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MISE EN PLACE DUNE COMPTABILITE PAR ACTIVITES (CAS DE LINDUSTRIE VERRIERE)
PAR :
Bouchra SNAIBI
JURY :
Prsident : Directeur de recherche : Suffragants : M. Abdelghani BENDRIOUCH M. Fouad LAHGAZI M. Abdelmounaim BIADE - Professeur lISCAE - Expert-Comptable DPLE - Professeur lISCAE - Expert-Comptable DPLE
M. Mohamed BOUMESMAR
Remerciements
Je remercie particulirement mon directeur de encadrement de qualit, sa disponibilit et sa patience.
Je remercie galement toute lquipe SEVAM qui a permis de faire aboutir ce travail. Je remercie enfin mes enseignants lISCAE qui ont su me faire aimer notre mtier dexpert comptable.
Ddicace
A la mmoire de mon pre A ma mre et mon mari pour leur soutien permanent et inconditionnel.
1.3. Choix de lapproche mettre en place.........................................................37 2. Recherche des activits .......................................................................................38 2.1. Collecte de linformation (questionnaire) ....................................................39 2.2. Validation de la liste des activits................................................................41 2.3. Formalisation des travaux ............................................................................45 2.4. Le compte de rsultat par activits...............................................................48 3. Approches pour traiter les spcificits de la verrerie ..........................................49 3.1. Changement de fabrication ..........................................................................49 3.2. Changement de teinte...................................................................................49 3.3. Frais cration, conception de nouveaux articles ..........................................49 3.4. Gestion de la sous activit............................................................................50 3.5. Cot de la non qualit ..................................................................................51 Chapitre 2 :......................................................................................................................53 Cots des activits et cots de revient des produits ........................................................53 1. Affectation des ressources aux activits .............................................................53 1.1. Les choix ncessaires ...................................................................................53 1.2. Elments formant le cot des activits.........................................................54 1.3. La dtermination du cot des activits.........................................................58 2. Le choix et le calcul des inducteurs ....................................................................60 3. La valorisation du cot des produits ...................................................................62 3.1. Affectation des cots directs aux objets de cots.........................................62 3.2. Affectation des activits aux objets de cots ...............................................63 4. Choix informatique .............................................................................................63 4.1. ABC et ERP .................................................................................................63 4.2. Dveloppement spcifique sur JDE ou indpendant....................................64 4.3. Acquisition dun logiciel ddi ABC/ABM.................................................64 4.4. Les critres de choix.....................................................................................65 Chapitre 3 :......................................................................................................................68 Rsultats de la dmarche.................................................................................................68 1. Synthse comparative des cots obtenus suivant la mthode ABC avec ceux rsultant de la mthode des sections homognes ....................................................68 1.1. Analyse des rsultats obtenus.......................................................................68 1.2. Rapprochement des cots obtenus avec ceux rsultant de la mthode des sections homognes.............................................................................................70 1.3. Conditions de succs ....................................................................................76 2. Les possibilits dvolution de la mthode ABC (ABM/ABB)..........................77 2.1. Mise en place dun tableau de bord .............................................................77 2.2. Rflexions sur les choix stratgiques de lentreprise ...................................78 2.3. Rflexion sur la refonte de lorganisation....................................................78 2.4. Gestion budgtaire des activits...................................................................79 Conclusion ......................................................................................................................82
INTRODUCTION
INTRODUCTION
La majorit des entreprises marocaines entament la huitime anne du dmantlement douanier avec la Communaut Europenne. Jamais on naura autant parl de gestion stratgique, de gain de productivit, damlioration de la performance, le tout sous un thme gnrique en vogue : la mise niveau. La mondialisation a ainsi pouss vers des phnomnes de concentration et de regroupement, engendrant une concurrence de plus en plus exacerbe. Le dfi est tel que, seules les entreprises les plus performantes pourront survivre lchance 2012. C'est dire celles capables de produire, la demande dun client de plus en plus exigeant, avec la qualit, les prix et dlais imposs par le march et la concurrence. En effet, aujourdhui, les prix de vente ne sont plus dfinis en fonction des cots de revient. La dmarche est plutt inverse : Le march impose le prix de vente et cest lentreprise de grer sa production de manire atteindre un cot cible capable de lui assurer une marge satisfaisante. La concurrence internationale, a ainsi dplac laccent mis sur le rfrentiel cot de revient vers la notion de valeur apporte au client. En situation de concurrence accrue, suite louverture du Maroc sur le march mondial, les entreprises marocaines sont condamnes rduire les prix de ventes. Il devient alors impratif de connatre la limite maximale de cette rduction, do la ncessit de revoir les mthodes de calcul et danalyse des cots de revient, lment indispensable pour construire des tableaux de bord efficaces, capables de suivre et doptimiser constamment les cots de lentreprise. Dans ce contexte, la comptitivit et la performance constituent les soucis stratgiques majeurs des dirigeants. Ces derniers ne pouvant plus se permettre un pilotage vue sur la base doutils disponibles, mais insuffisants ou inadapts. Ils cherchent tre mieux outills pour des actions cibles comme la diffrenciation des produits, lacceptation des petites commandes, le choix de la sous-traitance En effet, les indicateurs financiers aujourdhui insuffisants doivent imprativement tre accompagns dindicateurs physiques ou qualitatifs (volume, productivit, qualit, dlai,), qui ont lavantage de se situer plus prs du terrain (activit, processus) ce qui leur confre des capacits danticipation et de ractivit. Dans ce cadre, la comptabilit par activits apporte une rponse ce souci denrichissement des outils de pilotage.
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La modlisation ABC a en effet le mrite de remettre en cause le contrle de gestion traditionnel, en transformant lobjectif de matrise des cots en un objectif de management des cots. Le prsent mmoire sarticule autour de deux parties : La premire partie traite la prise de connaissance de lentreprise, son secteur dactivit, son environnement, les spcificits de son processus de fabrication et ses outils de pilotage. La deuxime partie prsente la mise en uvre de la comptabilit par activits au sein de lentreprise SEVAM : Dmarche, calcul des cots et comparaison par rapport aux rsultats des anciennes mthodes.
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PARTIE I
PRISE DE CONNAISSANCE DE SEVAM, SON SECTEUR, SES CONTRAINTES DE PRODUCTION ET SES OUTILS DE CALCUL DES COUTS ET DE PILOTAGE
Chapitre 1 :
personnalisation des marques et des produits. Organis depuis de nombreuses annes, le recyclage du verre permet de rduire les dchets mnagers. 1.3. Prsentation de la Socit SEVAM Socit dExploitation de Verrerie Au Maroc, spcialise dans la production, transformation et distribution des articles en verre demballage (bouteilles, bocaux, pots, flacons) et verres de table (verres th, eau, bols). Cre en 1934 et situe dans la zone industrielle des Roches-Noires, la SEVAM a inaugur sa deuxime unit industrielle en 1978 sur le site de TitMellil, spcialise dans lemballage du verre, pour porter sa capacit de production journalire plus de 280 tonnes. Certifie Iso 9001 version 2000 en 1999, elle ralise un chiffre daffaires annuel de lordre de 350 MDA dont plus de 10% raliss lexport. SEVAM est leader dans son domaine dactivit o elle emploie aujourdhui plus de 650 personnes, dont 10% forment son encadrement. Le site des Roches-Noires est spcialis en gobeleterie et dispose de trois lignes de fabrication. Lusine de Tit-Mellil est reste ddie lemballage. Elle est quipe galement de trois lignes de production. 1.4. Processus de fabrication La fabrication du verre est obtenue dans de grands fours qui fonctionnent en continue, 24 heures sur 24 pendant toute la dure de vie des fours (de 8 10 ans maximum). La figure 1 illustre bien les diffrentes tapes du processus de fabrication du verre demballage.
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Figure 1
1.4.1. Les tapes du processus de fabrication Matires premires Les matires premires sont constitues de sable, de calcaire, de soude et dautres composants (colorants, ). Ces composants peuvent tre remplacs par du calcin broy : Verre rcupr aprs utilisation. Composition Les matires premires sont mlanges dans latelier de composition, selon des compositions techniquement bien dfinies pour le process, et introduite dans le four via un systme automatis de pesage. Four Cest une cuve en matriaux rfractaires haute rsistance dans laquelle la composition est fondue par la chaleur une temprature pouvant atteindre les 1580 C, pour fabriquer une pate de verre vitrifiable prte au faonnage. Le verre fondu est ensuite achemin vers les machines par les feeders. Machine Dispatche par un feeder (distributeur), la goutte de verre en fusion appele Paraison est souffle dans un moule baucheur , puis dans un moule finisseur plac sur la machine qui fabrique les emballages.
