y los estndares respecto del control para la reduccin de costos! Iunto con ello, habra que considerar que es una organi%acin I!>!&!, es necesario que la contabilidad gerencial, adquiera una visin hori%ontal por procesos que crucen los limites funcionales 'lo cual es muy discutible, pues el procedimiento por ordenes es indispensable, ya que son los procedimientos de control en la industria, dependiendo de la forma de operar( perdiendo mucha de su valide% el control de gestin por reas de responsabilidad!

"a lnea de investigacin de los mtodos de costos y gestin basados en las actividades, nace a finales de la dcada de los 6CA.Ks, con el resguardo del sistema de costos basado en las actividades, que se ha nombrado, seg<n su trmino anglosajn, como mtodo )!0!/! ')ctivity 0ased /ost( tomandop en cuenta como un instrumento de la contabilidad de costos para un computo ms fiel del costo de los productos! "as primeras investigaciones, reali%adas por los fundadores y principales portavoces del )!0!/!, /ooper y Naplan, en 6CAA, parten de la observacin de las prcticas de grandes compa*as estadunidenses, aunque tales investigaciones no se limitaron al halla%go de las aplicaciones innovadoras y, a cabo una importante labor de generali%acin del )!0!/! "a aparicin del )!0!/! atiende a la reclamacin efectuada de corregir o perfeccionar los procedimientos de asignacin tradicionales, basados generalmente en el volumen de fabricacin o en el tama*o fsico de los productos, que con el incremento en el n<mero de artculos diferentes ofertados por la entidad y, con el cambio en la estructura y comportamiento de los costos, han perdido valide%, pro producir informacin supuestamente distorsionada del cost tradicional! :e igual forma, en un ambiente de perfeccionamiento continuo, ser esencial que los sistemas de contabilidad gerencial, fusionen providencias no financieras, vinculadas con las recientes variables que en este conte to es preciso gestionar, y tales como la calidad y tiempo! :uchy, tambin en 6CAA, se*alo como regla de oro la implantacin de un efectivo control de los costos de calidad9 es decir, que se identifiquen claramente las causas de falla y se apliquen acciones correctivas para eliminar esas causas, pues de no ser as, los costos de no calidad, no se reducirn al aumentar al los costos de calidad! )s mismo, para conseguir alcan%ar dicho ptimo, sern especialmente importantes aspectos tales como# el momento de deteccin del defecto, el dise*o del producto, el control de la calidad del material y, el anlisis y el control de los proveedores! "a contabilidad directiva actual, debera introducir el pensamiento

estratgico de la empresa, tomando en cuenta varios aspectos apticos prevalecientes! $or otra parte, como afirman Iohnson y Naplan '6CAA( con el mtodo de )!0!/!, se pretende reencau%ar la contabilidad de los costos a sus principios9 es decir, informa acerca de la benignidad en el ejercicio de las diversas funciones, actividades, y procesos ejecutados para elaborar el articulo9 y que con el progreso de numerosos lugares en la entidad y la mayor complejidad de los procesos productivos, entre otros mviles, dieron lugar al esplendor de la tradicional contabilidad de costos por secciones o departamentos, y a la perdida de inters de las actividades como n<cleo del computo de los costos! En el )!0!/!, son las actividades y no los artculos elaborados, quienes absorben los costos para llevar a cabo la produccin! El )!0!,! ')ctivity 0ased ,anagement o direccin basada en actividades( fijo mayor inters en las actividades y en los inductores o generadores de costo, pero desde una perspectiva de anlisis del proceso, basado en la cadena de valor, que a travs de la evaluacin de la actividad, permitira tomar decisiones encaminadas a la mejora continua de la actuacin! El contenido de los informes de contabilidad de gestin, deben modificarse en funcin de los nuevos fines empresariales 'reduccin de costos, m ima calidad, acortamiento de pla%os( con la finalidad <ltima del servicio al cliente, que aparecen reflejados en las filosofas I!>!&!, y calidad total! /omo principales enlaces de investigacin en los <ltimos a*os, se pueden mencionar las siguientes# nuevo sistemas de medida y control, gestin de costos de calidad, mtodos de costos y de gestin basados en las actividades, contabilidad de direccin estratgica, gestin de costos considerado el ciclo de vida de los productos, menor tiempo, productividad, y atencin de los costos medioambientales! En general, estas investigaciones contables se encau%an en dos orientaciones particulares, a la ve% que complementarias# la primera, encaminada al embo%o de

