CASO PRACTICO N 137

CONSULTA Sobre una sociedad constituida en Alemania, con su capital social en aquel pas, y que tiene un establecimiento permanente en Espaa, se plantean las siguientes cuestiones: 1.- Debe de llevar su contabilidad en el establecimiento permanente adaptada al Plan General de Contabilidad? 2.- En el caso de llevar la contabilidad segn el Plan General de Contabilidad, cul sera el asiento inicial de tal contabilidad en cuanto al capital inicial teniendo en cuenta que el Capital escriturado de la sociedad lo est en el pas extranjero? 3.- En cuanto a la cuestin 2 se plantea la pregunta, puesto que surgen dudas de si se debe usar una cuenta de cuenta corriente con socios y administradores (553 del P.G.C.), en cuanto a la relacin de la Contabilidad del establecimiento permanente con la de la principal en Alemania; o si bien debe de usarse una cuenta de fondos propios que sea contingente en cuanto a determinar el Capital cambiante por las aportaciones de la Entidad en Alemania con respecto al establecimiento permanente en Espaa, y en este caso, qu cuenta de Fondos Propios en cuestin debera de usarse? 4.- Deber dicho establecimiento permanente presentar sus cuentas en el registro Mercantil correspondiente? En qu forma? Puesto que la relacin de socios y participacin en el capital social de la Sociedad lo es en el pas extranjero?.

SOLUCIN 1. En relacin con los libros de contabilidad: De acuerdo con la legislacin mercantil contenida en el Cdigo de Comercio promulgado mediante Real Decreto de 22 de agosto de 1885, que ha ido incorporando modificaciones mediante Leyes posteriores, entre ellas, la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas de la comunidad Econmica Europea, establece en el Titulo III, relativo a la Contabilidad de los empresarios , art. 25.1. establece que: Todo empresario deber llevar una contabilidad ordenada adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronolgico de todas sus operaciones, as como la elaboracin peridica de balances e inventarios. Llevar, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas Anuales, y otro libro Diario. Adems, las sociedades mercantiles, conforme con el art. 26 del Cdigo de Comercio, debern llevar un Libro de Actas, en los que constarn, al menos, todos los acuerdos tomados por las Juntas Generales y especiales y los dems rganos colegiados de la sociedad. Posteriormente, el art. 27 de dicho cuerpo legal expresa que los empresarios presentarn los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio.

2. En relacin con la defincicin de establecimiento permanente: Se considera a un ente como establecimiento permanente en Espaa, cuando a travs de cualquier medio un empresario extranjero disponga, en el territorio espaol, de construcciones,, instalaciones y otros elementos, as como centros o unidades en funcionamiento, mediante los cuales se desarrolla una actividad continua y regular. Dicho ente ha de estar representado por una persona fsica o jurdica con residencia en Espaa, autorizado por el empresario extranjero para contratar y actuar en nombre y por cuenta de aqul. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , estableca en su Ttulo VII, dedicado a la obligacin real de contribuir (art 54), que los establecimientos permanentes estarn obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que tuviesen afectos. Asimismo, estarn obligados a los requirimientos contables, registrales y formales de los sujetos pasivos por obligacin personal, esto es, las mismas obligaciones que para las entidades residentes en Espaa. El citado Ttulo VII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre sociedades , fue derogado por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha Ley 41/1998 mantiene las obligaciones establecidas en el art. 54 de la Ley 43/1995, del impuesto sobre Beneficios, es decir, llevar la contabilidad de acuerdo con el Plan General de Contabilidad y cumplir las obligaciones de carcter registral y formal. Asimismo, los establecimientos permanentes de titulares no residentes estn sometidos al rgimen de retenciones y de pagos fraccionados, al igual que las entidades residentes en Espaa. Ante la Administracin Tributaria el titular no residente, como contribuyente, ha de nombrar a un representante, persona fsica o jurdica residente en Espaa. Se considerarn representantes de establecimientos permanentes quienes figuren como tales en el Registro mercantil o, en su defecto, quienes figuren facultados para contratar en nombre de los mismos. 3. En relacin con la operativa contable: En principio, las transacciones entre la entidad titular alemana y el establecimiento permanente en Espaa se reflejarn en los registros de cada unidad econmica como si fuesen unidades jurdicamente independientes y de acuerdo con los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. En cuanto al modo de articular contablemente las relaciones entre la entidad principal alemana y el establecimiento permanente en Espaa, caben distinguir dos alternativas: a) Una primera, consistente en la utilizacin de una nica cuenta de enlace para registrar las operaciones entre la entidad alemana (Titular) y el establecimiento permanente en Espaa (empresa espaola), siendo la denominacin contable para la empresa espaola, Titular de explotacin (550), aplicable, asimismo, en aquellas actividades realizadas por empresarios individuales; en dicha cuenta, se abona por los orgenes de recursos aportados por la entidad alemana, materializados en dinero, inmovilizados, suministros de bienes y servicios, etc.; se carga por los retornos, atribuciones de beneficios, etc..