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Le poids et la forme de la goutte sont calculs en fonction de lemballage fabriquer. Emballage Il existe deux grands procds de fabrication : - souffl souffl o la bouteille est bauche avec de lair comprim avant dtre souffle. - press souffl o elle est bauche laide dun poinon. Gobeleterie Il existe deux procds : - Press, - press-souffl-tourn. Arche de recuisson Le verre doit tre refroidi dans des conditions spciales pour le ramener progressivement la temprature ambiante et ainsi viter
Les carts trop brusques de tempratures qui rendraient lemballage fragile cest le recuit Contrle et Emballage Un contrle extrmement rigoureux, sopre chaque stade. Des machines de contrles hautement sophistiques contrlent la qualit des emballages. Ceux qui ne rpondent pas aux critres dexigibilit
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au niveau des cahiers des charges sont rejets, transforms en calcin et refondus. Conditionnement et Distribution Une fois leur qualit valide, les bouteilles ou pots sont rangs sur des palettes. Aprs houssage, les emballages en verre sont stocks ou livrs lutilisateur final (le client). 1.4.2. Lapproche Processus de la SEVAM Certifie ISO 9001 version 2000, SEVAM dispose dune cartographie qui sarticule autour de 10 processus rpartis en trois grandes catgories de processus savoir : processus de management (planification), Processus de ralisation (clientle) et processus support.
Processus de Management (planification) Cest le processus qui dfinit la stratgie globale de lentreprise et sa traduction en plans oprationnels. Il comprend les processus : Ecoute Clients, Planification et la dynamique qualit. Processus de Ralisation (clientle) Ce sont les processus qui ont une incidence directe sur la qualit des produits et/ou services dlivrs aux clients. Ils constituent le cur de lactivit commerciale et technique de la SEVAM. Ils comprennent les processus : Gestion Commerciale, Production Tit-Mellil et Production Roches Noires. Processus Support Ce sont les processus de gestion interne de la SEVAM. Ils fournissent tous les lments dappui ncessaires pour le dveloppement des activits de lentreprise. Ils comprennent les processus : Ressources humaines, Investissements, Maintenance Tit-Mellil, Maintenance Roches Noires, Systmes dinformation et Achats. Tous les processus qui ont t identifis font partie du Systme global de Management de la Qualit de la SEVAM dans lequel interviennent toutes les directions de lentreprise. Chaque processus a des donnes dentre quil transforme en donnes de sortie avec une certaine valeur ajoute. Ces derniers
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serviront de nouveau comme donnes dentre un autre processus. Ce sont les processus qui ont une incidence directe sur la qualit des produits.
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1 2 Ecoute Clients Veille rglementation Processus de Direction : *PQ/Obj Q/ Organigramme * Revue de Direction Communication interne 3 Mesure et surveillance Processus + Dynamique Qualit + Matrise documentaire Mesure de la satisfaction Clients Traitement des Rclamations
CLIENTS
10
CLIENTS
GESTION COMMERCIALE
11
A D M IN IS T R A T IO N D E S V E N T E S
PRODUCTION
Composition Fusion
Fabrication
Stockage
Conditionnement
5 Gestion de projet
7 Systme d'information
9 Achat Achats
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Les dures de changement ci-dessus annonces et suivies par SEVAM reprsentent les temps t 1 ncessaires au changement des moules. Or les verreries suivent un autre temps t 2 appel temps de monte en rgime qui commence depuis le lancement jusqu la stabilisation de la machine. Ainsi pendant les premires heures de changement de fabrication, les rendements sont de lordre de 50% et moins. Progressivement, les rendements samliorent jusqu atteindre le rendement normal de la machine, qui est de lordre de 85% en tenant compte dun niveau de qualit prdfini. Dans ce cadre, la mission de la fonction ordonnancement est doptimiser ces changements de fabrication chaque fois que cest possible. En pratique, souvent les contraintes commerciales en prsence dun seul four emballage et deux teintes, entravent une bonne planification. 2.2. Changement de teinte Le changement de teinte consiste passer du verre vert au verre miblanc et vice versa. La socit produisant uniquement deux teintes. Le changement du mi-blanc au verre vert ncessite uniquement lajout de colorants, notamment le porta chrome. Il dure une journe maximum. En revanche le retour au verre mi-blanc est plus difficile et dure de six sept jours jusqu obtention dune teinte conforme aux normes. Pendant les jours de changement de teinte appel (fausse teinte), toutes les machines sont larrt. Le verre est canalis vers la cave. Il est signaler quau moment de la production darticles dune teinte donne, il est ncessaire davoir un stock darticles relatifs lautre teinte. 2.3. Cration et conception de nouveaux articles Dans le cadre de sa diffrenciation, lentreprise dveloppe rgulirement de nouveaux modles surtout pour lactivit gobeleterie. La conception dun nouveau projet dpend des paramtres de chaque usine. Concernant lemballage, les nouveaux modles sont souvent dfinis par les clients selon leur orientation Marketing, soit dans un souci de diffrenciation, soit la demande de leurs multinationales (pots de caf, bouteilles de boissons gazeuses). Lentreprise cherche
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encourager la fabrication darticles personnaliss pour des clients importants, en vue de les fidliser et de consolider les partenariats avec eux. Or la conception de nouveaux articles mobilise beaucoup de ressources, au cours dun exercice, alors que sa rentabilit concerne plusieurs exercices futurs. Au moment de lapproche commerciale, le prix propos au client doit tenir compte dj de ces frais de conception, de fabrication de moules et dessais venir. 2.4. Frais de moules Une fois ltude de faisabilit est concluante, la moulerie est commande. Une srie de moule cote entre 600 et KDH 1000. Do lintrt de les rpercuter progressivement sur les produits fabriquer. 2.5. Rfection du four La verrerie se caractrise par des cycles de rfection de four. En effet, au bout de huit annes en moyenne, le four est compltement dmoli pour des raisons de scurit et de baisse de productivit. La dure de construction dun nouveau four est en moyenne de 40 50 jours. Pendant ce temps, toutes les machines sont larrt. Cest loccasion de raliser de grands travaux dentretien. En effet, en pratique les machines subissent une rnovation ou ventuellement un remplacement, au cours des arrts pour rfection totale du four. 2.6. Problmatiques de capacit de production Au del des capacits thoriques des lignes de fabrication, le four est un lment central de la verrerie. Cest lui qui dtermine la capacit des machines de production. En effet, les pannes du four, les problmes de qualit du verre (homognit, viscosit,) sont autant de facteurs qui peuvent baisser ou arrter les tires du verre aboutissant ainsi une sous activit temporaire ou mme permanente des machines. Par ailleurs, les capacits des machines et les poids des articles, conditionnent la consommation de lnergie au niveau du four.
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Inadquation des mthodes de gestion Chapitre 2 : traditionnelles aux besoins actuels de gestion
1. Description de la mthode actuelle de gestion des cots (mthode des sections homognes)
SEVAM a dvelopp une comptabilit analytique type sections homognes, sur des applicatifs dvelopps en interne en 1998. Le 1er janvier 2007 a connu le dmarrage des modules comptabilit gnrale, ventes, achats et stocks sur lERP JD EDWARDS . Au moment de linstallation du module comptabilit gnrale, seule une partie de la comptabilit analytique a t prise en charge par JDE notamment via lintroduction des centres de cots au moment de la saisie des rceptions des marchandises achetes. 1.1. Les charges de la comptabilit analytique Les charges incorporables la comptabilit analytique sont de deux types : directes et indirectes. 1.1.1. Les charges directes Ce sont les charges affectes directement au produit. Ces charges sont actuellement rparties en extra comme suit : La consommation des matires premires :
Est rpartie par teinte selon le tonnage tir par article. La consommation des produits de dcor :
La consommation des produits de dcor (maux, toiles, crans) est rpartie par article selon les rapports de tranches, de la priode, relatifs la consommation des produits dcor par article. La consommation des emballages :
Cette consommation est rpartie par article selon la consommation relle du mois par carton pour Roches-Noires. Pour Tit Mellil, la consommation des barquettes et palettes est rpartie par type de contenance : Le nombre de couches pour les barquettes et le nombre de palettes emballes pour les autres emballages.