sistemas de contabilidad de gestin que procuren proveer la informacin ms adecuada a los nuevos conte tos de competitividad, productivos, y directivos de la empresa, centrada en los aspectos tcnicos y econmicos de tales sistemas9 y una segunda, orientada a la implantacin de los sistemas de contabilidad gerencial! En los a*os presentes 'a finales del siglo XX( la contabilidad directiva continua siendo un rea inagotable en la proliferacin de nuevas lneas de investigacin! El futuro de la investigacin de la contabilidad de gestin, est establecido por la vigori%acin y aceleracin del proceso de cambio empresarial, y la globali%acin de la economa, dando lugar a que, por una parte, na%ca inters por tcnicas japonesas de gestin, que incrementan el espectro investigador de la contabilidad gerencial y, por otra parte, fruto del precedente, e ista una tentativa de aplicar las tcnicas sugeridas en los medios Europeos y Iapons! Fn ejemplo de todo ello, es el programa de investigacin en gestin empresarial )!,!+ ')dvanced ,anufacturing +ystem o sistema avan%ado de fabricacin( difundido en 6CC3, por el importante grupo internacional de investigacin sobre la direccin d empresas, el /),->! '/onsortium for )dvanced ,anagerment >nternational(! El propsito de dicho plana es erigir gradualmente un soporte unificado para una progresin de procedimientos de evolucin, a menudo parciales y e tra*os al control de gestin acostumbrado, como la calidad total, el I!>!&, el Nai%en, la reingeniera 'esta <ltima no es otra cosa que la reorgani%acin partiendo de cero(9 para lo cual, se asientan tres grupos de asimilacin sobre los siguientes asuntos# los sistemas presupuestales avan%ados cimentaron en el )!0!,! y en la gestin de procesos9 la gestin de costos objetivo y, la empresa integrada, donde interviene decidida y atinadamente el costo integral-conjunto! "as lneas de investigacin ms actualmente asociadas, se agrupan en el computo y gestin del costo antes del inicio de la fabricacin, tales como# target /osting 'costeo objetivo o de costos proyectados( encaminado a las diversas fases del lapso de la duracin del articulo9 cost tables 'costos objetivo o proyectados( que buscan la minoracin de costos de las mercancas e istentes, y la opcin de

nuevos productos9 funcional cost analysis 'anlisis funcional o racional del costo( vinculado con la ingeniera de valor y9 cost estimation 'estimacin del costo( relacionado con la preferencia de alternativas de actuacin distintas! "as disminuciones del ciclo de vida de los artculos producidos, al que se ha visto obligado la industria en el entorno competitivo actual, ha ocasionado que la contabilidad gerencial se inquiete en el estudio de las actividades necesarias en la concepcin, esbo%o, progreso, elaboracin, reparto, y conservacin de lo fabricado en trminos de costo-beneficio9 con la finalidad de dirigir en forma adecuada los costos relacionados con las diferentes etapas del ciclo de vida del producto! "a recuperacin por los costos de desarrollo y de retirada del artculo, as como de los equipos de fabricacin, que incitan a tener en cuenta todos los costos relacionados con dicha vida al momento de tomar la decisin de su lan%amiento, que implica una direccin integral de los mismos! Fna de las sucesiones de este encau%amiento en la contabilidad de gestin, ser, de acuerdo con "ebas '6CC2( el cambio de hori%onte temporal en el clculo de los costos de produccin, perdido valide%, el antiguo modelo anuali%ado! En los <ltimos a*os, la lnea de investigacin de la contabilidad gerencial, no solo debe aceptar las tcnicas japonesas, sino compendiar las tcnicas propuestas por el mundo Europeo y el Iapons! /omo ejemplo de dicha conjuncin se cita la obra aunada de Roshi@aJa, >nnes, ,itchell, y &ana@a, en 6CC2! El target /osting o mtodo de costos objetivo o de los costos

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