Al trmino del periodo, el saldo acreedor representa para la empresa espaola el patrimonio de la entidad alemana en la misma, y, por consiguiente, figurar como principal componente de los recursos propios de la empresa espaola, junto con el resultado generado en el periodo, neto de impuestos. El impuesto sobre beneficios se ha de calcular conforme a la norma n 16 del plan General de Contabilidad y posteriores resoluciones emitidas por el ICAC, sin olvidarse de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes . En cuanto al resultado neto generado en el ejercicio, que debe figurar en el balance de cierre de la empresa espaola, se dar de baja en el ejercicio siguiente con cargo o abono a Titular de explotacin, segn que dicho resultado haya sido negativo o positivo, respectivamente. La apropiacin de los beneficios generados por la empresa espaola o, en su caso, sus retornos, as como cualquier entrega de bienes y servicios a favor de la entidad alemana, se cargarn en la citada cuenta 550, Titular de explotacin. b) La segunda alternativa, consiste en utilizar dos tipos de cuentas o partidas: b.1.) La cuenta que el Plan General de Contabilidad denomina Fondo operativo (109), como contrapartida de los recursos financieros recibidos de la entidad alemana de carcter estructural o permanente, similar al Capital de una empresa, cuyos recursos se materializan en inmovilizados, existencias mnimas, tesorera mnima, etc. El saldo de esta cuenta se ubicar en el balance entre los recursos propios.

b.2.) La partida Cuenta corriente con titular de explotacin (550), que actuara como contrapartida de compras, ventas, servicios recibidos, servicios prestados, cobros y pagos, etc., realizados con la entidad alemana. El saldo de dicha cuenta figurar en el balance, formando parte de los recursos propios, con signo positivo, si es acreedor, o con signo negativo, si es deudor.

4. En relacin con las obligaciones regstrales: El Captulo XI del Ttulo II del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado mediante Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, trata de la inscripcin de las sucursales y de los empresarios extranjeros. Del contenido del captulo III del Ttulo III del Reglamento del Registro Mercantil, seccin 3, sobre la Presentacin y depsito de las cuentas en el Registro de las sucursales de entidades extranjeras , se desprende que la entidad alemana debe depositar sus cuentas en el registro mercantil del domicilio del establecimiento permanente en Espaa, y que el establecimiento permanente como tal, como simple sucursal sin personalidad jurdica propia, no est obligada a depositar las cuentas anuales en el Registro, s lo est la sociedad o entidad extranjera. Dentro la Memoria o Anexo a las Cuentas Anuales de la entidad alemana, sera conveniente que figurasen unos estados contables segmentados correspondientes al establecimiento permanente espaol (balance y cuenta de prdidas y ganancias); no obstante, el establecimiento permanente espaol est obligada a aplicar el Plan General de Contabilidad y a elaborar sus propias cuentas, al menos, a efectos fiscales.