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Le transport est affect selon les articles livrs ayant support ce cot. 1.1.2. Les Charges Indirectes Il sagit du reste des charges incorporables qui transiteront par des sections homognes et feront lobjet de calculs intermdiaires travers LE TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES, avant dtre imputes aux diffrents cots. Ces charges sont affectes au niveau des services (achats, magasins ou comptabilit gnrale) directement leurs centres de cot sur JDE, sauf pour quelques charges qui sont vires vers des comptes dattente. Il sagit des compte : 100 pour direction gnrale, 200 pour Roches-Noires et 300 pour Tit-Mellil, et sont raffectes leurs centres de cot au niveau du service contrle de gestion. Le propane et gasoil Des cls de rpartition sont calcules en extra selon la consommation relle du mois sur JDE, et sont introduites chaque mois. Leau et llectricit Sont rparties selon des cls de rpartition introduites sur JDE, suivant les puissances consommes. Les dotations aux amortissements des constructions Sont affectes via des cls de rpartition introduites sur JDE, bases sur la surface occupe par centre de cot. Aprs ces retraitements, ces charges sont rcupres par le biais dun Bach qui ramne en extra, une matrice reprenant toutes les charges indirectes par centre de cot. 1.2. Le dcoupage de la SEVAM en centres de responsabilits 1.2.1. Centres Auxiliaires Il sagit des diffrents centres qui nont pas de lien immdiat avec les produits fabriqus et qui constituent des services de support : ATELIER ENTRETIEN GENERAL TRAVAUX NEUFS ATELIER ENTRETIEN ELECTRIQUE ATELIER ENTRETIEN MECANIQUE MOULERIE ET BUREAU DETUDES
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(P.A.) (M.G.)
Il sagit des centres lis directement au cycle dexploitation de la socit : COMPOSITION FUSION FABRICATION CONTROLES ET SPECIFICATIONS (QS)/LABO DECOR CONDITIONNEMENT COMMERCIAL MAGASIN DEXPEDITION 1.2.3. Centres de structure Ce sont les centres qui prennent en charge les fonctions communes de lentreprise
Administration Gnrale
Direction Gnrale Direction Financire Informatique Comptabilit Ressources Humaines Achats Locaux Achats Import Secrtariat Infirmerie 1.3. Le Tableau de Rpartition des Charges Indirectes 1.3.1. Rpartition Primaire Les charges indirectes incorporables pralablement identifies sont rparties sur lensemble des Centres analytiques de Responsabilit dans une Grande Matrice selon le centre utilisateur (consommateur de la charge) et ce travers les factures achats, les pices de caisse ou selon des cls de rpartition de la charge.
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1.3.2. La Rpartition Secondaire La rpartition secondaire est effectue sur Excel travers laffectation des charges des centres auxiliaires (supports) aux diffrents centres de cots principaux et centres de structure selon les cls de rpartition suivantes : A.E.G A.E.E. A.E.M ML & BE P.A. M.G. ATELIER ENTRETIEN GENERAL ATELIER ENTRETIEN ELECTRIQUE ATELIER ENTRETIEN MECANIQUE MOULERIE ET BUREAU DETUDES PARC AUTO MAGASIN GENERAL HEURE MAINDOEUVRE HEURE MAINDOEUVRE HEURE MAINDOEUVRE HEURE MAINDOEUVRE NOMBRE DE VEHICULES 100% APPROVISIONNEMENT
1.4. Le calcul des cots des articles Le cot de production est calcul sur des tableaux Excel, sur la base des donnes extraites de la gestion de production de lancien systme et des charges directes et indirectes calcules suivant les cls de rpartition suivantes : CLES DE REPARTITION
DEPARTEMENT
TIT-MELLIL ROCHES-NOIRES COMPOSITION - FUSION Tonne Tire Relle (TTR) FABRICATION Heures Machines (H.M.) QS/ LABO Heures Machines (H.M.) DECOR Heures Machines Dcor (H.M.) Nombre Nombre CONDITIONNEMENT Cartons emballage Couches emballage COMMERCIAL Chiffre d'affaires (C.A) Nombre Nombre MAGASIN D'EXPEDITION cartons livrs Palettes livres Cot de Production des Ventes ADMINISTRATION USINE (C.PR.V.) Cot de Production des Ventes ADMINISTATION GENERALE (C.PR.V.) Le cot de revient est galement calcul sur des tableurs Excel.
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Le dcoupage en centres de responsabilit ne permet pas toujours dobtenir la traduction des liens de causalit entre cots et produits. En effet, la rpartition dun ensemble de cots trop htrognes au sein dun centre danalyse (salaires, amortissements, entretien, ) avec une seule unit duvre arbitraire, fait que des produits sans relation directe avec ladite cl de rpartition, supportent ainsi des charges indirectes qui ne les concernent pas. Do un subventionnement crois des charges des produits spcifiques, vers les produits standards et des petites sries vers les grandes sries. De plus les services supports sont traits sur le plan conomique comme centres auxiliaires, et leur production nest pas mesure. De manire plus gnrale, aucune mesure de performance nest possible avec ces anciennes mthodes. 2.3. Les limites du contrle budgtaire Le budget mis en place dans la structure relve dune vision hirarchique pure. Le pilotage de lentreprise consiste allouer des ressources aux responsables : budget et contrler plus tard les carts dutilisation par rapport ce budget prdfini. Le cot standard est ainsi destin planifier le travail et contrler le rendement pour viter le gaspillage de temps et de matires Les carts analyss sattachent distinguer les carts imposs par lextrieur et ceux relevant de la responsabilit de lentreprise. En revanche, le concept dactivit tout en suivant le niveau dutilisation des ressources, met laccent dabord sur lobjectif et le processus qui permet de latteindre. Le souci principal tant lamlioration de la performance des processus.
rpercuts sur une production de plusieurs exercices venir, ceci dautant plus que les montants engags sont souvent importants. Or aujourdhui, le suivi financier tente dapprhender uniquement les frais de moules. De plus la stratgie commerciale doit se baser sur une analyse prcise de la rentabilit des diffrents segments de clientle, ce qui ncessite le suivi de ces derniers. 3.1.2. Politique de prix Chaque produit doit tre correctement valoris avant mme dtre fabriqu. La fixation dun prix de vente dans une industrie lourde est de ce fait un acte difficile. En effet, la politique des prix doit reposer sur des cots tenant compte entre autres des sries commandes. Dans ce contexte, les mthodes simplistes dlaboration des devis ignorant notamment les cots de lancement dune production doivent tre abolies. De plus, dans un souci de recherche de comptitivit et de rvision du tarif appliqu, une chasse doit tre dclare au gaspillage. Or dans la verrerie, la qualit joue un rle important, touche les produits et processus et consomme des ressources significatives. Do lutilit de dtecter les ressources gaspilles cause de la non qualit. 3.2. Productivit des lignes de fabrication Lindustrie verrire se caractrise par: des volumes importants de production une forte automatisation des investissements lourds de grosses charges dentretien
Laccroissement de la rentabilit de lentreprise, passe par lamlioration des performances de ses lignes de fabrication. Do le besoin de mesurer la rentabilit par ligne. De plus la personnalisation des articles agit sur la performance de loutil de production en raison des arrts gnrs par le lancement de produits complexes. Ces machines sont apprhendes travers des indicateurs : de volume (nombre dunits produites, et nombre dheures machine);
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et de qualit (rendement, dure changement, ), auxquels doit sajouter la notion de cot, pour optimiser leur utilisation.
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Chapitre 3 :
Le suivi par activits permet ainsi daborder une approche dynamique de la prise de dcision, dautant plus que les sources de performance sont aujourdhui localises dans les fonctions :
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Amont : Aval :
2. Fondement de la mthode
La mthode sappuie sur un postulat : Les produits consomment des activits et les activits consomment des ressources. Partant de ce principe, cette mthode amliore la pertinence des cots puisquelle procde une amlioration du dcoupage entre les cots directs et cots indirects, augmentant ainsi la fiabilit de leur imputation. La mthode retient lactivit comme lment central, au cur du modle. Ce concept relevant de lanalyse stratgique, a t au pralable utilis par Michael PORTER dans lapproche de lanalyse de la valeur. Lensemble de ces concepts a t plus tard intgr dans la comptabilit par activits. Lactivit est un ensemble de tches lmentaires : Ralises par un individu ou un groupe. Faisant appel un savoir faire spcifi. Homognes du point de vue de leur comportement de cot et de performance. Permettant de fournir un output. A un client interne ou externe. A partir dun panier dinputs (1) La notion dactivit prsente lavantage de : faciliter lutilisation des rsultats obtenus. En effet, elle permet par exemple lidentification des activits ayant pnalis le produit (lancement du produit, maintenance de la ligne de production ,) et donne donc des moyens daction. Et permettre le benchmarking avec des entreprises trs performantes dans les mmes activits, mme si elles relvent dautres secteurs conomiques.
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Les activits peuvent tre classes en trois grandes catgories : Activits de production, qui bnficient directement au produit. Activits de support, par exemple la maintenance qui bien que localise dans des ateliers spcifiques, se retrouve rpartie sur les diffrents services de production ou de structure. Activits de structure. Plus les activits seront affines, plus les cots indirects tendront disparatre puisque concrtement, le cot nest indirect que par rapport au produit. Les activits ne sont pas isoles mais senchanent en processus. Le processus a t dfini par G.A. Pall, un spcialiste de la qualit comme tant : Une organisation rationnelle de personnes, matires, nergie, quipements et procds en activits conues pour produire un rsultat final spcifi. Ce concept aborde la coordination et linterdpendance entre diverses activits. Il permet ainsi doptimiser la performance de manire plus efficace, alors que lentreprise recherche souvent la performance isolement par fonction, travers les objectifs assigns aux responsables.
Ces facteurs critiques sont recenss pour identifier les priorits damlioration. Or, tous ces paramtres importants ne sont pas pris en compte dans le cadre des anciennes mthodes.
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En outre le prix constitue galement un facteur cl de succs surtout pour le secteur conserves et pour la gobeleterie. Par ailleurs, il se peut que lentreprise perde des parts de march malgr ses avantages concurrentiels, en raison dun prix de vente tabli sur la base de cots surestims. En effet les frais de distribution sont actuellement rpartis en pourcentage du chiffre daffaires, alors que certains produits ou certains clients ne sont nullement concerns par ces charges.
4. Choix de la mthode ABC comme rponse aux besoins de gestion de lindustrie verrire
En sintressant lapproche ABC, SEVAM accepte de vivre un changement capital dans ses mthodes de gestion. Elle souhaite nanmoins capitaliser ses acquis et grer la transition. 4.1. Exploitation de lexistant Dans la mthode des sections homognes, les charges indirectes sont rparties en cascade travers des centres danalyse selon lorganisation hirarchique. La mthode ABC prsente beaucoup danalogies par rapport la comptabilit des sections homognes. Elle offre ainsi lavantage de capitaliser le travail dj effectu, puisquelle reprend les bases de la mthode actuellement en vigueur en permettant des traitements des charges indirectes plus adapts la ralit de lentreprise, et intgre convenablement la complexit du processus de production verrire. Par ailleurs grer par les activits, cest avoir une vision de performance totalement diffrente de la vision hirarchique. Cependant en pratique, il ne sagira nullement dune rupture avec les fonctions de lentreprise, puisque cest via les responsables, en tant que relais, que le changement interviendra. Dun autre ct, il est signaler quil nexiste pas des cots rels mais simplement des cots pertinents. En effet, le management des cots nest pas une science exacte. Il sagit de rechercher en permanence une traabilit satisfaisante, entre la consommation des ressources et les cots des produits. Elment important pour la prise de dcision stratgique. 4.2. Importance de la diversit des objets de cots La rentabilit de lentreprise est le fruit dun mix : Produits, clients, march,
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Dans le cadre de notre industrie, il savre trs intressant de pouvoir calculer les cots de revient des diffrents objets de cots : Produits, clients, circuit de distribution, projet, ligne de fabrication. Ceci permet dorienter la stratgie commerciale et de suivre mme la rentabilit des investissements, en plus des cots de financement (rentabilit par ligne). La diversit des objets de cot de revient revt aujourdhui, une importance considrable. En effet la segmentation stratgique renseigne sur la varit des catgories de clientles et la diversit de leurs attentes. Do un besoin pressant dadapter en permanence loffre de lentreprise aux diffrents couples (produits/march). Chaque segment ncessite la construction de sa propre chane de valeur destine satisfaire ses attentes. Il ncessite galement au mme titre que les produits, une adaptation du prix de vente, puisque le client achte non pas en fonction des cots engags mais plutt compte tenu de la valeur perue.
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PARTIE II
MISE EN UVRE DE LAPPROCHE ABC AU SEIN DE LA SOCIETE SEVAM
1. Organisation pralable
La mise en place dune comptabilit par activits est un projet lourd et collectif, qui ncessite une mobilisation de groupe sur une dure relativement importante. Comme tout projet, elle ncessite une grande visibilit quant aux objectifs assigns. Savoir o aller est dj une bonne tape pour dfinir le chemin prendre. De mme une conduite de projet rigoureuse est le seul garant pour ne pas scarter des objectifs. Tout le travail de base a consist prparer un climat favorable limplantation de la mthode. Impliquer financiers, comptables, ingnieurs et responsables de tous domaines ncessite dabord une formation sur les principes de lapproche ABC, et une sensibilisation sur les bnfices en tirer, pour lentreprise et dans leurs propres fonctions. Ensuite, il a t convenu de construire le modle pour les deux sites de production. En revanche un test global chiffr avec comparaison par rapport aux rsultats des mthodes traditionnelles portera sur lusine de Tit-Mellil comme site pilote. Les chiffres donns dans le cadre de ce travail ont t modifis pour sauvegarder le caractre confidentiel des informations. 1.1. Organisation projet Pour assurer le management du projet et en vue dtablir en permanence une cohrence entre les attentes de la direction gnrale et le travail sur le terrain, deux comits ont t constitus.
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1.1.1. Comit de Pilotage Constitu de : Ladministrateur directeur gnral : Prsident du comit. Le directeur des ressources humaines et de la qualit (ingnieur). Le chef dexploitation de lusine des Roches-Noires (ingnieur). Le directeur administratif et financier (Chef de projet)
Cest un organe de dcision dont les prrogatives sont les suivantes : Dfinit les orientations. Exprime les besoins satisfaire et arrte les objectifs. Arbitre lallocation des ressources financires dans le cadre des procdures gnrales.
Valide les choix des phases du projet. Dcide de toute modification ou adaptation durant les diffrentes phases du projet. Assure la cohrence des actions en fonction de lvolution de lenvironnement et de la stratgie adopte. 1.1.2. Comit oprationnel Ce comit comprend : Le contrleur de gestion. Les chefs dexploitation des deux usines. Les responsables de service (selon les besoins). Le directeur administratif et financier. Cest un organe de suivi du projet, dont le rle est le suivant : Arbitre lallocation des ressources.
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Dcide de toute modification ou adaptation durant les phases du projet. Suit lvolution des enjeux qui ont donn naissance aux diffrentes phases du projet. Evalue la performance de lquipe projet : tats davancement, rsultats atteints, respect des dlais La constitution dun groupe de projet intgrant diffrents oprationnels a t un signal fort destin les impliquer en les faisant participer pour la premire fois, au systme de calcul des cots. En effet, la mthode des sections homognes a t implmente suite un travail ayant intgr uniquement la direction financire, et le service contrle de gestion. Seul un ingnieur dexploitation a t rgulirement consult au cours de la mise en place de cette mthode. En revanche, avec la mthode ABC cette faon de faire nest plus possible. En effet lapproche ABC nest pas uniquement une technique de gestion, elle ncessite une analyse descendante conomique et organisationnelle. 1.2. Attentes du comit de pilotage Une runion avec le Comit de pilotage a dmarr sur le constat suivant : Lapproche des sections homognes, adopte jusqu prsent comme mthode de comptabilit analytique, ne rpond nullement aux besoins de pilotage de lentreprise. En effet, lindustrie est de plus en plus automatique, les activits supports prennent de plus en plus de place dans nos entreprises (logistique, gestion des ressources humaines, qualit, gestion de la production, informatique, ) Cet tat de chose gnre de plus en plus une prpondrance des charges indirectes, reprsentant plus de 70% des dpenses engages. Or cette qute part des charges (la plus importante) est rpartie de manire forfaitaire avec des cls de rpartition arbitraires, nexpliquant nullement les liens de causalit entre cots et produits. Cette situation gnre invitablement des subventionnements des produits standards au profit des produits spcifiques, et des grandes sries au profit des petites sries.
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De ce fait, le comit de direction a donn son aval pour dmarrer le projet pour une refonte de notre systme de comptabilit analytique en explicitant les priorits et les rsultats escompts. 1.2.1. Objectifs court terme Amliorer les paramtres dtablissement des devis en tenant compte, entre autres, des tailles de sries demandes, et des frais dtude et de conception des moules. Matriser la structure des cots de revient en intgrant les contraintes de lactivit verrire (changement de teinte, charges pluriannuelles,). Ceci en vue de dvelopper des moyens dactions : Rduction des cots, niveau de baisse des prix suite au dmantlement douanier, marge de manuvre de ngociation avec les clients, Connatre la rentabilit par produit, par segment, par client, par circuit de distribution, en vue dobtenir les paramtres daction sur leurs cots, et dorienter laction commerciale : Privilgier la vente des produits les plus rentables, revoir la tarification de certains clients, fixer des objectifs et suivre les commerciaux en tenant compte de la profitabilit. Rduire les cots en agissant sur les activits sans valeur ajoute, rsultant derreurs ou de dysfonctionnements de lorganisation (contrle qualit, retriage, ). 1.2.2. Objectifs moyen terme Affiner davantage lanalyse transversale de lorganisation, en vue de construire des tableaux de bord de pilotage, bass sur des indicateurs pertinents et cohrents avec les objectifs assigns aux responsables. Mettre en place un outil de simulation pour mesurer lincidence des actions engager, et pour construire les budgets de manire plus efficace en partant des prvisions commerciales.
1.3. Choix de lapproche mettre en place Tous les membres du comit oprationnel taient trs sensibiliss par rapport lapproche des processus de part la participation, de la plupart de ces membres, en tant que pilotes de processus, la dmarche qualit introduite en 1998 avec une premire certification ISO 9002 version 1994, puis la certification selon la norme ISO 9001 version 2000.
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De ce fait, aprs quelques sances de sensibilisation sur les enjeux de lentreprise et les apports des approches ABC/ABM, un intrt immdiat a t marqu lgard de la gestion par les activits comme levier de performance, car elle sintresse au travail des oprationnels tel quil se pratique au quotidien sur le terrain. A la lecture des attentes du comit de direction, le comit oprationnel a opt pour la mise en place, dans un premier temps, de la mthode ABC pour rsoudre en toute priorit les problmatiques lies la matrise des cots et des marges. Le passage lABM interviendra ultrieurement, une fois les enjeux de lABC sont bien assimils et apprcis. Ce choix a t convenu pour les raisons suivantes : plusieurs projets sont mens en parallle, notamment la phase de mise en place dune GPAO, et de la gestion des immobilisations dans le cadre de JDE, les modules ventes, achats, stocks et comptabilit gnrale sur JDE dmarrs en janvier 2007, viennent dtre totalement stabiliss. La transparence introduite par les approches ABC/ABM drange les oprationnels, puisquelle ressort les cots et sous activits (sources de gaspillage) lis leur travail. De plus la mthode met le doigt sur lanalyse de la valeur du travail : A valeur ajoute, ou sans valeur ajoute. Do lintrt dune mise en place progressive de cette mthode.
Au cours des diffrents entretiens, il leur a t signifi que : Seule leur relle implication permettrait de ressortir une liste dactivits et des inducteurs pertinents.
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Seul un vrai travail dquipe permettrait de cerner la transversalit de lorganisation. Ce message semble avoir t bien compris puisque certains responsables se manifestaient pour rediscuter surtout les inducteurs et leurs liens de causalit avec la consommation des activits. 2.1. Collecte de linformation (questionnaire) Le nombre dactivit peut tre important, il sagit nanmoins de retrouver les 20% des activits qui consomment les 80% des ressources, travers une collecte des informations auprs des oprationnels. A ce stade, le comit oprationnel a tenu capitaliser toutes les informations disponibles : Organigramme (Annexe 1), fiches de postes, procdures, pour gagner du temps et fructifier les changes. 2.1.1. Etablissement de la liste prliminaire des activits Un guide dentretien (voir annexe 2) a t prpar pour orienter les interviews avec les responsables de chaque service. A tous, il a t demand de lister les quelques activits reprsentant lessentiel de leur travail, avec prcision des outputs qui en dcoulent. A lissue de ce travail, une liste prliminaire des activits a t tablie (voir annexe 3). Ensuite, il leur a t demand de rsumer les activits recenses 2 ou 3 maximum en tenant compte des principes suivants : Chaque activit cratrice de valeur ajoute (importante pour le client) et chaque activit consommatrice de ressources significatives doit tre retenue. Le nombre dactivit ne doit pas tre lev pour ne pas gnrer une complexit du modle. En vue de rpondre ces impratifs, une estimation du temps pass pour chaque activit a t tudie avec les responsables, ainsi que tous les outputs relatifs chaque activit. 2.1.2. Regroupement des activits Le comit oprationnel a procd dun commun accord une deuxime slection et a fait des regroupements en concertation avec les chefs de services pour aboutir une dernire liste des activits moins longue en vue de :
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Rduire la complexit du systme et partant faciliter son appropriation par la direction gnrale et les directions oprationnelles comme outil de pilotage. Simplifier les grilles de calcul des cots de revient relatives aux produits. Les principes retenus ont t les suivants : Les cots seront calculs par ligne ce qui permettra de considrer les charges du personnel comme charges directes. De mme les produits seront affects exclusivement par lamortissement et lentretien des machines quils ont consomms (en plus de la qute part des quipements communs aux trois lignes), lexclusion des autres machines utilises pour la production dautres produits. Ceci permettra de suivre la rentabilit de chaque ligne de fabrication. Une activit de gaspillage a t ressortie retrier les articles bloqus, pour pouvoir la suivre et ventuellement la supprimer. En effet, ce retriage intervient suite des dfauts de fabrication et de contrle puisque le retriage sopre sur des palettes emballes destines au stockage. La majorit des activits comporte un volet maintenance comme ressource. Toutefois dans un souci de traabilit, il a t convenu de garder les activits entretien part pour pouvoir suivre leur cot. Dans le cadre dune rpartition secondaire, chaque activit se verra affecter via la GMAO, lentretien des quipements y affrents. La qute part dentretien des quipements, communs plusieurs activits sera galement affecte. Dans le cadre du dcoupage, les centres de responsabilit ont t maintenus pour tablir le lien avec les objectifs assigns aux responsables selon la dclinaison des axes stratgiques. Certaines familles dactivits ont t regroupes par grandes fonctions exemple : - achats de matires premires et emballages, - conception de nouveaux articles, - administration de lentreprise
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Les services administratifs nont pas t analyss en activits au cours de cette phase. En effet, il est trs difficile dimaginer des inducteurs donnant un lien de causalit entre les produits fabriqus et la consommation pour ces charges trop gnrales et trop loignes du produit. Lapport serait utile dans une deuxime phase, lors de la mise en place de lABM, pour mesurer lefficacit de ces services. Toutefois, les appointements du personnel qui constituent une part significative des cots seront rpartis selon le prorata des heures travailles par domaine de responsabilit : Exemple Direction gnrale : Commercial Technique TM Technique RN Diriger lentreprise (commun aux 2 sites) 30% 40% 20% 10%
Par ailleurs, le comit oprationnel a convenu de garder en permanence lesprit quen aucun cas, le cot de la mise en place dun systme de suivi de laffectation des ressources ne doit tre suprieur lavantage procur par la connaissance des cots. 2.2. Validation de la liste des activits Beaucoup dactivits ont t regroupes pour leur cots insignifiants, ou parce que le mme inducteur de ressources (resource drivers) est corrl avec les charges consommes par deux ou plusieurs activits. Le dtail des activits est donn en annexes 5 11. 2.2.1. Les activits de production a) prparer la composition Cette activit comprend toutes les ressources lies la rception, stockage, pesage des matires premires et leur acheminement vers le four, lexclusion de la matire premire qui constitue une ressource affecter directement au produit. b) Fabriquer la pte de verre Cette activit est relative la fusion de la matire premire au four en vue de fabriquer le verre et alimenter les machines de fabrication.
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Cette activit est intressante suivre en raison du rle central du four pour dfinir la capacit de production. En effet, en cas de panne ou mauvaise qualit de verre (grains, bulles, ) les machines de production se retrouvent larrt ou produisent des articles de mauvaise qualit. c) Faonner le verre Il sagit de la phase de mise en forme des gouttes de verre laide dun moule. Chaque ligne est gre part pour suivre sa rentabilit. d) Contrler les produits / conditionner les articles Ce sont des activits galement donnes par ligne pour garder la traabilit par ligne. De mme, ces activits ont t scindes bien que relies chaque ligne pour mesurer plus tard leur efficacit notamment lactivit contrler qui est une activit sans valeur ajoute. Dans le cadre du conditionnement, une activit spcifique Roches-Noires prparer les cartons consiste mettre les croisillons dans les boites en carton et les transmettre pour remplissage. e) Dcorer les articles Cest une activit qui concerne peu darticles Tit-Mellil (4 mois/12). Pour Roches-Noires, cest une activit part entire, importante dans le cadre de la diffrenciation des produits. 2.2.2. Les activits support la production Ces activits sont exerces par tous les ateliers de maintenance de lentreprise a) Prparer et lancer la fabrication Cette activit est dterminer pour chaque article. Elle est exerce par latelier entretien mcanique sur les machines de fabrication, pour prparer le lancement de la fabrication. Cest une activit importante car cest principalement elle, qui permet dapprhender les phnomnes dconomie dchelle. Elle comprend les frais relatifs larrt de la ligne concerne (salaire, amortissements, consommables, ). Elle prend en compte galement les prestations du service moulerie et mme la disponibilit du four pendant les oprations de rglage.
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b) Entretenir les lignes de fabrication Il sagit dactivits de maintenance rparties par ligne pour pouvoir suivre les cots par ligne de fabrication. c) Diriger la fabrication Concerne les responsables de production, en plus du secrtariat du suivi des rendements. Lintervention des responsables de production est value 30% pour la prparation des changements, et 70% pour la stabilisation de la production et la correction des dfauts, d) Grer la fabrication Concerne lactivit de tout le personnel commun aux trois lignes : Chefs dquipe, contre matres, mcaniciens, balayeurs. e) Entretenir les installations et exploiter la centrale pour production dair comprim Ce sont deux activits exerces par le service entretien gnral. Certains travaux dentretien sont spcifiques des activits, dautres ont trait des quipements usage commun. f) Assurer lentretien lectrique Concerne les interventions du service lectrique, rattaches directement aux activits ou communes plusieurs activits. g) Entretenir les moules de fabrication A la fin de chaque production, les moules sont achemins dans les ateliers pour tre nettoys, rpars ou ventuellement reforms en cas de fin de la capacit normale, ou dusure grave anormale. h) Confectionner les moules (cas Roches-Noires) A Roches-Noires, le service moulerie confectionne ses propres moules pour tous les modles simples. La charge correspondant cette activit intervient dans le cot de production du moule. 2.2.3. Activit commerciale Le dcoupage des activits commerciales na pas t suffisamment fin en raison du cot relativement faible du service.
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En effet ce service a t par le pass, un service de traitement des commandes clients dans une conjoncture o lentreprise est en situation de monopole pour la partie emballage qui reprsente 75% du chiffre daffaires environ. Il sagit dun monopole de fait en raison de la lourdeur des investissements. Les activits retenues sont les suivantes : Vendre au march gobeleterie / vendre au march emballage (lactivit vendre a t spare par usine) Facturer les clients / recouvrer les crances Concerne la gobeleterie et lemballage car ces deux activits sont effectues par un personnel commun. Elles peuvent galement tre regroupes car elles ont le mme inducteur. Cela na pas t fait car ltude de corrlation entre les cots des activits et les inducteurs na pas encore t dfinitivement finalise.
2.2.4. Activits logistique Des chariots lvateurs, des camions sont grs par la logistique en vue dassurer les activits suivantes : Stocker les produits finis (emballage)/stocker la gobeleterie. Les stocks sont importants dans la verrerie en raison de la complexit du processus de production. Ces oprations ont des cots consquents, do leur suivi pour les rpercuter sur les fiches clients Prparer et charger les commandes Roches-Noires/TitMellil Livrer les articles Cette activit concerne uniquement la gobeleterie, o la majorit des clients sont livrs. Le reste des clients dispose de leurs propres moyens de transport. 2.2.5. Approvisionnement Il est intressant de ressortir ces frais occasionns par lachat des matires premires, emballages, nergie, 2.2.6. Activits de structure Ces activits comportent les quatre activits suivantes :
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a) Diriger et administrer lentreprise Comprend toutes les fonctions administratives (Direction Gnrale, Contrle de Gestion, Ressources Humaines, Comptabilit, Direction Administrative et Financire ) b) Manager usine RN / Manager usine TM Comprend les charges pour chaque direction dusine : Salaires direction technique et secrtariat, tlphone, fournitures, lectricit, voyages et dplacements, c) Grer les btiments Comprend toutes les charges lies aux btiments : assurance, entretien, amortissements, impts. Ces charges sont affecter dans le cadre dune rpartition secondaire au prorata de la surface occupe.
2.2.7. Activits conception nouveaux produits Le service bureau dtude prend en charge deux activits : a) concevoir les nouveaux produits Dont le cot est affecter progressivement aux produits comme cots directs. b) Etudier les nouveaux projets Concerne les projets dinvestissement 2.3. Formalisation des travaux Les travaux de recherche des activits ont permis dtablir un certain nombre doutils. 2.3.1. Le dictionnaire des activits Ce dernier comprend les catgories dactivits suivantes: Activits de production. Activits de support la production. Activit approvisionnement.
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Activits de commercialisation. Activits de conception de nouveaux produits. Activits de logistique. Activits de structure. Chaque activit a t identifie par les lments suivants : La liste des tches qui la composent. Les ressources qui lui sont alloues. Ses clients et ses fournisseurs. Son inducteur. Le dictionnaire des activits est donn en annexes 4 11. 2.3.2. Matrice croise services/Activits Cette matrice montre pour toutes les activits, les fonctions qui lassurent (services, Directions). Elle fait ainsi ressortir le lien entre la vision transversale des activits et lorganisation hirarchique de lentreprise, (voir annexe 4). 2.3.3. Cartographie des activits Cest un document de flux qui tablit les liens relationnels entre les activits, ainsi que leur enchanement en processus.
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composition
Fusion
Fabrication
Prparation de la composition Fabrication de la pte de verre Changement de teinte Faonnage sur les trois lignes Gestion de la production Gestion de toute la chane de production avec saisie des donnes de la production (Rendement, rebuts, )
Conditionnement
-conditionnement des articles sur les trois lignes - Prparation des emballages (cartons)
Expdition
o o Stockage des produits finis (emballage et gobeleterie) Prparation et chargement des produits (emballage et gobeleterie) Livraison des articles commandes
Achats
- Approvisionnement - Recherche de nouveaux fournisseurs - Evaluation offres fournisseurs - Passation des commandes - Vrification des factures - Rglement des fournisseurs
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2.4. Le compte de rsultat par activits Le compte de rsultat par activits donne une autre vision des cots et des rsultats globaux de lentreprise base sur ses processus, cest dire sur sa faon de crer de la valeur. (Voir tableau ci-aprs)
Dsignation Ventes marchandises en l'tat Ventes de biens et services produits Produis Production stocke Total produits Achats revendus de marchandises Achats matires premires Matires Achats emballage Achat Produits dcor Cot des matires et fournitures MOD Personnels affects aux lignes de production Assurer l'approvisionnement Cots des activits d'approvisionnement Prparer la composition Fabriquer la pte de verre Changer la teinte Faonner le verre ligne 11 Faonner le verre ligne 12 Faonner le verre ligne 13 Contrler ligne 11 Contrler ligne 12 Contrler ligne 13 Retrier les articles bloqus Conditionner les articles Ligne 11 Conditionner les articles Ligne 12 Conditionner les articles Ligne 13 Dcorer les produits Cots des activits de production Activits Prparer & Lancer une production Diriger la fabrication Grer la fabrication Cots des activits support de production Concevoir de nouveaux Produits Etudier les nouveaux projets Cots des activits conception produit Stocker les Produits finis Emballage Prparer & charger : commandes Emballage Cots des activits Logistique Vendre : march emballage Facturer les clients Recouvrer les crances Cots des activits Commercialisation Diriger & administrer l'entreprise Manager l'usine de Tit-Mellil Cots des activits de structure Charges Total des cots des activits spcifiques Transport / Ventes Charges non Cots des charges spcifiques affectes Dotations non affectes (moules) Cots des charges non affectes Total des charges Rsultat d'exploitation Valeur 456 800 142 550 419 10 143 267 132 863 952 259 304 16 067 536 5 873 177 98 680 22 298 697 3 333 254 1 716 519 1 716 519 2 577 172 12 574 725 567 948 7 993 796 5 500 916 5 600 916 1 089 269 850 536 854 536 268 093 435 362 350 606 354 606 1 763 689 40 782 169 345 838 528 238 350 000 1 224 076 397 856 81 680 479 536 619 617 705 782 1 325 399 1 406 501 238 330 357 494 2 002 325 1 744 693 414 914 2 159 607 49 689 632 228 000 228 000 1 549 134 1 549 134 74 000 449 58 863 503
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lanne de leur constitution comme charges non incorporables, ( extourner via le compte cart dincorporation), puis les affecter directement comme charges suppltives directes au produit concern, aprs une rpartition en tenant compte : de la production planifie ds le dpart avec le client correspondant aux ventes prvisionnelles. de la capacit thorique du moule, un amortissement conomique est dot en fonction de ltat dutilisation de la srie de moules pour tenir compte de lusure conomique, condition de ne pas dpasser cinq ans. Le suivi des cots de conception doit se faire de manire extra comptable. Ces cots comprennent essentiellement : Le temps de travail du bureau dtudes, apprhend travers les feuilles de temps bien analyses par produit; Les cots des moules achets; Le temps de la mobilisation dune ligne de production pour la ralisation des essais et chantillons; Le temps consacr par la direction commerciale et la direction gnrale au nouveau projet. En cas dabandon du nouvel article avant la ralisation des ventes prvisionnelles, la valeur rsiduelle des frais y affrents doit tre immdiatement et totalement amortie. Plus tard en cas de renouvellement du moule, la mme dmarche a t retenue par le comit oprationnel. 3.4. Gestion de la sous activit Ces cots sont fonction de la variation du volume de la production. Dans les anciennes mthodes, les cots de sous activit taient apprhends travers limputation rationnelle. Or la mthode ABC repose sur une affectation directe aux activits indpendamment du caractre variable ou fixe de la dpense, do linadquation de limputation rationnelle. Au dpart, le dveloppement de lapproche ABC considrait que les charges fixes ne ltaient qu court terme mais correspondaient en fait des dcisions long terme, acquisition de machine, localisation gographique, embauche
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Toutes les charges taient donc variables en fonction de diverses causes. En ralit, cette faon de voir les choses ne convenait que dans un environnement amricain o le personnel pouvait tre licenci suite toute rduction dactivit. Plus tard lapproche ABC sest intresse la sous activit diffremment par lanalyse des niveaux dactivit. Linducteur dactivit permet de mesurer le niveau dactivit. Dans ce cadre, cest la mesure de la capacit non utilise qui fournit un lien pertinent entre les ressources utilises (fournies par le modle ABC) et le cot des ressources disponibles telles quelles ressortent de la comptabilit gnrale. Le calcul de la sous activit doit intgrer les contraintes de la verrerie. En effet, la capacit nest pas apprhende pour chaque ligne mais plutt par rapport la capacit du four. Par ailleurs le taux faible doccupation du four constitue une sous activit, et gnre en plus laugmentation de la consommation dnergie. La prise en compte de la sous activit est traiter car le march ne peut absorber les sous activits de la verrerie. Lobjectif tant de tenir compte des ressources engages pour la valorisation des articles tout en prenant garde ne pas trop les pnaliser, en leur faisant supporter des frais quils nont pas du tout consomms. Ainsi le degr de rpercussion de limpact des niveaux dactivit sur le cot de revient doit tre bien tudi. Le comit oprationnel a retenu les principes suivants : dans le cas de larrt prolong pour rfection du four, il nous a paru inopportun de charger le cot de revient des articles par cette grande sous activit qui survient en moyenne tout les huit ans. La sous activit gnre par des coupures dlectricit, ou par des arrts programms pour entretien prventif conduisant une perturbation rduite dans le temps, pouvait tre intgre au cot de revient. 3.5. Cot de la non qualit La qualit est une exigence fondamentale dans la verrerie, elle touche aussi bien les produits que les processus. La non qualit peut gnrer des pertes financires trs significatives. Elle peut galement toucher la production ou encore le commercial.
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3.5.1. Non qualit de la production Les contrles importants de qualit constituent eux mme un cot de non qualit, en plus du retriage qui sopre sur des palettes fermes suite des anomalies dtectes au niveau du contrle statistique. La non qualit peut galement rsulter : De la qualit du verre (grains, bulles, fausse teinte, ), des problmes de fabrication, de la baisse du taux de marche des lignes de fabrication suite des pannes ou des dysfonctionnements, lexclusion de lentretien prventif. 3.5.2. non qualit commerciale Concerne les erreurs de prparation des commandes, de facturation, les rclamations clients pour livraison de produits dfectueux, pour incidents lis au transport, ou encore les litiges commerciaux. Dans ce cadre, aucune activit spcifique non qualit na t cre, vues les difficults de valorisation du cot y affrent. 3.5.3. Valorisation de la non qualit Dans le modle dvelopp, le comit oprationnel dapprhender la non qualit de deux manires : a dcid
Par la cration dactivits de non qualit, exemple : Lactivit de retriage des articles qui rsulte dun dysfonctionnement au niveau de la fabrication et aussi au niveau du contrle qualit, puisquil touche des palettes emballes (idem pour lactivit changer la teinte quil convient de mieux optimiser). Ou partir des autres activits valorises. Il sagit par exemple des arrts pour dfaut de verre, ou panne de machine. Dautres cots de non qualit sont plus difficilement quantifiables. Il sagit notamment, du niveau de qualit des approvisionnements, de lincomptence, de labsence de coordination,
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Chapitre 2 :
Une fois les activits identifies, notre dmarche pour la conception dun modle ABC se poursuit suivant trois phases : Laffectation des ressources aux activits. Le choix et le calcul des inducteurs. Laffection des activits aux cots de revient des produits. Un descriptif schmatique est donn en annexe 12 pour dcrire les liens Ressources activits - produits
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1.2. Elments formant le cot des activits 1.2.1. Analyse des ressources A ce stade, une identification et valuation de lensemble des ressources consommes : Matires, main duvre, matriel, est effectue en partant des anciens centres de responsabilit. Ceci en vue de revoir la rpartition primaire en fonction des activits retenues : Certaines de ces ressources sont affecter directement aux objets de cots (produits, segments stratgiques, projets,). Dautres charges commerciales spcifiques sont affecter directement aux clients. En effet, certains clients viennent directement sapprovisionner de lentreprise. Il apparat donc illogique, de leur affecter des quotes-parts des frais de distribution ou mme de commercialisation. Certaines ressources activits directement. indirectes sont affectes aux
Les frais gnraux relevant de la structure difficilement affectables, seront galement rpartis selon des inducteurs de ressources.
1.2.2. Affectation des cots indirects Cette phase a pos un certain nombre de difficults. 1.2.2.1. Lnergie Electrique La rpartition par centre a t opre en fonction des puissances installes pour simplifier les traitements en labsence de compteurs gnraliss. La mise en place de lABC est loccasion dassainir ces anciennes pratiques, de ce fait la base de rpartition devrait redevenir la puissance consomme. Grer convenablement les activits retenues ncessiterait linstallation de six compteurs Tit-Mellil, pour les lments suivants : Compresseur C1 Compresseur C2
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Compresseur C3 Vaporisateur Propane + Pompe Incendie Pompe eau de ville Station groisil 1.2.2.2. Les combustibles La rpartition concerne le propane pour les deux usines et le gasoil Roches-Noires car il est utilis par la production et par le parc auto (chariots lvateurs, camions,). En revanche le fuel est utilis uniquement par les fours et se retrouve donc affect directement lactivit fusion (Roches-Noires et TitMellil). 1.2.2.2.1. Le propane Le propane est utilis la fusion, fabrication, dcor et conditionnement. Dj selon la mthode actuelle, les compteurs ne couvrent pas lensemble des centres consommateurs de propane, ce qui donne lieu des consommations calcules ou estimes. Le suivi de la consommation du propane ncessiterait le redploiement des anciens compteurs et lajout de huit autres pour : Larche dcor. La chaudire de lavage dcor. Larche de la ligne 13. Le Feeder de la ligne 11. Le Feeder de la ligne 12. Le Feeder de la ligne 13. Les chaudires de prchauffage des moules. Le four de rtraction (qui fait adhrer la housse en plastique sur la palette).
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La rpartition par activits ncessite : La mise jour du dossier des quipements. La mise jour des puissances installes par zone. La prise de mesure de consommation lectrique par dpart lectrique. Lestimation des consommations des zones non accessibles. Le regroupement des consommations par utilisation. Le calcul des coefficients de rpartition par activit en fonction des puissances consommes. La rpartition des consommations par activits. 1.2.2.2.2. Le gasoil Le gasoil est utilis Roches- Noires soit par la production soit par le garage. Le gasoil production peut tre consomm par plusieurs services qui salimentent du magasin gnral ou qui ont un distributeur avec compteur. Chaque sortie est matrialise par un bon de sortie avec affectation au service utilisateur. Do la disponibilit de linformation sur les quantits consommes par service qui sont dclares quotidiennement. Ces quantits sont valorises et affectes directement aux centres consommateurs. Le gasoil garage Il est gr par le responsable du service parc auto. Chaque sortie est dclare par un bon avec la quantit et laffectation. Elle est saisie sur lapplicatif Gestion parc auto. Un rapprochement mensuel est tabli par le biais dun tat du contrle de gestion entre lapplicatif parc auto et le magasin gnral, qui permet de contrler laffectation de la consommation mensuelle par service.
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Le passage la comptabilit par activits ne ncessite pas des retraitements particuliers. Au moment de la consommation, les utilisateurs devront dclarer les activits au lieu des centres. 1.2.2.3. Frais damortissement Les fichiers des immobilisations saisies par la comptabilit ne comportaient pas suffisamment dindications pour pouvoir les affecter aux activits, certaines immobilisations anciennes taient enregistres globalement. Lobjectif tait de cerner les dotations relatives chacune desdites activits pour la priode du 1er semestre 2007. Un rapprochement a t fait entre la fiche des quipements gre par le logiciel de maintenance dynaxe, linventaire des immobilisations effectu par le Cabinet ROUX en 2003 et le fichier comptable des immobilisations. Les responsables ont slectionn les immobilisations par centre et par ligne, pour 95% des immobilisations. Pour les 5% restantes, les factures comptables ont t analyses pour toutes les immobilisations non amorties. Par ailleurs, les taux damortissement adopts sont gnralement ceux autoriss par ladministration fiscale. Or pour certaines immobilisations, les amortissements conomiques en sont totalement diffrents. Il sagit notamment : Des moules de fabrication qui sont amortis sur une dure fixe de trois annes. De certaines composantes du four qui durent vingt ans alors que dautres ont exactement la dure du four, ou seulement un ou deux ans. Le four est amorti en pratique sur cinq ans alors quactuellement sa dure de vie est de huit ans, moyennant des charges dentretien importantes (rfection intermdiaire). Les dotations aux amortissements de lexercice sont considrer comme charges non incorporables, lamortissement conomique est ensuite dot en tant que charges suppltives. Le module gestion des immobilisations de JDE prvoit la
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gestion de deux niveaux damortissement : Un amortissement dusage et un amortissement conomique. 1.2.2.4. Frais de personnel Le personnel affect chaque ligne est considr comme cot de main duvre direct. Le comit oprationnel a dcid de considrer les estimations de temps par activit donnes par les responsables comme temps rels, revoir ultrieurement pour les fiabiliser. Chaque trimestre les responsables seront sollicits pour collecter les temps de travail rels par activit. En effet, tablir rgulirement des fiches de temps pourrait donner plus de prcision, mais serait un systme contraignant, souvent mal vcu par les oprationnels, puisque ces fiches ressortent la sous activit. 1.2.2.5. Consommables et pices de rechange Les pices de rechange ont t affectes directement aux lignes de production grce la GMAO. Les consommables ont t dispatchs par les responsables de services. 1.3. La dtermination du cot des activits Le calcul du cot de lactivit permet danalyser lallocation des ressources, notamment : Le caractre insuffisant ou excdentaire Le suivi et la gestion des ressources mobilises pour certains facteurs cls de succs.
1.3.1. Laffectation des ressources aux activits Le modle ABC considre lorigine que toutes les activits sont principales et ne prvoit donc pas de rpartition secondaire. Or en pratique, pour sauvegarder la traabilit des cots, certaines activits sont considres comme auxiliaires et font lobjet dune rpartition secondaire. Exemple : Toutes les activits de maintenance (assurer lentretien des machines, assurer lentretien des installations, assurer lentretien lectrique). Ces dernires sont facilement affectables aux autres activits suivant la destination des quipements maintenus. En revanche, leur affectation aux produits nest pas vidente.
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Chaque activit est analyse pour apprhender les ressources qui y sont consommes. En cas de lien direct, les ressources sont affectes directement lactivit. Dans le cas contraire, un inducteur des ressources est retenu pour affecter les ressources communes plusieurs activits. Pour les besoins du test une rpartition primaire a t opre entre les centres de responsabilit et les activits nouvellement identifies (Annexe 13). 1.3.2. Rpartition secondaire Certaines ressources indirectes aux activits sont consommes travers des activits de transit et doivent donc faire lobjet dune rpartition secondaire, via des inducteurs de ressource. Une premire tape (annexe 14) a consist rpartir les activits auxiliaires suivantes : Maintenir les lignes de fabrication. Diriger la fabrication. Grer les ateliers de fabrication. Entretenir les moules de fabrication. Entretenir les installations. Exploiter la centrale dair comprim. Assurer lentretien lectrique. Grer les btiments. Assurer lentretien du matriel roulant (parc auto).
Certaines activits ont touch galement lusine de gobeleterie. Une deuxime tape (annexe 15) a concern laffectation de la part salariale relative aux activits de structure suivantes : Diriger et administrer lentreprise. Manager lusine.
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Dsignation
Inducteur Dfinition
Charge Activit
Quantit
Cot Unitaire
Activit acheter Assurer l'approvisionnement Activits de production Prparer la composition Fabriquer la pte de verre Changer la teinte Faonner le verre ligne 11 Faonner le verre ligne 12 Faonner le verre ligne 13 Contrler ligne 11 Contrler ligne 12 Contrler ligne 13 Nombre de compositions prpares Tonnage tir Tonnage tir Heures machine Heures machine Heures machine Nombre de tests Nombre de tests Nombre de tests 2 577 172 12 574 725 567 948 7 993 796 5 550 916 5 550 916 1 089 269 852 536 852 536 27 000 30 981 430 4 109 4 286 4 254 86 400 86 400 86 400 95 406 1 319 1 945 1 295 1 305 13 10 10 % achats consomms (par 1000 dh) 1 716 519 21 940 713 78
Nombre de tests
268 093
20 000
13
435 362
7 076
62
352 606
6 245
56
6 393 1 440
55 1 225
345 838
164
2 110
62 13 032
8 520 27
Concevoir de nouveaux Produits Etudier les nouveaux projets Activits Logistique Stocker les Produits finis Emballage
11 40
36 169 2 042
619 617
19 714
31
705 782
16 000
44
Activits Commercialisation
1 406 501
9,9 30
238 330
7 902
357 494
7 902
45
Chiffre daffaires pour 1000 articles Chiffre daffaires pour 1000 articles
12 3
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Comme le laisse apparatre le tableau ci-dessus, il existe trois familles dinducteurs : Inducteurs de volume : Heures main-duvre. Heures machine. Chiffre daffaires. :Commande. Palette. Ordre de fabrication. :Rfrences. Lignes factures.
Inducteurs de lot
Inducteurs de produit
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Il sagit notamment : Des gammes opratoires qui reprsentent les tapes suivre pour la transformation dun produit, ainsi que les temps opratoires ncessaires cette transformation pour une unit donne du produit (temps unitaire main duvre, temps unitaire machine, temps de prparation). Des gammes connexes ou complmentaires qui servent affecter aux produits les oprations de support de production (logistique, maintenance,) Lamortissement des frais (moule, frais conception,) spcifiques tel produit
Les frais spcifiques tel client ou tel segment (les dlais de paiement accords, livraisons assures, ). 3.2. Affectation des activits aux objets de cots Le calcul du cot de revient dun objet sera effectu compte tenu de la quantit dinducteurs consomms dans toutes les activits, par ce dernier, auxquels sajoutent les cots directs. Lapproche ABC analyse ainsi, le cot de revient comme flux de cots issus du processus de fabrication donnant ainsi des moyens dactions sur le terrain. En effet, cette manire de voir le cot de revient a lavantage de permettre la dtection de dysfonctionnements dans lorganisation. Elle ouvre ainsi la voie des amliorations et optimisations du processus de ralisation des produits (production et commercialisation).
4. Choix informatique
La dmarche applique en test sur des tableaux Excel prsente lavantage dun traitement simple. Toutefois les diffrentes saisies manuelles sont sources derreurs. La mthode ABC pour tre pertinente ncessite plusieurs informations de diffrentes sources : GPAO, GMAO, gestion commerciale, comptabilit analytique, 4.1. ABC et ERP Le leader mondial des ERP (SAP) affiche parmi ses points de force, lintgration dun module ABC. Ce qui nest pas le cas pour la majorit des logiciels intgrs. En effet, compte tenu de lavancement des travaux sur la GPAO avec les consultants responsables de limplmentation du progiciel JDE,
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nous avons acquis la certitude que lapproche ABC/ ABM ne pouvait tre prise en compte par JDE, encore moins le volet simulation. Ceci en raison : Dune GPAO prvoyant essentiellement les cots standards pour valoriser le stock en temps rel (taux de machine, taux main-duvre,), dune diffrence de logique de traitement entre les concepts ABC/ABM et le module cots avancs de JDE; et dun dfaut de matrise au Maroc. En effet aucune des deux entits qui reprsentent JDE au Maroc, na dvelopp cette mthode sur le terrain.
Nanmoins une grande partie du travail serait traite sur JDE. 4.2. Dveloppement spcifique sur JDE ou indpendant Le comit oprationnel na pas retenu lalternative de dveloppement en raison du dfaut de matrise de la part des dveloppeurs et du comit oprationnel qui dploie pour la premire fois un modle ABC. Or, dans ce genre de travaux, le retour dexprience est important. 4.3. Acquisition dun logiciel ddi ABC/ABM Le comit oprationnel a opt pour lacquisition dun logiciel spcial ABC/ ABM. Cette solution aura les avantages suivants : respecte la mthodologie ABC/ABM ; permet la prise en compte des dveloppements ultrieurs de lapproche pour limplantation de lABM ; facilite la gestion dun nombre important dactivits sur plusieurs sites de production ; permet de simuler, limpact sur la consommation des ressources et lvolution des rsultats des: